Embed Size (px)
Citation preview
P R A V N A F A K U L T E T A
Magistrska naloga
PRIMERJALNO PRAVNI PRIKAZ DIREKTNE OBDAVČITVE DOBIČKA
STALNE POSLOVNE ENOTE V SLOVENIJI, AVSTRIJI IN NA NIZOZEMSKEM
Kandidatka: Evelina Novak
Številka indeksa: 71158580
Študentka izrednega študija
Smer študija: Davčno pravo
Mentor: doc. dr. Marjan Odar
Maribor, april 2016
2
KAZALO
1 UVOD IN PREDSTAVITEV TEME ................................................................................. 8
1.1 Predmet dela in njegov pomen ..................................................................................... 8
1.2 Cilj naloge .................................................................................................................. 14
1.3 Aktualnost teme ......................................................................................................... 15
1.4 Metode dela ................................................................................................................ 16
2 DVOJNO OBDAVČEVANJE ......................................................................................... 18
2.1 Pogoji za nastanek dvojnega obdavčevanja ............................................................... 18
2.2 Dvojno obdavčevanje in mednarodno pravo ............................................................. 20
2.2.1 Navezne okoliščine ............................................................................................. 21
2.3 Vrste dvojnega obdavčevanja .................................................................................... 22
2.3.1 Mednarodna pravna dvojna obdavčitev .............................................................. 24
2.4 Ukrepi za odpravo dvojnega obdavčevanja ............................................................... 24
2.4.1 Enostranski (unilateralni) ukrepi ......................................................................... 24
2.4.2 Dvostranski (bilateralni) ukrepi .......................................................................... 26
2.4.3 Večstranski (multilateralni) ukrepi...................................................................... 27
3 KONVENCIJE, SPORAZUMI ........................................................................................ 29
3.1 Zgodovina sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju................................. 30
3.2 Dunajska konvencija o pogodbenem pravu ............................................................... 32
3.2.1 Komentar k OECD-Vzorčni konvenciji .............................................................. 34
3.2.2 Pravo EU ............................................................................................................. 35
3.2.2.1 Vpliv prava EU na davčne sporazume ......................................................... 37
3.3 Nameni konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju ......................................... 37
3.4 Davčna nevtralnost z vidika kapitala in konvencij .................................................... 39
3.5 Metode za izogibanje dvojnemu obdavčevanju ......................................................... 41
3.5.1 Metoda odbitka .................................................................................................... 42
3.5.1.1 Slabosti in prednosti metode odbitka............................................................ 44
3.5.2 Metoda izvzetja ................................................................................................... 45
3.5.2.1 Prednosti in slabosti metode izvzetja............................................................ 46
3
3.6 OECD-Vzorčna konvencija ....................................................................................... 47
3.6.1 Organizacija OECD............................................................................................. 48
3.6.2 Vpliv OECD na davčne sporazume .................................................................... 49
3.6.3 Struktura OECD-Vzorčne konvencije ................................................................. 50
3.7 UN-Model .................................................................................................................. 53
3.8 Trendi v razvoju konvencij ........................................................................................ 56
4 STALNA POSLOVNA ENOTA ..................................................................................... 57
4.1 Koncept stalne poslovne enote .................................................................................. 57
4.2 Zgodnji sporazumi in Liga narodov ........................................................................... 59
4.2.1 Liga narodov ....................................................................................................... 59
4.2.2 Vzorčna Mehiška Konvencija 1943 .................................................................... 60
4.2.3 Koncept stalne poslovne enote v osnutku OECD-Vzorčne konvencije 1963 ..... 61
4.2.4 OECD-Vzorčna konvencija 1977 in po letu 1997 .............................................. 61
4.3 Stalna poslovna enota in nacionalne zakonodaje ....................................................... 62
4.4 Definicija stalne poslovne enote ................................................................................ 63
4.5 Presoja obstoja stalne poslovne enote ........................................................................ 64
4.5.1 Mesto poslovanja................................................................................................. 64
4.5.2 Poslovanje ........................................................................................................... 66
4.5.3 Opravljanje dejavnosti preko stalnega mesta poslovanja .................................... 66
4.5.4 Časovna komponenta .......................................................................................... 67
4.5.5 Prostor na razpolago ............................................................................................ 68
4.6 Kaj se šteje za stalno poslovno enoto? ....................................................................... 69
4.7 Gradbena določba ...................................................................................................... 72
4.8 Agentska določba ....................................................................................................... 74
4.8.1 Neodvisni agent ................................................................................................... 75
4.9 Odvisna družba kot stalna poslovna enota ................................................................. 76
4.10 Virtualna stalna poslovna enota ............................................................................... 78
4.11 Stalna poslovna enota z vidika prava EU ................................................................ 79
4.12 BEPS-akcijski načrt 7 .............................................................................................. 82
4
5 PRIPIS DOBIČKA STALNI POSLOVNI ENOTI .......................................................... 86
5.1 Povezanost 5. in 7. člena OECD-Vzorčne konvencije .............................................. 87
5.2 Zgodovina 7. člena OECD-Vzorčne konvencije ....................................................... 88
5.3 Dinamična ali statična interpretacija 7. člena OECD-Vzorčne konvencije ............... 90
5.4 Določanje dobička stalne poslovne enote .................................................................. 92
5.4.1 Načela za določanje dobička SPE ....................................................................... 93
5.4.2 AOA analiza ........................................................................................................ 94
5.4.2.1 Pomembne naloge človeških virov ............................................................... 95
5.4.2.2 Pripis tveganj ................................................................................................ 97
5.4.2.3 Pripis sredstev .............................................................................................. 98
5.4.2.4 Pripis kapitala ............................................................................................ 101
5.4.2.5 Pripoznanje poslov ..................................................................................... 102
5.4.3 Pripis dobička stalni poslovni enoti .................................................................. 102
5.4.3.1 Neodvisno tržno načelo .............................................................................. 103
5.4.3.2 Metode za določanje transfernih cen.......................................................... 104
5.4.4 Pripoznanje odhodkov ....................................................................................... 106
5.5 Nov 7. člen OECD-Vzorčne konvencije .................................................................. 108
5.6 Pravo EU in pripis dobička ...................................................................................... 109
5.7 Čezmejno uveljavljanje izgube ................................................................................ 111
5.7.1 Pravo EU in prenos izgub.................................................................................. 111
6 STALNA POSLOVNA ENOTA V SLOVENIJI ........................................................... 114
6.1 Opredelitev stalne poslovne enote ........................................................................... 114
6.1.1 Poslovna enota nerezidenta ............................................................................... 115
6.1.2 Razlike med OECD-Vzorčno konvencijo in ZDDPO-2 ................................... 119
6.1.3 Registracija stalne poslovne enote .................................................................... 120
6.2 Obdavčitev dohodka z vidika ZDDPO .................................................................... 121
6.3 Davčni odtegljaj ....................................................................................................... 125
6.4 Aktualna problematika v Sloveniji .......................................................................... 127
7 STALNA POSLOVNA ENOTA V AVSTRIJI ............................................................. 128
7.1 Davčni sistem v Avstriji .......................................................................................... 128
5
7.2 Definicija in presoja stalne poslovne enote ............................................................. 129
7.2.1 Agentska določba .............................................................................................. 131
7.2.2 Gradbena in ostale določbe ............................................................................... 133
7.3 Obdavčitev stalne poslovne enote v Avstriji ........................................................... 134
7.3.1 AOA pristop ...................................................................................................... 136
8 STALNA POSLOVNA ENOTA NA NIZOZEMSKEM ............................................... 138
8.1 Davčni sistem na Nizozemskem .............................................................................. 138
8.2 Definicija in presoja stalne poslovne enote na Nizozemskem ................................. 139
8.2.1 Agentska določba .............................................................................................. 142
8.2.2 Gradbena in ostale določbe ............................................................................... 144
8.2.3 Registracija stalne poslovne enote .................................................................... 144
8.3 Obdavčitev stalne poslovne enote na Nizozemskem ............................................... 145
8.3.1 AOA pristop ...................................................................................................... 147
9 PRIMERJALNO PRAVNI PRIKAZ OBDAVČITVE STALNE POSLOVNE ENOTE
PO DRŽAVAH ................................................................................................................. 148
9.1 Presoja obstoja stalne poslovne enote ...................................................................... 148
9.2 Obdavčitev stalne poslovne enote ............................................................................ 151
9.3 Administrativne določbe .......................................................................................... 152
10 SKLEP .......................................................................................................................... 153
LITERATURA IN VIRI .................................................................................................... 155
SEZNAM TABEL IN SLIK .............................................................................................. 164
SEZNAM KRATIC ........................................................................................................... 165
6
POVZETEK
Davčna zakonodaja posamezne države poleg dobička družb, ki se štejejo za davčne
rezidente, obdavčuje tudi določene poslovne aktivnosti, ki jih na njenem teritoriju izvajajo
tuje družbe in se štejejo za davčne nerezidente. Pri tem davčna zakonodaja, tako domača
kot tuja, za namene obdavčitve definira stalno poslovno enoto, ki je umetna tvorba in
predstavlja dogovor o obdavčitvi med dvema državama.
Družba ne more biti obdavčena v drugi državi, v kolikor v njej ne opravlja dejavnosti po
stalni poslovni enoti. Obstoj stalne poslovne enote nerezidenta na območju ene države
namreč pomeni pravico te države, da obdavči dohodke, ki jih je stalna poslovna enota
ustvarila na njenem teritoriju. Za izogibanje in reševanje problemov, ki nastanejo iz
dvojnega obdavčevanja se kot vodilo uporablja OECD-Vzorčna konvencija, ki predstavlja
tudi orodje za sklenitev bilateralnih davčnih sporazumov o izogibanju dvojnemu
obdavčevanju.
Po presoji aktivnosti družbe z vidika določb o obstoju stalne poslovne enote, se izvede
kompleksna določitev dobička, ki je predmet obdavčitve v državi vira. Dobiček, ki se
pripiše stalni poslovni enoti je tisti dobiček, za katerega bi se lahko pričakovalo, da bi ga
dosegla, če bi bila samostojna in ločena družba. Poročilo o pripisu dobička stalne poslovne
enote uveljavlja poseben pristop, t.i. AOA princip za pripis dobička, ki ga davčni organi
povečini priznavajo kot ustreznega. Lahko rečemo, da je stalna poslovna enota element, ki
dokazuje povezavo med prihodkom, davčnim zavezancem in državo, da upraviči svojo
pravico do obdavčitve.
Koncept stalne poslovne enote, kot ga definira veljavna OECD-Vzorčna konvencija in tudi
slovenska zakonodaja, že dolgo ni v koraku s trendi poslovanja. OECD ima z BEPS
akcijskimi načrti, sprejetimi oktobra 2015, dobro zasnovo za preprečitev zlorab koncepta
stalne poslovne enote in za odlivanje dobička. Vprašanje seveda je, kdaj in kako uspešni
bodo novi ukrepi, ki jih večina držav članic OECD zaenkrat še ni implementirala v svojo
nacionalno zakonodajo.
Ključne besede: stalna poslovna enota, pripis dobička, dvojno obdavčevanje, AOA princip,
OECD-Vzorčna konvencija, konvencije, BEPS
7
ABSTRACT
In general, subject to taxation is income generated by domestic companies, residents for
tax purposes. In addition, tax law gives a right to tax business activities performed by
foreign companies on the state territory which are treated as tax non-residents. In such case
national tax law and international tax law define permanent establishment, artificial
formation, which is actually the agreement between two states regarding the taxation right.
Company cannot be taxed by other state unless company performs its business activities
through permanent establishment. Existence of permanent establishment gives source state
a right to tax income generated by the permanent establishment. In order to avoid double
taxation, OECD model tax convention is used as a tool for conclusion of bilateral tax
treaties for the avoidance of double taxation.
The assessment of company’s activities considering permanent establishment’s provisions
is followed by the advanced allocation of profit that is subject to taxation in the source
state. Profit attributable to the permanent establishment is profit, which is expected to be
generated by the independent company.
Report of the attribution of profit of permanent establishment provides definition of AOA
approach for the attribution of profit, which is acceptable by the Tax Authorities of OECD
member states. Permanent establishment is an element, that demonstrates relationship
between income, taxpayer and the state in order to exercise the taxation right.
Considering widespread international business, the current concept of permanent
establishment as defined by OECD model convention and by Slovene tax law is not in line
with the trends in operational business. In October 2015 OECD released BEPS action plans
in order to prevent abuse of permanent establishment concept and profit shifting. The
question is when respective action plans will be give results due to the facts that majority
of OECD members have not implemented BEPS action plans yet.
Key words: permanent establishment, allocation of profit, double taxation, AOA approach,
OECD convention, treaties, BEPS
8
1 UVOD IN PREDSTAVITEV TEME
1.1 Predmet dela in njegov pomen
Mednarodne korporacije poslujejo in investirajo poleg države domicila še v druge države v
različnih pojavnih oblikah, kot so npr. odvisne družbe, podružnice, predstavništva, agenti.
V Evropski uniji je svoboda pretoka delavcev, storitev in ustanavljanja sedeža določena z
Pogodbo o delovanju Evropske Unije. V skladu s 49. členom Pogodbe o delovanju
Evropske Unije (prejšnji 43. člen Pogodbe o ustanoviti Evropske skupnosti1) ima fizična
ali pravna oseba pravico do ustanovitve sedeža v drugi državi članici. Matična država
članica namreč ne sme ovirati pravne osebe, da v drugi državi ustanovi novo pravno osebo.
Ta člen pa ne daje pravice pravni osebi, da bi v drugo državo prenesla samo sedež in
upravo, zadržala pa bi opravljanje dejavnosti.2 56. člen Pogodbe o delovanju Evropske
Unije (prejšnji 49. člen PES) določa, da lahko pravna oseba storitve ponuja čez mejo v
drugih državah članicah, medtem ko sama ostaja v matični državi, kar pomeni, da svojo
dejavnost v drugi državi članici opravlja le začasno; z ustanovitvijo sedeža pa bi
ekonomsko dejavnost opravljala za nedoločen čas. Svoboda opravljanja storitev je lahko
omejena samo s pravili, ki so utemeljena z nujnimi razlogi v javnem interesu in ki se
nanašajo na vse fizične in pravne osebe, ki tako storitev opravljajo.3
Zakon o gospodarskih družbah4 ureja pravni status gospodarskih subjektov, ki opravljajo
pridobitno dejavnost v Republiki Sloveniji5. Tuja družba opravlja svojo gospodarsko
dejavnost v RS na dva načina, in sicer z ustanovitvijo nove družbe6 oz. s pridobitvijo
deleža v slovenski družbi ali pa posluje preko podružnice.7 Odvisna družba ima status
domače slovenske družbe in ne statusa tuje družbe. Premoženje tuje družbe8 in družbe, ki
1 V nadaljevanju PES.
2 Sodba 81/87, The Queen proti H. M. Treasury in Commissionares of Inland Revenue ex parte Daily Mail in
General Trust plc. V tej sodbi je družba Daily Mail želela, ob uvedbi novih davkov za pravne osebe v Veliki
Britaniji, prenesti sedež družbe iz Velike Britanije na Nizozemsko. To bi ji omogočilo, da ne bi plačevala
tako visokih davkov, kajti ti so bili vezani na sedež družbe v Veliki Britaniji. 3 Sodba C-76/90, Saeger proti Dennemeyer ˛Co.
4 V nadaljevanju ZGD-1.
5 V nadaljevanju RS.
6 Ang.: subsidiary.
7 Ang.: branch.
8 Ang.: parent company.
9
jo tuja družba ustanovi v Sloveniji, je pravno ločeno in posledično prva ne odgovarja za
obveznosti druge ter obratno. Podružnica ni nov samostojen pravni subjekt, ampak je del
tuje družbe, saj nima lastne pravne osebnosti. Podružnica v RS v skladu s 679. členom
ZGD-1 nastopa v imenu in za račun tujega podjetja, pri čemer mora uporabljati firmo
matičnega podjetja, njegov sedež in svojo firmo. Družba določi obseg, način in vrsto
opravljanja dejavnosti podružnice z aktom o ustanovitvi podružnice. Tuja družba lahko
opravlja prek podružnice samo del dejavnosti (spremljajoče, pomožne) družbe ali pa
dejavnost, ki jo opravlja družba, v celoti. Po določbi ZGD-1 sledi, da, v kolikor je tuja
družba prisotna na ozemlju RS, lahko opravlja pridobitno dejavnost vsaj preko podružnic.
Davčni zakoni zasledujejo drugačne cilje v primerjavi z drugo področno zakonodajo, kar
pomeni, da davčna zakonodaja, bodisi domača bodisi davčna zakonodaja drugih držav, ne
obravnava le podružnic, ampak za davčne namene obravnava stalno poslovno enoto.9,
10
Rečemo lahko, da je koncept SPE umetna tvorba in je dejansko dogovor med dvema
državama glede pravice obdavčitve.
Ko davčni zavezanec posluje v državi, ki ni država domicila, je potrebno odgovoriti na
naslednji dve vprašanji:
- ali ima davčni zavezanec SPE v drugi državi in
- kakšen, če sploh obstaja, je dobiček SPE, ki je predmet obdavčitve.
Pri čezmejnem poslovanju korporacije je le-ta subjekt več kot enega davčnega sistema.
Upoštevati morajo dva ali več pravnih sistemov, in sicer pravni sistem države, kjer trajno
poslujejo, ter pravni sistem države, v kateri imajo registrirano SPE. Upoštevaje ekonomska
merila in dejavnike, je možno, da družba sklene dogovor sama s sabo. Posledično je lahko
več davčnih zavezancev v okviru ene same pravne osebe.
Nerezidenti za davčne namene so v posamezni državi načeloma obdavčeni oz. zavezani za
davek le od dohodkov, ki imajo vir v tej državi. Ta pravica je dobro uveljavljena v
mednarodnem pravu. Nekatere države izhajajo iz predpostavke, da je edini dohodek, ki ga
imajo pravico obdavčiti tisti, ki je dosežen na njihovem teritoriju, tj. dohodek na viru; to je
9 Ang.: permanent establishment.
10 V nadaljevanju SPE.
10
v osamljenih primerih enostavno določiti, npr. dohodek od oddajanja nepremičnine v
najem (vir dohodka je tam, kjer nepremičnina leži), dohodek iz rudnega nahajališča (vir
dohodka je tam, kjer rudnik leži). Določitev vira dohodka je dokaj kompleksna, še posebej
v čezmejnih transakcijah. Poznamo dve vrsti pravil določanja vira dohodka, formalno in
vsebinsko. Glavna razlika med njima je, da formalno pravilo zahteva zgolj eno opredelitev,
tj. rezidentstvo plačnika (dividende, obresti) ali rezidentstvo prodajalca (kapitalski
dobiček)11
ali prenos lastništva (prodaja zalog), medtem ko skuša vsebinsko pravilo slediti
ekonomski transakciji (premoženjske pravice).12
Dohodek nerezidenta, ki ima vir v drugi
državi, je tudi dohodek, ki ga doseže s poslovanjem SPE v tej državi.
V sled izogibanju dvojnemu obdavčevanju dobičkov SPE, sklepajo države bilateralne ali
multilateralne sporazume o odpravi dvojnega obdavčevanja. Splošno pravilo, ki je hkrati
tradicionalen cilj pri izogibanju dvojnemu obdavčevanju, določa, da je dohodek iz naslova
čezmejnega poslovanja obdavčen le enkrat (ne več kot enkrat in ne manj kot enkrat).
Slednje vsekakor ne pomeni, da bi bile te transakcije manj obdavčene ali celo
neobdavčene.
O pravnem dvojnem obdavčevanju govorimo, ko je v istem časovnem obdobju z
istovrstnim davkom obdavčen isti dohodek in isti davčni zavezanec plača davek dvema
različnima državama. To pomeni, da je dohodek, ki ga zavezanec doseže, obdavčen v dveh
državah, saj se po nacionalnem pravu obeh držav šteje, da je zavezanec rezident obeh
držav. V prvi državi se šteje za rezidenta ob dejstvu, da ima tam registriran sedež
delovanja, druga država pa ga šteje za svojega rezidenta zaradi sedeža dejanske uprave.
Posledično želita tega zavezanca, po načelu svetovnega dohodka, obdavčiti obe državi.13
Druga pojavna oblika pa sledi obdavčitvi po viru,14
in sicer prva država obdavčuje svoje
rezidente po načelu svetovnega dohodka, hkrati pa druga država obdavčuje določene
dohodke na viru (npr. dobiček poslovne enote, ki jo ima rezident prve države v drugi
državi).
11
Ang.: capital gains. 12
Ang.: royalties. 13
V obdavčitev se vključuje ves dohodek, tj. dohodek, dosežen v državi rezidentstva, in ves dohodek,
dosežen izven meja države rezidentstva. 14
Nerezidenti so obdavčeni od dohodka, ki ima vir v državi, ki ni država rezidentstva; torej je dohodek
dosežen v tej državi, državi vira dohodka .
11
Ekonomsko dvojno obdavčevanje pomeni, da je v istem časovnem obdobju z istovrstnim
ali podobnim davkom obdavčen isti dohodek in dva formalno-pravno različna zavezanca
za davek (npr. družba A je obdavčena z davčnim odtegljajem za izplačilo dividend,
medtem ko družba B prejete dividende vključi v obdavčljive dohodke v skladu z
obdavčitvijo po davku od dohodkov pravnih oseb).
Osnovno pravilo določa, da družba ne more biti obdavčena v drugi državi, v kolikor v njej
ne opravlja dejavnost po SPE. Obstoj SPE nerezidenta na območju ene države namreč
pomeni pravico te države, da obdavči dohodke, ki jih je ta poslovna enota ustvarila na
njenem teritoriju. V sled tega je presoja o čezmejnem poslovanju SPE ključnega pomena.
Organisation for Economic Co-operation and development, Organizacija za gospodarsko
sodelovanje in razvoj15
je leta 1963 sestavila prvi vzorec sporazuma, ki naj bi bil zgled in
pripomoček za države članice pri izogibanju, reševanju oz. preprečevanju problemov, ki
nastajajo zaradi pravnega dvojnega obdavčevanja, na mednarodni ravni. Model convention
with respect to taxes on income and on capital, tj. Vzorčni sporazum o izogibanju
dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja16
je usklajena osnova za sklepanje
bilateralnih sporazumov. Po OECD-Vzorčni konvenciji lahko razdelimo pravico do
obdavčitve posamezne države podpisnice bilateralnega sporazuma. Izključno pravico do
obdavčitve določajo naslednji členi: Dohodek iz nepremičnega premoženja (6. člen),
Poslovni dobički (7. člen), Kapitalski dobički (13. člen), Nesamostojne osebne storitve (15.
člen), Plačila direktorjem (16. člen), Umetniki in športniki (17. člen), Državna služba (19.
člen) in Premoženje (22. člen). Omejena pravica do obdavčitve je v dveh členih, ki
opredeljujeta obresti in dividende: Obresti (10. člen) in Dividende (11. člen).
1. odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije definira izraz stalna poslovna enota kot
stalno mesto poslovanja, preko katerega v celoti ali delno poteka poslovanje družbe. Izraz
SPE vključuje zlasti: sedež uprave, podružnico, poslovalnico, tovarno, delavnico in rudnik,
naftno ali plinsko nahajališče, kamnolom ali katerikoli drug kraj, kjer se pridobivajo
naravna bogastva. Definicija določa naslednje pogoje, po katerih se presoja obstoj SPE:
15
V nadaljevanju OECD. 16
V nadaljevanju OECD-Vzorčna konvencija.
12
a) obstoj mesta poslovanja (stvari v obliki prostorov, strojev, opreme),
b) mesto poslovanja mora biti stalno in določeno obdobje se mora nahajati na
določenem kraju,
c) družba mora svojo dejavnost opravljati preko tega stalnega poslovnega mesta.
Načeloma gre za osebje, ki posle družbe opravlja v državi, kjer se nahaja to
poslovno mesto.
SPE se po 7. členu OECD-Vzorčne konvencije pripiše tisti dobiček, za katerega bi se lahko
pričakovalo, da bi ga dosegla, če bi bila samostojna in ločena družba, ki se ukvarja z
enakimi ali podobnimi dejavnostmi pod istimi ali podobnimi pogoji, in bi delovala
popolnoma neodvisno od družbe, katereSPE je. Pripiše se tisti dobiček, ki bi ga SPE
dosegla, če bi namesto s poslovnim sedežem družbe (head office) poslovala s povsem tujo
družbo po pogojih in cenah, ki veljajo na prostem trgu (arm's length principle).17
Nekatere
države so zavzele stališče, da tuja družba, ki ustanovi SPE, preide v njihovo davčno
jurisdikcijo v tolikšnem obsegu, da so upravičene obdavčiti ves dobiček, ki ga ta družba
ustvari na njihovem ozemlju, ne glede na to, ali je dobiček posledica opravljanja dejavnosti
SPE ali druge dejavnosti, ki jo ta družba opravlja na zadevnem ozemlju. Praviloma se
obdavči le dobiček SPE v drugi državi. Komentar k 7. členu OECD-Vzorčne konvencije
priporoča, da se primarno izvede funkcijska analiza in analiza dejanskega stanja za
določitev SPE kot funkcijsko ločene enote. Presoja se, katera sredstva in v kakšnem
obsegu so v ekonomskem lastništvu SPE in , ali in koliko so uporabljena s strani SPE.
Preuči se tudi alokacija tveganj, ki so povezani s potencialno izgubo vrednosti sredstev,
pripisanih SPE. Opisano se uporablja tudi pri presoji ustreznosti transfernih cen v
razmerjih med povezanimi osebami. Pri določanju dobička SPE se mora dovoliti odbitek
stroškov, ki nastanejo za namene SPE, vključno s poslovodnimi in splošnimi upravnimi
stroški. SPE se zgolj zaradi nakupa dobrin ali blaga za družbo ne prepisuje dobiček.
Glede na razmerja med davčnimi sporazumi, mednarodnimi akti in nacionalno zakonodajo
se zavzema stališče, da davčni sporazumi zavezancem za davek ne določajo davčnih
obveznosti, v kolikor za to ni pravne podlage v nacionalnih predpisih. To je pomembno
zlasti v primerih, ko je opredelitev SPE v sporazumu širša od nacionalnih davčnih določb
17
Načelo primerjave z nepovezanimi osebami.
13
SPE. Sporazumi torej ne morejo določati pravice do obdavčitve, če te pravice ni v domači
zakonodaji.
V Slovenijo je koncept SPE uvedel Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb18
. S temi
določbami je slovenska davčna zakonodaja vsebinsko podobna OECD-Vzorčni konvenciji,
ki je orodje za odpravo dvojnega obdavčevanja.19
Z opredelitvijo poslovne enote
nerezidenta ZDDPO-2 ureja enostransko pravico do obdavčitve poslovanja tuje družbe, ki
se izvaja na teritoriju RS. Za poslovno enoto nerezidenta se štejejo zlasti20
: pisarna,
podružnica, tovarna, delavnica, rudnik, kamnolom ali drug kraj, kjer se pridobivajo ali
izkoriščajo naravni viri. Dalje se za poslovno enoto nerezidenta štejejo: gradbišče, projekt
gradnje, montaže ali postavitve ali nadzor v zvezi z njimi, in sicer pod pogojem, če
dejavnost oz. posli trajajo dlje kot 12 mesecev. Prejšnji Zakon o davku od dohodka pravnih
oseb (ZDDPO-1) je imel razširjeno definicijo z določbami za opravljanje storitev, in sicer
za opravljanje storitev, vključno s svetovalnimi ali poslovodskimi storitvami, ki so trajale
dlje kot 90 dni v zaporednih 12 mesecih21
. Določene dejavnosti, ki so pomožnega ali
pripravljalnega značaja, se ne štejejo za poslovno enoto. Kadar je ugotovljen obstoj SPE, je
potrebno določiti, koliko dobička se sploh lahko obdavči v državi vira. Dobiček je razlika
med prihodki in odhodki. ZDDPO-2 določa, da je osnova za SPE nerezidenta RS dobiček,
ki se lahko pripiše poslovni enoti. Slednji se lahko pripiše tisti dobiček, za katerega bi se
lahko pričakovalo, da bi ga ta poslovna enota imela, če bi bila samostojni davčni
zavezanec, ki opravlja enako ali podobno dejavnost. Torej prihodki, ki so doseženi z
opravljanjem dejavnosti preko poslovne enote nerezidenta v RS in dejanski stroški,
vključno s poslovodnimi in upravnimi stroški, ki nastanejo za namene poslovanja SPE. Pri
tem je potrebno upoštevati še transferne cene, če SPE nerezidenta posluje in prejema
dohodke od nerezidenta oz. njegovih povezanih oseb, katerih del je.
Izbrana tema magistrske naloge nam odpira številna vprašanja, ki jih je potrebno
predstaviti in nanje odgovoriti. V prvi vrsti je potrebno proučiti kriterije za presojo obstoja
SPE z davčnega vidika. Gre za kompleksen postopek, saj je opredelitev SPE po
posameznih sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčevanju primerjalno različno
18
V nadaljevanju ZDDPO-2. 19
Ang.: double taxation. 20
6. člen ZDDPO-2. 21
Drobnič in drugi 2004: 31.
14
določena in se tako tudi razlikuje od opredelitve v skladu z nacionalno zakonodajo. Še več
nejasnosti je v povezavi z določanjem višine dobička, ki se pripiše SPE in ga država vira
obdavči, kajti ta ima pravico poleg dobička SPE, ki ga ustvari v tej državi, obdavčiti še
dobiček, ki ga SPE ustvari v drugih državah. V sled tega je za pravilno izpolnitev davčne
obveznosti potrebna raziskava domače zakonodaje in OECD-Vzorčne konvencije.
1.2 Cilj naloge
Magistrska naloga predstavlja koncept SPE in pripis dobička, kot ju določa OECD-
Vzorčna konvencija, ter obstoj in obdavčitev dobička SPE v skladu z nacionalno
zakonodajo RS ter primerjavo ureditve v drugih evropskih državah.
Davčni zavezanec, ki svojo ekonomsko dejavnost opravlja čez mejo, se mora zavedati
tveganja obstoja SPE v drugi državi, saj ga ta obvezuje obračunati in plačati davek v državi
davčnega nerezidentstva. Vsaka poslovna transakcija vsebuje najmanj enkratno obdavčitev.
V primeru, da si tako država rezidentstva kot tudi država nerezidentstva v skladu s svojima
nacionalnima pravnima redoma določata pravico do obdavčitve istega dohodka, pride do
dvojnegs obdavčevanja. V izogib slednjemu se upošteva bilateralni sporazum med
državama, če seveda obstaja.
Uvodoma bo pojasnjeno dvojno obdavčevanje in predstavljeni bodo pogoji o obstoju SPE
iz mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, tj. OECD in Vzorčni
sporazum združenih narodov22
.23
Po zgledu OECD-Vzorčne konvencije, ki pa se mora
obravnavati kot priporočljiva smernica in ne kot pravni akt, je namreč Slovenija opredelila
SPE v ZDDPO-2.
Zaradi kompleksnosti določitve SPE bodo posamezni kriteriji za presojo njenega obstoja
podrobneje analizirani. Država vira namreč z ugotovljenim obstojem SPE tuje družbe
pridobi pravico do obdavčitve dobička, ki se pripiše tej SPE. S tem bo odgovorjeno na
vprašanje, ali obstaja davčna obveznost po domači zakonodaji. Pomembna razlika med
22
V nadaljevanju UN-Model. 23
Double Tax Convention between Developed and Developing Countries. United Nations.
15
opredelitvama SPE po OECD-Vzorčni konvenciji in ZDDPO-2 je v prvi vrsti v
izrazoslovju, in sicer se v Sporazumu OECD uporablja izraz stalno mesto poslovanja,
medtem ko ZDDPO-2 uporablja termin kraj poslovanja.
V primeru pritrdilnega odgovora na prejšnje vprašanje, tj. ali SPE obstaja, se postavlja
naslednje vprašanje, in sicer, koliko dobička se lahko obdavči v državi vira. Pripis dobička
je v skladu z OECD-Vzorčno konvencijo najpomembnejša vrsta dohodka, ki obsega
dohodek iz čezmejnega opravljanja dejavnosti. Komentar k OECD-Vzorčni konvenciji
določa pravila obdavčevanja, ki jih mora država vira upoštevati pri obdavčitvi dobička
nerezidenta, tj. rezidenta druge države. Leta 2010 je bilo s strani OECD izdano še posebno
Poročilo o pripisu dobička,24
ki je nadomestilo Poročilo o pripisu dobička iz leta 2008 in ki
je v pomoč pri pojasnjevanju 7. člena OECD-Vzorčne konvencije.
Osrednji cilj magistrske naloge je predstaviti aktualno problematiko SPE tuje družbe v
Sloveniji z vidika direktne obdavčitve s primerjalno analizo direktne obdavčitve SPE v
sosednji državi Avstrijo in Nizozemski, ki velja za najbolj napredno državo v EU na
področju davčnega sistema V sled boljšemu razumevanju bo proučena pravna podlaga za
poslovanje tuje družbe v Sloveniji. Sledile bodo veljavne zakonske določbe, zapisane v
slovenski davčni zakonodaji, ki jih mora tuja družba upoštevati pri poslovanju v Sloveniji.
Davčni zavezanci so s tega področja že naslovili vprašanja na slovenski davčni organ.
Izdana mnenja, ki sicer za davčni organi niso zavezujoča, bodo predstavljena v
nadaljevanju. Na podlagi navedenega bom v zaključku podala priporočila k ureditvi
sistema obdavčitve SPE v Sloveniji in naredila povzetek analize ureditve direktne
obdavčitve SPE z Avstrijo in Nizozemsko
1.3 Aktualnost teme
Magistrska naloga bo v celoti proučila in obravnavala koncept SPE in njeno direktno
obdavčitev. Vsekakor bo pomemben prispevek k slovenski teoriji davčnega prava.
Opozarjala bo na probleme pri presoji obstoja SPE ter na njene probleme v zvezi s
pripisom dobička v Sloveniji. Praksa v Sloveniji se počasi oblikuje, pri tem pa velja
24
Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments.
16
poudariti pomanjkanje navodil s strani davčne uprave, kot je to običajno v naprednejših
državah, ki so predmet analize, Avstrija in Nizozemska.
Z vse večjim čezmejnim poslovanjem družb, tako tujih družb v Sloveniji kot tudi
slovenskih družb v tujini, postaja koncept SPE, predvsem pa pripis dobička SPE z vidika
direktnega davka, vse bolj aktualen. Nove oblike poslovanja zahtevajo prilagajanje
koncepta SPE in s tem nenehno revidiranje v obliki dopolnitev Komentarja k OECD-
Vzorčni konvenciji. Slednjega mora Slovenija kot polnopravna članica v celoti upoštevati.
Pomembne so tudi sodbe Sodišča Evropskih skupnosti, ki izpopolnjujejo in interpretirajo
institut SPE za namene direktne obdavčitve, vendar pa se ne ukvarjajo z razdelitvijo
dobička. Namreč, definiciji ali opisa pojmov podružnica ali stalno mesto poslovanja v
evropskih sporazumih ne obstajata, tako da Sodišče presoja z vidika svobode do
ustanavljanja v širšem smislu, ki pokriva podružnice, agencije in odvisne družbe.
Magistrska naloga bo pripomogla k boljšemu razumevanju obravnavanega področja in
posledično k razvoju davčnega prava in poslovne prakse v Sloveniji, saj na to temo ni
razpoložljive literature v slovenskem jeziku.
1.4 Metode dela
V magistrski nalogi bo sistematično obdelan teoretični koncept obdavčitve SPE. Poglavja v
nalogi bodo zasnovana in se bodo vsebinsko nadgrajevala.
Uporabljene metode bodo temeljile predvsem na proučevanju teoretične podlage, ki podaja
osnovo za prikaz obstoja in obdavčitve SPE z vidika OECD ter davka od dohodkov
pravnih oseb. Raziskava bo temeljila na dognanjih v strokovni literaturi tujih in domačih
avtorjev ter virih, prispevkih in strokovnih člankih z najnovejšimi spoznanji ter zadnjimi
predlogi h Komentarju OECD-Vzorčne konvencije o presoji obstoja in obdavčitve SPE.
Delo bo vključevalo pridobljeno znanje v času dodiplomskega in podiplomskega študija,
lastne delovne izkušnje ter informacije, pridobljene iz internih virov. Pri povzemanju
ugotovitev iz razpoložljive literature in virov bo uporabljena metoda kompilacije, medtem
ko bo primerjalna metoda uporabljena za dognanja iz drugih davčnih sistemov.
17
Zgradba magistrske naloge bo vsebinsko sledila zastavljenim ciljem naloge in bo tako
temeljila na deduktivni metodi raziskovanja. Pri zbiranju in preučevanju obstoječih
dognanj bo uporabljena metoda analize. Pristop k pisanju bo deskriptiven, saj gre za opis
kriterijev za obstoj SPE ter za opis določb za njeno obdavčitev.
18
2 DVOJNO OBDAVČEVANJE
Uveljavljanje temeljnih svoboščin podjetij in državljanov pri čezmejnih dejavnostih na
notranjem trgu EU samo po sebi ne sme nikoli povzročiti višje obdavčitve v primerjavi z
obdavčitvijo v lastni državi članici. Slednje najdemo v zaželenih lastnostih sodobnega
davčnega sistema, ki po svojem pomenu izstopajo, saj mora biti davčni sistem pravičen.
Davčni sistem mora biti tak, da čim manj posega v ekonomske odločitve oz. da povzroča
čim manjšo izgubo učinkovitosti; poleg tega mora biti tak, da so stroški pobiranja davkov,
stroški upravljanja in stroški izpolnjevanja davčne obveznosti nizki.25
2.1 Pogoji za nastanek dvojnega obdavčevanja
Glede na davčno obravnavo dobička gospodarske družbe se dobiček družbe lahko obdavči
takrat, ko je:
- dosežen,
- razdeljen,
- dosežen in tudi takrat, ko je razdeljen.
