6 / 20137272

Pore

zi Milivoj Friganović, mag. oec.

Posebni postupak oporezivanja PDV-om putničkih agencijaPristupanjem Republike Hrvatske EU mijenja se način oporezivanja usluga putničkih agencija i organizatora putovanja i to na način da će se njihove usluge (usluge smještaja, prijevoza, turističkog vodiča, razgledavanja kulturnih znamenitosti, prisustvovanje kulturnim događajima i sl.) oporezivati prema posebnom postupku oporezivanja putničkih agencija. Ovakav način oporezivanja (a ne redoviti način oporezivanja) su obvezne primijeniti putničke agencije kada posluju s putnicima u svoje ime te koriste isporuke dobara ili usluga drugih poreznih obveznika. Međutim, putničke agencije ne mogu primijeniti posebni postupak oporezivanja ako posluju kao posrednici (u tuđe ime i za tuđi račun). U članku je obrađen i način obračunavanja PDV-a i za usluge posredovanja koje obavlja putnička agencija.

Posebni postupak oporezivanja PDV-om nisu obvezne primjenjivati samo putničke agencije već i druge osobe jer nije bitno tko je oba-vio uslugu već je bitno da se radi o uslugama u vezi s putovanjem koje su od strane tih osoba-poreznih obveznika (bez obzira kako su formalno organizirane) obavljene izravno putnicima (turoperatori, ho-teli, organizatori putovanja zbog učenja stranih jezika u inozemstvu i dr.)

Porezna osnovica, u vezi s jedinstvenom uslugom, je razlika u cijeni (marža) putničke agencije odnosno razlika između ukupne naknade, bez PDV-a, koju plaća putnik i stvarnih troškova putničke agencije za isporuke dobara ili usluga koje su joj obavili drugi porezni obveznici, ako su te transakcije obavljene izravno putniku. Na tako izračunatu maržu treba primijeniti preračunatu stopu od 20% (za re-dovnu stopu od 25%). Na samom računu putničke agencije se ne iskazuje niti marža a niti iznos PDV-a koji je sadržan u bruto marži (u protivnom bi kupac znao koliko agencija zarađuje na njemu što predstavlja poslovnu tajnu).

Putničke agencije, kada primjenjuju posebni postupak oporeziva-nja marže, nemaju pravo na odbitak PDV-a (pretporeza) kojeg su mu na računima obračunali drugi porezni obveznici.

Kada putnička agencija, koja primjenjuje posebni postupak opo-rezivanja marže, dio usluga nabavlja od drugih poreznih obveznika a dio usluga obavlja sama tada se posebni postupak oporezivanja

marže može primijeniti samo na isporuke dobara i usluga koje su obavili drugi porezni obveznici izravno putnicima.

Ako se transakcije što ih putnička agencija povjeri drugom po-reznom obvezniku obavljaju izvan Europske unije, usluge putničke agencije smatraju se posredničkom uslugom oslobođenom PDV-a.

Sam posebni postupak oporezivanja putničkih agencija je prilično kompliciran i nije u dovoljnoj mjeri normiran u Direktivi PDV-e pa način postupanja u velikoj mjeri proizlazi iz presuda Europskog suda.

1. Pojam posebnog postupka oporezivanja putničkih agencija

Člancima 306. do 310. Direktive Vijeća 2006./112/EZ (u daljnjem tekstu: PDV Direktiva) uređen je posebni postupak oporezivanja put-ničkih agencija dok je prema Konačnom prijedlogu Zakona o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Konačni prijedlog Zakona) to uređeno člancima 91. do 94.

Prvo pitanje koje se nameće je slijedeće: zašto se usluge putničkih agencija ne oporezuju redovitim postupkom oporezivanja već po-sebnim postupkom?

Ukratko, razlozi su slijedeći: poslovanje putničkih agencija je uistinu specifično, usluge koje pružaju putničke agencije su objedinjene kao jed-

na usluga (usluga smještaja, prijevoz, usluge razgledavanja

RiPup 2013 06.indb 72 6.6.2013 1:49:09

736 / 2013 73

Pore

ziMilivoj Friganović, mag. oec.

kulturnih znamenitosti, usluge turističkih vodiča, prisustvova-nje kulturnim događajima kao što su primjerice predstave i koncerti i sl.) i kao takve ih prodaju putnicima,

kako se radi o više usluga koje se prodaju kao jedna teško bi bilo primijeniti opće odredbe o poreznoj osnovici, pravu na odbitak pretporeza i utvrditi mjesto oporezivanja tih usluga,

te usluge se pružaju ne samo u tuzemstvu već i u drugim dr-žavama članicama pa bi se, prema općim pravilima o opore-zivanju putničke agencije, morale registrirati u svakoj državi članici u kojoj obavljaju usluge što bi izazivalo veće admini-strativno opterećenje tih putničkih agencija te usložnjavalo samo oporezivanje PDV-om.

