МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В. ЛОМОНОСОВА

Экономический факультет

На правах рукописи

ПОСТНИКОВА Ольга Григорьевна

СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

В КОРПОРАТИВНОМ УПРАВЛЕНИИ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факуль-

тета Московского государственного университета имени М.В.Ломоносова

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Суйц Виктор Паулевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Панков Виктор Васильевич,

Российская экономическая академия

им. Г.В.Плеханова

кандидат экономических наук, профессор

Хамидуллина Зулейха Чулпановна,

Московский институт экономики,

менеджмента и права

Ведущая организации – Российская академия предпринимательства

Защита состоится « » ______________ 2008 г. в 15 часов на заседании Дис-

сертационного совета Д 501. 001. 18 при Московском государственном универ-

ситете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, г. Москва, ГСП-1, Ленин-

ские горы, МГУ, 2-ой учебный корпус, ауд. №

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факуль-

тетов МГУ имени М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан « » ______________ 2007 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д 501. 001. 18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор В.П. Суйц

2

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Поскольку рыночная экономика Рос-

сийской Федерации находится в стадии становления, совершенствуются методы управления бизнесом. Системы внутреннего контроля имеются во всех компаниях, однако дале-ко не всегда они удовлетворяют современным требованиям. С желанием рос-сийских компаний выйти на международный рынок капитала, на первичное размещение своих акции на Нью-Йоркской, Лондонской и других биржах необ-ходимо перестроить всю систему корпоративного управления акционерной компании. Важную роль в системе корпоративного управления играет, несомненно, внутренний контроль. При этом, чем более значительна компания по масштабам деятельности, оборотам, по организационной структуре, тем выше требования к системе контроля и актуальнее задача повышения ее эффективности и качества. Порядок разработки и требования к системе внутреннего контроля акцио-нерных обществ, применительно к современным требованиям были разработа-ны в 80-х годах XX столетия COSO.1 В настоящее время происходит подъем интереса к данной проблематике.

Целый ряд банкротств крупнейших компаний, кризис доверия к финансо-вой отчетности потенциальных инвесторов и всего рынка капитала – все это яр-ко продемонстрировало тот факт, что существующие модели управления корпо-рациями, даже в странах с развитой рыночной экономикой обладают сущест-венными недостатками. В первую очередь, это связано с несовершенством сис-темы внутреннего контроля, его низкой эффективностью. Это привело к уже-сточению требований к корпоративному управлению на законодательном и нормативном уровне (например, появления закона Сарбейнса-Оксли в США в 2002 году, появление новых требований регуляторов фондового рынка и фондо-вых бирж и т.п.). Так, например крупнейшие фондовые биржи мира требуют для внесения ценных бумаг компании в листинг биржи, наличия в ней внутреннего контроля в качестве обязательного условия. С принятием закона Сарбейнса-Оксли активную роль в регулировании во-просов корпоративного управления стали играть государственные органы США, например Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC), биржевые фон-

1 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (подробнее см. http://www.coso.org/) – некоммерческая организация, учрежденная с целью разработки рекомендаций, позволяющих улучшить качество финансовой отчетности за счет создания процедур внутреннего контроля и совершенствования корпоративного управления.

3

ды и институты, такие как Нью-Йоркская фондовая биржа (NYSE), NASDAQ и др. Данный закон расширяет давно существующее требование к открытым ак-ционерным обществам по созданию и поддержанию систем внутреннего кон-троля, возлагая обязанность на руководство компаний представлять информа-цию об эффективности этих систем, а на независимого аудитора – удостоверять предоставленные сведения. Недостаточное внимание российских компаний к вопросам корпоративно-го управления и контроля может обернуться ослаблением их конкурентных по-зиций. С каждым годом потребности российского бизнеса в капитале и в каче-ственном менеджменте растут. Практика показывает, что наличие в компании эффективности системы внутреннего контроля становится основной для улуч-шения финансовых показателей, повышения качества управленческих решений, получения целого ряда других преимуществ. Наличие в компании эффективной системы внутреннего контроля являет-ся особенно важной также для собственников-менеджеров, которые меньше за-нимаются управлением, концентрируясь на функциях контроля, стратегическо-го управления и передают функции управления профессиональным менедже-рам. Неизбежно возникающая при этом «агентская проблема» становится ис-точником возникновения рисков неправильного поведения со стороны менед-жеров, что может повлечь за собой убытки, потерю имиджа, и снижение стои-мости компании. Наличие в компании эффективного корпоративного управления, одним из элементов которого является внутренний контроль и внутренний аудит, являет-ся положительным сигналом для потенциальных инвесторов и кредиторов, спо-собствуя росту капитализации компании. В условиях российских компаний добавляется ряд других факторов. В первую очередь, это необходимость для собственников и менеджмента упоря-дочить структуру и организацию бизнес-процессов для существенной экономии затрат компании. Эффективность управленческих решений не в последнюю очередь зависит от достоверности бухгалтерской и управленческой отчетности. Искажение данных в отчетности может быть вызвано ошибками обработки пер-вичных документов, неверно выстроенными бизнес-процессами компании, не-добросовестным поведением персонала. Внедрение системы внутреннего кон-троля позволит обеспечить достоверность финансовой информации, а также снизить риски при принятии управленческих решений. Система внутреннего контроля компании позволяет выявлять и устранять

