Увод

У савременом говору у свакодневном животу наилазимо на реч калкулација која се користи у различитим констатацијама, међутим углавном увек означава одређено обрачунавање или самеравање трошкова. Најбитнија примена калкулације јесте у предузећу.

У етимолошком смислу речи, реч калкулација потиче од латинске речи “” што значи предрачун, прорачун, обрачунавање. Отуда се овај термин у економији користи за означавање поступка и утврђивања трошкова по носиоцима, односно за израчунавање цене коштања производа, услуга или других учинака.

Полазна разматрања о трошковима и калкулацијама у нашој рачуноводственој литератури започела су крајем педесетих и почетком шездесетих година. Полазна разматрања су углавном везана за дефинисање појма калкулације. Тако имамо различите дефиниције калкулација у зависности од аутора који се бави њима.

У Лексикону рачуноводства и пословних финансија калкулације се дефинишу као “поступак помоћу кога се обрачунавају трошкови који сачињавају цену коштања, односно начин за израчунавање продајне цене производа или услуга.”

“У оквиру погонског обрачуна поред књиговодственог обухватања појединих фаза обрачуна трошкова врши се и калкулација цене коштања учинака који су намењени тржишту и учинака интерних услуга пословног субјекта.”1

Контрола рационалности трошења елемената производње у неком предузећу може се остварити путем одређених метода израчунавања цене коштања. Ове методе користе се с циљем одговарајућег распоређивања укупних трошкова елемената производње по врстама и јединицама производа. Иако се калкулација најчешће користи за обрачун трошкова по јединици готових производа, битно је и њено повезивање у организационо-информативном смислу и са обрачуном по местима трошкова. Она се такође везује и за одређени метод односно поступак за формирање калкулације.

“Калкулација подразумева и израду писаног документа – извештаја, као резултата самог поступка обрачуна трошкова и прихода по јединици, извештаја као поуздане информационе основе за коришћење у бројне и различите сврхе, али и као књиговодственог документа (исправе) за одговарајућа књижења у погонском, робном и финансијском књиговодству.”2

Циљеви калкулација у оквиру обрачуна трошкова су временом еволуирали и у савременом економском животу стављају акценат на информационе захтеве.

1 Проф. др Љиљана Дмитровић Шапоња, Проф. др Ђерђи Петковић, Доц. др Дејан Јакшић, Рачуноводство, Економски факултет Суботица, Нови Сад, 2006. стр. 367.2 Проф. др СЛободан Д. Малинић, Доц. др Снежања Тодосијевић Лазовић, Универзитет у Приштини, Економски факултет Косовска Митровица, Косовска Митровица, 2013. стр. 396.

1

1. Појам, циљ, предмет и значај калкулације

Главни циљ обрачуна трошкова је обрачунавање цене коштања по јединици производа или услуга. У функцији остварења тог циља, задатак погонског обрачуна је пружање свих неопходних података за утврђивање цене коштања по јединици учинака, тј. података о висни свих трошкова и података о обиму остварених учинака.

Рачунско-технички поступак ванкњиговодственог утврђивања цене коштања по јединици производа и услуга је калкулација цене коштања. Калкулацијом се, дакле, утврђује висина – ниво трошкова по јединици учинка.

Циљ калкулације је, с једне стране, утврдити очекивану или стварну цену коштања производа (групе производа) или услуга, а с друге, пак, пружање основе за доношење пословних одлука у самим пословним субјектима.

Задатак калкулације је контиуално и веродостојно информисање управо пословног субјекта о:

Структури, висни и динамици остваривања трошкова и формирања цене коштања учинака ради доношења пословних одлука и остварења рентабилности;

Одступањима између плана и остварења трошкова и производње ради контроле економичности и продуктивности;

Подацима за вредновање интерних услуга и залиха производа који ће се у предузећу активирати или трошити за сопствене потребе;

Подацима за потребе формирања продајних цена учинака; Подацима за потребе утврђивања оствареног финансијског резултата

по учинцима и групама учинака; Елементима за вредновање недовршене производње и готових

производа и Подацима за потребе алтернативног пословног одлучивања.3

Предмет калкулације цене коштања према проф. Јовану Рекецком су:

Недовршена производња, Полупроизводи, Услуге, Готови производи, Извршене услуге.4

Калкулације се обично састављају за поједине учинке или групе учинака, по јединици натуралне јединице мере (килограм, тона, комад и др.).

3 Проф. др Љиљана Дмитровић Шапоња, Проф. др Ђерђи Петковић, Доц. др Дејан Јакшић, Рачуноводство, Економски факултет Суботица, Нови Сад, 2006. стр. 368.

4 Исто, стр 368.