V praksi razvitih držav se dobiček najpogosteje obdavči z davkom od dobička pravne
osebe takrat, ko je dosežen, z dohodnino pa takrat, ko je dobiček družbenikom razdeljen.
Tudi če so družbeniki družbe pravne osebe, so končni ekonomski lastniki vedno fizične
osebe, ki plačajo dohodnino. Takšen davčni sistem vodi k nastanku ekonomskega dvojnega
obdavčevanja razdeljenega dobička, ki se v praksi odpravlja na različne načine.26
Prvi pogoj za nastanek dvojnega obdavčevanja je istovetnost davčnega zavezanca. Če so
izpolnjeni vsi drugi pogoji glede dvojnega obdavčevanja, vendar pa se obdavčevanje ne
nanaša na istega davčnega zavezanca, to ni pravno, temveč je ekonomsko dvojno
obdavčevanje. Identičnost davčnega zavezanca se nanaša na zakonskega zavezanca in ne
na dejanskega zavezanca. Pri tem se poraja vprašanje, kaj v tem primeru je dejanski
zavezanec in kako je temu zavezancu bila ugotovljena davčna obveznost.
25
Stanovnik 2008: 43. 26
Drobnič: 2008: 48.
19
Dvojno obdavčevanje tudi ne nastane v primeru, ko je davčni zavezanec davčni dolžnik v
eni državi in plačnik davka po odbitku v drugi državi.
Identičnost davčnega objekta je enakost tistih objektivnih dejstev, ki se upoštevajo pod
zakonskim opisom davčnega dejanskega stanja in imajo za posledico davčno obveznost. V
tem primeru ni nujno, da je zakonska definicija davčnega objekta v obeh državah
popolnoma enaka, saj je treba upoštevati vsakokratne računovodske in davčne predpise, ki
so vsebovani v davčni zakonodaji posamezne države. Pomembno pa je, da so osnovna
dejstva, ki imajo za posledico nastanek davčne obveznosti, v osnovi enaka.27
V nekaterih državah lahko obstajajo davki, ki so enako poimenovani, vendar pa njihov
pomen ni identičen. V tem primeru se države podpisnice sporazuma o izogibanju
dvojnemu obdavčevanju dogovorijo, da bodo v sporazum poimensko vnesle seznam
davkov, za katere veljajo določbe izogibanja dvojnemu obdavčevanju. Identiteta davka ni
pravno, ampak je ekonomsko vprašanje, saj je pri tem treba upoštevati dejstva, ki so
relevantna za nastanek davčne obveznosti. Identiteta časovnega obdobja se nanaša na čas,
v katerem je davčni objekt nastal, in ne na rok, v katerem je bil davek ugotovljen ali
plačan, kot tudi ne na fiskalno leto, saj ga lahko imajo različne države različno urejeno.28
Vsebinsko poznamo dve vrsti dvojnega obdavčevanja: namerno in nenamerno. Glavni
problem dvojnega obdavčevanja je v nenamernem obdavčevanju. Analiza dvojnega
obdavčevanja nam da rezultat, da je interno dvojno obdavčevanje namerno, mednarodno in
federativno obdavčevanje pa nenamerno in nepredvidljivo. Problem mednarodnega
dvojnega obdavčevanja je skoraj vedno v različnem merilu sistematike obdavčevanja
različnih držav. Vzrok tega je, da imajo države različno določen davčni vir; nekatere
države ga imajo določenega po načelu domicila, druge glede na lokacijo predmeta
obdavčevanja, tretje po načelu državljanstva (več v nadaljevanju). Države lahko na
različne načine uvedejo merila za preprečevanje dvojnega obdavčevanja.29
(
27
Kovač 2009: 2. 28
Kovač 2009 prav tam. 29
Kovač 2009: 3.
20
2.2 Dvojno obdavčevanje in mednarodno pravo
Do danes ni evropskega predpisa, ki bi od držav članic EU zahteval, da preprečujejo
dvojno obdavčevanje. Mednarodno pravno dvojno obdavčevanje se lahko na splošno
opredeli kot obdavčevanje enega davčnega zavezanca za isto zadevo v istem obdobju z
istovrstnimi davki v dveh ali več državah. Zaradi škodljivih učinkov več kot enkratne
obdavčitve na menjavo blaga in storitev ter pretok kapitala, tehnologije in oseb, je nujno
potrebno odstraniti ovire, ki jih za gospodarski razvoj predstavlja dvojno obdavčevanje.
Ravno odstranjevanje negativnih ovir, ki vplivajo na mednarodno gospodarsko
sodelovanje, predstavlja za države izziv, kljub dejstvu, da se s tem odpovedo delu svojih
dohodkov30
.
Davčni sistemi v EU ne prispevajo k poenostavitvi obstoječega pravnega okvira. Skoraj 20
let po vzpostavitvi enotnega trga so lahko družbe in posamezniki, ki delujejo na trgu EU, v
primeru prečkanja notranje meje za isti dohodek obdavčeni v več kot eni državi članici,
medtem ko se lahko v drugih primerih izognejo kakršnemu koli obdavčenju. V obdobju, ko
države članice iščejo možnosti za zanesljive in dodatne davčne prihodke, je za njihovo
verodostojnost pri davkoplačevalcih pomembno, da sprejmejo vse potrebne ukrepe za
odpravo dvojnega obdavčevanja in dvojnega neobdavčevanja. Poleg tega lahko oba
navedena položaja ogrozita dejanski namen enotnega trga in sta zato popolnoma
nesprejemljiva.31
Konvencije o izogibu dvojnemu obdavčevanju se vedno nanašajo le na neposredne davke32
in so si zelo podobne, saj temeljijo na enakih modelih, tj. OECD-Vzorčna konvencija ali
UN-Model. V večini držav so sporazumi nad nacionalno zakonodajo in v sled tega
omejujejo domačo davčno zakonodajo; celo v Združenih državah Amerike imajo
sporazumi prednost pred nasprotujočo domačo zakonodajo. To pomeni, da so v
mednarodnih davčnih zadevah države omejene s sporazumom, tj. da ukrepajo na določene
30
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000 : 11. 31
Sporočilo Komisije Evropskemu parlamentu, Svetu in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru 2011. 32
Neposredni davki so davki, za katere se pričakuje, da bo davčni zavezanec neposredno nosil breme davka:
to so dohodnine, davki od dohodka pravnih oseb, davki na dediščine. Posredni davki so davki, za katere se
pričakuje, da bremena davka ne bo nosil davčni zavezanec, temveč nekdo drug (praviloma končni potrošnik).
Tako je npr. pri davku na dodano vrednost davčni zavezanec sicer podjetje, toda breme tega davka vendarle
nosi končni kupec; podobno velja tudi za carine (Stanovnik 2008: 53).
21
načine (npr. ne obdavčijo tujega prodajalca, ki nima SPE) in tudi ne morejo sprejeti
zakonodaje, ki bi bila v nasprotju z njim. Mrežo več tisoč bilateralnih davčnih sporazumov,
ki imajo v veliki meri podobno politiko in celo jezik, predstavlja mednarodni davčni režim,
ki poudarjadoločljiva načela, katera so skupna vsem sporazumom.33
2.2.1 Navezne okoliščine
Nasprotje državnih davčnih sistemov različnih držav se odraža na treh primerih:
1. V prvem primeru prihaja do navzkrižja med davčnimi predpisi države, ki upošteva
načelo neomejene davčne obveznosti (načelo svetovnega dohodka), in davčnimi
predpisi druge države, ki upošteva načelo omejene davčne zaveze (načelo dohodka
po viru).
2. Naslednji primer je nasprotje davčnih sistemov dveh držav, ki sta obe sprejeli
načelo svetovnega dohodka. Pri tem obstajata dve možnosti, in sicer, da ena država
glede svoje neomejene davčne zaveze upošteva navezno okoliščino rezidentstva,
druga pa navezno okoliščino državljanstva. Druga možnost pnastane, ko sicer obe
državi pri načelu svetovnega dohodka upoštevata navezno okoliščino, ali
rezidentstvo ali državljanstvo, vendar pa je to v posamezni nacionalni zakonodaji
držav različno definirano.
3. Tretji primer predstavlja navzkrižje davčnih predpisov dveh držav, kjer obe v svoji
nacionalni zakonodaji določata načelo obdavčitve dohodka po viru.34
Državljanstvo kot navezna okoliščina za definiranje mednarodnega dvojnega
obdavčevanja izgublja pomen pred ostalima naveznima okoliščinama, rezidentstvu in
domicilu. To je posledica vse večje integracije kapitala, tehnologije, blaga in storitev ter
odpravljanja meja med državami. Pri ukinitvi državnih meja bi se lahko zgodilo, da bi bili
tujci – rezidenti (ki bi ustvarili obdavčljiv dohodek v državi bivanja) – ob upoštevanju
državljanstva kot navezne okoliščine, neupravičeno v boljšem položaju pri obdavčitvi.35
Rezidentstvo je eden osnovnih pravnih terminov, ne samo z vidika obdavčitve, temveč
tudi z ekonomskega in občepravnega vidika. Zakonsko je določeno, da pomeni izraz
33
Povzeto po Reuven S. Avi.Yonah 2007: 3. 34
Pernek 2012: 23. 35
Pernek 2012: prav tam.
22
rezident države pogodbenice katerokoli osebo, ki je v skladu z zakoni te države
pogodbenice zavezana plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, bivališča,
sedeža uprave ali katerega drugega merila glede na določbo OECD-Vzorčne konvencije.36
V večini sodobnih davčnih sistemov se navezni okoliščini rezidentstva in vira oz. domicila
med seboj povezujeta. Davčni subjekti – rezidenti – so zavezani za plačilo davka na
dohodke, ne glede na vir nastanka dohodka, medtem ko so nerezidenti vezani omejeno, tj.
na plačilo davka na dohodk, ki je nastalo na ozemlju države rezidenta. Rezidentstvo je širši
pojem od prebivališča. Definiramo ga kot stalno ali začasno prisotnost subjekta na nekem
ozemlju. Države želijo zajeti čim širši krog davčnih zavezancev, zato obdavčijo tudi tuje
državljane, ne glede na to, da imajo ti prebivališče v tej državi ter bivajo na njenem
ozemlju – upošteva se navezna okoliščina rezidentstva oz. bivališča.
Obdavčenje po viru uporabljajo samo še nekatere ameriške države. Pri tem pristopu lahko
le država vira obdavči dohodek, saj je pridobljen iz lastnih virov.37
2.3 Vrste dvojnega obdavčevanja
O pravnem dvojnem obdavčevanju govorimo, ko je v istem časovnem obdobju z
istovrstnim davkom obdavčen isti dohodek in isti davčni zavezanec plača davek dvema
različnima državama. To pomeni, da je dohodek, ki ga zavezanec doseže, obdavčen v dveh
državah, saj se po nacionalnem pravu obeh držav šteje, da je zavezanec rezident obeh
držav. V prvi državi se šteje za rezidenta ob dejstvu, da je tam registriran sedež delovanja,
druga država pa ga šteje za svojega rezidenta zaradi sedeža dejanske uprave. Posledično
želita, po načelu svetovnega dohodka, tega zavezanca obdavčiti obe državi.38
Druga
pojavna oblika pa sledi obdavčitvi po viru,39
in sicer prva država obdavčuje svoje rezidente
po načelu svetovnega dohodka, hkrati pa druga država obdavčuje določene dohodke po
viru (npr. dobiček poslovne enote, ki jo ima rezident prve države v drugi državi).
36
Pernek 2012: prav tam. 37
Pernek 2012: 24. 38
V obdavčitev se vključuje ves dohodek, tj. dohodek dosežen v državi rezidentstva, in ves dohodek, dosežen
izven meja države rezidentstva. 39
Nerezidenti so obdavčeni od dohodka, ki ima vir v državi, ki ni država rezidentstva; torej je dohodek
dosežen v tej državi.
23
Ekonomsko dvojno obdavčevanje pomeni, da je v istem časovnem obdobju z istovrstnim
ali podobnim davkom obdavčena ista transakcija ali sredstvo v dveh ali večih državah,
vendar pri različnih zavezancih za davek. O ekonomskem dvojnem obdavčevanju torej
govorimo, če davčni zakon ene države pripiše sredstva pravnemu lastniku, medtem ko
davčni zakon druge države pripiše sredstvo osebi, ki to sredstvo obvladuje oz. ga ima v
posesti.40
Ekonomsko dvojno obdavčevanje se tako pojavlja enako pogosto, tako v
nacionalnem kot mednarodnem kontekstu. Tipičen primer je, ko se dobiček družbe najprej
obdavči na ravni družbe in nato še na ravni družbenika oz. lastnika kapitala. V primeru, ko
je lastnik kapitala obdavčen po razdelitvi dobička, tj. po odbitku davka na ravni družbe,
govorimo le o delni dvojni obdavčitvi prvotnega dobička. Tozadevno obdavčenje le v eni
državi, tj. da sta družba in lastnik kapitala obdavčena s strani ene jurisdikcije in je lastnik
kapitala fizična oseba, se imenuje klasični sistem. Naslednji tipičen primer, ki velja za
mednarodno raven, je v povezavi s transfernimi cenami, in sicer, ko država prilagodi
davčno osnovo zaradi transfernih cen navzgor, torej poveča davčno osnovo davčnega
rezidenta zaradi transakcij, opravljenih s povezanimi osebami v drugi državi, in slednja
ustrezno ne zmanjša davčno osnovo tej povezani osebi.41
Znane so tri vrste dvojnega obdavčevanja42
:
- Interno dvojno obdavčevanje: običajno se pojavlja med davkom države in
lokalnimi organi ali v primeru, ko država v svojo korist namenoma dvojno
obdavči svoje davčne zavezance;
- Dvojno obdavčevanje: v državah s federativno ureditvijo se rešuje s
kolizijskimi normami glede na to, kdo je pristojen za odmero davka in komu
davek pripada;
- Mednarodno dvojno obdavčevanje: nastane v mednarodnih finančnih razmerjih
takrat, ko se pojavita dve (ali več) suvereni državi, ki avtonomno urejata svojo
davčno zakonodajo in pri tem sledita le svojim finančnim interesom. V kolikor
niso uporabljena določena mednarodna načela za reševanje sporov dvojnega
obdavčevanja, prihaja do davčnih sporov.
40
Vogel 1986: 6. 41
IBFD Tax Glossary 2009: 142. 42
Pernek 2001: 130.
24
2.3.1 Mednarodna pravna dvojna obdavčitev
Do mednarodne dvojne pravne obdavčitve danes prihaja predvsem zaradi številnih razlik v
davčnih sistemih, kot so različna opredelitev davčnega zavezanca, različna pravila vira,
davčne stopnje, davčne osnove, pravila o času pridobitve dohodka, in tudi zaradi različne
vrste davkov.
Mednarodna pravna dvojna obdavčitev lahko nastane v treh primerih:43
- ko dve državi ali več štejeta eno in isto osebo za svojega rezidenta in ga
obdavčujeta od svetovnega dohodka ali premoženja (dvojno rezidentstvo),
- ko rezident ene države dosega dohodek ali premoženje v drugi državi in obe državi
obdavčujeta tak dohodek ali premoženje (dvojna davčna obveznost),
- ko se zaradi prekrivanja pravil vira različnih držav določen dohodek ali premoženje
iste osebe obdavčuje v več državah (dvojni vir).
2.4 Ukrepi za odpravo dvojnega obdavčevanja
Dvojno obdavčevanje je na splošno nezaželeno, predvsem iz dveh razlogov, saj je takšna
obdavčitev nepravična in kot takšna zavira gospodarsko sodelovanje. Ukrepi za odpravo
mednarodnega dvojnega obdavčevanja, s katerimi danes rešujejo države neskladja
nacionalnih davčnih sistemov, se lahko razvrstijo na: enostranke ukrepe, dvostranske
ukrepe in večstranke ukrepe.
2.4.1 Enostranski (unilateralni) ukrepi
Države pri enostranskih ukrepih same odločajo, na kakšen način bodo izključile možnost,
da bo določen subjekt dvakrat obdavčen z istim ali podobnim davkov.
Države lahko nekaj aspektov davčnih sporazumov same aplicirajo v obliki enostranskih
ukrepov. V primeru, ko sporazumov ni, lahko države oblikujejo svoj davčni sistem, tako da
43
Ključanin 2004: 14.
25
dosežejo enak cilj oz. namen. Nekatere države, ki niso sklenile meddržavnih sporazumov,
so enostransko ponudile dvojno davčno olajšavo mednarodnim korporacijam.44
V praksi je izogib dvojnemu obdavčevanju dosežen z enostranskimi ukrepi, ki so del
nacionalnega davčnega sistema. Države odobravajo oprostitev ali odbitek tujega davka, ne
glede na to, ali davčni sporazum obstaja ali ne. V nekaterih primerih se metoda odbitka (ki
ne odpravlja dvojnega obdavčevanja v celoti) uporablja v situacijah brez sporazuma.
Nadalje, omejitve pri določbah o domačem viru dohodka in zmanjšanje davčnega
odtegljaja, kar je po večini oprijemljiv rezultat davčnih sporazumov, se lahko izvaja
enostransko. Obstaja nekaj vidikov, kjer enostranski ukrepi pri preprečevanju dvojnega
obdavčevanja niso učinkoviti; eden od teh vidikov je prilagoditev iz naslova transfernih
cen. Po drugi strani imajo enostranski ukrepi prednost, saj je država popolnoma neodvisna,
da jih vključi v okvir svojega davčnega sistema, medtem ko so po eni strani ti ukrepi
relativno nestabilni, kajti države jih lahko enostransko spremenijo ali odpovedo.
Raznolikost davčnih sistemov, ki izhaja iz razlik med državami glede na njihovo pravno in
davčno zgodovino, fiskalno politiko, potrebno po prihodkih, glede na raven skladnosti
predpisov in izvrševanja, otežuje uveljavljanje efektivnih enostranskih ukrepov. Te razlike
se namreč odražajo v pristopu države za promocijo tujih vlaganj, v značilnostih in izračunu
davčne osnove in v različnih metodah, ki so uporabljene za razporeditev prihodka na
domače in tuje vire. Kot rezultat naraščajoče kompleksnosti davčnih sistemov in odmero
številnih davkov, je postalo vse težje nuditi efektivno olajšavo za mednarodno dvojno
obdavčevanje na ravni enostranskih ukrepov.45
Manko univerzalnega koncepta v enostranskih ukrepih, ki bi bili koordinirani na
mednarodni ravni, lahko vodi v dvojno obdavčevanje ali celo do dvojnega neobdavčevanja
dohodka oz. premoženja. Dodatno, harmonizacijo davčnih definicij med virom in
rezidentstvom držav v sodelovanju z davčnimi organi je moč bolj efektivno doseči pri
bilateralnih davčnih konvencijah. Obstaja nevarnost, da so enostranski ukrepi v bistvu
44
Lang 2013: 30. 45
Lang 2013: 31.
26
enostranska davčna žrtev ene države, tj. zmanjšanje davčnih prihodkov brez garancije, da
bo druga država ravnala enako.46
2.4.2 Dvostranski (bilateralni) ukrepi
O pravici do obdavčitve in s tem hkrati o načinu izogibanja dvojnemu obdavčevanju istega
dohodka, se državi dogovorita s sklenitvijo dvostranske, tj bilateralne pogodbe. Za
dvostranske ukrepe se štejejo sporazumi, sklenjeni med dvema državama pogodbenicama,
ki s tem skleneta dogovor o načinu izogibanja dvojnemu obdavčevanju. Ob številčnosti
sporazumov je izjemno pomembno, da imajo zaradi preglednosti ti sporazumi podobno
vsebino in če je mogoče, tudi vrstni red določb. Slednjemu služijo vzorčni sporazumi, na
podlagi katerih se pripravljajo posamezni sporazumi med dvema državama.47
V tako
sklenjenih sporazumih se ugotavlja, do katerih meja lahko države podpisnice sporazuma
uveljavljajo svoje davčne zakone, da ne bi prišlo do nasprotovanj z zakonom, saj
mednarodni sporazumi vselej prevladujejo nad nacionalno zakonodajo.
Vsaka država ima na področju obdavčevanja svojo izvorno pravico, da kot država
pogodbenica sporazuma zgolj recipročno omeji veljavo svojih davčnih predpisov. Ta
omejitev je bodisi v umiku davčnega zahtevka (metoda oprostitve48
) bodisi v priznanju
dobropisa za davek, plačan v drugi državi (metoda odbitka49
). O metodah več v naslednjem
poglavju.
Pri uporabi konvencij je potrebno paziti predvsem na troje50
:
1. konvencije se vedno nanašajo le na neposredne davke, tj. davke od dohodka in
premoženja, nikoli pa na posredne davke (npr. davek na dodano vrednost),
socialne prispevke in carine;
2. konvencije ne smejo povzročati dodatne davčne obremenitve, ki bi presegla
davčno obveznost glede na nacionalni davčni zakon;
46
Povzeto po: Lončarevič 2002: 20–22. 47
Prislan 2000: 49. 48
Ang.: exemption method. 49
Ang.: credit method. 50
Prislan 2012: 17.
27
3. konvencije imajo vedno prednost pred nacionalno davčno zakonodajo;
izjemoma lahko nekatere države v svoji zakonodaji določijo, da ta velja nad
določbami konvencije,51
čeprav je takšna obravnava, tako v teoriji kot v praksi,
sporna.
2.4.3 Večstranski (multilateralni) ukrepi52
Države se z mnogostranskimi pogodbami dogovorijo o načinu izognitve dvojnemu
obdavčevanju. Torej imajo večstranske konvencije podobno vsebino kot dvostranske in
predstavljajo višjo stopnjo poenotenja.
Bilateralni sporazumi so dokaj uspešni pri izvajanju aktivnosti le na dveh jurisdikcijah.
Seveda se efekt zmanjša, ko multinacionalne družbe svoje aktivnosti izvajajo v več kot
dveh državah, kot npr.: kako najbolje obdavčiti družbo, ki ima vir dohodka v eni državi, ki
je dosežen na ravni SPE v drugi državi in ima registriran sedež poslovanja (rezidentstva) v
tretji državi. Večstranski sporazumi lahko rešijo te vrste tristranskih situacij na pravičen
način. Kljub temu da ni bilo obsežnega razvoja pri pogajanjih in ratifikaciji večstranskih
davčnih sporazumov, je nekaj celovitih multilateralnih sporazumov v veljavi: andske
države (Bolivija, Čile, Kolumbija, Ekvador in Peru) so leta 1971 podpisale večstransko
konvencijo, ki je bila večkrat dopolnjena, nazadnje leta 2004 (Bolivija, Kolumbija,
Ekvador, Peru in Venezuela); nordijski sporazum med Dansko, Farskimi otoki, Islandijo,
Finsko, Norveško in Švedsko; nekatere države karibskega otočja, t. i. CARICOM
sporazum (Trinidad in Tobago, Jamajka, Grenada, Dominikanska republika, Belize,
Barbados, Antigva in Barbuda, Gvajana, Sveta Lucija itd.).
Multilateralni davčni sporazumi lahko izboljšajo nekatere od omejitev pri izmenjavi
informacij, in sicer lahko od večih držav zahtevajo skupno sodelovanje pri pregledu
skupine podjetij, ki izvajajo svoje aktivnosti v več jurisdikcijah. Dodatno lahko omogočijo
državam, da delijo davčne informacije, ki so jih prejele od drugih držav, ki niso del
večstranskega sporazuma.
51
Ang.: treaty override. 52
Povzeto po Brooks 2010: 211–217.
28
Zaradi večjega števila pogodbenih držav je večstranske sporazume mnogo teže skleniti, saj
za pogajalsko mizo nista dve državi, ampak so tri ali (celo) več, od katerih vsaka skrbi za
svojo pozicijo v razmerju do druge. Druga slabost so razlike med davčnimi sistemi in
ekonomsko, politično ter socialno pozicijo, kjer so lahko razlike tako široke, da bilateralni
sporazumi predstavljajo bolj učinkovit instrument za kompenzacijo omenjenih razlik.
Tretjič, bilateralni sporazumi so lahko dokaj odzivni na konkretne okoliščine držav
pogodbenic. Večstranski sporazumi lahko namreč izgubijo nekaj lokalne odzivnosti ali
postanejo dokaj nepriročni v dolžini in detajlih z namenom, da zadovoljijo takšne
okoliščine. Četrtič, tudi če bi države lahko sklenile sporazum, so vsakršne spremembe težje
kot pri bilateralnih sporazumih. Ne nazadnje, vplivnejše države ali posebni interesi, ki
imajo delež pri pogajanjih, bodo prevzeli diskusijo in politiko odločitev, ki se zahteva od
pogajanj pri sporazumu, in s tem dominanto zaključili obliko sporazuma.
29
3 KONVENCIJE, SPORAZUMI
Bilateralne ukrepe predstavljajo predvsem meddržavni sporazumi o izogibanju dvojnemu
obdavčevanju. Ti za rezidente držav, ki sklenejo sporazum, določajo pravila, po katerih so
obdavčeni njihovi prihodki. Govorimo torej o razdeljevanju pravic obdavčevanja med
državama pogodbenicama. Državi s pogodbo določita, do katere meje uporabljata svoje
pravne predpise. V tem primeru ne gre za t. i. kolizijska pravila, ki so poznana v zasebnem
mednarodnem pravu. Vsaka država ima izvorno jurisdikcijo na področju obdavčenja, ki s
sklenitvijo pogodbe zgolj recipročno omeji veljavo svojih nacionalnih davčnih predpisov.
Omejitev je lahko v umiku davčnega zahtevka (metoda oprostitve) ali v priznanju davka,
plačanega v tujini (metoda odbitka). S sporazumi se ščitijo davčni zavezanci pred
bremenom dvojnega obdavčevanja, zagotavlja se davčna varnost pri čezmejnih
podjetniških dejavnostih in preprečuje se izogibanje plačevanju davkov.53
Državi pogodbenici ne moreta prosto izbirati med uporabo nacionalnega prava in
določbami konvencije. Davčni sporazum državama pogodbenicama priznava pravico, da
uporabljata svoj pravni red, vendar uporabo tega prava omejuje. Poudariti je potrebno, da
konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju ne podeljujejo pravice do obdavčitve, ki
niso predhodno določene v domačem pravnem redu. Z drugimi besedami, če v
nacionalnem davčnem sistemu ni pravne podlage za obdavčitev določenega dohodka,
država pogodbenica nima pravice do obdavčitve le-tega, čeprav ji to dovoljuje davčni
sporazum.
Danes je v veljavi več kot 10.00054
sporazumov, kamor sodijo tudi davčni sporazumi,
katerih osnova so naslednji trije vzorčni modeli:
- Vzorčna konvencija Organizacije za gospodarsko sodelovanja in razvoj – OECD
(Model Tax Convention with respect to taxes on Income and on Capital, zadnja
verzija iz leta 2014),
- Model organizacije Združenih narodov med državami v razvoju in razvitimi
državami (United Nations Model Taxation Convention Between Developed and
developing Countries, zadnja verzija iz leta 2011) in
53
Pernek 2012: 22. 54
http://www.tax.org/www/website.nsf/Web/WorldwideTaxTreaties?OpenDocument.
30
- Vzorčni model Združenih držav (United States Model Income Tax Convention of
November, 2006).
Vsi davčni sporazumi predpisujejo podrobnejšo razlago vsakega od členov. Interpretacija
davčnih sporazumov je zajeta tudi v mednarodnem pravu. Slednje naslavlja 31. člen
Dunajske konvencije55
o pogodbenem pravu, ki se glasi: »Mednarodna pogodba se razlaga
v dobri veri v skladu z običajnim pomenom izrazov v mednarodni pogodbi v njihovem
kontekstu ter glede na njen predmet in namen«.
3.1 Zgodovina sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju
Zgodovina dvojnega obdavčevanja sega na začetek prejšnjega stoletja, ko je nekaj
kontinentalnih evropskih držav, po večini s sosednjimi državami, podpisalo bilateralne
dvojne davčne sporazume. Zadeva je postala bolj izrazita v 20-ih letih prejšnjega stoletja,
ko je Liga narodov imenovala ekonomiste, da preučijo problem dvojnega obdavčevanja, in
sklicala nekaj konferenc tehničnih strokovnjakov in vladnih uslužbencev. Cilj Liginih let je
bil osnutek multilateralnega sporazuma. Medtem ko so vlade držav stalno zavračale ta
sporazum, so hkrati izražale veliko spodbudo pri razvoju modela konvencije, ki bi se lahko
uporabljal kot predloga za bilateralna pogajanja. Države so vztrajale, da se model
konvencije ohrani kot nezavezujoč, saj bi to omogočalo večjo fleksibilnost, da so različni
nacionalni davčni sistemi združljivi. Rezultat dela Lige narodov so modeli konvencije
1928 (4),56
1935, 1943 (3)57
in 1946 (1),58,59
.
V 50-ih in 60-ih letih je OECD prevzela mesto Lige narodov (in Združene narode) kot
glavni multilateralni politični forum za diskusijo o mednarodnih davčnih vprašanjih.
Položaj držav je ostal nespremenjen. OECD je svoj prvi model konvencije in komentar
objavila leta 1963, kateremu je sledila dopolnjena verzija leta 1977. Leta 1991 je OECD
55
Dunajska konvencija o pravu mednarodnih pogodb, 1969. 56
Prva se je nanašala na preprečevanje dvojnega obdavčevanja pri direktnih davkih, druga na davek na
dediščine, tretja na upravno pomoč v davčnih zadevah in četrta na sodno pomoč pri pobiranju davkov. 57
Prva se je nanašala na preprečevanje dvojnega obdavčevanja dohodka, druga na preprečevanje dvojnega
obdavčevanja dediščin in tretja na recipročno upravno pomoč pri odmeri in pobiranju direktnih davkov. 58
Nanašala se je na preprečevanje dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja. 59
Rixen 2008: 5.
31
odločila, da objavi model konvencije v obliki vložnih listov, z namenom boljše
prilagodljivosti na spremembe v ekonomskem okolju. Od takrat naprej se je model
konvencije konstantno dopolnjeval s prečiščenimi različicami (leta: 1992, 1994, 1995,
1997, 2000, 2003, 2005, 2010 in 2014).60
Število bilateralnih sporazumov se je močno povečalo po sprejetju OECD-Vzorčne
konvencije. Leta 1958 je bilo v veljavi 263 sporazumov, katerih število je do leta 1963
naraslo na 333 in do leta 1978 na 600. Po sprejetju modela konvencije leta 1977 in z
nadaljnjo liberalizacijo gospodarstva ter povečanja davčnih razmerij v industrijskih
državah, zaradi česar je postal problem dvojnega obdavčevanja bolj razširjen, je v letu
1998 število sporazumov skokovito naraslo na 1582. Čeprav države niso obvezane
uporabljati model konvencije v svojih bilateralnih pogajanjih, skoraj več kot 2000
sporazumov, ki so v veljavi, sledi temu modelu.61
Kljub tem uspehom pri nasprotovanju dvojnega obdavčevanja pa razvoj ni bil brez
konfliktov. Najbolj pomembno razhajanje med vladami je princip obdavčitve, tj.
obdavčitev po rezidentstvu in obdavčitev po viru.
Na splošno so razvite države za načelo obdavčitve po rezidentstvu, medtem ko so države v
razvoju bolj za načelo obdavčitve po viru, saj alocira velik del nadnacionalne davčne
osnove k njim. OECD-Vzorčna konvencija daje večjo težo obdavčitvi po rezidentstvu,
medtem ko so Združeni narodi razvili konkurenčni model, ki temelji na načelu obdavčitve
po viru. Kakorkoli, ne glede ne razlike pri razdelitvi pravic za obdavčitev, UN-Model,
objavljen 1980, in modernizirana verzija iz leta 2000, ni različna alternativa, ampak prej
skromna sprememba modela OECD-Konvencije. Namreč, UN-Model reproducira veliko
število členov in se sklicuje na iste mehanizme ter principe kot model konvencije OECD.
UN-Model točno opredeljuje tiste določbe OECD-Vzorčne konvencije, za katere si morajo
države v razvoju prizadevati (spremembo) v bilateralnih pogajanjih z drugimi državami v
razvoju. Vpliv UN-Modela je omejen, vendar opazen. Veliko držav v razvoju je posledično
60
Rixen 2008: 5. 61
Rixen 2008: 5.
32
omogočilo več obdavčitve na viru v njihovih bilateralnih sporazumih z državami v razvoju
ali s tranzicijskimi državami.62
Način in posledice sklepanja meddržavnih pogodb so določene v Dunajski konvenciji o
pogodbenem pravu, v kateri so v veliki meri določeni običaji mednarodnega pogodbenega
prava. Postopek za sklenitev konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju lahko
razdelimo na več stopenj:
- pogajanja,
- podpis konvencije,
- ratifikacija konvencije v državi pogodbenici,
- izmenjava uradnih obvestil oz. not o tem, da so končani postopki, potrebni za
začetek veljavnosti konvencije.63
Zaradi različnih postopkov, ki so po nacionalnih zakonodajah držav pogodbenic potrebni
za začetek veljavnosti davčnih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, lahko od
prve faze, tj. od pogajanj pa do začetka veljavnosti sporazuma, mine več let. Sporazum
postane po mednarodnem pravu za državi zavezujoč z izmenjavo uradnih obvestil o tem,
da so postopki končani. Izvajanje konvencij v državi pogodbenici je odvisno od njenega
notranjega pravnega reda in ne od mednarodnega prava.64
3.2 Dunajska konvencija o pogodbenem pravu
V mednarodnem pravu se mednarodne pogodbe označujejo s številnimi nazivi, npr.
pogodba, konvencija, deklaracija, dogovor, pakt, listina, sporazum. Vrsta naziva ne vpliva
na pravno naravo sklenjenega akta kot mednarodne pogodbe, lahko pa v skladu z
uveljavljeno mednarodnopravno prakso kaže na njegovo vsebino. Izraz konvencija se
praviloma uporablja za multilateralne mednarodne pogodbe, kjer je vsebina mednarodno,
ekonomsko ali drugo sodelovanje, in za pogodbe, ki kodificirajo mednarodno pravna
pravila.65
62
Povzeto po Rixen 2008: 9. 63
Ključanin 2004: 17. 64
Ključanin 2004: prav tam. 65
Ficko-Dolžan 2009: 4.
33
Sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju imajo dvojno naravo – so mednarodne
pogodbe in osnova za domačo zakonodajo. Sodobno pravo mednarodnih pogodb je
vsebovano v pravilih običajnega mednarodnega prava in v Dunajski konvenciji o pravu
mednarodnih pogodb (the Convention of 23 May 1969 on the Law of Treaties), ki v veliki
meri kodificira pravila običajnega mednarodnega prava. Pomen običajnega mednarodnega
prava kot vira prava mednarodnih pogodb poudarja preambula Konvencije. Pravila
običajnega mednarodnega prava se še naprej uporabljajo za: tista vprašanja, ki jih
Konvencija ne ureja; tista vprašanja, ki se nanašajo na čas, ko Konvencija še ni veljala oz.
ko še ne velja za posamezno državo; mednarodne pogodbo, na katere se Konvencija ne
nanaša.66
Za davčne namene so relevantne štiri multilateralne dunajske konvencije, in sicer:
Konvencija o diplomatskih odnosih (1961), Konvencija o konzularnih odnosih (1963),
Konvencija o pogodbenem pravu (1969) in Konvencija o pogodbenem pravu med
državami in mednarodnimi organizacijami ali med mednarodnimi organizacijami (1986).
V osnovi je namen teh konvencij kodificiranje pravil mednarodnega prava in ne
ustvarjanje novih določb. Konvencije so pogosto uporabljene s strani držav, ki jih niso
podpisale oz. ratificirale.67
Sporazum, ki s sprejetjem posebnega zakona o ratifikaciji sporazuma postane del domače
zakonodaje, je še vedno mednarodna pogodba in je kot taka zavezujoča za obe državi
članici. Vsakršno morebitno kasnejše spreminjaje domače zakonodaje, z namenom
prevlade določb domače zakonodaje nad določbami sporazuma, bi bilo kršenje sprejetih
mednarodnih obveznosti, kot to določata 26. in 27. člen Konvencije o pravu mednarodnih
pogodb. Primeri takšnih kršitev lahko pripeljejo do pritožbe po postopku skupnega
dogovora po sporazumu in do predložitve zadeve pred Meddržavno sodišče ali pred
arbitražo68
oz. do prenehanja veljavnosti sporazumov.69
66
Ficko-Dolžan 2009: 5. 67
IBFD Tax glossary 2009: 511. 68
66. člen Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb 1969. 69
Gomilšek 2006: 10.
34
»26. člen: Pacta sunt servanda
Vsak sporazum, ki je v veljavi, zavezuje obe pogodbenici, da ga izvajata v dobri veri.«
»27. člen: Notranji zakoni in izpolnjevanje sporazumov
Pogodbenica ne sme utemeljevati svojega neizpolnjevanja sporazuma z določbami svoje
notranje zakonodaje.«
Načelo pacta sunt servanda ne velja vedno, sajvelja le za mednarodne pogodbe, ki so v
veljavi. Z drugimi besedami, država ni dolžna izpolnjevati z mednarodno pogodbo
prevzetih pravic in obveznosti, kadar je mednarodna pogodba neveljavna ali kadar
preneha.70
Konvencija o pravu mednarodnih pogodb v 3. poglavju govori o pravilih interpretacije
sporazumov. Po teh pravilih je v primeru razlage konvencij o izogibanju dvojnemu
obdavčevanju najbolj pomembno besedilo posamezne konvencije, vključno s protokolom h
konvenciji in morebitnim drugim objavljenim instrumentom. Različna dopolnilna sredstva
se lahko uporabijo kot dopolnilni vir za razlago samo v primeru dvoma o smislu določb.71
3.2.1 Komentar k OECD-Vzorčni konvenciji
Pri razlaganju konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju si je treba prizadevati za
razlago, ki bi bila čimbolj sprejemljiva v obeh državah pogodbenicah. Zgolj z dosledno in
skladno razlago določb konvencije v obeh državah je moč slediti temeljnemu cilju
konvencije, ki je v izogibanju dvojnemu obdavčevanju. V sled tega se v številnih državah
pri razlagi konvencij upošteva tudi ustrezna sodna ali upravna praksa drugih držav.