4

существенные риски деятельности. Внутренний контроль обеспечивает досто-верность информации в финансовых отчетах. Таким образом, с уверенностью можно говорить, что в современных условиях ведения бизнеса работа по фор-мированию стоимости компании начинается с вопросов внутреннего контроля. Внутренний контроль и внутренний аудит представляют собой эффектив-ный, но в то же время недостаточно используемый инструмент в деятельности компании. Для создания системы внутреннего контроля необходимо разработать ее организационную структуру, определить круг лиц, участвующих в формирова-нии информации в каждом бизнес-процессе, порядок их взаимоотношений, от-ветственность, документы, документооборот, технические средства контроля, положения о подразделениях, служебные и должностные инструкции и др. Для осуществления контроля за деятельностью акционерного общества действующим российским законодательством предусмотрено формирование специального органа – ревизионной комиссии, а также привлечение независи-мой аудиторской организации – внешнего аудитора. Эффективность деятельно-сти данных субъектов внутреннего контроля значительно снижается из-за не постоянного проведения контрольных мероприятий (как правило, по результа-там за год). Для обеспечения эффективного внутреннего контроля необходима организация непрерывного контроля за порядком осуществления всех хозяйст-венных операций акционерного общества. Важное значение приобретают аудит и комитет по аудиту при совете директоров акционерного общества, а также тщательно отработанная система внутреннего контроля. Система корпоративного управления, которая сложилась в Российской Федерации, требует глубокой адаптации западных теоретических и практиче-ских разработок в области создания систем внутреннего контроля и эффектив-ности их функционирования. Актуальность, теоретическая и практическая значимость совершенствова-ния организации внутреннего контроля в российских акционерных обществах предопределили выбор темы работы, ее цель, задачи и направления исследова-ния. Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили работы как отечественных, так и зарубежных авторов в области корпоративного управления и внутреннего контроля. Вопросы внутреннего контроля исследовали такие российские спе-циалисты как: И.А. Белобжецкий, В.В. Бурцев, Э.А. Вознесенский, Ю.А. Дани-

5

левский, Г.В. Кулинина, Г.Н. Соколова, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц и др. В ра-ботах этих авторов затронуты многие вопросы, касающиеся содержания внут-реннего контроля. Среди зарубежных работ по корпоративному управлению в рамках новой институциональной теории можно особо выделить исследования О. Харта, А. Берле, Г. Минза, У. Меклинга, М. Дженсена, Ю. Фама, А. Алчиана, Г. Демсеца. Вопросам организации внутреннего контроля, в той или иной степени, по-священы работы таких известных зарубежных специалистов как: Э.А. Аренс, К. Друри, Дж.К. Лоббек, Р. Монтгомери, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. В исследовании широко использовались федеральные законы, норматив-ные акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ, ФКЦБ и других госу-дарственных органов власти. В процессе работы также применялись граждан-ский, налоговый кодексы. Методологической основой работы является системный подход к иссле-дуемым процессам и явлениям, приемы диалектической и формальной логики. В зависимости от характера решаемых задач использовался широкий набор ме-тодов: дедукции, индукция, сравнения, систематизация и обобщение теоретиче-ских и практических материалов, сводки и группировки, аналитические проце-дуры и другие методы, которые позволили бы обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, предложенных в диссертации. Степень разработанности проблемы. В России наибольшей степени разработанности получили вопросы орга-низации внутреннего контроля в финансово-кредитных учреждениях. В этом направлении сформирован ряд методических материалов, но эта методика не во всем и не всегда применима в акционерных обществах. Несмотря на многочисленные исследования, посвященные проблематике корпоративного управления, тема организации системы внутреннего контроля в российских акционерных обществах малоизученна и требует дальнейшей разра-ботки. В работе были использованы рекомендации Кодекса корпоративного по-ведения ФКЦБ в части осуществления контроля финансово-хозяйственной дея-тельности акционерного общества. Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка методических рекомендаций по созданию и совершенствованию системы внутреннего контроля в рамках со-временных требований корпоративного управления.