Zbog svega navedenog propisan je posebni postupak oporezivanja putničkih agencija PDV-om što je učinjeno na način da se isporuka dobara i usluga koju obavi putnička agencija putniku u vezi s or-ganiziranim putovanjem smatra jedinstvenom uslugom pruženom putniku koja se kao takva oporezuje na posebni način. Na taj način ne samo da je izbjegnuto registriranje agencija u različitim državama kao obveznika PDV-a već se i prihodi od obavljenih usluga usmjera-vaju u one države članice gdje je došlo do krajnje potrošnje.

Prema članku 881. stavku 1. Zakona o obveznim odnosima („Na-rodne novine“, broj 35/05, 41/08 i 125/11 – Zakon o rokovima is-punjenja novčanih obveza - kojim prestaje važiti članak 174. koji je uređivao rokove ispunjenja novčanih obveza) ugovorom o organi-ziranju putovanja obvezuje se organizator putovanja pribaviti putni-ku najmanje dvije usluge koje se sastoje od prijevoza, smještaja ili drugih turističkih usluga što čine cjelinu i koje se pružaju u vremenu dužem od 24 sata ili uključuju barem jedno noćenje (paket-aran-žman), a putnik se obvezuje platiti mu za to jednu ukupnu (paušalnu) cijenu.

Ove odredbe primjenjuju se i kad su pojedine usluge odvojeno naplaćene.

Organizatorom putovanja smatra se i osoba koja prodaje paket-aranžman koji je pripremila neka druga osoba.

Ova definicija organiziranog putovanja iz Zakona o obveznim od-nosima nije sasvim u skladu s pojmom usluga putničkih agencija i pojmom organizatora putovanja koji su definirani odredbama PDV Direktive (člancima 306. do 310. koji su jako šturi i ne daju mnogo odgovora kod primjene posebnog postupka oporezivanja putničkih agencija) a niti je, što je posebno važno, suglasna s brojnim presu-dama Europskog suda koje su glavni pravni izvor za primjenu poseb-nog postupka oporezivanja putničkih agencija.

Prema članku 91. Konačnog prijedloga Zakona, posebni postupak oporezivanja odnosi se na poslovanje putničkih agencija ako posluju s putnicima u svoje ime a koriste isporuke dobara i usluge drugih po-reznih obveznika za obavljanje usluga putovanja. Ovaj se postupak ne primjenjuje na putničke agencije kada djeluju samo kao posred-nici (obračunavanju PDV-a podliježe samo provizija za usluge posre-dovanja). Putničkim agencijama se, u smislu Konačnog prijedloga Zakona, smatraju organizatori putovanja.

Transakcije što ih putnička agencija obavi u vezi s putovanjem smatraju se jedinstvenom uslugom koju putnička agencija obavlja putniku.

Obavljena usluga oporeziva je prema mjestu sjedišta ili stalne po-slovne jedinice putničke agencije iz koje se usluge obavljaju.

Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost ministar financija će propisati detaljne odredbe za primjenu posebnog postupka oporezi-vanja putničkih agencija.

Dakle, posebni postupak oporezivanja putničkih agencija primje-njuje se ako su ispunjeni slijedeći uvjeti:

da se radi o usluzi organiziranja i prodaje putovanja putnicima, da su usluge objedinjene (tzv. paket aranžman) odnosno jedin-

stvene (prema presudi Europskog suda može se raditi i samo o jednoj usluzi),

usluga se obavlja izravno putniku a ne drugoj putničkoj agen-ciji ili poduzetniku,

da putnička agencija poslije u svoje ime i koristi isporuke do-bara i usluge drugih poreznih obveznika za obavljanje usluga putovanja,

posebni postupak oporezivanja putničkih agencija ne može se primijeniti na usluge koje su sastavni dio paket aranžmana a koje je isporučila sama putnička agencija već samo na isporu-ke koje su za putničke agencije obavile treće osobe.

2. Osobe koje su obvezne primijeniti posebni postupak oporezivanja

Odmah na početku treba reći da osobe koje ispunjavaju propisane uvjete za primjenu posebnog postupka oporezivanja moraju primije-niti taj postupak (dakle, oni nemaju opciju da mogu birati hoće li ili neće).

Usluge koje putnička agencija u svoje ime nabavi od drugih pore-znih obveznika a koje pruža izravno putniku su:

usluge smještaja, usluge prijevoza, usluge turističkog vodiča, usluge razgledavanja kulturnih znamenitosti, prisustvovanje kulturnim događajima (predstave, koncerti i

sl.) i slično.

Posebni postupak oporezivanja PDV-om se primjenjuje i u sluča-ju kada putnička agencija ili bilo koja druga osoba pruža ne samo jedinstvenu uslugu (sastavljenu od više usluga) već kada je pruže-na i samo jedna usluga (prema presudi Europskog suda u slučaju C-163/91 – stranka putnička agencija Van Ginkel).