V mednarodnem smislu izraz Komentarji na splošno napotuje na Komentar, izdan s strani
OECD, ki je del OECD-Vzorčne konvencije72
. Komentarji služijo kot način za prikaz ali
interpretacijo določb modela davčne konvencije in so v skladu s komentarji samimi široko
sprejete smernice interpretacije in uporabe določb obstoječih davčnih sporazumov.
Natančen pravni status Komentarjev z vidika mednarodnega prava je (kakorkoli) predmet
70
Ficko-Dolžan 2009: 3. 71
Ključanin 2004: 25-26. 72
V nadaljevanju Komentar OECD-Vzorčne konvencije.
35
znatne debate, še posebej glede vprašanja, ali morajo biti davčni sporazumi interpretirani v
luči Komentarja na dinamičnem ali statičnem temelju.73
Komentarja Vzorčne konvencije OECD in Modela UN sta zelo pomembna vira za običajno
razlago konvencij, saj število konvencij, ki temeljijo na določbah vzorčnih konvencij,
stalno narašča. Medtem ko je Komentar OECD-Vzorčne konvencije za države članice
OECD izrednega pomena, saj naj bi po priporočilu Sveta OECD države članice pri
sklepanju konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju sledile Vzorčni konvencije
OECD in njenemu komentarju, pa je njegov pomen v primeru držav nečlanice OECD
nekoliko manjši. Obstoječe konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju naj bi se, v
kolikor je to možno, razlagale z upoštevanjem zadnjega spremenjenjenega oz.
dopolnjenjenega komentarja modela OECD, čeprav starejše konvencije ne vključujejo
natančnejšega besedila zadnjega modela.74
3.2.2 Pravo EU
Generalno gledano po načelu prevlade evropskega prava, tako primarno kot sekundarno,
evropsko pravo prevlada obdavčitev dohodka znotraj EU nevtralna v smislu
nediskriminacije in brez omejitvenih nad domačo zakonodajo držav članic EU, prav tako
tudi nad sklenjenimi konvencijami o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki so jih sklenile
države članice EU.
Pogodba o delovanju Evropske Unije je nadrejena bilateralnim sporazumom, ki so
sklenjeni med državami članicami. Temeljne pravice ekonomske svobode, ki zadevajo
bilateralne sporazume, določene z omenjeno pogodboso: prosti pretok oseb, blaga, storitev
in kapitala, plačil in svoboda ustanavljanja v povezavi z investicijami znotraj območja EU.
Da se to doseže, mora biti klavzul.
Svoboščine pogodbe ES določajo le, da država članica ne diskriminira med tujimi
državljani in državljani države članice. Sodišče EU (European Court of Justice, dalje ECJ)
je razširilo obliko diskriminacije na prikrito oz. posredno diskriminacijo. Večkrat je tudi
73
IBFD Tax glossary 2009: 79. 74
Ključanin 2004: 26-27.
36
ponovilo, da se diskriminacija ne odraža le z uporabo različnih pravil v primerljivih
situacijah, ampak tudi z uporabo istega pravila v različnih situacijah.
Prepovedi omejitev temeljijo na svobodi ustanavljanja, prostem pretoku čezmejnih storitev
in prostem pretoku kapitala. Koncept omejitev ima namen odpraviti vse ovire znotraj meja
trga EU.
Evropske direktive (dalje EU-direktive) kot sekundarno pravo imajo posreden in
neposreden vpliv na sporazume. Sprejetje EU-direktiv in sodna praksa ECJ kažejo na
razvoj v davčni nevtralnosti. Svet EU je sprejel Direktivo Sveta 2003/49/ES o skupnem
sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih
držav članic.75
Transakcije med podjetji iz različnih držav članic ne smejo biti predmet
manj ugodnih davčnih pogojev v primerjavi s tistimi, ki se uporabljajo za isto transakcijo,
izvedeno med dvema družbama iste države članice. Popravljena Direktiva Sveta76
o
skupnem sistemu obdavčitve matičnih in odvisnih družb iz različnih držav članic tako
pokriva večji krog podjetij in tudi stalnih poslovnih enot EU-družb, zmanjšuje prag
udeležbe v kapitalu med povezanimi podjetji za uporabo davčnih ugodnosti in izboljšuje
mehanizem za preprečevanje dvojnega obdavčevanja.77
Že zgoraj omenjeno dejstvo, da mora pravo EU prevladati nad nacionalnimi zakonodajami,
je splošno gledano pripoznano, vendar je pravna podlaga za to različna. Namreč, na
področju neposrednih davkov EU nima neposrednih pooblastil za harmonizacijo. Gonilo
integracije je torej ECJ s sodno prakso, ki ima pomemben vpliv na nacionalne
zakonodaje.78
75
Direktiva Sveta 2003/449/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter
licenčniin med povezanimi duržbami iz različnih držav članic. 76
Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. Julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in
odvisnih družb iz različnih držav članic. 77
Povzeto po Romstorfer 2005: 68–69. 78
Gomilšek 2006: 8.
37
3.2.2.1 Vpliv prava EU na davčne sporazume
EU-direktive imajo po eni strani neposreden vpliv na sporazume, ko nalagajo državi
članici obveznost, da mora sprejeti zakonodajo, ki konkurira, nadomešča ali nevtralizira
določbe davčnega sporazuma. Primer slednjega je Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23.
julija 1990 v zvezi z davčnim odtegljajem na izplačilo dividend med matično družbo in
odvisno družbo. Po drugi strani pa imajo EU-direktive le posreden vpliv na sporazume, če
je njihov namen sprememba domače zakonodaje, tj. države članice, v določbah, na katere
se davčni sporazumi izrecno ali implicitno nanašajo (npr. določbe nacionalne zakonodaje
glede določanja dobička so predpogoj za pripis dobička v skladu s 7. členom OECD-
zorčne konvencije).
Konflikt med direktivo in davčnim sporazumom lahko nastane, vendar se takšen konflikt
odraža le v primeru, ko imajo EU-direktive neposreden vpliv na sporazume. To sicer ni
vedno praksa, saj konflikt z nacionalnim pravom in davčnim sporazumom posamezne
države članice ni pogoj prava EU.79
Tako davčni sporazumi kot pravo EU želijo odpraviti ovire za dosego prostega gibanja
blaga, ljudi, storitev in kapitala. Davčni sporazumi slednje urejajo med dvema državama,
medtem ko želi pravo EU kot multilateralni sporazum to doseči na ravni držav članic.
3.3 Nameni konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju
Osnovni nameni bilateralnih konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju so (Mitrovič,
1997, 11-12):
- odprava mednarodnega dvojnega obdavčevanja,
- preprečevanje davčnih utaj in drugih izogibanj plačevanju davkov,
- razdelitev pravic obdavčevanja med državama pogodbenicama,
- preprečevanje davčne diskriminacije.
79
Melort 2005: 263.
38
Z meddržavnimi konvencijami se odpravlja problem dvojnega obdavčevanja dohodkov in
premoženja pravnih in fizičnih oseb, rezidentov držav, ki skleneta takšno konvencijo.
Hkrati se s sklenitvijo te konvencije neposredno in posredno pospešuje pretok kapitala in
povečuje interes za naložbe med podpisnicama konvencije.
Preprečevanje davčnih utaj in drugih izogibanj plačevanju davkov je tudi eden od osnovnih
ciljev pri sklepanju konvencij. Pri nekaterih konvencijah je že v naslovu, kjer je dodano
besedilo »…in preprečevanju davčnih utaj…«, vidno, da gre za pomembno davčno in
meddržavno vprašanje. Poglavitne določbe konvencije s tega področja pa so določbe o
izmenjavi informacij ter določbe o povezanih podjetjih.80
Razdeljevanje pravic obdavčevanja med državama podpisnicama je dejansko razdelitev
proračunskih sredstev med proračunoma pogodbenih držav. Temelji obdavčevanja
dohodkov in premoženja so namreč določeni v nacionalni zakonodaji posamezne države.
Na splošno vse države obdavčujejo svoje rezidente po svetovnem dohodku in premoženju,
hkrati pa nerezidente obdavčujejo za dohodke in premoženje, ki je doseženo na njihovem
ozemlju oz. ki se nahaja na tem ozemlju. Odprava dvojnega obdavčevanja s sklenitvijo
meddržavne konvencije se na splošno izvede s podelitvijo pravice obdavčevanja državi
vira ali državi rezidentstva oz. obema državama, toda z zgornjim limitom v državi vira in
obveznostjo države rezidentstva, za odpravo dvojnega obdavčevanja. Posledice te delitve
pravic obdavčevanja tako nosita proračuna držav pogodbenic.81
Področje preprečevanja davčne diskriminacije je tudi zelo pomembno področje konvencije,
saj preprečuje državama podpisnicama, da uveljavita višje obdavčevanje le nerezidentom
terposlovnim enotam tujih podjetij, drugačno določanje davčnih osnov nerezidentom in
druge diskriminacijske davčne določbe. Preprečevanje davčne diskriminacije pa s
sklenitvijo konvencije odpravlja tudi že uveljavljene določbe nacionalne zakonodaje, tj.
domače zakonodaje, ki imajo za posledico davčno diskriminacijo rezidentov druge države
pogodbenice82
.
80
Mitrovič 1997: 11-13. 81
Povzeto po Mitrović 1997: 13. 82
Povzeto po Mitrović 1997: 13.
39
3.4 Davčna nevtralnost z vidika kapitala in konvencij
Države imajo temeljno pravico do izbire, da določijo obdavčitev na osnovi svetovnega
dohodka ali obdavčitev po viru dohodka. Večina držav izbere model obdavčitve davčnih
zavezancev po načelu svetovnega dohodka.
Osnovna razlika, ki obstaja med obema metodama za izogibanje dvojnemu obdavčevanju,
je koncept nevtralnosti. Metoda odbitka temelji na CEN (Tax Credit Method) konceptu,
katerega termin navajajo ekonomisti za opis situacije, ko je davčni sistem nevtralen glede
na izvoz kapitala in se investitorji soočajo z enako mejno davčno stopnjo na dohodek od
enakih investicij, ne glede ali investirajo v domačo ekonomijo ali čez mejo .83
Z drugimi
besedami, obdavčitev po tem načelu ne vpliva na odločitve o tem, kje investirati. Dosledna
uporaba tega načela bi sčasoma povzročila izenačevanje donosov naložb (enakega
tveganja) pred obdavčitvijo. Slednje tudi pomeni, da davki ozi. davčni sistemi ne vplivajo
na izvozno strukturo kapitala (vključno z izvozom v matično državo) rezidentov dane
države.84
Davčna nevtralnost pri uvozu kapitala CIN (Tax Examption Method) prevladuje takrat, ko
je dejanska davčna stopnja na dohodek od kapitala oz. naložbe v dani državi enaka za vse
investitorje, tj. neodvisna od nacionalnosti oz. domicilne države prejemnika tega dohodka.
Obdavčitev po tem načelu ne vpliva na odločitev o tem, kdo investira. Z drugimi besedami
to tudi pomeni, da davki oz. davčni sistemi ne vplivajo na strukturo kapitala (glede
nacionalnosti lastnikov) znotraj posamezne države.85
Obdavčitev po svetovnem dohodku temelji na CEN-principu, medtem koobdavčitev po
viru dohodka na CIN-principu. Osnovna ideja CEN in CIN-principa je v dejstvu, da na
investitorje pri njihovih ekonomskih odločitvah ne bi vplivala obdavčitev. Oba (CEN in
CIN) principa omejujeta produkcijski faktor dela. Glede na to, da se ne povečuje le
mobilnost kapitala, ampak tudi delovna sila, bi moral biti faktor dela vključen v diskusijo o
davčni nevtralnosti.
83
Galea 2005: 414. 84
Stanovnik 2008: 169. 85
Stanovnik 2008: 170.
40
Tako metoda odbitka (nevtralnost z vidika izvoza kapitala) kot metoda oprostitve
(nevtralnost z vidika uvoza kapitala) sta uporabljeni v bilateralnih in multilateralnih
davčnih sporazumih. S kreditno metodo oz. metodo odbitka država rezidentstva (ali država
državljanstva)86
prizna odbitek davka, ki je bil plačan v državi vira prihodka. Pri sistemu
oprostitve ali izvzetja ima država vira preferencialno oz. prednostno pravico do obdavčitve
dohodka; država rezidentstva izvzame ta dohodek iz obdavčitve. Če povzamemo, CEN
zahteva princip svetovnega dohodka ali načelo rezidentstva v kombinaciji z uporabo
metode davčnega odbitka. Po drugi strani pa CIN zahteva princip obdavčitve po viru v
kombinaciji z metodo izvzetja oz. oprostitve.
V večini davčnih sporazumov z državami v razvoju razvite države priznajo odbitek za
neplačani davek87
ali odbitek za manj plačani davek,88
da spodbujajo izvoz kapitala in s
tem posledično ekonomsko rast.89
Med več državami se v davčnih sporazumih uporablja kombinacija obeh metod, tj. metode
odbitka in metode oprostitve. Pri pasivnem dohodku, kot so npr. licenčnine, dohodki iz
nepremičnin, obresti in plačilo dividend, se prizna odbitek tujega davka v državi
rezidentstva. Aktivni dohodki iz zaposlitve, poslovni dobički in osebne storitve pa so v
državi rezidentstva izvzeti. Iz tega sledi, da se CIN-standard v glavnem uporablja pri
aktivnem dohodku.90
86
Združene države Amerike, Mehika in Filipini obdavčujejo svoje državljane kot tudi svoje rezidente. 87
Ang.: Tax sparing credit. Država, v kateri je prejemnikov sedež, prizna odbitek v znesku, ki bi bil plačan
(pa dejansko ni bil) v državi vira, če tam ne bi veljala neka posebna oprostitev davka. S tem državi
pogodbenici zagotovita, da se davčna olajšava, dana v državi vira zaradi višje stopnje obdavčitve, v državi
prejemnikovega sedeža ne izniči. 88
Ang.: Tax matching Credit. Država, v kateri je prejemnikov sedež, prizna odbitek v večjem znesku, kot je
bil dejansko plačan v državi vira oz. je smel biti plačan po konvenciji. 89
Šušteršič Prislan 2000: 160. 90
Romstorfer 2005: 65–73.
41
3.5 Metode za izogibanje dvojnemu obdavčevanju
Za odpravo oz. zmanjšanje dvojnega obdavčevanja sta predvideni dve metodi:
metoda izvzetja (oprostitve) in
metoda odbitka (dobropisa, kredita).
Temeljna razlika med njima je, da metoda izvzetja deluje na ravni dohodka, metoda
odbitka pa na ravni davka.
Obe metodi imata različne izpeljanke (podmetode). Najpogosteje se uporabljata metoda
oprostitve s pridržkom progresije in metoda navadnega dobropisa. Podlaga za uporabo
posamezne metode za izogibanje dvojnemu obdavčevanje je v nacionalnih davčni
zakonodaji in v davčnih sporazumih. V primeru obstoja mednarodne pogodbe, tj davčnega
sporazuma, te določbe prevladajo nad nacionalnimi davčnimi predpisi. Vendar pa davčni
sporazumi ne morejo opredeliti davčne obveznosti, če jo predhodno ne opredeljuje
nacionalna davčna zakonodaja. Izogibanje dvojnemu obdavčevanju in uporabljene metode
določa samostojen členu, in sicer 23. člen OECD-Vzorčne konvencije. Ta člen odpravlja
dvojno obdavčevanje glede na državo prejemnikovega sedeža tako, da jo zavezuje:91
k oprostitvi davka od dohodkov, ki so že bili obdavčeni v državi vira,
k priznanju dobropisa za davke, ki so že bili plačani v državi vira.
Slika 1: Prikaz metod izogibanja dvojnemu obdavčevanju
Vir: IKS 7-8. 2012. 211
91
Pojasnilo FURS, št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, št. 42105-49/2006, 17. 8. 2006.
Odbitek Izvzetje
Izvzetje s
progresijo
Polno izvzetje Polni
odbitek
Navadni
odbitek
Posebne
metode
odbitek
Odbitek za neplačani
davek Odbitek za manj
plačani davek
Metode izogibanja dvojnemu
obdavčevanju
42
3.5.1 Metoda odbitka
Po metodi odbitka država rezidentstva izračuna davek od zavezančevega skupnega
dohodka ali premoženja, vključno z dohodkom ali premoženjem iz vira v drugi državi, ki
se po mednarodni pogodbi lahko obdavči v tej drugi državi (vendar brez dohodka ali
premoženja, ki se po mednarodni pogodbi lahko obdavči samo v tej državi vira). Tako
izračunan davek se zmanjša za davek, plačan v drugi državi. Tudi metodi odbitka sta dve:
t. i. metoda polnega odbitka in metoda navadnega odbitka92
.
Pri polnem odbitku država prejemnikovega sedeža odšteje celotni znesek davka, ki je bil
plačan v drugi državi. Nasprotno pa pri navadnem odbitku država prejemnikovega sedeža
odšteje le znesek davka, plačanega v državi vira, ki je enak davku, ki bi ga sama odmerila
od dohodka, doseženega v drugi državi. Ta podmetoda se uporablja pogosteje od polnega
odbitka.93
Metoda odbitka je predvidena že v slovenski zakonodaji in je pogosta tudi v konvencijah,
še posebej v novejših. Po večini imajo države to metodo izogibanja dvojnemu
obdavčevanju urejeno v svoji zakonodaji, konvencije pa je ne urejajo. Konvencije ne
določajo metode odbitka v primerih, ko je pravica do obdavčitve v pristojnosti ene same
države (država prejemnikovega sedeža) že v tistih členih, ki urejajo posamezne vrste
dohodka. V primeru, ko ima pravico do obdavčitve le država prejemnikovega sedeža, je
jasno, da v državi vira, davek, ki naj bi se priznal kot odbitek, sploh ni bil plačan.
Morebitni davek, ki je bil plačan po nepotrebnem, seveda ne more biti odbiten v državi
rezidentstva.94
Pri uporabi metode odbitka država rezidentstva (v nadaljevanju država R) sicer obdrži
pravico do obdavčitve celotnega dohodka davčnega zavezanca, vendar od tako
odmerjenega davka dopusti odbitek.95
92
Pojasnilo FURS, št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, št. 42105-49/2006, 17. 8. 2006. 93
Pojasnilo FURS, št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, št. 42105-49/2006, 17. 8. 2006. 94
Prislan 2012: 213-214. 95
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 311.
43
a) Popolni odbitek96
Država R obračuna davek na celotni dohodek, 100.000 enot, po davčni stopnji 35 % in
dovoljuje odbitek davčne obveznosti v državi vira dohodka (v nadaljevanju država S) na
dohodek, dosežen v državi S.
Primer 1 Primer 2
Davek v državi R, 35 % od 100.000 35.000 35.000
davek v državi S - 4.000 - 8.000
Obveznost za davek 31.000 27.000
Davki skupaj 35.000 35.000
Razbremenitev, priznana s strani države R 4.000 8.000
b) Navaden odbitek
Država R obračuna davek na celotni dohodek, 100.000 enot, po davčni stopnji 35 % in
dovoljuje odbitek davčne obveznosti v državi S na dohodek, dosežen v državi S, vendar v
nobenem primeru ne dovoli večji odbitek, ki bi presegel znesek davka, ki se pripiše
dohodku iz države S (najvišji odbitek). Najvišji odbitek je torej lahko 35 % od 20.000 =
7.00097
.
Primer 1 Primer 2
Davek v državi R, 35 % od 100.000 35.000 35.000
davek v državi S - 4.000
najvišji odbitek davka - 7.000
Obveznost za davek 31.000 28.000
Davki skupaj 35.000 36.000
Razbremenitev, priznana s strani države R 4.000 7.000
Značilnost metode odbitka v primerjavi z metodo izvzetja je, da država R ni nikoli dolžna
priznati odbitek davka, ki je višji kot bi bila davčna obveznost v državi S. Če je davek v
državi S nižji od davka obračunanega v državi R za isti dohodek (najvišji odbitek davka),
bo moral davčni zavezanec vedno plačati enak znesek davka, kot bi ga moral plačati, če bi
bil obdavčen le v državi R, tj. če bi ves njegov dohodek bil dosežen v državi R. Enak
96
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 311. 97
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 311.
44
rezultat je dosežen, ko je davčna obveznost v državi S višja, medtem ko država R uporabi
metodo popolnega odbitka, dokler je celotna davčna obveznost v državi R enako visoka ali
celo višja od zneska davka v državi S. V primeru, ko je davčna obveznost v državi S višja
in je odbitek omejen (navadni odbitek), se davčnemu zavezancu ne bo priznal odbitek za
celoten davek, plačan v državi S. Torej bo rezultat manj ugoden za davčnega zavezanca,
kot če bi celoten prihodek bil dosežen v državi R. V teh okoliščinah ima metoda navadnega
odbitka enak učinek kot metoda izvzetja s progresijo.98
Kadar davčni zavezanec v drugi državi (državi vira) prejema dohodke iz različnih naslovov
in dohodke iz različnih držav, se največji znesek odbitka lahko ugotavlja posebej za:
- vsako vrsto dohodka (per item limitation),
- vsako državo (per country limitation) ali
- vse dohodke iz tujine (overall limitation).
Odločitev posamezne države določa, kateri od naštetih načinov se uporabi. Izbrana
omejitev se lahko vključi v nacionalno zakonodajo.99
3.5.1.1 Slabosti in prednosti metode odbitka100
Različne prednosti so pripisane metodi odbitka. Ena najpomembnejših je, da odvrača
prenos sredstev ali dohodka v države z nižjo obdavčitvijo oz. v davčne oaze. Ta metoda je
tudi enostavna za uporabo, saj davčni organi z odobritvijo davčnega odbitka izračunajo
znesek davka v skladu z nacionalnimi davčnimi predpisi in tako ni potrebe, da se upošteva
tuji zakon. Metoda odbitka dovoljuje v domači državi tudi odbitek izgube SPE, pripoznane
v drugi državi. Kakorkoli, izvajanje te metode je povezano z visokimi stroški.
V povezavi z metodo odbitka kot sredstvom za sprostitev dvojnega obdavčevanja so bile
izpostavljene številne slabosti. Metoda odbitka lahko vodi do presežka davčnega odbitka,
ki ne more biti uveljavljen v prihodnjih davčnih obdobjih, in tako izniči davčno olajšavo
spodbud, priznanih s strani države vira. Nadalje, izvoz kapitala je pri tej metodi manj
privlačen.
98
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 312. 99
Prislan 2012: 215. 100
Povzeto po Galea 2005: 421.
45
3.5.2 Metoda izvzetja
Pri metodi izvzetja se dohodek ali premoženje, ki se po določbah mednarodne pogodbe
lahko obdavči v državi vira, ne obdavči v državi rezidentstva. Obstajata dve metodi
izvzetja: metoda polnega izvzetja in metoda izvzetja s progresijo. Pri metodi polnega
izvzetja se dohodek ali premoženje zavezanca, ki se po mednarodni pogodbi lahko obdavči
v državi vira, ne upošteva pri določanju davka od drugega dohodka ali premoženja
davčnega zavezanca v državi rezidentstva, in to ne glede na to, ali država vira tudi
dejansko obdavči ta dohodek ali ne101
.
Pri metodi izvzetja s progresijo pa se dohodek ali premoženje davčnega zavezanca, ki se
po mednarodni pogodbi lahko obdavči v državi vira, ne obdavči v državi njegovega
rezidentstva, vendar ima ta država pravico, da takšen dohodek ali premoženje upošteva pri
določanju davka od drugega dohodka ali premoženja. Metoda oprostitve s pridržkom
progresije ima pomen samo pri tistih davkih, za katere je stopnja določena progresivno, saj
pri davkih z enotno stopnjo, ne glede na velikost davčne osnove, pridržek progresije nima
pomena. V mednarodnih pogodbah je ta metoda pogostejša102
.
Pri uporabi metod oprostitve država R omeji svoje obdavčenje na tisti del skupnega
dohodka, ki ga ima pravico obdavčiti, upoštevajoč različne člene davčnega sporazuma.
a) Popolna oprostitev103
Država R obdavči 80.000 enot po stopnji 30 %.
Primer 1 Primer 2
Davek v državi R, 30 % od 80.000 24.000 24.000
+ davek v državi S + 4.000 + 8.000
Obveznost za davek 28.000 31.000
Razbremenitev, priznana s strani države R 11.000 11.000
101
Pojasnilo FURS, št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, št. 42105-49/2006, 17. 8. 2006. 102
Pojasnilo FURS, št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, št. 42105-49/2006, 17. 8. 2006. 103
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 310.
46
b) Oprostitev s pogresijo104
Država R obdavči 80.000 enot po stopnji, ki se uporablja za celoten dohodek (100.000), ne
glede na to, kje je dosežen, tj. 35 %.
Primer 1 Primer 2
Davek v državi R, 35 % od 80.000 28.000 28.000
+ davek v državi S + 4.000 + 8.000
Davki skupaj 32.000 36.000
Razbremenitev, priznana s strani države R 7.000 7.000
V obeh primerih višina davka v državi S ne vpliva na znesek davka, ki se mu država R
odpove. V primeru, ko je davek iz države S nižji od razbremenitve, ki naj bi jo priznala
država S (zgledi a 1, a 2 in b 1), je davčni zavezanec v ugodnejšem položaju, kot če bi
celotni dohodek ustvaril samo v državi R; v nasprotnem primeru (zgled 2 b) pa je davčni
zavezanec na slabšem. Primer tudi kaže, da je razbremenitev, dana s strani države R, pri
uporabi metode popolne oprostitve lahko višja od davka v državi S, četudi so davčne
stopnje v državi S višje kot v državi R. To je posledica dejstva, da se z metodo popolne
oprostitve ne odpove zgolj davku države R na dohodek iz države S, temveč se tudi zniža
davek na preostali dohodek (80.000) za znesek, ki ustreza razliki med stopnjama, ki veljata
za oba dohodka v državi R (35 – 30 = 5 %, od 80.000 = 4.000).105
3.5.2.1 Prednosti in slabosti metode izvzetja
Metoda dobropisa velja za metodo, ki je z vidika davčne administracije enostavna za
voditi, saj davčni organi ne rabijo upoštevati prihodka doseženega v tujini, razen če je ta
dohodek vključen v davčno osnovo davčnega zavezanca za določitev ustrezne davčne
stopnje v progresivnem sistemu obdavčenja. Nadalje, tudi z vidika davčnega zavezanca je
ta metoda manj zapletena, saj se v primeru kakršnih koli problemov sooča le z notranjim
proračunskim oddelkom. Metoda izvzetja pripozna davčne ugodnosti, ki jih dodeli država
vira, in obravnava vse davčne zavezanca v državi vira na enaki davčni osnovi. Ta metoda
izloči oboje, dejansko in potencialno, dvojno obdavčevanje.
104
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 310. 105
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 310–311.
47
Tudi različne slabosti so bile ugotovljene. Ena od pomembnejših, ki jo je potrebno
izpostaviti, je, da uporaba te metode lahko spodbudi uporabo davčnih oaz kot države vira,
saj bodisi ni obdavčitve ali pa je ta v minimalnem znesku v državi vira; posledično ni
dodatnega davka v državi rezidentstva. Nadalje, detajlni nabor računovodskih izkazov bi
bil potreben, posebej v primeru izvzetja s progresijo. Nekatere težave se tudi lahko
pojavijo v povezavi z odbitki ali olajšavami, ki jih država vira ne priznava.106
3.6 OECD-Vzorčna konvencija
Že več kot 40 let OECD-Vzorčna konvencija oblikuje okvir pravil, na podlagi katerih
družbe delujejo v več kot eni državi in so tako varovane pred dvojnim obdavčevanjem.107
OECD-Vzorčno konvencijo uporabljajo države za osnovo pri pripravi nacionalnih
konvencij iz dveh praktičnih razlogov:
1. model konvencije je tipske narave,
2. sestavni del modela je tudi komentar, ki se uporablja v primeru sporov in
nesoglasij med državama pogodbenicama, saj komentar temelji na rešitvah, ki so
nastale pri izvajanju takšnih konvencij.
Vsebina konkretnih konvencij pa na določenih področjih bistveno odstopa od tipske
konvencije, saj je rezultat konkretnih pogajanj ter konkretnih razmer v državah
pogodbenicah v trenutku sklenitve take konvencije. Včasih pa so konkretne rešitve tudi
rezultat razmer na drugih področjih (npr. političnih) ali tudi rezultat pogajanj na drugih
področjih (npr. koriščenje naravnih resursov).108
106
Povzeto po Galea 2005: 414–415. 107
Kersch 2003: 489. 108
Mitrovič 1997: 13.
48
3.6.1 Organizacija OECD
OECD – Organisation for Economic Co-operation and Development združuje gospodarsko
najrazvitejše države na svetu, ki oblikujejo globalne standarde in načela v gospodarskih in
razvojnih politikah. Skupina držav OECD z manj kot 1/5 svetovnega prebivalstva ustvari
skoraj 3/5 svetovnega BDP.109
OECD je naslednica Organizacije za evropsko gospodarsko
sodelovanje – OEEC, ki je bila ustanovljena že leta 1948 za izvajanje Marshallovega
načrta za povojno obnovo Evrope. Organizacija, ustanovljena leta 1960 s strani prvotnih
članic OEEC (18 držav) in ZDA ter Kanade, deluje od leta 1961 v Parizu, kjer ima sedež.
Trenutno število110
držav članic je 34, te so: Avstralija, Avstrija, Belgija, Kanada, Češka
republika, Čile, Danska, Estonija, Finska, Francija, Nemčija, Grčija, Madžarska, Islandija,
Irska, Italija, Izrael, Japonska, Koreja, Luksemburg, Mehika, Nizozemska, Nova Zelandija,
Norveška, Poljska, Portugalska, Slovaška republika, Slovenija, Španija, Švedska, Švica,
Turčija, Velika Britanija in ZDA.
V dodatnem protokolu 1960 so se države podpisnice strinjale, da Evropska komisija
sodeluje pri delovanju OECD. Predstavniki Evropske komisije sodelujejo z državami
članicami in so udeleženi v diskusiji o OECD-delovnem programu in strategiji, prav tako
pa so vključeni v delo celotne organizacije v različnih delovnih telesih. Čeprav sodelovanje
poteka zelo dobro, bolje kot pri statusu opazovalca, pa Evropska komisija nima pravice do
glasovanja pri odločitvah ali priporočilih, ki so predstavljena pred sprejetjem.
Namen organizacije je širjenje politike, ki omogoča največjo možno gospodarsko rast,
zaposlenost in naraščajoč življenjski standard, v državah članicah. Organizacija si
prizadeva tudi za razvoj gospodarstva v državah nečlanicah in za pospeševanje svetovne
trgovine. Njene glavne naloge so naslednje: oblikovanje svetovnih standardov in načel v
gospodarskih in razvojnih politikah, širjenje politike za višjo gospodarsko rast,
zaposlenost, pospeševanje svetovne trgovine, raziskovalno delo, statistika in analitika ter
publicistika.111
109
http://www.vlada.si/teme_in_projekti/arhiv_projektov/slovenija_v_oecd/organizacija_za_gospodarsko_sod
elovanje_in_razvoj_oecd/. 110
http://www.oecd.org/about/membersandpartners/. 111
http://www.vlada.si/teme_in_projekti/arhiv_projektov/slovenija_v_oecd/organizacija_za_gospodarsko_sod
elovanje_in_razvoj_oecd/.
49
3.6.2 Vpliv OECD na davčne sporazume
Po letu 1963 je imela OECD-Vzorčna konvencija velik učinek na pogajanja, uporabo in
tolmačenje davčnih sporazumov. Države članice OECD so pri sklepanju in prenovi
dvostranskih sporazumov v veliki meri upoštevale OECD-Vzorčno konvencijo. Napredek
pri odpravljanju dvojnega obdavčevanja med državami članicami se lahko meri z vse
večjim številom sporazumov, ki so bili sklenjeni ali prenovljeni v skladu s priporočili
Sveta OECD. Vendar je treba pomen vzorčnega sporazuma meriti ne samo s številom
sporazumov, sklenjenih med državami članicami, temveč tudi s tem, da v skladu s
priporočili Sveta OECD ti sporazumi sledijo zasnovi in – v pretežnem številu primerov –
glavnim določbam vzorčnega sporazuma. Obstoj vzorčne konvencije oz sporazuma je
olajšal dvostranska pogajanja med državami članicami OECD in omogočil, da je prišlo do
zaželene usklajenosti, tako davčnih zavezancev kot državnih uprav, med njihovimi
dvostranskimi sporazumi.
Vpliv vzorčnega sporazuma se je razširil daleč preko območja OECD. Uporabljal se je kot
osnovni referenčni dokument pri pogajanjih med državami članicami in nečlanicami ter
celo med državami nečlanicami, kot tudi pri delu drugih svetovnih ali regionalnih
mednarodnih organizacijah na področju dvojnega obdavčevanja in z njim povezanimi
problemi. Njegov pomen še posebej izpričuje dejstvo, da je uporabljen za osnovo modela
UN. Slednji prevzema pomemben del določil in komentarjev modela OECD.
Priznavanje določil vzorčnega sporazuma po vsem svetu in njihova vključitev v večino
dvostranskih sporazumov je pripomogla, da so komentarji k določilom vzorčnega
sporazuma postali široko sprejet vodnik pri pojasnjevanju in uporabi določil obstoječih
dvostranskih sporazumov. S tem je te dvostranske sporazume lažje razlagati in uveljavljati
v skladu s splošnimi smernicami. Pomembnost takega splošno sprejetega vodnika z
nadaljnjo širitvijo mreže davčnih sporazumov še naprej narašča.112
112
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000: 14–15.
50
3.6.3 Struktura OECD-Vzorčne konvencije
Tako v osnutku sporazuma iz leta 1963 kot v vzorčnem sporazumu iz leta 1977 je bilo v
naslovu navedeno odpravljanje dvojnega obdavčevanja. Za pripoznanje dejstva, da vzorčni
sporazum ne obravnava zgolj odprave dvojnega obdavčevanja, temveč tudi druga
vprašanja, kot so preprečevanje izogibanja davkom in nediskriminacijam, je bilo odločeno,
da se uporabi krajši naslov, ki tega ne bo več navajal. Ta sprememba je bila opravljena leta
2010 v OECD-Vzorčni konvenciji. Kakorkoli, razumeti je, da v praksi veliko držav članic
še vedno v naslov vključi bodisi referenco na izogibanje dvojnemu obdavčevanju ali oboje,
izogibanje dvojnemu obdavčevanju in preprečevanje izogibanju davka.113
Vzorčni sporazum najprej določi področje svoje uporabe (I. poglavje) in definira nekatere
pojme (II. poglavje). Glavni del sestavljajo poglavja III–V, ki urejajo, v kolikšnem obsegu
lahko vsaka od obeh držav pogodbenic obdavčuje dohodek in premoženje ter kako naj se
odpravi pravno dvojno obdavčevanje na mednarodni ravni. Sledijo posebne (VI. poglavje)
in končne določbe (začetek veljavnosti in prenehanje, VII. poglavje).114
Sporazum se uporablja za vse osebe, ki so rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic (1.
člen). Obravnava davkov na dohodek in na premoženje je na splošno opisana v 2. členu. V
II. poglavju so definirani nekateri pojmi, ki se uporabljajo v več kot enem členu
sporazuma. Drugi pojmi, kot so dividende, obresti, dohodki iz premoženjskih pravic,
nepremično premoženje in strokovne storitve, so definirani v členih, v katerih se
obravnavajo.115
Sporazum vzpostavlja dve vrsti pravil za odpravo dvojnega obdavčevanja, in sicer členi od
6–21 dodeljujejo, glede na različne vrste dohodkov, pravico do obdavčitve, bodisi državi
izvora oz. kraja bodisi državi rezidentstva, 22. člen pa to določa za premoženje. Pri
številnih vrstah dohodkov in premoženja se izključna pravica do obdavčitve dodeljuje eni
od držav pogodbenic. S tem se drugi državi pogodbenici prepreči, da bi tudi ona
obdavčevala, s čimer se izognejo dvojnemu obdavčevanju. Praviloma se izključna pravica
do obdavčitve podeli državi rezidentstva. Pri drugih vrstah dohodkov in premoženja
113
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000 : 15. 114
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000 : prav tam. 115
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000 : prav tam.
51
pravica do obdavčitve ni izključna. Pri dveh vrstah dohodkov (dividendah in obrestih) je
pravica do obdavčitve sicer dana obema državama, vendar je znesek davka, ki se lahko
nanje predpiše v državi izvora, omejen116
.
V obsegu, v katerem te določbe dodeljujejo državi izvora oz. kraja polno ali omejeno
pravico do obdavčitve, mora država rezidentstva dovoliti takšno razbremenitev, da ne pride
do dvojnega obdavčevanja – to je namen 23. A in B člena. Sporazum prepušča državama
pogodbenicama, da izbereta med dvema metodama priznanja razbremenitve, tj. med
metodo oprostitve in metodo dobropisa117
.
Dohodek in premoženje družbe se lahko upoštevajoč, kako se obravnava posamezna vrsta
dohodka v državi vira oz. kraja, razvrstita v naslednje tri vrste:
- dohodek in premoženje, ki je predmet obdavčitve v državi vira brez omejitev,
- dohodek, ki je predmet obdavčitve v državi vira z določenimi omejitvami in
- dohodek in premoženje, ki se nista predmet obdavčitve v državi vira.
