Metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u sustavu ... · PDF fileMETODE ZA IZBJEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA U SUSTAVU POREZA NA DOHODAK 39 b) ako se ne mo`e odrediti u kojoj

METODE ZA IZBJEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA U SUSTAVU POREZA NA DOHODAK 37

Metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u sustavu poreza na dohodak

Ksenija Cipek i Iva Uljani}

Metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u sustavu poreza na

dohodak

1. UVODDvostruko oporezivanje s me|unarodno-pravnog motri{ta op}enito se moè defi nira-

ti kao nametanje usporedivih poreza u dvije ili vi{e dràva istome poreznom obvezniku za jednak predmet i istovjetno razdoblje. Njegov je {tetan u~inak na razmjenu dobara i usluga i kretanje kapitala, tehnologije i osoba vrlo poznat, pa jedva da treba isticati va`nost uklanjanja prepreka {to ih dvostruko oporezivanje postavlja razvitku gospodarskih odno-sa s drugim dràvama.1

U hrvatskom sustavu poreza na dohodak, u pravilu, ne bi trebalo do}i do dvostrukog oporezivanja, iako su zemlja izvora dohotka i zemlja rezidentnosti obveznika razli~ite, odnosno ne bi trebala nastati okolnost da se jedan dohodak oporezuje dva puta, jednom u Republici Hrvatskoj, a drugi put u inozemstvu. Da bi se to sprije~ilo, svakom je obvez-niku rezidentu omogu}eno ura~unati u tuzemnu poreznu obvezu porez na dohodak pla}en u inozemstvu, i to u godi{njem obra~unu podno{enjem godi{nje porezne prijave. Hrvatska je, na drugoj strani, zaklju~ila i primjenjuje 52 ugovora o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja, {to osim glavne svrhe − izbjegavanja me|unarodnoga dvostrukog oporezivanja − olak{ava i sam postupak oporezivanja, jer se moè ugovoriti i posebne uvjete za poje-dine izvore dohotka bitne za gospodarsku, fi skalnu ili drugu politiku neke zemlje (neke su zemlje npr. ugovorile posebne uvjete pri oporezivanju mirovina {to ih se ispla}uje iz zakonskih socijalnih osiguranja, ugovara se posebne uvjete i pri oporezivanju dividenda, ovisno o udjelima u dru{tvu i vrijednosti dividende i sl.) te se rje{ava pitanje rezidentno-sti, kad je obveznik rezident obiju dràva prema njihovim tuzemnim propisima.

U nastavku teksta osvrt je na glavne zna~ajke metoda za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u hrvatskom sustavu poreza na dohodak.

2. OPOREZIVANJE DOHOTKA OSTVARENOG U INOZEMSTVU2.1. Utvr|ivanje rezidentnosti

Prema ~l. 6. Zakona o porezu na dohodak2 (Zakon) osnovica je poreza na dohodak rezidenta ukupna svota dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostalne djelatno-

1 Iz Uvoda OECD-ovu Modelu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja2 Zakon o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10, 114/11. i 22/12)

38 POREZNI VJESNIK 11/2012.

sti, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od kapitala, dohotka od osiguranja i drugog dohotka, {to ih rezident ostvari u tuzemstvu i u inozemstvu (na~elo svjetskog do-hotka), umanjeno za osobni odbitak iz ~l. 36. i/ili 54. Zakona, dok je osnovica poreza na dohodak nerezidenta ukupna svota dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostal-ne djelatnosti, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od kapitala, dohotka od osiguranja i drugog dohotka, {to ga nerezident ostvari u tuzemstvu (na~elo tuzemnog dohotka), umanjeno za osobni odbitak iz ~l. 36. st. 1, 11. i 12. Zakona.

Rezident je, sukladno ~l. 3. Zakona, fi zi~ka osoba koja u RH ima prebivali{te ili uobi-~ajeno boravi{te, te fi zi~ka osoba koja u Hrvatskoj nema prebivali{te ni uobi~ajeno bora-vi{te, a zaposlena je u njezinoj dràvnoj slu`bi i po toj osnovi prima pla}u. Nerezident je, sukladno ~l. 4. Zakona, fi zi~ka osoba koja u RH nema ni prebivali{te ni uobi~ajeno bora-vi{te, a tu ostvaruje dohodak {to ga se oporezuje prema tome Zakonu.

Pitanje utvr|ivanja prebivali{ta i uobi~ajenog boravi{ta ure|uje ~l. 38. Op}eg poreznog zakona3, pa se smatra kako obveznik ima prebivali{te ondje gdje ima stan u vlasni{tvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvjema kalendarskim godinama. Boravak u stanu nije obvezan. No, ako obveznik u RH ima u vlasni{tvu ili posjedu vi{e stanova, prebivali{te odlu~uju}e za oporezivanje utvr|uje se prema mjestu prebivali{ta obitelji, a za obveznika samca prema mjestu u kojem se preteìto zadràva ili prema mje-stu iz kojeg preteìto odlazi na rad ili obavljanje djelatnosti. Ako, pak, obveznik ima prebivali{te u tuzemstvu i inozemstvu, smatra se da mu je prebivali{te u tuzemstvu.

Uobi~ajeno boravi{te, prema tome Zakonu, ima obveznik u mjestu u kojemu se zadrà-va pod okolnostima na temelju kojih se moè zaklju~iti da u tome mjestu ili podru~ju ne boravi samo privremeno. Uobi~ajenim boravi{tem stoga se smatra stalan ili vremenski povezan boravak u trajanju najmanje 183 dana u jednoj ili u dvjema kalendarskim go-dinama. Za odre|ivanje uobi~ajena boravi{ta nisu va`ni kratkotrajni prekidi boravka {to ne traju dulje od jedne godine.

Kada se prema tuzemnim propisima utvrdi da obveznik ima prebivali{te ili uobi~ajeno boravi{te u RH, o~ito ga se za porezne svrhe kad podlijeè tuzemnim poreznim propisima smatra rezidentom RH, iako prema propisima neke druge zemlje moè biti njezin rezident, osim ako me|unarodni ugovor ili sporazum ne propisuju druk~ije. Ako, naime, Hrvatska kao zemlja obveznikove rezidentnosti, prema tuzemnim propisima, i druga zemlja u kojoj se taj obveznik, tako|er prema poreznim propisima te zemlje, smatra poreznim rezidentnom (odnosno kada dvije dràve − dràva rezidentnosti i dràva isplatiteljica istu osobu smatra-ju svojim rezidentom), imaju sklopljen i u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog opo-rezivanja, pitanje rezidentnosti utvr|uje se u ~l. 4. Ugovora kako slijedi:

• izraz »rezident dràve ugovornice« ozna~uje svaku osobu koja, prema zakonima te dràve, u njoj podlijeè oporezivanju na temelju prebivali{ta, boravi{ta, mjesta uprave, sjedi{ta ili nekoga drugog obilje`ja sli~noga zna~enja, {to obuhva}a tu dràvu, njezine pokrajine ili tijela lokalne uprave i samouprave, ali taj izraz ne obuhva}a osobu koja u toj dràvi podlijeè oporezivanju samo dohotkom iz izvo-ra u toj dràvi ili imovinom {to je u toj dràvi

• ako je, prema navedenim odredbama, fi zi~ka osoba rezident dràva ugovornica, njezin se status odre|uje ovako:

a) smatra je se rezidentom samo dràve u kojoj ima prebivali{te, a ako ima pre-bivali{te u objema dràvama, smatrat }e se da je rezident samo dràve s kojom ima uè osobne i gospodarske odnose (sredi{te ìvotnih interesa),

3 Op}i porezni zakon (NN 147/08, 18/11. i 78/12)


b) ako se ne moè odrediti u kojoj dràvi ima sredi{te ìvotnih interesa ili ako ni u jednoj dràvi nema prebivali{te, smatrat }e se da je rezident samo dràve u kojoj ima uobi~ajeno boravi{te,

c) ako osoba ima uobi~ajeno boravi{te u objema dràvama ili ga nema ni u jednoj od njih, smatrat }e se da je rezident samo dràve ~iji je dràvljanin,

d) ako je osoba dràvljanin obiju dràva ili nije dràvljanin nijedne od njih, nadle`-na tijela dràva ugovornica nastojat }e pitanje rije{iti dogovorno.