Posebni postupak oporezivanja PDV-om nisu obvezne pri-mjenjivati samo putničke agencije već i druge osobe jer nije bitno tko je obavio uslugu već je bitno da se radi o uslugama u vezi s putovanjem koje su od strane tih osoba-poreznih obveznika (bez obzira kako je formalno organizira-na) obavljene izravno putnicima.

Dakle, posebni postupak oporezivanja usluga ne primjenjuje se samo na putničke agencije već i na druge osobe koje nisu formalno osnovane kao putničke agencije (najčešći pravni izvori koji određuju te druge osobe proizlaze is presuda Europskog suda), kao npr:

turoperatori (općenito govoreći, to su gospodarski subjekti koji objedinjavajući usluge različitih ponuđača kreiraju i organi-ziraju paušalna putovanja na veliko u svoje ime i za svoj račun za još nepoznate kupce) koji su obveznici primjene posebnog postupka oporezivanja PDV-om kako to proizlazi iz članka 307. PDV Direktive (u smislu poglavlja o posebnom postupku opo-rezivanja putničkih agencija turoperatori se smatraju putnič-kim agencijama), ako obavljaju propisane usluge.

hoteli koji uobičajeno svojim gostima uz uslugu smještaja nude i prijevoz do hotela i natrag s različitih mjesta s kojih gosti dolaze, te izlete autobusom tijekom njihova boravka u

RiPup 2013 06.indb 73 6.6.2013 1:49:10

6 / 201374

Pore

zi

Posebni postupak oporezivanja PDV-om putničkih agencija

hotelu pri čemu je bitno da te usluge hoteli pribavljaju od dru-gih poreznih obveznika (prema presudi Europskog suda u spo-jenim slučajevima C-308/96 i C94/97 – stranke T.P. Madget, R.M. Baldwin i the Howden Court Hotel).

poduzetnici-porezni obveznici (koji nisu putničke agencije) a koji u svoje ime obavljaju usluge, koje uključuju organiziranje putovanja zbog učenja stranih jezika u inozemstvu (ta pu-tovanja bi trebala trajati od tri do deset mjeseci) gdje ukupna naknada koja se naplaćuje putniku (sudioniku učenja stranog jezika) uključuje sve troškove, s tim da su ti poduzetnici-pore-zni obveznici te usluge nabavili od drugih poreznih obveznika (prema presudi Europskog suda u slučaju C-200/04).

Posebno treba istaknuti da ako usluge putničkim agenci-jama koje one nabavljaju za putnike pruža dobavljač koji nije obveznik PDV-a tada nije moguće primijeniti posebni postupak oporezivanja.

Pojedine države članice (13 država članica) su shvaćale članak 306. PDV Direktive na način da se posebni postupak oporezivanja marže može primijeniti i na usluge koje se pružaju i drugim pravnim osobama (što nije korektna primjena PDV Direktive) a ne samo put-nicima – krajnjim potrošačima pa je moglo doći i do dvostrukog opo-rezivanja, neoporezivanja i nelojalne konkurencije i neželjene raspo-djele prihoda od PDV-a. U međuvremenu su neke od država članica, na upozorenje Europske komisije, same ispravile svoje postupanje dok je protiv 8 država članica (Češka, Finska, Francuska, Grčka, Ita-lija, Poljska, Portugal i Španjolska) Europska komisija pokrenula po-stupak pred Europskim sudom zbog kršenja prava Zajednice (sudski postupak još nije okončan) Neslužbeno su te države-članice počele na ispravan način primjenjivati posebni postupak za oporezivanje putničkih agencija.

Europska komisija je prijedlogom danim 8. veljače 2002. predložila da se iz odredbi članka 307. stavka 1. PDV Direktive briše riječ „put-niku“ čime bi se posebni postupak oporezivanja marže za putničke agencije primjenjivao neovisno o prirodi kupca (izravno putniku, tr-govačkom društvu, drugoj putničkoj agenciji i dr.). Navedeni prijed-log Europske komisije do danas nije usvojen.

3. Porezna osnovica i obračun PDV-a Prema članku 92. Konačnog prijedloga Zakona (članak 308. PDV

Direktive), porezna osnovica, u vezi s jedinstvenom uslugom, je razlika u cijeni (marža) putničke agencije odnosno razlika između ukupne naknade bez PDV-a, koju plaća putnik i stvarnih troškova putničke agencije za isporuke dobara ili usluga koje su joj obavili dru-gi porezni obveznici, ako su te transakcije obavljene izravno putniku.

Dakle, marža kao porezna osnovica se izračunava na slijedeći na-čin (pretpostavili smo iznose naknade koju plaćaju putnici i stvarne troškove):

Način utvrđivanja porezne osnovice – marže i obračun PDV-a (za putničku agencija sa sjedištem u RH-a)

R. br.

Opis Iznos Napomena

1. Ukupni iznos naknade koju plaćaju putnici bez PDV-a (npr. za 10 putnika kojima naknada iznosi 10.000,00 kn)

100.000,00 Na računu putnicima neće biti iskazan PDV-e jer se on nalazi unutar marže koja je sastavni dio ukupne naknade koju plaćaju putnici

2. Stvarni troškovi putničke agencije za isporuke dobara ili usluga koje su obavili drugi porezni obveznici

60.000,00 Sastavni dio stvarnih troškova je i obračunati PDV-a na te isporuke (jer putničke agencije nemaju pravo na odbitak pretporeza). Uzimaju se u obzir samo troškovi koji su izravno vezani za transakcije obavljene putnicima (a ne i ostali troškovi kao npr. troškovi promidžbe, režijski troškovi i sl.)