6

Достижение постановленной цели обусловили необходимость решения ряда научных и практических задач, а именно: 1. Уточнить современную теоретическую базу корпоративного управления

и системы внутреннего контроля; 2. Определить место и роль системы внутреннего контроля в корпоратив-

ном управлении крупных компаний; 3. Раскрыть сущность и содержание системы внутреннего контроля в кор-

поративном управлении и оценить новейшие требования к его функцио-нированию в акционерных обществах;

4. Рассмотреть основные проблемы реализации требований к системе внут-реннего контроля в российских компаниях;

5. Рассмотреть основные подходы к формированию процесса и процедур внутреннего контроля;

6. Описать подходы к моделированию бизнес-процессов, средств внутрен-него контроля и рисков в российских компаниях;

7. Раскрыть вопросы оценки системы внутреннего контроля. Предмет исследования. Предметом исследования данной диссертационной работы явились теоретические, методические и организационные вопросы внутреннего контроля в системе корпоративного управления. Объект исследования. Объектом исследования были выбраны действую-щие системы внутреннего контроля ряда крупных российских компаний, таких как КАМАЗ, РАО «ЕЭС России», ОАО «Ярпиво» и другие. Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках Пас-порта научной специальности ВАК 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика, утвержденного протоколом первого заместителя министра промышленности, науки и технологии Российской Федерации № МК-1-пр от 16.02.2001. Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационного ис-следования заключается в обосновании комплекса теоретических и практиче-ских положений по определению сущности, организации и функционированию системы внутреннего контроля в корпоративном управлении в свете новейших современных требований. В работе получены следующие основные результаты, определяющие на-учную новизну исследования: - уточнение понятия «риска», «корпоративного управления» и «внутреннего

контроля»; - проанализированы предпосылки организации системы внутреннего контроля

7

в акционерном обществе; - систематизированы нормативные требования к системе внутреннего контро-

ля в российских компаниях; - предложен подход к разграничению полномочий и ответственности по уров-

ням управления компании при осуществлении внутреннего контроля; - проанализированы и обобщены сильные и слабые стороны деятельности

субъектов внутреннего контроля; - разработаны подходы к формированию бизнес-процессов в рамках системы

внутреннего контроля; - определена специфика построения системы внутреннего контроля в россий-

ских условиях. Теоретическая и практическая значимость работы. Результаты, получен-ные в ходе исследования, будут способствовать широкому внедрению системы внутреннего контроля в рамках корпоративного управления российских компа-ний, как выходящих на западные рынки капитала, так и привлекающих инве-сторов внутри страны. Теоретические положения диссертации могут быть использованы ауди-торскими и консалтинговыми фирмами при консультировании и проведении работ по созданию и совершенствованию системы внутреннего контроля в рос-сийских компаниях. Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что его концептуальные положения могут найти применение при подготовке положений методик и процедур внутреннего контроля в акционер-ных обществах России. Апробация и внедрение результатов исследования. Исследование носит научно-практический характер, его отдельные со-ставляющие были опубликованы автором, используются в практической дея-тельности и применяются аудиторской компанией «Статус», аудиторско-консалтинговой компанией ООО «ФБК», в учебном процессе кафедры учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, в учебном процессе международного университета «Содружества». Материалы диссертационного исследования апробированы также на кон-ференции «Ломоносовские чтения» в МГУ им. М.В.Ломоносова. Публикация результатов исследования. Основные положения и результа-ты диссертационной работы отражены в четырех публикациях, общим объемом 2,1 п.л. Структура и содержание работы. Структура диссертационной работы обу-

8

словлена целями исследования и решаемыми в работе задачами. Диссертацион-ная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и Приложений.

Во введении обоснована актуальность темы, указана цель диссертацион-ного исследования, объект диссертационной работы, методические основы и теоретическая база исследования, а также раскрыта его научная новизна.

В первой главе «Теоретические основы корпоративного управления» рас-крывается содержание корпоративного управления, его роль в создании стоимо-сти и повышении информационной привлекательности компании, управление рисками в системе корпоративного управления, а также принципы и стандарты корпоративного управления.

Во второй главе «Организация системы внутреннего контроля» отражены вопросы организационной структуры внутреннего контроля, дана классифика-ция системы внутреннего контроля, современные подходы к его организации, роль и место внутреннего и внешнего аудита в системе внутреннего контроля.

Третья глава «Практические аспекты формирования системы внутреннего контроля» посвящена вопросам реализации требований к системе внутреннего контроля в корпоративном управлении, характеристикам процесса и процедур внутреннего контроля, моделированию бизнес-процессов, оценке системы внутреннего контроля.

9

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

1. Теоретические основы корпоративного управления Подход к корпоративному управлению, основанный на использовании