Porezna uprava − Sredi{nji ured, o~itovala se Mi{ljenjem4 na upit obveznika za slu`be-no tu ma ~enje poreznog statusa hrvatskog dràvljanina koji u RH ima stan u vlasni{tvu, gdje je prijavljeno i prebivali{te, a ìvi i radi u dràvi s kojom Hrvatska nema u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, u prosjeku 11 mjeseci godi{nje, dok u RH sam upla}uje doprinose za produljeno mirovinsko osiguranje i tako ostvaruje pravo na socijalno i zdravstveno osiguranje, te se uz ostalo navodi: »U konkretnom slu~aju, budu}i da iz podataka navedenih u upitu proizlazi da je hrvatski dràvljanin vlasnik stana u RH, te da sam upla}uje doprinose za produljeno mirovinsko osiguranje i tako ostvaruje pravo na socijalno i zdravstveno osiguranje u Hrvatskoj, iz ~ega je razvidno da u zemlji izvora dohotka boravi samo privremeno, a da mu stan u vlasni{tvu u RH i dalje sluì za trajno stanovanje, iako u njemu ne boravi cijelo vrijeme, sukladno navedenim propisima ima prebivali{te u RH, pa ga se stoga smatra tuzemnim obveznikom i u Hrvatskoj podlijeè pla}anju poreza na ukupan svjetski dohodak«.

2.2. Pla}anje predujma poreza na dohodak

Obveznici koji po~inju ostvarivati dohodak izravno iz inozemstva obvezni su Poreznoj upravi prijaviti po~etak obavljanja djelatnosti i ostvarivanja dohotka, u roku osam dana nakon po~etka obavljanja djelatnosti, odnosno ostvarivanja dohotka,5 radi osiguranja podataka nu`nih za utvr|ivanje poreza. Obveznici odnosno opunomo}enici ispostavi Porezne uprave nadle`noj prema prebivali{tu ili uobi~ajenu boravi{tu moraju podnijeti prijavu radi upisa u registar obveznika poreza na dohodak na Obrascu RPO. Prijavu radi upisa u registar poreznih obveznika podnosi se, uz ostalo, za dohodak:

• od nesamostalnog rada ostvarenog izravno iz inozemstva i u diplomatskom ili konzularnom predstavni{tvu strane dràve i me|unarodnoj organizaciji ili u pred-stavni{tvu ili organizaciji koja na teritoriju RH ima diplomatski imunitet

• od samostalne djelatnosti iz inozemstva• od imovine i imovinskih prava iz inozemstva• od kapitala i drugog dohotka iz inozemstva.

Prijavu se podnosi u roku osam dana nakon po~etka obavljanja djelatnosti, odnosno po~etka ostvarivanja primitaka. Porezni obveznici pri prestanku obavljanja samostalne djelatnosti i/ili prestanku ostvarivanja dohotka iz inozemstva, nadle`noj ispostavi Porez-ne uprave moraju podnijeti prijavu o prestanku obavljanja djelatnosti i prestanku ostvari-vanja dohotka, i to u roku osam dana. Obveznici koji ostvaruju dohodak iz inozemstva obvezni su podnijeti prijavu radi upisa u registar poreznih obveznika – Obrazac RPO, neovisno o tome ima li Hrvatska, prema me|unarodnim ugovorima, pravo oporezivati taj dohodak ili ne.

4 Klasa: 410-01/11-01/281, ur. broj: 513-07-21-01/11-4, od 16. kolovoza 2011.5 ^lanak 58. Zakona


U pogledu pla}anja predujma poreza na dohodak Pravilnik o porezu na dohodak6 (Pravilnik) propisuje op}u odredbu da u vezi s dohotkom iz kojega se predujam poreza pla}a po odbitku, obvezu obra~una, obustave i uplate predujma poreza, obra~una i upla-te kamata zbog nepravodobne uplate poreza, sastavljanja i dostavljanja propisanih izvje{}a i evidencija imaju isplatitelji primitaka (pravne i fi zi~ke osobe) i stjecatelji oporezivog pri-mitka izravno iz inozemstva, od organizacija iz ~l. 45. st. 7. te izravno od fi zi~kih osoba koje ne obavljaju samostalnu djelatnost iz ~l. 18. Zakona. Predujam poreza {to ga se pla}a po odbitku stjecatelji oporeziva primitka izravno iz inozemstva, od organizacija iz ~l. 45. st. 7. Zakona te izravno od fi zi~kih osoba koje ne obavljaju samostalnu djelatnost iz ~l. 18, upla}uju u roku osam dana nakon naplate primitka.7

Oporezive primitke od kojih obveznik mora platiti porez u tuzemstvu, a ostvareni su u inozemstvu (izravno ili neizravno) u stranoj valuti, prera~unava se u kunsku vrijednost prema srednjem te~aju HNB-a vaè}emu na dan primitka. Ako se dan primitka tijekom poreznog razdoblja ne moè to~no utvrditi, prera~unavanje na srednji te~aj HNB-a iznim-no se obavlja 31. prosinca godine u kojoj je ostvaren oporeziv primitak u inozemstvu, a kad je porezno razdoblje kra}e od kalendarske godine, posljednjeg dana u mjesecu s kojim zavr{ava to kra}e porezno razdoblje.8

Za dohodak od nesamostalnog rada jo{ je dodatno, u ~l. 45. Zakona, propisan na~in pla}anja predujma poreza na dohodak kada se ne radi o tuzemnom isplatitelju:

• inozemna organizacija koja nema diplomatski imunitet u RH i slu`benici te orga-nizacije sa sjedi{tem, odnosno prebivali{tem u RH pri isplati dohotka od nesamo-stalnog rada radnicima i fi zi~kim osobama koje ostvaruju primitke od nesamostal-nog rada (pla}u) iz ~l. 14. st. 1. Zakona, moraju obra~unati, obustaviti i uplatiti porez na dohodak sukladno propisu za tuzemne isplatitelje, odnosno prema ~l. 45. st. 1, 2, 4. i 5. Zakona

• obveznik zaposlen u diplomatskom ili konzularnom predstavni{tvu strane dràve, u me|unarodnoj organizaciji ili u predstavni{tvu ili organizaciji koja na teritoriju RH ima diplomatski imunitet, kad je obveznik i po tuzemnom Zakonu, mora sam obra~unati predujam poreza od nesamostalnog rada sukladno propisu za tuzemne isplatitelje, odnosno prema ~l. 45. st. 1, 2, 4. i 5. Zakona i uplatiti ga u roku osam dana nakon isplate

• obveznici koji dohodak od nesamostalnog rada (pla}u/mirovinu) ostvare izravno iz inozemstva, na taj dohodak sami moraju obra~unati predujam poreza na dohodak od nesamostalnog rada sukladno propisu za tuzemne isplatitelje, odnosno prema ~l. 45. st. 1, 2, 4. i 5. Zakona i uplatiti ga u roku osam dana nakon primitka dohotka.

^lanak 61. Pravilnika propisuje da u pogledu dohotka od nesamostalnog rada ostva-renog izravno iz inozemstva, a ne posredno preko tuzemnog poslodavca/isplatitelja pri-mitka (pla}e), poduzetnici imaju obveze poslodavca/isplatitelja primitka (pla}e) glede obra~una i uplate predujma poreza, odnosno moraju obra~unati predujam poreza po sto-pama 12%, 25% i 40%, sukladno st. 4. toga ~lanka i uplatiti ga na propisane ra~une u roku osam dana nakon primitka pla}e odnosno mirovine. Predujam poreza jednako obra-~unavaju i upla}uju i obveznici zaposleni u diplomatskim i konzularnim predstavni{tvima stranih dràva i me|unarodnim organizacijama, predstavni{tvima ili organizacijama koje

6 Pravilnik o porezu na dohodak (NN 95/05, 96/06, 68/07, 146/08, 2/09, 9/09. − ispravak, 146/09, 123/10, 137/11. i 61/12)

7 ^lanak 2. st. 3. Pravilnika8 ^lanak 8. st. 4. Pravilnika


na teritoriju RH imaju diplomatski imunitet. Fizi~ke osobe koje imaju obveze poslodavca odnosno isplatitelja pla}e, odnosno mirovine pri obra~unu i uplati predujma poreza na dohodak od nesamostalnog rada i prireza moraju podnijeti propisana izvje{}a: Obrazac ID iz ~l. 63. i Obrazac IP iz ~l. 65. Pravilnika.

Prema ~l. 48. Zakona, predujam poreza na dohodak od drugog dohotka obra~unava i upla}uje obveznik u roku osam dana, kao porez po odbitku, ako je dohodak ostvario izravno u inozemstvu bez posredovanja tuzemnog isplatitelja. Inozemni dohodak prera~u-nava se u kunsku protuvrijednost uz primjenu srednjeg te~aja HNB-a na dan kad je doho-dak ostvaren. Obveznik tada za primitke od kojih se utvr|uje drugi dohodak i upla}en porez na dohodak mora sam dostavljati Poreznoj upravi propisana izvje{}a.

Za imovinska je prava u ~l. 72. st. 6. Pravilnika posebno propisano da predujam po-reza na dohodak od imovinskih prava ostvarenih izravno iz inozemstva, obra~unava i upla}uje stjecatelj primitka od imovinskih prava u roku osam dana nakon isplate primitka {to mu ga ispla}uju inozemni isplatitelji.

Za kapital je u ~l. 73. st. 7. Pravilnika propisano − ako obveznik dividende i udjele u dobiti ostvari izravno iz inozemstva − da mora obra~unati predujam poreza na dohodak prema st. 5. toga ~lanka i uplatiti ga na propisani na~in u roku osam dana nakon ostvari-vanja primitka.