3. Marža (red.br. 1. - red.br. 2.) 40.000,00 marža putničke agencije se utvrđuje kao jedinstvena (objedinjena) usluga

4. Obračun PDV-a (40.000,00 x 20%)

8.000,00 Primjenjuje se preračunata stopa od 20% za propisanu redovnu stopu od 25% i obračunati PDV-e se plaća u RH-a.

Dakle, pri utvrđivanju porezne osnovice odnosno marže treba imati u vidu slijedeće:

porezna osnovica-marža putničke agencije se utvrđuje kao jedinstvena (objedinjena) usluga,

marža se izračunava kao razlika između ukupne naknade, bez PDV-a, koju plaća putnik i stvarnih troškova putničke agenci-je za isporuke dobara ili usluga koje su joj obavili drugi porezni obveznici, ako su te transakcije obavljene izravno putniku (a ne i ostali troškovi kao npr. troškovi promidžbe, režijski troško-vi i sl.),

sastavni dio stvarnih troškova je i obračunati PDV-a na te is-poruke jer putničke agencije nemaju pravo na odbitak pretpo-reza),

PDV koji putničkoj agenciji obračunaju drugi porezni obveznici na usluge putničkih agencija i organizatora putovanja koje se obavljaju izravno putnicima ne može biti odbijen (ne priznaje se pretporez) ili vraćen,

primjenjuje se preračunata stopa od 20% za propisanu redov-nu stopu od 25% i obračunati PDV-e se plaća u RH-a.

Primjer 1. - Putnička agencija sa sjedištem u RH-a naručuje 5 noćenja u Marseilleu u Francuskoj

Putnička agencija sa sjedištem u RH-a za jednog putnika naruču-je 5 noćenja u Marseilleu u Francuskoj u određenom hotelu. Hotel izdaje račun u protuvrijednosti od 5.000,00 kn u kojem je sadržan i francuski PDV-e po stopi od 7% (snižena stopa PDV-a). Agencija je zaračunala putniku naknadu za tu uslugu u iznosu od 7.000,00 kn).Agencija mora primijeniti posebni postupak oporezivanja marže na slijedeći način:

Utvrđivanja porezne osnovice – marže i obračun PDV-a

R. br. Opis Iznos

1. Ukupni iznos naknade koju plaća putnik 7.000,00

2. Troškovi hotela s uračunatim francuskim PDV-om 5.000,00

3. Marža (1 - 2) 2.000,00

4. Obračun PDV-a (2.000,00 x 20%) 400,00www.racunovodstvo-porezi.hr

RiPup 2013 06.indb 74 6.6.2013 1:49:10

756 / 2013 75

Pore

ziMilivoj Friganović, mag. oec.

Dakle porezna osnovica za PDV-e iznosi 1.600,00 kn a PDV-e 400,00 kn (1.600,00 x 25%).

Primjer 2. - Putnička agencija sa sjedištem u RH-a prodaje paket usluga putnicima (boravak s prijevozom) u Austriji

Putnička agencija sa sjedištem u RH-a prodala je paket usluga (jedinstvenu uslugu) za 20 putnika koja se sastoji od petodnevnog boravka u Austriji s prijevozom zrakoplovom na relaciji Zagreb – Beč i natrag po cijeni od 7.000,00 kn po putniku što za 20 putnika ukupno iznosi 140.000,00 kn.

Hotel iz Austrije zaračunao je agenciji četiri noćenja za 20 putnika u iznosu od 80.000,00 kn + 8.000,00 kn PDV-a (snižena austrijska stopa od 10%) što je ukupno 88.000,00 kn.

Zrakoplovna tvrtka „ZC“ agenciji je zaračunala prijevoz za 20 put-nika u iznosu 25.000,00 kn. PDV-e nije obračunat jer je sukladno članku 43. stavku 2. Konačnog prijedloga Zakona plaćanja PDV-a oslobođena usluga međunarodnog prijevoza putnika, osim cestov-nog i željezničkog prijevoza.

Utvrđivanje porezne osnovice – marže i obračun PDV-a

R. br. Opis Iznos

1. Ukupni iznos naknade koju plaćaju putnici za paket usluga 140.000,00

2. Troškovi hotela s uračunatim PDV-om za smještaj (88.000,00 + 25.000,00)

113.000,00

3. Marža (1 - 2) 27.000,00

4. Obračun PDV-a (27.000,00 x 20%) 5.400,00

Dakle porezna osnovica za PDV-e iznosi 21.600,00 kn a PDV-e 5.400,00 kn (21.600,00 x 25%).