Vrste dohodka in premoženja, ki se lahko brez omejitev obdavčijo v državi izvora oz.
kraja, so naslednje:
- dohodek iz nepremičnega premoženja, ki se nahaja v tej državi, dobički iz odtujitve
tega premoženja in premoženje samo,118
- dobiček SPE, ki se nahaja v tej državi, dobički iz odtujitve te SPE in premoženje, ki
predstavlja premično premoženje, ki je del poslovnega premoženja te SPE;119
vendar obstaja izjema, če se SPE uporablja za mednarodni pomorski ali za celinski
vodni promet ali za mednarodni zračni promet,
- dohodek iz dejavnosti umetnikov in športnikov, izvajane v tej državi, ne glede na
to, ali ta dohodek pripade samemu umetniku oz. športniku ali drugi osebi (17. člen),
- dohodek iz samostojnih osebnih storitev, ki se lahko pripiše stalni bazi, katera se
nahaja v tej državi, dobiček iz odtujitve te stalne baze in premoženje, ki predstavlja
premično premoženje, katero pripada bazi,120
116
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000 : 16. 117
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000 : 16. 118
OECD-Vzorčna konvencija: 6. člen, 1. odstavka 13. člena in 1. odstavek 22. člena. 119
OECD-Vzorčna konvencija: 7. člen, 2. odstavka 13. člena in 2. odstavek 22. člena. 120
OECD-Vzorčna konvencija: 14. člen, 2. odstavka 13. člena in 2. odstavek 22. člena.
52
- plačila direktorjem, ki jih plačuje družba oz. rezident te države (16. člen),
- prejemki v zvezi z zaposlitvijo v zasebnem sektorju, ki se opravlja v tej državi,
razen če je zaposlen prisoten v tej državi za čas, krajši od 183 dni, v katerem koli
dvanajst mesečnem obdobju, ki se začne ali konča v zadevnem davčnem letu in so
izpolnjeni določeni pogoji, ter prejemki v zvezi z zaposlitvijo, ki se opravlja na
krovu ladje ali letala, ki obratuje v mednarodnem prometu, ali na krovu plovila, če
se sedež dejanske uprave podjetja nahaja v tej državi (15. člen),
- pod določenimi pogoji tudi prejemki in pokojnine, izplačane v zvezi z državno
službo (19. člen).
Vrsti dohodka, ki se ju z določenimi omejitvami lahko obdavči v državi izvora, sta
naslednji:
- dividende: pod pogojem, da delež, na osnovi katerega se dividende izplačujejo,
dejansko ne sodi v SPE ali stalno bazo v državi izvora, mora ta država omejiti svoj
davek na 5 % bruto zneska dividend, če je upravičeni lastnik družba, ki ima
neposredno v lasti vsaj 25 % kapitala družbe, ki izplačuje dividende, in na 15 %
bruto zneska dividend v ostalih primerih (10. člen),
- obresti: pod enakim pogojem kot pri dividendah mora država izvora omejiti svoj
davek na 10 % bruto zneska pri obrestih, razen pri kakršnih koli obrestih, ki
presegajo normalni znesek (11. člen).
Drugih vrst dohodka ali premoženja se ne sme obdavčiti v državi izvora oz. kraja;
praviloma so obdavčljive zgolj v državi, kjer je davčni zavezanec rezident. Če rezident
države pogodbenice prejme dohodek iz virov v drugi državi pogodbenici ali ima v lasti
premoženje, ki se nahaja v drugi državi pogodbenici, ki se v skladu s sporazumom lahko
obdavči le v državi rezidentstva, do problema dvojnega obdavčevanja ne pride, saj se mora
država izvora ali kraja vzdržati in ne sme obdavčiti tega dohodka ali premoženja.
Sporazum vsebuje vrsto posebnih določb, ki se tičejo:
- odprave davčne diskriminacije v različnih okoliščinah (24. člen),
- vzpostavitve postopka za skupno dogovarjanje o odpravi dvojnega obdavčevanja in
reševanja konfliktov pri razlagi sporazuma (25. člen),
- izmenjave informacij med davčnimi organi držav pogodbenic (26. člen),
53
- davčne obravnave članov diplomatskih misij in konzularnih predstavništev v skladu
z mednarodnim pravom (27. člen),
- ozemeljske razširitve veljavnosti sporazuma (28. člen).
Za vsak člen v sporazumu obstaja podroben komentar, katerega namen je ponazoriti ali
pojasniti njegova določila. Čeprav komentarji niso oblikovani z namenom, da bi bili na
kakršen koli način dodatek k sporazumom, ki jih podpišejo države članice – in ti so, v
nasprotju z vzorčnim sporazumom, pravno obvezujoč mednarodni inštrument – so lahko
kljub temu v veliko pomoč pri uporabi in tolmačenju sporazumov in še posebej pri
reševanju kakršnih koli sporov.
3.7 UN-Model
UN-model konvencije na splošno podpira zadržanje večjih pravic obdavčitve v skladu z
davčnim sporazumom t. i. državi vira – pravice do obdavčitve države gostiteljice investicij
– v primerjavi s pravicami države rezidentstva kot investitorja. Slednje se je dolgo
obravnavalo kot zadeva posebne značilnosti za države v razvoju, kljub temu da si za to
pozicijo prizadevajo nekatere razvite države v svojih bilateralnih sporazumih.
Model konvencije UN predstavlja kompromis med načelom obdavčitve po viru in
obdavčitve po rezidentstvu, čeprav kot je že omenjeno, daje ta konvencija večjo težo
obdavčitvi po viru. Namen UN-Modela ni, da se obravnava kot predpis, ampak želi
posredovati informacijo, ki jo morajo razumeti vlade držav, glede posledic teh različnih
načel, upoštevajoč specifike posameznih držav. Določbe modela konvencije niso izvršljive
same po sebi, saj niso zavezujoče in se ne razlagajo kot formalno priporočilo Združenih
narodov. Cilj tega modela je, da se olajšajo pogajanja, razlage in praktična uporaba določb
bilateralnih davčnih sporazumov.
UN-Model si prizadeva, da bi bil v svojih pristopih uravnotežen. Kot posledica načela
obdavčitve po viru, temeljijo določbe UN-Modela nasledenja priznavanja s strani države
vira: naslednje:
54
a) obdavčitev dohodka tujega kapitala mora upoštevati tudi odhodke, ki jih je moč
pripisati prihodkom, s čimer je obdavčen neto dohodek,
b) obdavčitev ne sme biti tako visoka, da bi zavračala tuje investicije,
c) upoštevati je potrebno ustreznost razdelitve prihodka z državo, ki zagotavlja
kapital.
Glavni cilj zadnje verzije UN-Modela konvencije v letu 2011 je bil upoštevati razvoj na
področju mednarodnih davčnih politik za države v razvoju in za razvite države. Nadalje je
izpostavljen problem obdavčitve tehničnih storitev.121
121
United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, strani
vi–x.
55
Tabela 1: Pregled členov po OECD in UN-Modelu
Člen OECD-Vzorčna konvencija UN-model
1 Osebe, za katere se uporablja Osebe, za katere se uporablja
2 Davki, za katere se uporablja Davki, za katere se uporablja
3 Splošne definicije Splošne definicije
4 Rezident Rezident
5 Stalna poslovna enota Stalna poslovna enota
6 Dohodek iz nepremičnega premoženja Dohodek iz nepremičnega premoženja
7 Poslovni dobički Poslovni dobički
8 Pomorski, celinski vodni in zračni promet Pomorski, celinski vodni in zračni promet
9 Povezana podjetja Povezana podjetja
10 Dividende Dividende
11 Obresti Obresti
12 Premoženjske pravice Premoženjske pravice
13 Kapitalski dobički Kapitalski dobički
15 Dohodek iz zaposlitve Odvisne osebne dejavnosti
16 Plačila direktorjem
Plačila direktorjem, uslužbencem na najvišjih
poslovodstvenih položajih v družbi
17 Umetniki in športniki Umetniki in športniki
18 Pokojnine Pokojnine in plačila iz naslova socialne varnosti
19 Državna služba Državna služba
20 Študenti Študenti
21 Drugi dohodki Drugi dohodki
22 Premoženje Premoženje
23
A) Metoda oprostitve, B) Metoda
dobropisa Metode za odpravo dvojnega obdavčevanja
24 Enako obravnavanje Enako obravnavanje
25 Postopek skupnega dogovora Postopek skupnega dogovora
26 Izmenjava informacij Izmenjava informacij
27 Pomoč pri pobiranju davkov122 Člani diplomatskih predstavništev in konzulatov
28 Člani diplomatskih predstavništev/konzulatov Začetek veljavnosti
29 Ozemeljska razširitev123 Prenehanje veljavnosti
30 Začetek veljavnosti -
31 Prenehanje veljavnosti -
Vir: Zarb 2011: 112
122
V UN-Modelu tega člena ni. 123
V UN-Modelu tega člena ni. (pri obeh preverite zapis UN-modela)
56
3.8 Trendi v razvoju konvencij
Velik del želenih sprememb glede konvencij bo uveljavljan preko projekta BEPS, saj se
bodo z implementacijo sprememb, spremenila besedila obstoječih davčnih sporazumov. V
juliju 2013 je OECD sprožila Base Erosion and Profit Shifting Action Plan124
, preko
katerega so bila identificirana posamezna poglavja ukrepov, ki morajo biti izvedena.
OECD je spoznala, da spremembe za učinkovito odpravo dvojnega obdavčevanja niso le
nujne, ampak so zahtevane tudi v primeru nikakršne ali nizke obdavčitve. Ukrepi so
posebej pomembni zaradi dejstva, ker mednarodni davčni standardi niso v koraku z
razvitimi poslovnimi modeli in s tehničnimi napredki. Čeprav neposredna namera
akcijskega načrta prvotno ni bila v spreminjanju obstoječih mednarodnih standardov glede
razdelitve pravic do obdavčitve pri čezmejnih prihodkih, bo dejansko ponovno vzpostavil
tako obdavčitev na viru, kot obdavčitev po rezidentstvu, kjer bi čezmejni prihodek sicer
ostal neobdavčen ali pa bi bil obdavčen z nizko stopnjo. OECD je podala naslednjo
izjavo:125
če akcijski načrt ne uspe razviti efektivnih rešitev v razumnem časovnem okviru,
bodo nekatere države morale uveljaviti unilateralne ukrepe, da bodo zaščitile svojo davčno
bazo. Kot posledica bo nastala nepotrebna nejasnost in nemogoča odprava dvojnega
obdavčevanja.
Kot rezultat je pomembna pozornost v retroaktivnem apliciranju Komentarja, ki sledi
spremembam OECD-Vzorčne konvencije, če te spremembe niso vključene v dano besedilo
davčnega sporazuma. Če OECD meni, da bi bilo potrebno spremeniti besedilo OECD-
Vzorčne konvencije zaradi implementacije rezultatov BEPS-akcijskih načrtov, bi bilo
potrebno argumentirati, da s tem povezane spremembe Komentarja ne bi bile
interpretativne narave in tako ne bi bila mogoča predvidevanja s strani davčnih zavezancev
za trenutne ali začasne situacije. Vendar pa niso vsi BEPS-akcijski načrti osredotočeni na
korekcijo besedila OECD-Vzorčne konvencije. Akcijski načrti 8–10, ki zadevajo
transferne cene, so osredotočeni na popravek OECD-smernic za transferne cene126
(2010)127
124
V nadaljevanju BEPS akcijski načrt. 125
Panayi 2016: 1. IBFD: International/OECD – The compatiblitiy of the OECD/20 BEPS Proposals with
EU Law. 126
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010. 127
Broekhuijsen 2015: 8.
57
4 STALNA POSLOVNA ENOTA
Multinacionalne družbe, ki investirajo v tujino direktno preko mesta poslovanja, agenta ali
drugih poslovnih sredstev, so na splošno obdavčene v več kot eni davčni jurisdikciji.
Običajno želijo države obdavčiti multinacionalne družbe, ki imajo status davčnega
rezidenta po svetovnem dohodku in multinacionalne družbe, tj. nerezidentke za davčne
namene za dobiček, kiso na nek način povezane s teritorialnim območjem države.
Definicija SPE in obdavčitve po viru je bila uporabljena že v prvi mednarodni davčni
konvenciji, sklenjeni med Prusijo in Avstro-Ogrsko leta 1899, ki izvira iz nemškega
(pruskega) nacionalnega prava in je bila prvotno uporabljena za izogib dvojnemu
obdavčevanju pruskih občin.128
Obstoj SPE v državi vira je najpomembnejši pogoj, ki mora biti izpolnjen za SPE, da je
država vira upravičena obdavčiti družbo, tj. rezidentko, druge države za poslovne dobičke.
Definicija SPE, vzpostavljena v 5. členu, postavlja standard za celo konvencijo.129
4.1 Koncept stalne poslovne enote
Danes interpretacija o tem, kaj dejansko predstavlja SPE, predstavlja OECD, ki redno
revidira svoj Komentar k OECD-Vzorčni konvenciji (UN-Model ponuja nekatere različice,
ki razširjajo obseg definicije, kar omogoča, da ima država vira lažjo obdavčitev). Ker samo
besedišče definicije ni posebej natančno, je razumljivo, da je veliko prostora za
interpretacijo s samim komentarjem.130
V nadaljevanju bo podrobneje predstavljena SPE,
kot jo določa OECD-Vzorčna konvencija oz. Komentar k 5. členu. Pri tem je pomembno
dejstvo, da je definicija SPE v tem členu bistvena za celotno OECD-Vzorčno konvencijo,
saj postavlja njen okvir.
128
Herbrich 2005: 331. 129
Gomilšek 2006: 18. 130
Herbrich: prav tam.
58
Termin SPE (permanent establishment) je na splošno uporabljen za prisotnost poslovanja
nerezidenta v posamezni državi, ki je na zadostni ravni, da se upraviči obdavčitev te države
za pripisan dobiček SPE. Najpogosteje je termin uporabljen v davčnih sporazumih, vendar
ga lahko najdemo tudi v nekaterih nacionalnih zakonodajah posameznih držav. V nekaterih
primerih so uporabljeni drugi izrazi, ki imajo podoben, vendar ni nujno, da vedno identičen
pomen, npr. podružnica (Velika Britanija) ali stalni zastopnik (permanent
representative).131
Pri uporabi termina v davčnih sporazumih predstavlja SPE stalno mesto
poslovanja (fixed place of business) v državi vira, preko katerega se v celoti ali delno
izvaja poslovanje podjetja, vendar lahko SPE v določenih okoliščinah predstavlja tudi na
podlagi aktivnosti, ki jih v državi vira izvaja odvisni agent, včasih se omenja kot
agencijska SPE. Primeri SPE, ki jih je moč najti v davčnih sporazumih, vključujejo
delovanje poslovodstva, podružnico, pisarno, tovarno, delavnico, rudnik, tudi nafto in plin,
kamnolom ali kateri koli drug kraj pridobivanja naravnih virov, gradbišče ali
konstrukcijski projekt, ki traja več kot določeno obdobje (tipično 6–12 mesecev). Nekatere
dejavnosti, ki so relativno nepomembne (pripravljalne in pomožne aktivnosti), so na
splošno izključene iz statusa SPE v davčnih sporazumih, kot tudi dejavnosti neodvisnega
agenta, ki deluje po običajnem poslovanju.132
Koncept SPE je uporabljen, da upraviči obdavčitev države vira (t. i. nemški tip) in hkrati
uvaja omejitev za obdavčitev po viru (t. i. tip ZDA). Koncept nemške SPE je mišljen kot
označba poslovne dejavnosti nerezidenta v Nemčiji. Dohodek iz te poslovne dejavnosti se
pripiše domači, tj. nemški, SPE in se šteje za domači vir poslovnega dohodka, ki je kot tak
predmet obdavčitve po viru, v skladu z domačo oz. nacionalno zakonodajo in davčnimi
sporazumi. SPE je glavni faktor v iskanju domačega vira poslovnega dohodka in hkrati
sprožilec za obdavčitev po viru. V skladu z zakonodajo ZDA SPE ni ključni faktor v
določanju domačega vira dohodka. Pravilo vira je oblikovano na osnovi transakcij.
Poslovna dejavnost nerezidenta v ZDA je predmet nacionalne (ZDA) obdavčitev po viru,
ne glede na dejstvo, če SPE v povezavi s trgovino ali poslovanjem v ZDA obstaja ali ne.
Koncept trgovina ali poslovanje v ZDA in koncept SPE sta si podobna, vendar nista
povsem enaka. Trgovanje in poslovanje v ZDA z ali brez SPE ima do neke mere pomoč s
strani administracije ZDA, saj je takšen dohodek predmet obdavčitve po viru, v skladu z
131
Izraz je uporabljen za agenta v civilnem pravu v nekaterih državah (Nemčija, Nizozemska). 132
IBFD international tax glossary 2009: 320.
59
nacionalnim davčnim pravom ZDA. V tem primeru SPE ni ključen faktor za določanje
pristojnosti obdavčitve po viru.133
Mnogo držav uporablja koncept SPE ali podoben koncept v svoji nacionalni zakonodaji.
Številne države EU uporabljajo koncept SPE v svoji nacionalni zakonodaji z istim
ključnim razlogom kot je koncept SPE uporabljen v davčnih sporazumih: prag obdavčitve
nerezidenta za ustvarjen poslovni dobiček. Koncept SPE ali podoben koncept stalnega
poslovanja se v mnogih državah uporablja tudi za namene davka na dodano vrednost.
4.2 Zgodnji sporazumi in Liga narodov134
Kot je že omenjeno, se koncept SPE najde že v 19. toletju v avstrijsko-madžarsko-pruskem
sporazumu, kjer je uporabljen termin mesto poslovanja. V ostalih zgodnjih sporazumih sta
se uporabljala termina poslovanje (establishment) in industrijsko poslovanje (industrial
establishment). Ta termina sta vključevala tako SPE kot tudi začasna predstavništva.
4.2.1 Liga narodov
Osnutek bilateralne konvencije za preprečevanje dvojnega obdavčevanje je leta 1927
vseboval naslednjo definicijo:
Pravi centri odločanja, pridružene družbe, podružnice, tovarne, agencije, skladišča,
pisarne, deponije, se obravnavajo kot SPE (»permanent establishment«). Dejstvo, da se
poslovanje vrši v drugi državi preko »bona fide« agenta, ki ima neodvisni status (trgovski
potnik, itd.), se ne šteje, da ima ta družba v tej drugi državi SPE.
Ta definicija vsebuje dva pomembna elementa zdajšnje definicije SPE, in sicer: SPE in
agencije. Neodvisni agent je bil eksplicitno izvzet kot SPE. Nadalje je bil neodvisni agent
opredeljen v smislu, da mora biti neodvisen, tako ekonomsko kot pravno.
133
Asatsuma 2009; 77. 134
Povzeto po Arnold 2015: 7.
60
Agencije lahko predstavljajo SPE, v kolikor se poslovanje v drugi državi vrši preko
agencije. Pri tem ni nujno, da ima agent pooblastilo za sklepanje pogodb. Dodane
pridružene družbe so bile že leta 1928 izvzete iz določbe brez posebne razlage.
4.2.2 Vzorčna Mehiška Konvencija 1943
Tudi Vzorčna Mehiška Konvencija (Mexico Draft) iz leta 1943 ohranja definicijo SPE:
SPE in agencijo. Definicija pa vseeno vključuje posebne določbe za gradbišča ter
izključuje komercialne potnike in odvisna podjetja, a določa nekaj pravil za agente.
Časovna zahteva 1 leto za gradbišče, ki se šteje za SPE, je enaka kot v 3. odstavku 5. člena
OECD-Vzorčne konvencije 2014. Pravila za agente tudi odražajo zahteve 5. odstavka 5.
člena OECD-Vzorčne konvencije 2014, tj. pooblastilo, da poslujejo in vstopajo v pogodbe
v imenu družbe. Agent se je štel za SPE, če je deloval v imenu družbe in če je običajno
imel v posesti zaloge blaga, ki so bile v lasti družbe, za namen prodaje. Ta vidik definicije
je bil del definicije v UN-Modelu 2011, vendar je bil izključen iz OECD-Vzorčne
konvencije 2014. Razlog za izločitev je bil predvidomata, da se izogne konfliktu s 4.
odstavkom 5. člena OECD-Vzorčne konvencije, kjer je zapisano, da družba vzdržuje
zaloge blaga.135
Posebej je potrebno poudariti, da Vzorčna Mehiška Konvencija iz leta 1943 v svoji
definiciji SPE vključuje stalno mesto poslovanja, ki ima produktivni značaj. Nadalje to
pomeni, da ta zahteva predvideva, da so nekatera SPE neproduktivna, kar zmede zahtevo
praga za obdavčitev države vira in tudi znesek obdavčljivih prihodkov, ki so obdavčeni v
državi vira. V nadaljnjih verzijah OECD-Vzorčne konvencije je bil ta vidik definicije črtan
in se je nadomestil z izključitvijo pripravljalnih in pomožnih aktivnosti iz obdavčitve.136
135
Arnold 2015: 5. 136
Arnold 2015: 6.
61
4.2.3 Koncept stalne poslovne enote v osnutku OECD-Vzorčne konvencije 1963
Obstaja nekaj pomembnih razlik med 5. členom OECD-Vzorčne konvencije 1963 in
veljavnim 5. členom OECD-Vzorčne konvencije 2014. Seznam primerov v 2. odstavku 5.
člena iz leta 1963 vsebuje gradbišče ali projekt gradnje ali montaže, ki obstaja več kot 12
mesecev. Ta določba je bilo kasneje prestavljena v posebno določbo OECD-Vzorčne
konvencije 1977. Razvoj 3. odstavka 5. člena OECD-Vzorčne konvencije je v pomoč pri
razlagi, zakaj to ni zahtevana določba, ampak vzpostavlja dodaten pogoj, tj. 12-mesečno
zahtevo, ki se mora upoštevati za gradbišča ali projekte, da predstavljajo SPE v skladu s
prvim odstavkom 5. člena OECD Vzorčne konvencije.
Nadalje, splošna izključitev pripravljalnih in pomožnih aktivnosti, ki se izvajajo preko
stalnega kraja poslovanja, je bila prestavljena v posebno določbo. Dodatno, pravilo
agencijske SPE izključuje agenta, katerega aktivnosti so omejene na nabavo. Vendar pa se
izključitve aktivnosti pomožne in pripravljalne narave, ki se izvajajo preko SPE, ne
aplicirajo na agente. Ta morebitna napaka je bila popravljena v OECD-Vzorčni konvenciji
1977. Posledično je bil agent, ki se je ekskluzivno ukvarjal z nabavo blaga za družbo,
izključen iz določb o SPE.137
4.2.4 OECD-Vzorčna konvencija 1977 in po letu 1997
Po letu 1963 je OECD nadaljevala z delom revizije osnutka OECD-Vzorčne konvencije
1963, da bi obdržala izkušnje držav članic OECD in da bi se upoštevale spremembe v
mednarodnem poslovanju in v nacionalnih davčnih sistemih. Rezultat tega dela je v
OECD-Vzorčni konvenciji 1977 in Komentarju 1977.
Definicija SPE je v veljavnem 5. členu OECD-Vzorčne konvencije 2014 enaka, kot je bila
v 5. členu OECD-Vzorčne konvencije 1977. V bistvu je zanimivo, da se definicija iz leta
1977 ni spremenila, saj sta mednarodno poslovanje družb in nacionalni davčni sistem od
takrat doživela pomembno spremembo. Vendar pa se ne sme zanemariti dejstvo, da se je
koncept SPE spremenil, kar je vidno v komentarju 5. člena OECD-Vzorčne konvencije.138
137
Arnold 2015: 8. 138
Arnold 2015: 9.
62
4.3 Stalna poslovna enota in nacionalne zakonodaje139
Nekatere države imajo vključen koncept SPE v svojo nacionalno zakonodajo. Druge
države pa so uveljavile pravico do obdavčitve poslovnih dobičkov nerezidentov v skladu z
njihovo lokalno zakonodajo, brez zahtev po obstoju SPE. Nekoliko preseneča, da v
nacionalni zakonodaji ni minimalnih zahtev (bodisi obstoj SPE ali kaj podobnega), saj je
na drugi strani dejstvo, da je za davčnega zavezanca težko, da deluje skladno z zakonodajo,
kar seveda vpliva na čezmejno poslovanje.
a) Stalna poslovna enota vključena v nacionalno zakonodajo140
Veliko držav, povečini članice EU, uporablja koncept SPE v svoji nacionalni zakonodaji,
kljub temu da se lahko definicija SPE po nacionalni zakonodaji v neki meri razlikuje od
definicije v 5. členu OECD. V nekaterih državah je meja za obdavčitev nerezidenta po
nacionalni zakonodaji mnogo nižja od postavljene v OECD-Vzorčni konvenciji, kar
pomeni, da se obdavči nerezidenta za izvajanje svoje aktivnosti v tej državi, brez zahtev po
stalnem mestu poslovanja.
b) Stalna poslovna enota ni vključena v nacionalno zakonodajo
Države (ZDA, Kanada, Brazilija itd.), ki ne uporabljajo koncepta SPE v svoji nacionalni
zakonodaji, obdavčijo davčnega nerezidenta na osnovi aktivnosti, ki jih ta nerezident
izvaja v njihovi jurisdikciji ali na osnovi določenega vira dohodka. V primeru, ko se
aplicirajo bilateralni davčni sporazumi, se te države odrečejo več (svojim) pravicam do
obdavčitve v primerjavi z državami, ki imajo koncept SPE v svoji nacionalni zakonodaji.
139
Povzeto po Arnold 2015: 10. 140
Arnold 2015: 10.
63
4.4 Definicija stalne poslovne enote
5. člen OECD-Vzorčne konvencije in tudi UN Model, ki ga sicer podrobneje ne
obravnavamo, definirata SPE kot, stalno mesto poslovanja preko katerega se v celoti ali
delno izvaja poslovanje podjetja.
Izraz stalna poslovna enota se aplicira v več členih OECD-Vzorčne konvencije; ne samo v
7. členu, ki zadeva pravico do obdavčitve države vira dohodka, ampak tudi v drugih členih,
kot so10. člen – dividende, 11. člen – obresti, 13. člen – kapitalski dobički, 15. člen –
prihodki iz zaposlitve, 21. člen – drugi prihodki ter 24. člen – enaka obravnava.
V Sloveniji se za SPE ne štejejo le podružnice tujih družb glede na ZGD-1, temveč vsako
opravljanje dejavnosti na območju Slovenije, ki izpolnjuje kriterije iz 5. člena OECD-
Vzorčne konvencije.
Definicija SPE za namene obdavčitve po 7. členu (in vse ostale člene kot je navedeno
zgoraj) je podana v 5. členu. Komentar pa navaja sledeče komponente definicije po 1.
odstavku 5. člena:
- mesto poslovanja,
- mesto poslovanja mora biti na določenem mestu minimalno časovno obdobje in
- poslovanje se mora opravljati preko tega mesta.
Glede na vse določbe 5. člena lahko povzamemo, da so bistveni naslednji kriteriji, ki
morajo biti hkrati izpolnjenji, da lahko opredelimo SPE, in sicer141
:
- osnovno pravilo v prvem odstavku 5. člena OECD-Vzorčne konvencije, da je SPE
stalno mesto poslovanja, preko katerega se opravlja dejavnost,
- dopolnilno pravilo v 5. odstavku 5. člena predvideva, da ima družba SPE, če ima
osebo (druga oseba kot neodvisni agent, ki sklepa pogodbe v normalnih pogojih
poslovanja), ki v svojem imenu sklepa pogodbe v državi vira (pravilo odvisnega
agenta),
- izključitev za pripravljalne in pomožne aktivnosti, ki se v državi vira izvajajo
preko stalnega mesta poslovanja ali odvisnega agenta in
141 Arnold 2015: 1.
64
- dopolnilno pravilo, da družba ni nujno SPE druge družbe zgolj zato, ker kontrolira
ali je kontrolirana s strani druge družbe.
Morda bi bilo smotrno v definicijo vključiti tudi drugo značilnost SPE, ki je v določenih
okoliščinah pomembna, in sicer, da ima SPE produktivni značaj, tj. da mora prispevati k
dobičku podjetja. Predpostavlja se lahko, da vsak del podjetja v dobro delujočem podjetju
participira k produktivnosti celotnega podjetja.142
SPE začne obstajati takoj, ko začne družba opravljati dejavnost na opisan način, ter
preneha, ko družba preneha z dejavnostjo.143
4.5 Presoja obstoja stalne poslovne enote
Pri definicij SPE obstaja dva vidika: geografski in časovni. Oba vidika sta neločljiva pri
uporabi termina stalnost.144
Mesto ali kraj se kvalificira kot SPE le v primeru, če je termin
stalno mišljen v geografskem smislu, kar pomeni, da premikajoče vozilo ali ladja ne
moreta predstavljati SPE. Mesto poslovanja se šteje za SPE le, če je termin stalno mišljen v
smislu, da obstaja bistveno časovno obdobje.145
Stalna poslovna enota pomeni stalno mesto poslovanja, prek
katerega v celoti ali delno potekajo posli podjetja.146
4.5.1 Mesto poslovanja147
Mesto poslovanja obsega prostore, opremo in naprave, ki se uporabljajo za opravljanje
dejavnosti podjetja, ne glede na to, ali se uporabljajo izključno za opravljanje dejavnosti ali
ne. Mesto poslovanja lahko obstaja tudi, če družba za opravljanje dejavnosti nima na voljo
prostorov ali ti niso potrebni. Pri tem je nepomembno, ali ti prostori, oprema ter naprave
podjetju pripadajo ali jih ima v najemu ali so mu kako drugače na voljo. Poslovno mesto je
142
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in premoženje 2000: 82. 143
Ključanin, Zemljič 2004: 95. 144
Ang.: permanent. 145
Arnold 2015: 11. 146
1. odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije 2014. 147
Ang.: place of business.
65
torej lahko stojnica na trgu ali stalno uporabljena površina v carinskem skladišču. Poslovno
mesto se lahko nahaja tudi v poslovnih prostorih drugega podjetja, npr. če ima tuja družba
stalno na voljo določene prostore ali dele le-teh, ki so v lasti drugega podjetja.148
Komentar navaja, da mora biti mesto poslovanja v geografskem smislu stalno. Z drugimi
besedami, poslovne aktivnosti se morajo izvajati na specifični geografski točki.
Praviloma mora torej obstajati povezava med mestom poslovanja in določeno točko
zemeljske površine. Pri tem ni odločujoče, koliko časa družba države pogodbenice posluje
v drugi državi pogodbenici, če svoje dejavnosti ne opravlja na določenem kraju, kar pa ne
pomeni, da morajo biti predmeti, ki predstavljajo poslovno mesto, dejansko trdno povezani
s tlemi, na katerih stojijo. Da postane poslovno mesto SPE, mora družba, ki ga uporablja,
prek njega v celoti ali delno opravljati svojo dejavnost. Poleg tega ni treba, da je dejavnost
stalna v smislu, da ne prihaja do nikakršnih prekinitev; le opravljati jo je treba redno. Z
drugimi besedami, dejavnost se mora opravljati določen čas na isti lokaciji, kar pa ne
pomeni, da se mora opravljati nepretrgoma (posebej pomembno za gradbeno dejavnost).
V primeru, ko se poslovne aktivnosti podjetja izvajajo na način, da se selijo med
lokacijami, nastanejo težave pri določanje enega mesta poslovanja (če dve mesti
poslovanja zadostita pogojem 5. člena, ima družba dve SPE). Kot je razvidno iz 18. in 20.
odstavka tega člena, se šteje, da posamezno mesto poslovanja obstaja tam, upoštevajoč
naravo poslovanja, kjer je določeno mesto, znotraj katerega se aktivnosti premikajo, a se
lahko identificirajo, kot da sestavljajo koherentno celoto s komercialnega in geografskega
vidika takšnega poslovanja. Tako npr. hotel pisarna, kjer svetovalna družba redno najema
različne pisarne, lahko šteje kot eno mesto poslovanja tega svetovalnega podjetja, saj
zgradba v tem primeru predstavlja geografsko celoto. Nasprotno lahko območju, kjer se
aktivnosti izvajajo kot del enega projekta, ki predstavlja koherentno komercialno celoto,
manjka obvezna geografska koherenca, da bi se lahko štelo za eno mesto poslovanja. Npr.:
ko svetovalec opravlja svoje delo v različnih poslovalnicah na ločenih lokacijah, z
namenom izobraževanja zaposlenih na banki, se vsaka poslovalnica obravnava posebej.
Kakorkoli, če se svetovalec seli iz ene pisarne v drugo znotraj ene poslovalnice, se šteje, da
148
Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in premoženje 2000: 82–83.
66
je to eno mesto poslovanja, saj ima ta lokacija poslovalnice geografsko koherenco, ki sicer
manjka v primeru, ko se svetovalec seli med poslovalnicami na različnih lokacijah.149
4.5.2 Poslovanje150
Določbe 1. odstavka 5. člena OECD-Vzorčne konvencije se ne upoštevajo, razen če gre za
stalno mesto poslovanja in če se poslovanje družbe v celoti ali deloma izvaja preko tega
mesta. Referenca na poslovanje v terminu mesto poslovanja je lahko odvečna, saj mora biti
mesto poslovanja stalno mesto, preko katerega družba izvaja poslovanje. Pri tem se termin
poslovanje lahko bere kot aktivnost.151
Dejavnost, ki se izvaja, torej dejavnost družbe, se preverja skozi naslednje teste:152
- dejavnost mora spadati med poslovne dejavnosti po lokalni zakonodaji,
- dejavnost mora spadati med poslovne dejavnosti relevantnega sporazuma,
- dejavnost mora biti glavna in ne pomožna ali pripravljalna,
- dejavnost mora imeti določeno povezavo z mestom poslovanja.
Izraz poslovanje ni jasno definiran v OECD-Vzorčni konvenciji. Pomen poslovanja in z
njim povezan koncept poslovnih dobičkov se bistveno razlikuje od države do države oz.
nacionalnih zakonodaj (od države rezidentstva do države vira).
4.5.3 Opravljanje dejavnosti preko stalnega mesta poslovanja153
Dejavnost se mora delno ali v celoti izvajati preko stalnega mesta poslovanja, ni pa nujno,
da je produktivna in ni nujno, da gre za kontinuirano dejavnost, saj se lahko prekine (glej
poglavje 4.5.4).
SPE nastane, kakor hitro začne družba opravljati svojo dejavnost preko stalnega
poslovnega mesta. Do tega pride takrat, ko začne družba na svojem poslovnem mestu s
pripravljanimi aktivnostmi za dejavnost, ki ji je poslovno mesto dolgoročno namenjeno.
Čas, v katerem družba vzpostavlja samo stalno poslovno mesto, se ne upošteva, če se
dejavnost v tem času bistveno razlikuje od dejavnosti, kateri naj bi dolgoročno služilo
149
Komentar OECD vzorčne konvencije 2014: 94–95. 150
Ang.: business, business activity test. 151
Arnold 2015: 16. 152
Gomilšek 2006: 23, povzeto po Skaar 2005: 18. 153
Ang.: business carried on through the fixed place.
67
poslovno mesto. SPE preneha obstajati z opustitvijo stalnega poslovnega mesta ali s
prenehanjem opravljanja dejavnosti preko njega, tj. ko se končajo vsa opravila v zvezi s
prejšnjo dejavnostjo SPE (tekoči posli, vzdrževanje in popravilo naprav). Začasna
ustavitev poslovanja ne more veljati za ukinitev.154
4.5.4 Časovna komponenta155
Kljub temu da sam 1. odstavek 5. člena ne zahteva, da stalno mesto poslovanja obstaja ali
da obstaja določeno časovno obdobje, Komentar k 5. členu navaja, da je časovna
komponenta neločljiva v konceptu stalnega mesta poslovanja. Mesto poslovanja mora
imeti določeno mero stalnosti, da ne gre zgolj za začasno naravo. Že sama beseda stalno
sama po sebi nakazuje, da začasna uporaba mesta poslovanja ne bo prestavljala SPE. Glede
na prakso članice OECD se šteje, da SPE obstaja, če mesto poslovanja obstaja več kot 6
mesecev.
Če davčni zavezanec namerava izvajati poslovne aktivnosti preko stalnega mesta za daljše
obdobje, se ta kraj šteje za SPE, četudi se poslovanje zaradi nekaterih razlogov začasno
prekine tako določa odstavek 6.3. Komentarja OECD-Vzorčne konvencije 2010.
Komentar pozna dve izjemi od navedenega 6-mesečnega pravila, ki so ga implementirale
OECD-države članice:
1. če davčni zavezanec izvaja aktivnosti na istem mestu periodično v časovnem
obdobju, se ta kraj lahko šteje za SPE,
2. če družba izvaja kratkotrajne poslovne aktivnosti na stalnem mestu poslovanja v
drugi državi, se to mesto šteje za SPE, če se poslovanje ekskluzivno izvaja v tej
državi.156
Nikjer ni določbe, ki bi pojasnjevala časovno obdobje, v katerem se aplicira 6-mesečni
časovni prag. Jasno je, da se lahko obdobje nanaša na več let (v primeru periodičnih
154
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 85. 155
Ang.: time requirement. 156
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: odstavek 6.
68
aktivnosti, kot je opisano zgoraj) in ni omejeno na fiskalno leto ali na obdobje 12 mesecev.
Začasne prekinitve v poslovanju ne prekinejo potek obdobja.157
Časovni prag za obstoj SPE v skladu s 1. odstavkom 5. člena OECD-Vzorčne konvencije,
tj. 6 mesecev, je glede na prakso držav nekonsistenten z 12-mesečnim časovnim pragom za
gradnjo ali za projekte nadzora po 3. odstavku 5. člena.