Kako se moè primijetiti, kada se radi o izravnome inozemnom pla}anju, inozemnog se isplatitelja ne moè obvezati ako nema podru`nicu ili neki drugi oblik stalne poslovne jedinice u RH, te ako nema posrednika koji }e za nj i u njegovo ime ispla}ivati primitak, pa obvezu obra~unavanja i pla}anja poreza odnosno dostave propisanih izvje{}a preuzima sam obveznik rezident. To se primjenjuje uz uvjet da me|unarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne ure|uju druk~ije. Mora se re}i kako i u okolnosti kad hrvatski rezident prima oporeziv primitak izravno iz inozemstva, npr. od dru{tva rezidenta dràve s kojom RH primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, u tijeku poreznog razdoblja moè obra~unati i uplatiti predujam poreza na dohodak na tako ostvaren primi-tak, iako je prema ugovoru pravo oporezivanja porezom na dohodak po odbitku dano i zemlji izvora dohotka (navedeni primitak oporezuje se npr. u zemlji rezidentnosti dru{tva koje ispla}uje navedeni primitak). Tada ne}e morati podnijeti godi{nju poreznu prijavu, ali je moè podnijeti dobrovoljno radi iskori{tenja propisanih prava (npr. ura~unavanja poreza pla}enog u inozemstvu, osobnog odbitka i sl.), ali }e morati iskazati ukupno ostva-ren dohodak. Ako, pak, u tuzemstvu ne uplati predujam poreza na dohodak i prireza po-rezu na dohodak prema doma}em pravu, s obzirom da je sukladno ugovoru, predujam po reza pla}en u zemlji izvora dohotka, sukladno ~l. 39. st. 2. Zakona mora podnijeti godi{nju poreznu prijavu u kojoj }e iskazati samo dohodak za kojeg je obvezan podnijeti godi{nju poreznu prijavu (tada samo dohodak iz inozemstva) i dohodak od nesamostalnog rada, o ~emu se vi{e govori u nastavku.

2.3. Podno{enje godi{nje porezne prijavePorez na dohodak obra~unava se godi{nje, na temelju dohotka za kojeg se podnosi

godi{nju poreznu prijavu. Godi{nji na~in obra~una poreza na dohodak primjenjuje se i za kra}a porezna razdoblja9. Utvr|uje ga se prema poreznoj osnovici iz ~l. 6. Zakona, a od

9 Porez na dohodak, sukladno ~l. 7. Zakona. utvr|uje se i pla}a za kalendarsku godinu (porezno razdoblje), ali porezno razdoblje moè biti i kra}e od kalendarske godine u sljede}im okolnostima:

1. ako rezident tijekom jedne kalendarske godine postane nerezident ili obratno, kad porezno razdoblje obuhva}a vrijeme u kojemu je fi zi~ka osoba bila rezident ili nerezident


utvr|enoga godi{njeg poreza odbija se svotu pla}ena predujma poreza po svima iskazanim dohocima te utvr|uje razliku za uplatu ili povrat poreza. Od godi{njega poreza i prireza porezu na dohodak odbija se tijekom poreznog razdoblja, za koje se podnosi godi{nju poreznu prijavu, upla}ene predujmove poreza po osnovi:

1. dohotka od nesamostalnog rada iz ~l. 13. Zakona2. dohotka od samostalne djelatnosti iz ~l. 18. Zakona, odnosno dohotka kojeg se

utvr|uje na na~in propisan za samostalne djelatnosti prema ~l. 19. do 24, osim dohotka kojeg se oporezuje pau{alno prema ~l. 44. Zakona

3. dohotka od imovine i imovinskih prava iz ~l. 27. Zakona, osim dohotka od imovi-ne po osnovi iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima i orga-niziranja kampova za koje se porez pla}a u pau{alnoj svoti po ~l. 44. Zakona

4. dohotka od kapitala iz ~l. 30. Zakona5. dohotka od osiguranja iz ~l. 31. Zakona6. drugog dohotka iz ~l. 32. Zakona, osim po osnovi povrata doprinosa iz ~l. 33. 7. pla}enih poreza u inozemstvu {to ih se moè ura~unati prema ~l. 82. Pravilnika.

Ako nakon odbitka pla}enih predujmova poreza na dohodak i prireza preostane razlika poreza za uplatu, obveznik je tu razliku obvezan platiti u roku petnaest dana nakon do-stave rje{enja o utvr|enome godi{njem porezu na dohodak i prirezu porezu na dohodak, a ako nakon odbitka pla}enih predujmova poreza na dohodak i prireza od utvr|ene go-di{nje obveze toga poreza i prireza preostane razlika vi{e pla}enog poreza i prireza, prepla-}enu svotu iskoristit }e se za namirivanje poreznih obveza teku}eg razdoblja, osim ako obveznik ne zahtijeva povrat. Pisani zahtjev za povrat podnosi se u roku 15 dana nakon dostave rje{enja o utvr|enu porezu. Obveze poreza na dohodak teku}eg razdoblja, odno-sno povrat, namirit }e se samo ako obveznik nema istodobno dospjele, a nepla}ene druge poreze ili javna davanja10. Prepla}en porez po odbitku iznimno se vra}a obvezniku bez posebnog zahtjeva, pod uvjetom da porezno tijelo nije prethodno utvrdilo da ima dospje-lih, a nepla}enih poreza {to ih napla}uje porezno tijelo.

Godi{nju poreznu prijavu, uz ostalo, obvezno podnosi rezident ako u poreznom razdob-lju ostvari izravno iz inozemstva:

• dohodak od nesamostalnog rada kod dva ili vi{e poslodavca istodobno• dohodak od samostalne djelatnosti i/ili• ako oporeziv dohodak prema ~l. 5. Zakona ostvari izravno iz inozemstva, pri ~emu

pre dujmovi poreza na dohodak od toga dohotka nisu u tuzemstvu pla}eni i/ili su u tu zemstvu pla}eni u svoti manjoj od one {to bi je obra~unao prema tome Zako-nu.11

Obvezu podno{enja godi{nje porezne prijave imaju i rezidenti izaslani na rad u inozem-stvo po nalogu tuzemnog poslodavca u inozemna dru{tva za rad u tim dru{tvima, ako u tuzemstvu nije pla}en predujam poreza na dohodak te rezidenti koji dohodak od nesamo-stalnog rada, prema posebnom zakonu, ostvare kao ~lanovi posade broda u me|unarodnoj plovidbi.

2. ro|enja ili smrti poreznog obveznika. Prava iz Zakona ra~una se tada u korist obveznika, na pune mjesece. Ako obveznik tijekom poreznog

razdoblja promijeni status rezidenta u nerezidenta i obratno, nastaju dva odvojena razdoblja utvr|ivanja poreza na dohodak te sa za oba podnosi jednu godi{nju poreznu prijavu sukladno Zakonu i Pravilniku. Ako tijekom kalendarske godine rezident postane nerezident ili nerezident postane rezident, obveznik u prilogu godi{nje porezne prijave mora dati podatke o pojedinim razdobljima ostvarivanja dohotka. Za oba razdoblja izra|uje se jedan godi{nji obra~un.

10 ̂ lanak 113. st. 6. Op}eg poreznog zakona11 ̂ lanak 39. st. 2. Zakona


Obveznik tada mora u godi{njoj poreznoj prijavi iskazati dohodak za kojeg }e podnije-ti godi{nju poreznu prijavu i dohodak od nesamostalnog rada. No, ako uz dohodak za kojeg je obvezan podnijeti godi{nju poreznu prijavu i dohodak od nesamostalnog rada is kaè i dohodak iz ostalih oporezivih izvora iz ~l. 5. Zakona, mora iskazati ukupno ostvaren doho-dak u poreznom razdoblju, prema ~l. 5. Zakona. Va`no je napomenuti i da se obvezni cima poreza na dohodak koji moraju podnijeti godi{nju poreznu prijavu, a ne podnesu je ili ako su podaci u prijavi neto~ni ili nepotpuni, porez na dohodak utvr|uje procjenom.

