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LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS QUE GENERAN IMPACTO EN EL IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO PARA LA COMPAÑÍA
TODOCONSTRUCTORES S.A , CON EL PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA SOBRE LA ADOPCIÓN DE NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA, TOMANDO COMO BASE EL AÑO 2005
LEONARDO GAMARRA GIRALDO DORA MARIA LOPERA ZULUAGA DUVAN FREDY HENAO ROJAS
UNIVERSIDAD DE MEDELLÍN ESPECIALIZACIÓN EN POLÍTICAS Y LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
MEDELLÍN 2007
LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS QUE GENERAN IMPACTO EN EL IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO PARA LA COMPAÑÍA
TODOCONSTRUCTORES S.A , CON EL PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA SOBRE LA ADOPCIÓN DE NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA, TOMANDO COMO BASE EL AÑO 2005
LEONARDO GAMARRA GIRALDO DORA MARIA LOPERA ZULUAGA DUVAN FREDY HENAO ROJAS
Trabajo de grado como requisito para optar al título De Especialista en Políticas y Legislación Tributaria
Asesor Metodológico: HAROLD LONDOÑO ARREDONDO
Máster en Investigación, Sociólogo, Asesor
Asesor temático JHON JAIRO MORALES RENDÓN
Contador Público de la Universidad de Medellín, Magíster en Administración “MBA” de la Universidad EAFIT,
UNIVERSIDAD DE MEDELLÍN ESPECIALIZACIÓN EN POLÍTICAS Y LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
MEDELLÍN 2007
CONTENIDO Pág
RESUMEN 5 ABSTRACT 8 GLOSARIO 11 1. PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN 15 2. PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN 17 3. JUSTIFICACIÓN 18 4. VIABILIDAD 18 5. OBJETIVOS ESPECÍFICOS 22 6. DELIMITACIONES DE LA INVESTIGACIÓN 23 6.1 TEÓRICO 23 6.2 TEMPORAL 24 6.3 ESPACIAL 25 7. ANTECEDENTES DEL PROYECTO DE LEY DE ADOPCIÓN DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 26 8. MARCO TEÓRICO 30 8.1 IMPORTANCIA DE LAS NIIF 30 8.2 ALCANCE DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 31 8.3 PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA 32 8.4 COMPARATIVO ENTRE LAS NIIF Y COL GAAP 34 8.5 MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO DIFERIDO 40 8.6 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 40 8.6.1 NIC 11 – Contratos de construcción 40 8.6.1.1 Objetivo 41 8.6.1.2 Alcance 41 8.6.1.3 Definiciones 41 8.6.1.4 Agrupación y segmentación de los contratos de construcción 43 8.6.1.5 Ingresos ordinarios del contrato 44 8.6.1.6 Costes del contrato 46 8.6.1.7 Reconocimiento de ingresos ordinarios y gastos 49 8.6.1.8 Reconocimiento de las pérdidas esperadas 55 8.6.1.9 Cambios en las estimaciones 56 8.6.1.10 Información a revelar 56 8.6.1.11 Fecha de vigencia 58 8.6.2 NIC 12 – Impuesto sobre las ganancias 58 8.6.2.1 Introducción 58 8.6.2.2 Objetivo 65 8.6.2.3 Alcance 67 8.6.2.4 Base fiscal 69 8.6.2.5 Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes 72
8.6.2.6 Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos 73 8.6.2.7 Combinaciones de negocios 76 8.6.3 NIC 16 – Inmobilizado material (Activos fijos) 77 8.6.3.1 Objetivo 77 8.6.3.2 Alcance 77 8.6.3.3 Definiciones 79 8.6.3.4 Reconocimiento 80 8.6.3.5 Costes iniciales 82 8.6.3.6 Costes posteriores 82 8.6.3.7 Valoración en el momento del reconocimiento 84 8.6.3.8 Componentes del coste 84 8.6.3.9 Valoración del coste 87 8.6.3.10 Valoración posterior al reconocimiento 89 8.6.3.11 Modelo del coste 89 8.6.3.12 Modelo de revalorización 90 8.6.3.13 Amortización 93 8.6.3.14 Importe amortizable y periodo de amortización 94 8.6.3.15 Método de amortización 97 8.6.3.16 Deterioro del valor 98 8.6.3.17 Compensación por deterioro del valor 98 9. DEFINICIÓN DEL TIPO DE INVESTIGACIÓN 100 10. HIPÓTESIS – VARIABLES 101 11. TIPO DE DISEÑO DE INVESTIGACIÓN 102 12. DESARROLLO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN (CIFRAS EXPRESADAS EN PESOS) 103 12.1 BALANCE GENERAL CON EFECTO DE IMPUESTO DIFERIDO 103 12.2 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MÉTODO DE RESULTADOS (NORMAS COLOMBIANAS) 104 12.3 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MÉTODO DE PASIVO (NORMAS INTERNACIONALES) 104 12.4 HOJA DE TRABAJO CONVERSIÓN NORMAS INTERNACIONALES 105 13. CONCLUSIONES 107 14. RECOMENDACIONES 110 BIBLIOGRAFÍA 111
RESUMEN
Actualmente en Colombia pocas empresas prestan atención al registro y
contabilización del impuesto de renta diferido, el cual surge de las diferencias
temporales entre las políticas contables y tributarias. La reglamentación vigente
establece el cálculo del Impuesto de Renta Diferido como un mecanismo de
asignación y reconocimiento de impuestos que inciden en el flujo futuro y
asignación real de las utilidades.
Las Normas Internacionales de Información Financiera han sido adoptadas total o
parcialmente por 95 países, por lo que deben ser un tema que debe ser abordado
dentro del programa de Especialización en Políticas y Legislación Tributaria, por la
incidencia directa de las Normas Internacionales en el modelo Tributario y efectos
en la legislación contable.
En Colombia, es directriz del Gobierno Nacional avanzar hacia los estándares
internacionales de contabilidad, auditoria y contaduría. Por esta razón existe ya un
proyecto de Ley que está en discusión pública antes del inicio del trámite para ser
aprobado por el Congreso de la República.
El Modelo Contable Colombiano se encuentra profundamente influenciado por una
esencia tributaria, en el sentido de que muchos de los elementos de los estados
financieros se reconocen y miden en función de su esencia tributaria. La adopción
de las Normas Internacionales de Información Financiera implicaría abandonar
en gran parte la esencia Tributaria, remplazando el reconocimiento y medición de
las transacciones basadas en su Esencia Económica o Esencia Contable.
Dadas las proyecciones del país para continuar con su participación en el mercado
mundial a través de los tratados internacionales y globalización de la economía, se
hace necesario la adhesión y convergencia a principios y Normas Internacionales,
razón por la cual las empresas Colombianas deben analizar las principales
diferencias que existen entre el modelo contable Colombiano y el modelo contable
Internacional, de tal forma que puedan medir sus efectos impositivos y los
cambios que traerían estas normas en la presentación, medición y revelaciones en
los estados financieros, principalmente en lo relacionado con el registro del
impuesto diferido que tiene una incidencia directa en la gestión financiera.
Para observar los efectos en el Impuesto de Renta Diferido en la empresa
analizada, fueron aplicadas la NIC 11 – Contratos de construcción, NIC 12 –
Impuesto a las ganancias y NIC 16 – Inmobilizado material (Activos fijos).
Bajo las normas contables Colombianas vigentes, la determinación del impuesto
diferido se realiza tomando como base el Método de Resultados, que reconoce los
efectos de las diferencias temporales entre la utilidad contable y la renta fiscal en
la medida que afectan los resultados del ejercicio y bajo las NIIF, el
reconocimiento del impuesto diferido se da por el Método del Pasivo (Balance),
que reconoce los efectos de las diferencias entre los activos y pasivos contables
frente los activos y pasivos fiscales que sean susceptibles de generar en un futuro
un mayor o menor impuesto de renta.
Con base en lo anterior y al compararlo con las politicas contables actuales se
observa que las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF 11
Contratos de construcción y NIIF 16 Inmobilizado material, generan cambios
importantes en las prácticas contables actuales de las empresas del sector de la
construcción, justificados básicamente en la forma en que debe realizarse el
costeo para los contratos de construcción, y para el caso del inmobilizado material,
convirtiendo las valorizaciones contables en un mayor valor de los activos.
Bajo Normas Internacionales, el flujo de caja de la compañía TodoConstructores
S.A, se ve afectado en $1.032 millones ya que pasa de un impuesto diferido por
pagar a la DIAN de $749 millones y al adoptar las NIIF, ese saldo se revierte a una
cuenta por cobrar de $283 millones. Esta variación obedece principamente a la
estimación de ingresos para asociarlos con los costos de proyectos que generan
un impacto mayor que el presentado por el cambio en el costo de los activos fijos,
vía la activación de la valorizacion de los mismos.
Basados en el estudio realizado en la empresa TodoContructores S.A., y que a su
vez sirve de punto de referencia para las demás sociedades, es evidente el
impacto que genera la adopción de las NIIF en la situación financiera de la
organización, haciendo necesaria la implementación de planes de acción
tendientes a minimizar el efecto de la adopción de dichas normas.
ABSTRACT
At the moment in Colombia few companies pay attention to the registration and
cost of the differed rent tax, which arises of the temporary differences among the
accounting policies and tributary. The effective regulation establishes the
calculation of the Differed Tax of Rent as an assignment mechanism and
recognition of taxes that impact in the future flow and real assignment of the
revenues.
The International Norms of Financial Information have been adopted totally or
partially for 95 countries, for what they should be a topic that should be
approached inside the program of Specialization in Political and Tributary
Legislation, for the direct incidence of the International Norms in the Tributary
pattern and effects in the countable legislation.
In Colombia, it is guideline of the National Government to advance toward the
international standards of accounting, audit and accounting. For this reason a bill
that is in public discussion before the beginning of the step to be approved by the
Congress of the Republic already exists.
The Colombian Countable Model is deeply influenced by a tributary essence, in the
sense that many of the elements of the financial statements are recognized and
measured in function of its tributary essence. The adoption of the International
Norms of Financial Information would imply to largely abandon the Tributary
essence, replacing the recognition and mensuration of the transactions based on
their Economic Essence or Countable Essence.
Given the projections of the country to continue with their world market share
through the international treaties and globalization of the economy, it becomes
necessary the adhesion and convergence to principles and International Norms,
reason for which the Colombian companies should analyze the main differences
that exist between the Colombian countable pattern and the International countable
pattern, in such a way that they can measure their tax effects and the changes that
would bring these norms in the presentation, measurement and revelations in the
financial statements, mainly in the related with the registration of the deferred tax
that has a direct incidence in the financial management.
To observe the goods in the Differed Tax of Rent in the analyzed company, NIC
11-construction Contracts, NIC 12-Tax to the earnings and NIC 16 – Fixed assets,
were applied.
Under the effective Colombian countable norms, the determination of the deferred
tax is carried out taking like base the Method of Results that recognizes the effects
of the temporary differences between the countable utility and the fiscal rent in the
measure that affect the results of the exercise and under the NIIF, the recognition
of the deferred tax is given by the Method of the Liabilities (Balance) that
recognizes the effects of the differences among the assets and countable liabilities
against the fiscal assets and liabilities that are susceptible of generating in a future
an higher or smaller rent tax.
With base in the above-mentioned and when comparing it with the current
accounting policies it is observed that the International Norms of Financial
Information NIIF 11 construction Contracts and NIIF 16 fixed assets, they generate
important changes in the current accounting practices of the companies of the
sector of the construction, justified basically in the form in that should be carried
out the cost for the construction contracts, and for the case of the tangible assets,
transforming the countable appraisements into a bigger value of the assets.
Under International Norms, the flow of cash of the company TodoConstructores
S.A, it is affected in $1.032 millions since it goes of a deferred tax to pay to the
DIAN of $749 millions and when adopting the NIIF, that balance is reverted to an
account receivable of $283 millions. This variation mainly obeys the estimate of
revenues to associate them with the costs of projects that generate a bigger impact
that the one presented by the change in the cost of the fixed assets, via the
activation of the appraisement of the same ones.
Based on the study carried out in the company TodoContructores S.A, and that in
turn it serves as benchmark for the other societies, it is evident the impact that
generates the adoption of the NIIF in the financial situation of the organization,
making necessary the implementation of plans of action tending to minimize the
effect of the adoption of such norms.
GLOSARIO
DEPRECIACIÓN DIFERIDA1. Registra el saldo de las diferencias que resultaron
entre las depreciaciones contable y fiscal por determinación de normas legales.
Dicha depreciación se ajustará por inflación de acuerdo con el PAAG, anual o
mensual, según sea el caso.
El reconocimiento del impuesto diferido a nivel contable depende de la expectativa
razonable respecto a la generación de rentas futuras suficientes para compensar
las diferenicas temporales generadoras del impuesto diferido; es decir, la
probabilidad de reducir o gravar impuestos futuros.
DIFERENCIAS PERMANENTES2. Son las diferencias entre la renta gravable y la
utilidad contable que se originan en el período en curso y no se revierten en
períodos posteriores.
Ejemplos:
En ingresos:
- Ingresos exentos
- Ingresos no constitutivos de renta
- Ingresos fiscales no contables
En costos y gastos:
Costos y gasto no deducibles (provisiones, impuestos, etc)
Deducciones fiscales no contables (Deducción del 30%, deducciones extendidas,
etc.)
1 Decreto Reglamentario 2650/93, Artículo 15. 2 Norma Internacional de Contabilidad – NIC 12.
DIFERENCIAS TEMPORALES. Las diferencias temporales se originan en un
período y se revierten en uno o más períodos posteriores3, surgen debido a la
discrepancia entre el criterio contable y el fiscal respecto al período de su
reconocimiento 4.
Ejemplos:
- Ingresos contables en un período y fiscales en otros: Método de participación
patrimonial
- Gastos contables en un período deducibles en otros: Gastos estimados
- Gastos contables deducidos por valor diferente fiscalmente: Depreciación
acelerada
IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO5. Se obtiene de la diferencia entre el resultado
contable del ejercicio y la renta líquida gravable por la inclusión y exclusión de
partidas para obtener el impuesto a pagar (impuesto de renta corriente), se
amortizará durante el lapso que corresponda a los períodos en los cuales se
reviertan las diferencias temporales que lo originaron.
IMPUESTO DIFERIDO DÉBITO (CUENTA 1710 SECTOR REAL)6. Se genera
por las diferencias temporales entre la utilidad comercial y la renta líquida fiscal en
virtud de la no deducibilidad de algunos gastos contables, tales como provisiones
por cartera en exceso de límites fiscales, protección de inversiones, bienes
recibidos en pago, causación del impuesto de Industria y Comercio y gastos
estimados para atender contingencias. Su registro se hará directamente contra la
provisión del impuesto de renta corriente (código 240405).