4.5.5 Prostor na razpolago158
Ni pomembno, če je družbalastnik ali najemnik kraja poslovanja, kakor tudi ni pomembno,
če ima kakršne koli druge pravne pravice do njegove uporabe. Glede na Komentar 5. člena
mora imeti družba na razpolago prostor ali pisarno, ki se uporablja za poslovne aktivnosti;
govorimo torej o kraju poslovanja. Razmerje med družbo in mestom poslovanja je
problematično., saj ni nujno, da ima družba pravno pravico do uporabe tega prostora.
Prostor se lahko kvalificira kot kraj poslovanja, četudi je zavzet nezakonito. Za kraj
poslovanje se šteje tudi prostor, ki je na voljo družbi, čeprav je ta v lasti druge družbe ali
pa je od nje najet,. Primeroma, če ima družba rezidenta v drugi državi odvisno družbo in ta
odvisna družba da na voljo prostor v svoji proizvodni zgradbi v uporabo zaposlenim v
obvladujoči družbi, ta kraj predstavlja stalno mesto poslovanja obvladujoče družbe za
namene 1. odstavka 5. člena OECD-Vzorčne konvencije.
Vendar pa dejstvo, da se prostor uporablja ali da je prisotnost ugotovljena na določenem
kraju, samo po sebi ni dovolj, da se zadosti pogoju, da je prostor na voljo družbi. Komentar
5. člena navaja serijo nasprotujočih si primerov v nameri, da se prikaže pomen koncepta
prostora, ki je na voljo družbi nerezidentki.
Prvi primer predstavlja prodajnik, ki redno obiskuje svojega pomembnega klienta, da
pobere naročila in sreča direktorja nabave v njegovi pisarni. V tem primeru pisarne klienta
niso na voljo podjetju, za katerega dela prodajnik, in torej ne predstavljajo stalnega mesta
poslovanja, preko katerega se opravlja poslovanje podjetja (odvisno od okoliščin se lahko
157
Arnold 2015: 15. 158
Ang.: at the disposal.
69
upošteva 5. odstavek tega člena pri presoji ali SPE obstaja).159
Pleskar, ki dve leti opravlja
svoje delo trikrat na teden v veliki pisarni stavbe svojega največjega klienta, predstavlja
SPE, saj v tej pisarni opravlja vse pomembne funkcije svoje dejavnosti (pleskanje).160
Drug primer se nanaša na družbo, ki dobavlja blago, ki je v lasti drugih, in uporablja
dostavni plato v skladišču kupca za ta namen vsak dan. Komentar v odstavku 4.4 določa,
da je prisotnost dostavne družbe v skladišču kupca omejena, saj se prostor ne more šteti, da
je na voljo družbi, ki dostavlja blago. Sicer je ta izid logičen, vendar se ga težko razume,
saj družba, ki dostavlja blago, uporablja dostavni plato klienta redno in bi se lahko štelo, da
je omejeni prostor (dostavni plato) na voljo.
4.6 Kaj se šteje za stalno poslovno enoto?
Drugi odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije161
primeroma našteva kapacitete, ki
lahko predstavljajo SPE. Razberemo lahko, da niso našteti vsi primeri SPE. Na te primere
je potrebno gledati z vidika splošne definicije 1. odstavka, npr.: država pogodbenica
razlaga podružnico oz. sedež uprave tako, da ta poslovna mesta pomenijo SPE le v
primeru, če so izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 5. člena OECD-Vzorčne konvencije.
Izraz SPE še posebej vključuje:
a) sedež uprave,
b) podružnico,
c) pisarno,
d) tovarno,
e) delavnico in
f) rudnik, nahajališče nafte ali plina, kamnolom ali kateri koli drug kraj pridobivanja
naravnih virov.
Večina primerov, ki so podani zgoraj, je očitno stalno mesto poslovanja, preko katerega
davčni zavezanci vršijo svojo dejavnost v celoti ali deloma.
159
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 93. 160
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2010: 94. 161
2. odst. 5. člena UN-modela je enak 2. odst. 5. člena OECD-Vzorčne konvencije.
70
Pojem branch oz. podružnica ni jasen v kontekstu 2. odstavka 5. člena.162
Poglavitno pri
podružnici je, da ni pravno neodvisen subjekt družbe, katere del je. Podružnico je potrebno
ločiti od odvisne, hčerinske družbe, ki je samostojen pravni subjekt. IBFD v svojem
davčnem slovarju163
opredeljuje, da mora biti pojem branch razumljen širše, tj. da se
nanaša na divizijo, pisarno ali drugo enoto poslovanja, ki ni na isti lokaciji kot glavna
pisarna oz. headquartes164
Termin branch of activitiy pa se uporablja v EU-zakonodaji, v
EU direktivi,165
kjer je definiran sledeče»vsa sredstva in obveznosti divizije družbe, ki je z
organizacijskega vidika konstituira neodvisno poslovanje, kot bi bila samostojna družba
sposobna opravljati samostojno poslovanje«.166
V nekaterih državah pa je branch uporabljen kot sinonim za SPE, kar pomeni, da s
terminom branch označujejo okoliščine, v katerih so davčni nerezidenti subjekti
obdavčitve poslovnih dobičkov v državi vira.167
2. odstavek nima posebnega pomena, saj ničesar ne dodaja k 1.. Predvideva se, da je bil
dodan z namenom, da poda neke skupne tipe stalnih mest poslovanja, ki po večini kreirajo
SPE.
Nekatere dejavnosti, kljub temu da se opravljajo preko stalnega mesta poslovanja, ne
predstavljajo SPE. Gre za t. i. negativno listo.168
Te dejavnosti našteva 4. odstavek 5. člena,
ki v stalno poslovno enoto ne vključuje:
a) uporabe prostorov samo za namen skladiščenja, razstavljanja ter dostave dobrin ali
blaga, ki pripadajo podjetju;
b) vzdrževanje zalog dobrin ali blaga, ki pripadajo podjetju, samo za namene
skladiščenja, razstavljanja ali dostave;
c) vzdrževanje zalog dobrin ali blaga, ki pripadajo podjetju, samo za namene
predelave s strani drugega podjetja;
162
Arnold 2015: 18. 163
IBFD International Tax Glossary. 164
IBFD International Tax Glossary 2009: 48. 165
Direktiva Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve,
prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic. 166
IBFD International Tax Glossary 2009: 49. 167
Arnold 2015: prav tam. 168
Gomilšek 2006: 20.
71
d) vzdrževanje stalnega mesta poslovanja samo za namene nakupa dobrin ali blaga za
družbo ali zbiranje informacij zanjo;
e) vzdrževanje stalnega mesta poslovanja samo za namene opravljanja kakršne koli
druge dejavnosti pripravljalne ali pomožne narave za družbo;
f) vzdrževanje stalnega mesta poslovanja samo za kakršno koli kombinacijo
dejavnosti, omenjenih v pododstavkih a) do e), pod pogojem, da je splošna
dejavnost stalnega mesta poslovanja, ki je posledica te kombinacije, pripravljalne
ali pomožne narave.
Zgoraj so navedene aktivnosti, ki se ne štejejo za SPE, četudi se izvajajo preko stalnega
mesta poslovanja ali preko odvisnega agenta, kar bi se sicer štelo, da obstaja SPE, ker so te
aktivnosti pomožne ali pripravljalne narave. To je podprto s pojasnilom, da so to
aktivnosti, ki bistveno ne prispevajo k poslovnemu dobičku družbe. Izločitev teh aktivnosti
tudi povečuje gotovost in izloča potencialno tveganje, da bi davčni organi pripisali preveč
dobička169
Ali je aktivnost pripravljalne in pomožne narave, pa je potrebno presojati za vsak primer
posebej. Odločilen faktor pri sprejemanju te odločitve je vprašanje, ali ta aktivnost sama
zase oblikuje bistven in pomemben del aktivnosti družbe kot celote170
Da se aktivnosti opredelijo v skladu s 4. odstavkom 5. člena OECD-Vzorčne konvencije in
tako ne predstavljajo SPE morata biti izpolnjena dva pogoja:
- Aktivnost se mora izvajati za družbo. V primeru blaga in vzdrževanja skladišča ter
dostave mora biti to blago v lasti družbe. Če se te aktivnosti izvajajo za drugo
družbo, se te ne morejo šteti, da so pripravljalne in pomožne narave.171
- Stalno mesto poslovanja mora biti uporabljeno za izvajanje ene aktivnosti. Če je
aktivnost rezultat kombinacije dveh ali več aktivnosti, ki se izvajajo preko istega
stalnega mesta poslovanja, je dejansko pomožne in pripravljalne narave.
169
Arnold 215: 32. 170
Komentar OECD-Vzorčne konvencije 2014 24. odstavek: 30. 171
V kolikor se aktivnosti izvajajo za drugo družbo ali je blago v lasti druge družbe, medtem ko je še vedno
locirano na istem stalnem mestu, se izjema po 4. odstavku 5. člena OECD-Vzorčne konvencije ne more
upoštevati.
72
4.7 Gradbena določba
3. odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije določa, da se gradbišče, projekt gradnje ali
montaže šteje za SPE samo, če traja več kot dvanajst mesecev. Ta odstavek je nadaljnji
pogoj glede na splošno določilo 1. odstavka, saj se dejavnosti štejejo za SPE le, če trajajo
dlje kot 12 mesecev. Kar pomeni, da država vira nima pravice do obdavčitve omenjenih
dejavnosti, četudi so izpolnjeni ostali pogoji za obstoj SPE, če geografsko ne opravljajo
dejavnost v državi vira več kot 12 mesecev. Nekatere konvencije imajo časovno
komponento drugačno, in sicer daljšo ali krajšo od 12 mesecev.
Pri tem velja poudariti, da je pri določitvi časa trajanja SPE potrebno upoštevati tudi
naslednje (obrazložitev konvencij):
- časovno obdobje (12 mesecev) se določa za vsako posamezno gradbišče ali projekt
posebej. V zvezi s tem je treba omeniti, da se gradbišče šteje za eno samo, čeprav je
na to gradbišče vezano več pogodb, npr. gradnja stanovanjskega naselja se šteje kot
eno gradbišče, čeprav je vsaka hiša zgrajena za individualnega kupca;
- gradbišče začne obstajati takrat, ko se začno pripravljalna dela.
Zadnja alineja se razlikuje od določb 1. odstavka 5. člena, ki določa, da se pripravljalne
dejavnosti ne vštevajo v čas trajanja SPE. Kot pripravljalna dejavnost se primeroma šteje
postavitev gradbišča, ki sama po sebi ne prinaša dohodka in posledično dobička, vendar pa
je pomembna zaradi določanja časa trajanja gradbišča.
Izrazi gradbišče, gradbeni ali montažni projekt se ne nanašajo samo na postavitev zgradb,
temveč tudi na izgradnjo cest, mostov ali kanalov, polaganje cevovodov ter na zemeljska
in izkopna dela.
V kolikor se dela začasno prekinejo (vremenske razmere, posledica pomanjkanja materiala,
težave z delavci ipd.), se le-to ne šteje za prenehanje ali prekinitev obstoja SPE, temveč se
ta čas prav tako všteva v čas trajanja gradbišča. Gradbišče namreč preneha obstajati takrat,
ko se dela trajno prenehajo opravljati, tj. ko so dela dokončno ustavljena.
73
V primeru, ko ima glavni izvajalec še pogodbene podizvajalce, se čas porabljen na
gradbišču s strani pogodbenih podizvajalcev všteva v časovno komponento izračuna 12-
mesečnega obdobja glavnega izvajalca. Enako se obravnava tudi primer, ko glavni
izvajalec za vse faze projekta angažira podizvajalce, vendar glavni izvajalec ohrani splošno
odgovornost za projekt.172
Storitve nadzora ali svetovanja v zvezi z gradbiščem se štejejo za SPE le, če jih izvaja ista
družba kot gradbišče. V kolikor je za te aktivnosti odgovorna druga družba, katere
aktivnost je omejena le na izvajanje nadzora ali svetovanja v zvezi z gradbiščem, se te
aktivnosti ne štejejo za SPE, saj ne izpolnjujejo pogoja stalnosti.
Dvanajstmesečna omejitev je omogočila zlorabe. Tako so bili ugotovljeni primeri, ko so
družbe razdelile svoje pogodbe na več delov, od katerih je vsak del pokrival čas krajši od
dvanajstih mesecev, vsako do njih pa je sklenila druga družba, ki pa so (vse) pripadale
istemu koncernu. Takšne zlorabe se lahko obravnavajo v skladu z določbami proti
zlorabam v okviru zakonodaje in sodne prakse. Države, ki jih to zadeva, se lahko po lastni
presoji v bilateralnih pogajanjih dogovorijo o ustreznih rešitvah..
BEPS-akcijski načrt 7173
predlaga, da se zlorabe 3. odstavka 5. člena OECD-Vzorčne
konvencije glede ločevanja pogodb lahko obravnavajo s posebno določbo, ki zahteva, da se
upoštevajo tudi aktivnosti povezanih družb. Posebna določba, ki bo vključena v nov
Komentar k 5. členu OECD-Vzorčne konvencije, bo tako vključevala naslednja pojasnila
na naslednja vprašanja:
- ali so pogodbe sklenjene z isto družbo ali povezanimi družbami,
- ali so pogodbe logičen zaključek predhodnih pogodb z isto družbo ali povezanimi
družbami,
- ali bi bile aktivnosti pokrite z isto pogodbo, če se odmislijo davčni učinki,
- ali je narava dela na podlagi različnih pogodb enaka ali podobna in
- ali isti delavci izvajajo delo na podlagi različnih pogodb.
Ta določba bo veljala le za namene gradbenih projektov na podlagi 3. odstavka 5. člena
OECD-Vzorčne konvencije.
172
Arnold 2015: 20. 173
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: Action 7: 2015 Final Report (Preventing the
Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status.
74
4.8 Agentska določba
5. odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije razširja pomen SPE, ki je določen v 1.
odstavku 5. člena OECD-Vzorčne konvencije, ki zajema družbe, ki sicer nimajo stalnega
mesta poslovanja v državi, ampak imajo osebo (navaja se odvisni agent), ki deluje v imenu
družbe v državi pod določenimi pogoji, t. i. agency permanent establishment.174
OECD-
Vzorčna konvencija določa, da ima družba SPE (agentska SPE) v državi, kjer oseba deluje
v imenu družbe na naslednji način:
- - ima pooblastilo, da sklepa pogodbe v imenu družbe,
- - dejansko izvaja to pooblastilo v državi,
- - ne gre za agenta z neodvisnim statusom, ki deluje v običajnih pogojih znotraj
določb 6. odstavka 5. člena OECD-Vzorčne konvencije in
- - nima ekskluzivnosti pri pripravljalnih in pomožnih aktivnosti po 4. odstavku 5.
člena OECD-Vzorčne konvencije.
5. in 6. odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije je potrebno brati skupaj, saj se slednji
ne aplicira na agenta, ki ima neodvisni status in deluje v običajnih pogojih, kar torej
pomeni, da če odvisni in neodvisni agent delujeta izven običajnih pogojev, se lahko
potencialno določbe 5. odstavka aplicirajo na oba agenta.
Pri določanju ali ima oseba pooblastilo, da sklepa pogodbe v imenu družbe, je glavno
vprašanje, ali so pogodbe, ki jih sklepa ta oseba, pravno zavezujoče za družbo. To
vprašanje temelji na relevantnih določbah agencijskega prava, ki se uporablja za vsako
posamezno pogodbo. Pogodbe se morajo nanašati tudi na ustrezno in glavno dejavnost
družbe.
V Komentarju OECD pa ni posebnih navodil glede zahtev, kaj je potrebno za sklepanje
pogodb. Za agenta ni nujno, da podpiše pogodbe v imenu družbe ali da jih sklepa,
primeroma lahko agent vse ključne določbe in pogoje pogodbe izpogaja, sama pogodba pa
je potrjena in ratificirana s strani odgovorne osebe avtomatično. V mnogih situacijah je
seveda težko opredeliti, kdaj in kje so pogodbe sklenjene.
174
IBFD International Tax Glossary; izraz agentska SPE je včasih uporabljen v zvezi s SPE, ki obstaja zaradi
agenta (v splošnem odvisni agent), kot razlika od SPE, ki obstaja zaradi stalnega mesta poslovanja.
75
4.8.1 Neodvisni agent
OECD-Vzorčna konvencija v 6. odstavku 5. člena določa, da se za obstoj SPE v drugi
državi ne šteje zgolj dejstvo, da družba opravlja svoje poslovne aktivnosti v tej državi prek
posrednika, komisionarja ali katerega koli drugega zastopnika, ki ima neodvisni status, in
pri tem te osebe izvajajo poslovne aktivnosti v okviru svoje redne ekonomske dejavnosti.
Komentar nadalje opredeljuje, da oseba (tj. agent) ne predstavlja SPE podjetja le, če je ta
agent:
- neodvisen od podjetja, tako v pravem kot ekonomske smislu in
- deluje v običajnih okvirih svojega rednega delovanja, ko deluje v imenu podjetja.
Ali je neka oseba od družbe, ki jo zastopa, neodvisna, je odvisno od obsega njenih
obveznosti do družbe. Če ta oseba opravlja poslovne aktivnosti za družbo na podlagi
podrobnih navodil ali, da družba izvaja obsežen nadzor, se ta osebe ne more šteti za
neodvisno od družbe. Nadalje je pomembno, kdo pri tem nosi podjetniško tveganj, ali
oseba ali družba, ki jo ta oseba zastopa. Splošno dejstvo je, da odvisni agenti nosijo
majhno podjetniško tveganja ali pa ga sploh ne. Iz tega sledi, da se v primeru, ko
podjetniškega tveganja pri agentu ni, smatra, da tudi ni ločenega poslovanja, ki bi ga ta
agent izvajal. Pomemben kriterij pri presoji podjetniškega tveganja je potencial za poslovni
dobiček oz. izgubo iz tega poslovanja. Z drugimi besedami, če je agentovo nadomestilo
fiksno ali določeno na podlagi opravljenega poslovanja, se šteje, da podjetniško tveganja
ne obstaja; vendar to dejstvo ni določljivo. V kolikor drugi dejavniki izpostavljajo agenta
potencialnemu dobičku oz. izgubi, se ta agent šteje za neodvisnega.
Neodvisni agent ima obveznost do svojega naročnika, za rezultate svojega dela, vendar
naročnik pri tem ne izvaja kontrole poslovanja. V nasprotnem primeru se ta agent ne bi
mogel več opredeliti za neodvisnega v odnosu do naročnika.
Agent ima posebna znanja in veščine, zaradi katerih naročnik sklene pogodbo o
sodelovanju. To dejstvo poudarja, da je agent neodvisen, saj v teh primerih naročnik nima
možnosti (znanja in veščin) ali pa so te zelo omejene, da kontrolira poslovanje agenta.
76
Nadaljnji kriterij pri kontroli je obseg in narava informacij glede poslovanja, ki so
zahtevane od agenta, da jih predloži podjetju (naročniku). Ko so te informacije v obsegu,
ki zagotavlja tekoče izvajanje agentskega odnosa in dobrega poslovanja z naročnikom, je
malo verjetno, da bi to predstavljajo pomembno vlogo pri opredelitvi neodvisnosti agenta.
Vendar pa v primeru, ko so informacije podlaga za pridobitev odobritve s strani naročnika
glede izvajanja poslovanja, lahko to poda indice, da agent pri svojem poslovanju ni
neodvisen od naročnika.
Ekskluzivnost je pomemben in tudi edini najpomembnejši faktor pri določanju, ali je agent
odvisen ali ne. V primeru, ko agent izvaja delo za več nepovezanih družb, je manj verjetno,
da bo katera od pogodbenih družb izvajala pretežno kontrolo poslovanja agenta. V
nasprotnem primeru, ko agent dela le za eno družbo in je cel njegov prihodek pripoznan iz
poslovanja z eno družbo, je tega agenta nemogoče opredeliti, da je neodvisen, če družba
izvaja kontrole, kako poteka poslovanja, ki ga agent izvaja v imenu tega podjetja.
Tudi BEPS-akcijski načrt 7 predlaga spremembo tega odstavka 5. člena, in sicer, da se
oseba, ki ekskluzivno ali skoraj ekskluzivno opravlja posle za eno ali več podjetij, ne bo
štela kot neodvisen agent.
4.9 Odvisna družba kot stalna poslovna enota
SPE ni enostavno določiti. To še posebej velja, ko je SPE skrita za odvisno delujočo
družbo, tj. v primeru, če delujoča družba poleg svojega poslovanja izvaja tudi drugo
poslovanje obvladujoče družbe kot SPE le-te. V zvezi s tem OECD-Vzorčna konvencija v
7. odstavku 5. člena določa:
Dejstvo, da družba, ki je rezident države pogodbenice, nadzoruje
družbo, ki je rezident druge države pogodbenice oziroma ki
opravlja posle v tej drugi državi (prek stalne poslovne enote ali
drugače), ali je pod nadzorom take družbe, samo po sebi še ne
pomeni, da je katera koli od obeh družb stalna poslovna enota.
77
Splošno je sprejeto, da sam obstoj hčerinske družbe še ne pomeni, da ta družba predstavlja
SPE svoje matične družbe. Slednje izhaja iz načela, da poslovanje hčerinske družbe
upravlja matična družba, s čimer še ne naredi hčerinske družbe za SPE matične družbe.
Z uporabo besed ne zase določba pojasni, da lahko ima matična družba agenta SPE v svoji
državi rezidentstva svoje hčerinske družbe, v kolikor so izpolnjeni splošni pogoji za SPE v
odstavkih 1.–5 5. člena OECD-Vzorčne konvencije. Skladno s tem noben prostor ali
prostori, ki pripadajo hčerinski družbi in so na voljo matični družbi (test pravice do
uporabe) ter predstavljajo stalno mesto poslovanja (test lokacije in test trajanja), prek
katerega matična družba opravlja svoje poslovanje (test poslovne dejavnosti), ne sprožajo
SPE matične družbe v skladu s prvim odstavkom 5. člena, ki je predmet 3. in 4. odstavka 5.
člena OECD-Vzorčne konvencije. Dodatno, v skladu s 5. odstavkom 5. člena OECD-
Vzorčne konvencije hčerinska družba kreira SPE (agentska SPE) matične družbe, v kolikor
ima odvisna (hčerinska) družba pooblastilo, da sklepa pogodbe v imenu svojega matičnega
podjetja. Običajno odvisna družba to pooblastilo izvaja, razen če so te aktivnosti omejene
na tiste določbe, ki jih našteva 4. odstavek 5. člena ali če odvisna družba ne opravlja
svojega običajnega poslovanja kot neodvisen agent v skladu s 6. odstavkom 5. člena
OECD-Vzorčne konvencije. Kar nekaj primerov kontroverznih dogovorov z
izpostavljenostjo kreiranja SPE je moč zabeležiti, in sicer distributerji ali komisionarji z
omejenim tveganjem, osebje matične družbe, ki je napoteno na začasno delo k hčerinski
družbi, poslovodstvo, ki se deli z matično in hčerinsko družbo, in joint-venture dogovor.175
Torej, ko je sprejeto dejstvo, da odvisna družba lahko predstavlja SPE matične družbe, se
pojavi naslednji problema, kako pripisati dobiček tej hčerinski družbi. Hčerinska družba
ima svoje aktivnosti, ki so ponavadi opravljene po tržnem načelu, saj morajo biti dobički,
pripisani hčerinski družbi, v skladu z načeli transfernih cen. V primeru, ko se hčerinska
družba šteje, da je SPE svoje matične družbe, je potrebno kot predmet obdavčitve
upoštevati dobiček matične družbe, ki se pripiše SPE. V skladu s tem se torej za namene
obdavčitve upoštevata dva različna zneska, tj. dobiček hčerinske družbe in dobiček SPE.
Za slednje se upoštevajo tako določbe sporazuma kot nacionalna zakonodaja, o čemer
pišemo v naslednjem poglavju.
175
Povzeto po Schoueri ter Gunter 2010: 69.
78
4.10 Virtualna stalna poslovna enota
E-poslovanje in digitalna ekonomija predstavljata izziv pri presoji SPE v konvencijah.
Koncept SPE namreč temelji na geografski združitvi med družbo in državo vira.
Internet pa omogoča, da družbe ponujajo svoje blago za prodajo direktno kupcem v druge
države, brez ustanovitve maloprodajnih mest oz. prodaje svojega blaga preko agentov,
lociranih v teh državah.
Trenutno definicija SPE ne more zajeti in obdavčiti poslovne dobičke, ki jih v državi vira
ustvarjajo davčni nerezidenti preko digitalne tehnologije. Rezultat tega je, da se lahko
ponudniki storitev v oblaku zlahka izognejo obdavčitvi na viru dohodka v državah, kjer so
locirani uporabniki oz. kupci in kjer je vir dohodka.
Podjetja dosegajo pomembne dohodke preko digitalne prisotnosti na trgu države, kjer niso
davčni rezidenti, brez poštenega plačila davka, kar je bil povod k predlogom o ponovni
opredelitvi koncepta SPE.
BEPS v akcijskem načrtu 1 v 214.176
odstavku določa kriterije za koncept nematerialne,
virtualne SPE oz. non pyhsical SPE. Torej, če družba opravlja nematerialno poslovanje, tj.
da poslovanje temelji na digitalnih storitvah, se šteje, da obstaja pomembna digitalna
prisotnost, če (je/so) primeroma:
- pomembno število pogodb za digitalne storitve, sklenjenih na daljavo, med
družbami in kupci, ki so davčni rezidenti te države,
- digitalne storitve podjetja široko uporabljene v tej državi,
- precejšnja plačila izvršena s strani kupcev v tej državi iz naslova plačil digitalnih
storitev, ki predstavljajo glavno dejavnost podjetja,
- nudi obstoječa podružnica podjetja v tej državi sekundarne funkcije, kot so
marketing in svetovalne storitve kupcem, ki so v močni povezavi glavne dejavnosti
podjetja.
176
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: Action 1: 2015 Final Report (The Digital Economy).
79
V kolikor bodo države v težnji po čim večji obdavčitvi dohodka iz naslova digitalne
tehnologije unilateralno uzakonile virtualno SPE, bodo imeli ponudniki storitev v oblaku
virtualno prisotnost povsod, kjer bo dostop do interneta, in s tem lahko postanejo subjekt
večkratne obdavčitve. Razumeti je, da bo virtualno SPE težko aplicirati v praksi.
4.11 Stalna poslovna enota z vidika prava EU
Davčna pravila so lahko moteča za načelo nevtralnosti pravne oblike, posebej pri
čezmejnem poslovanju. Če so SPE obdavčene drugače kot odvisne družbe, lahko to
povzroči spodbudo, da je poslovanje bolj smotrno vršiti preko ene oblike kot preko
druge.177
Sodna praksa Sodišča EU glede diskriminacije SPE dejansko ne opredeljuje kategorizacijo
SPE v primerjavi z opredelitvijo gospodarske družbe. Prav tako noben od EU-davčnih
instrumentov, kjer se pojavlja koncept SPE, ne predlaga, kako naj bo SPE obdavčena.
Doslej je bil fokus sodišča EU na primerjavi SPE z odvisno družbo, kot je definirana v
nacionalnih zakonodajah.
Sodišče Evropskih skupnosti178
je identificiralo, da sta družba rezidentka in družba
nerezidentka preko SPE v primerljivi situaciji. Seveda se to ni opredelilo avtomatično,
ampak je sodišče EU v vseh sodbah najprej presojalo primerljivost odvisne družbe s SPE
od primera do primera.
Gledano na splošno, svoboda do ustanavljanja se interpretira kot garancija za nevtralnost
pravne oblike v čezmejnih situacijah. Država članica EU ne sme omejevati pri izbiri oblike
izvajanja poslovanja v drugi državi članici EU, tj. ali se posluje preko hčerinske družbe ali
preko SPE. V nadaljevanju predstavljamo nekaj sodb sodišč glede opredelitve SPE.
177
Panayi 2013: 1. 178
V nadaljevanju ECJ.
80
Avoir Fiscal (Case 270/83)
Prva pomembna sodba na davčnem področju je Avoir Fiscal (Case 270/83), kjer se je ECJ
ukvarjalo z diskriminatorno obdavčitvijo podružnic tujih podjetij v Franciji. V skladu s
francosko davčno zakonodajo podružnice tujih podjetij niso imele pravico do uveljavljanja
iste davčne olajšave (the avoir fiscal) kot francoske družbe. ECJ je opredelilo, da takšno
ravnanje ni v skladu z načelom svobode ustanavljanja. Sodišče EU izrecno priznava, da se
razlikovanje, ki temelji na lokaciji registriranega sedeža družbe ali kraja stalnega
prebivališča fizične osebe, lahko pod določenimi pogoji utemelji na področju davčnega
prava. Vendar pa sta v tem primeru bila rezident in davčni nerezident zavarovalnice v
primerljivi situaciji. Podružnica tuje zavarovalnice v Franciji je bila predmet obdavčitve na
enak način kot francoska zavarovalnica. ECJ pravi, da francoska zakonodaja ni razlikovala
za namene določanja obdavčljivega dobička med družbami, ki imajo sedež registriran v
Franciji in podružnicami ali agencijami, ki so v Franciji, a imajo sedeže izven njenih meja.
Različna obravnava dveh subjektov je bila diskriminatorna. Z zavrnitvijo davčne olajšave
podružnici, medtem ko je bila ista olajšava na voljo družbi rezidentki, je bila izbira tuje
družbe glede pravne oblike omejena, kar je v nasprotju s svobodo ustanavljanja. 179
Royal Bank of Scotland (Case C-311/97)
V drugih primerih ECJ zavzema stališče, da obdavčitev podružnic z višjo davčno stopnjo v
primerjavi z družbami rezidentkami krši svobodo ustanavljanja. V primeru Royal Bank of
Scotland je Grčija z višjo davčno stopnjo efektivno kaznovala tuje družbe v primerjavi z
družbo rezidentko, ki so izvajale bančno dejavnost v Grčiji preko podružnice, kar je
neupravičeno diskriminatorno. Za ECJ ni bilo pomembno, da so družbe rezidentke
obdavčene po načelu svetovnega dohodka in da so družbe nerezidentke obdavčene le za vir
dohodka, ki je dosežen v tej državi. Osnova za oceno davčne obveznosti je bila v obeh
primerih izračunana na enak način, torej sta bili podružnica tuje družbe in družba
rezidentka v primerljivi situaciji.
179
Panayi 2013: 2.
81
CLT-UFA SA (Case C-253/03)
V naslednjem primeru ECJ določa, da država članica EU ne sme aplicirati višji davek na
dobiček pri podružnicah v primerjavi z davčno stopnjo, ki se uporablja za distribucijo
dobička družb rezidentk. CLT UFA SA sodba je takrat veljavni nemški sistem glede
davčne stopnje razdelila, saj so bili dobički nemških podružnic predmet obdavčitve davka
od dobička po stopnji 42%, medtem ko so bili zadržani dobički nemških družb predmet
davčne stopnje v višini 45 %. Vendar, če so bili ti dobički razdeljeni sami družbi do 30.
junija 1996, se je davčna stopnja znižala na 33,5 %; če pa so se dobički izplačali po tem
datumu, je bila davčna stopnja 30 %.
Ta pravila po ECJ niso kompatibilna s svobodo ustanavljanja, saj je bila podružnica tujega
podjetja manj privlačna od ustanovitve hčerinske družbe, kar omejuje svobodo tujega
podjetja, da izbere ustrezno pravno obliko, preko katere bi izvajal čezmejno ekonomsko
aktivnost.
Nemška vlada je skušala argumentirati, da podružnica in odvisna družba nista bili v
objektivno primerljivi situaciji, kar zadeva delitev dobička. Odvisna družba ne obvladuje
dobičkov, ki so bili distribuirani sami družbi. Medtem pa so dobički, preneseni s strani
podružnice na glavno pisarno (head office)180
, še vedno interno sredstvo iste družbe. ECJ
se s tem argumentom ni strinjalo. Edina prava razlika med razdelitvijo dobička s strani
odvisnih družb in prenosa dobička s strani podružnice je ta, da se pri delitvi dobička
odvisne družbe zahteva formalna odločitev za to transakcijo. ECJ trdi, da je to tehnična
stvar, ki ne izniči primerljive situacije med omenjenima dvema nosilcema. ECJ je
prepustilo pristojnemu sodišču, da presodi, katera davčna stopnja se mora uporabiti za
dobičke nemških podružnic.181
180
Tax glossary IBFD 2009: 216: v davčnem kontekstu je termin head office ali glavna pisarna na splošno
uporabljen v povezavi s SPE, ki se nanaša na državo, v kateri je družba rezident za davčne namene. Glavna
pisarna je torej v državi, kjer je poslovodstvo družbe ali v državi ustanovitve družbe. 181
Aarnio 2006: 23.
82
4.12 BEPS-akcijski načrt 7
OECD je izrazila skrb, da definicija SPE ni v skladu z razvojem čezmejnega poslovanja.
Še posebej napredek v tehnologiji omogoča poslovanje v državi v pomembnem obsegu,
brez obstoja SPE. Oktobra 2014 je OECD objavila zgodnji osnutek za razpravo o BEPS
akcijskem načrtu 7, ki je naslovil naslednje vire BEPS v zvezi z definicijo SPE:
- umetno izogibanje statusu SPE preko pogodb za komisionarja in podobne
strategije,
- umetno izogibanje statusu SPE preko izločitve specifičnih dejavnosti,
- razdeljevanje pogodb,
- zavarovanje,
- pripis dobička SPE in povezanost s transfernimi cenami.
Dokončen dokument BEPS-akcijski načrt 7182
(dalje BEPS 7) je bil sprejet oktobra 2015 in
podaja spremembe v nadaljevanju
a) Spremembe agencijske določbe183
Obstoječa agencijska določba ima dve komponenti, glavno pravilo in oprostitev:
- Glavno pravilo 5 (5) OECD-Vzorčne konvencije: oseba, ki ni neodvisen agent,
deluje v imenu družbe, in ki na podlagi obsega svojih pooblastil ali narave svoje
dejavnosti povzroči, da družba v določeni meri sodeluje v gospodarskih dejavnostih
zadevne države, kar predstavlja SPE.
- Izjema neodvisnega agenta 5 (6) OECD-Vzorčne konvencije: za družbo se ne šteje,
da ima SPE v državi vira zato, ker izvaja svoje poslovanje preko posrednika,
komisionarja ali kakšnega drugega agenta z neodvisnim statusom, če ta oseba
deluje v okviru svojega rednega delovanja.
Spremembe, ki jih pri presoji SPE uvaja BEPS 7, so sledeče:
- Običajno sklepanje pogodb v državi vira se bo presojalo z vidika pogajanj bistvenih
elementov, ki bodo predstavljala SPE.
182
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: Action 7: 2015 Final Report (Preventing the
Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status). 183
https://www.osler.com/en/resources/regulations/2015/oecd-releases-proposed-changes-to-permanent-
establ.
83
- Samo pooblastilo za sklepanje pogodb ne bo več nujno, morda se bo presojalo o
obstoju SPE. Fokus na novem pravilu je na izvedbi ne pa pa na pravnem
pooblastilu. Oseba, ki ni pooblaščena za sklepanje pogodb (ali da izpogaja
materialne elemente pogodbe) v imenu družbe, lahko kreira SPE, če je takšno
delovanje njeno redno delovanje.
- Agencijska SPE lahko obstaja, če so bile pogodbe sklenjene ali izpogajane s strani
odvisnega agenta v državi vira (v imenu za) za nudenje storitev te družbe ali za
prenos lastništva ali podelitev pravice do uporabe nepremičnine, ki je v lasti
družbe..
Zadnja sprememba bo zagotavljala, da tipični dogovori s komisionarjem ali pogodbe, kjer
ime principala ni razkrito s strani agenta, ne bodo obšli statusa SPE za tuje družbe, katerih
blago se prodaja s strani komisionarja ali agenta. Pogosto takšne pogodbe namreč
prepovedujejo zaposlenemu ali agentu, da sklepa pogodbe v državi vira, in zahtevajo, da so
določbe odobrene in pogodbe podpisane izven jurisdikcije države vira.
Sklenitev pogodbe se lahko zgodi v državi vira, čeprav pride do podpisa pogodbe drugje.
Primer: če oseba, ki deluje v imenu družbe v državi vira, sprejme ponudbo, ki ji sledi
pogodba, vendar do podpisa pride kasneje, se šteje, da je pogodba sklenjena v državi vira.
Materialni elementi pogodbe povečini vključujejo ceno, naravo in količino blaga ali
storitev, na katere se pogodba nanaša. Pri tem ni pomembno, da ni pogajanj, kajti BEPS 7
zavzema stališče, da pogajanja materialnih elementov pogodbe ne zahtevajo dejanskega
pogajanja, ampak se ta nanašajo na aktivnosti, ki povečini vodijo do sklepa pogodbe.
Oseba, ki išče potencialne stranke in sprejema naročila v državi vira, ki so rutinsko
odobrene s strani družbe, se bo štela, da je izpogajala materialne elemente pogodbe, čeprav
ta oseba ni dejansko izvajala pogajanja.
Pri spremembi 6. odstavka 5. člena OECD-Vzorčne konvencije se določajo novi pogoji za
oprostitev za neodvisnega agenta:184
- oseba, ki deluje v državi vira v imenu družbe, mora vršiti poslovanja v tej državi
kot neodvisen agent (referenca na trgovce in komisionarje je črtana),
- oseba mora delovati v imenu družbe glede na njeno običajno poslovanja in
184
https://www.osler.com/en/resources/regulations/2015/oecd-releases-proposed-changes-to-permanent-
establ.
84
- oseba ne more delovati ekskluzivno ali skoraj ekskluzivno v imenu ene ali več
družb, s katerimi je povezana. Pri tem se bo povezanost štela v primeru, če bo
zadoščeno lastništvu v višini 50 % ali glede na test dejanskega nadzora.
b) Spremembe k izvzemu določenih dejavnosti
5. člen OECD-Vzorčne konvencije v 4. odstavku navaja določene dejavnosti, ki ne
prestavljajo SPE. Navedene dejavnosti so bile s strani multinacionalnih družb uporabljene
za izvedbo poslovanja v večjem obsegu v posamezni državi in to brez obdavčitve.