Ako je rezident ostvario dohodak u inozemstvu (inozemni dohodak) i ako je opore-zovan u inozemstvu porezom {to se podudara s tuzemnim porezom na dohodak, porez pla}en u inozemstvu ura~unava se na propisani na~in u tuzemni porez na dohodak.12

U godi{nju poreznu prijavu (Obrazac DOH) unosi se podatak o ostvarenu inozemnom dohotku pod to~kom 4.7. i podatke o dohotku {to ga je rezident ostvario u poreznom raz-doblju u inozemstvu (svejedno moè li se taj dohodak u RH oporezivati ili ne) te o ino-zemnom porezu i predujmu poreza pla}enog u tuzemstvu. Mogu}nost oporezivanja od-nosno primjene odgovaraju}e porezne stope, primjene metode ura~unavanja ili izuzimanja s progresijom, utvr|uje nadle`na ispostava Porezne uprave, na temelju iskazanih podataka o primitku {to je izvor ostvarenog dohotka, sukladno ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i me|unarodnim ugovorima. Iskazuje se podatke o izvoru dohotka sukladno ~l. 5. Zakona, dràvi u kojoj je ostvaren, svoti inozemnog dohotka (umanjeno za upla}ene obvezne doprinose), svoti upla}ena inozemnog poreza i upla}enu predujmu poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak u tuzemstvu. Podatke se unosi temeljem potvrda inozemnih isplatitelja, inozemnih poreznih tijela i propisanim evidencijama i izvje{}ima samoga obveznika.13

Godi{njoj poreznoj prijavi (Obrascu DOH) obveznik rezident za inozemni dohodak treba priloìti dokaz o ostvarenom dohotku i pla}enome porezu u inozemstvu te isprave s datumom isplate primitka.

3. METODE ZA IZBJEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJAKada hrvatski rezident ostvari oporeziv dohodak izravno iz inozemstva, {to ga se u

RH oporezuje po odbitku, iz zemlje s kojom Hrvatska ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, mora u tijeku poreznog razdoblja u roku 8 dana nakon stjecanja primitka osobno uplatiti predujam poreza na dohodak, a moèbitan porez pla}en u ino-zemstvu na taj dohodak moè ura~unati u ukupnu godi{nju obvezu pri podno{enju po-rezne prijave, kako propisuje ~l. 82. Pravilnika.

Kad, na drugoj strani, hrvatski rezident ostvari oporezivi dohodak izravno iz inozem-stva, iz zemlje s kojom RH ima sklopljen i u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, me|unarodno zakonsko dvostruko oporezivanje moè se pojaviti u trima okolnostima:

a) kada svaka od dràva ugovornica oporezuje istu osobu prema na~elu svjetskog dohotka, odnosno kad oporezuje njezin ukupan dohodak ostvaren u tuzemstvu i u inozemstvu

b) kad je osoba rezident jedne dràve ugovornice i ostvaruje primitak iz, ili posjeduje imovinu u drugoj dràvi ugovornici, i obje dràve name}u porez na taj primitak ili imovinu

12 ̂ lanak 37. st. 4. Zakona13 ̂ lanak 88. st. 2. Pravilnika


c) kada svaka od dràva ugovornica oporezuje istu osobu koja nije rezident nijedne od njih, na prihod ostvaren iz ili na imovinu u dràvi ugovornici; {to se moè npr. dogoditi kad nerezident posjeduje stalnu poslovnu jedinicu u jednoj od dràva ugovornica preko koje ostvaruje primitak iz, ili posjeduje imovinu u drugoj dràvi ugovornici.

Prema Komentaru ~l. 23. i 23B OECD-ova modela ugovora, ~l. 4. ugovora {to rje{ava primjere dvojne rezidencije, umanjuje problem iz slu~aja a) na onaj iz slu~aja b), stoga {to taj ~lanak odre|uje pojam »rezidenta dràve ugovornice« kao obveznika prema do-ma}em zakonodavstvu zbog njegova stalnog prebivali{ta, sjedi{ta uprave ili drugoga sli~-nog mjerila i navodi posebne uvjete za slu~aj dvojne rezidencije pri utvr|ivanju koja je od dviju, prema ugovoru, dràva stalnog prebivali{ta. Taj se ~lanak, me|utim, bavi jedino okolno{}u istodobne potpune porezne obveze, te se problem slu~aja a) ne moè rije{iti ako je jednak primitak predmet potpune porezne obveze u dvije dràve, ali u razli~ito vrijeme. Ako npr. rezident ostvaruje oporezivu korist od prava na dionice odobrene zaposle-nicima (opcije) u dràvi R1 koja oporezuje tu korist u vrijeme odobravanja opcije, a fi zi~ka osoba potom postaje rezident dràve R2, koja oporezuje koristi od opcija u vrijeme realiza-cije prava iz opcija, tu osobu oporezuje svaka od navedenih dràva u vrijeme kad je osoba rezident tih dràva i ~l. 4. se njime ne bavi, jer ne postoji istodobna rezidentnost u dvjema dràvama. Spor }e se tada svesti na slu~aj b) i biti rije{en sukladno tome.

Problem u slu~aju b) moè se rije{iti razdiobom prava na oporezivanje me|u dràvama ugovornicama. Takvu se razdiobu moè provesti odricanjem od prava na oporezivanje dràve izvora ili dràve rezidentnosti, ili dijeljenjem prava na oporezivanje na obje dràve. Za odre|ene primitke ugovorom se moè odrediti da isklju~ivo pravo na oporezivanje ima jedna od dràva ugovornica, te u povezanome ~lanku stoji kako }e sporan primitak »biti oporeziv jedino« u dràvi ugovornici. Izraz »biti oporeziv jedino« u dràvi ugovornici onemogu}uje oporezivanje drugoj ugovornici, ~ime se izbjegava dvostruko oporezivanje. Dràva kojoj je dano isklju~ivo pravo na oporezivanje naj~e{}e je dràva rezidentnosti. Ugovorom se, na drugoj strani, moè odrediti da se za odre|ene primitke ne daje isklju~ivo pravo oporezivanja te u povezanom ~lanku stoji kako sporan primitak »moè biti oporeziv« u dràvi ugovornici (dràvi izvora) gdje obveznik nije rezident. Dràva rezidentnosti tada mora odobriti poreznu olak{icu, odnosno umanjenje ili oslobo|enje, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje. ^lanke 23.14 i 23B15 iz OECD-ovog modela ugovora primjenjuje se

14 ^lanak 23A − Metoda izuzimanja »1. Kad rezident dràve ugovornice ostvari dohodak ili ima imovinu {to je se, sukladno ovoj Konvenciji,

moè oporezivati u drugoj dràvi ugovornici, prvospomenuta dràva }e, pod uvjetom iz st. 2. i 3, izuzeti takav dohodak ili imovinu od poreza.

2. Kad rezident dràve ugovornice ostvari dohodak {to ga se, sukladno ~l. 10. i 11, moè oporezivati u drugoj dràvi ugovornici, prvospomenuta dràva odobrit }e kao odbitak od poreza na dohodak toga rezidenta svotu jednaku porezu na dohodak pla}enome u toj dràvi. Takav odbitak, me|utim, ne smije biti ve}i od dijela poreza na dohodak utvr|enoga prije odbitka, ako ga se moè pripisati do-hotku nastalome u toj drugoj dràvi.

3. Kada se, sukladno bilo kojoj odredbi ove Konvencije, dohodak ili imovinu rezidenta dràve ugovor-nice izuzima od poreza u toj dràvi, ona svejedno moè, pri obra~unu svote poreza na preostali dohodak ili imovinu takvoga rezidenta, uzeti u obzir izuzeti dohodak ili imovinu.

4. Odredbe iz st. 1. ne primjenjuje se na dohodak ili imovinu rezidenta dràve ugovornice, kada druga dràva ugovornica primjenjuje ovu Konvenciju kako bi izuzela takav dohodak ili imovinu od poreza ili na takav dohodak primjenjuje ~l. 10. st. 2. ili ~l. 11«.

15 ̂ lanak 23B Metoda ura~unavanja »1. Kad rezident dràve ugovornice ostvari dohodak ili ima imovinu {to ga se, sukladno ovoj Konvenci-

ji, moè oporezivati u drugoj dràvi ugovornici, prvospomenuta dràva }e odobriti:


na primjere u kojima rezident jedne dràve ostvaruje primitak iz druge dràve ugovornice i taj se primitak, sukladno ugovoru, moè oporezovati u toj drugoj dràvi (dràvi izvora). ^lanke se stoga primjenjuje jedino na dràvu rezidentnosti i ne propisuju kako se pritom treba ponijeti druga dràva (dràva izvora).

Prema Komentaru ~l. 23. i 23B OECD-ovog modela ugovora, u postoje}im ugovorima primjenjuje se dva vode}a na~ela uklanjanja dvostrukog oporezivanja u dràvi gdje je obveznik rezident:

• metodu izuzimanja (osloba|anja)• metodu ura~unavanja.

Prema metodi izuzimanja, dràva rezidentnosti ne oporezuje primitak {to ga se, prema ugovoru, moè oporezivati u dràvi izvora, niti se naravno ne oporezuje primitak oporeziv jedino u dràvi izvora. Dvije su glavne vrste metoda izuze}a:

• »potpuno izuzimanje«: primitak {to ga se moè oporezivati u dràvi izvora, dràva rezidentnosti ne uzima u obzir pri oporezivanju i nema pravo uzeti tako izuzet pri mitak pri utvr|ivanju poreza {to }e primijeniti na ostale primitke

• »izuzimanje s progresijom«: primitak {to ga se moè oporezivati u dràvi izvora ne oporezuje se u dràvi rezidentnosti, ali dràva rezidentnosti zadràva pravo na uzimanje tog primitka u obzir pri utvr|ivanju poreza {to }e primijeniti na ostale primitke.