3 Norma Internacional de Contabilidad – NIC 12. 4 Instituto Mexicano de Contadores Públicos - I.M.C.P. 5 Contaduría General de la Nación. 6 CONGRESO DE LA REPUBLICA, Decreto Reglamentario 2650/93, Artículo 15.
El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan
las diferencias temporales que lo originaron.
IMPUESTO DIFERIDO CRÉDITO (CUENTA 2725 SECTOR REAL)7 . Registra el
impuesto de renta diferido por pagar como consecuencia de diferencias
temporales originadas por exceso de la utilidad contable sobre la fiscal,
establecido de conformidad con las normas fiscales vigentes.
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD8 . Son normas contables
sofisticadas, exigentes en el desglose de información y tendientes a reflejar la
realidad económica de las transacciones. Su objetivo es proporcionar un marco
contable que garantice la transparencia y favorezca la comparabilidad de la
información financiera.
P.C.G.A. (Principios Contables Generalmente Aceptados)9. Conjunto de
conceptos básicos y reglas que deben ser observados al registrar e informar
contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas.
Un principio es una regla general adoptada como guía de acción que presupone
un consenso en su adopción. En Colombia han sido instituídos vía Decreto
convirtiéndolos en principios contables de obligatoria aceptación.
P.T.G.A. (Principios Tributarios Generalmente Aceptados). Conjunto de
conceptos básicos y reglas que deben ser observados para informarle al Estado
sobre los asuntos y actividades de los contribuyentes, responsables y agentes de
retención.
7 CONGRESO DE LA REPUBLICA, Decreto Reglamentario 2650/93, Artículo 15 8 Proyecto de ley sobre convergencia hacia Normas Internacionales de Información Financiera 9 CONGRESO DE LA REPUBLICA, Decreto Reglamentario 2649/93.
En Colombia, muchos P.T.G.A. se han convertido en P.C.G.A. en contra de la
técnica contable en razón a la imposición legal.
I.A.S.B - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD - CONSEJO
DE ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD10. Nace en abril 1
del 2.001, esta es una organización privada con sede en Londres, que depende de
(Internacional Accounting Committee Foundatiion). En el transcurso de la
transformación del IASC por el IASB surgieron cambios en su estructura donde el
IASB dispuso adoptar como normas las emitidas por el IASC (NIC), hasta tanto las
mismas se modifiquen o reformulen. Las NIC cambian su denominación por
International Financial Reporting Standards (IFRS), en castellano se denominan
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
10 www.gestiopolis.com, Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad IASB, por Lucelia Gómez Cuartas, Luz Zoraida Trujillo Oviedo, Juan Esteban Gómez Correa y Carolina Arias Londoño Publicado el 01 de noviembre de 2006.
1. PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN
La globalización de la economía expone cada vez más a las empresas
colombianas y a sus empresarios a escenarios que trascienden las fronteras y las
normas del país. Esa globalización afecta de manera directa la presentación de
estados financieros e información de las empresas por cuanto es cada vez más
común que las empresas colombianas se involucren en procesos tales como:
inversión extranjera, fusiones, escisiones, adquisiciones, operaciones de riesgo
compartido, alianzas estratégicas, inscripción en bolsas de valores
internacionales, emisiones internacionales de títulos e instrumentos de deuda,
entre otros.
En la actualidad, los mercados y la banca multilateral están requiriendo a las
empresas información progresivamente más compleja y fiable, la cual desean
obtener cada vez más rápido y a tiempo. La rapidez con la que muchos de los
mercados desarrollados están adoptando las normas internacionales indica
claramente que dentro de poco ese será el único lenguaje contable existente;
dicha adopción será un cambio fundamental en el que una compañía se medirá y
valorará a sí misma con estándares internacionales a valores razonables y de
mercado, en cuyos registros contables se procesará esta información, la cual se
dirigirá a los diferentes usuarios internos y externos.
Actualmente en Colombia pocas empresas prestan atención al registro y
contabilización del impuesto de renta diferido, el cual surge de las diferencias
temporales entre las políticas contables y tributarias. La reglamentación vigente
establece el cálculo del Impuesto de Renta Diferido como un mecanismo de
asignación y reconocimiento de impuestos que inciden en el flujo futuro y
asignación real de las utilidades.
16
La adhesión y convergencia de Colombia a principios y normas internacionales de
información financiera implican cambios en las prácticas contables y tributarias,
nuestro problema de investigación esta centrado en identificar las principales
diferencias que generan impacto en el impuesto de renta diferido para una
empresa del sector de la construcción, con el proyecto de ley en Colombia sobre
la adopción de Normas Internacionales de Información Financiera, tomando como
base el año 2005.
Las cifras tomadas para cuantificar los impactos que se presentan con la adopción
de Normas Internacionales de Información Financiera son reales. Sin embargo el
nombre de la compañía fue cambiado por TodoConstructores S.A , por motivos
de privacidad de la información y de solicitud expresa de las directivas de la
compañía donde se extractó la información. .
Los resultados obtenidos serán aplicados a dicha compañía.
17
2. PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN
• Los cambios contenidos en el texto del proyecto de Ley de Normas
Internacionales de Información Financiera, representan un efecto importante en la
determinación del impuesto diferido del año 2005, para la empresa
TodoConstructores S.A?
• Cuales normas ejecen mayor influencia en la determinación del impuesto
diferido de la empresa TodoConstructores S.A, tomando como base la
declaración de renta del año gravable 2005?
• Existe alguna diferencia en la determinación del impuesto diferido, bajo la
legislación actual y la propuesta por el proyecto Ley de adopción de Normas
Internacionales de Información Financiera?
• Cual es el impacto del proyecto Ley de adopción de Normas Internacionales
de Información Financiera en la determinación del impuesto diferido del año 2005
para la empresa seleccionada?
• Los cambios propuestos por el proyecto Ley de adopción de Normas
Internacionales de Información Financiera en lo referente al impuesto de renta
diferido afecta la estructura financiera de las empresas del sector de la
construcción?
• La planeación tributaria se afecta significativamente como consecuencia de los
cambios propuestos por el proyecto Ley de adopción de Normas Internacionales
de Información Financiera?
18
3. JUSTIFICACIÓN
Las normas Internacionales de Información Financiera se han adoptado total o
parcialmente por unos 95 países, dentro de los cuales se encuentran los 25 países
miembros de la unión Europea. Colombia por su parte, en julio 31 de 2005
presenta a discusión el llamado “Proyecto de ley de intervención económica” por
medio del cual se señalan los mecanismos por los cuales se adoptan en Colombia
los estándares internacionales de contabilidad, auditoria y contadur ía.
En la actualidad, la disponibilidad de información contable adecuada, oportuna y
confiable es esencial para los mercados de capitales. En materia de normas
contables, nadie discute, al menos conceptualmente, que tener un único conjunto
de normas de alta calidad beneficiaría a los inversores y reduciría el costo
administrativo de acceder al mercado de capitales alrededor del mundo. En un
mercado de capitales integrado, la lógica de un conjunto único de normas es
evidente, ya que mejoraría la comparabilidad y comprensión de la información
financiera y debería hacer más eficiente la colocación de capital a través de las
fronteras. La contabilidad es un lenguaje y la globalización de la actividad
económica demanda de manera creciente que ese lenguaje sea común.
Reiteradamente el país se ve expuesto a cambios contables y fiscales, lo que
hace necesario un análisis a fondo sobre sus implicaciones y efectos económicos
que conlleven a una adecuada planeación fiscal que atenue estos efectos en las
Empresas; sobre todo cuando existen diferentes entes de vigilancia y control en
materia contable, aspecto que dificulta el seguimiento adecuado sobre la
homologacion de principios y practicas contables, teniendo en cuenta que cada
entidad es autonoma para regular en materia contable.
19
Dada la relevancia que reviste el impuesto de renta en las Empresas, es
importante identificar los aspectos claves en su determinación, que para el tema
especifico de nuestro análisis, esta centrado en el impuesto de renta diferido.
Ahora bien, desde nuestra formación en Políticas y Legislación Tributaria,
evidenciamos que el modelo contable Colombiano se encuentra profundamente
influenciado por una esencia tributaria, en el sentido de que muchos de los
elementos de los estados financieros, se reconocen y miden en función de su
esencia tributaria, y la adopción de las Normas Internacionales de Información
Financiera implicaría abandonar la esencia tributaria, adoptando el reconocimiento
y medición de las transacciones basados en su esencia económica y contable.
Bajo este modelo Internacional, es necesario hacer un diagnóstico de la
normatividad del proyecto de Ley de adopción de Normas Internaciones de
Información Financiera y la legislación contable e impositiva que regulan el manejo
del Impuesto Diferido en Colombia. Cambiar los métodos de contabilidad tiene un
impacto en los impuestos y dividendos.
Actualmente, por disposición del Decreto 2649 de 1993, cuando existen
divergencias entre la Norma Contable y la Norma Tributaria debe aplicarse lo
dispuesto por esta última. De adoptarse las NIIF como propone el proyecto de
Ley, esta premisa pierde fuerza dentro del marco jurídico.
Basados en lo anterior, observamos la necesidad de realizar un estudio del
proyecto Ley de adopción de Normas Internacionales de Información Financiera y
su impacto en las finanzas, registros contables y planeación tributaria en la
empresa TodoConstructores S.A., en la cual se analizaran los efectos de esta
reforma con el fin de identificar las variables mas significativas que tienen
insidencia en lo relacionado con el impuesto diferido.
20
La investigación propuesta es de gran utilidad para la empresa objeto de estudio,
al dimensionar todos los impactos que la afectarían, de llegarse a aprobar el
proyecto Ley de adopción de Normas Internacionales de Información Financiera.
Los resultados obtenidos de este estudio, debido a su aplicabilidad, podrán ser
referenciados a empresas de otros sectores que operen bajos las mismas
condiciones que la empresa analizada, y así, servir de referente para que cada
uno de los sectores de la economía, cuantifique el impacto que generará el
proyecto Ley de adopción de Normas Internacionales de Información Financiera y
así poder ejercer una eficiente planeación fiscal y tributaria.
Consideramos de alta importancia desarrollar este trabajo de investigación, debido
a que actualmente no existe ningun estudio relacionado con el impacto del
impuesto de renta diferido respecto del proyecto Ley de adopción de Normas
Internacionales de Información Financiera, para las empresas del sector de la
construcción, debido a que es un tema que está en proceso de aprobación y aun
no se le presta la atención que éste merece.
21
4. VIABILIDAD
Esta investigación es viable por cuanto es de una gran utilidad práctica para la
empresa sobre la cual se va a realizar el estudio y adicionalmente se dispone de
los recursos necesarios para llevarla a cabo; igualmente, porque en Colombia
muchas entidades no cumplen a cabalidad con la directriz establecida en el
Decreto 2649 de 1993, en lo que respecta al reconocimiento contable del impuesto
de renta diferido que se genera por las diferencias temporales.
Dentro del marco de la viabilidad, se cuenta con el recurso financiero suministrado
directamente por los estudiantes, el recurso humano y material sera provisto por la
institución en donde se llevara a cabo esta investigación, quienes han
suministrado desde la idea de investigación todo su apoyo, colaboración e
información financiera necesaria para llevarla a cabo.
22
5. OBJETIVOS ESPECÍFICOS
• Determinar los principales cambios generados por el proyecto de Ley de
Normas Internacionales de Información Financiera, en el impuesto de renta
diferido, para la empresa TodoConstructores S.A.
• Evaluar el principal efecto financiero producido por el impuesto de renta
diferido, en la compañía TodoConstructores S.A., como consecuencia de la
adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera.
• Analizar y valorar los efectos en la planeación tributaria como producto de los
principales cambios en la determinación del impuesto diferido propuesto por el
proyecto de Ley en Colombia sobre la adopción de Normas Internacionales de
Información Financiera.
• Determinar el impuesto diferido bajo Normas Contables Colombianas y bajo
las Normas Internacionales con base en la declaración de renta del año 2005,
para la compañía TodoConstructores S.A.
23
6. DELIMITACIONES DE LA INVESTIGACIÓN
6.1 TEÓRICA
LONDOÑO A, Harold. Anotaciones Acerca de Epistemología e Investigación.
SUAREZ DE LA CRUZ, Alberto C. Metodología para el Estudio y la Investigación.
Ediciones Ciencia y Derecho. Cuarta Edición.
HERNANDEZ SAMPIERI, Roberto y Otros. Metodología de la Investigación.
Bogotá, Mc Graw-Hill, 1991.
CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2649
de 1993.
CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2650
de 1993.
GONZALO ANGULO, José Antonio. Universidad de Alcalá. © Gonzalo Angulo, JA
(2003): "Principales cambios que suponen las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) respecto al Plan General de Contabilidad (PGC)",
5campus.org, Contabilidad Internacional
DROSDOFF, Daniel. BIDAmerica. Normas internacionales de contabilidad y
auditoria: una buena inversión. Información confiable y más transparente crea
confianza y atrae inversores. Junio de 2001.
24
GÁBILOS Software. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 12 (NIC
12). Impuesto sobre las Ganancias. (REVISADA EN 2000).
PROYECTO DE CONVERGENCIA PROGRAMA DE NORMAS
INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Y NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORÍA. Banco Interamericano de Desarrollo.
Diciembre de 2003.
PROYECTO DE LEY POR MEDIO DEL CUAL SE AJUSTAN A ESTÁNDARES
INTERNACIONALES LAS NORMAS COLOMBIANAS RELACIONADAS CON
CONTABILIDAD, AUDITORÍA, CONTADURÍA Y REVISORÍA FISCAL. Vigencia de
la presente ley, un (1) año después de la sanción presidencial.
COMITÉ DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIÓN SIC-21. Impuesto
sobre las ganancias — recuperación de activos no depreciables revalorizados.
Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará
en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas contables se tratarán
de acuerdo con la NIC 8.
COMITÉ DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIÓN SIC-25. Impuesto
sobre las ganancias — cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus
accionistas. Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta
Interpretación entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas
contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8.
6.2 TEMPORAL
Declaración de renta del año gravable 2005 (Información contable y tributaria
vigente para dicho período gravable), para proyectar el impacto de las Normas
25
Internacionales de Información Financiera y calcular el impuesto diferido del año
gravable 2005.
