KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI … Standartları/1.Hafta/BÖLÜM... · 2. fİnansal durum tablosu( bİlanÇo ) 3. İlİŞkİlİ taraf aÇiklamalari 4. satiŞ

2. Bölüm

FİNANSAL TABLOLARIN

SUNULUŞU

Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

1 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır.

Amaçlarımız

Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz:

• Finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu için gerekli koşulları kavrayabilmek

• Gerçeğe uygun değeri tespit edebilmek

• Muhasebe Standartlarına uygun bilanço düzenleyebilmek

• İlişkili tarafları tanımlayabilmek

• Kapsamlı karı hesaplayabilmek

• Kapsamlı gelir tablosunu düzenleyebilmek

• Satış amaçlı elde tutulan varlıkları tanımlayıp raporlayabilmek

• Durdurulan faaliyetleri tanımlayıp raporlayabilmek

• Nakit akış tablosunu tanımlayabilmek

• Özkaynak değişim tablosunu hazırlayabilmek

Anahtar Kavramlar

• Gerçeğe uygun sunum

• Gerçeğe uygun değer

• İlişkili taraf

• Satış amaçlı elde tutulan varlık

• Durdurulan faaliyet

• Kapsamlı kar


İÇİNDEKİLER

1. TEMEL FİNANSAL TABLOLAR

1.1. Finansal Tablolar İle İlgili Genel İlkeler

1.2. Gerçeğe Uygun Değerle Sunum

1.3. Gerçeğe Uygun Değer

2. FİNANSAL DURUM TABLOSU( BİLANÇO )

3. İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI

4. SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLARIN BİLANÇODA

RAPORLANMASI

5. DURDURULAN FAALİYETLERİN GELİR TABLOSUNDA RAPORLANMASI

6. GELİR VE GİDERİN ÖLÇÜMÜ VE KAPSAMLI KAR

7. KAPSAMLI GELİR TABLOSU TMS/TFRS’LERİN GELİR TABLOSUNA ETKİLERİ

8. KOBİ MUHASEBE STANDARTLARINDA GELİR VE DAĞITILMAMIŞ KÂRLAR

TABLOSU

9. TMS/TFRS’LERİN BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNA ETKİLERİ

10. NAKİT AKIŞ TABLOSU

11. ÖZKAYNAKLAR DEĞİŞİM TABLOSU

12. DIPNOTLAR VE AÇIKLAYICI NOTLAR


BÖLÜM 2: FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU

1. TEMEL FİNANSAL TABLOLAR

Kamuya hesap verme sorumluluğunda bulunan işletmeler, halka açık işletme niteliğini

taşımayan ancak KOBİ ölçütlerinin üzerinde kalan büyük sermaye şirketleri ile TMS/TFRS ve

Yorumları uygulamayı tercih eden KOBİ'ler; tam set TMS/TFRS'leri; bunların dışındaki

KOBİ'ler ise; KOBİ TFRS hükümlerini uygular. Finansal tabloların TMS/TFRS ve KOBİ

TFRS ile uyumlu olduğunun belirtilebilmesi için, bu standartlarda yer alan hükümlerin

tamamına uyulması gerekir. Finansal tabloları TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ile uyumlu olan bir

işletme, sözü edilen hususu açık ve koşulsuz bir şekilde dipnotlarında belirtir

Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunumuna ilişkin bilgiler, aşağıda belirtilen standartlar

kapsamında yer aldığından bu bölüm içinde topluca ele alınıp özetlenmektedir.

TMS/TFRS

KAVRAMSAL ÇERÇEVE

TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN

SUNULUŞU

TMS 24 İLİŞKİLİ TARAF

AÇIKLAMALARI

TFRS 5 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN

VARLIKLAR VE DURDURULAN

FAALİYETLER

KOBİ TFRS

BÖLÜM 2 Kavramlar ve Genel İlkeler

BÖLÜM 3 Finansal Tabloların Sunuluşu

BÖLÜM 4. Finansal Durum Tablosu

BÖLÜM 5 Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir

Tablosu

BÖLÜM 6 Öz Kaynak Değişim Tablosu,

Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu

BÖLÜM 8 Finansal Tablo Dipnotları

BÖLÜM 33 İlişkili Taraf Açıklamaları

KOBİ TFRS’de satış amaçlı elde tutulan

varlıklar bilançoda raporlanmaz, ancak

durdurulan faaliyetlere ilişkin sonuçlar gelir

tablosunda rapolanır

Standartlar aksi bir uygulamayı gerektirmiyorsa, cari dönem finansal tablolarında yer alan

tutarların tamamının önceki döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak

raporlanması gerekir. Cari dönem finansal tablolarının anlaşılması açısından gerekli olduğu


durumlarda, tanımlayıcı/açıklayıcı nitelikte bilgiler için de karşılaştırmalı bilgi verilir. Tam bir

finansal tablo setinin (karşılaştırmalı tutarlarla birlikte) yılda en az bir defa sunulması gerekir.

Raporlama döneminin değişmesi sonucunda yıllık finansal tabloların bir yıldan daha uzun ya

da daha kısa bir süre için sunulmaya başlandığı durumlarda, aşağıdaki açıklamalarda

bulunulur:

(a) işletmenin raporlama döneminin değiştiği.

(b) daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedeni.

(c) finansal tablolarda yer alan tutarların (dipnotlar da dâhil olmak üzere) tam

anlamıyla karşılaştırılabilir olmadıkları.

TMS/TFRS ve KOBİ muhasebe Standartlarına göre tam bir finansal tablo seti aşağıdaki

gibidir:

a)Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço);

b) Döneme ait kapsamlı gelir tablosu

c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu

d)Döneme ait nakit akış tablosu ve

e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar

KOBİ TFRS’ye göre, eğer özkaynaklarda meydana gelen değişiklikler sadece kâr veya zarar

rakamlarından, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi işlemlerinden

ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklanıyorsa, kapsamlı gelir tablosu ve

özkaynak değişim tablosu ayrıca düzenlenmez, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu adıyla

tek bir tablonun sunulması mümkündür. Buna göre eğer, finansal tabloların kapsadığı

dönemlerin hiçbirisinde diğer kapsamlı gelir kalemi yoksa, ayrı bir kapsamlı gelir tablosu

düzenlenmesine gerek yoktur, sadece gelir tablosunun düzenlenmesi yeterlidir. Bu durumda,

kapsamlı gelir tablosunun "en alt satır"ında "kâr veya zarar" yer alır. Bu sunum kolaylığı, tam set

TFRS uyarınca raporlama yapan işletmeler için mevcut değildir.

Birçok işletme, genel amaçlı finansal tabloların dışında finansal değerlendirme, fon

kaynakları, çevresel raporlar ve katma değer raporları gibi özel amaçlı raporlar da

sunmaktadır. Finansal tablolardan ayrı olarak sunulan özel amaçlı bu raporlar standartların

kapsamı dışındadır. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde mevcut bulunan fon akım tablosu,

satışların maliyeti tablosu ve kar dağıtım tablosu standartlarda yer almamakta, sadece özel

amaçlı finansal tabloların da hazırlanabileceği ve bu tabloların standart kapsamı dışında

tutulduğu belirtilmektedir. TMS/ TFRS ve KOBİ TFRS kapsamındaki genel hususlar, büyük


ölçüde 1994 yılından bu yana uygulanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi ( TDMS )’indeki ilke ve

esaslarla örtüşmekle birlikte finansal tablolarda yer alması gereken bilgiler, bu bilgilerin

sınıflandırılması ve tabloların formatı konusunda çeşitli farklılıklar bulunmaktadır.

Tam set TFRS’de ve KOBİ TFRS’de verilen finansal tablo setine ilişkin hususlar aşağıdaki

tabloda sunulmaktadır.

KOBİ TFRS BÖLÜM 3 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU

TMS/TFRS TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU

Tam bir finansal tablo seti Tam bir finansal tablo seti Tam bir finansal tablo seti aşağıdakilerden oluşur:

• Finansal durum tablosu • Kapsamlı gelir tablosu (veya ayrı bir

gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu)

• Özkaynak değişim tablosu • Nakit akış tablosu • Önemli muhasebe politikalarını

özetleyen ve diğer açıklayıcı bilgiler içeren dipnotlar.

Finansal tablolarda sunulan dönemlerde özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin sadece kâr veya zarar rakamlarından, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi işlemlerinden ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklandığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu ayrıca düzenlenmeksizin, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu adıyla tek bir tablonun sunulması mümkündür.

Tam bir finansal tablo seti aşağıdakilerden oluşur:

• Finansal durum tablosu • Kapsamlı gelir tablosu • Özkaynak değişim tablosu • Nakit akış tablosu • Önemli muhasebe politikalarını

özetleyen ve diğer açıklayıcı bilgiler içeren dipnotlar.

• Bir işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması, yeniden ifade etmesi ya da yeniden sınıflandırması durumunda, karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu

Temel olarak her iki düzenlemede de tam bir finansal tablo seti aynı esasa dayalı olarak

belirlenmiştir. Önemli bir farklılık, TMS 1’de yer alan ve geriye dönük düzeltmelerin olduğu

durumlarda düzenlenmesi gereken finansal durum tablosudur. Tam set TFRS uyarınca,

işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması veya finansal tablolarındaki

kalemlerde geriye dönük olarak yeniden ifade etmesi ya da finansal tablolarında yer alan kalemleri

yeniden sınıflandırması durumunda, yönetim, karşılaştırılabilen en erken dönemin başına ait finansal

durum tablosu ekler Bu husus KOBİ TFRS’de yer almamaktadır. Buna göre, finansal tablolar

geriye dönük yeniden düzenlendiğinde tam set TFRS üç finansal durum tablosunun sunumunu

gerektirirken, KOBİ TFRS’de sadece iki finansal durum tablosunun sunumunu gerektirmektedir


Finansal tablolarını tam set TFRS’lere göre hazırlayan bir işletme, bölüm bilgilerini TFRS 8

Bölümlerine göre Raporlama standardına uygun olarak sunmalıdır. KOBİ TFRS’de bölüm

bilgilerinin finansal tablolarda sunulması gerekmemektedir

TMS/TFRS’lere göre bir işletme, TMS 33 Hisse Başına Kazanç Standardı uyarınca hisse başına

kazanca ilişkin bilgi sunar. KOBİ TFRS finansal tablolarda hisse başına kazancın sunumunu gerekli

kılmaz.

Finansal tabloların niteliğine ilişkin olarak belirtilmesi gereken bilgiler tam set TFRS de ve

KOBİ TFRS de aynıdır. Bu bilgiler:

(a) Raporlayan işletmenin ticaret unvanı ve önceki raporlama döneminin sonundan bu yana unvanında meydana gelen değişiklikler.

(b) Finansal tabloların tek bir işletmeye mi yoksa bir işletmeler grubuna mı ait olduğu.

(c) Raporlama döneminin sona erdiği tarih ve finansal tabloların kapsadığı dönem.

(d) Finansal tablolarda kullanılan para birimi

(e) Finansal tablolarda yer alan tutarlarda yuvarlama yapılmış ise, yuvarlamanın düzeyi.

1.1. Finansal Tablolar İle İlgili Genel İlkeler

- Finansal tabloların gerçeğe uygun sunuluşu: Finansal tablolar işletmenin finansal

durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe

uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koşulların kavramsal çerçevede

belirtilen varlıklar, yabancı kaynaklar, gelir ve giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine

sadık kalınarak, sunulması demektir. TMS/TFRS’lerin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte

uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı, varsayılır.

Finansal tabloları TMS/TFRS’lerle uyum içinde olan işletme bu uyumu açık bir şekilde

dipnotlarda belirtecektir. Finansal tablolar, TMS/TFRS’lerin tüm maddeleriyle uyumlu

olmadıkları sürece, standartlarla uyumlu kabul edilemez.

- İşletmenin sürekliliği: Yönetim, finansal tabloları düzenlerken faaliyetlerini süresiz

sürdüreceğini dikkate alır. Şirket için tasfiye veya faaliyetin sona erdirilmesi gibi bir durum

söz konusu değilse, finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. İşletme

faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşullar


varsa, yönetim tarafından bunlar açıklanır. Buna göre, işletme yönetiminin finansal tabloların

hazırlanması sırasında, işletmenin faaliyetlerine sürekli olarak devam edilebilme kabiliyetini

değerlendirmesi gerekir. Finansal tabloların işletmenin sürekliliği varsayımına dayanarak

hazırlanmadığı durumlarda, işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmadığı, söz konusu

varsayım yerine hangi esasın kullanıldığı ve işletmenin sürekliliği varsayımına neden

uyulmadığı hususlarında açıklama yapılır.

- Tahakkuk esası: İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin

tahakkuk esasına göre düzenler.

- Sunuluşun tutarlılığı: Aşağıdaki koşullar oluşmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda

sunuluşu ve sınıflandırılması dönemden döneme aynı biçimde sürdürülmelidir.

a) İşletme faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değişiklikler olmasından veya

finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, başka bir sunuluş ve

sınıflandırmanın, TMS 8 ve KOBİ TFRS Bölüm 10'daki muhasebe

politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha uygun olacağı açık

bir biçimde ortadaysa; veya

b) Standart veya yorumun sunuluşta bir değişiklik önermesi.

- Önemlilik ve toplulaştırma Benzer kalemlerden oluşan her grup, önemli olduğu takdirde,

finansal tablolarda ayrı olarak sunulur. Bir kalemin verilmemesi ya da yanlış verilmesi

finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlar alacak olan kullanıcıların kararlarını

etkileyebilecekse, bu bilgi önemlidir ve ayrı olarak sunulmalıdır. Buna göre, nitelikleri ve

işlevleri farklı olan kalemler, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunulacaktır. Bir hesap

kalemi kendi başına önemli değilse, bu tablolarda ya da dipnotlarda diğer kalemlerle birleştirilir. Bu

tablolarda ayrı olarak sunulacak kadar öneme sahip olmayan bir kalemin dipnotlarda ayrı olarak

sunulması gerekebilir.

- Netleştirme: Varlıklar ve borçlar ve gelir ve giderler, başka bir Standart veya Yorum

öngörmediği veya izin vermediği sürece, mahsup edilmez, finansal tablolarda ayrı ayrı

gösterilir. İşlem veya diğer olayın özü gereği yapılan mahsup dışında, gelir tablosu ve

bilançoda yapılan mahsuplar, kullanıcıların gerçekleşmiş olan işlemleri, diğer olayları ve

şartları ve gelecekteki nakit akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok

değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten

sonra net tutarıyla gösterilmesi netleştirme değildir. Ayrıca “Hasılat”’la ilgili Standart( TMS

18) gelirin ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, gerçeğe uygun değerleriyle

gösterilmelerini kurala bağlamıştır. Bir olayın özünü yansıtmak için bazı durumlarda işlemle


ilgili gelir ve giderler birbirleriyle mahsup edilerek, işlemin sonucu finansal tablolarda

sunulur. Örneğin;

a) Yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılan duran varlıkların elden çıkarılmasından

doğan kar ve zarar, elden çıkarmayla sağlanan gelirden varlığın net defter değeri

ve ilgili satış giderleri düşüldükten sonra raporlanır; ve

b) “TMS 37: Karşılıklar, Şarta Bağlı Borçlar ve Şarta Bağlı Varlıklar”a göre

tahakkuk ettirilen karşılıklarla ilgili olarak yapılan bir ödeme (harcama), bir

sözleşme gereği (örneğin, tedarikçiyle yapılan garanti sözleşmesi) üçüncü

taraflarca tazmin edilmişse yapılan ödeme alınan tazminatla mahsup edilebilir.