Prema metodi ura~unavanja, dràva rezidentnosti izra~unava porez na temelju ukup-nog primitka obveznika, uklju~iv{i primitak iz druge dràve (dràve izvora) kojeg se, prema ugovoru, moè oporezivati u dràvi izvora (ali uz isklju~enje primitka oporezivog jedino u dràvi izvora). Pritom daje poreznu olak{icu kroz odbitak od vlastitog poreza za svotu poreza pla}enu u drugoj dràvi. Metodu ura~unavanja tako|er se dijeli na dvije glavne vrste:

• »potpun odbitak«: dràva rezidentnosti dopu{ta odbiti ukupnu svotu poreza pla}e-nu u drugoj dràvi za primitak kojeg se moè u njoj oporezovati

• »redovan odbitak«: odbitak {to ga dràva rezidentnosti odobrava za porez pla}en u drugoj dràvi ograni~en je na dio poreza u svoti primjenjivoj na primitak {to ga se moè oporezovati u drugoj dràvi.

Temeljna je razlika dviju metoda {to se metoda izuzimanja usredoto~uje na primitak, a metoda ura~unavanja na porez.

Razlike tih metoda i njihove u~inke na ukupno oporezivanje pokazuje sljede}i pri-mjer:

Obveznik je ostvario dohodak u svoti 80.000,00 kn u zemlji rezidentnosti (R) i 20.000,00 kn u drugoj zemlji (I). U dràvi R stopa je poreza na dohodak 100.000,00 kn (35%), a na dohodak od 80.000,00 kn (30%), dok je u dràvi I stopa poreza 40%. U~inke razli~itih metoda prikazuje tablica 1.

a) kao odbitak od poreza na dohodak tog rezidenta svotu jednaku porezu na dohodak pla}enome u toj drugoj dràvi

b) kao odbitak od poreza na imovinu tog rezidenta svotu jednaku porezu na imovinu pla}enome u toj drugoj dràvi.

Takav odbitak u oba slu~aja, me|utim, ne smije biti ve}i od onog dijela poreza na dohodak ili na imo-vinu koji je utvr|en prije odbitka, kojeg se moè, ovisno o slu~aju, pripisati dohotku ili imovini opore-zivoj u toj drugoj dràvi.

2. Kada se, sukladno bilo kojoj odredbi ove Konvencije, dohodak ili imovinu rezidenta dràve ugovor-nice izuzima od poreza u toj dràvi, ona svejedno moè, pri obra~unu poreza na preostali dohodak ili imovinu takvog rezidenta, uzeti u obra~un izuzeti dohodak ili imovinu«.


Tablica 1.U~inci primjene razli~itih metoda izbjegavanja dvostrukog oporezivanja

Svota poreza u dràvi R

Svota primitka Bez ugovoraPotpuno izuzimanje

Izuzimanje s progresijom

Potpun odbitak Redovan odbitak

80.000,0035.000,00

24.000,00* 28.000,00**27.000,00*** 28.000,00****

20.000,00 0,00 0,00

Iznos poreza u dràvi I

20.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00

Ukupni porez {to ga obveznik mora platiti

100.000,00 43.000,00 32.000,00 36.000,00 35.000,00 36.000,00

*Na svotu 80.000,00 kn zemlja rezidentnosti primijenit }e stopu 30%, dok }e primitak u visini 20.000,00 kn u zemlji I biti posve izuzet od oporezivanja.**Na svotu 80.000,00 kn zemlja rezidentnosti primijenit }e stopu 35%, budu}i da je obveznik ostvario ukupan dohodak 100.000,00 kn na kojeg se primjenjuje stopu 35%, me|utim 20.000,00 kn }e se izuzeti od oporezivanja.***Dràva rezidentnosti obra~unat }e porez po stopi 35% na ukupan dohodak 100.000,00 kn, {to ~ini 35.000,00 kn, ali }e porez pla}en u zemlji I u svoti 8.000,00 kn u cijelosti odbiti od ukupne svote poreza {to ga obveznik treba platiti u toj zemlji.****Dràva rezidentnosti obra~unat }e porez po stopi 35% na ukupan dohodak 100.000,00 kn, {to ~ini 35.000,00 kn, a priznat }e i porez pla}en u zemlji I, ali u najvi{oj svoti 7.000,00 kn (budu}i da bi toliku svotu obveznik platio u zemlji R na dio primitka od 20.000,00 kn po stopi 35%).

Tablica 1 pokazuje da }e obveznik, kad nije u primjeni ugovor, platiti ukupno 43.000,00 kn poreza, a kada se primijeni ugovor, najmanje }e platiti ako je u primjeni metoda potpu-nog izuzimanja, dok izuzimanje s progresijom i redovni odbitak imaju jednak u~inak.

Dràve ugovornice mogu i spojiti dvije metode ili svaka zemlja moè propisati vlasti-tu metodu te se ime dràve mora unijeti u svaki primjeren dio ~lanka, sukladno prihva}enoj me todi. ^lanci 23. i 23B OECD-ova modela sro~eni su uop}eno i ne opisuju potanko kako bi takvo izuzimanje ili odbitak trebalo izra~unati − to je ostavljeno doma}em zakonoda-vstvu i provedbenim obi~ajima.

U najve}em se broju ugovora {to ih je Hrvatska zaklju~ila i primjenjuje metodu ura ~u-navanja, i to »redovni odbitak«, ako je pravo oporezivanja dano i zemlji izvora, dok se za dohodak {to ga se izuzima od oporezivanja (ako je pravo oporezivanja dano samo zemlji izvora) moè primijeniti metodu izuzimanja s progresijom. Takve su odredbe ugovo rene sa sljede}im dràvama: Albanija, Armenija, Austrija, BiH, Bugarska, Crna Gora, ê{ ka, île, Danska, Finska, Iran, Irska, Island, Izrael, Srbija, Kanada, Ma|arska, Makedonija, Malta, Moldova, Nizozemska, Oman, Poljska, Rumunjska, San Marino, Sirija, Slova~ka, Slo venija, [panjolska, [vicarska, Ukrajina.

Temeljem nekih se ugovora, za dohodak {to ga se oporezuje i u RH i u zemlji izvora, moè primijeniti samo metodu ura~unavanja (»redovni odbitak«) za dohodak kojeg rezident ostvari iz: Bjelorusije, Gr~ke, Jordana, JAR-a, Katara, Kine, Kuvajta, Malezije, Mauricijusa, Rusije, Italije i Turske, {to zapravo zna~i da se za dohodak za kojeg pravo oporezivanja, prema ugovoru, ima samo zemlja izvora, Hrvatska primjenjuje metodu potpunog izuzimanja.

U preostalim ugovorima rabi se metodu izuzimanja s progresijom, a samo se za neke primitke moè primijeniti i metodu ura~unavanja (dividende, kamate, autorske naknade i sl.). Dràve su s kojima Hrvatska u ugovorima primjenjuje takve odredbe: Belgija, Estonija, Francuska, Koreja, Latvija, Litva, Norve{ka, Njema~ka, [vedska i Ujedinjeno Kraljevstvo.

Pregled je metoda ura~unavanja i metoda izuzimanja s progresijom prema doma}em Zakonu i Pravilniku u nastavku.


3.1. Ura~unavanje poreza na dohodak upla}enog u inozemstvuAko je rezident ostvario dohodak u inozemstvu (inozemni dohodak) i pritom platio

inozemni porez {to se podudara s tuzemnim porezom na dohodak, porez pla}en u ino-zemstvu ura~unava se u tuzemni porez na dohodak (~l. 37. st. 4. Zakona) do visine obra~unanoga tuzemnog poreza na inozemni dohodak (~l. 82. st. 3. Pravilnika)16, osim ako ugovori ili vi{estrani me|udràvni ugovori i sporazumi ne odre|uju druk~ije (~l. 82. st. 1. Pravilnika). Porez pla}en u inozemstvu ura~unava se u tuzemnu poreznu obvezu na sljede}i na~in:

1. na osnovi omjera ukupno obra~unanog tuzemnoga godi{njeg poreza na dohodak i ukupnoga godi{njeg dohotka (prije dodatnog umanjenja dohotka od samostalne djelatnosti za pla}e novozaposlenih osoba, svote dràvne potpore za obrazovanje i izobrazbu te za naukovanje za obrtni~ka zanimanja prema posebnim propisima, svote izdataka za istraìvanje i razvoj i za preneseni gubitak) i prije umanjenja za osobni odbitak, utvr|uje se prosje~nu poreznu stopu (~l. 82. st. 5. to~. 1. Pravil-nika);

2. uz primjenu prosje~ne porezne stope na inozemni dohodak dobiva se najvi{u svotu do koje se moè ura~unati inozemni porez. Ako je u inozemstvu upla}en manji porez od najvi{e mogu}e svote, ura~unava se stvarno pla}en porez (~l. 82. st. 5. to~. 2. Pravilnika).