6.3 ESPACIAL
Para medir el impacto del impuesto de renta diferido hemos seleccionado una
empresa del sector de la construcción con sede principal en la ciudad de Medellín
llamada TodoConstructores S.A11 teniendo en cuenta, que el sector de la
construcción juega un papel muy importante en el crecimiento económico y
estructural del país, y es además, un multiplicador de dinamismo a otros sectores
de la economía.
Para el caso específico de la construcción, el primer trimestre del año 2006
participó con un crecimiento económico nacional del 7.68%, el PIB de este sector
presento una variación del 15.83% en el primer trimestre del 2006 y el PIB de los
sub-sectores edificador y obras civiles registraron incrementos del 12.01% y del
21.96% respectivamente.
11 El nombre de la compañía fue cambiado por TodoConstructores S.A , por motivos de privacidad de la información
26
7. ANTECEDENTES DEL PROYECTO DE LEY DE ADOPCIÓN DE NORMAS
INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
La International Accounting Standards Board (IASB) (Junta de Estándares
Internacionales de Contabilidad), viene promoviendo la aplicación de la Normas
Internacionales de Contabilidad en todos los países del mundo.
En Colombia, se han venido aplicando supletoriamente los estándares contables
internacionales como se puede leer en varias circulares externas de las
Superintendencias Financiera y de Sociedades, las cuales convocan su utilización
cuando sus normas especiales o las del Decreto 2649 de 1993 tienen vacíos en
los temas específicos que tratan.
En su momento el Art. 63 de la Ley 550 de diciembre de 1999, había facultado al
Gobierno Nacional para regular la normatividad contable con los parámetros
internacionales.
“Artículo 63. Ley 550 de diciembre 1999 Armonización de las normas
contables con los usos y reglas internacionales. Para efectos de garantizar la
calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los
asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en
materia de contabilidad, auditoria, revisoría fiscal y divulgación de información, con
el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las
modificaciones pertinentes.”
El Gobierno estaba facultado para legislar en esta materia solo durante el tiempo
en que estuviese vigente dicha Ley (Vigencia que terminó en diciembre de 2004,
27
pero que fue ampliada hasta diciembre de 2006 con la Ley 922 de diciembre de
2004).
Ahora, con la expedición de la Ley 1116 de 2006 y al retomarse la misma norma
que faculta al Gobierno para proponer la modificación de las normas contables de
auditoria y revisoría fiscal Colombianas y ajustarlas a las NIIF, toma nueva
vigencia el proyecto de Ley de adopción de Normas Internacionales, con la
salvedad de que esta nueva Ley 1116 no tiene vigencia en el tiempo. Por
consiguiente, el Gobierno contará desde junio 27 de 2007 con un plazo de tiempo
indefinido para poder hacer uso de las facultades que ahora se le dan en el
artículo 122 de la Ley 1116, razón por la cual, habrá que estar atentos sobre la
forma en que se siga dando en nuestro país la discusión de los proyectos por los
cuales se adopten (o se adapten) las Normas Internacionales de Contabilidad,
Auditoria y Revisoría Fiscal.
“Artículo 122. Armonización de normas contables y subsidio de
Liquidadores . Para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de
la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno
Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoria,
revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los
parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes
Fue por ello entonces que aprovechando la vigencia de la Ley 550 de 1999, el
Gobierno Nacional, en diciembre de 2003, y a través de un Comité
Interinstitucional (compuesto por el Ministerio de Hacienda, el Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo, la Superintendencia Financiera de Colombia, la
Superintendencia de Sociedades, la Contaduría General de la Nación , la DIAN y
el Departamento Nacional de Planeación) presentó a la opinión pública un
“Proyecto De Ley De Intervención Económica Para La Adopción De Los
Estándares Internacionales De Contabilidad, Auditoría y Contaduría.
28
Efectivamente en el año 2003, se divulgó el Proyecto de Ley denominado de
intervención económica mediante el cual se proponía adoptar plenamente en el
país las Normas Internacionales de Información Financiera, para armonizar las
normas nacionales con las internacionales. La vigencia de la citada disposición fue
prorrogada mediante la Ley 922 de 2004, por el término de dos años (2005 y
2006). Cabe recordar que desde el pasado 1º del julio del presente año, la
Contaduría General de la Nación armonizó las normas contables del sector público
con las normas internacionales del mismo sector (NIC-SP), apoyado en las
facultades constitucionales (Art. 122 Ley 1116 de febrero de 2006).
Ahora, siendo un proyecto de Ley la adopción de Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF), y no sabiendo si se adoptan o armonizan en el país,
es indispensable su análisis, por los siguientes aspectos:
- Su estudio, conocimiento y aplicación a las empresas colombianas debe ser una
competencia y responsabilidad casi exclusiva de los profesionales contables,
quienes debemos realizar la simulación con el fin de medir su impacto en la
situación financiera e impositiva en el evento de que se dé la adopción o la
armonización.
- Las debemos aplicar supletoriamente cuando hayan vacíos en nuestras normas.
- Es una oportunidad laboral de gran magnitud que se nos abre en el mundo
global, lo cual requiere y exige estar preparados en las competencias que el tema
demanda.
- Existen empresas multinacionales nacionales e internacionales que ya preparan
y presentan estados financieros individuales y consolidados bajo Normas
Internacionales por exigencia expresa de inversionistas nacionales y extranjeros o
29
para inscribir sus instrumentos financieros en los mercados bursátiles
internacionales.
30
8. MARCO TEÓRICO
8.1 IMPORTANCIA DE LAS NIIF
La disponibilidad de información financiera adecuada y confiable es esencial para
los mercados de capitales. Igualmente, lo que se necesita para contar con esa
información adecuada y confiable, es:
a. Unas normas contables que sean consistentes, suficientemente comprensivas,
basadas en claros principios que permitan reflejar la realidad económica y, en un
mundo globalizado como el que estamos viviendo, suficientemente homogéneas
como para permitir su uso y comprensión por todo el mundo.
b. Se requiere de prácticas de gobierno corporativo adecuadas, que entre otras
cosas, aseguren un apropiado control interno y la efectiva implementación de esas
normas contables.
c. La existencia de auditorias eficientes y eficaces que otorguen confiabilidad
externa a la información preparada por los entes siguiendo las referidas normas.
d. Se necesita de un mecanismo de supervisión o de control de calidad,
acompañado de un sistema disciplinario, que garantice el efectivo cumplimiento
de las tres condiciones mencionadas anteriormente.
e. Finalmente, y lo más importante, la conducta de todos los actores involucrados
en la llamada cadena informativa: preparadores de información, asesores,
gerencia, directorio y comité de auditoria, auditores externos, reguladores,
31
analistas y medios de comunicación. Una actitud ética por parte de todos ellos es
esencial.
Tarde o temprano, vamos a convenir en una economía globalizada y por lo tanto
es conveniente la convergencia normativa. En un mercado de capitales integrado,
la lógica de un conjunto único de normas mejoraría la comparabilidad y
comprensión de la información financiera y debería hacer más eficiente la
colocación de capital a través de las fronteras. La contabilidad es un lenguaje y la
globalización de la actividad económica demanda de manera creciente que ese
lenguaje sea común.
La IFAC “Federación Internacional de Contadores” que representa más de 160
organismos profesionales en casi 120 países, ve a la convergencia como uno de
sus más importantes objetivos y la considera central a su misión de proteger el
interés público.
Luego del trabajo realizado en los últimos años por el IASB, las Normas
Internacionales de Información Financiera “NIIF”, constituyen hoy un conjunto
normativo comprensivo, consistente y de alta calidad. Sin duda, la adopción de las
Normas Internacionales de Información Financiera por parte de los países de la
Unión Europea, para las empresas que hacen oferta pública ha sido un hito muy
significativo en el proceso de convergencia. Otros países como Australia y Nueva
Zelanda también han adoptado las Normas del IASB.
8.2 ALCANCE DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
Las Normas son de aplicación a todos los sectores económicos, incluyéndose aquí
al gobierno, departamentos, provincias, distritos, municipios y sus entidades y
organismos de control como ministerios, organismos públicos, consejos de
administración y comisiones.
32
Para efectos del desarrollo de este trabajo se cubrirá el analisis de las siguientes
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 11 – Contratos de construcción
NIC 12 – Impuesto a las ganancias
NIC 16 – Inmobilizado material (Activos fijos)
8.3 PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA
En Colombia, es directriz del Gobierno Nacional avanzar hacia los estándares
internacionales de contabilidad, auditoria y contaduría. Por esta razón existe ya un
proyecto de Ley que está en discusión pública antes del inicio del trámite para ser
aprobado por el Congreso de la República.
Adoptar o no los estándares internacionales de contabilidad es una decisión de
carácter político, orientada a que como país, podamos participar en los procesos
de integración económica y de negociación internacional.
La ONU es una de las entidades que está trabajando hacía una nueva arquitectura
financiera internacional y por la adopción de prácticas de buen gobierno
corporativo.
La OMC tomó la determinación de mantener un proceso de reforma y
liberalización de las políticas comerciales.
Se reconoce que el comercio internacional puede jugar un rol principal en la
promoción del desarrollo económico y en la disminución de la pobreza.
Por lo anterior, en el contexto de la OMC, adquiere especial importancia la
negociabilidad de los servicios de contabilidad y los consiguientes esfuerzos por
33
eliminar las barreras y la insistencia en estándares únicos de contabilidad y
auditoria.
Es un hecho que el país participa del sistema de Naciones Unidas, que está
trabajando en diferentes frentes para adecuarse a la nueva estructura financiera
internacional, que es cada vez más frecuente la introducción de las prácticas de
buen gobierno corporativo y que es una realidad su participación en la OMC.
Marco Conceptual - Efectos de la Adopción de NIIF en Colombia
• Modificación de las cifras en los estados financieros.
• Reestructuración de los sistemas de información.
• Cambios en las personas y los recursos.
• Cambios en las comunicaciones con los accionistas.
• Impacto en la situación impositiva de las empresas.
• Impacto en el valor intrínseco y el precio de las acciones.
• Impacto en otras medidas financieras.
• Las utilidades pueden llegar a ser volátiles.
Plan para la Conversión a NIIF
• Identificar los asuntos de interés y las diferencias con principios locales.
• Realizar los ajustes y las revelaciones adicionales y proveer una explicación
adecuada.
• Elaborar un nuevo manual de políticas contables y preparar los primeros
estados financieros bajo Normas Internacionales.
• Analizar como pueden afectarse algunos productos o servicios.
• Identificar las diferencias en los sistemas de información al aplicar Normas
Internacionales.
34
• Desarrollo detallado de una estrategia para soportar los nuevos procesos y
procedimientos, que le permitan a los inversionistas observar las decisiones
tomadas.
• Implantar una fase de introducción del nuevo sistema para asegurar que el
equipo de trabajo tiene claro las nuevas responsabilidades, y que el negocio no se
afecte en cada una de las etapas de implantación.
• Considerar las implicaciones del cambio a Normas Internacionales dentro de
la estructura organizacional y el mejor camino a seguir.
• Cambios en los reportes de la administración necesarios para el logro de los
nuevos requerimientos.
• Transferencia del conocimiento acumulado dentro de los niveles operacionales
y ejecutivos.
8.4 COMPARATIVO ENTRE LAS NIIF Y COL GAAP
CONCEPTO NORMA COLOMBIANA NORMA INTERNACIONAL Disponible Los fideicomisos y demás
inversiones con período de madurez inferior a 3 meses, se clasifican como inversiones temporales.
Se clasifica como disponible el efectivo u otro medio líquido equivalente con vencimiento inferior a tres meses, cuya utilización no esté restringida. Para el efectivo restringido se debe evaluar el tipo de restricción.
Inversiones en valores
Se registra al costo de adquisición y se actualizan por método de participación aquellas inversiones donde se posee más del 50% de inversión en capital.
Se registra bajo el método del costo o bajo NIC 39 (valores de mercado). El ajuste por conversión sobre inversiones participativas, se registra dentro del patrimonio y no en resultados como en Colombia. Se registra método de participación sobre inversiones entre el 20% y el 50%.
Deudores La provisión se determina a criterio de la Gerencia.
Existe cierto criterio por parte de la gerencia y se requiere determinar estadísticas de pérdida de la cartera, para determinar los niveles de provisión.
Inventarios Se deben registrar las provisiones necesarias para ajustar los inventarios a su valor neto de realización. El valor de los inventarios, se debe determinar utilizando el método PEPS, el de identificación específica o el promedio ponderado.
Los inventarios deben ser medidos al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor. El costo de los inventarios se determina utilizando los métodos similares a los Colombianos. Se debe determinar cuales inventarios son capitalizables en el activo (rotables) y se deben depreciar desde el momento de adquisición en su vida útil estimada o la del
35
CONCEPTO NORMA COLOMBIANA NORMA INTERNACIONAL activo principal, la que sea menor.
Activos En leasing
La clasificación entre financiero y operativo depende del patrimonio del arrendatario, del tipo de activo y del plazo del arrendamiento.
Una operación de arrendamiento, es clasificada como financiera; si cumple con una de las siguientes condiciones: • Existe opción de compra. • La opción de compra es ta muy por debajo de los valores de mercado del activo. • El plazo del contrato es el 90% o más de la vida útil del activo. • Al inicio del contrato, el valor presente del mismo, es como mínimo el 90% o más del valor comercial del activo. • La mayoría de riesgos por el uso del activo, son transferidos al arrendatario. Si la operación no cumple con alguna de estas condiciones, el arrendamiento se clasifica como operativo.
Propiedades, planta y equipo
Las vidas útiles de los activos son las fiscales. Se realizan avalúos cada tres años y se registra la valorización o la provisión, según corresponda.
Los activos fijos deben ser contabilizados por: • Su costo de adquisición; cuyos costos capitalizables son sólo aquellos relacionados directamente con la adquisición o construcción del activo; los costos indirectos se registran como gastos del período. • Por su valor revaluado; es decir por su valor de mercado y esta pasa a ser la nueva base de depreciación del activo. Se debe estimar cualesquier pérdidas por deterioro del valor del activo (impairment), que hayan sufrido a lo largo de su vida útil. La nueva base de depreciación del activo es su costo menos el impairment. La vida útil del activo es la determinada por el perito experto; así como su valor residual.
Cargos diferidos Se registran como activos en cargos diferidos
Se contabilizan como gastos del período a excepción de los pagos por compra de software, cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo, serán tratados como activos intangibles.
Valorización de inversiones
Se registran valorizaciones o desvalorizaciones de las inversiones en el activo y en el patrimonio
Las inversiones deben quedar registradas a valores de mercado; no existen valorizaciones de inversiones.