2

Можемо закључити да калкулације поред пружања информација за потребе пословног одлучивања у самом предузећу, дају и веома битне податке за потребе реалног билансирања стања и успеха конкретног пословног субјекта. Такође, на тај начин оне дају информације за потребе спољних корисника рачуноводствених информација предузећа.

2. Врсте и елементи калкулација

Развојем производних снага и променама у условима пословања у тржишном систему привређивања се шире и задаци калкулација цене коштања учинака. Савремена теорија и пракса калкулација и калкулисања подразумева више врста калкулација, које се код различитих аутора другачије класификују и систематизују. У зависности од задатака јављају се различите врсте калкулација, али се усавршавају и калкулативни методи.

Класификација калкулација по различитим критеријумима:

Класификација калкулација цена према сврси – намени Класификација калкулација према времену састављања Класификација калкулација према обухватности – степену укључености

трошкова Класификација калкулација према методама калкулисања5

Ове класификације калкулација се даље могу рашчланити на следећи начин:

Класификација калкулација према сврси – намени

- Калкулација набавне цене- Калкулација цене коштања учинака по различитим нивоима завршености

учинака и по различитим нивоима покривености трошкова и - Калкулација продајне цене.

Класификација калкулација према времену састављања

- Претходна или предкалкулација- Планска или стандардна калкулација- Међукалкулација или оперативна калкулација и- Накнадна или обрачунска калкулација.

5 Проф. др Слободан Д. Малинић, Доц. др Снежања Тодосијевић Лазовић, Универзитет у Приштини, Економски факултет Косовска Митровица, Косовска Митровица, 2013. стр. 398.-400.

3

Класификација калкулација према обухватности – степену укључености трошкова

- Калкулација са потпуним трошковима и- Калкулација са непотпуним трошковима.

Класификација калкулација према методама калкулисања

Чисти (некомбиновани) поступци:

Дивизиона калкулација

Једноставна (чиста) дивизиона калкулација

Дивизиона калкулација помоћу еквивалентних бројева

Сумарна и диференцирана

Потпуна и делимична

Дивизиона калкулација по местима трошкова

Степенаста калкулација

Додатна калкулација

Сумарна

Диференцирана

Једноставно (чисто) диференцирана

Обрачун по местима, односно:

o Обрачун по одељењима и

o Обрачун по местима трошкова.

Комбиновани поступци:

Код обрачуна по носиоцима и

Код обрачуна по местима трошкова.

Међутим, наша литература разликује две основе методе калкулација и то:

Дивизиона (делидбена) калкулација и Додатна (адициона) калкулација.

Метода дивизионе калкулације се даље рашчлањава на:

Чисту (једноставну) дивизиону калкулацију Дивизиону калкулацију помоћу еквивалентних бројева и Калкулацију везаних (куплованих, паралелних) производа.

4

Методи калкулације

Дивизиона калкулација Додатна калкулација

Чисте дивизионе калкулације Кумулативне (додатне) калкулације

Калкулације помоћу еквивалентних бројева

Еквивалентне (диференциране) калкулације

Калкулације везаних производа

3. Метода чисте дивизионе калкулације

Метода дивизионе калкулације представља најједноставнији и најтачнији начин калкулисања. Основна претпоставка за примену дивизионе калкулације јесте хомогена производња производа, услуга или других учинака који настају у одређеном предузећу. Обично се користе у масовној производњи једног или малог броја учинака. На овај начин се укупно настали трошкови (трошкови средстава за рад, материјала и др.) деле укупним обимом остварених једнородних производа.

За успешну примену методе чисте дивизионе калкулације неопходно је респектовати још и однос између:

- Произведених и продатих количина учинака и- Нивоа почетних и крајњих залиха недовршене производње учинака.

У условима када се ради о подударности производених и продатих количина примењује се једностепена чиста дивизиона калкулација и према њој се до пуне комерцијалне цене коштања по јединици учинка долази путем следеће формуле:

CK =

Где: CK = Цена коштања по јединици учинкаT = Укупан износ трошкова свих функционалних или ужих подручја,Q = Укупна произведена и продата количина учинака

У одређеним условма фазне производње примењује се вишефазна дивизиона калкулација помоћу које се трошкови утврђују посебно за сваку фазу или место производње.

5

Постоји и друга метода дивизионе калкулације – двостепена дивизиона калкулација која узима у обзир и промене у залихама учинака из периода у период и калкулација у својој примени респектује и праћење трошкова по ужим функционалним деловима, односно местима трошкова и то најмање по местима трошкова набавне, производне, продајне и управно-административне функције.