Osnutek OECD-Vzorčne konvencije 2015 priporoča zaostritev vsake od oprostitev, ki je
vključena v obstoječi 4. odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije. Zaradi nejasnosti v
izrazu pomožne ali pripravljalne osnutek 2015 predlaga SPE, da se spremeni Komentar
OECD-Vzorčne konvencije k omenjenemu odstavku 5. člena v smeri, da poda navodila in
primere v zvezi s pomenom izraza. Glede na predlog se bo dejavnost štela za pripravljalno,
če se bo izvajala v postopku izvedbe kot bistven in pomemben del dejavnosti podjetja kot
celote. Dejavnost se bo štela za pomožno, če se bo izvajala kot podpora in pri tem ne bo
bistven in pomemben del dejavnosti podjetja kot celote, ar pomeni, da bi komentar določal,
da dejavnost, ki zahteva pomemben delež sredstev ali zaposlenih podjetja, ne bi mogla
šteti, da ima značaj pomožne dejavnosti. Primer: Veliko skladišče v državi vira, ki ga
vzdržuje družba in ima mnogo zaposlenih v tem skladišču, od koder so izpolnjene velike
količine naročil s strani strank za prodajo blaga tega podjetja. Aktivnosti v tem skladišču
niso pripravljalnega ali pomožnega značaja, ker predstavljajo bistven del pri prodaji in
distribuciji tega podjetja.185
Osnutek Komentarja z letnico 2015 predlaga nov odstavek 5. člena, 4.1., ki pomembno
preprečuje družbam, da bi se zanašale le na oprostitve določenih dejavnosti, kjer družba
izvaja svoje aktivnosti na dveh geografskih lokacijah, ali da bi dve povezani družbi izvajali
poslovanje preko istega kraja poslovanja. Te aktivnosti predstavljajo komplementarne
funkcije, ki so del kohezivne poslovne dejavnosti.
185
https://www.osler.com/en/resources/regulations/2015/oecd-releases-proposed-changes-to-permanent-
establ.
85
c) Deljenje pogodb
Na podlagi gradbene klavzule 3. odstavek 5. člena OECD-Vzorčne konvencije se
gradbišče ali izvajanje gradbenih oz. montažnih del predstavlja kot SPE le v primeru, če
traja dlje kot 12 mesecev. Ta določba je predmet zlorabe, saj družbe razdelijo pogodbe na
tak način, da različne družbe, ki so v lasti iste skupine podjetij, na podlagi pogodb
opravljajo vsako delo manj kot 12 mesecev, pri čemer bi trajanje projekta z vidika skupine
družb preseglo časovno omejitev 12 mesecev in tako predstavljajo SPE.
Če povzamemo, BEPS-akcijski načrt 7 torej uvaja naslednje glavne spremembe k definiciji
SPE:186
- pogajanje pomembnih določb: ne bo več potrebno, da se pogodbe sklenejo, da pride
do SPE v državi. Ključno bo, da se pomembne določbe v pogodbi pogajajo v tej
državi in da pride do samega podpisa pogodbe v tujini;
- pogodbe standardnih obrazcev: naročila, ki se bodo izpolnjevala na podlagi
standardnih obrazcev, se bodo sprejemala v državi, kjer se bodo potem vnašala v
standardne pogodbe, kjer lahko obstaja tveganje SPE, kljub temu da ne bo pogajanj
ali podpisa pogodb v tej državi;
- izvzem pripravljalnih in pomožnih aktivnosti: nekatere naštete oprostitve obstoja
SPE ne bodo več na voljo družbam nerezidentkam; pri tem je odvisno, kako ključne
so relevantne aktivnosti glede na celotno poslovanje družbe nerezidentke oz. glede
na potencialno družitev z drugimi aktivnostmi s strani iste ali povezane družbe.
186
https://www.osler.com/en/resources/regulations/2015/oecd-releases-proposed-changes-to-permanent-
establ.
86
5 PRIPIS DOBIČKA STALNI POSLOVNI ENOTI
49. člen Pogodbe o delovanju Evropske Unije (prejšnji 43. člen PES) določa svobodo
ustanavljanja, ki vključuje pravico izvajati ekonomske aktivnosti, svobodo upravljanja
podjetij, posebej družb ipd., pod pogoji, ki so določeni v nacionalni zakonodaji, kjer se ta
dejavnost izvaja. OECD-Vzorčna konvencija vsebuje pravilo o nediskriminaciji iz 49.
člena Pogodbe o delovanju Evropske Unije187
kot minimalno garancijo za odprte trge držav
članic. Pravilo, ki torej prepoveduje davčno diskriminacijo v nacionalnih okvirih, je del
splošnega prava Evropske skupnosti enakega obravnavanja, ki zahteva, da se osebe v
podobnih situacijah obravnavajo enako.
Pravica države, da obdavči poslovni dobiček ali poslovni prihodek nerezidenta, je v
glavnem v davčnih sporazumih omejena (in pogosto tudi z nacionalno zakonodajo) na
situacije, kjer nerezident izvaja svoje poslovanje v državi vira preko SPE. Znesek teh
dobičkov, ki bi lahko bili obdavčeni v državi vira so, če govorimo na splošno, omejeni v
davčnih sporazumih na znesek, ki bi se pričakoval, če bi SPE delovala kot neodvisna,
samostojna družba v enakih okoliščinah, tj. po načelu tržnega poslovanja z družbami,
katerih SPE je. Ta princip se različno označuje, in sicer kot direktna metoda, ločena
računovodska metoda ali ločena podjetniška teorija. Sporazumi (in nacionalno pravo
nekaterih držav) pogosto uporabljajo alternativno metodo, na podlagi katere so dobički, ki
se pripišejo SPE, določeni kot del podjetniškega svetovnega dohodka, ki ustreza vključitvi
SPE pri generiranju teh dobičkov in izračunu po faktorjih oz. dejavnikih, kot so relativni
bruto dohodek, sredstva in plače. Ta metoda, ki se označuje kot indirektna metoda,
razdelitev deležev ali formalna razdelitev, je na splošno sicer manj uporabljena, vendar jo
najdemo v določenih industrijah, kot so zavarovanje ali transport188
.
Izbira med uporabo termina pripis189
ali razdelitev190
je v tem kontekstu odvisna od
pristopa, ki se uporabi. Pripis se uporablja pri direktni metodi, medtem ko razdelitev pri
indirektni metodi. Pri pripisu dobička k SPE so bile opazne razlike med državami, in sicer
v nekaterih državah pripisan dobiček ne more preseči dobiček, pripoznan s strani podjetja
187
Povzeto po Hintsanen 2003: 1. 188
IBFD Tax Glossary 2016. Dostopno: http://online.ibfd.org/kbase/ 189
Ang: attribution. 190
Ang: allocation.
87
kot celote, z relevantne panoge, medtem ko v drugih državah dobički niso tako omejeni in
so izračunani neodvisno, kot če bi vsaka SPE bila funkcijsko ločena družba.191
5.1 Povezanost 5. in 7. člena OECD-Vzorčne konvencije
Dobiček podjetja, rezidenta ene od pogodbenih držav je obdavčen le v tej državi, razen če
opravlja svoje poslovanje preko SPE v drugi državi, kar pomeni, da država ne more
obdavčiti dobička, ki ga družba generira v državi, kjer ni rezident, razen če ta družba
opravlja svoje poslovanje v državi gostiteljici preko SPE. V tem primeru ima država
pravico do obdavčite dobička, ki se pripiše SPE glede na 7. člen OECD-Vzorčne
konvencije. Dobički so lahko obdavčeni v skladu s katerim drugim členom OECD-
Vzorčne konvencije, v kolikor ni pogojev za obstoj SPE v državi vira. Vsekakor pa mora
za obdavčenje po 7. členu OECD-Vzorčne konvencije v državi vira obstajati SPE. Obstoj
SPE je minimum zahtevanih pogojev za državo vira, da obdavči dobiček po 7. členu
OECD-Vzorčne konvencije. Dobiček se lahko obdavči le v višini dobička, ki se pripiše tej
SPE. Država vira tako ne more obdavčiti vsega dobička, ki ga generira družba v tej državi
vira, ampak samo tisti del, ki se pripiše SPE.
7. člen določa le splošna pravila obdavčevanja dobička, ki se pripiše SPE, in ne podaja
rešitev za vsak problem, ki lahko nastane pri določanju višine davčne obveznosti družbe
oz. SPE.
Termin dobiček ni definiran v OECD-Vzorčni konvenciji. Namreč, 7. člen se ne nanaša na
ves dobiček družbe. Prvič, dobiček je tisti dobiček, ki se lahko pripiše SPE. Drugič, 7. člen
se ne nanaša na dobiček, ki se pripiše SPE, če je ta dobiček v povezavi z 2. členom OECD-
Vzorčne konvencije; v takšnih primerih je namreč 2. člen precedenčen v primerjavi s 7.
členom.
V primeru, ko SPE ne ustreza pogojem po definiciji, bodo dobički, ki so generirani v
državi vira, ostali neobdavčeni in bodo obdavčeni le v državi rezidentstva. Ko pa je SPE
191
Tax Glossary IBFD. 2009: 14–15.
88
definirana v državi vira, pridobi država vira pravico do precedenčne obdavčitve dohodka,
doseženega v državi vira (prednostno), pred obdavčitvijo v državi rezidentstva. Država
rezidentstva mora ali izvzeti dobiček, ki je bil obdavčen v državi vira, pri svoji obdavčitvi
ali dovoliti odbitek davka plačanega v državi vira v skladu s 23. členom OECD-Vzorčne
konvencije (kot je opisano v poglavju 2.2.).192
5.2 Zgodovina 7. člena OECD-Vzorčne konvencije193
Prvič je bilo pravilo alokacije dobička SPE vključeno v model konvencije pri Ligi narodov
leta 1927. V skladu z osnutkom iz leta 1927je bil prihodek od industrijske, komercialne ali
kmetijske dejavnosti obdavčen le v državi, kjer je oseba kontrolirala te dejavnosti in imela
SPE. V primeru večkratnih SPE se je pravica do obdavčitve določila glede na porazdelitev
prihodka od različnih SPE v skladu z računi. V primeru, ko ni bilo računov, je osnutek
predvidel, da se morata kompetentna organa dveh držav podpisnic dogovoriti o pravilu
porazdelitve prihodka.
V skladu z osnutkom iz leta 1933 je prihodek podjetja, ki ima domicil v svoji državi, lahko
predmet obdavčitve druge države podpisnice sporazuma le, če sta bila izpolnjena naslednja
dva pogoja:
(1) prihodek, ki se ustvari v drugi državi pogodbenici, je bil ustvarjen direktno iz virov,
ki so bili na teritoriju druge države pogodbenice in
(2) takšen prihodek se lahko alocira na SPE, ki jo ima družba na teritoriju te druge
države.
V zvezi z alokacijo dohodka SPE se je osnutek 1933 oddaljil od porazdelitve po viru, kot
je bilo vključeno v modelu 1927, tj. obravnava SPE kot neodvisnega podjetja, ki deluje
pod istimi ali podobnimi pogoji. Osnutek 1933 je tudi dovoljeval prilagoditve računov
SPE, da bi se odražale tržne cene.
192
Povzeto po Arnold 2015: 10. 193
Nouel 2010: 1.
89
Obravnava poslovnih dobičkov je bila s strani Lige narodov (Vzorčna Mehiška
konvencija) znova spremenjena leta 1943, ko je bilo implementirano distribucijsko pravilo,
ki temelji na obdavčitvi na viru. Ne glede na distribucijsko pravilo, je bil koncept ločenega
podjetja ohranjen. Sprejeto je bilo pravilo, ki je dovoljevalo fiskalnim organom, da
naredijo prilagoditev računov in ponovno vzpostavitev tržnih vrednosti. Ta prilagoditev se
je morala odražati v državi pogodbenici. Aktualna je bila tudi možnost pripisa ustreznega
dela splošnih stroškov glavne pisarne k SPE in da bi bili ti stroški odbitna postavka pri
obračunu davka.
V letu 1963 je OECD v svojem osnutku zapisala 7. člen, ki je vključeval distribucijsko
pravilo poslovnih dobičkov in pravilo alokacije dobička SPE, ki je bilo kasneje vključeno v
večino davčnih sporazumov, ki so bili ratificirani.
Tekst 7. člena je ostal skoraj isti do korekcije v letu 2010. OECD je s potrditvijo verzije
2010 potrdila novo verzijo 7. člena, ki v celoti vključuje AOA194
.
Praksa držav članic in nečlanic OECD v zvezi s pripisom dobička SPE in interpretacijo 7.
člena OECD-Vzorčen konvencije se je zelo razlikovala. OECD je morala davčnim
zavezancem nuditi večjo gotovost. V sled tega je v letu 2008 izdala prenovljen dokument
Poročilo o pripisu dobičkov poslovni enotam Attribution of Profits to Permanent
Establishments.195
Fokus tega poročila je bil v oblikovanju najboljšega možnega pristopa
pri pripisu dobička SPE, upoštevajoč trende v poslovanju multinacionalih družb. Poročilo
vključuje tudi pojasnila o tem, kako se uporabijo principi iz Smernic OECD o transfernih
cenah v primeru SPE in preostalega dela družbe, katere SPE del je.
V skladu s spremembo 7. člena v OECD- Vzorčne konvencije 2010 je bilo v letu 2010
korigirano tudi Poročilo, tj. Poročilo 2010.196
Kljub najnovejši OECD-Vzorčni konvenciji
2014 pa je Poročilo še vedno ostalo iz leta 2010. Velja poudariti, da verzija 7. člena iz leta
2010 ni bila implementirana s strani vseh držav. Nekatere države so implementirale AOA v
svojih nacionalnih zakonodajah/navodilih. Nekateri sporazumi med članicami OECD, ki so
194
Authorized OECD approach. 195
V nadaljevanju Poročilo. 196 2010 Report on the Attribution of profits to permanent establishments, 22 July 2010, page 11.
90
bili sklenjeni pred 2010, vsebujejo podobno besedilo, kot ga ima 7. člen Vzorčne
konvencije iz leta 2010 (ali ima isti namen).197
5.3 Dinamična ali statična interpretacija 7. člena OECD-Vzorčne konvencije
Interpretacija konvencije sledi nekaterim osnovnim pravilom, ki jih lahko zasledimo že v
okviru Dunajske konvencije. Pravno vprašanje se nanaša na zavezujočo naravo določb
davčnih sporazumov. Pomembna točka je pravilna metoda interpretacije; v tej povezavi
veljata dve pravili. Prvo pravilo določa, da mora veljavna interpretacija ekskluzivno
izhajati iz besedila, ki je prevladujoč na datum sklepa davčnega sporazuma. Drugo pravilo
določa, da mora interpretacija temeljiti na osnovi zadnje verzije Komentarja OECD-
Vzorčne konvencije, ki se šteje, da vključuje zadnja spoznanja. To je izbira države med
statično in dinamično interpretacijo OECD-Vzorčne konvencije. Povedano poenostavljeno:
statična interpretacija se koncentrira na pomen pojma v trenutku, ko je davčni sporazum
podpisan, medtem ko se dinamična interpretacija fokusira na pomen pojma v trenutku
začetka uporabe davčnega sporazuma.198
Uvod v Komentarju k OECD-Vzorčni konvenciji 2010 določa, da obstoječe konvencije
morajo kolikor je mogoče biti interpretirane v duhu revidiranih komentarjev kljub temu, da
določbe teh konvencij ne vključujejo bolj natančno besedilo aktualne različice.199
Nadalje
35. odstavek200
določa, da spremembe členov niso relevantne za interpretacijo ali uporabo
predhodno sklenjenih konvencij, kjer so določbe teh konvencij različne v vsebini glede na
spremenjene člene.
S spremembo 7. člena v OECD-Vzorčni konvenciji 2010 je bilo sprejeto Poročilo 2010 o
pripisu dobička SPE, ki je v skladu z revidiranim Komentarjem. Zadevno Poročilo 2010
služi kot vodilo za prihodnje, po 2010 sklenjene davčne sporazume, ki vsebujejo podobno
197
Burgers 2015: 31. 198
Huibregtse i dr. 2015: 4. 199
OECD-Vzorčna konvencija 2010 33. odstavek 200
OECD-Vzorčna konvencija 2010 35. odstavek.
91
besedilo kot veljavni 7. člen OECD-Vzorčne konvencije. Kot zaključek lahko rečemo, da
je očitno, da se preferira uporaba statične metode interpretacije.201
Države so zavzele različna stališča glede implementacije Poročila 2010 in same
interpretacije. Avtorji, ki so izvedli raziskavo, so države razvrstili v spodnjo tabelo. Iz
slednje je moč povzeti, da glavnina držav sledi dinamičnemu pristopu. Tudi iz
pojasnilFURS se razume, da slovenski davčni organ uporablja dinamičen pristop.202
Tabela 2: Nacionalno stališče glede na državo203
Administracija
Država Dinamični
pristop
Statični pristop
Avstrija X204
Danska X205
X
Nemčija X
Luksemburg X
Nizozemska X
Norveška X
Združeno
kraljestvo
X
Vir: Huibregtse idr. 2015: 5.
201
Huibregtse idr. 2015: 5. 202
FURS v pojasnilu št. 4200-319/2014-1 z dne 7. 4. 2014. Pripis kapitala poslovni enoti za davčne namene
in obstoj poslovne enote tuje matične družbe, ki ima v Sloveniji hčerinsko družbo: Ker je davčni organ pri
obdavčitvi zavezancev dolžan spoštovati določbe vsake posamezne konvencije, ki jo je Slovenija sklenila z
drugo državo, večina konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki so trenutno v veljavi v Sloveniji, pa
v zvezi s poslovnim dobičkom vsebuje še člen po zgledu starega 7. člena Vzorčne konvencije OECD iz verzije
pred letom 2010, je treba pri razlagi člena upoštevati tudi verzijo Komentarja k Vzorčni konvenciji OECD
pred letom 2010. Ne glede na to, pa je osnovo načelo ugotavljanja dobička, ki se lahko pripiše SPE, tudi v
prejšnjih verzijah člena temeljilo na neodvisnem tržnem načelu. Poročilo o pripisu dobička SPE (v
nadaljevanju: Poročilo) pa je tudi v starejši verziji določalo pravila glede pripisa kapitala poslovni enoti.
Zato je treba tudi pri razlagi določb konvencij, ki vsebujejo stari 7. člen, upoštevati omenjena pravila, ki
določajo, na kakšen način je treba SPE za davčne namene pripisati kapital. 203
Huibregtse idr. 2015: 5. 204
Davčni organ se sklicuje na zadnje komentarje, razen če je v davčnem sporazumu podan različen pomen. 205
Sledi se dinamičnemu pristopu, razen če se davčni sporazum bistveno razlikuje.
92
5.4 Določanje dobička stalne poslovne enote
Prvi odstavek določa osnovno pravilo, ki dodeljuje pravico državi vira do obdavčitve
dobička SPE, vendar le v višini, ki ga je mogoče pripisati SPE.
»Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej državi, razen če podjetje
posluje v drugi državi pogodbenici preko stalne poslovne enote v njej. Če podjetje
posluje kot prej omenjeno, se lahko dobiček podjetja obdavči v drugi državi, vendar
samo v tolikšni meri, kolikor se pripisuje tej stalni poslovni enoti« (1. odstavek 7. člena
OECD-Vzorčne konvencije 2014).
To pravilo, ki je že bilo vključeno v osnutek OECD-Vzorčne konvencije 1963, odraža
mednarodni konsenz, da se družba, ki ima SPE v drugi državi, ne šteje kot sodelujoča v
ekonomskem življenju te druge države v tolikšni meri, da bi ta druga država imela pravico
do obdavčitve dobička.206
V zadnji verziji 2010 je OECD naredil manjše popravke v 2. stavku 1. odstavka z
namenom, da se izogne napačni interpretaciji zadevnega člena. Izraza profits of the
enterprise207
in only so much of them sta bila izbrisana. Te izraze se lahko razume kot
preprečitev države vira, da bi obdavčila dobičke, ki niso bili pripoznani na ravni podjetja
ali v primeru, ko ima družba kot celota izgubo.
Prvi odstavek 7. člena vključuje fraze the profits that are attributable to the permanent
establishment in accordance with the privison of paragraph 2, s čimer zagotavlja, da
država vira ne more obdavčiti dobička družbe, ki se jih ne more pripisati SPE, kar bi naj
oviralo uporabo načela učinka privlačnosti.208
Poročilo 2010 pojasnjuje,209
da 1. odstavek z referenco na 2. odstavek 7. člena OECD-
Vzorčne konvencije vključuje t. i. pristop funkcijsko ločenega podjetja.
206
11. odstavek Komentarja k 7. členu. 207
Dobički podjetja. 208
Force of attaction principle: davčno načelo, po katerem država, v kateri se nahaja SPE podjetja, lahko
obdavči celotni dobiček podjetja, ne glede na to, ali je dobiček ustvarila poslovna enota ali ne. 209
Poročilo 2010: 22.
93
5.4.1 Načela za določanje dobička SPE
Poslovni dobiček (business profit) je v skladu s konvencijami o izogibanju dvojnemu
obdavčevanju najpomembnejša vrsta prihodka, saj v to kategorijo spada največji del
prihodka od mednarodnih gospodarskih dejavnosti.210.
Na podlagi »relevant business activity approach« obstaja omejitev za dobičke, ki se
pripišejo SPE: Ta omejitev predstavlja dobičke, ki so pripoznani s strani celotne družbe iz
opravljanja poslovne dejavnosti. Kar pomeni, da izguba glavne pisarne (head office)
zmanjšuje dobiček, ki se pripiše SPE 211
.
Na podlagi metode funkcijsko ločene družbe, se dobički, ki se pripišejo SPE tisti, ki bi jih
ustvarila kot neodvisna družba, ne glede ali je družba kot celota ustvarila dobiček ali
izgubo212
.
Glavni cilj drugega odstavka 7. člena OECD-Vzorčne konvencije je, da določi, kako se
dobiček podjetja pripiše SPE, in sicer prek drugega principa, to je princip funkcionalno
ločene družbe. Ta princip se naslavlja tudi kot odobren pristop OECD oz. AOA.213
Upoštevajoč 7. in 23. člen OECD-Vzorčne konvencije, se uporaba AOA zahteva v državi
vira, kjer se SPE nahaja, kot tudi v državi rezidentstva, saj mora tudi slednja določiti
dobiček, ki se pripiše SPE, da lahko zagotovi izogib dvojnemu obdavčevanju. Pri
določanju dobička, ki se pripiše SPE, je potrebno slediti določbi, da se SPE pripiše le
toliko dobička, kolikor se pričakuje, da bi ga pripoznala, če bi bila neodvisna družba, ki
opravlja enake ali podobne dejavnosti pod istimi ali pogodbenimi pogoji, ter bi poslovala
neodvisno od povezane družbe.
»Če podjetje države pogodbenice posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne
poslovne enote v njej, se v skladu z določbami 3. odstavka v vsaki državi pogodbenici
tej stalni poslovni enot pripiše dobiček, za katerega bi se lahko pričakovalo, da bi ga
210
Ključanin 2004: 113. 211
Poročilo 2010: 25-26. 212
Poročilo 2010: 26. 213
Authorized OECD approach.
94
ustvarila, če bi bila samostojno in ločeno podjetje, ki se ukvarja z enakimi ali
podobnimi dejavnostmi pod istimi ali podobnimi pogoji in bi delovala popolnoma
neodvisno od podjetja, katerega stalna poslovna enota je.«214
(
5.4.2 AOA analiza
Poglavitni principi pristopa funkcionalno ločene družbe so bili vključeni v različnih
poročilih OECD in združeni v konsolidirano različico v OECD-Vzorčni konvenciji 2008.
Delna implementacija v Komentarju OECD-Vzorčne konvencije 2008 je vodila do novega
besedila 7. člena in popravljenega Komentarja OECD-Vzorčne konvencije 2010. Dodatno
je OECD v letu 2010 objavila tudi novo verzijo že omenjenega Poročila o pripisu dobička
SPE, Poročilo 2010. Novi 7. člen OECD-Vzorčne konvencije 2014 (ni bil spremenjen od
leta 2010) v drugem odstavku določa, da se dobički pripišejo SPE: pripišejo se dobički, ki
bi jih SPE ustvarila, če bi bila ločena in neodvisna družba, ki izvaja iste ali podobne
aktivnosti pod istimi ali podobnimi pogoji, upoštevajoč izvedene funkcije, uporabljena
sredstva in prevzeta tveganja SPE in preko ostalih delov družbe.215
V skladu s Poročilom, AOA zahteva analizo v dveh korakih. Prvi korak predstavlja t. i.
SPF – significant people functions, tj. funkcijsko analizo (katere funkcije oz naloge
dejansko izvajajo zaposleni SPE v primerjavi z ostalim delom družbe) in analizo dejstev z
namenom, da je hipotetična SPE svoja in neodvisna družba, ki opravlja funkcije, ima v
lasti sredstva, prevzema tveganja in vstopa v pogodbe z družbo, katere del je, in z drugimi
povezanimi ali nepovezanimi družbami.216
V drugem koraku so dobički hipotetično ločene in so obenem neodvisne enote, določene z
uporabo analogije OECD-smernic za določanje transfernih cen. Rezultat teh dveh korakov
poda prag/limit, ki se aplicira na dobičke (izgube) SPE za vse aktivnosti, vključno s
pogodbami z drugimi deli družbe in transakcijami s povezanimi ali nepovezanimi
družbami.217
214
1. odstavek 7. člena Komentarja OECD-Vzorčne konvencije 2014. 215
Huibregtse 2015: 10. 216
Bennet 2008: 467. 217
Nouvel 2010: 3.
95
Glavni izziv v zvezi s SPE je dejstvo, da družba ne more sklepati pogodbe sama s sabo.
Poslovanje med odvisnimi družbami znotraj multinacionalne družbe je jasno definirano in
ima pravno podlago, tj. tveganja, kot tudi pravno in ekonomsko lastništvo sredstev.
Pogodbe za transakcije med povezanimi družbami so sklenjene v skladu z veljavnim
pravom. Glavna pisarna (head office) in SPE pripadata isti pravni osebi, posledično se tako
nobene pogodbe ne morejo uporabiti za potrditev poslovanja. S pravnega vidika SPE nima
pravne osebnosti in tako ne more sklepati pogodb, izvajati transakcij ali biti pravni lastnik
sredstev.
OECD je zaobšla te probleme z opustitvijo pravnih analiz in hipotetiziranja za namene
alokacije dobičkov SPE kot samostojne in neodvisne entitete, ki je sposobna vstopati v
pogodbe z ostalimi deli podjetja in ki lahko nosi pomembne funkcije, ki v zameno
omogočajo identifikacijo tveganj. V skladu z AOA je pomembno, da se SPE pripiše
ekonomsko lastništvo sredstev, uporabljenih za izvajanje funkcij SPE, in
kapital/sredstva,218
ki so potrebna za podporo teh funkcij in tveganj. Ti štirje povezani
elementi (funkcije, tveganja, ekonomsko lastništvo sredstev in kapital) bodo omogočali
identifikacijo poslovanja med podjetjem in SPE in s tem pomagali pri določanju
nadomestila, tj. dobička, med temi razmerji, kot bi bila v skladu s tržnim načelom. Večjo
vrednost imajo funkcije, sredstva in tveganja, ki jih nosi družba v transakciji, večji dobiček
se pričakuje.219
5.4.2.1 Pomembne naloge človeških virov
Prvi korak v analizi je opredelitev pomembnih nalog človeških virov, glede na funkcije
zaposlenih v SPE. Prerazporeditev funkcij, tveganj in sredstev glavni pisarni (head office)
ali SPE lahko temelji na treh vsebinah:
- Računovodska vsebina: glede na veljavne računovodske standarde se lahko ta
pristop zlahka manipulira, zato je OECD ta koncept zavrnila;
- Pravna vsebina: med nepovezanimi osebami je odločitev, katera družba ima v lasti
sredstva in katera nosi tveganja določena v skladu s pravno zavezujočo pogodbo.
218
Ang.: Capital. 219
Nouvel 2010: 4.
96
Ker pa sta glavna pisarna in SPE del iste pravne osebe, uporaba tega koncepta ni
mogoča;
- Ekonomska vsebina: OECD definira ekonomsko vsebino kot širši konsenz, kjer so
sredstva pripisljiva tistemu delu družbe (glavna pisarna v razmerju SPE), ki izvaja
pomembne naloge človeških virov, ki so relevantne za opredelitev ekonomskega
lastništva sredstev.220
Slika 2: Zaporedni koraki AOA-pristopa
Vir: Huibregtse idr. 2015: 7
Pomembne naloge človeških virov, ki jih izvaja osebje družbe kot celote, posebej tiste, ki
so relevantne pri presoji in/ali obvladovanju tveganj oz. v določanju ekonomskega lastnika
sredstev, so zahtevane, da izvajajo aktivnosti preko SPE.
Pomembne naloge človeških virov so razdeljene v dve glavni kategoriji:
- pomembne človeške funkcije, povezane z ekonomskim lastništvom sredstev in
- pomembne človeške funkcije, povezane z upravljanjem tveganj, ki so povezani s
tem ekonomskim sredstvom.
220
Huibregtse idr. 2015: 6.
Identifikacija pomembnih nalog
človeških virov
Pripis tveganj
Pripis sredstev/obveznosti
Pripis prostega kapitala
97
Generalno, pomembne naloge človeških virov, ki so lahko različne glede na dejavnosti in
glede na različne družbe, so relevantne za prevzem tveganja in ekonomskega lastništva
sredstev. Obstaja lahko tudi več kot ena pomembna človeška funkcija, relevantna za
prevzem rizika in ekonomskega lastništva sredstva.
V skladu s Poročilom mora funkcijska analiza in analiza dejstev AOA določiti:221
- katere aktivnosti in odgovornosti izvajajo osebe celotne družbe za SPE,
- katere aktivnosti se izvajaj v SPE v imenu družbe,
- katere aktivnosti izvaja osebje drugega dela družbe v imenu SPE,
- kako se funkcije izvajajo,
- pomembnost, ki jo imajo človeške funkcije pri generiranju dobička družbe.
5.4.2.2 Pripis tveganj
Tveganja so osrednji element, ki se uporabi pri AOA analizi, Tveganja, ki jih prevzemajo
zaposleni z izvajanje svojih nalog v SPE, se pripišejo SPE. V enostavnem primeru, kjer je
glavna pisarna (head office) proizvajalec proizvodov, SPE pa opravlja funkcijo
distributerja, bi to pomenilo, da glavna pisarna glavna pisarna (head office) prevzema
tveganje za garancijo dano na proizvode, medtem pa SPE prevzema tveganje za zaloge in
kreditiranje kupcev222
.
Povezane družbe223
na splošno razporedijo prevzeta tveganja na podlagi pogodbenih
dogovorov, ampak pravno to v kontekstu SPE ni mogoče, ker tveganja pripadajo družbi
kot celoti. Vendar pa se na podlagi AOA, SPE hipotetično obravnava kot samostojna
družba, ki je sposobna prevzeti tveganja Glavni problem pri implementaciji te fikcije je v
tem, da ima razporeditev tveganj v odsotnosti pogodbenih dogovorov temelje na dejstvih
in bodo tako tveganja pripisana k SPE na osnovi izvajanja pomembnih nalog človeških
virov, s strani osebja SPE na lokaciji SPE. Tveganja so lahko finančna ali operativna.
Primeri vključujejo direktno tveganje poslovanja, tveganje zalog, kreditno tveganje,
tečajno tveganje, tveganje garancij itd. (Huibregtse 2015: 10). Primer: na podlagi
funkcijske analize je bilo ugotovljeno, da je osebje SPE periodično izvajalo preglede
bonitetnih ocen obstoječih kupcev in opravilo ocene kreditnih stanj potencialnih kupcev ter
221
Nouvel 2010: 4. 222
Malherbe 2010: 4. 223
Ang.: associated enterprises.
98
raziskavo prošenj za kredit in imelo poslovni odnos z agencijo, ki je izvajala izterjave in
odobrila kredite kupcem. Ker se te funkcije izvajajo na lokaciji SPE ter so tipično
povezane z upravljanjem kreditov in so kot take relevantne za generiranje prihodkov SPE,
se razume, da je pravilno, da se kreditno tveganje pripiše SPE.224
Pripis tveganj je pomemben del funkcijske analize in analize dejstev, saj obstoj tveganj
vpliva na pripis kapitala, v skladu s prvo fazo AOA, in na pripis dobička SPE, v skladu z
drugo fazo AOA. Kapital sledi prevzetemu tveganju, kar pomeni, da bo tistemu delu
družbe, kjer se izvajajo pomembne naloge človeških virov, pripisan kapital potreben za
obvladovanje teh tveganj. Izbrana metoda za določanje transfernih cen, ki se uporabi pri
pripisu dobička SPE, prav tako upošteva tveganja, ki jih prevzame SPE v primerjavi z
ostalimi deli družbe.225
Pripis tveganj je posebej pomemben v finančnem sektorju, kjer ima bistven vpliv, tako na
pripis kapitala kot tudi na prihodke in odhodke SPE. Finančni sektor ima zaradi svoje
narave poslovanja posebna orodja za spremljanje tveganj. Zunaj finančnega sektorja bo po
večini težje spremljati prevzeta tveganja.226
5.4.2.3 Pripis sredstev
Pripis sredstev je med drugim povezan z opredelitvijo, katera sredstva so v ekonomski lasti
in/ali uporabljena s strani SPE ter kakšna je njihova kapaciteta. Dejstvo je, da noben del
družbe nima v lasti sredstev, kajti sredstva pripadajo družbi kot celoti. V prvem koraku je
zato nujno potrebno najti pomen pripisa ekonomskega lastništva sredstev.227
En pristop bi
bil, da se enostavno da možnost davčnim zavezancem, da sami določijo, kateri del družbe
ima v ekonomski lasti sredstva. Ta pristop bi bil s strani davčnih zavezancev uporabljen
kot spodbuda, ki bi pripis ekonomskega lastništva sredstev vodil v neustrezno razdelitev
dobička, zato je bil kot tak zavrnjen, saj ni bil v skladu z davčno politiko.228
224
Nouel 2011: 5. 225
Poročilo 2010: 17. 226
Poročilo 2010: 18. 227
Ekonomsko lastništvo sredstev v 7. členu OECD-Vzorčne konvencije, ki se uporablja v Poročilu, označuje
za namene davka od dohodka ekvivalent lastništva ločene družbe z vsemi pravicami in obremenitvami (npr.
pravica do dohodka, ki se pripiše lastništvu sredstva, kot so licenčnine, pravica do amortizacije sredstva ter
potencialna izpostavljenost za dobičke in izguba za amortizacijo sredstev). Poročilo 2010: 14. 228
Poročilo 2010: 16.
99
Namesto tega je širši konsenz, da so sredstva na splošno pripisljiva k delu družbe, ki izvaja
bistvene človeške funkcije, pomembne za določitev ekonomskega lastništva sredstev.
Funkcijska analiza in analiza dejstev bosta preverili vsa dejstva in okoliščine, da se določi
obseg, v katerem so sredstva družbe uporabljena glede na funkcije, ki jih izvaja SPE, in
pod katerimi pogoji so ta uporabljena, vključno z dejavniki, ki jih je potrebno upoštevati
pri določitvi, kateri del družbe velja za ekonomskega lastnika sredstev, ki so dejansko v
lasti družbe. Pripis ekonomskega lastništva sredstev namreč vpliva na pripis kapitala in
dolga iz naslova obresti ter na pripis dobička SPE.229
SPE ni pravni lastnik sredstev, saj se pri pripisu ekonomskega lastništva presoja direktna
ali indirektna uporaba sredstev s strani SPE za izvajanje aktivnosti SPE v drugi državi. V
obeh primerih se šteje, da je SPE ekonomski lastnik uporabljenih sredstev. Posledica
pripisa ekonomskega lastništva sredstev SPE je v prvi fazi lahko odvisna od tipa sredstev
in vrste dejavnosti, za katero se sredstvo uporabi. Npr.: za ekonomsko lastništvo
opredmetenega sredstva, uporabljenega v proizvodnem procesu, ni nujno, da samo po sebi
prispeva k doseganju dohodka ekonomskega lastnika iz naslova prodaje proizvodov, ki so
proizvedeni s pomočjo tega sredstva.
Pripis sredstev ekonomskemu lastniku, ki generira dohodke, določa tudi, kateri del družbe
pripozna prihodke in odhodke, ki so povezani s tem sredstvom.
Poročilo 2010230
razlikuje med opredmetenimi in neopredmetenimi sredstvi za namene
razdelitve ekonomskega lastništva na podlagi AOA. Uporabljena opredmetena sredstva s
strani SPE se presojajo z vidika:
- opravljanja pomembnih nalog človeških virov in
- kraja uporabe opredmetenega sredstva.
Čeprav se v Poročilu navaja, da bi morala oba načina dati podobne rezultate, se kot
pragmatična rešitev priporoča, da se ekonomsko lastništvo opredmetenega sredstva pripiše
glede na lokacijo, kjer so ta sredstva uporabljena, razen če specifične okoliščine zahtevajo
229
Poročilo 2010: prav tam. 230
Nouvel 2010: 4.
100
drug pristop – tj. ko je sredstvo uporabljeno na več lokacijah, vključno s stalnim mestom
poslovanja, ki določa obstoj SPE, in drugimi deli družbe.231
Kar zadeva ekonomsko lastništvo neopredmetenih sredstev, Poročilo232
razlikuje med
dvema situacijami:
1. neopredmeteno sredstvo je razvito znotraj družbe in
2. neopredmeteno sredstvo je pridobljeno od druge družbe.