Valorización de activos fijos
Se registran valorizaciones en el activo y en el patrimonio con base en avalúos técnicos efectuados cada 3 años
Los activos fijos deben ser contabilizados a su valor revaluado, que viene dado por su valor razonable, en el momento de la reevaluación, menos la depreciación acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido el elemento. Las revaluaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el valor
36
CONCEPTO NORMA COLOMBIANA NORMA INTERNACIONAL en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance. Los activos revaluados son la nueva base para el cálculo de la depreciación.
Ajustes por inflación
Los activos y pasivos no monetarios y el patrimonio, a excepción de las valorizaciones y cuentas de resultados, se deben ajustar para reconocer los efectos de la inflación12.
Los estados financieros de una entidad extranjera que presenta información en la moneda de una economía hiperinflacionaria, deben ser reexpresados de acuerdo con la NIC 29, antes de proceder a convertirlos a la moneda de los estados financieros en que la empresa que informa presenta su información financiera. Cuando la economía en cuestión deje de tener características hiperinflacionarias, la empresa que informa debe tratar los importes expresados en la unidad de medida correspondiente, a la fecha de la última reexpresión, como los costos de adquisición, a efectos de la conversión en la moneda de los estados financieros de la empresa que informa.
Crédito mercantil adquirido
Amortización del crédito mercantil a 5 años, período máximo permitido por las normas fiscales.
La plusvalía comprada debe ser reconocida como un activo, contabilizada por su costo, menos la amortización acumulada hasta el 31 de diciembre de 2003 y la pérdida acumulada por deterioro en su valor. La amortización de cada período (hasta diciembre de 2003) debe ser reconocida como un gasto en el estado de resultados. Existe la presunción, de que la vida útil no es mayor de 20 años. A partir del 2003, no se requiere de la amortización periódica del crédito mercantil; siempre y cuando se realicen estudios periódicos y se ajuste el crédito mercantil con base en dichos estudios. Aparece el término de plusvalía finita (la que se amortiza) e indeterminada (la que no se amortiza). Siempre que la minusvalía comprada no tenga relación con pérdidas o gastos futuros
12 El Decreto No 1536 del 7 de mayo de 2007 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, eliminó la aplicación de ajustes por inflación contables a partir del año 2007.
37
CONCEPTO NORMA COLOMBIANA NORMA INTERNACIONAL esperados, que puedan ser medidos de forma fiable en la fecha de la adquisición, debe procederse a reconocer la minusvalía comprada como ingreso en el estado de resultados. La plusvalía generada internamente no debe ser reconocida como activo.
Impuesto diferido Se registra sobre las diferencias temporales y se calculan sobre la base de pérdidas y ganancias. Se registran a la tasa impositiva del momento en el cual se registran.
Se registra sobre las diferencias temporales y se calculan sobre la base del método del pasivo (variaciones de un período a otro entre activos y pasivos). Se registran a la tasa impositiva a la cual se espera reversar (recuperar) la diferencia temporal.
Planes de pensiones y primas de antigüedad
Se registran con base en cálculos actuariales y se amortizan de acuerdo a políticas establecidas por el gobierno Colombiano.
Requiere los cálculos actuariales para medir la obligación y su respectivo gasto. La obligación y costos de beneficios se determinan utilizando el método proyectado de unidad de crédito. Las ganancias o pérdidas actuariales son amortizadas con base en el promedio esperado de la vida remanente de los empleados y no son diferibles.
Planes de retiros y beneficios a empleados.
Los planes por retiro se registran como diferidos y se amortizan con base en el tiempo estimado para recuperar la inversión. Los beneficios a empleados se causan en la medida en que se pagan.
Los planes por retiro se registran con base en cálculos actuariales. Los beneficios a empleados se causan desde el momento del ingreso del empleado a la compañía.
Ganancia neta por acción
Se calcula basada en el número promedio de acciones en circulación durante el período.
Se calcula por dos métodos: • Ganancias por acción básicas (número promedio de acciones en circulación). Las ganancias por acción deben ser calculadas dividiendo las ganancias o las pérdidas netas del período, atribuibles a los accionistas ordinarios, entre el número medio ponderado de acciones en circulación durante el período. • Ganancias por acciones diluidas (utilidad promedio del período, número promedio de acciones en circulación). Para proceder al cálculo de las ganancias por acción diluidas, tanto el importe de la ganancia neta atribuible a los accionistas ordinarios, como el promedio ponderado de las acciones en circulación, deben ser ajustados por todos los efectos dilusivos inherentes a las acciones ordinarias potenciales.
Ajustes de Se registran cuando se Se debe evaluar el impacto con el
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CONCEPTO NORMA COLOMBIANA NORMA INTERNACIONAL períodos anteriores
detectan. propósito de determinar su registro contable; bien sea en el patrimonio o si se debe realizar una reemisión de estados financieros.
Ingresos y egresos no operacionales
Dentro del plan de cuentas existen los ingresos y egresos no operacionales.
No existen las cuentas de ingresos y egresos no operacionales.
Estado de cambios en la situación financiera
Requerido por el Decreto 2649 de 1993.
No se requiere. Se aconseja a las empresas que presenten, aparte de los estados financieros, un informe financiero de los administradores que describa y explique los principales extremos de la actividad llevada a cabo por la entidad, así como de su posición financiera y de las principales incertidumbres a las que se enfrenta.
Instrumentos financieros y derivados
Existen lineamientos específicos para el sector financiero.
Establece definiciones específicas para el registro de operaciones de derivativos, y medición y registro de operaciones de cobertura. Obliga a reconocer las utilidades o pérdidas que ocurran en los instrumentos financieros en el período en el cual se generan.
Exposición de valor de mercado de los instrumentos financieros
No se requiere. Se exige el uso de los valores razonables para los siguientes casos: • Prácticamente todos los derivados, • Todos los valores negociables, ya sean títulos de deuda, acciones u otros activos financieros, que se posean para ser vendidos, • Todos los valores negociables, ya sean títulos de deuda, acciones u otros activos financieros, que no se posean para su venta, • Ciertos derivados que están incorporados a otros instrumentos no derivados, • Instrumentos financieros no derivados, que contienen en sí mismos otros instrumentos financieros derivados, • Activos financieros y pasivos financieros no derivados, cuyos valores razonables han sido objeto de operaciones de cobertura por medio de instrumentos derivados, • Inversiones con fecha fija de vencimiento, que la empresa no ha elegido para "ser mantenidas hasta el vencimiento", y • Préstamos y partidas por cobrar adquiridas por la empresa, que ésta no ha elegido para "ser mantenidas hasta el vencimiento" Las únicas tres clases de activos financieros
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CONCEPTO NORMA COLOMBIANA NORMA INTERNACIONAL que, según esta norma, pueden seguir contabilizándose al costo son los préstamos y partidas por cobrar originadas por la propia empresa, otras inversiones con fecha fija de vencimiento que la empresa desea, y puede, mantener hasta su vencimiento y, por último, los instrumentos de capital no cotizados, cuyo valor razonable no pueda ser medido de forma fiable.
Estado de Flujo de efectivo
Requerido por el Decreto 2649 de 1993.
En términos generales no difiere sustancialmente de las revelaciones, sin embargo, existe normatividad específica sobre algunos aspectos adicionales a ser revelados tales como pagos de impuestos e intereses financieros.
Información por segmentos de negocio y ubicación geográfica
No se requiere Las compañías deben reportar tanto en segmento de negocios, como en segmentos geográficos. La definición de la importancia de los segmentos de negocio (productos y servicios) y de los segmentos geográficos, depende de la base y naturaleza de los riesgos de negocio que se observen en la compañía.
Operaciones discontinuadas
No se requiere revelar La revelación de información respecto a la discontinuación de una operación debe ofrecerse, inicialmente, en el primer conjunto de estados financieros emitidos por la empresa después de que (a) haya concluido un acuerdo para la venta de la totalidad, o la práctica totalidad, de los activos de la operación en discontinuación, o (b) su órgano de administración o el órgano de gobierno correspondiente haya procedido a aprobar y anunciar la interrupción planeada. Por otra parte, las anteriores informaciones continuarán siendo objeto de revelación hasta que se termine la desapropiación de la operación.
Comisiones por estructuración de deuda o colocación de títulos valores.
Generalmente se registra en el gasto.
Se difiere en el plazo de amortización de la deuda o del pago de los títulos colocados.
Beneficios de salud para empleados retirados
Se lleva al gasto en la medida que se incurren.
Beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones y otras beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica para los jubilados; requieren de cálculos actuariales.
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8.5 MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO DIFERIDO
El metodo utilizado por el sector real en Colombia, para el reconocimiento del
impuesto de renta diferido es el de Resultados.
Los metodos aceptados por la Contaduría General de la Nación son:
Método de Resultados - Reconoce los efectos de las diferencias temporales
entre la utilidad contable y la renta fiscal en la medida que afectan los resultados
del ejercicio, generando un mayor o menor valor del impuesto de renta del período
y bajo la expectativa que dichas diferencias sean revertidas generando un menor o
mayor valor del impuesto para ese período.
Método del Balance - Reconoce los efectos de las diferencias entre los activos y
pasivos contables frente los activos y pasivos fiscales que sean susceptibles de
generar en un futuro un mayor o menor impuesto de renta.
En Colombia con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados
para efectos de determinar el impuesto diferido, se debe realizar con base en el
método de Resultados y no con base en el método del Pasivo (Balance) como
ocurre el reconocimiento bajo NIIF; es de anotar que estas diferencias temporales
se pueden presentar producto de bases, vidas útiles y métodos de depreciación.
8.6 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
8.6.1 NIC 11 – Contratos de Construcción. Esta Norma Internacional de
Contabilidad revisada tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995, sustituyendo a la antigua
NIC11, Contabilización de los Contratos de Construcción, aprobada por el Consejo
en 1978.
41
En mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha
del Balance, modificó el párrafo 45. El texto modificado tendrá vigencia cuando
entre en vigor la NIC 10, es decir, para los estados financieros anuales que
abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2000.
8.6.1.1 Objetivo. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable
de los ingresos ordinarios y los costos relacionados con los contratos de
construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los
contratos de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la
fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes ejercicios
contables, por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de
construcción es la distribución de los ingresos ordinarios y los costes que cada
uno de ellos genere, entre los ejercicios contables a lo largo de los cuales se
ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios establecidos en el Marco Conceptual para
la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, con el fin de determinar
cuándo se reconocen como ingresos ordinarios y costes en la cuenta de
resultados los producidos por el contrato de construcción. También es una guía
práctica sobre la aplicación de tales criterios.
8.6.1.2 Alcance. Esta Norma debe ser aplicada para la contabilización de los
contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas.
La presente norma sustituye a la NIC 11, Contabilización de los Contratos de
Construcción, aprobada en 1978.
8.6.1.3 Definiciones. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con
el significado que a continuación se especifica:
Un contrato de Construcción: Es un contrato, específicamente negociado, para
la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente
42
relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño,
tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.
Un contrato de precio fijo: Es un contrato de construcción en el que el contratista
acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos
casos tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costes.
Un contrato de margen sobre el coste: Es un contrato de construcción en el que
se reembolsan al contratista los costes satisfechos por él y definidos previamente
en el contrato, más un porcentaje de esos costes o una cantidad fija.
Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo,
como un puente, un edificio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un
túnel. Un contrato de construcción puede, asimismo, referirse a la construcción de
varios activos que estén íntimamente relacionados entre sí o sean
interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en
relación con su último destino o utilización; ejemplos de dichos contratos son los
de construcción de refinerías u otras instalaciones complejas especializadas. Para
los propósitos de esta Norma, el término contratos de construcción incluye:
a. Los contratos de prestación de servicios que estén directamente relacionados
con la construcción del activo, por ejemplo los relativos a servicios de gestión del
proyecto y arquitectos.
b. Los contratos para la demolición o rehabilitación de activos y la restauración
del entorno que puede seguir a la demolición de algunos activos.
Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero
para los propósitos de esta Norma se clasifican en contratos de precio fijo y
contratos de margen sobre el coste. Algunos contratos de construcción pueden
43
contener características de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un
contrato de margen sobre el coste con un precio máximo concertado. En tales
circunstancias, el contratista necesita considerar todas las condiciones expuestas
para determinar cómo y cuándo reconocer en resultados los ingresos ordinarios y
costes correspondientes al contrato.
8.6.1.4 Agrupación y segmentación de los contratos de construcción. Los
requisitos contables de esta Norma se aplican,generalmente, por separado para
cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias, y a fin de
reflejar mejor el fondo económico de la operación, es necesario aplicar la Norma
de forma independiente a los componentes identificables de un contrato único o
juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable.
Cuando un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos
debe tratarse como un elemento separado cuando:
a. Se han recibido propuestas económicas diferentes para cada activo.
b. Cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el
cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa
a cada uno de los activos; y
c. Pueden identificarse los ingresos ordinarios y costes de cada activo.
Un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado
como un único contrato de construcción cuando:
a. El grupo de contratos se negocia como un único paquete;
b. Los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente,
parte de un único proyecto con un margen de beneficios genérico para todos
ellos; y
44
c. Los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia continua.
Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un activo
adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la
construcción de tal activo. La construcción de este activo adicional debe tratarse
como un contrato separado cuando:
a. El activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función
del activo o activos cubiertos por el contrato original; o
b. El precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el
contrato original.
8.6.1.5 Ingresos ordinarios del contrato. Los ingresos ordinarios del contrato
deben comprender:
a. El importe inicial del ingreso acordado en el contrato; y
b. Cualquier modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o
incentivos en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso; y
siempre que sean susceptibles de valoración fiable.
Los ingresos ordinarios del contrato se valoran según el valor razonable de la
contraprestación recibida o por recibir. La valoración de los ingresos ordinarios
procedentes del contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que
dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a
menudo, ser revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las
incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los ingresos ordinarios del contrato puede
aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:
45
a. El contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones que
aumenten o disminuyan los ingresos ordinarios del contrato, en un ejercicio
posterior a aquél en que el contrato fue inicialmente pactado;
b. El importe de ingresos ordinarios acordado en un contrato de precio fijo puede
aumentar como resultado de las cláusulas de revisión de precios;
c. La cuantía de los ingresos ordinarios procedentes de un contrato puede
disminuir como consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el
contratista en la realización de la obra; o
d. Cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad
de obra, los ingresos ordinarios del contrato aumentan si el número de unidades
de obra se modifica al alza.
Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo
que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación puede
llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios procedentes del contrato.
Ejemplos de modificaciones son los cambios en la especificación o diseño del
activo, así como los cambios en la duración del contrato. La modificación se
incluye en los ingresos ordinarios del contrato cuando:
a. Es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de
los ingresos ordinarios que surgen de la modificación; y
b. La cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente
fiabilidad.
Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de
un tercero como reembolso de costes no incluidos en el precio del contrato. La
46
reclamación puede surgir, por ejemplo, cuando el cliente cause retrasos, errores
en las especificaciones o el diseño , o bien por causa de disputas referentes al
trabajo incluido en el contrato. La valoración de las cantidades de ingresos
ordinarios, que surgen de las reclamaciones, está sujeta a un alto nivel de
incertidumbre y, frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes
negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se incluirán entre los ingresos
ordinarios del contrato cuando:
a. Las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de
tal manera que es probable que el cliente acepte la reclamación; y
b. El importe que es probable que acepte el cliente puede ser valorado con
suficiente fiabilidad.
Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista
siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el
contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un
incentivo al contratista si termina la obra en un plazo menor al previsto. Los pagos
por incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato
cuando:
a. El contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que
los niveles de ejecución se cumplan o se sobrepasen; y
b. El importe derivado del pago por incentivos puede ser valorado con suficiente
fiabilidad.
8.6.1.6 Costes del contrato. Los costes del contrato deben comprender:
a. Los costes que se relacionen directamente con el contrato específico;
47
b. Los costes que se relacionen con la actividad de contratación en general y
puedan ser imputados al contrato específico; y
c. Cualquier otro coste que se pueda cargar al cliente, según los términos
pactados en el contrato.
Los costes que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:
a. Costes de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo
también la supervisión que allí se lleve a cabo
b. Costes de los materiales usados en la construcción
c. Depreciación de inmovilizado material usado en la ejecución del contrato
d. Costes de desplazamiento de los elementos que componen el inmovilizado
material desde y hasta la localización de la obra
e. Costes de alquiler del inmovilizado material
f. Costes de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados con
el contrato
g. Costes estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los
costes esperados de las garantías; y
h. Reclamaciones de terceros.
Los anteriores costes pueden disminuirse en la cuantía de cualquier ingreso
eventual que no se haya incluido entre los ingresos ordinarios del contrato, por
48
ejemplo los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidación del
inmovilizado material, una vez acabado el contrato.
Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general y
pueden ser imputados a cada contrato específico, incluyen los siguientes:
a. Seguros;
b. Costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún
contrato específico; y
c. Costes indirectos de construcción.
Estos costes se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales que se
aplican de manera uniforme a todos los costes que tienen similares
características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de
construcción. Los costes indirectos de construcción comprenden gastos tales
como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal dedicado a la
construcción. Los costes que pueden distribuirse a la actividad de construcción en
general, y que pueden ser distribuidos a los contratos específicos, incluyen
también los costes por intereses, siempre que el contratista adopte el tratamiento
alternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses.
Entre los costes que son específicamente atribuibles al cliente, según los términos
pactados en el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos costes
generales de administración, así como costes de desarrollo, siempre que el
reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por las
partes.
49
Los costes que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no
puedan ser distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los costes del
contrato de construcción. Entre estos costes a excluir se encuentran:
a. Los costes generales de administración, para los que no se haya especificado
ningún tipo de reembolso en el contrato;
b. Los costes de venta;
c. Los costes de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se
especifica reembolso alguno; y
d. La parte de la cuota de depreciación que corresponde a infrautilización, porque
los componentes del inmovilizado material no han sido utilizados en ningún
contrato específico.
Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la
fecha en que éste se convierte en firme hasta el final de la ejecución de la obra
correspondiente. No obstante, los costes que se relacionan directamente con un
contrato, porque se han incurrido en el trámite de negociación del mismo, pueden
ser incluidos como parte de los costes del contrato siempre que puedan ser
identificados por separado y valorados con suficiente fiabilidad, si es probable que
el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costes incurridos al obtener un contrato
se reconozcan como un gasto del ejercicio en que han sido incurridos, no podrán
ser ya acumulados en el coste del contrato cuando éste se llegue a obtener, en un
ejercicio posterior.
8.6.1.7 Reconocimiento de ingresos ordinarios y gastos. Cuando el resultado
de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los
ingresos ordinarios y los costes asociados con el mismo deben ser reconocidos en
50
resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad
producida por el contrato en la fecha de cierre del balance. Toda pérdida esperada
en el contrato de construcción debe ser reconocida como tal inmediatamente, de
acuerdo con lo establecido en el númeral 36.
En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción
puede ser estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes
condiciones:
a. Puedan valorarse razonablemente los ingresos ordinarios totales del
contrato;
b. Es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados
del contrato;
c. Tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado
de realización, a la fecha del balance, pueden ser valorados con suficiente
fiabilidad.
d. Los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y
valorados con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato
pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.
En el caso de un contrato de margen sobre el coste, el desenlace del contrato de
construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen
todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. Es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados
del contrato; y
51
b. Los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente
reembolsables, pueden ser claramente identificados y valorados de forma fiable.
El reconocimiento de ingresos ordinarios y costes con referencia al estado de
realización del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje de
realización. Según este método, los ingresos ordinarios derivados del contrato se
comparan con los costes del mismo incurridos en la consecución del estado de
realización en que se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos
ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte
del contrato ya ejecutado. Este método suministra información útil sobre la
evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada
ejercicio económico.
Según el método del porcentaje de realización, los ingresos ordinarios del contrato
se reconocen como tales, en la cuenta de resultados, a lo largo de los ejercicios
en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. Los costes del contrato se
reconocerán como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que
están relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costes del contrato,
sobre los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, se reconocerá como un
gasto llevándolo a resultados inmediatamente.
El contratista puede haber incurrido en costes que se relacionen con la actividad
futura del contrato. Tales costes se registran como activos, siempre que sea
probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos costes representan
cantidades debidas por el cliente y son a menudo clasificados como obra en curso
bajo el contrato.
El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con
fiabilidad si es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos
asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto al
52
cobro de una partida ya incluida en los ingresos ordinarios procedentes del
contrato, e incorporada a la cuenta de resultados, el saldo incobrable o la partida
cuya recuperación haya dejado de ser probable, se reconocerá como un gasto del
ejercicio, en lugar de ser tratada como un ajuste en el importe de los ingresos
ordinarios del contrato.
La empresa, generalmente es capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar
un contrato en el que se establecen:
a. Los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el
activo a construir;
b. La contrapartida a satisfacer; y
c. La forma y plazos de pago.
Normalmente, también es necesario que la empresa tenga un sistema de
presupuestación financiera y de información interna efectivos. La empresa revisa
y, si es necesario, corrige las estimaciones de los ingresos ordinarios y costes del
contrato, a medida que éste se va ejecutando. El hecho de que estas revisiones se
lleven a cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda
estimarse fiablemente.
El estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La
empresa suele utilizar el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo
ejecutado.
Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden tener en cuenta:
53
a. La proporción de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado
hasta la fecha, en relación con los costes totales estimados para el contrato;
b. El examen del trabajo ejecutado; o
c. La proporción física del contrato total ejecutado.
Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente,la
proporción del trabajo ejecutado hasta la fecha.
Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los
costes incurridos hasta la fecha, sólo se incluyen los costes del contrato que
reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento.
Ejemplos de costes del contrato que se excluyen son los siguientes:
a. Costes que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales
como los costes de materiales que se hayan entregado en la obra o se hayan
dejado en sus proximidades para ser usados en la misma, que sin embargo no se
han instalado, usado o aplicado todavía en la ejecución, salvo si tales materiales
se han fabricado especialmente para el contrato; y
b. Pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que éstos
ejecutarán bajo el contrato correspondiente.
Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con
suficiente fiabilidad:
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a. Los ingresos ordinarios deben ser reconocidos en la cuenta de resultados sólo
en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del
contrato; y
b. Los costes del contrato deben reconocerse como gastos del ejercicio en que se
incurren.
Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser
reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio.
A menudo, durante las primeras fases de ejecución de un contrato, no puede
estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante,
puede ser probable que la empresa llegue a recuperar los costes incurridos en
esta etapa.
Por tanto, los ingresos ordinarios del contrato serán reconocidos en la cuenta de
resultados sólo en la proporción que supongan, sobre el total, los costes incurridos
que se esperen recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se pueda
estimar con suficiente fiabilidad, la empresa se abstendrá de reconocer beneficio
alguno. No obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con
suficiente fiabilidad, puede ser probable que los costes totales del contrato vayan a
exceder a los ingresos ordinarios totales. En tal caso, cualquier exceso de los
costes totales sobre los ingresos ordinarios totales del contrato, se llevará
inmediatamente a los resultados del ejercicio, de acuerdo con el numeral 7.6.1.8
(Reconocimiento de las pérdidas esperadas)
Los costes del contrato que no sean de probable recuperación se llevan a
resultados del ejercicio inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que
sea improbable dicha recuperación, donde los costes del contrato pueden requerir
su cargo inmediato a resultados, se dan en aquellos contratos donde:
55
a. No se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está
seriamente cuestionada;
b. La realización está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo
pendiente;
c. Están implicados derechos de propiedad que serán probablemente anulados o
expropiados;
d. El cliente es incapaz de asumir sus obligaciones; o
e. El contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se
derivan del mismo.
Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con suficiente
fiabilidad el desenlace del contrato, los ingresos ordinarios y los gastos asociados
con el contrato de construcción deben pasar a ser reconocidos en la cuenta de
resultados de acuerdo con el numeral 8.6.1.7 (Reconocimiento ingresos ordinarios
y gastos)
8.6.1.8 Reconocimiento de las pérdidas esperadas. Cuando sea probable que
los costes totales del contrato vayan a exceder de los ingresos ordinarios totales
derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente
como tales en la cuenta de resultados del ejercicio.
La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:
a. Si los trabajos del contrato han comenzado o no;
b. El estado de realización de la actividad del contrato;
56
c. La cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre
que aquéllos y éste no sean tratados como uno sólo a efectos contables.
8.6.1.9 Cambios en las estimaciones. El método del porcentaje de obra
realizada se aplicará acumulativamente, en cada ejercicio, a las estimaciones de
ingresos ordinarios y costes totales hasta la fecha.
Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos ordinarios o
costes del contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace
esperado del contrato, serán tratados como cambios en las es timaciones
contables (véase la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables). Las estimaciones
revisadas se usarán en la determinación de los importes de gastos e ingresos
ordinarios reconocidas en la cuenta de resultados, tanto en el ejercicio en que
tiene lugar el cambio como en los ejercicios siguientes.
8.6.1.10 Información a revelar. La empresa debe revelar, en sus estados
financieros, información sobre:
a. El importe de los ingresos ordinarios del contrato reconocidos como tales en el
ejercicio;
b. Los métodos utilizados para determinar la parte de ingreso ordinario del
contrato reconocido como tal en el ejercicio; y
c. Los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en
curso.
La empresa debe revelar,para los contratos en curso en la fecha de cierre, cada
una de las siguientes informaciones:
57
a. La cantidad acumulada de costes incurridos y de ganancias reconocidas
(menos las correspondientes pérdidas reconocidas) hasta la fecha;
b. La cuantía de los anticipos recibidos; y
c. La cuantía de las retenciones en los pagos.
Las retenciones son cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los
clientes, que no se recuperan hasta la satisfacción de las condiciones
especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la
obra han sido rectificados. Las certificaciones son las cantidades facturadas por el
trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido pagadas por el cliente o no. Los
anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes de que el trabajo
haya sido ejecutado.
La empresa debe informar, en los estados financieros, sobre:
a. los activos que representen cantidades, en términos brutos,debidas por los
clientes por causa de contratos de construcción; y
b. los pasivos que representen cantidades, en términos brutos, debidas a los
clientes por causa de estos mismos contratos.
La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la
diferencia entre:
a. los costes incurridos más las ganancias reconocidas en la cuenta de
resultados; y
b. La suma de las pérdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las
certificaciones realizadas y facturadas para el conjunto de contratos en curso, en
los cuales, los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las
58
correspondientes pérdidas reconocidas) excedan a los importes de las
Certificaciones de obra realizadas y facturadas.
La empresa informará, acerca de cualquier activo contingente o pasivo
contingente, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y
Pasivos Contingentes.
Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales
como los costes derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas
eventuales.
8.6.1.11 Fecha de vigencia. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá
vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a
partir del 1 de enero de 1995.
8.6.2 NIC 12 – Impuesto sobre las ganancias
8.6.2.1 Introducción. Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC 12,
Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12
(revisada) tendrá vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de
enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12
(original) son los siguientes:
La NIC 12 original exigía a las empresas que contabilizasen los impuestos
diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido
también como método del pasivo basado en la cuenta de resultados. La NIC 12
(revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante
del método del pasivo, conocido como método del pasivo basado en el balance.
59
El método del pasivo que se basa en la cuenta de resultados, se centra en las
diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance
contempla también las diferencias temporarias surgidas de los activos y de los
pasivos exigibles. Las diferencias temporales en la cuenta de resultados son
diferencias entre la ganancia fiscal y el resultado contable, que se originan en un
ejercicio y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el
balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe
en libros, dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor
atribuido a los mismos para efectos fiscales.
Todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Las
diferencias temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las
cuales no dan origen a diferencias temporales, aunque la NIC 12 original les daba
el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias
temporales:
Dependientes, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus
ganancias a la dominante o al inversor;
Activos que se revaloricen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos
fiscales; y
El coste de una combinación de negocios se distribuirá entre los activos
identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos, tomando como
referencia los valores razonables de estos pero sin hacer un ajuste equivalente a
efectos fiscales.
Además, hay algunas diferencias temporarias que no son diferencias temporales,
por ejemplo, aquellas diferencias temporarias que surgen cuando:
60
a. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad que se valoran en su
moneda funcional pero que la pérdida o ganancia tributables (y, por ello, la base
fiscal de estos activos y pasivos no monetarios) se determina en una moneda
diferente;
b. Los activos y pasivos no monetarios de la empresa se reexpresan siguiendo
lo dispuesto en la NIC 29, Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias; o
c. El importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su
reconocimiento inicial, de su base fiscal correspondiente.
La NIC 12 original permitía que la empresa no reconociese activos y pasivos por
impuestos diferidos cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias
temporales correspondientes no fueran a revertir en un período de tiempo
determinado. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer,
con algunas excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por
impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias
temporarias, con las excepciones señaladas más adelante.
La NIC 12 original exigía que:
a. Los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales
fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realización.
b. Los activos por impuestos diferidos surgidos de pérdidas fiscales fueran
reconocidos como tales sólo cuando hubiese seguridad, más allá de cualquier
duda razonable, de que las ganancias fiscales futuras serían suficientes para
poder realizar los beneficios fiscales derivados de las pérdidas. La NIC 12 original
permitía, pero no obligaba, a la empresa a diferir el reconocimiento de los
61
beneficios por pérdidas fiscales no utilizadas hasta el ejercicio en que se
produjera su realización efectiva.