Benzer işlemlerden kaynaklanan kar ve zararlar da netleştirilerek raporlanabilir. Ancak

örneğin, kur farklarından kaynaklanan kar ve zararlar veya ticari amaçla elde tutulan finansal

araçlardan kaynaklanan kar ve zararlar önemli oldukları takdirde mahsup edilmeden ayrı ayrı

gösterilir.

- Karşılaştırmalı bilgiler: Bir başka Standart veya Yorumda tersine bir hüküm yoksa, önceki

döneme ilişkin tutarlarla ilgili karşılaştırmalı bilgilerin finansal tablolarda raporlanması

gereklidir. Cari dönemin finansal tablolarının anlaşılması için gerekli olduğu takdirde metinsel

ve tanımsal bilgiler için karşılaştırmalı bilgi vermek uygundur. Karşılaştırmalı bilgi veren bir

işletme, en az iki finansal durum tablosu (bilanço), diğer tabloların her birinden iki adet olmak üzere

ayrıca ilgili notları sunar. Bir işletme bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uyguladığında,

finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade ettiğinde ya da finansal

tablolarındaki kalemleri yeniden sınıflandırdığında, en az üç finansal durum tablosu (bilanço) ile diğer

tabloların her birinden ayrıca iki adet tablo ve ilgili notları sunar.

Finansal tablolarda kalemlerin sunuluş ve sınıflandırılması düzeltilip yenilenmişse,

karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılır. Karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılırsa

işletme aşağıdaki açıklamaları yapar:

- Yeniden sınıflandırmanın niteliği;

- Yeniden sınıflandırılmış olan kalemin veya kalem gruplarının tutarı; ve

- Yeniden sınıflandırmanın nedeni.

Eğer karşılaştırmalı tutarları yeniden sınıflandırmak mümkün değilse işletme aşağıdaki hususları açıklar:

- Tutarları yeniden sınıflandıramamasının nedenleri ve

- Eğer tutarlar yeniden sınıflandırılmış olsaydı, yapılmış olması gereken düzeltmelerin niteliği.


1.2. Gerçeğe Uygun Değerle Sunum

Değerleme( ölçüm ) finansal tablo unsurlarının bilanço ve gelir tablosunda izlenecek parasal

tutarlarının belirlenmesi işlemidir. Bilanço düzenlenmeden önce bilançoda yer alacak varlık,

alacak ve borçların ulusal para birimine göre ifade edilmesi gerekmektedir. Değerleme

sonuçları bilanço ve gelir tablosu kalemlerini ve faaliyet sonucunu etkilemekte, işletme ile

ilgili tarafların doğru ve güvenilir bilgi almasını sağlamaktadır. Muhasebe standartlarına göre,

karın doğru olarak tespit edilebilmesi için bilanço unsurlarının gerçeğe uygun değerlerinin

tespit edilmesi büyük önem taşımaktadır.

Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan kavram ve ilkeler doğrultusunda düzenlenecek

finansal tablolar ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir. Vergi Usul Kanunu’ndaki iktisadi

kıymetlerin değerlendirilmesine ilişkin hükümler vergi matrahının hesaplanması ile ilgilidir.

Bu nedenle, mükellefler Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzenledikleri tek tip finansal

tablolarında oluşan ticari kardan hareketle, Vergi Usul Kanunu’ndaki farklı değerleme

hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiden

muaf veya müstesna gelirlerini bu kara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir veya

kurumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır.

Geleneksel muhasebe anlayışı ve vergi mevzuatımız içinde varlıkların değerlemesinde

kullanılan temel yöntem tarihi maliyet yöntemidir. Elde etme maliyeti ile varlıkların bilanço

değerinin belirlenmesi objektif bir değer tespitini sağlamakla birlikte, elde etme tarihi ile

bilanço tarihi arasında koşulların değişmesi durumunda değişen koşulları yansıtmayan bir aktif

değeri, bilançonun doğru bilgi vermesine engel olmaktadır. Bu nedenle Türkiye Muhasebe

Standartlarında varlık ve yükümlüklerin değerlemesinde cari değer yaklaşımı getirilmekte ve

finansal tablolar düzenlenmeden önce varlık ve yükümlüklerin gerçeğe uygun değerinin

saptanması gerektiği ifade edilmektedir. Ancak gerçeğe uygun değerin nasıl tespit edileceğine

dair farklı bilanço kalemleri için farklı yöntemlerin uygulanması gerekmekte ve Türkiye için

yeni olan bu kavramın uygulamalara nasıl yansıyacağı tartışılmaktadır. Gerçeğe uygun değer

tespitinde hatalı veya hileli uygulamalar, mali tabloların doğru bilgi vermesini

etkileyeceğinden, gerçeğe uygun değer ölçümünde dikkat edilmesi gereken hususlar, ulusal ve

uluslararası düzenlemeler çerçevesinde ele alınmaktadır.


1.3. Gerçeğe Uygun Değer,

30.12.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü” Başlıklı

TFRS 13’e göre “Gerçeğe uygun değer, fiyatın doğrudan gözlemlenebilir olmasına veya başka

bir değerleme yöntemi kullanılarak tahmin edilmesine bakılmaksızın, mevcut piyasa

koşullarında ölçüm tarihinde asıl (ya da en avantajlı) piyasada olağan bir işlemde bir varlığın

satışından elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.” (Diğer bir ifadeyle,

varlığı elinde bulunduran veya borçlu konumda olan piyasa katılımcısının bakış açısıyla ölçüm

tarihindeki çıkış fiyatıdır). Asıl (ya da en avantajlı) piyasadaki fiyat, işlem maliyetlerine göre

düzeltilmez. İşlem maliyetleri diğer TFRS’lere uygun olarak muhasebeleştirilir. İşlem

maliyetleri, varlığın veya borcun özelliği değildir. Ancak işlem maliyetleri, taşıma

maliyetlerini içermez. Varlığın bulunduğu konumun o varlığın özelliği olması durumunda

(örneğin, emtia için böyle bir durum söz konusu olabilir), asıl (ya da en avantajlı) piyasadaki

fiyatı, varlığın mevcut konumundan bu piyasaya taşınırken katlanılan maliyetlere göre

düzeltilir.

Bu standartta gerçeğe uygun değer ölçümündeki amacın “mevcut piyasa koşullarında, piyasa

katılımcıları arasında bir varlığın satışına veya bir borcun devrine yönelik olarak ölçüm

tarihinde olağan bir işlemdeki fiyatın tahmin edilmesi” olduğu ifade edilmektedir.

Gerçeğe uygun değer ölçümü, belirli bir varlık veya borç için yapılır. Gerçeğe uygun değeri

üzerinden ölçülen varlık veya borç aşağıdakilerden biri olabilir:

(a) Tek bir varlık veya borç (örneğin, bir finansal araç veya finansal olmayan bir varlık) ya da

(b) Varlık grubu, borç grubu ya da varlıklar ve borçlardan oluşan bir grup (örneğin, nakit

yaratan birim veya iş)

İşletme bir varlığın veya borcun gerçeğe uygun değerini ölçerken, piyasa katılımcılarının

ölçüm tarihinde bu varlığı veya borcu fiyatlandırırken göz önünde bulunduracakları özellikleri

dikkate alır. Bu tür özelliklere aşağıdakiler örnek olarak gösterilebilir:

(a) Varlığın durumu ve konumu ile

(b) Varsa, varlığın satışına veya kullanımına ilişkin sınırlamalar.

Gerçeğe uygun değer ölçümünde, varlığın satışına veya borcun devrine ilişkin işlemin:

(a) Varlığa veya borca ilişkin asıl piyasada ya da


(b) Asıl piyasanın bulunmadığı durumlarda, varlığa veya borca ilişkin en avantajlı piyasada

gerçekleştiği varsayılır.

Aksine kanıt bulunmadığı sürece, işletmenin normal koşullarda varlığı satmak veya borcu

devretmek amacıyla işlemi gerçekleştireceği piyasanın asıl piyasa olduğu veya asıl piyasanın

bulunmadığı durumlarda en avantajlı piyasa olduğu varsayılır. Asıl piyasanın bulunması

durumunda, ölçüm tarihinde farklı bir piyasadaki fiyat potansiyel olarak daha avantajlı olsa

dahi, gerçeğe uygun değer ölçümü asıl piyasadaki fiyatı , ( başka bir değerleme yöntemi

kullanılarak tahmin edilmesine bakılmaksızın) yansıtır. aynı varlığa veya borca ilişkin asıl (ya

da en avantajlı) piyasa, farklı işletmeler (ve işletmelerdeki farklı işler) için farklı olabilir. Bu

nedenle, farklı faaliyetleri bulunan işletmeler arasında ve işletmenin kendi içinde farklılıklar

olabilir. Dolayısıyla, asıl (ya da en avantajlı) piyasa işletmenin bakış açısına göre

değerlendirilir. Gerçeğe uygun değeri ölçebilmek için ölçüm tarihinde işletmenin belirli bir

varlığı satabilecek veya belirli bir borcu devredebilecek durumda olmasına gerek yoktur.

Gerçeğe uygun değer ölçümünde, varlığı elinde bulunduran veya borçlu konumda olan bir

piyasa katılımcısının bakış açısı dikkate alınarak işlemin söz konusu tarihte gerçekleştiği

varsayılır. Varsayılan bu işlem, varlığın satış veya borcun devir fiyatı tahmin edilirken temel

oluşturur.

İşletme, gerçeğe uygun değeri ölçmek için (gerçekleşecek olağan bir işlemdeki fiyatın tahmin

etmek için ) yeterli verinin bulunduğu ve koşullara uygun olan değerleme yöntemlerini

kullanır. Yaygın olarak kullanılan üç değerleme yöntemi; piyasa yaklaşımı, maliyet yaklaşımı

ve gelir yaklaşımıdır. Diğer bölümlerde ayrıntılı açıklamalar yapılacağından burada bu

yaklaşımların TFRS 13’deki tanımlarının verilmesiyle yetinilecektir.

Piyasa yaklaşımı,özdeş veya karşılaştırılabilir (başka bir ifadeyle benzer) varlıklar, borçlar

veya varlık ve borçlardan oluşan bir grubu (bir iş gibi) içeren piyasa işlemlerinden elde edilen

fiyatları ve diğer ilgili bilgileri kullanan değerleme yöntemidir.

Maliyet yaklaşımı, bir varlığın hizmet kapasitesini yenilemek amacıyla halihazırda gerekli

olan cari tutarı yansıtan bir değerleme yöntemidir (genellikle cari yenileme maliyeti olarak

ifade edilir).

Gelir yaklaşımı, gelecekteki tutarları (örneğin nakit akışları ya da gelir ve giderleri) tek bir

cari tutara (başka bir ifadeyle iskonto edilmiş tutara) dönüştüren değerleme yöntemleridir.

Gerçeğe uygun değerin ölçümü gelecekteki söz konusu tutarlara ilişkin cari piyasa

beklentilerinin gösterdiği değer olarak belirlenir.


Gerçeğe uygun değeri ölçmek için kullanılan değerleme yöntemleri tutarlı bir şekilde

uygulanır. Ancak, değerleme yöntemindeki veya yöntemin uygulanmasındaki bir değişiklik

(örneğin birkaç değerleme yönteminin kullanılması durumunda söz konusu yöntemlerin

ağırlıklarında yapılan değişiklik veya bir değerleme yöntemine uygulanan düzeltmede

meydana gelen değişiklik), değişikliğin mevcut koşullarda gerçeğe uygun değeri aynı derecede

veya daha iyi şekilde yansıtan bir ölçümle sonuçlanması durumunda uygundur. Bu durum

aşağıdaki olaylardan herhangi biri meydana geldiğinde ortaya çıkabilir: a) Yeni piyasaların oluşması,

b) Yeni bilginin ortaya çıkması,

c) Önceden kullanılan bilginin artık var olmaması,

d) Değerleme yöntemlerinin gelişmesi ya da

(e) Piyasa koşullarının değişmesi.

Değerleme yönteminde veya yöntemin uygulanmasında meydana gelen bir değişiklikten

kaynaklanan düzeltmeler, TMS 8 uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak

muhasebeleştirilir.

Esas olarak, maliyet değeri ve gerçeğe uygun değer karşıt anlamlı kavramlar değildir. Maliyet

değeri, işlemin gerçekleştiği tarihteki( piyasa fiyatı ) gerçeğe uygun değerdir. Ancak işlem

tarihindeki gerçeğe uygun değer, yani maliyet değeri, zaman geçtikçe, cari piyasa değerlerini

yansıtmaktan uzaklaşır. Varlıkların edinim tarihinden sonraki dönemlerde maliyet değeri esas

alınarak hazırlanan finansal tablolar, işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet

sonucunu göstermekten uzaklaşır.

Finansal tablo verilerinin, maliyet değerleri veya gerçeğe uygun değerleri ile gösterilmesinin

etkileri aşağıdaki tabloda karşılaştırılmaktadır:


GERÇEĞE UYGUN DEĞER MALİYET DEĞERİ

Finansal tablolardaki kalemlerin

karşılaştırılabilirliğini artırır.

Finansal tablolardaki kalemlerin

karşılaştırılabilirliğini azaltır.

Mevcut ekonomik koşullar altında,

varlıklardan beklenen getiriler ve

yükümlülüklerden kaynaklanan

sorumluluklar hakkında bilgi sağlar.

Varlıkların edinildiği ve yükümlülüklerin

ortaya çıktığı tarihteki ekonomik koşullar

altında, varlıklardan beklenen getiriler ve

yükümlülüklerden kaynaklanan

sorumluluklar hakkında bilgi sağlar.

Değer değişikliklerinden kaynaklanan

kayıp veya kazançları yansıtır.

Değer değişikliklerinden kaynaklanan

kayıp veya kazançları, ancak bir satış veya

ödeme sonucu gerçekleştiği zaman yansıtır.

Cari piyasa değerlerini göz önünde

bulundurur.

Cari piyasa değerlerini göz önünde

bulundurmaz.

Kaynak: Diana W.Willis, Financial Assets and Liabilities-Fair Value or Historical Cost?,

FASB, www.fasb.org/project/

Gerçeğe uygun değer yaklaşımı her değerleme tarihinde bazı gerçekleşmemiş kar yada

zararların kayıtlanmasını gerektirmektedir. Bazı standartlara göre değer değişikliğinden

kaynaklanan kar veya zarar doğrudan gelir tablosuna yansıtılır, bazılarında ise öz kaynak

unsuru olarak muhasebeleştirilir. Değerlemeden kaynaklanan kar yada zarar unsurlarının gelir

tablosuna yansıtılması ihtiyatlılık kavramı ile çelişmekte ise de günümüzde, dönem sonu

kambiyo ve menkul değer işlemlerinin gelir tablosuna yansıtılması uygulamasında olduğu

gibi, ihtiyatlılık kavramının esnek olarak uygulandığı görülmektedir.

Gerçeğe uygun değer üzerine yapılan bütün tartışmalara rağmen tarihi maliyetlere oranla

gerçeğe uygun değerin finansal tabloların hazırlanma amacına daha iyi hizmet ettiği rahatlıkla

söylenebilir. Ancak şunu unutmamak gerekir ki, işletme içinde yaratılan şerefiye finansal

tablolarda raporlanmadığından, bir bilançodaki net gerçeğe uygun değerin, şirketin piyasa

değerine eşit olma zorunluluğu bulunmamaktadır. Maddi olmayan duran varlıkların satın

alınmadıkça bilançoda yer almaması nedeniyle, işletmenin piyasa değeri ile bilançodaki net

gerçeğe uygun değer tam olarak birbirini karşılamaz.