3.1. Utvrđivanje marže kada dio usluga nabavlja putnička agencija od drugih poreznih obveznika a dio usluga obavlja sama

Kada putnička agenci, koja primjenjuje posebni postupak oporezi-vanja marže, dio usluga nabavlja od drugih poreznih obveznika a dio usluga obavlja sama (npr. smještaja, prijevoza i sl.) tada se prema presudi Europskog suda (C-308/96) posebni postupak oporeziva-nja marže može primijeniti samo na isporuke dobara i usluga koje su obavili drugi porezni obveznici izravno putnicima. Tada putnička agencija mora sama izračunati udio vlastitih usluga u ukupnoj vri-jednosti usluga na temelju tržišne vrijednosti usluga koja čini dio objedinjene usluge (paketa usluga) pružene putniku ili na temelju stvarnih troškova. Treba reći da navedeno ne proizlazi iz PDV-e Di-rektive (jer ona to nije ni propisala) već iz presude Europskog suda, što samo još jednom ukazuje da ova materija nije dovoljno regulira-na PDV-e Direktivom.

Kao što smo već rekli to može biti prijevoz putnika autobusom u gospodarskom vlasništvu agencije (to znači da se može raditi o autobusu koji je agencija uzela u financijski najam te se u poslovnim knjigama vodi kao dugotrajna imovina).

Dakle, putnička agencija prvo mora identificirati usluge koje sama obavlja (i na koje se ne može primijeniti posebni postupak oporezi-vanja marže) i to na jedan od slijedećih načina:

na temelju tržišne vrijednosti usluge ako se takva vrijednost može utvrditi ili

na temelju stvarnih troškova i to samo ako ovaj kriterij točno odražava aktualnu strukturu cijene jedinstvene (objedinjene) usluge.

Primjer 3. - Putnička agencija sa sjedištem u RH-a prodaje paket usluga putnicima (trodnevni izlet iz Zagreba do Međugorja) – primjena tržišne vrijednosti vlastitih usluga

Putnička agencija sa sjedištem u RH-a prodala je paket usluga tj. trodnevni izlet iz Zagreba u Međugorje za 50 putnika po cijeni od 2.000,00 kn što iznosi ukupno 100.000,00 kn. Agencija je u na-vedenom paketu usluga uključila i prijevoz vlastitim autobusom od Zagreba do Međugorja i dva noćenja.

Kako agencija često obavlja usluge prijevoza svojim autobusom i drugim osobama pa joj je lako bilo izračunati kolika je tržišna vrijed-nost usluge prijevoza. Dakle, agencija je utvrdila da je tržišna vrijed-nost prijevoza autobusom od Zagreba do Međugorja 12.000,00 kn (s PDV-om).Vlastita usluga prijevoza autobusom će biti oporezovana redovnim postupkom oporezivanja te kako se radi o prijevozu putni-ka u dvije države, hrvatski PDV-e će se obračunati samo na dionicu puta koja se odnosi na RH-a, dok je oporezivanje dijela puta koji se odnosi na BiH u nadležnosti poreznih vlasti u BiH-a.

Hotel „IHS“ iz Međugorja zaračunao je agenciji dva noćenja za 50 putnika u iznosu od 70.000,00 kn u kojem je sadržan i bosansko-hercegovački PDV-e.

Utvrđivanje porezne osnovice – marže i obračun PDV-a

R. br. Opis Iznos

1. Ukupni iznos naknade koju plaćaju putnici za paket usluga 100.000,00

2. Tržišna vrijednost usluge prijevoza putem autobusa agencije 12.000,00

3.Ukupni iznos naknada koje podliježu posebnom postupku oporezivanja marže (1 – 2)

88.000,00

4. Troškovi hotela s uračunatim PDV-om za smještaj 70.000,00

5. Marža (3 - 4) 18.000,00

6. Obračun PDV-a (18.000,00 x 20%) 3.600,00

Dakle, porezna osnovica koja se primjenjuje za oporezivanje po posebnom postupku oporezivanja s PDV-om iznosi 14.400,00 kn a PDV-e 3.600,00 kn (14.400,00 x 25%).

Primjer 4. - Putnička agencija sa sjedištem u RH-a prodaje paket usluga putnicima (trodnevni izlet iz Zagreba do Međugorja) – primjena stvarnih troškova vlastitih usluga

Ovaj primjer je isti kao i primjer 3. međutim, pretpostavili smo da agencija nije mogla utvrditi tržišnu vrijednost troškova prijevo-za vlastitim autobusom pa smo primijenili stvarne troškove usluge prijevoza vlastitim autobusom. Inače, treba reći da je utvrđivanje stvarnih troškova usluge agencije koji su sastavni dio paketa usluga puno složenije što zorno prikazujemo u nastavku.