Применом ове методе до пуне цене коштања по јединици учинка долази се на следећи начин:

CK =

Где:CK = цена коштања по јединици учинкаTp = Укупни трошкови производње са трошковима набавкеQp = Произведена количина учинакаTpr = Трошкови продајеTua = Трошкови управе и администрацијеQpr = Продата количина учинака

Поред неподударности количине произведених и продатих учинака често се јавља и неподударност код почетног стања залиха и крајњег стања недовршене производње. У таквим случајевим постпуак утврђивања комерцијалне цене коштања по јединици учинка се знантно компликује у делу утврђивања производне цене коштања по јединици учинка.

Дивизиона калкулација примењује се код индустријских предузећа или њихових погона који се карактеришу масовном производњом једне врсте производа као што су рудници, топионице, пиваре, млинови, електричне централе и сл.

Дивизиона калкулација се ретко примењује у пракси, те се обично приступа примени других метода калкулације, међутим, ову методу не можемо занемарити јер се она често користи у комбинацији са осталим методама калкулације.

4. Метода калкулације помоћу еквивалентних бројева

Метода калкулације помоћу еквивалентних бројева има много већу област примене у предузећима у односу на метод дивизионе калкулације. Обично се примењује у масовној производњи више врстa учинака са сличном структуром трошкова. Обично се из истог основог материјала, применом исте технологије производње, као резултат истог производног процеса добијају различити производи. Ти производи се разликују по својим техничким и физичким карактеристикама (квалитет, величина, димензије, боја). Због тога се ова калкулација назива још и сортна калкулација. Углавном се примењује у ваљаоницама, ткачницама, пиланама и слично.

6

Пошто је структура трошкова код ових производа слична, при калкулацији помоћу еквивалентних бројева се полази од чињенице да су поједини трошкови у структури цене коштања учинака у сталном односу једни према другима.

Први корак при калкулисању применом ове методе састоји се у утврђивању самих еквивалентних бројева. Они представљају умножак коефицијента који показује сразмеру у учешћу појединих сродних врста производа у укупним трошковима. Као поуздан елемент калкулације, они пружају могућност да се различити производи ставе у одређени однос одговарајућим обрачунавањем, будући да постоји сродност између самих врста производа. Еквивалентни бројеви се израчунавају на следећи начин:

Eb=

Где:Еb = Еквивалентан бројPu = Појединачни показатељ учинкаQu = Изабрани основни показатељ учинка – основни еквивалент

Даљи поступак калкулисања се може систематизовати следећим редоследом:

Утврђивање броја условних јединица по врстама учинака и укупно

Uj=

Утврђивање цене коштања по условној јединици

Ckuj=

Подела укупних трошкова по врстама учинака

Tpu = Quj Ckuj

Деоба укупних трошкова по учинцима са њиховом реалном количином

Ck=

Поступак калкулисања путем овог метода подразумева једнакост производње и продаје, те се ради о једнофазној производњи без недовршене производње или са њеном непроменљивошћу на почетку и крају обрачунског периода. Међутим то је, углавном, у поређењу са праксом, теоријски случај. То подразумева да се мора увести вишестепена калкулација еквивалентних бројева или пак да се наведена метода користи са већ поменутом дивизионом методом.

7

5. Калкулација везаних (куплованих) производа

Калкулација везаних (паралелених, куплованих) производа је по својој природи и при најстрожијим критеријумима само специфичан случај дивизионе калкулације. Примењује се у предузећима са масовном производњом, у којој се као резултат истог технолошког и радног процеса, стварањем истих трошкова, добијају више различитих врста производа, односно услуга. Зато се тада утврђује основни производ док се остали третирају као споредни, затим отпаци или нуспроизводи.

Ова метода калкулације има далеко ширу примену у односу на остале, најчешће се примењује при утврђивању цене коштања у прехрамбеној и хемијској индустрији, као што је производња шећера, јестивог уља, бензина и слично. Производи који се добијају у оваквој преради везани су (купловани) са споредним производима који настају као нужни пратилац у овим технолошким поступцима. Тако се при производњи шећера добијају, као споредни производи, меласа и резанци репе. Зато се у куплованој производњи поставља проблем како одвојити трошкове основног производа, односно утврдити његову цену коштања.

С обзиром да се у куплованој производњи, поред појаве отпадака и нуспроизвода, као учинци јављају један или више главних производа, однос међу њима може бити:

Учинци, главни везани производи су комплементарни Учинци су међусобно супституирајући и Главни производи су независни један од другог.

Једна од основних карактеристика јесте да се укупни трошкови обрачунавају у укупном износу, тј. они чине јединствену масу. Калкулисање цене коштања главних везаних производа може се вршити на један од следећих поступака:

Метод продајне вредности Метод заједничке физичке јединице мере Метод просечних трошкова и Метод пондерисаних просечних трошкова.