рыночной модели формировался в условиях корпоративной среды, для которой были характерны высокая степень раздробленности и распыления акционерной собственности, высокая эмиссионная активность, развитый рынок прямых инве-стиций, наличие крупных и активных институциональных инвесторов. В англо-американской модели активно используются различные способы мотивации членов совета директоров и менеджеров, побуждающие их действовать в инте-ресах акционеров. Рыночная модель корпоративного управления предполагает наличие действенной защиты прав акционеров и делает упор на прозрачности бизнеса и высокой степени раскрытия информации. Подход к корпоративному управлению, основанный на модели контроля, существенно отличается от рыночной модели. Характерная для этой модели ин-ституциональная среда характеризуется концентрацией крупных пакетов акций в руках узкого круга инвесторов, низкой степенью ликвидности рынков капита-ла и значительной долей инвестиций, привлеченных либо из «родственных» банков, либо из государственного сектора. Подобная среда типична для компа-ний стран Азии, латинской Америки, значительной части континентальной Ев-ропы, а также России. В этих регионах собственность, как правило, сконцентри-рована в нескольких крупных блоках, которые доминируют в управлении при-надлежащими им компаниями, поэтому и практика корпоративного управления отражает, прежде всего, интересы крупнейших акционеров. Это выражается в том, что, например, системы поощрения менеджеров и членов советов директо-ров настроены на соблюдение интересов наиболее крупных акционеров, рас-крытие информации о бизнесе компании ограничено, а права миноритарных ак-ционеров зачастую уязвимы. В целом эта модель имеет явный уклон в сторону внутрикорпоративного перераспределения высвобождающихся финансовых ре-сурсов, в отличие от характерного для рыночной модели перераспределения че-рез механизмы фондового рынка. Из двух моделей корпоративного управления инвесторы в целом предпочи-тают рыночную модель, но это не означает, что она заведомо лучше модели контроля. Важно, чтобы используемая модель корпоративного управления соот-ветствовала особенностям конкретного региона, страны или даже компании. Каждый из развивающихся рынков, очевидно, потребует адаптации традицион-

10

ных моделей для своих условий. Российские компании должны создать собст-венный инструментарий корпоративного управления, не только в максимальной степени соответствующий стадии развития экономики страны, но и учитываю-щий требования глобального рынка капитала. Практика корпоративного управления в российских компаниях показывает, что корпоративное управление в РФ характеризуется следующими особенно-стями: 1. приверженность компаний принципам надлежащего корпоративного управления • Сфера корпоративного управления нуждается в серьезном усовершенствова-

нии; • Многие компании не знают о существовании Кодекса корпоративного пове-

дения, который был разработан под эгидой Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) и является основным российским стандартом корпо-ративного управления;

• Многие компании планируют усовершенствовать свою практику корпора-тивного управления и хотели бы получить для этого помощь со стороны.

2. деятельность совета директоров и исполнительных органов • Советы директоров (СД) выходят за рамки компетенции, предусмотренной

российским законодательством; • Лишь немногие члены СД являются независимыми; • В структуре совета директоров практически отсутствуют комитеты; • Вознаграждение членов СД находится на низком уровне. 3. права акционеров • Во всех опрошенных компаниях проводятся годовые общие собрания акцио-

неров в соответствии с требованиями закона «Об акционерных обществах»; • Большинство участников исследования сообщают акционерам о проведении

собрания должным образом; • Многие фирмы не выполняют свои обязательства по выплате дивидендов по

привилегированным акциям. А выплата объявленных дивидендов осуществ-ляется с опозданием или не происходит совсем.

4. раскрытие информации и прозрачность • Структура собственности до сих пор является хорошо охраняемым секретом; • Практически во всех компаниях отсутствуют внутренние документы о поли-

тике раскрытия информации;

11

• В большинстве компаний практика аудита оставляет желать лучшего, в не-которых фирмах аудит проводится крайне небрежно.

Однако с недавних пор ситуация начало кардинально меняться. Это объяс-няется совокупностью факторов. Во-первых, в России складывается новая управленческая модель, в которой все больше и больше происходит разделение функций собственности и опера-тивного управления. Российские предприниматели, создавшие в девяностые го-ды крупные компании, начинают рассматривать возможность перехода от опе-ративного управления своими бизнесами на позиции активных акционеров, что является трудной задачей в связи с непригодностью российских компаний для передачи в управление наемным профессионалам. Ключ к решению этой про-блемы – создание эффективной системы корпоративного управления и внутри-корпоративного контроля. Во-вторых, российские компании начинают понимать, что наличие доступа к капиталу уже сейчас стало важным конкурентным преимуществом, а с тече-нием времени его роль будет только расти. Привлекательные советские активы в большинстве своем перераспределены или доступны только по рыночным це-нам, многие из них стремительно устаревают и не обеспечивают достаточного качества продукции для успешной конкуренции с глобальными брэндами на российском рынке. 2. Организация системы внутреннего контроля Контроль является необходимой частью управления компанией и средст-вом достижения ее целей и играет ключевую роль в предотвращении финансо-вых потерь. В 1992 году Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредвей (COSO) выпустил документ «Внутренний контроль. Концептуальные основы»1, опреде-ляющий понятие системы внутреннего контроля и предоставляющий инстру-менты оценки, которые организации могут использовать при проведении оцен-ки своих систем внутреннего контроля. Концепция внутреннего контроля COSO определяет внутренний контроль как процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и другим персоналом организации, направленный на обеспечение разумной гарантии дос-тижения целей по следующим категориям: -эффективность (effectiveness) и результативность (efficiency) операций компа-

1 «Internal Control – Integrated Framework», Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), New York, AICPA, 1992

12

нии; -достоверность (reliability) финансовой отчетности; -соблюдение соответствующего законодательства, подзаконных актов и регла-ментов. Внутренний контроль – это процесс, непрерывная и повторяющаяся после-довательность взаимосвязанных мероприятий, затрагивающих различные части организации. Эти мероприятия отражают методы и подходы к управлению, ис-пользуемые руководством, и должны быть направлены на достижение постав-ленных целей компании. Внутренний контроль должен быть встроен в систему управления компанией.