V primeru neopredmetenih sredstev, ki so razvita znotraj družbe, OECD daje precejšnjo
težo na pomembne naloge človeških virov. V skladu s Poročilom 2010 je namreč ključen
faktor, ali SPE prevzema aktivnosti v zvezi s prevzemom in upravljanjem tveganj, ki so v
povezavi s kreiranjem novih neopredmetenih sredstev.
V drugem primeru, ko je neopredmeteno sredstvo pridobljeno od druge družbe, je
priporočljiv pristop tudi, da se upoštevajo pomembne človeške funkcije v zvezi s
prevzemom in obvladovanjem tveganj, kot je ocenjevanje pridobljenega sredstva, izvajanje
kakršnekoli razvojne aktivnosti, in ocena ter obvladovanje tveganj pri uvajanju
neopredmetenega sredstva.233
Poročilo posebej opredeljuje neopredmetena sredstva za operativno poslovanje234
in
neopredmetena sredstva marketinga (ime in logo družbe ali blagovne znamke). Ali ime
dobro znane družbe enako pripada vsem delom te družbe, tako da bi se lahko vsaka SPE
štela, da prispeva k imenu po analogiji dejstva, da prispeva h kapitalu družbe? Princip
AOA se lahko aplicira pri vprašanju marketinških neopredmetenih sredstev. Pomembne
človeške funkcije, relevantne za opredelitev ekonomskega lastništva, so povezane z
upravljanjem tveganja pri neopredmetenih sredstvih, povezanih z marketingom. To lahko
primeroma vključuje: funkcije, povezane s kreiranjem in kontrolo strategijo blagovne
znamke, zaščito blagovne znamke in vzdrževanje že pripoznanih neopredmetenih sredstev
za marketing.235
231
Nouvel 2010: 4. 232
Poročilo 2010. 233
Nouel 2011: 4. 234
Ang.: Trade Intangibles. 235
Poročilo 2010: 33.
101
5.4.2.4 Pripis kapitala
Začetna točka za četrti element funkcijske analize in analize dejstev, tj. pripis kapitala, je v
tržnem načelu, po katerem mora SPE imeti zadosten kapital, da podpira vse funkcije, ki jih
izvaja, sredstva, ki jih ima v ekonomski lasti, in tveganja, ki jih prevzema.236
Uporaba te
metode je lahko problematična, če se aktivnosti SPE bistveno razlikujejo od aktivnosti
glavne pisarne (head office). Razlika je v metodi razdelitve kapitala, na podlagi katere se
kapital razdeli na osnovi tveganj. Druga metoda je metoda tanke kapitalizacije, ki
predvideva, da mora SPE imeti enak znesek kapitala kot neodvisna družba, ki opravlja
podobne aktivnosti v enakih okoliščinah.237
Če ni pripisljivega kapitala, se lahko SPE v celoti financira iz dolga, ki bi generiral davčno
priznane obresti. Znesek takšnih obrestih bi bil lahko višji kot v primeru primerljive
neodvisne družbe. Ta možnost seveda ni v skladu z AOA.
Poročilo 2010 opisuje različne odobrene metode za pripis kapitala SPE. Metode se lahko
povzamejo takole:238
- metoda dodelitve kapitala: na podlagi te metode se kapital pripiše v skladu z
deležem sredstev in tveganj, ki so pripisani k SPE v skladu s funkcijsko analizo in
analizo dejstev;
- pristop tanke kapitalizacije: ta pristop zahteva, da ima SPE enak znesek kapitala,
kot bi ga imela neodvisna družba v državi vira, ki izvaja enake ali podobne
aktivnosti v istih ali podobnih okoliščinah in
- pristop varnega pristana:239
ta pristop, imenovan tudi pristop kvazi tanke
kapitalizacije, zahteva, da imajo SPE finančnih družb najmanj enak znesek
kapitala, ki ga zahteva državni regulator od neodvisne bančne institucije v državi
vira.
236
Poročilo 2010: 18. 237
Nouel 2011: 11. 238
Nouel 2011: 6. 239
Ang.: safe harbour approach.
102
Pripis kapitala k SPE ni eksaktna znanost in vsakršno podrobno dejstvo ali okoliščina
lahko poda razpon rezultatov, ki so v skladu z tržnim načelom in torej ni ustrezno le ena
samo število.
5.4.2.5 Pripoznanje poslov
Poslovanje med SPE in družbo je realno. Ekonomsko pomembni dogodki, ki nastanejo
znotraj konteksta SPE, so opredeljivi, kot npr. fizični prenos zalog, izvajanje storitev,
uporaba neopredmetenih sredstev, prenos finančnih sredstev. Poslovanje v kontekstu SPE
je ekvivalentno transakcijam med povezanimi družbami. Poglavitna razlika je v tem, da gre
pri SPE le za eno pravno osebo in da interni pogodbeni dogovori niso možni. Ravno
pripoznanje teh poslov je ključni faktor v pravilnem apliciranju AOA.240
Glede na Komentar OECD Vzorčne konvencije in Poročilo 2010 so pri presoji
potencialnih poslov začetna izhodišča računovodski izkazi in interna dokumentacija SPE
kot tudi dokumentacija, ki dokazuje potencialni obstoj takšnih poslov. Vendar pa sta
funkcija in analiza dejstev tisti, ki bosta potrdili poslovanje za namene AOA.
5.4.3 Pripis dobička stalni poslovni enoti
Druga faza AOA je pripis dobička SPE, ki mora biti pripisan v skladu z eno izmed metod o
določanju transfernih cen, ki so navedene v Smernicah OECD za transferne cene, kot npr.
metoda primerljivih prostih cen ali metoda preprodajnih cen. Glede na Smernice OECD
morata biti primerljiva cena in dobiček pripisana na osnovi naslednjih faktorjev:
značilnosti sredstev ali storitev, funkcijske analize, pogodbenih pogojev in poslovne
strategije.
Za posle med SPE in glavno pisarno (head office) ali za posle med drugo družbo in SPE se
sprememba v uporabi opredmetenih sredstev, npr. v dogovorih o delitvi stroškov, v
dogovorih o internih storitvah, prav tako upošteva pri pripisu dobička. Ko se dobiček
pripiše SPE, je prav tako pomembno, da se upoštevajo stroški, nastali v glavni pisarni
(head office) za namene SPE, v primeru, ko ti stroški predstavljajo funkcije/naloge
240
Nouel 2011: 6.
103
(izvedene s strani drugih delov družbe), za katere bi se neodvisni družbi zaračunalo
nadomestilo v skladu s tržnim načelom.241
5.4.3.1 Neodvisno tržno načelo
SPE se pripiše le toliko dobička, kot bi ga pripoznala, če bi bila samostojna, neodvisna
družba in bi samostojno nastopala na trgu ter poslovala le z neodvisnimi družbami.
Neodvisno tržno načelo (arm's length principle) je mednarodni standard za določanje
transfernih cen. Cena, določena po neodvisnem tržnem načelu, je cena, ki bi obstajala, če
bi povezane družbe, med katerimi poteka transakcija, poslovale med sabo kot nepovezane.
Veljavna izjava neodvisnega tržnega načela iz OECD-Vzorčne konvencije določa:
»[Kadar] pogoji obstajajo ali so naloženi [...] dvema [povezanima] podjetjema v
njunih komercialnih ali finančnih odnosih, ki se razlikujejo od tistih, ki bi obstajali
med neodvisnimi podjetji, potem kakršenkoli dobiček, ki bi nastal v enem od podjetij,
ampak ni, zaradi tistih pogojev, se lahko vključi v dobiček tistega podjetja in skladno s
tem obdavči« (1. odstavek 9. člen OECD-Vzorčne konvencije).
Države članice OECD in druge države so sprejele neodvisno tržno načelo za način
vrednotenja transfernih cen za blago, storitve, tehnično pomoč, blagovne znamke ali druga
sredstva, ki so prenesena ali licencirana med povezanimi osebami kot sredstva za
doseganje ciljev, zagotavljanje ustrezne davčne osnove v vsaki jurisdikciji in izogibanj
dvojnemu obdavčevanju.
Z uporabo neodvisnega tržnega načela težimo k popravkom dobička glede na pogoje, ki bi
bili doseženi med nepovezanimi osebami v primerljivih transakcijah in okoliščinah, s
čimer sledimo stališču, da je treba člane multinacionalih družb obravnavati kot entitete, ki
poslujejo ločeno, in ne kot neločljive dele posamezne skupine.242
241
Report 2010: 50. 242
Kuhar 2008: 51.
104
Ekonomska logika tega načela je v tem, da mora biti cilj vsakega podjetja maksimiziranje
dobička iz vsakega opravljenega posla glede na poslovne funkcije, ki jih podjetje opravlja,
prevzeta tveganja in uporabljena sredstva v določenem poslu. Ekonomska logika v skupini
povezanih družb pri oblikovanju transfernih cen pa je maksimiranje dobička skupine
podjetij kot celote in ne posamičnega podjetja in njegovega dela.243
5.4.3.2 Metode za določanje transfernih cen244
Izbira najprimernejše metode za primerjavo nadzorovane transakcije s transakcijami na
prostem trgu temelji na presojanju različnih metod in izbiri tiste, ki glede na dejstva in
okoliščine izbrane transakcije zagotovi najbolj zanesljivo primerljivost ali najboljšo oceno
tržne cene, ki bi bila vzpostavljena med dvema nepovezanima osebama. Pri presojanju
zanesljivosti metode sta najbolj pomembna dva faktorja:
- stopnja primerljivosti med nadzorovano in prosto transakcijo,
- celota in zanesljivost dosegljivih podatkov.
V skladu z zahtevo po izbiri najboljše metode mora davčni zavezanec določiti tržno ceno
nadzorovani transakciji, ki glede na dejstva in okoliščine zagotavlja najbolj zanesljivo
oceno tržne cene.
Primerljive tržne cene se določijo (izračunajo oz. oblikujejo) z eno od naslednjih metod ali
njihovo kombinacijo: metoda primerljivih prostih cen (comparable uncontrolled price
method); metoda preprodajnih cen (resale price method); metoda dodatka na stroške (cost
plus method); metoda porazdelitve dobička (profit split method) in metoda stopnje čistega
dobička (transactional net margin method).
Metoda primerljivih prostih cen
Z metodo primerljivih prostih cen se primerjajo cene, zaračunane za sredstva oz. storitve
povezanim osebam, s cenami, zaračunanimi za sredstva oz. storitve nepovezanim osebam v
enakih ali primerljivih okoliščinah. Ta metoda je sicer najlažja za uporabo, vendar pa jo
lahko uporabimo le v manjšem številu primerov. Primerjamo namreč absolutno velikost
243
Drobnič 2008: 202. 244
Povzeto po OECD-smernicah za določanje transfernih cen.
105
cene blaga oz. storitev, kar pa je mogoče le, ko povezana oseba proda sredstvo oz. storitev,
ki je enaka sredstvu oz. storitvi, ki je bila predmet transakcije med nepovezanimi osebami.
Pri uporabi metode primerljivih prostih cen se šteje, da je nepovezana transakcija
primerljiva s povezano transakcijo, če je izpolnjen vsaj eden izmed naslednjih pogojev:
- obstaja primerljivost sredstev oz. storitev po njihovih ključnih lastnostih in
primerljivost širših poslovnih funkcij, ki vplivajo na ceno,
- obstaja možnost, da se razlike med njimi odpravijo z ustreznimi prilagoditvami.
Metoda preprodajnih cen
Pri metodi preprodajnih cen se ne primerja absolutna velikost cene, temveč relativna
velikost prodajne marže (razlike v ceni). V tem primeru ni treba, da gre za prodajo enakega
blaga oz. storitev, ampak lahko maržo primerjamo s primerljivo maržo. Izhaja torej iz cen,
po katerih so sredstva oz. storitve, ki so bile kupljene od povezane osebe, ponovno prodane
tej osebi. Primerljiva tržna cena se določi z zniževanjem prodajne cene, ki jo prodajalec
zaračunava nepovezanim osebam za sredstva oz. storitve, pridobljene v poslih s
povezanimi osebami, za ustrezno razliko v ceni (med preprodajno ceno in preprodajnim
dobičkom, zmanjšano za druge stroške, ki so povezani z nakupom omenjenih sredstev oz.
storitev). Ta metoda je najbolj primerna za trgovsko dejavnost, za katero je značilno
poslovanje z maržo.
Metoda dodatka na stroške
Metoda dodatka na stroške prav tako primerja relativno velikost, in sicer relativno velikost
dodatka na stroške. Metoda je najbolj uporabna v proizvodnih dejavnostih in pri prodaji
storitev. Temelji na stroških, ki so nastali dobavitelju sredstev oz. storitev, v povezani
transakciji. Primerljiva tržna cena se določi z dodatkom ustrezne razlike v ceni (dobička)
na stroške nakupa ali proizvodnje sredstev oz. stroške storitev pri prodajalcu. Dodatek na
stroške dobavitelja v povezani transakciji se ugotovi s primerjavo dodatka na stroške, ki ga
isti dobavitelj zasluži v primerljivi nepovezani transakciji ali transakcijah.
Metoda porazdelitve dobička
Metoda porazdelitve dobička je metoda, s katero se ugotovi znesek dobička povezanih
oseb iz povezane transakcije ali povezanih transakcij (gre za seštevek dobičkov povezanih
106
oseb), ki se nato na podlagi ekonomsko veljavne osnove razdeli med povezane osebe.
Znesek predstavlja približek delitve dobička, ki bi bil pričakovan in bi nastal v transakciji
med nepovezanimi osebami pod tržnimi pogoji. Ekonomsko veljavno osnovo predstavljajo
ključi (ponderji) kot relativna razmerja, v katerih obe podjetji opravljata določene poslovne
funkcije, in razmerja, v katerih obe podjetji nosita določena tveganja. Če vse poslovne
funkcije pretežno opravlja le eno od povezanih podjetij (marketing, financiranje, prodaja
itd.) in to podjetje nosi tudi večino tveganj (npr. neplačila, jamstva, morebitne tožbe), je
pravilno, da temu podjetju pripada večina dobička.
Metoda stopnje čistega dobička
Metoda stopnje čistega dobička je glede uporabe podobna metodi porazdelitve dobička.
Pomembno je, da za uporabo metode porazdelitve dobička potrebujemo podatke o obeh
podjetjih, za uporabo metode stopnje čistega dobička pa le podatke enega izmed njih, kar
je v praksi veliko lažje pridobiti. S to metodo se najprej določi čisti dobiček za podjetje,
kateri nastane zaradi povezane transakcije ali transakcij, ki se ga primerja s primerno
osnovo (npr. stroški, prihodki, sredstva) konkurenčnih podjetij, panog ipd. Transferne cene
se na podlagi izračunane stopnje čistega dobička določijo tako, da je ta stopnja tudi
dosežena.
5.4.4 Pripoznanje odhodkov
Iz Komentarja k OECD-Vzorčni konvenciji izhaja, da se SPE pripiše prihodke in odhodke,
razlika pa je ugotovljen pripisan dobiček, ki zapade pod nacionalne določbe za obdavčitev,
kot da je SPE samostojna, neodvisna pravna oseba.
V prejšnji verziji 7. člena 3. odstavka OECD-Konvencije so bili stroški odbitna postavka
pri izračunu obdavčljivega dobička, ki so nastali pri družbi za namene SPE, vključno s
stroški poslovodenja in administracije. Glavni namen prejšnjega 3. odstavka 7. člena je bil,
da se brez dvomov razjasni, da so ti odhodki dovoljeni kot odbitna postavka za
ugotavljanje dobička SPE, kljub temu da so nastali izven države vira, tj. države SPE.
V skladu s principom funkcionalno ločene enote se mora poslovanje med družbo in SPE
kot teoretično ločeno družbo obravnavati, kot če bi šlo za poslovanje med dvema
107
nepovezanimi in neodvisnima družbama. Če se torej v skladu z izvedeno funkcijsko
analizo in analizo dejstev poslovanje med SPE in drugim delom družbe identificira npr.
storitve, ki jih družba izvede za SPE, se za te posle, za namene pripisa dobička SPE,
poveča znesek fiktivnega nadomestila v skladu s tržnim načelom (nadomestilo za izvedene
storitve, ki bi ga zaračunala neodvisna družba drugi neodvisni družbi na trgu). Pripisano
nadomestilo pa v zameno daje pravico za fiktivno odbitno postavko odhodkov za namene
pripisa dobička SPE. V nasprotnem primeru, če se med SPE in družbo poslovne aktivnosti
ne morejo identificirati, se posledično SPE ne more pripisati nobena odbitna postavka pri
ugotavljanju dobička.
Kot je napisano v Poročilu 2010, AOA ne narekuje specifičnosti ali mehanizme za
nacionalne zakonodaje, ampak določa le limit zneska pripisljivega dobička, ki se lahko
obdavči v državi vira. To potrjuje tudi Komentar, ki poudarja, da ko je dobiček, ki se
pripiše SPE, določen v skladu z 2. odstavkom 7. člena OECD-Vzorčne konvencije, je
nacionalna zakonodaja obeh držav pogodbenic tista, ki določi, ali je ali ni dobička, ki se
pripiše SPE, in koliko dobička bi moralo biti obdavčenega, če je to v skladu z zahtevami 2.
odstavka 7. člena in drugih določil OECD-Vzorčne konvencije.245
Namreč, če nacionalna
zakonodaja ne opredeljuje, da se dobiček SPE obdavči v državi vira in način pripisa
dobička, se AOA ne more aplicirati.
Vendar pa je očitno, da je v besedilu Komentarja 31. odstavka 7. člena OECD-Vzorčne
konvencije kontradiktornost, ki sicer določa, da bi nacionalna določila:
- z neupoštevanjem pripoznavanja poslov, ki se morajo pripoznati za namene
določanja dobička, pripisljivega SPE v skladu z 2. odstavkom 7. člena OECD-
Vzorčne konvencije ali
- z neupoštevanjem odbitkov odhodkov, ki niso nastali zgolj v korist SPE, jasno
kršila 2. odstavek 7. člena OECD-Vzorčne konvencije.246
Potrebno je poudariti, da prejšnji Komentar 7. člena OECD-Vzorčne konvencije ni
dovoljeval odbitek odhodkov za obresti internih posojil, tj. plačila obresti s strani SPE
družbi. Izjema so bile le tiste obresti, ki so bile s strani SPE plačane finančni instituciji.
245
Nouel 2011: 9. 246
Nouel 2011: 8.
108
V skladu z AOA takšne omejitve za interne obresti ni več, saj funkcijska analiza in analiza
dejstev podpirata pripoznavanje poslovanja, ki rezultira v tržnem nadomestilu v obliki
obresti in posledično ima SPE dovolj kapitala. V zvezi z določitvijo obrestne mere se
glede na AOA kreditna sposobnost celotne družbe upošteva pri SPE. To predstavlja edino
izjemo pri načelu, da je SPE popolnoma neodvisna in ločena družba.
Glede odhodkov je v Komentarju 7. člena zapisano, da AOA ne vpliva na to, ali so ali niso
odhodki davčno priznani; to dilemo rešuje nacionalna zakonodaja.
AOA pripoznava poslovanje med SPE in družbo, ki mora generirati nadomestilo, ki je v
skladu s tržnim načelom. To nadomestilo se uporablja le pri določanju dobička SPE in
nikakor ne sme predstavljati obdavčljivega fiktivnega prihodka.
5.5 Nov 7. člen OECD-Vzorčne konvencije
Če davčni zavezanec ni določil dobička, ki se pripiše SPE v skladu z drugim odstavkom 7.
člena OECD-Vzorčne konvencije, Komentar k OECD-Vzorčni konvenciji pojasnjuje, da je
vsaka država pogodbenica davčnega sporazuma upravičena, da izvede prilagoditev
takšnega dobička, da se zagotovi skladnost z zadevnim 7. členom OECD-Vzorčne
konvencije. Lahko seveda pride do primera, ko davčni organ na podlagi svojega izračuna
pride do drugačnega rezultata zaradi različne interpretacije 7. člena OECD-Vzorčne
konvencije.
Namen 3. odstavka 7. člena OECD-Vzorčne konvencije je, da se izvede ustrezen
mehanizem prilagoditve zato, da se izogne potencialnemu tveganju dvojnega obdavčevanja
v primerih, ko država pogodbenica sama opravi prilagoditev dobička, ki se pripiše SPE na
podlagi AOA, in posledično obračuna davek ter zagotavlja podobno rešitev kot v 2.
odstavek 9. člena OECD-Konvencije. V primeru morebitnega spora med davčnimi organi
različnih držav, zaradi zneska in vsebine ustrezne prilagoditve dobička pripisanega SPE, se
lahko izvede postopek skupnega dogovora v skladu s 25. členom OECD-Vzorčne
konvencije. V kolikor je potrebno, pa se izvede tudi arbitražni postopek po 25. členu 5.
odstavka OECD-Vzorčne konvencije.
109
5.6 Pravo EU in pripis dobička
Glede na pravila 7. člena OECD-Konvencije, ki vsebuje AOA, se pravilo pripisa dobička
interpretira s tržnim načelom, ne glede na dejstvo, da SPE ni samostojna pravna oseba,
ločena od sedeža podjetja. Pravila 7. člena za obdavčitev dobička so se prilagodila 9. členu
OECD-Vzorčne konvencije, tj. pravilo transfernih cen s porazdelitvijo dobička SPE, kot če
bi bila samostojna pravna oseba.
Pravo EU ne posega v pristop samostojne pravne osebe in v apliciranje principa tržnega
načela AOA.
EU-pravo ne vsebuje določb, ki bi se ukvarjale s pripisom dobička. Obstaja arbitražna
konvencija,247
ki si prizadeva za arbitražo, ki izloča dvojno obdavčevanje v povezavi s
spori na področju transfernih cen, vključno s spori glede pripisa dobička med državami
članicami. Arbitražna konvencija temelji na tržnem načelu. Vendar pa je arbitražna
konvencija dogovor na podlagi mednarodnega prava in kot taka zadeva le jurisdikcije
nacionalnih sodišč.
Od leta 2010248
se omenjena arbitražna konvencija uporablja v vseh 351 bilateralnih
sporazumih med državami članicami EU. Njena interpretacija in uporaba sta bili podprti s
kodeksom obnašanja.249
Konvencija ima hladen učinek na države članice EU, saj jih
spodbuja, da hitro rešijo spore v zvezi s transfernimi cenami in se tako izognejo arbitraži.
Besedilo te konvencije se lahko uporabi tudi kot pravni instrument za reševanje konfliktov,
ki nastanejo zaradi različnih pristopov k tržnemu načelu pri čezmejnih internih poslih med
glavno pisarno in SPE v večih EU-državah. Posledica tega je, da se lahko Arbitražno
konvencijo bere, kot da že vsebuje AOA.250
Obstaja en vidik pripisa dobička, kjer je pravo EU relevantno, in sicer glede razdelitev
stroškov. V skladu s 3. odstavkom 7. člena OECD-Vzorčne konvencije so stroški, ki jih
družba pripozna za namene aktivnosti SPE, direktna odbitna postavka (odhodki) pri pripisu
247
Arbitration Convention (90/436). 248
Kofler 2011: 5. 249
Ang.: Code of Conduct. 250
Kofler 2011: 5.
110
dobička SPE. Ostali stroški, ki se na podlagi izvedenih funkcij/nalog lahko pripišejo
drugim delom družbe in so bile te funkcije/naloge izvedene v korist SPE (npr. poslovodni
stroški), se lahko pripišejo SPE. Kot rezultat teh pravil imajo družbe vzvod, da
manipulirajo s svojo davčno obveznostjo z razdelitvijo stroškov, kjer so dobički obdavčeni
oz. kjer so dobički obdavčeni po višji stopnji. Obe državi, tj. država rezidentstva in država
vira, lahko določita omejitve pri teh praksah. Npr. država vira lahko zavrne upoštevanje
vseh stroškov, ki so se pripisali SPE ali stroškov, kateri so povezani z izvajanjem
dejavnosti, tako pri SPE kot pri glavni pisarni. Kakorkoli, če je obravnava države vira v
skladu s 7. členom in AOA, še vedno ostaja vprašanje, ali je v skladu s pravom EU.251
Gerritse (C-234/01)
Sodišče EUse je ukvarjalo z vprašanjem glede stroškov v zadevi Gerritse (C-234/01) v
kontekstu čezmejnega zagotavljanja storitev. Nizozemskemu glasbeniku, ki je izvajal
nastop v Nemčiji, ni bilo dovoljeno, da odbije stroške v višini, ki bi presegla 50 %
prihodkov. Na tej točki je ECJ spoznalo, da takšna omejitev pri odbitju stroškov ni v
skladu s svobodo izvajanja storitev. ECJ je opozorilo, da so v takšnih okoliščinah stroški
direktno vezani na dejavnosti, ki generirajo obdavčljive prihodke v Nemčiji, in posledično
so rezidenti in davčni nerezidenti v isti primerljivi situaciji. To pravilo deluje predvsem v
škodo državljanov drugih držav članic in pomeni posredno diskriminacijo na podlagi
državljanstva.252
251
Panayi 2013: 5. 252
Panayi 2013: 4.
111
5.7 Čezmejno uveljavljanje izgube
Izgube predstavljajo pomembno vlogo v davčni zakonodaji, saj so vir zmanjševanja davčne
obveznosti. To je posebej resnično v mednarodnem kontekstu, kjer družbe poskušajo
prenesti svoje dobičke in izgube, da bi bila celotna obdavčitev minimalna. Logično je, da
želijo države zaščitit svoj vir dohodka in tako omejujejo multinacionalne družbe v zvezi z
izvozom dobička v druge jurisdikcije ter uvozom izgub iz drugih jurisdikcij v državo
rezidentstva.
Olajšave se skoraj vedno lahko uveljavljajo, če sta glavna pisarna (head office) in SPE v
isti državi. V kolikor temu ni tako, se olajšava (prenos davčnih izgub) lahko koristi, vendar
je predmet določenih pogojev. Tukaj ni vprašanje ustrezne razdelitve stroškov SPE, ampak
je vprašanje, ali se lahko izgube, ki jih pripozna SPE, ki so torej izgube druge jurisdikcije,
uveljavljajo s strani glavne pisarne (head office).
V mednarodnem pravu obstajata na to temo dva različna pristopa:
- dobički in izgube, pripoznane na ravni SPE, ki je v drugi državi, so brez izjem
vedno izvzeti,
- izgube SPE so vključene v davčno osnovo glavne pisarne (head office), vendar
omejeno do trenutka, ko SPE začne ponovno pripoznavati dobiček.
OECD-Vzorčna konvencija skupaj s Komentarjem ne zavzema stališča glede te teme in
prepušča izbiro državam pogodbenicam bilateralnih konvencij.253
5.7.1 Pravo EU in prenos izgub
Če pogledamo trenutno stanje sodb Evropskega sodišča, lahko govorimo o treh principih
glede na odgovornost države rezidentstva, da dovoljuje olajšavo za izgube, ki so
pripoznane na ravni SPE254
:
253
Povzeto po Panayi 2013: 6. 254
Panayi 2013: 7.
112
- če davčni zavezanec lahko uveljavlja olajšavo v državi, kjer se nahaja SPE, v
katerem koli kasnejšem letu, država rezidentstva ni obvezana omogočiti kakršno
koli olajšavo, če je v uporabi metoda izvzetja. Primer Lidl255
;
- če država rezidentstva sledi simetričnemu pristopu, se mora ugotovljena izguba
upoštevati, ker po svoji naravi ne more biti oproščena v državi vira. Primer
Deutsche Shell256
;
- če država rezidentstva sledi asimetričnemu pristopu, lahko ponovno uveljavi
predhodno uveljavljene davčne izgube, tudi če država vira ne omogoča olajšavo za
isto izgubo. Krankenheim primer257
.
Futura (C-250/95)
Futura je bila francoska družba, ki je želela uveljavljati izgube pri davčni obveznosti svoje
podružnice v Luksemburgu. V skladu s pravom Luksemburga lahko lokalne podružnice
tujih družb uveljavljajo izgube, če so te izgube ekonomsko povezane s podružnico. Davčni
zavezanci, rezidenti niso uživali ugodnejšega položaja. Podružnica je bila tudi zavezana, da
vodi svoje poslovne knjige v skladu s pravom Luksemburga. Davčne oblasti v
Luksemburgu so zavrnile to olajšavo z obrazložitvijo, da so te izgube pripisljive glavni
pisarni v Franciji in ne podružnici v Luksemburgu.
255
V primeru LIDL Belgium (C-414/06) nemška zakonodaja ni upoštevala izgub, pri določanju
obdavčljivega dobička na ravni celotne družbe v Nemčiji, ki so nastale na ravni njene podružnice v
Luksemburgu. ECJ je to pripoznal kot kršitev svobode do ustanavljanja. Določba, ki je dovoljevala, da se
izgube pripoznane na ravni podružnice družbe, upoštevajo pri izračunu obdavčljivega dobička na ravni
celotne družbe, se šteje kot davčna ugodnost. Vendar je ta davčna ugodnost na voljo le družbam s
podružnicami znotraj države. Kar pomeni, da je bil položaj družbe v Nemčiji, ki je imela podružnico v tujini,
manj ugoden, kot pa v primeru, da bi bila podružnica registrirana v Nemčiji. 256
V primeru Deutsche Schell (C 293/06) Sodišče je določilo, da država članica za določitev nacionalne
davčne osnove ne more izključiti negativno tečajno razliko, ki jo je utrpela družba rezidentka med vračanjem
dotacijskega kapitala odobrenega njeni SPE v drugi državi članici. Nadalje sodba nasprotuje temu, da se
negativna tečajna razlika lahko odtegne kot obratovalni strošek družbe, le če SPE, ki je v drugi državi člancii,
ni ustvarila nobenega obdavčljivega dobička. 257
V primeru Krankenheim (C-157/07) je imela nemška družba podružnico v Avstriji. Avstrijska podružnica
je pripoznana izgubo od leta 1982, vendar pa je v obdobju od 1991 do 1994 pripoznala dobiček. V skladu z
davčnim sporazumom med Nemčijo in Avstrijo, je bil dobiček podružnice izvzet iz obdavčitve v Nemčiji in
bil predmet obdavčitve le v Avstriji. Dodatno, je bilo nemški družbi dovoljenjo, da upošteva izgube svoje
podružnice, ne glede ali je bila podružnice v Nemčiji ali izven meja Nemčije. Vendar pa je bilo določeno, da
se v primeru tujih podružnic uporabi pravilo ponovne vključitve v davčno osnovo recapture rule, v kolikor te
tuje podružnice kasneje postanejo profitabilne. Nemški davčni organ je ob odsvojitvi SPE naknadno obdavčil
zneske, ki so bili iz naslova uveljavljanja izgub SPE v Avstriji na ravni nemške družbe predhodno zmanjšani
v okviru nemške davčne zakonodaje. ECJ je pripoznal recapture rule ni v skladu s pravico do ustanavljanja.
113
ECJ je utemeljilo, da določba države vira omejuje prenos izgub glede na izgube, ki imajo
ekonomsko vez z dobičkom, ki je dosežen in se lahko utemelji v skladu s teritorialnim
načelom.
Primer Future temelji na predlogu, da država vira, tj. država SPE, ne more zahtevati, da se
izgube tuje glavne pisarne pri ugotavljanju dobička SPE odpišejo zaradi geografskih
zadržkov. Seveda pri tem nič ne omejuje državo vira, da zahteva dokaze povezanosti
izgube z delovanjem podružnice.
Na podlagi ECJ se lahko zaključi, da se pravo EU ne daje poudarek na dejanska davčna
pravila v zvezi s SPE, ampak se ukvarja s presojo teh pravil na čezmejen pretok. Rezultat
tega je, da razvita načela niso vedno konsistenta z mednarodno davčno prakso. Zagotovo
bo v prihodnje potrebna koordincija med OECD-Vzorčno konvencijo in pravom EU vsaj
kar zadeve obdavčitev SPE – in seveda še na drugih področjih258
.
258
Panayi 2013: 11.
114
6 STALNA POSLOVNA ENOTA V SLOVENIJI
Davek od dohodka pravnih oseb ni definicijsko najbolj določen. Dilema je že v njegovem
poimenovanju: čeprav se v večini držav ta davek označuje kot davek od dohodka podjetij
oz. pravnih oseb (ang. Corporate income tax), pa se ponekod označuje kot davek od
dobička podjetij. Američani ga pogosto označujejo kot corporate profit tax; tudi v
Sloveniji je bil do leta 2004 v uporabi izraz davek od dobička podjetij.
Vsi poslovni odhodki niso hkrati davčno priznani odhodki; davčne uprave praviloma
priznavajo le tiste odhodke, ki so v celoti in izključno namenjeni opravljanju poslovne
dejavnosti. Poleg tega pa se priznavajo tudi različne oblike davčnih olajšav; le-te so
večinoma v obliki odbitka pred obdavčljivo osnovo, kar seveda dodatno znižuje davčno
osnovo.259
6.1 Opredelitev stalne poslovne enote
V Sloveniji lahko tuje družbe opravljajo svojo gospodarsko dejavnost preko družb,
ustanovljenih v skladu z ZGD-1. V skladu s 676. členom ZGD-1 lahko tuje podjetje
opravlja pridobitno dejavnost v Republiki Sloveniji preko podružnic. ZGD-1 ne določa
pojma poslovne enote, ker je to le davčni termin in ga je moč najti le v davčni zakonodaji
RS.
Vsekakor pa je pomembno, da se razlikuje pojem podružnice od poslovne enote za davčne
namene. Za davčne namene se v praksi uporablja izraz podružnica, kar ni enako podružnici
po ZGD-1. Nastane lahko situacija, ko ima tuja družba v RS registrirano podružnico, a
nima poslovne enote za namene obdavčitve. Verjetna pa je tudi obratna situacija, ko ima
tuja družba za davčne namene registrirano poslovno enoto v davčnem registru, nima pa
ustanovljene podružnice in s tem krši določbe ZGD-1. V zvezi s tem je potrebno opozoriti
na 680. člen ZGD-1, na podlagi katerega tuje podjetje pred vpisom podružnice v register
ne more začeti opravljati dejavnosti v Sloveniji – registracija podružnice v Sloveniji je
torej pogoj za začetek opravljanja dejavnosti v tej državi.
259
Stanovnik 2008: 153.
115
Pri davčni obravnavi poslovanja nerezidenta v RS je potrebno ugotoviti dve pomembni
dejstvi:
- ali ima tuje podjetje v RS poslovno enoto in
- če je odgovor pritrdilen, koliko dobička te poslovne enote se lahko obdavči.
V skladu z ZDDPO-2 so davčni rezidenti obdavčeni po svetovnem dohodku, kar pomeni,
da so obdavčeni za dohodek, ne glede na to, v kateri davčni jurisdikciji je nastal oz. v
kateri državi ima ta dohodek vir. Medtem pa so davčni nerezidenti obdavčeni za dohodke,
ki jih dosegajo na ozemlju RS. Nadalje 4. člen ZDDPO-2 določa, da se dohodki rezidenta
in nerezidenta obdavčujejo v obsegu in na način, kot je opredeljeno z ZDDPO-2.
6.1.1 Poslovna enota nerezidenta
Poslovna enota nerezidenta je davčni vir aktivnih dohodkov, ki jih dosega nerezident v
poslovni enoti ali prek nje, torej dohodkov na podlagi opravljanja dejavnosti oz. poslov v
poslovni enoti ali prek nje. Prav tako je poslovna enota lahko davčni vir pasivnih
dohodkov, ki jih dosega nerezident v Sloveniji, če je te dohodke mogoče pripisati poslovni
enoti.260
Najprej moramo opredeliti rezidenta RS, kar je pomembno zaradi pravice do obdavčitve
RS in tudi z vidika izvajanja mednarodnih konvencij. Sledenje se uporabljajo le za davčne
zavezance, ki imajo status davčnega rezidenta.
Nerezident Slovenije je glede na 5. člen ZDDPO-2 zavezanec, ki v RS nima sedeža in
kraja dejanskega delovanja poslovodstva. Lahko pa nerezident dosega dohodke z
opravljanjem dejavnosti oz. poslov preko poslovne enote, ki jo ima v RS. Zakonski pojem
z opravljanjem dejavnosti oz. poslov je v ZDDPO-2 vedno uporabljen v povezavi s
prisotnostjo nerezidenta za davčne namene v RS na način, da ima ta v RS poslovno enoto.
Pogoji za presojo obstoja poslovne enote so v nacionalni davčni zakonodaji urejeni
podobno kot v bilateralnih pogodbah, ki jih je sklenila RS, ki sledijo OECD-Vzorčni
konvenciji in usmeritvam ter priporočilom, ki jih podaja Komentar.
260
Jerman, Odar 2008: 75.
116
Presoja obstoja poslovne enote nerezidenta se v primeru sklenjenih bilateralnih pogodb
opravi tako po določbah nacionalne davčne zakonodaje, kot tudi glede na določbe
bilaterialne pogodbe. Pri tem želimo poudariti, da bilateralne pogodbe ne določajo pravic
do obdavčitve, če teh nacionalna zakonodaja ne opredeljuje. Z drugimi besedami, če v
nacionalni zakonodaji ni opredelitve SPE nerezidenta, tudi mednarodna pogodba tega ne
more določiti.
OECD-Vzorčna konvencija dosledno uporablja pojem stalno mesto poslovanja, medtem pa
ZDDPO-2 opredeljuje le kraj poslovanja, kar pomeni, da je definicija poslovne enote po
ZDDPO-2 širše zastavljena, ne glede na to, ali je dejavnost, ki se izvaja v RS, stalna ali ne.
OECD-Konvencija vsebuje enega izmed temeljnih kriterijev za določitev SPE stalnost
poslovanja.