La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos,
cuando sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro
para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una empresa tenga un
historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos sólo en
la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o
bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales
disponibles en el futuro.
Como una excepción a la exigencia general establecida en la norma anterior, la
NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos
diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos importes en
libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original.
Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la
NIC 12 original, no producían ni activos ni pasivos por impuestos diferidos.
La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las
ganancias no distribuidas de las dependientes o asociadas, salvo que fuera
razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su
distribución no daría lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12
(revisada) prohíbe el reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos (así
como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los mismos),
siempre que se den las dos siguientes condiciones:
a. La dominante, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de
la reversión de la diferencia temporaria; y
b. Sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
62
Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos
por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la empresa que revele
información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias
correspondientes.
La NIC 12 original no se refería explícitamente a los ajustes al valor razonable de
activos y pasivos que se deriva n de una combinación de negocios. Dichos ajustes
darán lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad
reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este ultimo caso sujeto
al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto
en la determinación del importe del fondo de comercio o del exceso que suponga
la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos,
pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el
coste de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el
reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos del reconocimiento
inicial del fondo de comercio.
En el caso de una revalorización de activos, la NIC 12 original permite, pero no
exige, que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12
(revisada), por el contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por
impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revalorizaciones de activos.
Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos
activos o pasivos pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen,
respectivamente, por ejemplo:
a. En ciertos países, las ganancias del capital no tributan a los mismos tipos
que las demás ganancias fiscales; y
63
b. En ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de
venta de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como
depreciación.
• La NIC 12 original no daba indicaciones sobre la valoración de los activos y
pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el
contrario, exige que la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos
esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en
que la empresa espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y
pasivos, respectivamente.
La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos
podían descontarse, para contabilizarlas por su valor actual. La NIC 12 (revisada)
prohíbe el descuento de dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. El
apartado (i) del párrafo B16 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios prohíbe el
descuento de los activos por impuestos diferidos adquiridos, así como de los
pasivos por impuestos diferidos asumidos, procedentes de una combinación de
negocios.
La NIC 12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos
diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12
(revisada) prohíbe a las empresas que realizan la distinción entre partidas
corrientes y no corrientes en sus estados financieros proceder a clasificar como
activos o pasivos corrientes los activos o pasivos por impuestos diferidos.
La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que
representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser
compensados. La NIC 12 (revisada)establece condiciones más restrictivas para la
compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos
y pasivos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e
Información a Revelar.
64
La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados
financieros, acerca de la relación entre el gasto por impuestos y el resultado
contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente considerando los
tipos impositivos vigentes en el país de la empresa correspondiente. La NIC 12
(revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas, o
bien ambas:
a. Una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por
impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos
impositivos aplicables; o
b. Una conciliación numérica de los importes representativos del tipo
impositivo medio efectivo y el tipo impositivo existente.
La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en el tipo o
tipos impositivos aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior.
Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se
encuentran:
a. con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las
pérdidas por compensar y los créditos fiscales no utilizados:
b. el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan
reconocido;
c. el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos
reconocidos en la cuenta de resultados, si esta información no resulta evidente al
considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance;
65
d. con respecto a las explotaciones en interrupción definitiva, el gasto por
impuestos relativo a:
e. la ganancia o pérdida derivada de la interrupción definitiva; y
f. las ganancias o pérdidas de explotación de la actividad de interrupción
definitiva; y
g. el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia
que apoya el reconocimiento de los mismos, cuando:
h. la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias
futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias
temporarias imponibles actuales; y
i. la empresa ha experimentado una pérdida, ya sea en el ejercicio actual o en
el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita,
debe ser entendida en el contexto de las explicaciones directrices relativas a su
aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales
de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad
sean de aplicación en el caso de partidas no significativas.
8.6.2.2 Objetivo. El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable
del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al
contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias
actuales y futuras de:
a. la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos
(pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y
66
b. las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto
de reconocimiento en los estados financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por
los importes en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea
probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar
lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal
recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma
exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con
algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas
transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y
otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también
en los resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se
reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevaran directamente al
patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por
impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectara a la cuantía del
fondo de comercio derivado de la combinación o al exceso que suponga la
participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos,
pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el
coste de la combinación.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos
que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la
presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros,
incluyendo la información a revelar sobre los mismos.
67
8.6.2.3 Alcance. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto
sobre las ganancias.
Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las ganancias
incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan
con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias incluye
también otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por
parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando
proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros.
Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones
oficiales (véase la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e
Información a Revelar sobre Ayudas Públicas), ni de los créditos fiscales por
inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las
diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o
deducciones fiscales.
Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado que a
continuación se especifica:
Resultado contable: Es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de
deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal: Es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se
calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias: Es el importe total que,
por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del
ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
68
Impuesto corriente: Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las
ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.
Pasivos por impuestos diferidos: Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos: Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:
a. Las diferencias temporarias deducibles;
b. La compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía
no hayan sido objeto de deducción fiscal; y
c. La compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios
anteriores.
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en
libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los
mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:
a. Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias
que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien
b. Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias
que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
69
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a
dicho activo o pasivo.
El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte
relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al
gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
8.6.2.4 Base fiscal. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible,
a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el
futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.
Ejemplos
i. El coste de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una
depreciación acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el
resto del coste será deducible en futuros ejercicios, ya sea como depreciación o
como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos
ordinarios generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias
obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas
por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto,
de 70.
b. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100.
Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros serán objeto de tributación
cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.
c. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de
100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos
70
para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los
deudores comerciales es de 100.
d. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de
100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del
activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal
de los dividendos a cobrar es de 100 (*).
(*) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra
forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos
acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se
aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por
valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo
por impuestos diferidos.
e. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El
cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal
del préstamo concedido es de 100.
La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier
importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en
ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma
anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros,
menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios
futuros.
Ejemplos
a. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de
gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente
71
será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por
esos gastos devengados es cero.
b. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos ordinarios
financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El
correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de
los ingresos cobrados por anticipado es cero.
c. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de
gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya
ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos
acumulados (o devengados) es de 100.
d. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y
multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son
deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100 (*).
(*)Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra
forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y
multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del
cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En
cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos
diferidos.
e. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del
préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de
100.
Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni
pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y
72
desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto
en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la
determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La
diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el
importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe
nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia
temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.
Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es
útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es,
que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo
(activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe
en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores)
que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias
fiscales.
En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se
determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos
en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal
se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en
aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se
presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará
tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada empresa del grupo en
particular.
8.6.2.5 Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes El
impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe
ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido
liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los
73
anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser
reconocido como un activo.
El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser
retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios
anteriores, debe ser reconocido como un activo.
Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado
en ejercicios anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo en el
mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es
probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho,
y además este beneficio puede ser valorado de forma fiable.
8.6.2.6 Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
Diferencias temporarias imponibles:
Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia
temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
a. el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o
b. el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
ü no es una combinación de negocios; y además
ü en el momento en que fue realizada no afectó ni al resultado contable bruto
ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las
precauciones y por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones
en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en
negocios conjuntos.
74
Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe
en libros se recuperará en forma de beneficios económicos, que la empresa
recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su
base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al
importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia
temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en
futuros ejercicios será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la
empresa recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria
deducible irá revirtiendo y, por tanto, la empresa tendrá una ganancia imponible.
Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la empresa en forma
de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de
todos los pasivos por impuestos diferidos.
Ejemplo ilustrativo.
Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La
depreciación acumulada para efectos fiscales es de 90 y el tipo impositivo
aplicable es el 25 %.
La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal
acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la empresa debe
obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una
depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la empresa deberá pagar
impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 %de 40), a medida que vaya
recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros
de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por
tanto la empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10
(el 25 %de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya
recuperando el importe en libros del activo.
75
Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se
registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en
otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de
diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias
de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por
tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:
a. Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en el resultado contable en
proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser
computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de
cualquier interés a cobrar reconocido en el balance de situación procedente de
tales ingresos es cero, puesto que los ingresos ordinarios correspondientes no
afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados.
b. Las cuotas de depreciación o amortización utilizadas para determinar la
ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas a efectos
contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del
activo y su base fiscal, que será igual al coste original menos todas las
deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas
fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y de los anteriores.
En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá
un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea
acelerada. Por otra parte, surgirá una diferencia temporaria deducible, que
producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos
fiscales sea menor que la registrada contablemente.
c. Los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización
en ejercicios posteriores, a efectos de determinar el resultado contable, pero
deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan producido. Tales costes de
desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido
76
completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que
resulta de restar el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal
nula.
Las diferencias temporarias surgen también cuando:
a. Se distribuye el coste de una combinación de negocios mediante el
reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables
asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos fiscales
b. Se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos
fiscales
c. Surge un fondo de comercio en una combinación de negocios
d. La base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por
primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una
empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos
e. El importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y
asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal
de estas mismas partidas
8.6.2.7 Combinaciones de negocios. El coste de la combinación de negocios
se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y
los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de
adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de
los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se
modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por
ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo
77
por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado
activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base
fiscal del activo sea el coste del propietario anterior. El pasivo por impuestos
diferidos resultante afectara, al fondo de comercio
8.6.3 NIC 16 – Inmobilizado material (Activos fijos)
8.6.3.1 Objetivo El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable
del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros
puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en su
inmovilizado material, así como los cambios que se hayan producido en dicha
inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable del
inmovilizado material son la contabilización de los activos, la determinación de su
importe en libros y los cargos por amortización y pérdidas por deterioro que deben
reconocerse con relación a los mismos.
8.6.3.2 Alcance Esta Norma se aplicará en la contabilización de los elementos de
inmovilizado material, salvo cuando otra Norma Internacional de Contabilidad exija
o permita un tratamiento contable diferente.
Esta Norma no será de aplicación a:
a. el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo
con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas ;
b. los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 41
Agricultura);
78
c. el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación (véase
la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales), o
e. los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y
recursos no renovables similares.
No obstante, esta Norma será de aplicación a los elementos de inmovilizado
material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en b) y d).
(NOTA: Párrafo 3 modificado por el Reglamento (CE) nº 1910/2005, de la
Comisión, de 8 de noviembre de 2005)
Otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden obligar a reconocer un
determinado elemento de inmovilizado material de acuerdo con un tratamiento
diferente al exigido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos exige
que la entidad evalúe si tiene que reconocer un elemento de inmovilizado material
sobre la base de la transmisión de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales
casos, el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos,
incluyendo su amortización, se guiarán por los requerimientos de la presente
Norma.
La entidad aplicará esta Norma a los inmuebles que estén siendo construidos o
desarrollados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, pero que no
satisfacen todavía la definición de ‘inversión inmobiliaria' recogida en la NIC 40
Inversiones inmobiliarias. Una vez que se haya completado la construcción o el
desarrollo, el inmueble pasará a ser una inversión inmobiliaria y la entidad estará
obligada a aplicar la NIC 40. La NIC 40 también se aplica a las inversiones
inmobiliarias que estén siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser
utilizadas en el futuro como inversiones inmobiliarias. La entidad que utiliza el
modelo del coste para las inversiones inmobiliarias, de acuerdo con la NIC 40,
deberá utilizar el modelo del coste al aplicar esta Norma.
79
8.6.3.3 Definiciones. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con
el significado que a continuación se especifica:
Amortización: Es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo
a lo largo de su vida útil.
Coste: Es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes al efectivo
pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un
activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el
importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con
los requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos
basados en acciones.
Importe amortizable: Es el coste de un activo, o el importe que lo haya sustituido,
menos su valor residual.
Importe en libros: Es el importe por el que se reconoce un activo, una vez
deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor
acumuladas.
Importe recuperable: Es el mayor entre el precio de venta neto de un activo y su
valor de uso.
El inmovilizado material son los activos tangibles que:
a. posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y
servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
b. se esperan usar durante más de un ejercicio.
80
La pérdida por deterioro: Es la cantidad en que excede el importe en libros de un
activo a su importe recuperable.
Valor específico para la entidad: Es el valor actual de los flujos de efectivo que
la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por la enajenación o
disposición por otra vía del mismo al término de su vida útil. En el caso de un
pasivo, es el valor actual de los flujos de efectivo en que se espera incurrir para
cancelarlo.
Valor razonable: Es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o
cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una
transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
El valor residual de un activo: Es el importe estimado que la entidad podría
obtener actualmente por la enajenación o disposición por otra vía del activo,
después de deducir los costes estimados por tal enajenación o disposición, si el
activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al
término de su vida útil.
Vida útil es:
a. el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la
entidad; o bien
b. el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del
mismo por parte de la entidad.
8.6.3.4 Reconocimiento Un elemento de inmovilizado material se reconocerá
como activo cuando:
81
a. sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros
derivados del mismo; y
b. el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se contabilizan habitualmente como
existencias y se reconocen en el resultado del ejercicio cuando se consumen. Sin
embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento
permanente, que la entidad espere utilizar durante más de un ejercicio, cumplen
normalmente las condiciones para ser calificados como elementos de inmovilizado
material. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar sólo
pudieran ser utilizados con relación a un elemento de inmovilizado material, se
contabilizarán como inmovilizado material.
Esta Norma no establece la unidad de valoración para propósitos de
reconocimiento, por ejemplo no dice en qué consiste un elemento de inmovilizado
material. Por ello, se requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de
reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser
apropiado agregar partidas que individualmente son poco significativas, tales
como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los
valores totales de las mismas.
La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los
costes de inmovilizado material en el momento en que se incurra en ellos. Estos
costes comprenden tanto aquellos en que se ha incurrido inicialmente para
adquirir o construir un elemento de inmovilizado material, como los costes
incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento
correspondiente.
82
8.6.3.5 Costes iniciales. Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser
adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la
adquisición de ese tipo de inmovilizado material no incremente los beneficios
económicos que proporcionan los elementos de inmovilizado material existentes,
puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos
derivados del resto de los activos.
Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su
reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios
económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera
obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una entidad química puede
tener que instalar nuevos procesos de fabricación para cumplir con la normativa
medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos,
reconociendo entonces como parte del inmovilizado material las mejoras
efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas
la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos.