Для того чтобы процедуры внутреннего контроля и системы управления рисками функционировали эффективно, рекомендуется разграничить обязанно-сти по разработке и оценке эффективности таких процедур. В этой связи особое значение приобретает разработка организационной структуры внутреннего контроля акционерного общества, включающая в себя: - определение основных субъектов системы внутреннего контроля; - разграничение компетенции субъектов внутреннего контроля; - определение порядка взаимодействия субъектов внутреннего контроля; - подготовку и утверждение внутренних организационно-распорядительных

документов акционерного общества, регламентирующих систему внутренне-го контроля (к таким документам можно отнести Положение о внутреннем контроле, Положение о комитете по аудиту, Положение о службе внутренне-го аудита, Положение о ревизионной комиссии и др.).

По нашему мнению, корпоративное управление в части осуществления контроля финансово-хозяйственной деятельности должно строиться на эффек-тивном взаимодействии нескольких сторон: сотрудников, участвующих в фор-мировании информации по процедурам внутреннего контроля и бизнес-процессам; совета директоров и ревизионной комиссии как представителей соб-ственников, высшего исполнительного руководства, внешнего аудитора и внут-реннего аудитора. У каждой из этих сторон своя роль и свои задачи. Роль совета директоров заключается в выработке стратегии, определении ключевых поли-тик, наблюдении (надзоре) за действиями исполнительного руководства. Ис-полнительное руководство отвечает за воплощение планов, повседневное управление бизнесом. Внутренний аудит оценивает эффективность действую-щей системы внутреннего контроля. Роль внешнего аудита заключается в неза-висимой оценке финансовой отчетности компании (схема 1).

13

Схема 1. Основные субъекты системы корпоративного контроля компании.

Сотрудники, участвующие в формировании информации по процедурам внутреннего кон-троля и бизнес-процессам

Ревизионная комиссия (ревизор)

Внутренний контроль

Служба внутреннего аудита

Менеджмент

Комитет по аудиту при Совете директоров

Внешний аудитор Внешний контроль

Система эффективного контроля компании

Регламентирующие документы являются основой существования системы внутреннего контроля. Ими во многом определяется контрольная сфера, в них определены контрольные процедуры, выполнение которых сотрудниками должно давать руководству достаточные основания полагать, что при решении задач достигаются поставленные цели. На схеме 2 представлена структура системы внутреннего контроля досто-верности бухгалтерского учета и контроля.

К основным внутрихозяйственным органам контроля следует отнести (схема 3): - совет директоров (контроль осуществляется в соответствии с учредительны-

ми и внутренними документами в интересах акционеров); - комитет по аудиту при совете директоров (контроль реализуется на основа-

нии Положения о комитете по аудиту, утверждаемого решением совета ди-ректоров акционерного общества в интересах всех групп собственников);

- ревизионную комиссию (контроль проводится в соответствии с учредитель-ными и внутренними документами, как правило, в интересах мажоритарных акционе-ров компании);

14

- служба внутреннего аудита (контроль осуществляется отдельной постоянно действующей функционально независимой от высшего исполнительного ру-ководства службой в первую очередь в интересах всех групп собственников);

- подразделения исполнительного аппарата (служба внутреннего контроля и др.).

Схема 2. Структура системы внутреннего контроля достоверности бухгалтерского учета и отчетности.

Структура внутреннего контроля достоверности бухгалтерского учета и отчетности

Качественное корпоративное управление в части осуществления контроля финансово-хозяйственной деятельности компании достигается за счет эффек-тивного взаимодействия нескольких сторон: совета директоров и ревизионной

Контрольная среда

Служебные взаимоотноше-ния, благоприятные для

контроля

Система бухгалтер-ского учета

Процедуры кон-троля

Политика и процедуры записи хозяйственных

операций

Специальные провер-ки, выполняемые пер-соналом компании

Политикаиметоды

управления

Организационная

структура

ком

пании

Методы

распределения

функций

управления и ответст-

Внешние воздействия

Управленческие методы

контроля,

в т

.ч. внутренний ау

-

Кадровая политика

и практика

Цели учета

Политика учета

Учетные процедуры

, записи операций

и их обобщение

Реальность

хозяйственных операций

Полнота

отраж

ения

Санкционирование операций

Деятельность Совета директоров

и аудиторского коми

тета

Правильность классифи

кации операций

Правильность периодизации

операций

Заверш

енность учета

Точность

операций

15

комиссии как представителей собственников, высшего исполнительного руко-водства, внешнего аудитора и внутреннего аудитора. Как следует из различных определений внутреннего контроля, к объектам последнего относятся: бухгалтерская отчетность; статьи бухгалтерской отчетно-сти; счета бухгалтерского учета; документация экономического субъекта; эко-номические показатели; хозяйственные операции; экономические действия и события; циклы деятельности организации. Все это многообразие объектов внут-реннего контроля можно свести к одному емкому понятию – финансово-хозяйственная деятельность организации, так как все прочие перечисленные объекты входят в это определение. (Схема 3).