Utvrđivanje porezne osnovice – marže i obračun PDV-a

R. br. Opis Iznos

1. Ukupni iznos naknade koju plaćaju putnici za paket usluga 100.000,00

2. Stvarni troškovi usluge prijevoza putem autobusa agencije 8.000,00

3.Ukupni iznos naknada koje podliježu posebnom postupku oporezivanja marže (1 – 2)

92.000,00

4. Troškovi hotela s uračunatim PDV-om za smještaj 70.000,00

5. Marža (3 - 4) 22.000,00

6. Ukupni troškovi (2 + 4) 78.000,00

RiPup 2013 06.indb 75 6.6.2013 1:49:10

6 / 201376

Pore

zi

Posebni postupak oporezivanja PDV-om putničkih agencija

R. br. Opis Iznos

7.Udio troškova nabavljenih usluga od drugih poreznih obveznika u ukupnim troškovima (70.000,00 : 78.000,00)

89,74%

8.Udio troškova za usluge prijevoza agencijskim autobusom u ukupnim troškovima (8.000,00 : 78.000,00)

10,26%

9.Udio nabavljenih usluga od drugih poreznih obveznika u ukupnom iznosu naknade koju plaćaju putnici za paket usluga ( 100.000,00 x 89,74%)

89.740,00

10.

Utvrđena marža za oporezivanje po posebnom postupku je razlika između udjela nabavljenih usluga od drugih poreznih obveznika u ukupnom iznosu naknade i stvarnih troškova hotela s uračunatim PDV-om (89.740,00 – 70.000,00)

19.740,00

11. Obračun PDV-a (19.740,00 x 20%) 3.948,00

Dakle, porezna osnovica koja se primjenjuje za oporezivanje po posebnom postupku oporezivanja s PDV-om iznosi 15.792,00 kn a PDV-e 3.948,00 kn (15.792,00 x 25%).

4. Ostali aspekti u vezi posebnog postupka oporezivanja putničkih agencija

4.1. Prodaja usluga drugim poduzetnicima ili drugim putničkim agencijama

Kao što smo već napomenuli, posebni postupak oporezivanja mar-že ne može se primijeniti u slučaju kada putnička agencija obavlja usluge drugim poduzetnicima ili drugoj putničkoj agenciji.

U tim slučajevima putničke agencije imaju pravo na odbitak pretporeza koji joj zaračunaju drugi poduzetnici ili druge putničke agencije na svaku pojedinačnu isporuku dobara i usluga (npr. hotel, prijevoznik i sl.)

4.2. Mjesto oporezivanja usluga putničkih agencija

Prema članku 307. PDV Direktive (članak 91. stavak 2. Konačnog prjedloga Zakona) obavljena usluga putničkih agencija posebnim postupkom oporezivanja oporeziva je prema mjestu sjedišta ili stalne poslovne jedinice putničke agencije iz koje se usluge obavljaju.

Dakle, oporezuje se samo marža putničke agencije i ona će biti oporeziva u državi gdje je sjedište putničke agencije.

Usluge koje su putem agencije (npr. paket usluga) pružene putnici-ma oporezuju se tamo gdje su stvarno obavljene i na izdane račune ti dobavljači obračunavaju PDV-e po propisima te države, koji se putničkoj agencije ne može priznati kao pretporez.

Primjer 5. - Putnička agencija „B“ iz Hrvatske prodaje 15-dnevno ljetovanje u Italiji u hotelu „I“ koji obuhvaća smještaj i prijevoz zrakoplovom od Zagreba do Rima i natrag te prijevoz autobusom od Rima do ljetovališta i natrag do zračne luke

Talijanski će hotel „I“ hrvatskoj putničkoj agenciji zaračunati tali-janski PDV (stopa iznosi 10%) jer se tamo nalazi nekretnina (znamo da je mjesto oporezivanja u vezi nekretnina ono mjesto gdje se ne-kretnina nalazi) i taj PDV-e pripada i uplaćuje se u Italiji.

Što se tiče mjesta oporezivanja usluge prijevoza putnika to je mje-sto gdje se odvija promet tj. dionica puta obavljena u pojedinim dr-

žavama, međutim, kako se radi o međunarodnom prijevozu putnika ova usluga je (uglavnom) oslobođena plaćanja PDV-a osim kada se radi o cestovnom i željezničkom prijevozu putnika.

Na dalje, usluga prijevoza autobusom od Rima do ljetovališta i na-trag do zračne luke oporezuje se PDV-om u Italiji po propisanoj stopi i taj porez pripada Italiji.

Kako je sjedište putničke agencije u Hrvatskoj PDV-e (koji je obra-čunat po posebnom postupku oporezivanja marže) koji je sadržan u marži pripada Hrvatskoj.

4.3. Odbitak pretporeza Prema članku 310. PDV Direktive (članak 94. Konačnog prijedloga

Zakona) PDV koji putničkoj agenciji obračunaju drugi porezni obve-znici a odnosi se na usluge koje u okviru paketa usluga ti porezni obveznici pružaju izravno putnicima ne može biti odbijen ili vraćen.