2. FİNANSAL DURUM TABLOSU( BİLANÇO ) Standartlar, finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin hangi sıra ve düzende sunulacağını

göstermemektedir. Sadece nitelik ve işlevleri finansal durum tablosunda ayrı olarak sunulmalarını

gerektiren düzeyde farklı olan kalemlerin bir listesi yer almaktadır. Buna göre TMS 1 ve KOBİ

TFRS Bölüm 4 kapsamında finansal durum tablosunda sunulacak bilgiler ve bunların nasıl

sunulacağını belirlenmiştir. Buna göre fonksiyonu ve niteliği ayrı olarak sunulmalarını

gerektiren kalemler sıralanmış, işletmenin finansal durumunun anlaşılması için gerekli

olduğunda ek kalemlerin sunulması gereği ifade edilmiştir. Standartlardaki sıralama, düzen ve

başlıklar kesinlik ifade etmez. Bazı kalemler finansal durum tablosunda veya dipnotlarda

sunulabilir. Likidite esasına göre sunumun güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığı durumlar

haricinde, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçların finansal durum tablosunda ayrı

sınıflar şeklinde sunulmaları gerekir. Likidite esasına göre sunumda, tüm varlık ve borçlar yaklaşık

likidite düzeylerine göre sıralanarak (en az likitten en çok likite veya en çok likitten en az likite)

sunulur.

Finansal durum tablosu, , işletmelerin belirli bir tarihteki varlık, borç ve özkaynaklarını gösterir.

Bir varlığın finansal durum tablosuna yansıtılabilmesi için gelecekte işletmeye ekonomik

fayda girişine neden olma olasılığı ve maliyetinin ya da değerinin güvenilir bir şekilde

ölçülebilmesi gerekir. Koşullu varlıklar, varlık olarak muhasebeleştirilmemelidir. Ancak

işletmeye gelecekte ekonomik fayda girişi sağlayacağı neredeyse kesin ise, ilgili varlık,

finansal tablolara yansıtılır. Geçmişteki olaylardan kaynaklanan bir yükümlülüğü ifade eden

borçlar, işletmenin ekonomik fayda içeren kaynaklarının çıkışını gerektiriyor ve tutarı

güvenilir olarak ölçülebiliyorsa, finansal durum tablosuna alınır. Bu koşulları taşımayan

(belirsizliğe sahip olan ) bir yükümlülük koşullu borç olarak isimlendirilir ve finansal durum

tablosuna alınmaz. Koşullu varlıklar ve koşullu borçlar dipnotlarda açıklanır. Ancak ekonomik

fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma olasılığının kuvvetli olması ve yükümlülük

tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebiliyor olması halinde bu tutarlar karşılık ( borç ve

gider karşılıkları ) olarak bilançonun pasifinde muhasebeleştirilir.

Bilançoda varlıklar ve borçlar, işletmenin finansal yapısı, borç ödeme gücü ve likiditesini

değerlendirmeye olanak verecek şekilde sınıflandırılır. Buna göre varlıklar, dönen varlıklar ve

duran varlıklar olarak, yabancı kaynaklar ise, kısa vadeli ve uzun vadeli borçlar olarak

sınıflandırılır. Dönen varlıklar bilanço gününden sonraki on iki ay içinde paraya dönüşmeleri

beklenmiyor olsa bile, normal faaliyet dönemi içinde satılan, tüketilen ve paraya çevrilen


varlıkları (örneğin, stoklar, ticari alacaklar ) içerir. Dönen Varlıkların kapsamı aşağıdaki

gibidir:

- İşletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi, satılması veya tüketilmesi

beklenen varlıkları

- Özellikle ticari amaçla elde bulundurulan varlıkları

- Bilanço gününden sonra on iki ay içinde paraya çevrilmesi beklenen varlıkları

- Nakit veya nakit benzerleri

Kısa vadeli borçlar olarak sınıflandırılan borçların özellikleri aşağıdaki gibi olmalıdır:

- Normal faaliyet dönemi içinde ödenmesinin beklenmesi;

- Özellikle ticari amaçla kullanılması

- Bilanço tarihinden sonra on iki ay içinde ödenecek olması

- Bilanço tarihinden sonra en az on iki ay içinde ödemesini erteleyecek koşulsuz bir hakkının

olmaması.

Ertelenmiş vergi varlıkları (borçları) dönen varlıklar (kısa vadeli borçlar) olarak sınıflanmaz.

Finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin aşağıdaki alt sınıflarının da finansal durum

tablosunda veya dipnotlarda açıklanması gerekir:

a) Maddi duran varlıkların işletmenin durumuna uygun olarak sınıflanan alt kalemleri.

b) Ticari ve diğer alacakların ilişkili taraflardan kaynaklanan tutarları, diğer taraflardan

kaynaklanan tutarları ve tahakkuk etmekle birlikte henüz faturası düzenlenmemiş gelirlere

(gelir tahakkuklarına) ilişkin tutarları

c) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde satılmak üzere elde tutulan stoklar, bu şekilde

satılmak üzere üretim sürecinde bulunan stoklar ile üretim sürecinde veya hizmetlerin

sağlanması sırasında tüketilecek olan hammadde ve malzemeler.

d) Satıcılara borçlar, ilişkili taraflara borçlar, ertelenmiş gelirler ve borç/gider tahakkukları.

e) Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin karşılıklar ile diğer karşılıklar

f) Ödenmiş sermaye, hisse senedi ihraç primleri, dağıtılmamış kârlar ve bu Standarda göre

diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilip özkaynakta ayrı olarak sunulan gelir ve gider

kalemleri gibi özkaynak sınıfları.

g) Özkaynaklarda yer alan yedeklerin ve fonların niteliği.

h) Sermayesi paylara (hisselere) bölünmüş işletmeler aşağıdaki hususları finansal durum

tablosunda veya dipnotlarda açıklar. Her bir pay sınıfı için ayrı ayrı olmak üzere:

- Toplam pay adedi,


- Ödenmiş ve ödenmemiş pay adedi,

- Payların nominal tutarı veya nominal değerlerinin olmadığı,

- Dönem başında ve dönem sonunda tedavülde bulunan pay adedi ile dönem

içerisinde pay adedinde meydana gelen değişmeler,

- Temettü dağıtımına ve sermayenin geri ödenmesine yönelik sınırlamalar da dâhil olmak

üzere, pay sınıfına sağlanan haklar, imtiyazlar ve getirilen kısıtlamalar.

- İşletmenin kendisi, bağlı ortaklıkları veya iştirakleri tarafından elde bulundurulan kendi

hisseleri.

- Opsiyonlu olarak satılmak ve hisselerin satışına yönelik sözleşmeler çerçevesinde yapılacak

hisse senedi satışlarında kullanılmak üzere ayrılan hisse senetleri ve bunların koşul ve tutarları.

ı) Raporlama tarihi itibarıyla önemli düzeyde bir varlığın veya varlık ve borç grubunun elden

çıkarılmasına yönelik bağlayıcı bir satış anlaşmasının bulunduğu durumlarda, aşağıdaki

hususlarda açıklama yapılır:

- İlgili varlığın (varlıkların) niteliği veya varlık ve borç grubunun içeriği.

- Yapılacak olan satışın veya buna ilişkin planın koşul ve özellikleri.

- İlgili varlıkların defter değerleri (varlık ve borç grubunun elden çıkarılacağı durumlarda ilgili

varlık ve borçların defter değerleri).


TMS/TFRS’lere göre hazırlanmış olan taslak bilanço örneği aşağıdaki gibidir.

I DÖNEN VARLIKLAR

NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ

FİNANSAL YATIRIMLAR ( Net)

GUD Farkı K/Z’a Yansıtılan Finansal Yatırımlar

İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülan Finansal Yatırımlar

Türev Finansal Araçlar

Finansal Varlıklar değer Düşüklüğü Karşılığı (-)

ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR( Net)

Alıcılar

Alacak Senetleri

İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet Alacakları

Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-)

Şüpheli Alacaklar Karşılıkları (-)

DİĞER ALACAKLAR (Net)

Çeşitli Diğer Alacaklar

İlişkili Taraflardan Alacaklar



CANLI VARLIKLAR

GUD ile Ölçülen Canlı Varlıklar

Maliyetle Ölçülen Canlı Varlıklar

Canlı varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları(-)

STOKLAR

Stoklar

Stok Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-)

Verilen Sipariş Avansları

GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI

Gelecek Aylara Ait Peşin Ödenmiş Giderler

Gelir Tahakkukları

Ertelenmiş Giderler

DİĞER DÖNEN VARLIKLAR

SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLERE

İLİŞKİN VARLIKLAR (KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesap Grubunu Kullanmaz)


II DURAN VARLIKLAR

FİNANSAL YATIRIMLAR (Net)

GUD Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Yatırımlar

GUD Farkı Özkaynaklaraa Yansıtılan Finansal Yatırımlar

İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Yatırımlar

Türev Finansal Varlıklar

Maliyetle Ölçülen Önemli Etki Taşımayan Yatırımlar

ORTAKLIKLARA YATIRIMLAR( Net)

Önemli Etki Taşıyan İştirakler

İş Ortaklıkları (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklar)

Bağlı Ortaklıklar

Sermaye Taahhütleri(-)

Değer Düşüklüğü Karşılıkları(-)

ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR (Net)

Alıcılar

Alacak senetleri

İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet Alacakları



DİĞER ALACAKLAR (Net)

Çeşitli Diğer Alacaklar( net)

İlişkili Taraflardan Alacaklar (Net)


CANLI VARLIKLAR

GUD ile Ölçülen Canlı Varlıklar

Maliyetle Ölçülen Canlı Varlıklar

Değer Düşüklüğü Karşılıkları(-)

Birikmiş Amortismanlar(-)

MADDİ DURAN VARLIKLAR

Maddi Duran Varlıklar

Maddi Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-)

Birikmiş Amortismanlar (-)

Yapılmakta Olan Yatırımlar

Verilen Avanslar

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Maddi Olmayan Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-)


Yapımı Devam Eden Maddi Olmayan Duran Varlık Yatırımları


Verilen Avanslar

ŞEREFİYE

Şerefiye

Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-)(KOBİ TFRS Uygulayanlar)

Değer Düşüklüğü Karşılıkları (Tam Set TMS/TFRS Uygulayanlar) (-)

YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER

GUD ile Ölçülen Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

Maliyetle Ölçülen Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (Net) (KOBİ TFRS Uygulayanlar Kullanmaz)

Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-)


GELECEK YILLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI

Gelecek Yıllara Ait Peşin Ödenmiş Giderler

Gelir Tahakkukları

Ertelenmiş Giderler

ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

DİĞER DURAN VARLIKLAR

I KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

FİNANSAL BORÇLAR (Net)

Finansal Borçlar

Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri(-)

ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR (Net)

Satıcılar

Borç Senetleri

İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden Borçlar


DİĞER BORÇLAR

Diğer Borçlar

İlişkili Taraflara Diğer Borçlar


ALINAN AVANSLAR

ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER

DÖNEM KÂRI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI Dönem Kârı Vergi ve

Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları

Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-)

BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI

ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ

GELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI

Gelecek Aylara Ait Peşin Tahsil Edilmiş Gelirler


Alınan Devlet Teşvikleri

Ertelenmiş Gelirler

Gider Tahakkukları

DİĞER KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

SATIŞ AMAÇ. ELDE TUT. DUR.VAR. VE DURDURULAN FAAL. İLİŞK BORÇ.

(KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesap Grubunu Kullanmaz)

II UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

FİNANSAL BORÇLAR (Net)

Finansal Borçlar


ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR (Net)

Satıcılar

İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden Borçlar


DİĞER BOÇLAR( Net)

Çeşitli Diğer Borçlar(Net)

İlişkili Taraflara Diğer Borçlar


ALINAN AVANSLAR

ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER

BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI

ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ

GELECEK YIL. AİT GELİRLER VE GİDER. TAHAKKUKLARI

Gelecek Yıllara Ait Peşin Tahsil Edilmiş Gelirler

Alınan Devlet Teşvikleri

Ertelenmiş Gelirler

Gider Tahakkukları

ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

DİĞER UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR


III ÖZKAYNAKLAR

ÖDENMİŞ SERMAYE

İŞLETMENİN SATIN ALINAN KENDİ HİSSE SENETLERİ (-)

SERMAYE YEDEKLERİ

KÂR YEDEKLERİ VE FONLAR

KÂR VEYA ZARARA AKTARILAMAYAN DİĞER KAPSAMLI

GELİRLER (GİDERLER) (±)

Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları

Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları

Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları

Yabancı Para Çevrim Farkları ( KOBİ TFRS’yi uygulayanlar tarafından kullanılır)

Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)

Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi

KÂR VEYA ZARARA AKTARILABİLEN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER (GİDERLER) (±)

Yabancı Para Çevrim Farkları ( KOBİ TFRS’yi uygulayanlar bu hesabı kullanmaz

Türev Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları

Fayda Planlarındaki Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar

Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)

Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi

GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI

GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (-)

DÖNEM NET KÂRI (ZARARI)


Bilanço kalemlerinin kısaca açıklanması için gerekli bilgiler özet olarak aşağıdaki

gibidir.

Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-):Alacakların reeskontu için kullanılan bu hesap alacak

hesaplarında yer alan senetli veya senetsiz alacak tutarlarının kapsamında olup da gelir

yazılması gelecek aylara/yıllara ertelenmiş bulunan tutarların izlenmesinde kullanılır. Aktifte

eksi olarak raporlanan bu hesaptaki tutar, alacakları dönem sonu itibarıyla itfa edilmiş maliyet

tutarına indirger. Hesap, alacak tutarlarının nominal tutarları ile tahsilât dönemlerine göre

emsal faiz oranı kullanılarak hesaplanmış bugünkü değerleri arasındaki farkı gösteren

ertelenmiş faiz gelirlerinin (vade farklarının) izlenmesinde kullanılır. Finansman niteliğindeki

kredili satış nedeniyle ortaya çıkan gelecek yıllara ait vade farkları; satışın yapılması

aşamasında bu hesaba alacak kaydedilir. Her ay sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri

tutarları bu hesaba borç kaydedilerek gelir tablosunda raporlanmak üzere “Vade Farkı

Gelirleri" hesabına alacak yazılarak dönem sonucunun hesaplanmasında dikkate alınır..

Kredili satışlarda vade farkı gelirlerinin hesaplanması için işlemin bir finansman niteliği

taşıması gereklidir. Vadeli satışlar normal sektör koşullarını taşıyorsa bu işlemler finansman

niteliği taşımaz ve satış tutarı vade farkı gelirleri ayırımına gidilmeksizin satış gelirleri içinde

muhasebeleştirilir..

Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri)(-): Borçların reeskontu için kullanılan bu hesap senetli

veya senetsiz borçların kapsamında olup da gider yazılması gelecek aylara/yıllara ertelenmiş

bulunan tutarların izlenmesinde kullanılır. Pasifte eksi olarak raporlanan bu hesap tutarının

hesaplanması ertelenmiş faiz gelirlerinde olduğu gibidir ve borç tutarlarının nominal tutarları

ile tahsilât dönemlerine göre emsal faiz oranı kullanılarak hesaplanmış bugünkü değerleri

arasındaki farkı gösterir. Gerçekleşen faiz giderleri “Vade farkı Giderleri” hesabına

aktarılarak gelir tablosunda raporlanır.

Ertelenmiş giderler: Gelecek aylara/ yıllara ait giderler ve gelir tahakkukları hesap grubunun

içinde yer alan “ertelenmiş giderler” gelecek dönemlerde giderlere aktarılacak ertelenmiş

giderlerin izlenmesinde kullanılır.