Inozemni porez ura~unava se u tuzemnu poreznu obvezu u godi{njem obra~unu po-reza na dohodak, temeljem godi{nje porezne prijave (~l. 82. st. 5. to~. 3. Pravilnika). Ako na inozemni dohodak u dràvi njegova ostvarenja nije pla}en primjeren porez, rezident u Hrvatskoj mora platiti ukupnu svotu poreza prema pravilima {to vrijede za oporezivanje dohotka jednake vrste u RH, uz uvjet da me|unarodni ugovori ne ure|uju druk~ije.

3.2. Metoda izuzimanja s progresijomU posljednjim izmjenama Pravilnika17propisana je nova metoda izbjegavanja dvo-

strukog oporezivanja − metoda izuzimanja s progresijom kakvu propisuju me|unarodni ugovori {to ih je zaklju~ila i primjenjuje RH, a primjenjivat }e je se samo na dobrovoljno podno{enje porezne prijave, kad obveznici u prijavi moraju iskazati ukupan dohodak ostvaren u tuzemstvu i inozemstvu. U godi{njoj poreznoj prijavi tada }e se iskazati i dohodak rezidenta {to je, prema me|unarodnom ugovoru, oporeziv samo u inozemstvu, a prema tuzemnim bi propisima podlijegao oporezivanju u tuzemstvu, i uzet }e ga se u obzir pri godi{njem obra~unu poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak. Na temelju obra~unane ukupne godi{nje porezne obveze, izra~unat }e se prosje~nu poreznu stopu {to }e je se potom primijeniti samo na oporeziv dohodak (dohodak iz inozemstva se izuzima). Metoda izuzimanja s progresijom dosad nije bila propisana, pa se primjenjivalo samo metodu ura~unavanja inozemnog poreza, no bila je predvi|ena kao mogu}nost u ugovo-rima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja {to ih je Hrvatska zaklju~ila i primjenjivala. Cilj je zapravo, kad obveznik prijavi ukupan dohodak (dobrovoljno), da mu se tada u izra~un ura~una dohodak iz inozemstva kojeg RH nema pravo oporezivati, ali }e se te-meljem njega, u pravilu, ovisno o visini ostalih ostvarenih primitaka, primijeniti ve}u poreznu stopu na dohodak ostvaren samo u RH, odnosno i za ostali dohodak ostvaren u inozemstvu {to ga Hrvatska ima pravo oporezivati.

16 Svote dohotka i pla}enog poreza u inozemstvu prera~unava se u kune prema srednjem te~aju HNB-a na dan pla}anja poreza (~l. 82. st. 4. Pravilnika).

17 Pravilnik o izmjenama i dopunama Pravilnika o porezu na dohodak (NN 61/12)


Izuzimanje s progresijom utvr|uje se, sukladno ~l. 82a. st. 2, kako slijedi:1. iz omjera svota ukupno obra~unanog tuzemnoga godi{njeg poreza na dohodak

(prije popisanih umanjenja poreza) na ukupan godi{nji dohodak rezidenta (uklju-~iv{i dohodak iz inozemstva {to ga RH, prema ugovoru, nema pravo oporezivati, prethodno umanjen za zakonom propisane obvezne doprinose u inozemstvu) te svota ukupnoga godi{njeg dohotka (u tuzemstvu i inozemstvu), utvr|uje se pro-sje~nu poreznu stopu

2. prosje~nu poreznu stopu iz to~. 1. primjenjuje se na ukupan godi{nji dohodak rezidenta umanjeno za dohodak iz inozemstva {to ga RH, prema ugovoru, nema pravo oporezivati i utvr|uje se godi{nju obvezu poreza i prireza, odnosno razliku poreza i prireza za uplatu ili za povrat, pri ~emu se ne ura~unava porez pla}en u inozemstvu na dohodak iz inozemstva {to ga RH nema pravo oporezivati.

Metodu ura~unavanja iz ~l. 82. Pravilnika rezident moè primijeniti na porez pla}en u inozemstvu iz dohotka {to, prema tuzemnim propisima, podlijeè oporezivanju u tu-zemstvu, kad nije u primjeni me|unarodni ugovor, odnosno kad prema ugovoru dohodak moè oporezivati zemlja izvora ili rezidentnosti te je metoda ura~unavanja utvr|ena tim ugovorom kao metoda za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, dok se metodu izuzimanja s progresijom iz ~l. 82a. Pravilnika primjenjuje kad RH, prema ugovoru, nema pravo opo-rezivanja, ali Hrvatska kao zemlja rezidentnosti moè primijeniti metodu izuzimanja s progresijom pri obra~unu tuzemnog poreza na preostali oporeziv dohodak.

4. PRIMJERI

Primjer 1

Obveznik rezident s prebivali{tem u Gradu Zagrebu ostvario je u 2012:• primitak od nesamostalnog rada (pla}u) kod jednog tuzemnog poslodavca u svoti

80.000,00 kn i uplatio predujam poreza na dohodak od nesamostalnog rada i prirez u svoti 1.812,48 kn (podaci iz Obrasca IP). Obveznik u cijeloj 2012. uzdràva jedno dijete i bra~nog druga, {to je upisao u poreznu karticu (Obrazac PK), {to je i poslo-davac uzeo u obzir pri obra~unu i uplati predujma poreza na dohodak od nesamo-stalnog rada u tijeku poreznog razdoblja.

• inozemni dohodak od kapitala po osnovi kamata iz ~l. 30. st. 3. Zakona, u svoti 40.000,00 kn. Obveznik rezident ostvario je dohodak od kamata u dràvi s kojom RH primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja {to propisuje da se kamate nastale u dràvi ugovornici, a ispla}ene rezidentu druge dràve ugovornice, moè oporezivati u toj drugoj dràvi. No, takve kamate moè se oporezivati i u dràvi ugovornici u kojoj su nastale, i to prema zakonima te dràve, ali ako je stvarni korisnik kamata rezident druge dràve ugovornice, tako razrezan porez ne smije biti ve}i od 10% od bruto-svote kamata. S obzirom na odredbe ugovora, u dràvi ugovornici u kojoj je hrvatski rezident ostvario dohodak od kamata, obra~u nan je i upla}en porez na dohodak u svoti 4.000,00 kn. Obveznik godi{njoj poreznoj prijavi za 2012. prilaè potvrdu inozemnog poreznog tijela o inozemnom do hotku i upla}enu porezu na dohodak u inozemstvu, temeljem ~ega ima pravo ura~unati porez pla}en u inozemstvu do visine tuzemnog poreza.

Obveznik mora podnijeti godi{nju poreznu prijavu za 2012. jer je ostvario dohodak izravno iz inozemstva po osnovi kojeg nije uplatio predujam poreza na dohodak. U godi{njoj prijavi tada iskazuje dohodak za kojeg mora podnijeti godi{nju poreznu prijavu, odnosno dohodak od kapitala po osnovi kamata te dohodak od nesamostalnog rada.


Dohodak iz inozemstva po osnovi kamata upisuje u poreznu prijavu pod to~kom 4.7:

4.7. INOZEMNI DOHODAK (prema potvrdama inozemnih isplatitelja i vlastitim evidencijama)Red. br.

IZVOR DOHOTKA

DR@AVA IZVORA

DOHODAK UPLA]EN POREZ I PRIREZ

TUZEMNI INOZEMNI1 2 3 4 5 6

1. Dohodak od kapitala (kamate)

Kanada 40.000,00 4.000,00

2.

3.