Овакав начин калкулације није прецизан и не даје реалну слику трошења елемената производње проузрокованих израдом главног производа. У привреди, преко цена споредних производа утиче се на формирање цене коштања основог производа, па према томе и његове продајне цене.

Ова метода се може применити путем следеће формуле:

CK=

Где:= Укупни трошкови= Тржишна вредност споредних производа= Укупна произведена количина главног производа

8

6. Додатна калкулација

Метода додатне калкулације примењује се у условима хетерогене производње, где се не могу сви трошкови утврђивати непосредно по носиоцима. У привредној пракси се иначе најчешће срећу примери хетерогене производње.

Поступак обрачуна цена коштања додатном калкулацијом полази од поделе трошкова према могућности њиховог утврђивања по носиоцима. Тако се у овом поступку посебно утврђују директни трошкови за сваку врсту и јединицу производа, услуга и других учинака, а посебно индиректни трошкови у њиховом укупном износу.

Основна карактеристика овог метода састоји се у директном везивању директних трошкова на појединачне носиоце и индиректном алоцирању различито сегментираних индиректних трошкова на учинке, применом одговарајућих стопа или квота општих трошкова. Такорећи, на износ директних трошкова за сваку јединицу производа додаје се аликвотни део индиректних трошкова, претходно утврђен по основу одређених рачунских кључева, који представљају однос између укупних индиректних трошкова и збира директних трошкова свих врста производа.

Основни проблем који се јавља у овкиру овог метода калкулисања своди се на питање адекватне алокације индиректних трошкова на учинке, применом одговарајућих кључева и стопа за алокацију.

У склопу проблематике додатне калкулације посебну пажњу треба посветити кључевима, односно различитим основама за обрачун стопе додатка трошкова. У том погледу, као кључеви, односно критеријуми приликом алокације индиректних трошкова могу се узети следеће величине:

Директни часови рада, Машински часови, Директни трошкови рада и Трошкови директног материјала.6

7. Метода Direct Costing

У савременом пословању привредних субјеката у највећем броју индустријски развијених земаља често се примењује и посебна метода обрачуна цене коштања по директним трошковима, под називом Direct Costing. Ова метода примењује се нарочито код предузећа са изразито високим органским саставом елемената производње, у којима се мора респектовати неотклоњивост индиректних трошкова (који се могу, условно, поистоветити са фиксним трошковима), условљених великом концентрацијом средстава за рад и сложеном организацијом пословања.

6 Проф. др Слободан Д. Малинић, Доц. др Снежања Тодосијевић Лазовић, Универзитет у Приштини, Економски факултет Косовска Митровица, Косовска Митровица, 2013. стр. 398.-400.

9

Закључак:

Рачунско-технички поступак ванкњиговодственог утврђивања цене коштања по јединици производа и услуга је калкулација цене коштања. Калкулацијом се, дакле, утврђује висина – ниво трошкова по јединици учинка. Развојем производних снага и променама у условима пословања у тржишном систему привређивања се шире и задаци калкулација цене коштања учинака. Савремена теорија и пракса калкулација и калкулисања подразумева више врста калкулацијаКласификација калкулација по различитим критеријумима:

Класификација калкулација цена према сврси – намени Класификација калкулација према времену састављања Класификација калкулација према обухватности – степену укључености

трошкова Класификација калкулација према методама калкулисања

Најбитније методе калкулација које се иначе користе у предузећу приликом израчунавања цене коштања јесу:

- Дивизиона калкулација,- Калкулација помоћу еквивалентних бројева,- Калкулација везаних (куплованих) производа- Додатна (адициона) калкулација.

Најједноставнија и најтачнија јесте дивизиона калкулација, али се најређе користи с обзиром да захтева хомогеност производње која је у пракси најређи случај. Док се најчешће користи додатна калкулација с обзиром да се може примњивати услед хетерогености производње.Међутим данас се у свету у најразвијенијим индустријским земљама користи и метод под именом Direct Costing.

10

Литература

1. Проф. др Дмитровић Шапоња Љиљана, Проф. др Петковић Ђерђи, Доц. др Јакшић Дејан, Рачуноводство, Економски факултет Суботица, Нови Сад, 2006.

2. Проф. др Малинић Д. Слободан, Доц. др Тодосијевић Лазовић Снежана, Универзитет у Приштини, Економски факултет Косовска Митровица, Косовска Митровица, 2013.

3. Проф. др Анђелковић Радислав, Доц. др Кокезa Гордана, Доц. др Милачић Срећко, Проф. др Ставрић Божидар, Економика Предузећа, КИЗ центар, Београд, 2000.

11