Ertelenmis gelirler: Gelecek aylara/ yıllara ait gielirler ve gider tahakkukları hesap grubunun

içinde yer alan “ertelenmis gelirler” gelecek dönemlerde gelir olarak tanımlanacak ve sonuç

hesaplarına aktarılacak gelirlerin izlenmesinde kullanılan hesaptır.

Yatırım amaçlı gayrimenkuller: Kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden

elde etmek amacıyla elde tutulan arazi, arsa, bina veya binanın bir kısmı gibi

gayrimenkullerdir. Yatırım amaçlı gayrimenkuller; bilanço tarihinde maliyet veya gerçeğe

uygun değer yöntemlerinden biri kullanılarak değerlenir.Maliyet yönteminin kullanılması


durumunda; maddi duran varlıklarda açıklanan değerleme esasları uygulanır. Varlığa

amortisman ve varsa değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Maliyet yönteminin kullanılması

durumunda yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerlerinin dipnotlarda

açıklanması gerekir. KOBİ TFRS uygulayan işletmeler; yatırım amaçlı gayrimenkulleri

gerçeğe uygun değerle ölçmediği ve maliyet bedeliyle değerlemeyi tercih ettiği durumlarda bu

grubu kullanmaz, yatırım amaçlı gayrimenkulleri maddi duran varlıklar kapsamında bırakır.

Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar, TMS/TFRS’lere göre dönem sonlarında maliyet

veya yeniden değerleme yöntemi ile değerlenir. Yeniden değerleme yönteminin kullanılması

halinde, yeniden değerlemeden meydana gelen artışlar, bu hesapların borcuna özkaynaklar

grubunda "Maddi/ Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları" olarak

raporlanır. Maddi /maddi olmayan duran varlıklar, faydalı ömürleri içinde, amortismana tabi

tutulur. Ayrıca bu varlıklar değer düşüklüğü testine tabi tutularak değer düşüklüğünün olması

durumunda karşılık ayrılır. “Değer Düşüklüğü Karşılıkları” aktifte eksi olarak raporlanır.

Şerefiye: Maddi olmayan duran varlık kalemlerden farklı nitelikte olduğu için; finansal durum

tablosunun (bilançonun) sunumunda bu gruptan ayrı başlık olarak sunulur. Şerefiye yeniden

değerleme işlemine tabi tutulmaz ve şerefiyeye tam set TMS/TFRS uygulayanlar amortisman

uygulamaz, değer düşüklüğü karşılığı ayırır. Ancak KOBİ TFRS'yi uygulayanlar şerefiyeye

amortisman ayırır.

Ertelenmiş Vergi Varlığı: "TMS 12 Gelir Vergileri" Standardı ve KOBİ TFRS kapsamında

gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan, indirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlere

devreden kullanılmamış mali zararlar ve gelecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi

avantajları ile ilişkili Kurumlar Vergisi ve stopaj tutarlarını raporlamak için kullanılır.

Ertelenmiş vergi varlığı, vergi varlığına neden olan ertelenmiş vergi gelir etkisinin sürdürülen

veya durdurulan faaliyetten kaynaklanmasına göre; "Sürdürülen Faaliyetler Ertelenmiş Vergi

Gelir Etkisi" veya "Durdurulan Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi" olarak gelir

tablosunda raporlanır. Kapsamlı gelirin unsurlarından diğer bir ifade ile özkaynaklara

kaydedilen karlar ve zararlardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı, hem aktifte ertelenmiş

vergi varlığı olarak raporlanır, hem de özkaynaklarda "Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi" olarak

raporlanır.

Ertelenmiş Vergi Borcu: "TMS 12 Gelir Vergileri" Standardı ile KOBİ TFRS hükümleri

kapsamında gelecek dönemlerde ödenecek olan vergilendirilebilir geçici farklar ile ilişkili

kurumlar vergisi ve stopaj tutarlarını raporlamak için kullanılır. Ertelenmiş vergi borcu

bilançonun pasifinde ve gelir tablosunda "Sürdürülen Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gider


Etkisi" veya "Durdurulan Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi" olarak raporlanır.

Özkaynaklara kaydedilen kârlar ve zararlardan kaynaklanan ertelenmiş vergi borcu, hem

pasifte ertelenmiş vergi borcu olarak, hem de özkaynaklarda "Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi"

olarak raporlanır.

3. İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI

İlişkili taraflarla yapılan işlemler, aktifte dönen ve duran varlıklar içinde, ilişkili taraflardan

ticari alacaklar ve ilişkili taraflardan diğer alacaklar ayrı olarak raporlanmalıdır. Ayrıca

bilançonun pasifinde kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde ilişkili taraflara ticari

borçlar ve ilişkili taraflara diğer borçlar ayrı raporlanır. TMS 24 ve KOBİ TFRS Bölüm 33’e

göre, ilişkili taraflarla olan ilişkilerin, işlemlerin ve taahhütler dahil olmak üzere mevcut

bakiyelerin bilinmesi, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin karşılaştığı riskler ve fırsatlar

ile işletmenin faaliyetleri hakkında yapacakları değerlendirmeleri etkileyebilir. Bu nedenle

ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin açıklanması gerekir.

İlişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme) ilişkili olan kişi

veya işletmelerdir. Ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, kilit personel, iş ortaklıkları, ortaklar

ve kilit personelin aile bireyleri ve işletme üzerinde önemli etkisi veya kontrol gücü olan

ortaklıklar ve işletmenin yada işletme ile ilişkili taraf olan işletmelerin çalışanlarına işten

ayrılma sonrasında fayda planı sağlayacak taraflar ilişkili tarafları oluşturur. Standartta ilişkili

taraflar aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

a-Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan

işletmeyle ilişkilidir. Söz konusu kişi,

(i) Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesidir,

(ii) Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücüne sahiptir veya

(iii) Raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahiptir veya bu işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır.

b- Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkilidir:

(i) İşletme ve raporlayan işletme aynı grubun üyesidir (bu her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve aynı daldaki bağlı ortaklığın birbirleriyle ilişkili olduğu anlamına gelir).

(ii) İşletme başka bir işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun


bir üyesinin) iştiraki veya iş ortaklığıdır.

(iii) Her iki işletme de üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır.

(iv) İşletme üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır ve diğer işletme söz konusu üçüncü işletmenin iştirakidir.

(v) İşletme, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan bir planı uygulamak amacıyla oluşturulmuştur. Söz konusu planın raporlayan işletme bünyesinde yürütüldüğü durumlarda, plana sponsor olan işverenler de planla ilişkilidir.

(vi) İşletme (a) bendinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol edilmekte ya da müştereken kontrol edilmektedir.

(vii) (a)(i) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır.

(viii) (a)(ii) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı bulunmaktadır.

(ix) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı vardır ve raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücü bulunmaktadır.

(x) İşletmenin veya ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi ya da bu üyenin yakın ailesinin bir üyesinin, raporlayan işletmede kontrol veya müşterek kontrol gücü ya da önemli oy hakkı bulunmaktadır.

İlişkili taraf değerlendirilirken, ilişkinin sadece yasal şekli değil özü de dikkate alınır. Aşağıda yer alan taraflar, ilişkili taraf olarak değerlendirilmez:

- Sadece ortak bir yönetici yada kilit yöneticiye sahip olan iki işletme.

- Sadece bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücünü paylaşan iki ortak girişimci.

- Sadece işletme ile olağan iş ilişkileri olan (iİşletmenin karar alma sürecine dahil olsalar dahi) aşağıdaki taraflar ilişkili taraf olarak değerlendirilmez

- Finansman sağlayanlar.

- Sendikalar.

- Kamu hizmeti şirketleri.

- Devlet makamları ve mercileri.

- İşletmenin sadece ortaya çıkan ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem gerçekleştirdiği bir müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı yada genel mümessil

İlişkili taraf açıklamaları kapsamında, ana ortaklık ve bağlı ortaklıklar arasındaki ilişkiler,


aralarında ilişkili taraf işlemleri olup olmadığına bakılmaksızın açıklanır. İşletme, ana

ortaklığının ve eğer farklıysa nihai kontrol gücüne sahip tarafın adını açıklar . Hem ana

ortaklık, hem de kontrol gücüne sahip taraf, kamuya açıklanmak üzere finansal tablo

hazırlamıyorsa, kamuya açıklanmak üzere finansal tablo hazırlayan en yakın üst ana ortaklığın

adı açıklanır. Ayrıca bu kapsamda kilit yönetici personel tazminatı toplam olarak açıklanır.

Eğer doğrulanabiliyor ise, ilişkili taraf işlemlerinin, piyasa şartlarında muvazaasız işlemler için

geçerli olan koşullara denk koşullar altında gerçekleştirildiğine ilişkin açıklamalar

yapılmalıdır.

İlişkili taraf işlemi, bir fiyat karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın, ilişkili taraf ile

raporlayan işletme arasında kaynakların, hizmetlerin yada yükümlülüklerin transferidir. Bir

ilişkili taraf işleminin gerçekleşmesi durumunda, ilişkinin finansal tablolar üzerindeki

muhtemel etkisini anlamak için gerekli olan işlemler ve mevcut bakiyeler hakkında açıklama

yapılır. İlişkili taraf işlemlerine aşağıdaki örnekler verilebilir.

- İşletme ile işletmenin esas sahibi (sahipleri) arasında gerçekleşen işlemler.

- Tek bir işletmenin veya kişinin müşterek kontrolü altında olan iki işletme arasında gerçekleşen işlemler.

- Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücü bulunan bir işletmenin veya kişinin doğrudan katlandığı, aksi takdirde raporlayan işletme tarafından katlanılacak olan giderlerin oluştuğu işlemler.

İlişkili taraf işlemleri ile ilgili asgari olarak aşağıdaki açıklamalar yapılır:

• İşlemlerin tutarı

• İşlemlerin koşul ve durumları, teminat altına alınmış olup olmadıkları ve ödeme için belirlenen karşılığın niteliği,

• Verilen veya alınan teminatların ayrıntıları.

• Tahsil edilemeyen ilişkili taraf alacakları için ayrılan karşılıklar.

• Tahsil edilemeyen veya tahsili şüpheli hale gelen ilişkili taraf alacaklarıyla ilgili olarak muhasebeleştirilen giderler.

Bu açıklamalar , aşağıda belirtilen her bir kategori için ayrı ayrı yapılır:

- İşletmenin üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olduğu işletmeler

- İşletmenin ya da ana ortaklığının kilit yönetici personeli (toplamda)


- Diğer ilişkili taraflar

İşletme üzerinde yada hem raporlayan işletme hem de diğer işletme üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olan taraf devlet (ulusal, bölgesel veya yerel devlet kurumu) ise yukarıdaki açıklamalardan muaftır.

4. SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLARIN BİLANÇODA

RAPORLANMASI

KOBİ TFRS kullanan işletmeler satış amaçlı elde tutulan varlıkları için ayrı bir sınıflandırılma

yapmaz ve bilançoda ayrı olarak raporlamaz. Ancak, durdurulan faaliyetlere ilişkin sonuçlar

KOBİ TFRS kullanan işletmeler tarafından da gelir tablosunda ayrı olarak raporlanır.

TFRS 5 “Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” gereğince, bir

duran varlığın defter değeri kullanımından ziyade bu varlığın satışı yoluyla geri kazanılacaksa,

varlık, satış amaçlı olarak sınıflandırılır. Bunun için varlığın, derhal satılabilecek durumda

olması ve satış olasılığının yüksek olması gerekir. Satış olasılığının yüksek olması aşağıdaki

durumları ifade etmektedir:

- Yönetim tarafından, varlığın satışına ilişkin bir plan yapılmış olmalı, alıcılar tespit

edilmiş ve planın tamamlanmasına yönelik aktif bir program başlatılmış olmalıdır.

- Satışın, sınıflandırılma tarihinden itibaren bir yıl içerisinde tamamlanmış bir satış

olarak muhasebeleştirilmesinin beklenmesi gerekir

- Satış planını tamamlamak için gerekli işlemlerin, planda önemli değişiklikler

yapılması veya planın iptal edilmesi ihtimalinin düşük olduğunu göstermesi gerekir.

Satış işleminin tamamlanması bir yıldan fazlaya uzamışsa, ancak aşağıdaki koşullar varsa

varlık satılmaya hazır varlık olarak sınıflandırılmaya devam edilir.

- Gecikmenin, işletmenin kontrolü dışındaki nedenlerden kaynaklanması

- Satış amaçlı varlık olarak sınıflandırma koşullarının devam etmesi

- İşletmenin varlığın satış planını devam ettirdiğine dair yeterli kanıt bulunması

Satış amaçlı varlık olarak sınıflandırma koşulları aşağıdaki gibidir

- Varlığın satışa hazır durumda olması,

- Varlığın satışının 1 yıldan kısa bir sürede yapılabilir olması,

- Yönetimin satışı taahhüt etmiş olması

- Varlığın makul bir fiyattan pazarlanıyor olması,

- Satış planı değişikliğine açık olmaması

- Alıcı arayışının aktif bir şekilde yapılıyor olması


İşletme, kullanımdan çekilecek bir duran varlığı satış amaçlı olarak sınıflandırmaz. Bu

durumlarda varlıkların bu grupta değil "Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran

Varlıklar"olarak duran varlıklar grubunda raporlanması gerekir. Örneğin; sökülerek tasnifi

yapılacak bir tesis, gelecek yıl yenisi edinilecek bir makine, belirli bir müşterisi olmayan

ancak bir müşterisi çıkarsa satılabilecek bir değirmen gibi varlıklar satış amaçlı elde tutulan

varlık olarak sınıflandırılmaz. İşletme geçici olarak kullanım dışı bırakılan bir duran varlığı,

sürekli bir biçimde kullanımdan kaldırılmış gibi gösteremez.

Bir varlık satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığında, defter değerleri ile satış

için katlanılacak maliyetler düşülmüş gerçeğe uygun değerlerinden düşük olanı ile ölçülür. Bu

varlıklar üzerinden amortisman ayırma işlemi durdurulur. Satış amaçlı elde tutulan olarak

sınıflandırılan varlıklar bilançoda ayrı olarak dönen varlık içinde, bunlara ilişkin boçlar kısa

vadeli yabancı kaynaklar içinde raporlanır. Buna göre, bir varlığın defter değeri, ilk kez satış

amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırmadan hemen önce, ilgili TFRS’ler çerçevesinde

ölçülür. Bir varlık, satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığında; defter değeri ile

satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden küçük olanı ile “Satış amaçlı elde tutulan

varlık” olarak aktifteki ilgili hesaba aktarılırken, bu varlıklara ilişkin borçlar da diğer borç

hesaplarından “Satış amaçlı elde tutulan varlıklarla ilgili borçlar” olarak pasifteki ilgili hesaba

aktarılır. İlgili varlık elden çıkartılıp borç devredildiğinde veya ödendiğinde ya da satış amaçlı

varlık bu niteliğini kaybedip eski sınıfına aktarılması nedeniyle borçlar da eski sınıflarına

aktarılır.

Örnek:

İşletme maliyet değeri 100 000 ve birikmiş amortismanı 80 000 olan bir makinesini eskiyen

teknolojisi nedeniyle kullanımdan kaldırmış ve satışına karar vermiştir. Makinenin gerçeğe

uygun değerinin 30 000 ve satış giderlerinin ise 5 000 olacağı belirlenmiştir.