4.7.1. UKUPNO INOZEMNI DOHODAK I UPLA]EN POREZ I PRIREZ

40.000,00 4.000,00

U primjeru dajemo veli~ine iz Priloga UPO (Obrazac DOH) va`ne za obra~un godi{njeg poreza na dohodak:

9.4. UTVR\IVANJE GODI[NJE POREZNE OSNOVICE9.4.1. SVEUKUPAN GODI[NJI DOHODAK (pod 5) 104.000,009.4.2. UKUPAN GODI[NJI OSOBNI ODBITAK (pod 9.3) < ili = 9.4.1. 51.200,00 9.4.3. GODI[NJA POREZNA OSNOVICA (9.4.1. − 9.4.2) 52.800,00 9.5. UTVR\IVANJE GODI[NJEG POREZA I PRIREZA9.5.1. GODI[NJA POREZNA OSNOVICA (9.4.3) 52.800,009.5.2. DIO POREZNE OSNOVICE DO 26.400,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 12% 26.400,00 9.5.3. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 26.400,00 kn DO 43.200,00 kn ZA PRIMJENU

STOPE 22,83% (NA SLJEDE]IH 16.800,00 kn)16.800,00

9.5.4. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 43.200,00 kn DO 105.600,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 25% (NA SLJEDE]IH 62.400,00 kn)

9.600,00

9.5.5. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 105.600,00 kn DO 129.600,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 37,5% (NA SLJEDE]IH 24.000,00 kn)

9.5.6. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 129.600,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 40%

9.5.7. GODI[NJI POREZ PO STOPI 12% (9.5.2. x 12 %) 3.168,009.5.8. GODI[NJI POREZ PO STOPI 22,83% (9.5.3. x 22,83 %) 3.835,449.5.9. GODI[NJI POREZ PO STOPI 25% (9.5.4. x 25 %) 2.400,009.5.10. GODI[NJI POREZ PO STOPI 37,5% (9.5.5. x 37,5 %)

9.5.11. GODI[NJI POREZ PO STOPI 40% (9.5.6. x 40 %)

9.5.12. UKUPAN GODI[NJI POREZ (9.5.7. + 9.5.8. + 9.5.9. + 9.5.10. + 9.5.11) 9.403,449.5.13. GODI[NJI PRIREZ (9.5.12. x stopa prireza) 1.692,629.6. UTVR\IVANJE RAZLIKE POREZA I PRIREZA9.6.1. GODI[NJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.5.12. + 9.5.13) 11.096,069.6.2. PROSJE^NA POREZNA STOPA (9.6.1./5. x 100) 10,669288 %9.6.3. DOHODAK IZ INOZEMSTVA IZUZET OD OPOREZIVANJA

9.6.4. UKUPAN OPOREZIV DOHODAK (ukupan dohodak pod 5. – dohodak iz inoz. pod 9.6.3)

104.000,00

9.6.5. GODI[NJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.6.2. x 9.6.4) 11.096,069.6.6. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS

PRVE SKUPINE I GRADA VUKOVARA

9.6.7. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS DRUGE SKUPINE

9.6.8. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS TRE]E SKUPINE I BRDSKO-PLANINSKIM PODRU^JIMA


9.6.9. UKUPNO UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI (9.6.6.+ 9.6.7.+ 9.6.8.)

9.6.10. UMANJENJE ZA OLAK[ICU HRVI

9.6.11. GODI[NJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.6.5. − 9.6.9. − 9.6.10) 11.096,069.6.12. UPLA]EN PREDUJAM POREZA I PRIREZA U TUZEMSTVU (pod 5) 1.812,489.6.13. UPLA]EN POREZ U INOZEMSTVU (pod 4.7.1, stup. 6) 4.000,009.6.14. UPLA]EN POREZ U INOZEMSTVU KOJEG SE MO@E ODBITI (= ili < 9.6.13) 4.000,009.6.15. UKUPNO UPLA]EN POREZ I PRIREZ (9.6.12.+ 9.6.14.) 5.812,489.6.16. RAZLIKA POREZA I PRIREZA ZA UPLATU (9.6.11. − 9.6.15) 5.283,589.6.17. RAZLIKA POREZA I PRIREZA ZA POVRAT (9.6.15. − 9.6.11)

Obrazloènje: ^lanak 82. st. 5. Pravilnika propisuje da se svotu do koje se inozemni porez moè ura~unati u tuzemni utvr|uje kako slijedi:

1. iz omjera svota ukupno obra~unanog tuzemnoga godi{njeg poreza na dohodak i svota ukupnoga godi{njeg dohotka (prije dodatnog umanjenja dohotka od samo-stalne djelatnosti za pla}e novozaposlenih osoba i nagrade u~enicima za vrijeme prak ti~nog rada i naukovanja, za svotu izdataka za {kolovanje i stru~no usavr-{avanje, za svotu izdataka za istraìvanje i razvoj i za preneseni gubitak) i prije umanjenja za osobni odbitak, utvr|uje se prosje~nu poreznu stopu:

PS (prosje~na stopa) = ukupno obra~unan tuzemni godi{nji porez na dohodak / ukupan godi{nji dohodak (prije umanjenja za osobni odbitak)

PS = (11.096,06 / 104.000,00) x 100 =10,669288 %

2. uz primjenu prosje~ne porezne stope na svotu inozemnog dohotka dobiva se najvi{i svotu do koje se moè ura~unati inozemni porez. Ako je u inozemstvu pla}eno manje poreza od najvi{eg mogu}eg za ura~unavanje, ura~unava se stvarno pla}en porez:

Najve}a svota do koje se moè ura~unati inozemni porez = 40.000,00 (inozemni dohodak) x 10,669288 % = 4.268,00 kn.

Moè se, dakle, ura~unati ukupno pla}en porez u inozemstvu u svoti 4.000,00 kn, s ob zirom da je najvi{a svota do koje se moè ura~unati inozemni porez 4.268,00 kn.

Primjer pokazuje da je obveznik podno{enjem godi{nje porezne prijave ostvario razliku poreza za uplatu u svoti 5.283,58 kn, {to proizlazi iz ravnomjerna godi{njeg oporezivanja, uz primjenu propisanih poreznih stopa iz ~l. 8. Zakona.

Primjer 2

Obveznik rezident s prebivali{tem u Gradu Zagrebu ostvario je u 2012:• primitak od nesamostalnog rada (mirovinu) u jednog tuzemnog isplatitelja (HZMO)

u svoti 30.000,00 kn, na {to nije upla}en predujam poreza na dohodak od nesamo-stalnog rada, budu}i da je osobni odbitak ve}i od porezne osnovice (podaci iz Obrasca IP). Obveznik u cijeloj 2012. uzdràva bra~nog druga, {to je upisao u po-reznu karticu (Obrazac PK), a isplatitelj je to uzimao u obzir pri obra~unu predujma poreza na dohodak od nesamostalnog rada u tijeku poreznog razdoblja

• dividendu od tuzemnog isplatitelja u svoti 12.000,00 kn i uplatio je predujam pore-za na dohodak i prirez u svoti 1.699,20 kn

• mirovinu iz Njema~ke od zakonskog socijalnog osiguranja u svoti 50.000,00 kn na koju je platio porez u Njema~koj u visini 2.000,00 kn.


Obveznik ne mora podnijeti godi{nju poreznu prijavu, budu}i da, prema ugovoru, isklju~ivo pravo oporezivanja primitaka od zakonskog socijalnog osiguranja {to ih hrvatski rezident dobiva iz Njema~ke ima Njema~ka. No, radi iskori{tenja prava na neoporezivu svotu dividenda do 12.000,00 kn godi{nje, obveznik }e podnijeti godi{nju poreznu prijavu te iskazati ukupan dohodak u tuzemstvu i inozemstvu, pri ~emu }e se na mirovine iz Njema~ke primijeniti metodu izuzimanja s progresijom.

4.7. INOZEMNI DOHODAK (prema potvrdama inozemnih isplatitelja i vlastitim evidencijama)Red. br.

IZVOR DOHOTKA DR@AVA IZVORA DOHODAK UPLA]EN POREZ I PRIREZ

TUZEMNI INOZEMNI1 2 3 4 5 6

1. Dohodak od nesamostalnog rada (mirovine)

Njema~ka 50.000,00 2.000,00

2.

3.

4.7.1. UKUPNO INOZEMNI DOHODAK I UPLA]EN POREZ I PRIREZ

50.000,00 2.000,00

Dohodak iz inozemstva po osnovi mirovina upisuje u poreznoj prijavi pod to~kom 4.7.:

U primjeru dajemo veli~ine iz Priloga UPO (Obrazac DOH) va`ne za obra~un godi{njeg poreza na dohodak:


9.5.7. GODI[NJI POREZ PO STOPI 12% (9.5.2. x 12 %) 3.168,009.5.8. GODI[NJI POREZ PO STOPI 22,83% (9.5.3. x 22,83 %) 91,329.5.9. GODI[NJI POREZ PO STOPI 25% (9.5.4. x 25%)

9.5.10. GODI[NJI POREZ PO STOPI 37,5% (9.5.5. x 37,5 %)

9.4. UTVR\IVANJE GODI[NJE POREZNE OSNOVICE9.4.1. SVEUKUPAN GODI[NJI DOHODAK (pod 5) 80.000,009.4.2. UKUPAN GODI[NJI OSOBNI ODBITAK (pod 9.3) < ili = 9.4.1. 53.200,009.4.3. GODI[NJA POREZNA OSNOVICA (9.4.1. – 9.4.2) 26.800,009.5. UTVR\IVANJE GODI[NJEG POREZA I PRIREZA9.5.1. GODI[NJA POREZNA OSNOVICA (9.4.3) 26.800,009.5.2. DIO POREZNE OSNOVICE DO 26.400,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 12% 26.400,009.5.3. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 26.400,00 kn DO 43.200,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 22,83% (NA SLJEDE]IH 16.800,00 kn)

400,00

9.5.4. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 43.200,00 kn DO 105.600,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 25% (NA SLJEDE]IH 62.400,00 kn)

9.5.5. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 105.600,00 kn DO 129.600,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 37,5% (NA SLJEDE]IH 24.000,00 kn)