No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados
con ellos se revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de
acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
8.6.3.6 Costes posteriores. De acuerdo con el criterio de reconocimiento
contenido en el numeral 7.6.3.4 (Reconocimiento), la entidad no reconocerá, en el
importe en libros de un elemento de inmovilizado material, los costes derivados del
mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocerán en el resultado
del ejercicio cuando se incurra en ellos. Los costes del mantenimiento diario son
principalmente los costes de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir
el coste de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe
a menudo como ‘reparaciones y conservación' del elemento de inmovilizado
material.
83
Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden
necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede
necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de
funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como
asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a
lo largo de la vida del avión. Ciertos elementos de inmovilizado material pueden
ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como
podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un
recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del numeral
7.6.3.4, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de
inmovilizado material, el coste de la sustitución de parte de dicho elemento cuando
se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El
importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas, de
acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma.
Una condición para que algunos elementos de inmovilizado material continúen
operando, (por ejemplo, los aviones) puede ser la realización periódica de
inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del
elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su
coste se reconocerá en el importe en libros del elemento de inmovilizado material
como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su
reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros,
procedente de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea
distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con
independencia de que el coste de la inspección previa fuera identificado
contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó
dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el coste estimado de una
inspección similar futura, como indicativo de cuál fue el coste de la inspección
realizada cuando la partida fue adquirida o construida.
84
8.6.3.7 Valoración en el momento del reconocimiento . Todo elemento de
inmovilizado material, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un
activo, se valorará por su coste.
8.6.3.8 Componentes del coste . El coste de los elementos de inmovilizado
material comprende:
a. su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los
impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después
de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio;
b. cualquier coste directamente relacionado con la ubicación del activo en el
lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista
por la dirección;
c. la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del
elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando
constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de
utilizar el elemento durante un determinado período, con propósitos distintos del
de la producción de existencias durante tal período.
Ejemplos de costes directamente relacionados son:
a. los costes de retribuciones a los empleados (según se definen en la NIC 19
Retribuciones a los empleados), que procedan directamente de la construcción o
adquisición de un elemento de inmovilizado material;
b. los costes de preparación del emplazamiento físico;
c. los costes de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;
85
d. los costes de instalación y montaje; y
e. los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente,
después de deducir los importes netos de la venta de cualquier elemento
producido durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales
como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y
f. los honorarios profesionales.
La entidad aplicará la NIC 2 Existencias , para contabilizar los costes derivados de
las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el
que se asienta el elemento, en los que se haya incurrido durante un determinado
período como consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir
existencias. Las obligaciones por los costes contabilizados de acuerdo con la NIC
2 o la NIC 16 se reconocerán y valorarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones,
activos contingentes y pasivos contingentes .
Ejemplos de costes que no forman parte del coste de un elemento de inmovilizado
material son los siguientes:
a. costes de apertura de una nueva instalación productiva;
b. costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los
costes de actividades publicitarias y promocionales);
c. costes de apertura del negocio en una nueva localización o dirigido a un
nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formación del personal); y
d. costes de administración y otros costes indirectos generales.
86
El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un elemento de
inmovilizado material finalizará cuando el elemento se encuentre en el lugar y
condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello,
los costes incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un
elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por
ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros de un
elemento de inmovilizado material:
a. costes incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista
por la dirección, no ha comenzado a utilizarse o está operando por debajo de su
capacidad plena;
b pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se
desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y
c. costes de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las
explotaciones de la entidad.
Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de un
elemento de inmovilizado material, no son necesarias para ubicar al activo en el
lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la
dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las
actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse
ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la
construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles
para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la
forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se
reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro la clase
apropiada de ingresos y gastos.
87
El coste de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los
mismos principios que si fuera un elemento de inmovilizado material adquirido. Si
la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su
explotación, el coste del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto
de los producidos para la venta (véase la NIC 2 Existencias ). Por tanto, se
eliminará cualquier ganancia interna para obtener el coste de adquisición de
dichos activos. De forma similar, no se incluirán en el coste de producción del
activo, las cantidades que excedan de los rangos normales de consumo de
materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costes por
intereses , se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como
componentes del importe en libros de un elemento de inmovilizado material
construido por la propia entidad.
8.6.3.9 Valoración del coste. El coste de un elemento de inmovilizado material
será el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento.
Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales del crédito comercial, la
diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos se
reconocerá como gastos por intereses a lo largo del período de aplazamiento, a
menos que se capitalicen dichos intereses de acuerdo con el tratamiento
alternativo permitido en la NIC 23.
Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a
cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos
monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere solamente a la
permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las
permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho elemento
de inmovilizado material se medirá por su valor razonable, a menos que:
a. la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o
88
b. no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el
del activo entregado. El elemento adquirido se valorará de esta forma incluso
cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la
partida adquirida no se mide por su valor razonable, su coste se valorará por el
importe en libros del activo entregado.
La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en
qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como
consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá
carácter comercial si:
a. la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del
activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo cedido;
o
b. el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada
por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y además
c. la diferencia identificada en (a) o en (b) resulta significativa al compararla
con el valor razonable de los activos intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la
entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción, deberá tener en
cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis
puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar cálculos
detallados.
El valor razonable de un activo, para el que no existan transacciones comparables
en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si
89
a La variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no
es significativa, o
b. las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden
ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del
activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo
entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una
evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
El coste de un elemento de inmovilizado material que haya sido adquirido por el
arrendatario en una operación de arrendamiento financiero, se determinará
utilizando los principios establecidos en la NIC 17 Arrendamientos .
El importe en libros de un elemento de inmovilizado material puede ser minorado
por el importe de las subvenciones oficiales, de acuerdo con la NIC 20
Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre las
ayudas públicas.
8.6.3.10 Valoración posterior al reconocimiento. La entidad elegirá como
política contable el modelo del coste o el modelo de revalorización, y aplicará esa
política a todos los elementos que compongan una clase de inmovilizado material.
8.6.3.11 Modelo del coste . Con posterioridad a su reconocimiento como activo,
un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste de adquisición
menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro del valor.
90
8.6.3.12 Modelo de revalorización. Con posterioridad a su reconocimiento como
activo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda medirse
con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor
razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada
y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido.
Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el
importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría
determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance.
Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir
de la evidencia basada en el mercado que ofrezca la tasación, realizada
habitualmente por expertos independientes cualificados profesionalmente. El valor
razonable de los elementos de inmovilizado material, por ejemplo, la planta y
equipo será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una
tasación.
Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la
naturaleza específica del elemento de inmovilizado material y porque el elemento
rara vez sea vendido, salvo como parte de una unidad de negocio en
funcionamiento, la entidad podría tener que estimar el valor razonable a través de
métodos que tengan en cuenta los rendimientos del mismo o su coste de
reposición una vez practicada la amortización correspondiente.
La frecuencia de las revalorizaciones dependerá de los cambios que experimenten
los valores razonables de los elementos de inmovilizado material que se estén
revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera
significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva
revalorización. Algunos elementos de inmovilizado material experimentan cambios
significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán
revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes serán innecesarias
91
para elementos de inmovilizado material con variaciones insignificantes en su
valor razonable. Para éstos, pueden ser suficientes revalorizaciones hechas cada
tres o cinco años.
Cuando se revalorice un elemento de inmovilizado material, la amortización
acumulada en la fecha de la revalorización puede ser tratada de cualquiera de las
siguientes maneras:
a. Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del
activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revalorización
sea igual a su importe revalorizado. Este método se utiliza a menudo cuando se
revaloriza el activo por medio de la aplicación de un índice a su coste de
reposición depreciado.
b. Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que
se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del
activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.
La cuantía del ajuste en la amortización acumulada, que surge de la reexpresión o
eliminación anterior, forma parte del incremento o disminución del importe en
libros del activo .
Si se revaloriza un elemento de inmovilizado material, se revalorizarán también
todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.
Una clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de
activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes
son ejemplos de clases separadas:
a. terrenos;
92
b. terrenos y edificios;
c. maquinaria;
d. buques;
e. aeronaves;
f. vehículos de motor;
g. mobiliario y utillaje; y
h. equipo de oficina.
Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen el inmovilizado
material, se revisarán simultáneamente con el fin de evitar revalorizaciones
selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que
serían una mezcla de costes y valores referidos a diferentes fechas. No obstante,
cada clase de activos puede ser revalorizada de forma periódica e independiente,
siempre que la revisión de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo y
que los valores se mantengan constantemente actualizados.
Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de
una revalorización, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas
de revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se
reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una
reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue
reconocida previamente en resultados.
Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una
revalorización, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No
obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio neto contra
cualquier reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el
mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la citada
cuenta de reserva de revalorización.
93
La reserva de revalorización de un elemento del inmovilizado material incluida en
el patrimonio neto podrá ser transferida directamente a la cuenta de reservas por
ganancias acumuladas, cuando se dé de baja en cuentas al activo. Esto podría
implicar la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se
disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a
medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la
reserva transferido sería igual a la diferencia entre la amortización calculada según
el valor revalorizado del activo y la calculada según su coste original. Las
transferencias desde las cuentas de reservas de revalorización a las cuentas de
reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarán por el resultado del
ejercicio.
Los efectos de la revalorización del inmovilizado material, sobre los impuestos
sobre las ganancias, si los hay, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la
NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.
8.6.3.13 Amortización Se amortizará de forma independiente cada parte de un
elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo con relación al
coste total del elemento.
La entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido de un elemento del
inmovilizado material entre sus partes significativas y amortizará de forma
independiente cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado
amortizar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en
propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero.
Una parte significativa de un elemento de inmovilizado material puede tener una
vida útil y un método de amortización que coincidan con la vida y el método
utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas
partes podrían agruparse para determinar el cargo por amortización.
94
En la medida que la entidad amortice de forma independiente algunas partes de
un elemento de inmovilizado material, también amortizará de forma separada el
resto del elemento. El resto estará integrado por las partes del elemento que
individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas
para cada una de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de
aproximación para amortizar el resto, de forma que represente fielmente el patrón
de consumo o la vida útil de sus componentes, o ambos.
La entidad podrá elegir amortizar de forma independiente las partes que
compongan un elemento y no tengan un coste significativo con relación al coste
total del mismo.
El cargo por amortización de cada ejercicio se reconocerá en el resultado del
ejercicio, salvo que se haya inc luido en el importe en libros de otro activo.
El cargo por amortización de un ejercicio se reconocerá habitualmente en el
resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos
futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En
este caso, el cargo por amortización formará parte del coste del otro activo y se
incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de una instalación y
equipo de manufactura se incluirá en los costes de transformación de las
existencias (véase la NIC 2). De forma similar, la amortización del inmovilizado
material utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el coste de un
activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos intangibles .
8.6.3.14 Importe amortizable y período de amortización. El importe amortizable
de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.
El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término
de cada ejercicio anua l y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas,
95
los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de
acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y
errores.
La amortización se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a
su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al
importe en libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de
un activo no evitan realizar la amortización.
El importe amortizable de un activo se determina después de deducir su valor
residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y
por tanto irrelevante en el cálculo del importe amortizable.
El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe
en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por amortización del activo será
nulo, a menos que — y hasta que — ese valor residual disminuya posteriormente
y se haga menor que el importe en libros del activo.
La amortización de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto
es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser
capaz de operar de la forma prevista por la dirección. La amortización de un activo
cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como
mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se
haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la
fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la amortización
no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a
menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, si se utilizan
métodos de depreciación en función del uso, el cargo por amortización podría ser
nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.
96
Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por
parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros
factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural
producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución
en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del
activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil del elemento de
inmovilizado material, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:
a. la utilización prevista del activo. El uso debe estimarse por referencia a la
capacidad o al rendimiento físico que se espere del mismo;
b. el deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales
como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa
de reparaciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación
mientras el activo no está siendo utilizado;
c. la obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en
la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos
o servicios que se obtienen con el activo; y
d. los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales
como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el
activo.
La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que
aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad
podría implicar la enajenación o disposición por otra vía de los activos después de
un período específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción
de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de
un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de
97
un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad
tenga con activos similares.
Los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por
separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas
excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una
vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y,
por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en
los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe
amortizable del edificio.
Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y
rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en el
que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes. En algunos
casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se
amortizará de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo.
8.6.3.15 Método de amortización. El método de amortización utilizado reflejará
el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la
entidad, los beneficios económicos futuros del activo.
El método de amortización aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al
término de cada ejercicio anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el
patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al
activo, se cambiará el método de amortización para reflejar el nuevo patrón. Dicho
cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo
con la NIC 8.
Pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe
98
amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los
mismos se incluyen el método lineal, el método de amortización decreciente y el
método de las unidades de producción. La amortización lineal dará lugar a un
cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual
no cambie. El método de amortización decreciente dará lugar a un cargo que irá
disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción
dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad
elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los
beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará
uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio
en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.
8.6.3.16 Deterioro del valor . Para determinar si un elemento de inmovilizado
material ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del
valor de los activos. En dicha Norma se explica cómo debe proceder la entidad
para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el
importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a reconocer, o en su
caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.
8.6.3.17 Compensación por deterioro del valor . Las compensaciones
procedentes de terceros, por elementos de inmovilizado material que hayan
experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado,
se incluirán en el resultado del ejercicio cuando tales compensaciones sean
exigibles.
El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de inmovilizado material son
hechos independientes de las reclamaciones de pagos o compensaciones de
terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos que
reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarán de forma
separada, procediendo de la manera siguiente:
99
a el deterioro del valor de los elementos de inmovilizado material se
reconocerá según la NIC 36;
b la baja en cuentas de los elementos de inmovilizado material retirados o de
los que se haya dispuesto por otra vía se contabilizará según lo establecido en
esta Norma;
c la compensación de terceros por elementos de inmovilizado material que
hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran
abandonado se incluirá en la determinación del resultado del ejercicio, en el
momento en que la compensación sea exigible; y
d. el coste de los elementos de inmovilizado material rehabilitados, adquiridos
o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinará de
acuerdo con esta Norma.
100
9. DEFINICIÓN DEL TIPO DE INVESTIGACIÓN
El estudio de las principales diferencias que generan impacto en el impuesto de
renta diferido, tomando como base la adopción de Normas Internacionales de
Información Financiera en Colombia, es un estudio descriptivo, en vista de que se
trata de un tema que ha sido relativamente analizado y explorado, aunque genera
expectativas, teniendo en cuenta que en Colombia se esta en proceso de
adopción de las NIIF y que a su vez la generación de diferencias temporales entre
las normas contables y las fiscales, dependen de lo contemplado en la Reforma
Tributaria13.