Defter değeri = 100 000 – 80 000 = 20 000

Gerçeğe uygun değer = 30 000 – 5 000 = 25 000

1..SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN VARLIKLAR HES. 20 000

2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HES 80 000

2..MAKİNE TESİS VE CİHAZLAR

100 000


Örnek: İşletme maliyet değeri 100 000 ve birikmiş amortismanı 80 000 olan bir makinesinin satışına karar vermiştir ve makine için henüz ödenmeyen 5 000 TL banka kredi borcu bulunmaktadır. Makinenin satış giderleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 25 000 TL’dir

Bu durumda net defter değeri hesaplanırken makineye ait borcun da dikkate alınması gerekir.

Net defter değeri= 100 000 – 80.000 – 5.000 = 15 000

Net defter değeri < satış giderleri düşülmüş gerçeğe uygun değer olduğundan defter değeri ( 100 000 – 80 000) ile aktarma yapılır.

1..SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN VARLIKLAR HES. 20 000

2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HES 80 000

2..MAKİNE TESİS VE CİHAZLAR

100 000

3..BANKA KREDİLERİ 5 000

3..SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN VARLIKLARLA İLGİLİ BORÇLAR

5 000

Örnek:

İşletmenin satışa çıkardığı arsası için yeniden sınıflama yapmadan önceki gerçeğe uygun değeri

10 000 TL’dir. Yeniden sınıflama yapıldıktan sonra ise, arsanın satış giderlerinin 1 500 TL.

olacağı belirlenmiş olduğundan ( 10 000 – 1 500 ) 8 500 TL.’lık gerçeğe uygun değer

hesaplanmaktadır. Bu durumda 10 000 TL.’lık defter değeri ile 8 500 TL.’lık gerçeğe uygun değer

arasından düşük olan değer seçilmiş ve değer azalışı aşağıdaki gibi kaydedilmiştir.

1..SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN VARLIKLAR 6..DURDURULAN FAALİYET GİDER VE ZARARLARI

8 500 1 500

2..ARAZİ VE ARSALAR 10 000


Değer artışı Satış giderlerinin gerçeğe uygun değerinden düşülerek bulunan değerinde sonradan meydana

gelecek herhangi bir artış, birikmiş değer düşüklüğü zararlarını aşmamak koşuluyla kazanç olarak

muhasebeleştirilir. Satış gününe kadar muhasebeleştirilmeyen kazanç veya kayıplar, ilgili varlığın

bilanço dışı bırakıldığı gün itibariyle muhasebeleştirilir

Örnek:

Yukarıdaki örnekte önceki dönem, 1 500 TL değer düşüklüğü zararı kaydedilen ve defter değeri

8 500 TL olan arsanın ( satış amaçlı varlığın) satış işlemi gerçekleşmediğinden, izleyen yılın

sonunda satış giderleri düşüldükten sonraki gerçeğe uygun değerinin 11 000 TL. olduğu tespit

edilmiştir. Bu durumda izleyen yılda, 2 500 TL’lik değer artışının tamamı değil ancak 1 500

TL’lik önceki değer azalış tutarı kadar olan kısmın değer artışı olarak kaydı mümkün olacaktır.

1..SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN VARLIKLAR 1 500

6..SATIŞ AMAÇLI DURANVARLIK GELİR VE KARLARI -DEĞER ARTIŞ KAZANCI

1 500

İşletme satışa çıkarmış olduğu varlıkların satışından çeşitli nedenlerle vazgeçebilir. Bu

durumda söz konusu varlığın satış amaçlı olarak sınıflandırılmasına son verilir. İşletme, satış

amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmasına son verilen bir duran varlığı;

(a) Satış amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırılmasından önceki ve varlığın satış

amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırılmamış olması durumunda ortaya çıkan amortisman,

itfa veya yeniden değerleme ile ilgili düzeltmeler göz önüne alınarak belirlenen defter değeri,

ve

(b) Sonradan satılmamasına karar verildiği gündeki geri kazanılabilir tutarından,

düşük olanı ile ölçer.

Örnek:

İşletme 1.000 TL tutarındaki bir makineyi elden çıkarılacak varlık olarak sınıflandırmıştır. Bu

varlık için standart gereği amortisman ayırmamaktadır. Eğer bu varlığa amortisman ayrılsaydı

amortisman tutarı 50 olacaktı. Varlığın satış amacından vazgeçilmesi durumunda amortisman

dikkate alınarak 1000-50=950 TL olarak raporlanır.


2..MAKİNE TESİS VE CİHAZ 6.. SATIŞ AMAÇLI DUR.VAR GİD.ZARARLARI

1 000 50

2..BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 1..SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR

50 1 000

5. DURDURULAN FAALİYETLERİN GELİR TABLOSUNDA RAPORLANMASI

TMS’lerde durdurulan faaliyet, elden çıkarılmış veya satış amaçlı elde tutulan ve aşağıdaki

koşullardan birini sağlayan işletme birimidir:

(a) Ayrı büyük bir iş alanını veya ayrı bir coğrafi faaliyet alanını temsil etmektedir,

(b) Ayrı büyük bir iş alanının veya coğrafi faaliyet alanının elden çıkarılmasını

öngören tek bir koordine edilmiş planın parçasıdır veya

(c) Sadece yeniden satışa yönelik bir öngörüyle edinilmiş bir bağlı ortaklıktır.

İşletme birimi (unsuru); faaliyetleri ve finansal raporlama amaçları bakımından işletmenin

geri kalanından açıkça ayırt edilebilen faaliyetler ve nakit akışları şeklinde tanımlanmıştır. Her

işletme biriminin (unsurunun) satışı, durdurulan faaliyet anlamına gelmeyebilir. Satışın

durdurulan faaliyet olabilmesi için satılan faaliyetin işletmeden bağımsız büyük bir iş alanını

veya coğrafi faaliyet alanını temsil etmesi gerekmektedir.

TMS/TFRS uygulayan bir işletme, durdurulan faaliyete ilişkin varlıklarını “Satış Amaçlı Elde

Tutulan Duran Varlıklar” olarak raporlar ve varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir

tutarını aşması halinde değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirir..

Hem tam set standartları hem de KOBİ TFRS uygulayan işletmeler durdurulan faaliyetlere

ilişkin aşağıdaki gelir ve giderleri kapsamlı gelir tablosunda raporlar:

- Durdurulan faaliyetlere ilişkin kar veya zarar

- Durdurulan faaliyetlerinin elden çıkarılması sırasında oluşan kazanç veya kayıplar

- Satış için elde tutulan durdurulan faaliyetlerine ilişkin varlık ve borçlarının yeniden

değerlenmesine ilişkin tutarlar

Buna göre durdurulan faaliyetler satılmış olsa da olmasa, gelir tablosunda bunlarla ilgili gelir

ve giderler ve vergi etkileri raporlanmalıdır. Raporlanacak olan gelir ve giderler, ilgili duran


varlık; satılmamışsa durdurulan faaliyetlerle ilgili değerleme farkı, satılmışsa satış

karı/zararıdır. .Durdurulan faaliyetlere ilişkin sonuçlar gelir tablosunda ayrı olarak sunulur.

Örnek:

İşletmenin sürdürülen faaliyetler için vergiden sonraki karı 200 000 TL.dır. İşletme, A ve B

olmak üzere başlıca iki ayrı iş kolunda faaliyette bulunmaktadır. 30 Aralık T ı tarihinde,

işletme, A faaliyetini, 1 000 000 TL. karşılığında elden çıkarmıştır. Satış anında faaliyete

ilişkin varlıkların defter değeri; fabrika binası 400 000 TL.,makineler 300 000 TL. ve ticari

marka 200 000 TL.’dır. Vergi oranı %20’dir ve hiçbir faaliyet için ertelenen vergi geliri ve

gideri etkisinin olmadığı varsayılmaktadır.

1 000 000 – ( 400 000+300 000+200 000) = 100 000 TL. elden çıkarma karı

Bu durumda durdurulan faaliyet gelir tablosunda aşağıdaki gibi raporlanır.

İşletmenin 31 Aralık T ı tarihli kapsamlı gelir tablosu

1

SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI

(ZARARI) 200 000

DURDURULAN FAALİYETLER GELİR VE KÂRLARI 100 000

DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI 100 000

DURDURULAN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-) 20 000

2 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI 80 000

TOPLAM DÖNEM NET KARI ( 1 + 2 ) 280 000

Örnek:

İşletme, A ve B olmak üzere başlıca iki ayrı iş kolunda faaliyette bulunmaktadır. 30 Aralık T ı

tarihinde, işletme, A faaliyetini, 1 000 000 TL. karşılığında elden çıkarmıştır. Satış anında

faaliyete ilişkin varlıkların defter değeri Toplam 900 000 TL.’dır. (Vergi oranı %20)

A faaliyeti için, 31 Aralık T ı tarihinde sona eren dönemde 150 000 TL.’lık bir vergi sonrası

kâr muhasebeleştirilmiştir.

1 000 000 – 900 000 = 100 000 TL. elden çıkarma karı

Elden çıkarma kârının vergiden sonraki tutarı= 100 000 - 20 000 =80 000 TL.

Durdurulan faaliyetten kaynaklanan toplam vergi sonrası kâr:

80 000 TL.+ 150 000 TL. = 230 000 TL.


Örnek:

Aynı örnekte işletme yönetimi,A faaliyetinin elden çıkarılmasına ilişkin plan taahhüt etmesine

rağmen faaliyetin satışı henüz sonlandırılmamıştır.

a) İşletme, 31 Aralık T ı tarihinde A faaliyetine ilişkin varlıkların satış maliyeti

düşülmüş gerçeğe uygun değerini 1 000 000 TL. olarak tahmin etmiştir.

İşletmenin 31 Aralık T ı tarihli kapsamlı gelir tablosunda; durdurulan faaliyetlerden

kaynaklanan dönem kârı 150 000 TL. olarak raporlanır.

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (1 000 000, varlıkların toplam defter

değerini ( 900 000 TL) aşmaktadır. Bu nedenle değer düşüklüğü testinden hiçbir değer

düşüklüğü zararı sonucu çıkmayacaktır.

Tam set TMS/TFRS satış amaçlı elde tutulan bir duran varlığın (durdurulan bir faaliyetin

duran varlıkları da dahil) defter değeri ile varlığın tahmini satış maliyeti düşülmüş gerçeğe

uygun değerinden düşük olanı ile finansal tablolarda yer almasını zorunlu tutar. KOBİ TFRS,

bilançoda satış amaçlı elde tutulan bir duran varlık için ayrı bir sunum gerektirmemektedir.

Ancak, “varlığın da dâhil olduğu faaliyetin durdurulması veya yeniden yapılandırma

planlarının bulunması” ve “varlığın öngörülen tarihten önce elden çıkarılmasının

planlanması”nı, bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren işletme içi bilgi

kaynakları olarak tanımlamaktadır. Bu tür göstergelerin varlığı, söz konusu varlığı değer

düşüklüğü testine tabi tutmak konusunda (yani geri kazanılabilir tutarının hesaplanması

konusunda) işletmeyi mecbur bırakmaktadır.

b) ) İşletme, 31 Aralık T ı tarihinde A faaliyetine ilişkin varlıkların satış maliyeti

düşülmüş gerçeğe uygun değerini 800 000 TL. olarak tahmin etmiştir. (Değer

düşüklüğünün ilişkin yüzde 20’lik bir vergi etkisi dikkate alınmalıdır.

Durdurulan faaliyetlerden kaynaklanan dönem karı 70 000 TL. olarak raporlanır.

900 000 - 800 000 = 100 000 TL. değer düşüklüğü zararı.

100 000 - 20 000 (değer düşüklüğü zararının vergi etkisi) = 80 000 TL. vergi sonrası değer

düşüklüğü zararı.( varlıkların değerindeki azalışların vergi oranıyla çarpılmasıyla ertelenen

vergi geliri ortaya çıkar ve bu tutar dönem vergi tutarından düşülür. Yani dönem vergi

giderinde azalışa neden olur. 100 000 x %20=20 000 TL. dönem vergi giderindeki tasarruf,

dönem giderini oluşturan 100 000 TL. değer azalışından düşülünce, değer azalışının vergiden

sonraki ticari kara net etkisi hesaplanabilir.


150 000 TL. değer düşüklüğünden önce durdurulan faaliyetten kaynaklanan vergi sonrası kâr

( 80 000) TL. vergi sonrası değer düşüklüğü zararı

70 000 TL. durdurulan faaliyetten kaynaklanan vergi sonrası toplam kâr.

6. GELİR VE GİDERİN ÖLÇÜMÜ VE KAPSAMLI KAR

Gelir, varlıklardaki artış, borçlardaki azalış nedeniyle, özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları

fonlar dışındaki artışları ifade eder. Gelirler, hem hasılat hem de kazançları içerir. Hasılat;

işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkar (satış, faiz, temettü, kira gelirleri gibi.)

Kazançlar ise, duran varlık satış karı, menkul kıymet satış karı yada değer artışları kazancı gibi

gelir tanımına giren diğer kalemleri belirtmektedir. Buna göre gelir tanımı değer artışlarındaki

gibi gerçekleşmemiş kazançları da içermektedir. Duran varlık satış karı, menkul kıymet satış

karı gibi kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanır ve

bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilirler.

Gider, varlıklardaki azalış, borçlardaki artış nedeniyle, özkaynaklarda hissedarlara yapılan

ödemelerin dışındaki azalmaları ifade eder. Giderler de hem zararları, hem de işletmenin

olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri içerir. İşletmenin olağan faaliyetleri ile ilgili

giderler, satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi giderlerdir. Zararlar; yangın, sel

gibi felaketlerden oluşan zararlar, varlıkların değer azalışları, satış zararları gibi zararları da

kapsar. Giderlerin tanımı, örneğin yabancı paranın kurundaki artıştan dolayı o para cinsinden

olan borçlardaki artıştan kaynaklanan yada varlıklardaki değer azalışları gibi gerçekleşmemiş

zararları da içerir. Zararlara ilişkin bilgiler ekonomik karar vermede faydalı olduğu için bunlar

gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilirler. Zararlar genellikle ilgili gelirler

düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar.

Aynı işlemden kaynaklanan gelir ve giderler eşzamanlı olarak ( aynı dönem içinde ) tahakkuk

ettirilir ve aynı dönemin gelir tablosunda yer alırlar. Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre

muhasebeleştirilir. Buna göre gelir ve gider hangi dönem tahakkuk etmişse (ortaya çıkmışsa ),

hangi döneme ait ise, o dönem içinde kaydedilir ve o dönem kar zararına aktarılır.

Varlıkların ve borçların gerçeğe uygun değerleri ile yeniden değerlemesi( değer artış ve

azalışları) gelir ve gider tanımlarına girmekle birlikte sermayenin korunması kavramı

uyarınca her zaman gelir tablosuna dahil edilmezler. Bunun yerine bazı durumlarda değerleme

farkları, özkaynak hesaplarında artış veya azalış olarak gösterilirler. ( değer artışı veya değer

azalışı gibi ) Gerçekleşmemiş gelir/ gider olarak tanımlanan bu gelir ve giderler,


özkaynaklarda artış veya azalışa neden olan, varlıkların kullanılmasından ziyade, elde

tutulması dolayısıyla ortaya çıkan nakde dönüşmemiş kâr/zarardır .

Muhasebe standartlarına göre, özkaynaklarda değişim yaratan gerçekleşmiş-

gerçekleşmemiş tüm gelir-giderlerin kapsamlı gelir tablosunda raporlanması gerekmektedir.