Схема 3. Внутрихозяйственные органы контроля.

Собрание акционе-Система управле-ния рисками

К числу объектов внутреннего контроля относятся (схема 4): Схема 4. Объекты внутреннего контроля.

Стратегическое управ-ление

Операционная деятельность

Подготовка фи-нансовой отчет-ности

Подготовка управленческой отчетности

Соответствие законода-тельству

-Стратегическое пла-нирование -Инвестиции -Маркетинг -Система сбалансиро-ванных показателей

-Бизнес-процессы -Управление фи-нансами -Информационная система

-Бухгалтерский учет -Налоговый учет

- Управленче-ский учет -Управленческая отчетность

Специальный контроль

Совет директоров (Ко-митет по аудиту)

Система внутреннего

контроля Руководство компании

Линейное руководство Система внутрен-

него аудита

Корпоративное управление Система управления рисками

Система внутреннего контроля

16

Внутренний контроль как одна из функций управления характеризуется также определенными методическими приемами (способами) контроля. Отече-ственными и зарубежными специалистами определены такие приемы как ин-вентаризация, контрольные замеры, экспертизы, письменный и устный опросы, лабораторные исследования и др. 3. Практические аспекты формирования системы внутреннего контроля Рассмотрим основные требования к системе внутреннего контроля исходя из новых требований корпоративного управления, а также уровень реализации этих требований в российских компаниях, заинтересованных в переходе к сис-теме корпоративного управления. В таблицах 1-2 описаны основные требова-ния, предъявляемые к системе внутреннего контроля в рамках корпоративного управления и уровень реализации этих требований в ряде российских компаний. Во многих российских компаниях внутренний контроль организован не системно, а существует мозаично. Зачастую отсутствует положение о системе внутреннего контроля, но даже при ее наличии, как правило, не регламентиро-ваны, либо недостаточно регламентированы контрольные процедуры. Выполне-ние контрольных процедур документально не подтверждено, отсутствует пе-риодический мониторинг системы внутреннего контроля (СВК) (табл.1).

Таблица 1. Система внутреннего контроля.

Требование Состояние 1. Наличие системы внутреннего кон-

троля, подтвержденное наличием Положений об СВК, инструкций по порядку проведения и т.п.

1. Даже при наличии внутренних норма-тивных документов по системе внутрен-него контроля система внутреннего кон-троля имеет серьезные недостатки:

a) не регламентированы, либо недостаточно регламентированы контрольные процедуры; б) выполнение контрольных процедур до-кументально не подтверждено; в) отсутствует тестирование (мониторинг) самой системы внутреннего контроля.

Кроме того, имеется ряд недостатков (устранение которых связано со сложностями) по организации контроля на корпоративном уровне (табл.2). В совет директоров не включены независимые директора. Решение этой проблемы оказывается довольно болезненной. В совете директоров, как прави-ло, отсутствует и никогда не было целого ряда комитетов, в частности, комитета по аудиту, комитета по корпоративному управлению, комитета по компенсаци-ям и др.

17

Таблица 2. Организация контроля на корпоративном уровне.

Требования Состояние 1. Включение в Совет директоров не-

зависимых директоров. 1. В Совет директоров не включены независи-мые директора.

2. Наличие в Совете директоров ряда комитетов, согласно требованиям корпоративного управления.

2. Отсутствует ряд необходимых комитетов в Совете директоров, в частности, комитет по аудиту, комитет по корпоративному управле-нию, комитет по компенсациям.

3. Наличие Кодекса делового пове-дения и этических норм для дирек-торов, топ-менеджеров и персона-ла.

3. Отсутствуют кодексы делового поведения и этических норм, не создана эффективная кон-трольная среда.

4. Порядок утверждения и пересмот-ра стратегический целей и планов.

4. Отсутствует формальная процедура перио-дического пересмотра стратегических целей и планов.

5. Разработка и внедрение современ-ных информационных технологий, соответствующая стратегии разви-тия бизнеса.

5. Отсутствует формальная стратегия развития информационных технологий, нацеленная на поддержку развития бизнеса.

6. Мониторинг рисков. 6. Отсутствует постоянный мониторинг оценки рисков.

7. Мониторинг системы внутреннего контроля.

7. Отсутствует постоянный мониторинг систе-мы внутреннего контроля.