Dakle, putničke agencije kada primjenjuju posebni postupak opo-rezivanja marže nemaju pravo na odbitak PDV-a (pretporeza) kojeg su mu na računima obračunali drugi porezni obveznici.

Međutim, kada se radi o dobavljačima koji ne pružaju usluge izrav-no putnicima (kada se primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže) već predstavljaju troškove poslovanja putničkih agencija (kupnja opreme, promidžbeni troškovi, troškovi grijanja i električne struje, uredski materijal, najam poslovnog prostora i sl.) tada putnič-ke agencije imaju pravo na odbitak PDV-a (pretporeza) koji su mu ti dobavljači zaračunali na ispostavljenim računima.

4.4. Nastanak porezne obveze

Posebnim odredbama u člancima 306. do 310. PDV Direktive nije propisano kada nastaje porezna obveza pa se moraju primije-niti opće odredbe o nastanku porezne obveze. To znači da porezna obveza nastaje kada je usluga obavljena ili kad je unaprijed plaćeni predujam (što je uobičajeno u poslovanju kod putničkih agencija) pa bi po logici stvari trebalo i na te predujmove za usluge koje se opore-zuju po posebnom postupku obračunati PDV-a na maržu.

Na koji način će se postupati, treba pričekati donošenje novog Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ili uputa Porezne uprave. Neke države članice pojednostavljuju taj postupak oporezivanja pre-dujma na način da tijekom godine primjenjuju prosječne marže i na kraju točan izračun marže i korekcije obveze PDV-a.

4.5. RačunPrema članku 226. stavku 13. PDV Direktive, na računu koji za

svoju uslugu izdaje putnička agencija, koja se oporezuje prema po-sebnom postupku, mora stajati naznaka da se radi o oporezivanju marže. Međutim, na samom računu se ne iskazuje niti marža a niti iznos PDV-a koji je sadržan u bruto marži (u protivnom bi kupac znao koliko agencija zarađuje na njemu što predstavlja poslovnu tajnu).

4.6. Porezne evidencijeSadržaj poreznih evidencija koji će evidentirati sve relevantne po-

datke kod posebnog postupka oporezivanja usluga putničkih agen-cija će se najvjerojatnije detaljno propisati u novom Pravilniku o porezu na dodanu vrijednost.

5. Usluge putničkih agencija obavljene izvan EU

Prema članku 309. PDV Direktive (članak 93. Konačnog Prijedloga Zakona), ako se transakcije što ih putnička agencija povjeri drugom poreznom obvezniku obavljaju izvan Europske unije, usluge putnič-ke agencije smatraju se posredničkom uslugom oslobođenom

RiPup 2013 06.indb 76 6.6.2013 1:49:10

776 / 2013 77

Pore

ziMilivoj Friganović, mag. oec.

PDV-a temeljem članka 49. Konačnog Prijedloga Zakona (odredbe o oslobođenju za usluge posredovanja). Kada se te transakcije obav-ljaju i unutar i izvan Europske unije, oslobođen je samo onaj dio us-luge putničke agencije koji se odnosi na transakcije izvan Europske unije.

Iako i onda kada putnička agencija povjeri transakcije drugom poreznom obvezniku izvan EU i tada agencija posluje u svoje ime a za račun drugih (putnika) smatra se da ipak posreduje za klijenta (putnika). Putnička agencija i u tom slučaju ostvaruje maržu odno-sno naknadu ali je ta usluga oslobođena od plaćanja PDV-a prema članku 153. PDV Direktive (članak 49. Prijedloga Zakona).

Primjer 6. - Putnička agencija „B“ iz Zagreba u svoje ime a za račun putnika uplati dvodnevni smještaj u hotelu u Međugorju (BiH) s prijevozom od Zagreba do Međugorja i natrag

Iako putnička agencija „B“ iz Zagreba radi ovaj paket usluga u svo-je ime a za račun putnika, ipak se u smislu članka 309. PDV Direk-tive (članak 93. Konačnog Prijedloga Zakona) smatra da je obavila usluge posredovanja koje su oslobođene plaćanja PDV-a u RH-a.

Kako se radi o prijevozu putnika u dvije države, hrvatski PDV-e će se obračunati samo na dionicu puta koja se odnosi na RH-a, dok je oporezivanja dijela puta koji se odnosi na BiH u nadležnosti poreznih vlasti u BiH-a. U tom slučaju putnička agencija treba posredničku proviziju (naknadu) podijeliti na dio koji je oslobođen plaćanja PDV-a (na dio naknada koji se odnosi na transakcije obavljene izvan EU odnosno BiH-a a tiče se smještaja i dio prijevoza koji se odnosi na di-onicu puta u BiH-a) i na dio provizije (naknade) koji podliježe plaćanju PDV-a i koja se odnosi na uslugu prijevoza za dionicu puta u RH-a.