13 Reforma Tributaria, Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006.
101
10. HIPÓTESIS – VARIABLES
Las Normas Internacionales de Información Financiera generan cambios radicales
en las prácticas contables actuales para las empresas del sector de la
construcción.
La adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera, que inciden
en la determinación del impuesto diferido, generan un impacto monetario e
impositivo alto en la empresa del sector de la construcción.
La nueva normatividad en materia contable, contenida en las Normas
Internacionales de Información Financiera, genera mayores diferencias temporales
y por ende mayores efectos en la determinación del impuesto diferido.
La determinación del impuesto diferido bajo las normas contables vigentes, difiere
grandemente de la determinación del mismo impuesto basado en las Normas
internacionales de Información Financiera.
Las finanzas de la empresa TodoConstructores S.A., están afectadas
negativamente con la adopción de las Normas Internacionales de Información
Financiera.
La planeación tributaria se afecta significativamente como consecuencia de los
cambios propuestos por el proyecto Ley de adopción de Normas Internacionales
de Información Financiera.
102
11. TIPO DE DISEÑO DE INVESTIGACIÓN
El estudio planteado, se clasifica en transeccional descriptivo, teniendo en cuenta
que se esta analizando la incidencia de variables, tales como las Normas
Contables vigentes en Colombia, las Normas Internacionales de Informacion
Financiera propuestas para Colombia y las Normas Fiscales, en la determinacion
del impuesto de renta diferido.
Para efectos de este estudio, se analizan en detalle estas variables, tanto
actuales, como la proyeccion con los cambios que se pueden presentar en las
normas tanto contables como fiscales.
12. DESARROLLO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN
(CIFRAS EXPRESADAS EN MILES DE PESOS)
12.1 BALANCE GENERAL CON EFECTO DE IMPUESTO DIFERIDO
BALANCE CON EFECTO IMPUESTO DIFERIDO
Débito Crédito
ACTIVO 66.517.646 3.562.137 - 70.079.783 PASIVO (30.488.798) - (3.279.413) (33.768.211)PATRIMONIO (36.028.847) (3.562.137) 3.279.413 (36.311.572)
BALANCE CON EFECTO IMPUESTO DIFERIDO
Débito Crédito
ACTIVO 68.468.223 240.944 - 68.709.167 PASIVO (30.488.798) - (990.350) (31.479.148)PATRIMONIO (37.979.425) (240.944) 990.350 (37.230.019)
NORMAS INTERNACIONALES
PRINCIPIOS CONTABLES COLOMBIANOS
Balance NIIF Final
Balance Inicial Impuesto Diferido Balance Final
Impuesto DiferidoBalance NIIF Inicial
104
12.2 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MÉTODO DE RESULTADOS (NORMA COLOMBIANA)
12.3 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MÉTODO DE PASIVO (NORMA INTERNACIONAL)
CONCILIACIÓN UTILIDAD CONTABLE VS RENTA LÍQUIDA FISCAL
Impuesto
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO - DESDE RESULTADOSAÑO 2005
UTILIDAD (PERDIDA) CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS 6.089.752 DIFERENCIAS EN LOS INGRESOS OPERACIONALES (1.906.946) (1.906.946) 821.253 43.539 777.714 DIFERENCIAS EN INGRESOS NO OPERACIONALES (1.247.578) (342.676) (904.902) 167.422 17.746 149.676 DIFERENCIAS EN LOS COSTOS 248.385 248.385 DIFERENCIAS EN LOS GASTOS OPERACIONALES ADMON 201.178 158.665 42.513 61.086 61.086 DIFERENCIAS EN LOS GASTOS NO OPERACIONALES 693.481 144.447 549.033 181.533 118.573 62.960 DEDUCCION POR INVERSION EN ACTIVOS PRODUCTIVOS (2.373.184) (2.373.184)
RENTA LIQUIDA FISCAL 1.705.088 (1.946.510) (2.438.154) 1.231.294 240.944 990.350
Diferencias Impuesto DiferidoTotal Partidas Conciliatorias
Temporales Permanentes 38,5% Débito Crédito
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO NIIF - DESDE BALANCE
Impuesto 2006 Impuesto 2007 y siguientes
AÑO 2005 Temporales Permanentes 38,50% 35,00% Débito Crédito
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones
3.885.213 3.885.213 - - - - - - -
Cuentas por cobrar 25.818.041 23.357.173 2.460.868 2.460.868 - 1 947.434 - - 947.434 Acciones y aportes 11.590.085 5.906.826 5.683.259 5.683.259 - 2.188.055 - - 2.188.055 Inventarios 2.461.634 6.976.822 (4.515.187) (4.515.187) - 1.738.347 - 1.738.347 - Activos fijos 19.191.278 20.192.444 (1.001.166) (1.001.166) - 237.807 134.220 372.027 - Valorizaciones 3.571.394 - 3.571.394 - 3.571.394 - - - - TOTAL ACTIVOS 66.517.646 60.318.478 6.199.167 2.627.774 3.571.394 - - - - TOTAL PASIVO (30.488.798) (27.091.814) (3.396.984) (3.396.984) - 1.595.687 - 1.451.763 143.924 TOTAL PATRIMONIO (36.028.847) (33.226.664) (2.802.183) 769.210 (3.571.394) - - - -
- - - 6.707.330 134.220 3.562.137 3.279.413
Impuesto Diferido (Nota 1)
DiferenciasBalance Conversión NIIF 11 - 16
Fiscal Diferencias
105
12.4 HOJA DE TRABAJO CONVERSIÓN NORMAS INTERNACIONALES
NOTA 1. Para efectos de calcular el impuesto de renta diferido, se consideraron los años en los cuales se revertirán dichas diferencias temporales, para efectos de determinar la tasa a aplicar con la Reforma Tributaria vigente al 31 de diciembre de 2005, la sobretasa solo era aplicable hasta el año 2006.
HOJA DE TRABAJO CONVERSION NIIF Balance Contable Colombia
No Ajuste NIIF Balance Conversión NIIF 11 - 16
AÑO 2005
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones 3.885.213 - 3.885.213 Cuentas por cobrar 25.818.041 - 25.818.041 Acciones y aportes 8.506.549 1 3.083.536 11.590.085 Inventarios 6.878.067 1 (4.416.433) 2.461.634 Activos fijos 16.983.143 2 2.670.863 19.191.278 Valorizaciones 6.397.209 2 (2.825.815) 3.571.394 TOTAL ACTIVOS 68.468.223 1.183.015 66.517.646 TOTAL PASIVO (30.488.798) - (30.488.798)Costo obras - 1 4.416.433 - Ingreso obras - 1 (3.083.536) - Gasto depreciación - 2 154.952 - TOTAL PATRIMONIO (37.979.425) 1.487.849 (36.028.847)
CONSIDERACIONES
Se realiza conversión tomando la NIIF 11 Contratos de Construcción y NIIF 16
Inmobilizado material, que son las que mas efectos pueden presentar para la
Empresa objeto del trabajo.
Para el ajuste de Contratos en ejecución de acuerdo con la NIIF 11, se eliminó el
valor de inventarios de contratos en ejecución contra los resultados y a los
contratos incluidos en el rubro de inventarios se les asignó un ingreso estimado.
Para el cargo adicional por depreciación, se tomó la valorización por cada activo a
diciembre de 2005 y se calculó la depreciación con base en la tasa a la cual se
venía depreciando cada clase de activos. A su vez la valorización se adicionó al
costo de cada clase de activos.
Notas de conversión
1. Para reclasificar los costos de contratos en ejecucion a resultados del ejercicio y
asignarle el ingreso estimado a dichos costos.
2. Para incrementar el gasto por depreciación del año con el cargo adicional por
las valorizaciones de activos.
107
13. CONCLUSIONES
1. Las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF 11 Contratos de
construcción y NIIF 16 Inmobilizado material, generan cambios importantes en las
prácticas contables actuales de las empresas del sector de la construcción,
justificados básicamente en la forma en que debe realizarse el costeo para los
contratos de construcción, estimando los ingresos asociados a los costos y por
esta vía anticipando el pago de impuestos y a su vez, para el caso del
inmobilizado material, convirtiendo las valorizaciones contables en un mayor valor
de los activos, y de esta forma incrementando la base de depreciación, lo cual
representa para las empresas una mayor deducción fiscal por depreciación.
2. Bajo las normas contables Colombianas vigentes, la determinación del
impuesto diferido se realiza tomando como base el Método de Resultados, que
reconoce los efectos de las diferencias temporales entre la utilidad contable y la
renta fiscal en la medida que afectan los resultados del ejercicio y bajo las NIIF, el
reconocimiento del impuesto diferido se da por el Método del Pasivo (Balance),
que reconoce los efectos de las diferencias entre los activos y pasivos contables
frente los activos y pasivos fiscales que sean susceptibles de generar en un futuro
un mayor o menor impuesto de renta.
3. Bajo Normas Internacionales, el flujo de caja de la compañía
TodoConstructores S.A, se ve afectado en $1.032 millones ya que pasa de un
impuesto diferido por pagar a la DIAN de $749 millones y al adoptar las NIIF, ese
saldo se revierte a una cuenta por cobrar de $283 millones. Esta variación
obedece principamente a la estimación de ingresos para asociarlos con los costos
de proyectos que generan un impacto mayor que el presentado por el cambio en
el costo de los activos fijos, vía la activación de la valorizacion de los mismos.
108
4. Bajo el alcance del trabajo realizado, se tomaron como normas relevantes,
que afectan significativamente el sector de la construcción, la NIIF 11 Contratos de
construcción y NIIF 16 Inmobilizado material, que básicamente generan los
siguientes cambios con respecto a las normas contables Colombianas:
- Para Contratos en ejecución, se requiere que todos los costos de los contratos
sean llevados a resultados y se estimen los ingresos asociados a dichos costos.
- En el caso de Activos fijos, se requiere que la valorización sea adicionada al
costo de cada clase de activo, para formar parte de la base de depreciación.
5. Los principales efectos que genera la convergencia a Normas Internacionales
de Información Financiera, se pueden apreciar en el siguiente cuadro y son
relevantes para la planeacion financiera, debido a que generan grandes impactos
impositivos y monetarios a corto y largo plazo, dependiendo del tiempo en el cual
se reviertan las diferencias temporales que generan el impuesto diferido.
BALANCE CON EFECTO IMPUESTO DIFERIDO
Débito Crédito
ACTIVO 66.517.646 3.562.137 - 70.079.783 PASIVO (30.488.798) - (3.279.413) (33.768.211)PATRIMONIO (36.028.847) (3.562.137) 3.279.413 (36.311.572)
282.724
BALANCE CON EFECTO IMPUESTO DIFERIDO
Débito Crédito
ACTIVO 68.468.223 240.944 - 68.709.167 PASIVO (30.488.798) - (990.350) (31.479.148)PATRIMONIO (37.979.425) (240.944) 990.350 (37.230.019)
749.406
PRINCIPIOS CONTABLES COLOMBIANOS
Balance NIIF Final
Balance Inicial Impuesto Diferido Balance Final
Impuesto DiferidoBalance NIIF Inicial
109
6. El Modelo Contable Colombiano se encuentra profundamente influenciado
por una esencia tributaria, en el sentido de que muchos de los elementos de los
estados financieros se reconocen y miden en función de su esencia tributaria. La
adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera implicaría
abandonar en gran parte la esencia Tributaria, remplazando el reconocimiento y
medición de las transacciones basadas en su Esencia Económica o Esencia
Contable.
110
15. RECOMENDACIONES
1. Las Normas Internacionales de Información Financiera han sido adoptadas
total o parcialmente por 95 países, por lo que deben ser un tema que debe ser
abordado dentro del programa de Especialización en Políticas y Legislación
Tributaria, por la incidencia directa de las Normas Internacionales en el modelo
Tributario y efectos en la legislación contable.
2. Dadas las proyecciones del país para continuar con su participación en el
mercado mundial a través de los tratados internacionales y globalización de la
economía, se hace necesario la adhesión y convergencia a principios y Normas
Internacionales, razón por la cual las empresas Colombianas deben analizar las
principales diferencias que existen entre el modelo contable Colombiano y el
modelo contable Internacional, de tal forma que puedan medir sus efectos
impositivos y los cambios que traerían estas normas en la presentación, medición
y revelaciones en los estados financieros, principalmente en lo relacionado con el
registro del impuesto diferido que tiene una incidencia directa en la gestión
financiera.
3. Basados en el estudio realizado en la empresa TodoContructores S.A., y
que a su vez sirve de punto de referencia para las demás sociedades, es evidente
el impacto que genera la adopción de las NIIF en la situación financiera de la
organización, haciendo necesaria la implementación de planes de acción
tendientes a minimizar el efecto de la adopción de dichas normas.
111
BIBLIOGRAFÍA
COMITÉ DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIÓN SIC-21. Impuesto sobre las ganancias — recuperación de activos no depreciables revalorizados. Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8. COMITÉ DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIÓN SIC-25. Impuesto sobre las ganancias — cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas. Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8. CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2649 de 1993. CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2650 de 1993. DROSDOFF, Daniel. BIDAmerica. Normas internacionales de contabilidad y auditoria: una buena inversión. Información confiable y más transparente crea confianza y atrae inversores. Junio de 2001. GÁBILOS Software. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 12 (NIC 12). Impuesto sobre las Ganancias. (REVISADA EN 2000). GONZALO ANGULO, José Antonio. Universidad de Alcalá. © Gonzalo Angulo, JA (2003): "Principales cambios que suponen las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) respecto al Plan General de Contabilidad (PGC)", 5campus.org, Contabilidad Internacional HERNANDEZ SAMPIERI, Roberto y Otros. Metodología de la Investigación. Bogotá, Mc Graw-Hill, 1991. LONDOÑO A, Harold. Anotaciones Acerca de Epistemología e Investigación. PROYECTO DE CONVERGENCIA PROGRAMA DE NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Y NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA. Banco Interamericano de Desarrollo. Diciembre de 2003.
112
PROYECTO DE LEY POR MEDIO DEL CUAL SE AJUSTAN A ESTÁNDARES INTERNACIONALES LAS NORMAS COLOMBIANAS RELACIONADAS CON CONTABILIDAD, AUDITORÍA, CONTADURÍA Y REVISORÍA FISCAL. Vigencia de la presente ley, un (1) año después de la sanción presidencial. SUAREZ DE LA CRUZ, Alberto C. Metodología para el Estudio y la Investigación. Ediciones Ciencia y Derecho. Cuarta Edición.
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