В компаниях не создана эффективная контрольная среда, отсутствует ко-декс делового поведения и этических норм. Отсутствует утвержденная проце-дура периодического пересмотра стратегических целей и планов, отсутствует формальная стратегия информационных технологий, нацеленная на поддержку развития бизнеса, отсутствует постоянный мониторинг оценки рисков (как риск предпринимательства, так и рисков достоверности отчетности); отсутствует по-стоянный мониторинг системы внутреннего контроля.

В табл. 3 приводится детальное описание предлагаемого процесса реали-зации. При этом необходимо, по нашему мнению, выделить следующие шаги процесса: - планирование продаж; - заключение договоров с покупателями; - отгрузка товара;

По каждому из рассмотренных шагов необходимо, с нашей точки зрения, описать действия исполнителей, а также выделить счета бухгалтерского учета, где эти действия отражены. Однако в данной таблице контрольные действия не должны прорабаты-ваться до деталей, так как акцент делается не на систему внутреннего контроля, а на организацию процесса реализации.

18

Таблица 3. Детальное описание процесса реализации. Название существен-ного процес-са/Шага

Стадия про-цесса

Сущест-венный счет

Описание действий в рамках шага процесса

Исполнитель действия (позиция)

01 Реализа-ция

01. Плани-рование продаж

Ини-циация

Выручка (90.1), прочие доходы (91)

Компания реализует готовую продукцию. полу-фабрикаты материалы и комплектующие, сдает в аренду. За 6 месяцев 2007 г.: - 84% реализации приходилось на реализацию готовой продукции - 8% на реализацию покупных товаров, для ин-формации: ранее они приходовались на 41 счет (Товары), с которого сейчас при реализации про-исходит списание их остатков, новые партии по рекомендации аудиторов теперь приходуются на 10 счет (Материалы); - 8% реализации материалов; - менее 1% реализации полуфабрикатов, сдача

в аренду; На основе готового/помесячного плана продаж формируется план производства с учетом имею-щихся в компании производственных мощно-стей. Ценообразование основывается на текущих ры-ночных ценах, уровне желаемой рентабельности и с учетом конкурентоспособности. Коммерче-ский Директор формирует прайс-лист, утвер-ждаемый Генеральным Директором Компании, и рассылает Финансовому Директору, в отдел продаж и бухгалтерию. Окончательные цены и скидки фиксируются в договорах. По условному разрешению Коммерческого Ди-ректора менеджеры отдела продаж могут пред-ложить покупателям скидку от 50 до 100 долла-ров США. Скидки предоставляются покупателем в исключительных случаях и обычно являются вариантом изменения цены в зависимости от сроков оплаты (чем быстрее оплата, тем больше скидка). Поскольку Коммерческий Директор обладает правом подписи по доверенности, то в отсутст-вие Генерального Директора и Финансового Ди-ректора, он сам может авторизовать скидку по-купателю, подписав договор с ним. Вопрос о скидках решается только по согласованию и ут-верждению с Коммерческим Директором и Гене-ральным Директором Компании. Доходы/Платежи по аренде рассчитываются по-месячно по фиксированному тарифу. Исключе-нием является расчет аренды, - от данного спо-соба компания в настоящий момент отказывается в связи с возможными погрешностям счетчика и мошенничеством арендатора.

Коммерческий Директор, Фи-нансовый Ди-ректор, на-чальник отдела продаж, Ме-неджеры отде-ла продаж

Внедрение системы внутреннего контроля, по нашему мнению, целесооб-разно начать с определения подразделений и направлений деятельности компа-нии, для которых будут разработаны контрольные процедуры. Как правило, система внутреннего контроля в большей степени затрагивает структурные еди-

19

ницы компании, которые напрямую связаны с формированием финансовой от-четности, управлением денежными и товарно-материальными потоками – отде-лы сбыта, снабжения, производственные подразделения, бухгалтерию, казна-чейство и др. После того как определены границы системы внутреннего контроля, со-ставляется календарный план графика работ и формируется рабочая группа по разработке конкретных контрольных процедур. В ее состав можно порекомен-довать включить сотрудников службы внутреннего аудита, специалиста по ана-лизу и идентификации рисков, а также привлекать в качестве экспертов руково-дителей тех функциональных подразделений, для которых создаются процеду-ры контроля. Важным этапом в построении эффективной системы внутреннего контро-ля является детальное описание и регламентация бизнес-процессов подразделе-ний, отобранных для внедрения системы внутреннего контроля. Выбор бизнес-процессов, с нашей точки зрения, может осуществляться исходя из следующих критериев: 1. Существенность счета.