Buna göre gelir tablosunda raporlanacak bilgiler iki kısma ayrılmaktadır;

- Dönem Net Kâr/Zararı (Gerçekleşmiş Gelir-Gider Sonucu): Kâr/zarar bileşenlerinin

raporlandığı kısım

- Diğer Gelir ve Giderler (Gerçekleşmemiş Gelir-Gider Sonucu): Özkaynaklara kaydedilen

diğer kapsamlı gelir (gider) bileşenlerinin raporlandığı kısım

Bu bilgiler tabloda ya toplam gelir ve gideri içeren tek bir tablo veya dönem kâr/zarar

bileşenlerini ve özkaynaklarda raporlanan diğer gelir-gider bileşenlerini içeren iki ayrı tablo

şeklinde raporlanabilmektedir

Standartta kar-zarar için de iki tanım verilmiştir.

- kapsamlı kar bileşenleri dışındaki gelir ve giderlerin farkından bulunan klasik kar-zarar

- kapsamlı kar bileşenlerindan dolayı ortaya çıkan özkaynaklardaki değişimi de içine alan

(toplam) kapsamlı kar

Kapsamlı kar = Klasik kar + Özsermayede Raporlanan Gerçekleşmemiş Değerleme

Farkları

Buna göre kapsamlı kar, sermaye artışı ve kar payı dağıtımı dışında, özsermayede ortaya çıkan

tüm değişimlerini kapsamaktadır. Bu şekilde kapsamlı karın raporlanması, işletmenin

gelecekteki kar tahminlerini kolaylaştırır. Gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpların kapsamlı kar

bileşeni olarak dönem net karına eklenebilmesi için özkaynak hesaplarına kayıtlanmış olması

gerekir. Örneğin kur farkları ( kambiyo karı-zararı ) da gerçekleşmemiş gelir-giderdir, ancak

gelir tablosu hesaplarında kayıtlanır ve bu nedenle kapsamlı kar bileşeni ( diğer gelir-gider

bileşeni )değildir.

DÖNEM NET KARI XXX

(+/-) KAPSAMLI KAR BİLEŞENLERİ XXX

KAPSAMLI KAR XXX


Örnek:

İşletmenin döneme ait satış tutarı 900 000 TL.,satışların maliyeti ise 400 000 TL.’dır. dönem

içinde tahakkuk eden faaliyet giderleri 100 000 TL.,, olağan giderler 500 000 TL., olağan

gelirler ise 200 000 TL.’dır. Dönem sonunda maddi ve mali duran varlıklar gerçeğe uygun

değer ile değerlenmiştir. Özkaynak kalemleri içinde muhasebeleştirilen maddi duran

varlıklardaki değer artışı 60 000 TL., mali duran varlıklardaki değer azalışı 70 000 TL.

olmuştur.

Buna göre kapsamlı gelir tablosu aşağıdaki gibidir.

Brüt satışlar 900 000

(-) Satışların Maliyeti

( 400 000 )

Brüt Satış Karı 500 000

(-) Faaliyet Giderleri ( 100 000 )

Faaliyet Karı 400 000

(+) Olağan Gelirler 200 000

(-) Olağan Giderler ( 50 000 )

Dönem Karı 550 000

(-) Dönem Karı Vergi veYasal Yükümlülük Karşılıkları ( 110 000 )

Dönem net Karı 440 000

(+) Maddi duran Varlık Yeniden Değerleme Farkı 60 000

(-) Mali Duran Varlık Yeniden Değerleme Farkı ( 70 000 )

Kapsamlı Kar 430 000

Kapsamlı karın raporlanması, işletmenin dönem içinde tahakkuk eden gerçekleşmemiş kazanç

ve kayıpların özkaynaklarda raporlanan kısmının cari faaliyet performansına eklenmesidir.

Geleneksel muhasebede gerçekleşmemiş kayıplar ihtiyatlılık ilkesi gereği dönemin gelir

tablosunda raporlanmak üzere tahakkuk ettirilirken, gerçekleşmemiş gelirler tahakkuk

ettirilmez. Gerçeğe uygun değer esasına geçilmesi sonucunda ihtiyatlılık ilkesinin sınırı

genişlemiştir.


7. KAPSAMLI GELİR TABLOSU VE TMS/TFRS’LERİN GELİR TABLOSUNA

ETKİLERİ

Kapsamlı gelir tablosu, kâr/zararın bileşenleri ile doğrudan özkaynaklara kaydedilen diğer

kapsamlı gelir (gider) bileşenlerinden oluşur. İşletmeler kâr veya zararın bileşenleri ile

doğrudan özkaynaklara kaydedilen diğer kapsamlı gelir bileşenlerini tek bir tabloda

sunabilecekleri gibi, iki ayrı tablo şeklinde de sunabilirler. Söz konusu bileşenlerin iki ayrı

tabloda sunulması durumunda,

- Gelir tablosunda, ( özkaynaklarda muhasebeleştirilmeyen gelir ve giderlerin sonucu),

dönem kâr veya zararını oluşturan kalemler sunulur

- Kapsamlı gelir tablosu ise dönem net kâr (zarar) verisindan başlayarak, doğrudan

özkaynaklara kaydedilen diğer kapsamlı gelir (gider) unsurlarını içerecek biçimde

sunulur

Gelir tablosunun düzenlenmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarında verilmiş açıklamalar

esas alınır. Bu tablonun düzenlenmesinde;

- Giderler niteliğine veya işletmedeki fonksiyonuna dayanan bir sınıflandırmayı kullanmalıdır.

Ancak TMS/TFRS’lerde fonksiyon esası benimsenmiştir.

- Esas faaliyetlerden sağlanan gelirlerle süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden

sağlanan gelirler ve faiz gelirleri ayrı gruplar olarak sunulur.

- Esas faaliyetler için yapılan giderler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyet giderleri

ve finansman giderleri ayrı gruplar olarak sunulur.

- Böylece sürdürülen faaliyetlere ilişkin vergiden önceki kâr (zarar) ve vergiden sonraki kâr

(zarar) ayrı kalem olarak sunulur.

- Ayrıca durdurulan faaliyetlere ilişkin gelirler ve giderler ve bunlara ilişkin vergiler ayrı

grup olarak raporlanır.

- Sürdürülen ve durdurulan faaliyetler vergi gelir ve gider etkisinin gelir tablosunda ayrı ayrı

raporlanması gerekmektedir.

- İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini ne gelir tablosunda ne de dipnotlarda olağandışı

kalemler olarak göstermez.

- Kapsamlı gelir tablosunda, kâr veya zarar bileşenleri (veya kâr veya zarar bileşenlerinin

sonucu olan dönem net kâr (zarar) verisi) ile doğrudan özkaynaklara kaydedilen diğer

kapsamlı gelir (gider) unsurları sunulur.


TMS/TFRS’lere göre hazırlanmış olan taslak KAPSAMLI GELİR TABLOSU aşağıdaki gibi

özetlenebilir: Dipnot

Referansı

Cari

Dönem

Önceki

Dönem

BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ

Brüt Satışlar

Diğer Esas Faaliyet Gelirleri

ESAS FAALİYET GELİRLERİNDEN İNDİRİMLER (-)

NET ESAS FAALİYET GELİRLERİ

ESAS FAALİYET MALİYETLERİ (-)

Satışların Maliyeti (-)

Dağıtılmayan Sabit Üretim maliyetleri (-)

Stok Anormal Fire ve Kayıpları (-)

Stok Değer Düşüklüğü Karşılık Giderleri (-)

Stok Değer Düşüklüğü Karşılık İptalleri(+)

BRÜT KAR(ZARAR)

ESAS FAALİYET DÖNEM GİDERLERİ (-)

Araştırma ve Geliştirme Giderleri

Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri

Genel Yönetim Giderleri

ESAS FAALİYET KÂRI (ZARARI)

DİĞER FAALİYETLERDEN GELİR VE KÂRLAR (+)

DİĞER FAALİYETLERDEN GİDER VE ZARARLAR (-)

FAALİYET KÂRI (ZARARI)

FİNANSAL GELİRLER (+)

FİNANSAL GİDERLER (-)

SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI (ZARARI)

SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-)

Dönemin Yasal Vergi Gideri (+)

Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi (+)

Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi (-)

(1). SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI

(ZARARI)


DURDURULAN FAALİYETLER GELİR VE KÂRLARI(+)∗

DURDURULAN FAALİYETLER GİDER VE ZARARLARI (-)∗∗

DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI (ZARARI)

DURDURULAN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-)

Dönemin Yasal Vergi Gideri (+)

Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi (+)

Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi (-)

(2). DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI

(ZARARI)

I- TOPLAM DÖNEM NET KÂRI (ZARARI) (1+2)

II- CARİ DÖNEMDE ÖZKAYNAKLARA

KAYDEDİLEN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER

(GİDERLER) (±)

A. Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı

Gelirler (Giderler) (±) Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları

Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları

Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları

Yabancı Para Çevrim Farkları ( Tam set TMS/TFRS uygulayanlar

kullanmaz)

Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)

Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±)

B. Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı

Gelirler (Giderler) (±) Yabancı Para Çevrim Farkları (KOBİ TFRS uygulayanlar kullanmaz)

Türev Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları

Fayda Planlarındaki Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar

Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)

∗ Durdurulan faaliyetleri oluşturan net varlıkların elden çıkarılması veya satış

maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi nedeniyle ortaya çıkan gelirler ve karlar

∗∗ Durdurulan faaliyetleri oluşturan net varlıkların elden çıkarılması veya satış

maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi nedeniyle ortaya çıkan giderler ve zararlar


Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±)

TOPLAM KAPSAMLI KÂR (ZARAR) (I+II) Hisse Başına Dönem Net Kârı (Zararı) (Anonim Ortaklıklarında)

Hisse Başına Kapsamlı Kâr (Zarar) (Anonim Ortaklıklarında)

Sulandırılmış Hisse Başına Dönem Net Kârı (Zararı) (Anonim

Ortaklıklarında)

Sulandırılmış Hisse Başına Kapsamlı Kâr (Zarar) (Anonim

Ortaklıklarında

KOBİ TFRS'de diğer kapsamlı gelire ilişkin yalnızca üç kalem bulunmaktadır:

- Yurtdışındaki bir işletmenin finansal tablolarının çevrimi,

- Finansal riskten korunma araçlarının gerçeğe uygun değerlerindeki bazı değişiklikler

- Tanımlanmış fayda planlarının aktüeryal kazanç ve kayıpları.

Tam set TMS/TFRS çok daha fazla kapsamlı gelir kalemine (örneğin satılmaya hazır finansal

varlıkların gerçeğe uygun değerindeki kümülatif değişiklikler ve maddi duran varlıklar ile

maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinden doğan kazançlar) sahiptir.

Standartlara göre giderler gelir tablosunda işletme içindeki niteliklerine veya işlevlerine

dayanan bir gruplama kullanarak raporlanabilir.

İşletme giderleri niteliklerine göre sınıflandıyorsa, (örneğin, amortisman giderleri, nakliye

maliyetleri, çalışanlara sağlanan faydalar ve reklam maliyetleri gibi ) bu giderleri işletmenin

çeşitli fonksiyonlarına dağıtmaz. Bu yöntemin uygulanması giderlerin fonksiyonel sınıflamaya

dağıtılması gerekmediği için kolay olabilir. Giderlerin niteliklerine göre sınıflanmasına ilişkin

örnek aşağıdaki gibidir.:

İkinci sınıflandırma

giderlerin

fonksiyonu

veya “satışların maliyeti” yöntemidir. Bu yöntemde, giderler, satışların maliyeti veya örneğin

Hasılat X Diğer Gelirler X

Mamul ve yarı mamul stoklarında değişim X

Kullanılan hammadde ve diğer tüketim malları X

Çalışanlara sağlanan fayda maliyetleri X Amortisman ve itfa giderleri X

Diğer giderler X Toplam giderler (X) Vergi öncesi kar X


dağıtım veya yönetim faaliyetleri maliyetlerinin bir parçası olarak, fonksiyonlarına göre

sınıflanır. İşletme, , bu yöntemde en azından satışlarının maliyetini diğer giderlerden ayrı

olarak sunar. Bu yöntem kullanıcılara giderlerin niteliğe göre sınıflanmasından daha tutarlı

bilgi sağlar, fakat maliyetlerin fonksiyonlara paylaştırılması ihtiyari dağıtımları ve ciddi

değerlendirmeleri gerektirebilir. Giderlerin niteliğiyle ilgili bilgi gelecekteki nakit akışlarının

tahmininde yararlı olduğu için giderler fonksiyonlarına göre sınıflandırıldıkları takdirde ek

bilgilerin sunulmasına gerek vardır. Ülkemizde Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ve

Standartlara uygun taslak gelir tablosunda giderler fonksiyonlarına göre sınıflandırılmıştır.

Giderlerin fonksiyonlarına göre sınıflanmasına ilişkin örnek aşağıdaki gibidir.

8. KOBİ MUHASEBE STANDARTLARINDA GELİR VE DAĞITILMAMIŞ

KÂRLAR TABLOSU

KOBİ Muhasebe Standartları, eğer bir raporlama döneminde özkaynaklarda meydana gelen

değişiklikler sadece kâr veya zarardan, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının

düzeltilmesi ve muhasebe politikalarının değiştirilmesi işlemlerinden kaynaklanıyorsa,

kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu yerine, gelir ve dağıtılmamış kârlar

tablosu isminde tek bir tablo sunulmasına izin vermektedir.

Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu, dönem kâr veya zararını ve dönem içerisinde

dağıtılmamış kârlarda meydana gelen değişimleri gösterir. Gelir ve dağıtılmamış kârlar

tablosunda, kapsamlı gelir tablosu ve gelir tablosu uyarınca açıklanması istenen bilgilerle

birlikte aşağıdaki bilgilere de yer verilir:

(a) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi başındaki tutarı.

Hasılat X

Satışların Maliyeti (X)

Brüt Kar X

Diğer Gelir X

Dağıtım Maliyetleri (X)

Yönetim Giderleri (X)

Diğer Giderler (X)

Vergi Öncesi Kar X


(b) Dönem içerisinde açıklanmış ve ödenmiş olan veya ödenebilir durumda bulunan

temettüler.

(c) Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan

düzeltmeler.

(d) Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan

düzeltmeler

(e) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi sonundaki tutarı.

Örnek:

İşletme kapsamlı gelir tablosu ile birlikte aşağıdaki bilgileri raporlamıştır:

Kapsamlı kar xxxxxx

Dönem başındaki dağıtılmamış kârlar 349 850

Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi (42 750)

Muhasebe politikası değişikliği nedeniyle düzeltme 26 000

Açıklanmış ve ödenmiş temettüler (60 000)

Dönem sonundaki dağıtılmamış kârlar 273 100

9. TMS/TFRS’LERİN BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNA ETKİLERİ

Tekdüzen hesap planı ve finansal tablo formatı standartların ruhuna aykırı olduğundan

muhasebe standartlarında finansal tabloların standart bir yapıya kavuşturulması yerine,

belirtilen ilkeler doğrultusunda tablo ve dipnotlarda kamuya açıklanmasında fayda görülen

asgari unsurların belirlenmesi esası benimsenmiştir. Buna göre işletmeler, içinde

bulunduğu sektörün özelliklerine göre finansal tablolarda yer alan bilgilerin içeriğini ve

sıralamasını değiştirebilmektedir. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde yer alan genel kabul

görmüş muhasebe kavram ve ilkeleri esas olarak aynı olmakla birlikte farklı şekillerde

ifade edilmiş ve standartlarda güvenilirlik üzerinde önemle durulmuştur.

Muhasebe standartları mevcut uygulamalarımıza birtakım değişiklikler getirmektedir. Bu

değişiklikler, düzenlenecek finansal tablo sayısının, dipnot ve açıklayıcı bilgilerdeki

ayrıntıların artması, finansal tabloların biçimsel yapısı ve içeriğinin değişmesi ve

değerleme ölçütlerindeki değişiklikler olarak sıralanabilir.