6. Usluge posredovanja putničkih agencija

Sukladno članku 306. PDV Direktive (članak 91. Konačnog Prijed-loga Zakona) posebni postupak oporezivanja marže se ne primje-njuje kada putnička agencija djeluje samo kao posrednik što znači da putnička agencija posluje u tuđe ime i za tuđi račun (u ime i za račun nalagodavca).

Kako bi putničke agencije pravilno obračunavale i plaćale PDV-e, one moraju točno razlučiti koje poslove rade kao posrednici (u tuđe ime i za tuđi račun) a koje poslove rade u svoje ime a za tuđi račun tj. za račun putnika.

Kada se radi o posredovanju, putnička agencija s nalogodavcem mora sklopiti ugovor u kojem je jasno naznačeno da se radi o po-sredovanju te se u svim dokumentima koje putnička agencija izdaje mora jasno navesti nalogodavca (to je osoba za koju agencija po-sreduje). U tom slučaju putnička agencija kao posrednik ne snosi nikakav komercijalni rizik već joj je posao da dovede u vezu nalo-godavca i kupca i za tu uslugu posredovanja pripada joj ugovore-na provizija (naknada). Treba napomenuti da putničke agencije kao posrednici nemaju pravo pregovarati s trećim osobama (putnicima) o sklapanju ugovora u ime i za račun nalogodavca ili da sklapaju ugovore s trećim osobama u ime i za račun nalagodavca jer to pravo imaju samo zastupnici temeljem sklopljenog ugovora o trgovinskom zastupanju.

Primjer 7. - Putnička agencija „B“ iz Zagreba sama prodaje paket usluga (smještaj u Italiji i usluge prijevoza) putnicima ali je i preko putničke agencije „C“ sklopila ugovor o posredovanju pri prodaji istog paketa usluga i za to joj odobrava proviziju od 15%

Putnička agencija „B“ iz Zagreba će za prodani paket usluga (kojeg prodaje kao jedinstvenu uslugu) primijeniti posebni postupak opo-rezivanja marže što smo već u prethodnim točkama ovog članka opisali.

Za pakete usluga putničke agencije „B“ koje je agenciji „C“ „pro-dala“ (bolje reći, dovela u vezu nalogodavca i kupce paketa usluga) će ista putnička agencija („C“) fakturirati proviziju (posredničku na-knadu) te obračunati PDV-e po stopi od 25%. Mjesto oporezivanje ove usluge je u RH-a jer se prema odredbi o mjestu oporezivanja, posredničke usluge oporezuju tamo gdje je sjedište primatelja (opće pravilo propisano člankom 44. PDV-e Direktive odnosno članak 17. stavak 1. Konačnog Prijedloga Zakona ).

Primjer 8. - Putnička agencija „A“ iz Zagreba posreduje u ime i za račun talijanske putničke agencije za sedmodnevni boravak u hotelu u Šibeniku. Putnici dolaze u Šibenik u vlastitom aranžmanu tj. svojim osobnim automobilima

Putnička agencija „A“ iz Zagreba obračunava talijanskoj putnič-koj agenciji proviziju (naknadu) za posredovanje u prodaji hotelskog smještaja u Šibeniku.

Sukladno sada važećim propisima o PDV-u te odredbama PDV Direktive ova usluga bi se oporezivala prema mjestu gdje se nekret-nina (hotel) nalazi, tj. u Republici Hrvatskoj (u Šibeniku). Međutim, sukladno članku 31. Uredbe 282/2011/EZ (koja se izravno mora pri-mjenjivati u RH-a) koja pojašnjava odredbe PDV Direktive usluge posredovanja u vezi sa smještajem nisu usluge posredovanja u vezi s nekretninom kako je to sada prema propisima o PDV-u koji vrijede do 30. lipnja 2013. Uslugom posredovanja u vezi s nekret-ninom, koja se oporezuje prema mjestu gdje se nekretnina nalazi prema odredbi članka 47. PDV Direktive (članak 19. Konačnog pri-jedloga Zakona) smatra se samo posredovanje u vezi s prodajom nekretnina.

To znači da će se od 1. srpnja 2013. (ulaskom RH-a u EU) sma-trati da je mjesto usluge posredovanja (koju porezni obveznik obavi drugom poreznom obvezniku) u vezi smještaja oporezivati prema članku 44. PDV Direktive (članak 17. stavak 1. Konačnog prijedloga Zakona) a to znači prema sjedištu putničke agencije primatelja uslu-ge posredovanja a to je u našem slučaju u Italiji.

To znači da putnička agencija „A“ iz Zagreba neće na računu koji dostavlja talijanskoj putničkoj agenciji za proviziju (naknadu) za po-sredovanje zaračunati PDV-e.

Naravno, talijanska putnička agencija će za uslugu sedmodnevnog boravka putnika u hotelu u Šibeniku primijeniti posebni postupak oporezivanja marže jer je uslugu smještaja nabavila od hrvatskog hotela (drugog poreznog obveznika) i prodaje je putnicima.

RiPup 2013 06.indb 77 6.6.2013 1:49:11