Для ограничения состава бизнес-процессов следует определить существен-ные счета. Таковыми являются счета бухгалтерского или управленческого учета, искажение информации по которым может ввести в заблуждение ме-неджмент компании или потенциальных инвесторов. Каждая компания ис-пользует свою методику определения существенности счетов финансовой отчетности. Например, существенными могут признаваться следующие сче-та:

- обороты или сальдовые остатки по которым превышают 5% от прибыли до вычета налога на прибыль, дивидендов и процентов по кредитам;

- обороты по которым составляют более 10% по отношению к выручке ком-пании;

- по ликвидности учтенных на счете активов и пассивов. Так, денежные сред-ства обладают высокой ликвидностью, следовательно, связаны с высокими рисками их потери. Поэтому счета учета денежных средств всегда можно рассматривать как существенные.

2. Значимость бизнес-процесса для деятельности компании. Данный подход предполагает определение ключевых бизнес-процессов, ока-зывающих существенное влияние на достижение поставленных перед орга-низацией целей и задач.

Необходимость организации внутреннего контроля во всех хозяйствую-

20

щих субъектах, подлежащих обязательной аудиторской проверке, предусмотре-на российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым ли-цом». В соответствии с указанным стандартом «система внутреннего контро-ля представляет собой совокупность организационных мер, методик и проце-дур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упо-рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки досто-верной финансовой (бухгалтерской) отчетности». К основным внутрихозяйственным органам контроля можно отнести: - совет директоров (контроль осуществляется в соответствии с учредитель-

ными и внутренними документами в интересах акционеров); - комитет по аудиту при совете директоров (контроль реализуется на основа-

нии Положения о комитете по аудиту, утверждаемого решением совета ди-ректоров акционерного общества в интересах всех групп собственников);

- ревизионную комиссию (контроль проводится в соответствии с учредитель-ными и внутренними документами, как правило, в интересах мажоритарных акционеров компании);

- служба внутреннего аудита (контроль осуществляется отдельной постоянно действующей функциональной независимой от высшего исполнительного руководства службой в первую очередь в интересах всех групп собственни-ков);

- подразделения исполнительного аппарата (служба внутреннего контроля и др.).

Таким образом, качественное корпоративное управление в части осущест-вления контроля финансово-хозяйственной деятельности компании достигается за счет эффективного взаимодействия нескольких сторон: совета директоров и ревизионной комиссии как представителей собственников, высшего исполни-тельного руководства, внешнего аудитора и внутреннего аудитора. Как следует из различных определений внутреннего контроля, к объектам последнего относятся: бухгалтерская отчетность; статьи бухгалтерской отчетно-сти; счета бухгалтерского учета; документация экономического субъекта; эко-номические показатели; хозяйственные операции; экономические действия и события; цикла деятельности организации. Во многих российских компаниях внутренний контроль организован не системно, а существует мозаично. Зачастую отсутствует положение о системе

21

внутреннего контроля, но даже при ее наличии, как правило, не регламентиро-ваны, либо недостаточно регламентированы контрольные процедуры. Выполне-ние контрольных процедур документально не подтверждено, отсутствует пе-риодический мониторинг системы внутреннего контроля. Кроме того, имеется ряд недостатков (устранение которых связано со сложностями) по организации контроля на корпоративном уровне. Современная теория и практика показывают, что для всестороннего пони-мания усложненных связей внутри компании, понимания ключевых бизнес-процессов и формирования достоверной информации о них необходимы специ-альные инструменты. К их числу относится моделирование бизнес и контроль-ных процессов, создание так называемых референтных моделей и моделей про-тотипов, которые строятся как на базе теоретических разработок, так и на базе существующей практики. Модели документально закрепляют ноу-хау процес-сов бизнеса и контроля. Существуют также процедурные модели или модели бизнеса. Оценка системы внутреннего контроля может осуществляться как внут-ренними, так и внешними аудиторами. Цель такой оценки - определение эффективности, т.е. проведение провер-ки за минимальное время с минимальными затратами, а в конечном итоге – снижение рисков неэффективности системы внутреннего контроля. Если для внешнего аудитора не обязательно определять фактическое ка-чество системы внутреннего контроля, то для внутреннего аудита – это необхо-димо. Это связано с тем, что внешний аудитор должен знать достаточно, чтобы планировать аудиторскую проверку. Внешний аудитор может получить лишь первое представление о структуре системы контроля, оценить риск неэффек-тивности контроля как высокий и выполнить обширную проверку в конце года. Либо он может провести детальную оценку системы контроля, оценить риск не-эффективности контроля как низкий и минимизировать объем работ в конце го-да.

Публикации 1. Постникова О.Г. Система внутреннего контроля в корпоративном управле-нии // Аудит и финансовый анализ. № 4. 2006. – 0,1 п.л.

2. Постникова О.Г. Корпоративное управление и нормативное регулирование системы внутреннего контроля // Консультант бухгалтера. № 9. 2006. – 0,25 п.л.

3. Постникова О.Г. Процесс и процедуры внутреннего контроля. М: Макс-Пресс, 2008. – 1,0 п.л.

4. Постникова О.Г. Оценка системы внутреннего контроля. М: Макс-Пресс, 2007. – 0,75 п.л.

22