Standartlara göre, bilançonun adı “Finansal Durum Tablosu” olarak değiştirilmekte,

menkul kıymetlerin finansal varlıklar olarak farklı bir sınıflandırma içinde raporlanması


gerekmektedir. Bilançoda alacak ve borçlar itfa edilmiş maliyetleri ile raporlanmalı,

amortismanlar faydalı ömür ve kıst esasına göre hesaplanmalı, finansal varlıklar, stoklar,

maddi ve maddi olmayan duran varlık grupları için değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır.

Ayrıca, dönem net karının tespitinde ertelenmiş vergi gider/ gelir etkisi hesaplanmalıdır.

Ertelenmiş vergi varlıkları duran varlıklar içinde , ertelenmiş vergi borçları uzun vadeli

yabancı kaynaklar içinde raporlanmalıdır. Buna göre mevcut bilanço formatına eklenmesi

gereken hesap grupları aşağıdaki gibi örneklenebilir.

- Canlı Varlıklar

- Satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıklar

- Özkaynak yöntemine göre değerlenen iştirakler, iş ortaklıkları (konsolide tablolarda)

- Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

- Şerefiye

- Ertelenmiş vergi varlığı,

- Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin yükümlülükler (borç karşılıkları)

- Alınan Devlet Teşvikleri

- Dönem Kârı Vergi Ve Yasal Yükümlülük Karşılıkları

- Satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan borçlar

- Ertelenmiş Vergi Borcu

- Öz kaynaklarda gösterilen kontrol gücü olmayan paylar (Konsolide tablolarda)

- Kâr Veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)

- Kâr Veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)

Standartlara göre gelir tablosunun adı, kapsamlı gelir tablosu olarak değiştirilmekte,

biçimsel yapısında ve kapsamında değişiklikler olmaktadır. Gelir tablosunda, cari döneme

ait gelir giderler raporlandıktan sonra (Dönem net kar –zararı bulunduktan sonra), ayrıca

özkaynaklara kaydedilen gelir ve giderler de gösterilerek, kapsamlı gelir tablosu

düzenlenmektedir. Vade farkları maliyet unsuru olarak değil, sonuç hesaplarında faiz

gideri olarak muhasebeleştirilmekte, faiz gelir ve giderleri gelir tablosunda ayrı olarak

gösterilerek faiz ve vergiden önceki karın raporlanması sağlanmaktadır. Stokların

maliyetine kapasite kullanım oranında sabit üretim giderleri verilmekte, satışların maliyeti

tutarının kapsamı değişmektedir. Hiçbir gelir gider, olağandışı gelir ve gider olarak

sınıflandırılmamakta, olağandışı gelir ve giderler yerine durdurulan faaliyetlere ilişkin

gelir ve giderler raporlanmaktadır. Sürdürülen faaliyetler kar veya zararı ile durdurulan

faaliyetler kar veya zararı ayrı görülecek şekilde raporlanır. Konsolide gelir tablolarında,


öz kaynak yöntemine göre değerlenen iştiraklerin öz kaynak artışlarından grubun payına

düşen tutar ayrı kalem olarak açıkça görülecek biçimde raporlanır. Dönem net karı azınlık

payını içerecek şekilde raporlanır. Dönem karından indirilen vergi gideri; yasal vergi

karşılıkları yanında indirilebilir veya vergilendirilebilir geçici farkların vergi gider etkisi

veya gelir etkisini de kapsamaktadır.

10. NAKİT AKIŞ TABLOSU

Bilanço düzenlendiği tarihteki fon kaynak ve kullanımlarını gösterir. Ancak, bilanço statik bir

tablodur ve fon kaynak ve kullanımlarındaki yıl boyunca ortaya çıkan değişiklikleri

göstermez.. Gelir tablosunda sadece mali durumu olumlu ya da olumsuz yönde etkileyen kâr

ve zararın ne kadar olduğu görülebilir. Ancak mali durumu ve likiditeyi etkileyen tüm mali

işlemleri bu tablodan da görmek mümkün olmamaktadır. Bir işletmenin sürekli değişen mali

durum hakkında tam bir fikir edinebilmek için, sadece bilançodaki duruma bakmak yeterli

değildir. Öte yandan dönem boyunca ortaya çıkmış olan gelir ve giderlerin sınıflandırılarak

verildiği gelir tablosunda sadece mali durumu olumlu ya da olumsuz yönde etkileyen kâr ve

zararın ne kadar olduğu görülebilir. Ancak mali durumu ve likiditeyi etkileyen tüm mali

işlemleri bu tablodan da görmek mümkün olmamaktadır. Kârın neden tümü ile kasaya

yansımadığını, kârlı görünen bir işletmenin borçlarını ödeyemez bir hale düşüp, iflas

noktasına kadar nasıl gelebildiğini, bu tablolardan görmek mümkün olmaz. Bir işletmenin fon

sağlama ve bunları kullanma, yatırımlara yöneltme ile ilgili dönem boyunca ortaya çıkmış

bütün mali değişiklikleri kapsayan tabloların hazırlanması gerekir. Bu amaçla hazırlanan

tablolara fon akım tabloları denir.

Nakit akış tablosu, fon kavramının sadece nakit anlamında kullanıldığı ve nakit esasına göre

hazırlanan bir tablodur.. Günümüzde fon akışlarının izlenmesinde en önemli tablo haline gelen

ve Muhasebe Standartlarınca ilkeleri belirlenen tek fon akım tablosu olan nakit akış tablosu,

işletmenin nakit giriş ve çıkışlarını, kaynaklarını ve kullanım yerlerini göstererek açıklar.

Nakit akış tablosu bir dönem içindeki nakit artış ve azalışlarının nedenlerini göstermek için

hazırlanır ve dönemin nakit ve nakit benzeri hesaplarındaki değişmeleri gösterir. Bu tablo

sayesinde gelecekteki nakit ihtiyacı tahmin edilir ve nakit bütçesi hazırlanır. Borçlar ve banka

kredileri işletmelerin gelecek dönemlerde yaratacakları nakit olanaklarla geri ödenir. Bu

nedenle nakit akış tablosu kredi analizleri açısından ayrıca önem taşımaktadır. TMS 7 ve

KOBİ TFRS Bölüm 7’de ele alınacağından burada nakit akış tablosu ile ilgili sadece genel

bilgiler verilmekle yetinilecektir.


Nakit artış ve azalışlarının dönemin gelirleri (kârları) ve giderleri (zararları) ile paralel olması

gerekmez. İşletme kâr elde ettiği halde nakit mevcudu azalabilir veya zarar ettiği halde nakit

mevcudu artabilir. Çünkü gelir ve giderlerin tahakkuku ile, tahsilat ve ödemesi farklı

dönemlerde olabilir. İşletme elde ettiği kârları nakit olarak bulundurmayabilir.

Nakit akış tablosu, tahsilat ve ödeme gerektiren bütün olayları kapsar, bu olayların gelir ya da

giderlerle ilgisi aranmaz. Dolayısıyla nakit akış tablosunda sadece nakit girişi sağlayan gelirler

ve bunun dışında nakit girişi sağlayan pek çok olay ile sadece nakit çıkışı gerektiren giderler

ve diğer nakit çıkışı gerektiren olaylar yer alır.

Nakit kaynakları; peşin mal ve hizmet satışı, alacakların tahsil edilmesi, alacak senetlerinin

tahsili veya iskonto ettirilmesi, nakit olarak sağlanan krediler, nakit olarak konulan sermaye

artırımları, tahvil ihracıyla sağlanan paralar, peşin sabit kıymet satışı, peşin menkul kıymet

satışı, nakit olarak tahsil edilen kâr payları ya da nakit olarak tahsil edilen gelirler gibi

sıralanabilir.

Nakit kullanımları; peşin mal ve hizmet alışları, ücretlerin ve çeşitli giderlerin ödenmesi,

borçların ödenmesi, kâr paylarının ödenmesi sermaye azaltılmasına karşılık yapılan nakit

ödemeleri ve diğer ödemeler şeklinde olabilir.

Nakit akış tablosu düzenlenirken, herhangi bir nakit giriş ya da çıkışı gerektirmeyen işlemlerin

ayıklanması ve tabloya alınmaması gerekir. Nakit giriş ya da çıkışı gerektirmeyen işlemler;

- Amortisman ve tükenme paylarının ayrılması,

- Karşılıkların ayrılması,

- Değersiz hale gelen alacakların kayıtlardan silinmesi,

- Zayi olan varlıkların zarar kaydedilmesi,

- Yeniden değerleme nedeniyle duran varlıkların değerlerindeki artışlar,

- Varlıklardaki değer kayıplarının gider kaydedilmesi,

- Sabit kıymetlerin defterden silinmeleri veya defter değerlerinin azalması,

- Borçların hisse senedi verilmek suretiyle ödenmesi,

- Yedek akçe ayrılması,

- Hisse senedi vermek suretiyle temettü ödenmesi,

- Gelir ve giderlerin tahakkuk etmesi,


- Gelecek dönemlere ait gelir ve giderler hesaplarındaki döneme ait tutarlar,

- Önceki dönem gelir ve giderleri,

- Reeskont işlemleri,

- Kredili olarak alınan varlıklar,

- Kredili satışlar,

- Kârın sermayeye veya yedeklere ilavesi şeklinde sıralanabilir.

Nakit akış tablosunun hazırlanabilmesi için, tablonun hazırlanacağı cari yıla ait dönem başı ve

dönem sonu bilançoları, cari yıl gelir tablosu, önceki yıl kâr dağıtım tablosu ve cari yıla ait

nakit hareketi gerektirmeyen işlemlerin bilinmesi gerekir.

11. ÖZKAYNAKLAR DEĞİŞİM TABLOSU

Özkaynaklar değişim tablosu; ilgili dönemde özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya

azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur. Özkaynaklar değişim tablosu, bir dönemin kâr

veya zararını, dönem içinde doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilen diğer kapsamlı gelir

ve gider kalemlerini, dönem içerisinde muhasebeleştirilmiş muhasebe politikalarındaki

değişikliklerin ve hataların düzeltilmesinin etkilerini ve dönem içerisinde ortakların yatırım

tutarları ile pay sahiplerine verilen temettü ve diğer dağıtım tutarlarını sunar. Özkaynaklar

değişim tablosunun düzenleniş amacı dönem içinde özkaynak kalemlerinde meydana gelen

değişmelerin topluca gösterilmesini sağlamaktır.

Özkaynaklar değişim tablosunun düzenlenmesinde, Türkiye Muhasebe Standartlarının

(Kavramsal Çerçeve ile TMS 1 ve KOBİ TFRS Bölüm 6 Özkaynak Değişim Tablosu ile Gelir

ve Dağıtılmamış Kârlar Tablosu hükümlerinde verilen açıklamalar esas alınır. KOBİ TFRS

uygulayan işletmelerin özkaynaktaki değişim sadece aşağıda belirtilen durumlardan

kaynaklanıyorsa, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu yerine gelir ve

dağıtılmamış kârlar tablosu sunulabilir:

– kâr veya zarar;

– temettü ödemeleri;

– geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ve

– muhasebe politikalarındaki değişiklikler

Özkaynaklar değişim tablosu özkaynak sınıfında yer alan kalemlerin her birinin dönem başı

tutarını, dönem içinde kalemlerde meydana gelen azalışları, artışları ve dönem sonu kalanını

ayrı ayrı gösterecek biçimde düzenlenir. Satırlarda yer alan yatay kalemler işletmede özkaynak


kalemlerini etkileyen olayların niteliğine göre değişiklik gösterebilir. Buna göre,

Ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, (her bir kalemi ayrı ayrı görülebilecek biçimde) kâr

yedekleri (her bir kalemi ayrı ayrı görülecek biçimde), geçmiş dönemler kârı (zararı), dönem

net kârı (zararı), kapsamlı kar bileşenleri ve diğer özkaynak değişimleri için tabloda birer

sütun açılır ve her kalemin hareketi bu sütun içinde izlenir. Özkaynak kalemlerini artıran

işlemler artı, azaltan işlemler ise parantez içinde gösterilerek eksi olarak dikkate alınır.

Özkaynak kalemlerindeki artışlar ve azalışlar yatay kalemlerde belirtilerek ait olduğu kalemin

sütununa ve özkaynaklar toplamı sütununa yazılarak karşılaştırılabilirliği sağlamak

bakımından önceki dönem hareketleri, cari dönem hareketlerine ilave olarak ayrı bir bölüm

şeklinde gösterilir.

Özkaynak değişim tablosunda aşağıdaki bilgilere yer verilir:

(a) Ana ortaklığın sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden toplam

tutarları ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, dönemin toplam kapsamlı kârı.

(b) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan, geriye dönük uygulama veya

düzeltme işlemlerinin etkisi.

(c) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan ve aşağıdakiler itibarıyla

ayrıştırılarak raporlanan, dönem başındaki ve dönem sonundaki defter değerlerinin

birbiriyle mutabakatı:

- Kâr veya zarardan kaynaklanan değişimler.

- Diğer kapsamlı gelir kalemlerinden kaynaklanan değişimler.

- Pay ihraçları, işletmenin kendi paylarını geri almasına ilişkin işlemler, temettüler ve

işletme sahiplerine yapılan diğer dağıtımlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, özkaynak

yatırımcılarının işletmeye yaptığı yatırımlardan ve yatırımcılara dağıtılan temettü

ve benzerlerinden kaynaklanan değişimler ile bağlı ortaklıklardaki paylarda kontrol

kaybı ile sonuçlanmayan değişikliklerden kaynaklanan değişimler.

Örnek:

X AŞ. T 3 yılında borçlanma maliyetleri ile ilgili muhasebe politikasında değişiklik

yapmaya karar vermiştir. Bu değişiklik geriye dönük bir şekilde uygulanacaktır. Önceki

dönemlerde X AŞ. borçlanma maliyetlerini aktifleştirmiştir. Muhasebe standartları gereği

bundan sonra borçlanma maliyetleri gider olarak kabul edilecektir

X AŞ. T 2 yılında 2 600

T 2 yılından önceki dönemde ( T ı ) 5 200 TL’lık borçlanma maliyetini aktifleştirmiştir.


X AŞ.nin 10.000 TL tutarında hisse senedi karşılığı çıkarılmış sermayesi vardır.

T 2 yılı başında dağıtılmamış karlar 20.000 TL, Vergi oranı %20’dir.

Gelir Tablosu T 3 T 2 Faiz ve Vergi Öncesi Kar 30.000 18.000 Faiz (3.000) (2.600) Vergi Öncesi Kar 27.000 15.400 Vergi (5 400) (3 080) Kar 21 600 12 320

Değişikliğin T 2 tablolarına etkileri: Faiz Gideri (artma) 2 600 Vergi (azalma) ( 520 ) Kar (azalma) 2 080

T 2’den önceki periyotlara etkisi: Faiz gideri nedeniyle vergiden önceki karda azalma 5 200 Vergi azalma ( 1 040 ) Vergiden sonraki karda azalma 4 160

Bu değişiklikler özkaynak değişim tablosunda aşağıdaki şekilde raporlanır.

Sermaye Dağıtılmayan karlar TOPLAM 31.Aralık T ı

Tarihindeki bilanço değeri

10 000 20 000 30 000

31.12. T ı karındaki değişim

( 4 160 ) ( 4 160 )

31.12.Tı Yeniden belirlenen kar

10 000 15 840 25 840

31.12. T 2 Yeniden belirlen kar

12 320 12 320

31.12 T 2 Bilanço değeri 10 000 28 160 38 160 31.12.T 3 karı 21 600 21 600 31.12.T 3 Bilanço değeri 10 000 49 760 59 760

Örnek:

A Şirketinin 2011 ve 2012 özkaynak bilgileri ve 2012 kapsamlı gelir tablosu aşağıdaki gibidir.