9.5.7. GODI[NJI POREZ PO STOPI 12% (9.5.2. x 12 %) 3.168,009.5.8. GODI[NJI POREZ PO STOPI 22,83% (9.5.3. x 22,83 %) 91,329.5.9. GODI[NJI POREZ PO STOPI 25% (9.5.4. x 25%)

9.5.10. GODI[NJI POREZ PO STOPI 37,5% (9.5.5. x 37,5 %)

9.5.11. GODI[NJI POREZ PO STOPI 40% (9.5.6. x 40 %)

9.5.12. UKUPAN GODI[NJI POREZ (9.5.7. + 9.5.8. + 9.5.9. + 9.5.10. + 9.5.11) 3.259,32


9.5.13. GODI[NJI PRIREZ (9.5.12. x stopa prireza) 586,689.6. UTVR\IVANJE RAZLIKE POREZA I PRIREZA9.6.1. GODI[NJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.5.12.+ 9.5.13) 3.846,009.6.2. PROSJE^NA POREZNA STOPA (9.6.1./5. x 100) 4,8075 %

9.6.3. DOHODAK IZ INOZEMSTVA IZUZET OD OPOREZIVANJA 50.000,009.6.4. UKUPAN OPOREZIV DOHODAK (ukupan dohodak pod 5. – dohodak iz inoz. pod 9.6.3)

30.000,00

9.6.5. GODI[NJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.6.2. x 9.6.4) 1.442,259.6.6. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS PRVE SKUPINE I GRADA VUKOVARA

9.6.7. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS DRU-GE SKUPINE

9.6.8. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS TRE]E SKUPINE I BRDSKO-PLANINSKIM PODRU^JIMA

9.6.9. UKUPNO UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI (9.6.6. + 9.6.7. + 9.6.8)

9.6.10. UMANJENJE ZA OLAK[ICU HRVI 9.6.11. GODI[NJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.6.5. − 9.6.9. − 9.6.10) 1.442,259.6.12. UPLA]EN PREDUJAM POREZA I PRIREZA U TUZEMSTVU (pod 5) 1.699,209.6.13. UPLA]EN POREZ U INOZEMSTVU (pod 4.7.1. stup.6) 2.000,00 9.6.14. UPLA]EN POREZ U INOZEMSTVU KOJEG SE MO@E ODBITI (= ili < 9.6.13) 0,00 9.6.15. UKUPNO UPLA]EN POREZ I PRIREZ (9.6.12. + 9.6.14) 1.699,209.6.16. RAZLIKA POREZA I PRIREZA ZA UPLATU (9.6.11. − 9.6.15)

9.6.17. RAZLIKA POREZA I PRIREZA ZA POVRAT (9.6.15. − 9.6.11) 256,95

Obrazloènje: ^lanak 82a. st. 2. Pravilnika propisuje da se izuzimanje s progresijom utvr-|uje kako slijedi:

1. iz omjera svota ukupno obra~unanoga tuzemnog godi{njeg poreza na dohodak (prije popisanih umanjenja poreza) na ukupan godi{nji dohodak rezidenta (uklju~iv{i dohodak iz inozemstva {to ga RH, prema ugovoru, nema pravo oporezivati, prethod-no umanjen za zakonom propisane obvezne doprinose u inozemstvu) i svota ukup-noga godi{njeg dohotka (u tuzemstvu i inozemstvu), utvr|uje se prosje~nu poreznu stopu:

PS (prosje~na stopa) = ukupno obra~unan tuzemni godi{nji porez na dohodak / ukupan godi{nji dohodak (prije umanjenja za osobni odbitak)

PS = (3.846,00/80.000,0018) x 100 = 4,8075 %2. prosje~nu poreznu stopu iz to~. 1. primjenjuje se na ukupan godi{nji dohodak rezi-

denta umanjen za dohodak iz inozemstva {to ga RH, prema ugovoru, nema pravo oporezivati i utvr|uje se godi{nju obvezu poreza i prireza, odnosno razliku poreza i prireza za uplatu ili za povrat, pri ~emu se ne ura~unava porez pla}en u inozemstvu na dohodak iz inozemstva {to ga RH, prema ugovoru, nema pravo oporezivati:

godi{nja obveza poreza i prireza = 4,8075 % x 30.000,00 = 1.442,25 kn

Primjer potvr|uje kako je obveznik podno{enjem godi{nje porezne prijave ostvario razliku poreza za povrat u svoti 256,95 kn, {to proizlazi iz ravnomjerna godi{njeg oporezi-vanja, uz primjenu propisanih poreznih stopa iz ~l. 8. Zakona i iskori{teno pravo na neo-poreziv dio dohotka od dividenda do 12.000,00 kn.

18 Dohodak po osnovi dividende u visini 12.000,00 kn nije ura~unan, jer se radi o neoporezivoj svoti do-hotka {to ga se ne ura~unava u ukupan dohodak u to~. 5. Obrasca DOH.


5. ZAKLJUÂKSvaki porezni obveznik hrvatski rezident moè iskoristiti pravo na izbjegavanje me |u-

narodnoga dvostrukog oporezivanja podno{enjem godi{nje prijave poreza na dohodak.

Kada dohodak potje~e iz zemlje s kojom Hrvatska nije zaklju~ila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, obveznik u tijeku poreznog razdoblja, odnosno u roku osam dana nakon stjecanja primitka, mora sam obra~unati i uplatiti predujam poreza na doho-dak, pa se moè dogoditi da }e u isto vrijeme prema osnovi istoga primitka platiti porez u dvjema dràvama. No, pri podno{enju godi{nje porezne prijave u ukupnu poreznu obvezu moè ura~unati porez pla}en u inozemstvu te }e, u pravilu ({to ovisi i o visini ostalog iskazanog dohotka u godi{njoj poreznoj prijavi), ste}i pravo na povrat prepla}ena poreza.

Kada dohodak potje~e iz zemlje s kojom je Hrvatska zaklju~ila i primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, prestaje rizik dvostrukoga oporezivanja, jer zemlja rezidentnosti ima isklju~ivo pravo oporezivanja, pa }e obveznik u roku 8 dana nakon stjecanja primitka sam obra~unati i uplatiti predujam poreza na dohodak i ne}e morati podnijeti poreznu prijavu samo po osnovi toga primitka. Pitanje sprje~avanja dvostrukog oporezivanja rje{ava se, dakle, ve} u tijeku poreznog razdoblja jer zemlja izvora dohotka ne}e imati pravo oporezivanja.

Ugovor omogu}uje oporezivati neke primitke i zemlji izvora, a zemlja rezidentnosti mora obvezniku rezidentu omogu}iti odre|ena oslobo|enja ili porezne olak{ice, radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Obveznik rezident tada na inozemni dohodak ne mora platiti predujam poreza na dohodak (ali to moè u~initi ako mu je povoljnije), i na osnovi toga je obvezan podnijeti godi{nju poreznu prijavu u kojoj }e iskazati dohodak iz inozemstva i mogu}i dohodak od nesamostalnog rada. U godi{nju poreznu obvezu ura~u nat }e porez pla}en u inozemstvu (ako tako odre|uje ugovor), {to }e mu smanjiti tuzemnu poreznu obvezu na navedeni primitak (a mo`da ga i posve osloboditi porezne obveze jer }e porez pla}en u inozemstvu {to ga se moè ura~unati u tuzemnu obvezu biti jednak svoti tuzemnog poreza na inozemni dohodak). Va`no je napomenuti kako neki ugovori propisuju metodu izuzimanja s progresijom radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, ~ak ako je pravo opo-rezivanja dano objema zemljama ugovornicama, pa obveznik rezident ne}e morati podno-siti godi{nju poreznu prijavu, jer je, sukladno ugovoru, dohodak iz inozemstva oslobo|en od oporezivanja, ali ako je podnese dobrovoljno, imat }e obvezu u njoj iskazati ukupan dohodak (u tuzemstvu i inozemstvu) te }e se pri obra~unu kona~ne porezne obveze za dohodak izuzet od oporezivanja primijeniti metodu izuzimanja s progresijom.

Ako ugovor za pojedine primitke isklju~ivo pravo oporezivanja daje zemlji izvora, pa Hrvatska kao zemlja rezidentnosti moè navedeni primitak uzeti u obzir pri obra~unu poreza na preostali dohodak, obveznik rezident tada ne mora platiti predujmove poreza na dohodak na te primitke, niti je obvezan podnijeti godi{nju poreznu prijavu, ali ako je podnese dobrovoljno, morat }e iskazati ukupan dohodak (u tuzemstvu i inozemstvu), te }e se u godi{njoj poreznoj prijavi pri obra~unu kona~ne porezne obveze primijeniti meto-du izuzimanja s progresijom za dohodak izuzet od oporezivanja.

Documents

Metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u sustavu ... · PDF fileMETODE ZA IZBJEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA U SUSTAVU POREZA NA DOHODAK 39 b) ako se ne mo`e odrediti u kojoj