A şirketinin 2012 yılında gerçekleştirdiği 20 000 TL’lik sermaye artışında 7.000 TL lık hisse

senedi ihraç primi bulunmaktadır. 2012 yılında geçmiş yıl karlarından 5.000 TL lık kar

dağıtımı yapılmış, 2.000 TL kar yedeklerine aktarılmıştır. İşletmenin özkaynağa dayalı

finansal araçlarından kaynaklanan GUD değerleme farkları 2011 yılı için 1.000TL, 2012 yılı


için 4.000 TL dir. İşletmenin MDV değer artışı 2011 yılı için 2.000 TL dir. 2012 yılında MDV

larda değer artışı olmamıştır

A ŞİRKETİ 01.01.2012-31.12.2012 DÖNEMİ KAPSAMLI GELİR TABLOSU Brüt satışlar 258.000 Satıştan indirimler (-) -18.000 Net satışlar 240.000

Satılan ticari mal maliyeti (-) -109.000

Brüt satış karı 131.000 Faaliyet giderleri (-) -53.000 Faaliyet karı 78.000 Diğer faal.olağan gelir ve karlar 35.000 Diğer faal.olağan gider ve zararlar (-) -18.000 Finansman giderleri (-) -21.000 Sürdürülebilir faa.dönem karı 74.000 Dönem karı vergi ve yas.yük.karş.(-) -8.000 Ertelenen vergi gideri(geliri) 2.000 Sürüdürlebilir faaliyetler dönem net karı 68.000 Kar veya zarar aktarılamayan kapsamlı gelirler 7.000 Toplam kapsamlı kar 75.000

A Şirketinin 2012 Özkaynak Değişim Tablosu

ödenmiş sermaye kar kar veya zarara kar veya zarara geçmiş yıl

dönem net toplam

sermaye yedekleri yedekleri aktarılamayan aktarılabilen karları karı özkaynak

kapsamlı gel.(gid.)

kapsamlı gel.(gid.) (zararları)

1 Ocak 2011 itibariyle bakiyeler 180.000 5.000 4.000 12.000 17.000 218.000 Muhasebe politikalarındaki değişikliklere ilişkin düzeltmeler Hatalara ilişkin düzeltmeler Sermaye artışı Kar (zarar dağıtımı) Diğer kapsamlı gelir/gider kalemleri Maddi duran varlık yen.değ.artışı 2.000 Maddi olm.duran varlık yen.değ.artışı Özkaynağa dayalı fin.ar.GUD değ.farkı 1.000 Yabancı para çevrim farkları Aktüeryal kazanç ve kayıplar Toplam dönem net karı 23.000 Toplam kapsamlı kar 31 Aralık 2011 itibariyle bakiyeler 180.000 5.000 4.000 3.000 12.000 40.000 244.000 Muhasebe politikalarındaki


değişikliklere ilişkin düzeltmeler Hatalara ilişkin düzeltmeler Sermaye artışı 20.000 7.000 Kar (zarar dağıtımı) 2.000 -7.000 Diğer kapsamlı gelir/gider kalemleri Maddi duran varlık yen.değ.artışı Maddi olm.duran varlık yen.değ.artışı Özkaynağa dayalı fin.ar.GUD değ.farkı 4.000 Yabancı para çevrim farkları Aktüeryal kazanç ve kayıplar Toplam dönem net karı 28.000 Toplam kapsamlı kar 31 Aralık 2012 itibariyle bakiyeler 200.000 12.000 6.000 7.000 5.000 68.000 298.000

12. DIPNOTLAR VE AÇIKLAYICI NOTLAR

Dipnotlar muhasebeleştirme koşullarını taşımayan kalemler hakkında ve finansal

tablolarda yer alan kalemlere yönelik metinsel açıklamalar veya ilgili kalemlere ilişkin

detaylar hakkında ek bilgi sağlar. Finansal durum tablosu (bilanço), kapsamlı gelir tablosu

(gelir tablosu ve diğer kapsamlı gelir tablosu), özkaynaklar değişim tablosu ve nakit akış

tablosunda sunulanlara ilişkin ek bilgiler dipnotlarda verilir. Ayrıca dipnotlar,TMS/TFRS

veya KOBİ TFRS uyarınca normal olarak dipnotlarda sunulması gereken açıklamaları

kapsar. Dipnotlarda sunumun esası,kullanılan belirli muhasebe politikaları ve tahminlerin

belirsizliklerine ilişkin temel kaynaklar ve değerlendirmeler hakkında bilgi sunulur.

Buna göre dipnotlarda:

1- Finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan temel unsurlara ve kullanılan belirli

muhasebe politikalarına ilişkin bilgiler yer alır.

2- TMS/TFRS'lerin veya KOBİ TFRS'nin açıklanmasını gerektirdiği, finansal tabloların

herhangi bir yerinde sunulmamış olan açıklamalara yer verilir.

3- Finansal tablolarda yer verilmemiş olmakla birlikte ilgili tabloların anlaşılması

açısından gerekli olan açıklamalar yer alır.

Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde sistematik bir biçimde sunulur. Finansal tablolardaki her

bir kalem için, ilgili olduğu dipnotlara referans verilir.Dipnotlar, normal koşullarda aşağıdaki

sırada sunulur:

- Finansal tabloların standartlara uygun olarak hazırlandığına ilişkin açıklama

- Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti


- Finansal tablolar ve bu tablolarda yer alan kalemler ile aynı sırada sunulmak kaydıyla,

finansal tablolarda yer alan kalemlere ilişkin açıklamalar ve

- Diğer açıklamalar.

Muhasebe politikalarının açıklanması için dipnotlarda aşağıdaki bilgiler yer alır.

(a) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esası (veya esasları).

(b) Finansal tabloların anlaşılması için açıklanması gereken diğer muhasebe politikaları.

Dipnotlarda, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli

düzeltmeler yapılmasını gerektirme riski yüksek olan geleceğe yönelik temel varsayımlara ve

raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına

yönelik açıklama yapılır. Söz konusu varlık ve borçlara ilişkin olarak dipnotlarda aşağıdaki

bilgilere yer verilir:

(a) İlgili varlık ve borçların nitelikleri ve

(b) İlgili varlık ve borçların raporlama dönemi sonundaki defter değerleri.

Finansal tablo kalemlerinin sunumunda veya sınıflandırmasında değişiklik yapıldığında,

karşılaştırmalı tutarların da yeniden sınıflandırılması gerekir. Karşılaştırmalı tutarların yeniden

sınıflandırılması durumunda aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(a) yeniden sınıflandırma işleminin niteliği.

(b) yeniden sınıflandırılan kalem veya kalemler grubunun (sınıfın) tutarı.

(c) yeniden sınıflandırmanın nedenleri.

Özet

Bu bölümde muhasebe standartlarına göre hangi temel finansal tabloların nasıl düzenlenmesi

gerektiği üzerinde durulmuştur. Bu çerçevede finansal tablolar ile ilgili genel ilkeler

açıklanmış ve standartlar gereği varlıkların ve borçların gerçeğe uygun değer ile raporlanması

neticesinde ortaya çıkan değerleme farklarının özkaynaklarda ve gelir tablosunda

raporlanmasına ilişkin kurallar incelenmiştir. Standartların gereklerine göre hazırlanması

gereken bilanço ve gelir tablosunun özellikleri ile kapsamlı karın hesaplanması ve kapsamlı

gelir tablosunun düzenlenmesine ilişkin açıklamalar bu bölümde ele alınmıştır. Bilançoda

satış amaçlı elde tutulan duran varlıkların ve kapsamlı gelir tablosunda durdurulan faaliyet

sonuçlarının raporlanmasına ilişkin bilgiler ayrı başlıklar altında incelenmiş, böylece

okuyucuların tabloları hazılayabilecek yeterliliğe sahip olması amaçlanmıştır. Ayrıca bölüm

içinde nakit akış tablosu hakında hakkında özet bilgi verilmiş, standartlardaki düzenlemeler

kapsamında özkaynak değişim tablosu açıklanmıştır.


Çalışma Soruları

1. Aşağıdakilerden hangisi özkaynaklarda raporlanan ve kapsamlı gelir tablosu

hazırlanmasını gerektiren kapsamlı kar bileşeni değildir?

a. İşletmede kullanılmak üzere edinilen varlıkların değer artışları (azalışları)

b. Yabancı bağlı kuruluş bilançolarının çevirisinden doğan kur farkları

c. Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesinden doğan özkaynaklardaki farklar

d. Bazı finansal varlıkların piyasa değerindeki değer artışları (azalışları)

e. Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)

2. Aşağıdakilerden hangisi TMS 1’e göre finansal durum tablosunda sunulması gereken asgari

kalemlerden biri değildir?

a. Yatırım amaçlı gayrimenkuller

b. Özkaynak yöntemine göre ölçülen yatırımlar

c. Canlı varlıklar

d. Koşullu borçlar

e. Ertelenmiş vergi varlığı ve borcu

3. KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulayan işletmeler için aşağıdaki özkaynak

değişikliklerinden hangisi özkaynak değişim tablosu düzenlenmesini gerektirir?

a. Kar- zarar nedeniyle özkaynaklardaki değişiklikler

b. Temettü ödemeleri nedeniyle özkaynak değişiklikleri

c. Duran varlıklardaki değer artışları nedeniyle özkaynak değişiklikleri

d. Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesinden kaynaklanan özkaynak değişiklikleri

e. Muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklanan özkaynak değişiklikleri

4. Aşağıdakilerden hangisi satış amaçlı varlık olarak sınıflandırma koşullarından

değildir?

a. Varlığın satışa hazır durumda olması

b. Varlığın satışının 1 yıldan kısa bir sürede yapılabilir olması

c. Yönetimin satışı taahhüt etmiş olması

d. Varlığın makul bir fiyattan pazarlanabilir bir piyasasının bulunmaması

e. Varlığın satış planının değişikliğe açık olmaması


5. Aşağıdaki durumlardan hangisinde işletme sürekli değildir?

a. Yönetimin işletmeyi tasfiye etme niyeti olduğunda.

b. Yönetimin işletmenin faaliyetlerini durdurma niyeti olduğunda.

c. Yönetimin işletmenin faaliyetlerini durdurma zorunluluğunun olduğu durumda

d. Yukarıdakilerin hepsi

e. Yukarıdakilerin hiç birisi

6. Aşağıdaki terimlerden hangisi, kapsamlı gelir tablosunda kullanılamaz?

a. Hasılat

b. Brüt kâr

c. Vergi öncesi kâr

d. Finansal gelirler

e. Olağandışı kalem

7. Aşağıdakilerden hangisi TMS’larına göre düzenlenmesi gereken genel amaçlı finansal

tablolardan değildir?

a. Nakit akış tablosu

b. Fon akım tablosu

c. Finansal Durum tablosu

d. Özkaynak değişim tablosu

e. Kapsamlı gelir tablosu

8. Muhasebe Standartlarına göre gelir tablosu ile ilgili olarak aşağıdakilerden hangisi

yanlıştır?

a. Gelir tablosu, olağan ve olağan dışı faaliyet bölümleri olarak ayrılmıştır

b. Giderler gelir tablosunda çeşit veya fonksiyon esasına göre yer alabilir

c. Hisse başına kazanç bilgisi gelir tablosunda yer almalıdır

d. Durdurulan faaliyetler için ayrı bir bölüm açılmıştır

e. Faiz gelir ve giderleri ayrı raporlanmalıdır


9. İşletme amortisman oranı %10 ve net defter değeri 70 000 olan bir makinesinin

satışına karar vermiştir. Makinenin satış değerinin 80 000 ve satış giderlerinin ise 15 000

olacağı belirlenmiştir. Buna göre tam set TMS/TFRS uygulayan işletme bu makineyi

aşağıdaki hangi değer ile bilanço aktifinde raporlamalıdır?

a. 70 000

b. 65 000

c. 80 000

d. 63 000

e. 55 000

10. Satış amacıyla elde tutulan duran varlıklar ve durdurulan faaliyetlerle ilgili aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır?

a. Satış amacıyla elde tutulan duran varlıklar defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinden düşük olanı ile ölçülür.

b. TMS/TFRS’lere göre satış amacıyla elde tutulan duran varlıklar bilançoda diğer kalemlerden ayrı olarak gösterilmelidir.

c. Durdurulan faaliyetlere ilişkin kâr veya zararlar gelir tablosunda ayrı bir kalemde gösterilmelidir.

d. Satış amacıyla elde tutulan duran varlıklar için amortisman ayrılmaya devam edilir.

e. Satış amacıyla elde tutulan duran varlıklar, bir yıl içerisinde satılması hedeflenen varlıklardır.


Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. c Cevabınız yanlış ise “Gelir ve Giderin Ölçümü ve Kapsamlı Kar” . konusunu yeniden gözden geçiriniz

2. d Cevabınız yanlış ise “Finansal Durum Tablosu” konusunu yeniden gözden geçiriniz

3. c Cevabınız yanlış ise “Kapsamlı Gelir Tablosu” konusunu yeniden gözden geçiriniz

4. d Cevabınız yanlış ise “Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıklar” konusunu yeniden gözden geçiriniz

5. d Cevabınız yanlış ise “Finansal Tablolar İle İlgili Genel ilkeler”“. konusunu yeniden gözden geçiriniz

6. e Cevabınız yanlış ise “Kapsamlı Gelir Tablosu” . konusunu yeniden gözden geçiriniz

7. b Cevabınız yanlış ise “Temel Finansal Tablolar” konusunu yeniden gözden geçiriniz

8. a Cevabınız yanlış ise “TMS/TFRS’lerin Bilanço ve Gelir Tablosuna Etkileri” konusunu yeniden gözden geçiriniz

9. b Cevabınız yanlış ise “Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıkların Bilançoda Raporlanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz

10. d Cevabınız yanlış ise “Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıklar”. konusunu yeniden gözden geçiriniz


Yararlanılan Kaynaklar

AKDOĞAN Nalan ; TENKER Nejat; Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Gazi Kitabevi, Ankara, 2007

ANKARATH Nandakumar; MEHTA Kalpesh J., GHOSH T.P., ALKAFAJİ, Yass A., Understanding IFRS Fundamentals, John Wıley & Sons, Inc., New Jersey, 2010

EPSTEİN Barry J.; JERMAKOWİCZ Eva K, IFRS Policies and Procedures, John Wıley & Sons, Inc., New Jersey,USA, 2010

GÜCENME GENÇOĞLU Ümit, Türkiye Muhasebe Standartları ve Uygulamalar, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2007

ÖRTEN Remzi; KAVAL Hasan; KARAPINAR Aydın; Türkiye Muhasebe – Finansal

Raporlama Standartları, Gazi Basımevi, Ankara, 2007

ÖZERHAN Yıldız, YANIK Serap, IFRS/IAS ile Uyumlu TMS/ TFRS, TÜRMOB Yayınları

427, Muhasebe Denetim Basın Yayın AŞ., Ankara, 2012

W.WİLLİS Diana, Financial Assets and Liabilities-Fair Value or Historical Cost?, FASB,

www.fasb.org/project/

Documents

KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI … Standartları/1.Hafta/BÖLÜM... · 2. fİnansal durum tablosu( bİlanÇo ) 3. İlİŞkİlİ taraf aÇiklamalari 4. satiŞ