Poslovna enota je po 6. členu ZDDPO-2 kraj poslovanja, tj. kraj, v katerem ali preko
katerega nerezident v celoti ali delno opravlja dejavnost oz. posle v Sloveniji. Pri tem
ZDDPO-2 primeroma našteva pojavne oblike SPE, in sicer: pisarna, podružnica, tovarna,
delavnica, rudnik, kamnolom ali drug kraj, kjer se pridobivajo ali izkoriščajo naravni viri,
gradbišče, projekt gradnje, montaže ali postavitve ter nadzor v zvezi z njimi, če dejavnost
oz. posli trajajo dlje kot 12 mesecev.
Za poslovno enoto nerezidenta se šteje tudi posrednik, ki deluje v imenu nerezidenta, v
zvezi s katerimi koli dejavnostmi oz. posli, če ima, in običajno uporablja, pooblastilo za
sklepanje pogodb v imenu nerezidenta, razen če so dejavnosti oz. posli posrednika omejeni
na tiste iz 7. člena ZDDPO-2, zaradi česar se ta kraj poslovanja ne bi štel za poslovno
enoto nerezidenta.
Kot poslovna enota nerezidenta se obravnava tudi posrednik, ki v svojem imenu deluje za
nerezidenta v okviru redne dejavnosti kot borzni posrednik, posrednik s splošnim
pooblastilom ali katerikoli drug neodvisni posrednik, kadar deluje v celoti ali pretežno v
imenu nerezidenta in se pogoji in okoliščine v poslovnih in finančnih razmerjih med tem
nerezidentom in tem posrednikom razlikujejo od tistih, ki bi bili v razmerjih med
117
nepovezanimi osebami261
. Pri tem je FURS izdal dokument,262
kjer pojasnjuje, da lahko
vrednotenje merila v celoti ali pretežno izhaja iz prihodkov, ki jih neodvisni posrednik
dosega. Možni so tudi drugi kriteriji, ki pa se ugotavljajo v vsakem posameznem primeru.
Nedvoumni obstoj poslovne enote je torej v primeru, ko neodvisni posrednik dosega
dohodke le pri enem podjetju, saj v tem primeru izgubi svoj status neodvisnosti.
ZDDPO-2 vsebuje tudi gradbeno klavzulo, ki zadeva definicijo poslovne enote
nerezidetna. PO ZDDPO-2 je poslovna enota gradbišče, projekt gradnje, montaže ali
postavitve ter nadzor v zvezi z njimi, ki trajajo dlje kot dvanajst mesecev. Za poslovno
enoto se štejejo od dneva začetka dejavnosti oz. poslov, vključno s pripravljalnimi deli.
Časovna komponenta je dodaten pogoj, ki oži splošno opredelitev iz 6. člena ZDDPO-2:
kaj se šteje za poslovno enote v primeru, če dela trajajo dlje kot 12 mesecev. RS se torej
odpove prihodkom iz obdavčenja za tiste posle, ki trajajo manj kot 12 mesecev glede na
gradbeno klavzulo.
ZDDPO-1 je opredeljeval poslovno enoto tudi v zvezi z opravljanjem storitev, medtem ko
ZDDPO-2 te določba nima. Iz tega sledi, da se pri svetovalnih in podobnih storitvah
poslovna enota opredeli na podlagi splošnih pogojev ZDDPO-2.
ZDDPO-2 v 7. členu sledi OECD-Konvenciji v zvezi z dejavnostmi pripravljalne in
pomožne narave, ki ne predstavljajo poslovne enote, in torej opredeljuje izključitvene
okoliščine, kjer, ne glede na izpolnjevanje pogojev iz 6. člena ZDDPO-2, nerezident nima
poslovne enote, če:
1. uporablja prostore le za skladiščenje, razstavljanje ali dostavo dobrin ter blaga, ki mu
pripadajo;
2. vzdržuje zaloge dobrin ali blaga, ki mu pripadajo, le zaradi skladiščenja, razstavljanja
ali dostave;
3. vzdržuje zaloge dobrin ali blaga, ki mu pripadajo, le zaradi predelave s strani druge
osebe;
4. vzdržuje kraj poslovanja le zaradi nakupa dobrin ali blaga ter zbiranja informacij zase;
261
4. odst. 6. člena ZDDPO-2. 262
http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Mednarodno_obdavcenje/Vpras
anja_in_odgovori/Pogosta_vprasanja_in_odgovori_Stalna_poslovna_enota.pdf.
118
5. vzdržuje kraj poslovanja le zaradi opravljanja kakršnekoli druge dejavnosti oz. poslov
pripravljalne ali pomožne narave zase;
6. vzdržuje kraj poslovanja le za kakršnokoli kombinacijo dejavnosti oz. poslov,
določene 1.–5. točke tega člena, pod pogojem, da je splošna dejavnost oz. da so posli
kraja poslovanja, ki je posledica te kombinacije, pripravljalne ali pomožne narave.
Dobiček poslovne enote, preko katere davčni nerezident RS opravlja svoje poslovanje, se
določa na podlagi ZDDPO-2, saj se poslovna enota nahaja v RS. Pravno podlago za to
predstavlja 8. člen ZDDPO-2.
V pojasnilu FURS263
omenja dva primera obstoja SPE:
1. Odvisni posrednik
Odvisni posrednik lahko predstavlja SPE tudi, kadar formalno sicer nima pooblastila za
sklepanje pogodb v imenu tujega podjetja (nerezidenta), vendar pa dejansko sodeluje pri
pogajanjih o elementih oz. podrobnostih pogodbe na način, da so ti zavezujoči za tuje
podjetje (npr. ko tuja družba rutinsko potrjuje dogovorjene pogodbe). Tudi če bi bila v
takih primerih pogodba formalno podpisana s strani druge osebe, bi se še vedno lahko
štelo, da je posrednik dejansko imel pooblastilo za sklepanje pogodb in bi ob izpolnjevanju
drugih pogojev lahko predstavljal SPE tuje družbe, v imenu katere izvaja aktivnost.
2. Pisarna na domu
Iz prakse (tako FURS v omenjenem pojasnilu) so bili identificirani naslednji kriteriji, ki se
jih lahko uporablja pri presoji, ali dom pomeni SPE:
- redna oz. neprekinjena uporaba doma fizične osebe pri opravljanju dela za tujo
družbo v okviru glavne dejavnosti te družbe,
- jasna zahteva družbe, da posameznik delo opravlja od doma (pisarna ni na
razpolago) oz. je celo predpogoj za zaposlitev zagotovitev pisarne s strani delavca,
- kritje stroškov za pisarniški material in za vzdrževanje opreme (pisarne na domu),
- označevanje take pisarne v telefonskem imeniku v okviru podjetja, vizitke z
naslovom pisarne,
- dostopnost pisarne na domu drugim uslužbencem družbe.
263
Pojasnilo FURS, št. 4200-1540/2013-2, 13. december 2013.
119
V kolikor pisarna na domu ne bi bila dostopna drugim uslužbencem družbe, bi se težko
štela za SPE.
Če ima Slovenija sklenjen davčni sporazum, se izpolnjevanje pogojev za obstoj SPE
nerezidenta v Sloveniji presoja po določbah ZDDPO-2 in ustreznim davčnim sporazumom
med Slovenijo in državo pogodbenico. Pri tem se upošteva načelo, da sporazum ne more
vzpostavljati pravic obdavčenja, ki jih po domači zakonodaji ni: država pogodbenica,
čeprav ji sporazum to dovoljuje, ne more ugotavljati obstoja SPE, če za to nima podlage v
svoji zakonodaji. Če med Slovenijo in državo rezidenta družbe, ki ima v Sloveniji SPE in
preko nje opravlja dejavnosti, ni sklenjenega sporazuma, se obstoj SPE presoja zgolj po
določbah ZDDPO-2.264
6.1.2 Razlike med OECD-Vzorčno konvencijo in ZDDPO-2
Opredelitev SPE v OECD-Vzorčni konvenciji se razlikuje od opredelitve SPE v ZDDPO-
2. V nadaljevanju navajamo nekaj osnovnih razlik:265
- Stalno mesto poslovanja: OECD-Vzorčna konvencija dosledno uporablja izraz
stalno mesto poslovanja, ZDDPO-2 pa določa le kraj poslovanja. Kriterij stalnosti
poslovanja mora biti izpolnjen, da lahko govorimo o SPE po OECD-Vzorčni
konvenciji. ZDDPO-2 je v tej povezavi širši, saj za poslovno enot šteje vsako
opravljanje dejavnosti, ne glede na to, ali je stalno ali ne. Slednje je pomembno v
primerih, ko z zadevno državo Slovenija nima sklenjene konvencije in je edina
pravna podlaga za obdavčitev dejavnosti nerezidenta v skladu z ZDDPO-2.
- Sedež uprave: ZDDPO-2 našteva primere možnih načinov organiziranja poslovne
enote in izrecno ne navede sedeža uprave, ki je poslovna enota v skladu z OECD-
Vzorčno konvencijo.
- Nadzorne dejavnosti v zvezi z gradnjo: ZDDPO-2 določa SPE tudi v primeru
nadzornih dejavnosti v zvezi z gradnjo, OECD-Vzorčna konvencija pa tega izrecno
ne določa.
- Odvisni posrednik: v skladu z ZDDPO-2 se za SPE šteje tudi odvisni posrednik,
kadar so pogoji poslovanja med posrednikom in nerezidentom, za katerega dela,
264
Obdavčitev tujih podružnic 2009: 20. 265
Povzeto po Zemljič in Andrejašič 2007: 57.
120
drugačni od tistih, ki bi bili med neodvisnimi osebami, kar OECD-Vzorčna
konvencija ne določa.
- Neodvisni posrednik: neodvisni posrednik se po OECD-Vzorčni konvenciji, ki
deluje v okviru svojega rednega delovanja, ne šteje za SPE, medtem ko ZDDPO-2
tega izrecno ne določa, vendar pa osebo, ki posluje na tak način, prav tako šteje za
neodvisnega agenta in ne SPE.
6.1.3 Registracija stalne poslovne enote
V zvezi z obveznostjo vpisa v davčni register FURS v svojem pojasnilu266
pojasnjuje, da je
oseba, ki nima sedeža ali druge oblike registracije v Sloveniji in opravlja aktivnost na
njenem območju, dolžna davčnemu uradu predložiti prijavo za vpis v skladu s 53. členom
Zakona o finanči upravi267
, v davčni register pred pričetkom opravljanja dejavnosti na
območju Slovenije. V to so vključene tudi vse pomožne in pripravljalne aktivnosti, ki jih
mora oseba opraviti, da lahko začne opravljati dejavnost v Sloveniji, za opravljanje
dejavnosti pa se ne šteje izvedba enkratnega posla. Pridobitev davčne številke je v
Sloveniji v tem primeru potrebna za namene identificiranja pred davčnim organom in zato,
ker opravljanje dejavnosti pod nekaterimi pogoji iz ZDDPO-2 lahko pomeni obstoj SPE.
Pravna oseba, ki nima sedeža ali druge registrirane oblike v RS in opravlja aktivnosti na
območju RS, se torej mora vpisati v davčni register v skladu z ZFU.268
Prijavo za vpis v
davčni register predloži na pristojni finančni urad pred začetkom opravljanja dejavnosti na
območju RS, in sicer na obrazcu DR-04.
Od dohodkov rezident in nerezident za dejavnost oz. posle, ki jih opravlja v poslovni enoti
ali preko poslovne enote v Sloveniji, določenih s tem zakonom, med davčnim obdobjem
plačuje akontacijo davka, če ni s tem zakonom ali zakonom, ki ureja davčni postopek,
drugače določeno. Akontacija se plačuje od dohodkov nerezidenta za dejavnost oz. posle,
ki jih opravlja v poslovni enoti ali prek poslovne enote v Sloveniji, torej, če je predmet
obdavčitve dobiček nerezidenta, ki ga dosega z opravljanjem dejavnosti oz. poslov v
266
Pojasnilo FURS, št. 4200-1540/2013-2, 13. december 2013. 267
V nadaljevanju ZFU. 268
http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Mednarodno_obdavcenje/Vpras
anja_in_odgovori/Pogosta_vprasanja_in_odgovori_Stalna_poslovna_enota.pdf.
121
poslovni enoti ali preko poslovne enote, ki se nahaja v Sloveniji. ZDDPO-2 v določbah o
obdavčevanju nerezidenta oz. poslovne enote nerezidenta ne določa odložene davčne
zavezanosti pri akontiranju davka od dohodkov pravnih oseb. Slednje potrjuje tudi
pojasnilo FURS.269
Ko SPE šele prične s svojim poslovanjem, se upoštevajo tudi določbe 7. odstavka 371.
člena ZDavP-2, kar pomeni, da je treba obrazloženi izračun davčne osnove, višino
akontacije ter obrokov akontacije predložiti davčnemu organu v osmih dneh po vpisu v
primarni register oz. uradno evidenco organa. Na podlagi 356. člena ZDavP-2 je davčni
nerezident dolžan predložiti davčni obračun od dohodkov, ki jih dosega v poslovni enoti ali
preko poslovne enote.
V kolikor je davčno obdobje drugačno od koledarskega, se pristojni finančni urad obvesti o
tem v roku 8 dni po vpisu v davčni register.
6.2 Obdavčitev dohodka z vidika ZDDPO
Slovenija je pravilo obdavčitve nerezidenta sprejela v 8. členu ZDDPO-2, kjer je določila,
da se za vir dohodka v Sloveniji štejejo tudi dohodki nerezidenta, ki so doseženi v poslovni
enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji.270
Glede na 12. člen ZDDPO-2 je osnova za davek nerezidenta za dejavnost oz. posle v
poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji dobiček, ki se ugotovi v skladu z
določbami tega zakona. Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem
zakonom.
Davčna osnova za davek rezidentov in nerezidentov za dejavnost v poslovni enoti ali preko
poslovne enote v Sloveniji je dobiček, ki se ugotovi v skladu z zakonom. Postavljeno je t. i.
teritorialno načelo, iz katerega izhaja, da ni pomembno, v kakšni pravnoorganizacijski
obliki slovenske družbe ali poslovni enoti je ustvarjen dobiček. Dobiček, ki je ustvarjen v
269
Pojasnilo FURS, 21. november 2012, 4217-10548/2012 2 01-650-03, Obdavčitev poslovne enote
nerezidenta v Sloveniji. 270
Drobnič 2008: 122.
122
Sloveniji, je predmet obdavčitve, ne glede na to, ali ga je ustvaril rezident ali nerezident v
poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji. Osnova za davek je dobiček ugotovljen
v skladu z ZDDPO-2. Vendar pa je potrebno ločiti dobiček, ki ga družbe in drugi davčni
zavezanci ugotavljajo v skladu z računovodskimi standardi ali drugimi predpisi. Gre
namreč za dve popolnoma ločeni in vsebinsko različni opredelitvi. Dobiček, ki se ugotovi
v izkazu poslovnega izida po standardih, imenujemo tudi poslovni dobiček ali dobiček iz
poslovanja, medtem ko dobiček, tj. davčno osnovo za obračun davka rezidenta in davek
nerezidenta, ki ima SPE v Sloveniji, lahko opredelimo kot davčni dobiček. ZDDPO-2
obravnava le davčni dobiček, ki je praviloma vedno drugačen od poslovnega dobička.271
Poslovni enoti se lahko pripiše tisti dobiček, za katerega bi se lahko pričakovalo, da bi ga
ta poslovna enota imela, če bi bila samostojni zavezanec, ki opravlja enako ali podobno
dejavnost oz. enake ali podobne posle. Prihodki, ki so doseženi z opravljanjem dejavnosti
oz. poslov v poslovni enoti ali preko poslovne enote nerezidenta v RS, in dejanski stroški,
ki nastanejo za namene te poslovne enote, vključno s poslovodnimi in splošnimi upravnimi
stroški, se pripišejo tej poslovni enoti, če nastanejo v RS ali zunaj nje.272
Pri določitvi obdavčljivega dobička poslovne enote se upošteva naslednje273
:
- dobiček poslovne enote je samo tisti dobiček, ki se poslovni enoti lahko pripiše,
- poslovni enoti se lahko pripiše tisti dobiček, za katerega bi se lahko pričakovalo, da
bi ga ta poslovna enota imela, če bi bila samostojni davčni zavezanec, ki opravlja
enako ali podobno dejavnost oz. posle, kar vzpostavi dejstvo ločenega oz.
samostojnega podjetja oz. osebe za davčne namene,
- poslovni enoti se pripisujejo prihodki (aktivni in pasivni), ki so doseženi z
opravljanjem dejavnosti oz. poslov,
- poslovni enoti se pripisujejo dejanski stroški, ki nastanejo za namene te poslovne
enote, vključno s poslovodnimi in splošnimi upravnimi stroški,
- prihodki in odhodki se pripisujejo poslovni enoti, če nastanejo v Sloveniji ali izven
nje.
271
Jerman, Odar 2008: 125 – 126. 272
Zemljič, Andrejašič: Davčni vidik poslovanja podružnic. Revizor 10/07. 273
Štembal, Borec 2008: 44.
123
Obdavčljivi so torej prihodki, ki jih nerezident ustvari v SPE, ker izvaja dejavnost v
Sloveniji, in tisti prihodki, ki jih ustvari preko poslovne enote v Sloveniji.
Glede na prakso slovenskega finančnega urada je moč razumeti, da se pri inšpiciranju
davčnih zavezancev, tudi SPE, upošteva Komentar OECD-Vzorčne konvencije in tudi
Poročilo. Slednje potrjuje tudi FURS,274
in sicer pojasnjuje, da je pomemben vir za
uporabo oz. razlago 7. člena OECD-Vzorčne konvencije Komentar OECD-Vzorčne
konvencije k 7. členu.
Ker je davčni organ pri obdavčitvi zavezancev dolžan spoštovati določbe vsake posamezne
konvencije, ki jo je Slovenija sklenila z drugo državo, večina konvencij o izogibanju
dvojnemu obdavčevanju, ki so trenutno v veljavi v Sloveniji, v zvezi s poslovnim
dobičkom vsebuje še člen po zgledu starega 7. člena Vzorčne konvencije OECD iz verzije
pred letom 2010, pri čemer je pri njegovi razlagi potrebno upoštevati tudi verzije
Komentarja k Vzorčni konvenciji OECD pred letom 2010. Ne glede na to, pa je osnovo
načelo ugotavljanja dobička, ki se lahko pripiše SPE, tudi v prejšnjih verzijah člena
temeljilo na neodvisnem tržnem načelu, Poročilo pa je tudi v starejši verziji določalo
pravila glede pripisa dobička poslovni enoti.
Povzamemo lahko, da slovenski davčni organ sprejema AOA pristop k pripisu dobička,
četudi ni pravno-formalne podlage za to.
Država vira, tj. država, v kateri se nahaja SPE, pridobi pravico do obdavčitve dobička, ki
se pripiše SPE, pri čemer zadostuje, da tuja družba posluje preko SPE, ni pa pomembno, v
kateri državi je dobiček ustvarjen.275
Problematično je področje odhodkov, in sicer v delu pripisa poslovodnih in splošnih
upravnih stroškov, ki nastanejo v Sloveniji ali zunaj nje. Pri tem gre za posredne stroške
splošnih dejavnosti; to so posredni stroški, ki nastajajo na stroškovnih mestih splošnih
dejavnosti. Lahko se imenujejo tudi upravna režija ali indirektni stroški splošnih
dejavnosti. Poslovni enoti ni dovoljeno pripisati več splošnih upravnih in poslovodskih
stroškov, kot se jih nanaša na njeno delovanje. Pri tem velja poudariti, da mora SPE tudi za
274 FURS v pojasnilu št. 4200-319/2014-1 z dne 7. 4. 2014. Pripis kapitala poslovni enoti za davčne namene
in obstoj poslovne enote tuje matične družbe, ki ima v Sloveniji hčerinsko družbo. 275
Štembal 2008: 5.
124
te stroške zagotoviti ustrezno dokumentiranje v skladu z ZGD-1 in Slovenskimi
računvodoskimi standardi, kar pomeni, da je potrebno zagotoviti ustrezne listine, ki
dokazujejo nastanek teh stroškov oz.odhodkov.276
Nerezident, ki posluje prek SPE v Sloveniji, izpolni obrazec Obračuna DDPO s prilogami,
kot to določa Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Pri tem
vpiše pod zap. št. 1 oz. 5 obrazca Obračuna DDPO tiste prihodke oz. odhodke, ugotovljene
v izkazu poslovnega izida oz. v drugem ustreznem letnem poročilu na podlagi zakona in
uvedenih računovodskih standardov, ki so v skladu z zakonom. Pod zap. št. 3.5 oz. 7.9
obrazca Obračuna DDPO se vpiše znesek povečanja prihodkov oz. odhodkov za znesek
prihodkov oz. odhodkov, ki se pripišejo poslovni enoti nerezidenta, če niso vključeni med
prihodke oz. odhodke te poslovne enote pod za. št. 1 oz. 5 obrazca Obračuna DDPO. V
ustrezne zap. št. obrazca Obračuna DDPO se skladno z določbami ZDDPO-2 vpisujejo tudi
morebitne korekcije teh prihodkov in odhodkov.277
Davek od dohodkov pravnih oseb se v RS obračunava po stopnji 17 %. Obračun se vloži
najkasneje v roku treh mesecev od začetka tekočega davčnega obdobja za preteklo davčno
leto.
276
Jerman 2008: 130. 277
Pojasnilo FURS, 21. november 2012, 4217-10548/2012 2 01-650-03, Obdavčitev poslovne enote
nerezidenta v Sloveniji.
125
6.3 Davčni odtegljaj
Poslovna enota nerezidenta RS lahko opravlja transakcije, ki zapadejo pod določbami 70.
člena ZDDPO-2, tj. pod določbe za obveznost obračuna, odtegnitve in izplačila davčnega
odtegljaja. Davek se plača po splošni stopnji 15 % od dohodkov278
rezidentov in
nerezidentov, ki imajo vir dohodkov v RS – razen dividend in dividendam podobnih
dohodkov, ki jih izplača poslovna enota nerezidenta v RS, ker ta ne more izplačati
dividend.
V skladu z istim členom se davka ne izračuna, odtegne in plača od dohodkov, katerih
davčni odtegljaj je splošno določen, plačanih nerezidentu, ki opravlja svojo dejavnost
preko poslovne enote v RS, saj ta izplačevalcu sporoči svojo davčno številko. Iz tega sledi,
da sta davčni zavezanec, rezident RS in poslovna enota davčnega nerezidenta RS
izenačena pri obravnavi prejema dohodka, ki zapade pod davčni odtegljaj.
Poslovna enota nerezidenta RS lahko izplačuje dohodke, ki spadajo med dohodke, ki
zapadejo pod davčni odtegljaj. Plačnik davka je po 58. členu Zakona o davčnem
postopku279
namreč tudi poslovna enota nerezidenta RS, ki je torej obvezana obračunati,
odtegniti in plačati davčni odtegljaj po 70. členu ZDDPO-2.
Na temo davčnega odtegljaja je FURS izdal pojasnilo,280
kjer je potrdil, da je SPE
zavezana k obračunu in plačilu davčnega odtegljaja, vendar le v primeru, ko so izvedena
plačila drugim družbam izven Slovenije.
Namreč za namene opredelitve davčne osnove SPE nerezidenta, se tako na podlagi 12.
člena ZDDPO-2 predpostavlja, da je poslovna enota samostojni davčni zavezanec.
Predpostavka je potrebna, da se lahko davčno obravnava poslovanje znotraj družbe
(nerezidenta), ki mora v skladu s tem členom potekati na podlagi neodvisnega tržnega
načela. Med družbo nerezidentko in njeno SPE v Sloveniji se zato evidentirajo t. i. notranje
transakcije (ang. dealings), vendar pa takšne transakcije ne zahtevajo plačil tako
278
Dividende, dividendam podobni dohodki, obresti, najemnine itd. 279
V nadaljevanju ZDavP-2. 280
Pojasnilo FURS, št. 4217-6398/2014-2, 18. 6. 2014. Stalna poslovna enota in obveznost davčnega
odtegljaja.
126
pripoznanega prihodka družbi nerezidentki. Na podlagi te predpostavke se ne ustvari
prihodek davčnega nerezidenta, ki bi bil lahko obdavčen v skladu z nacionalno zakonodajo
ali na podlagi drugih relevantnih členov OECD-Vzorčne konvencije, ki ne urejajo
poslovne enote nerezidenta in poslovnih dobičkov.281
Fikcija samostojne oz. neodvisne družbe ter poslovanje med deli družbe (med sedežem in
poslovno enoto) se tudi v skladu s Komentarjem evidentira zgolj z namenom določitve
obdavčljivega dobička SPE, medtem ko ne povzroči plačil dohodka družbi, ki bi bila na
podlagi 7. člena OECD-Vzorčne konvencije v državi vira lahko obdavčena na podlagi
drugih členov Konvencije, npr. 1.in 2. odstavka 11. oz. 12. člena, ki ureja obdavčevanje
obresti in licenčnin.
Pri tem je potrebno poudariti, da obveznost davčnega odtegljaja nastane, če se dohodki iz
70. člena ZDDPO-2 plačujejo drugi družbi, (davčnemu) nerezidentu, ki so nastali v zvezi s
poslovanjem SPE (pri tem je SPE druge družbe nerezidentke) v Sloveniji in to SPE stroški
teh dohodkov tudi bremenijo (oz. bi se jih lahko obravnavalo kot davčno priznani odhodek
SPE). Pri tem je vsekakor potreebno upoštevati tudi relevantne določbe sklenjene
konvencije.
Omeniti velja še sodbo Upravnega sodišča,282
kjer se navaja, da davčni sporazumi ne
urejajo tehnike plačevanja posameznih davkov. Sklenjeni bilateralni sporazumi torej ne
urejajo vprašanja, ali je izplačevalec posameznega dohodka dolžan za davčnega zavezanca
obračunati in plačati davek. V skladu z ZDavP-2, kot je že omenjeno, je SPE zavezana
obračunati in plačati davek.
281
Pojasnilo FURS, št. 4217-6398/2014-2, 18. 6. 2014. Stalna poslovna enota in obveznost davčnega
odtegljaja. 282
UL 0002186, z dne 16. 4. 2007.
127
6.4 Aktualna problematika v Sloveniji
Slovenija ima na področju opredelitve SPE in pripisa dobička SPE skromno prakso in tudi
pravno podlago. Sprememb pravne podlage ni bilo sprejetih že od leta 2007. Finančna
uprava je sicer izdala nekaj pojasnil na temo presoje obstoja SPE in napotil glede
registracije SPE, vendar ta pojasnila niso zavezujoča, niti za davčni organ niti za
zavezanca, kar predstavlja negotovost družbi nerezidentki pri postavljanju poslovnih
modelov oz. opravljanju poslovnih aktivnosti v slovenski jurisdikciji.
Glede na izkušnje iz prakse je v Sloveniji problem predvsem v neustrezni tehnični podpori
pri oddajanju samega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb. Namreč, datoteka,
kreirana iz predpisanega računalniškega programa Pelias, za oddajo obračuna davka od
dohodkov pravnih oseb se preko sistema eDavki ne more avtomatično uvoziti kot pri
klasičnih davčnih zavezancih, ki imajo registriran sedež poslovanja v Sloveniji. V sled tega
morajo davčni zavezanci, ki imajo registrirano SPE, davčni obračun oddati kot lasten
dokument in podati dodatna pojasnila pristojnemu davčnemu organu, da tehnična podpora
FURS ne more urediti uvoz zadevne datoteke, kot se to izvede pri klasičnih davčnih
zavezancih. V sled tega je na strani FURS, da sistemsko reši oz. uredi elektronski način
obvezne oddaje davčnega obračuna SPE v Sloveniji in tako ne povzroča dodatnega
administrativnega bremena davčnim zavezancem.
Prav tako bi bilo smiselno, da se ob implementaciji BEPS-akcijskih načrtov, kar je
predvideno za leto 2017, pravno-formalno uredi tudi AOA-pristop za določanje dobička
SPE v Sloveniji. Namreč, kot je že omenjeno, s trenutno ureditvijo so družbe nerezidentke
v negotovosti, saj v primeru inšpekcijskega nadzora nimajo ustrezne pravne podlage za
argumente pri pripisu dobička SPE; kot smernice in ne kot pravni akt se obravnavata tako
Komentar k OECD-Vzorčni konvenciji, kakor tudi Poročilo.
Vsekakor je potrebno na sistemski ravni urediti davčno administracijo. Rešitev bi bila v
posebni skupini, ustanovljeni s strani finančne uprave, ki bi bila specializirana za SPE in bi
tako olajšala registracijo v davčni register, oddajo davčnega obračuna in vsa dodatna
pojasnila, ki jih mora davčni zavezanec danes podati vsaki referentki posebej, ki se prvič
sreča s pojmom SPE in posebnostmi pri obdavčitvi.
128
7 STALNA POSLOVNA ENOTA V AVSTRIJI
7.1 Davčni sistem v Avstriji
Avstrija ima klasičen sistem obdavčitve pravnih oseb od leta 1988, kar pomenim da so
dobički družb predmet davka od dobička pravnih oseb, razdeljene dividende fizičnim
osebam ali družbenikom pravnim osebam so predmet davčnega odtegljaja.283
V skladu z davkom od dohodka (Korperschaftsteuer) so dobički rezidenta obdavčeni po
svetovnem dohodku, kar je zapisano v 1. odstavku zakona Körperschafsteuergesetz
1988.284
Obdavčljiv dobiček ali izguba je ugotovljena z uporabo neto primerjalno
metodo,285
na podlagi katere je dobiček ali izguba rezultat spremembe v sredstvih in
obveznostih ali v njihovih vrednostih.286
Osnovni okvir določb glede opredelitve obdavčljivega dohodka, npr. načela vrednotenja, je
zapisan v zakonu Einkommensteuergesetz 1988287
(dalje EStG). KStG regulativo upošteva
EStG in vključuje posebne določbe za določanje davka od dohodka pravnih oseb.288
Družba je rezident, če ima pravni sedež (Sitz) ali sedež uprave289
(Geschäftsleitung) v
Avstriji.290
Družbe, ustanovljene v skladu z avstrijskim gospodarskim zakonom, morajo
imeti pravni sedež v Avstriji. Pri testu kraja dejanskega poslovodstva je odločilna lokacija
strateške uprave (tj. kjer so sprejete glavne odločitve) in ne poslovodstvo za dnevne
odločitve. V skladu s sekcijo 1(3) KStG so družbe in druge pravne osebe davčni
nerezidenti, če nimajo pravnega sedeža ali sedeža uprave v Avstriji.
283
IBFD Corporate Taxation Austria 2016: 15. 284
V nadaljevanju KStG. 285
Sekcija 5 EStG. 286
Sekcija 4 (1) EStG in sekcija 8 (2) KStG. 287
V nadaljevanju EStG. 288
IBFD: Corporate Taxation Austria. Zadnja revizija 29. november 2015. Izpis 17. marec 2016. 289
Sicer nacionalna zakonodaja določa place of management, ki pa se glede na sklenjene sporazume, ki jih
ima Avstrija, obravnava enako kot place of effective management. 290
Sekcija 1(2) KStG.
129
Pravne osebe, ki so zavezane davku od dohodka pravnih oseb (sekcija 1 KStG), so med
drugim tudi: delniške družbe (AG), družbe z omejeno odgovornostjo (GmbH), privatni
skladi, združenja, institucije, skladi.
Družbe nerezidenti za davčne namene so družbe, ki nimajo niti pravnega sedeža niti kraja
dejanskega poslovodstva v Avstriji. Nerezidenti so zavezani za davek od dohodka le za
specifične vrste dohodka, ki imajo vir v Avstriji, in za kapitalske dobičke.291
Od leta 2011 je davčna stopnja 25 % (sekcija 22 KStG). Davčno leto je enako
koledarskemu (sekcija 2 EStG). Davčni obračun se odda kot samoocena, in sicer
elektronsko do 30. junija v letu, ki sledi letu, na katero se poslovanje nanaša. V kolikor pa
družbo zastopa pooblaščen davčni svetovalec, se lahko rok za oddajo podaljša za eno leto.
7.2 Definicija in presoja stalne poslovne enote
Pojem SPE je znan v avstrijskem davčnem sistemu. Koncept SPE se uporablja pri davku
od dobička za določanje omejene davčne obveznosti tujih davčnih zavezancev292
, pri
davku na dodano vrednost, davku na plače in za namene obdavčitve s strani občin. Splošno
definicijo SPE podaja Bundesabgabenordnung - BAO – Zvezni davčni zakonik. Od leta
1909 se je izraz SPE spremenil večkrat, vendar je narava povečini ostala ista. Obstoječe
besedilo je bilo implementirano v Zvezni davčni zakonik leta 1993.293
Avstrijski pravilnik o zakonu na dobiček vključuje specifična pravila glede interpretacije
glede obstoja SPE. Pravilnik je izdalo Ministrstvo za finance in je zavezujoč za davčni
organ z namenom, da se doseže enaka obravnava v različnih davkih v Avstriji. Dodatno, so
bila v nemški jezik prevedene OECD smernice za transferne cene, kar je pomemben
indikator sprejetja principov, ki jih te smernice vključujejo s strani avstrijskih davčnih
organov.294
291
IBFD Coporate Taxation Austria 2016: 48. 292
98. člen Estg in 21. člen KStG. 293
Reimer, Schmid in Orel 2014: Austria 12. 294
Reimer, Schmid in Orel 2014: Austria 14.
130
Nacionalna zakonodaja definira termin permanent establishment kot stalno mesto
poslovanja, preko katerega se poslovanje vrši. Avstrijski Zvezni davčni zakonik v 29.
členu določa SPE kot stalno mesto poslovanja, ki se oblikuje z namenom, da se vrši
poslovanje družbe, vključno s sedežem poslovodstva, podružnico, skladišče, tovarno,
pisarna za nabavo in prodajo kot tudi gradbišče, ki traja več kot 6 mesecev. Razen pri
definiciji gradbišča in agenta, ni razlik med konceptom SPE v nacionalni zakonodaji in
OECD Vzorčno konvencijo.295
Kraj poslovodstva, podružnica, tovarna, delavnica, skladišče, gradbišče, ki traja več kot 6
mesecev, se šteje za SPE v vsakem primeru. Vendar pa termin ne vključuje običajne ali
občasne uporabe skladiščnih kapacitet ali uporabe agenta oz. zaposlenega, vse dokler agent
ali zaposleni nimata pooblastil za pogajanje in sklepanje pogodb v imenu družbe. Prav tako
se za SPE ne šteje neodvisni agent, če deluje v svojih običajnih okvirih. Stalno mesto
poslovanja, ki se vzdržuje le za namene kupovanja blaga, se ne šteje za SPE.296
Glede na omenjeno definicijo ima SPE297
v Avstriji naslednje značilnosti:
- Element stalnosti: mesto poslovanja, ki je na voljo družbi in je bodisi v lasti ali v
najemu
- Element funkcionalnosti: poslovanje se mora vršiti preko tega mesta poslovanja
- Element časa: mesto poslovanja morda imeti določeno stopnjo stalnosti
Posebne definicije za stalno mesto poslovanja nacionalna zakonodaja ne vsebuje. Vendar
pa sodna praksa in pisna pravila Ministrstva za Finance prikazujejo širok razpon mesta, ki
se lahko opredeli kot kraj poslovanja, kot npr igralni avtomati in celo premični kraji
poslovanja (EDP server).298
Kraj poslovanja mora biti na voljo družbi. Načeloma se ne zahteva, da je kraj poslovanja v
posesti družbe, ki vrši poslovanje. Družba ima lahko prostore v najemu ali jih lahko
brezplačno uporablja, le če je kraj poslovanja stalno na voljo.
295
Reimer, Schmid, Orell 2014: Austria 6. 296
IBFD Coporate Taxation Austria 2016: 48. 297
29. člen BAO. 298
Reimer, Urban in Schmid 2011: 45.
131
Druga, časovna komponenta določa, da mora imeti mesto poslovanja naravo stalnosti.
Pogoj stalnosti je izpolnjen, če je kraj poslovanja, ki bi prvotno moral služiti družbi za
daljše obdobje preneha po kratkem času (npr. zaradi slabe učinkovitosti). Glede na različna
pisna pravila izdana s strani Ministrstvo za Finance, se lahko zaključi, da časovno obdobje,
ki je manj kot šest mesecev, v glavnem ne predstavlja SPE, medtem ko je poslovno
obdobje šestih mesecev ali več že dovolj, da se šteje, da ima kraj poslovanja za družbo
nerezidentko, ki uporablja ta kraj za svoje aktivnosti, naravo stalnosti. Slednje je bilo
potrjeno tudi s strani sodne prakse. Gradbišče predstavlja SPE le če traja več kot šest
mesecev, kar ni enako kot določbe OECD Vzorčne konvencije. Namreč OECD-Vzorčna
konvencija določa pogoj 12 mesecev, da se gradbišče šteje, da predstavlja SPE.299
Nadaljnja značilnost SPE je, da mora biti poslovanje opravljeno preko stalnega mesta
poslovanja. Poslovanje, ki se vrši preko stalnega mesta poslovanja mora biti del poslovanja
družbe. Pri tem ni pomembno, če je ima to poslovanje značaj pripravljalne ali pomožne
aktivnosti (npr. vodenje računovodske funkcije) ali je v povezavi z glavno dejavnostjo
družbe. Ta široka definicija SPE v nacionalni zakonodaji je po večini omejena z definicijo
SPE v davčnih sporazumih. Upoštevajoč 5. člen OECD-Vzorčne konvencije, je večino
sporazumov, ki jih je sklenila Avstrija, izvzemajo ustanovitev SPE, če so aktivnosti
pripravljalne ali pomožne narave.300
7.2.1 Agentska določba
Šteje se, da je SPE v Avstriji ostaja, če odvisni agent deluje za in pri oblikovanju
poslovanja nerezidenta, četudi neodvisni agent nima pooblastil za sklepanje pogodb v
imenu nerezidenta.301
Splošna definicija SPE se razlikuje od OECD Vzorčne konvencije v
zvezi z agentsko določbo.302
Za določitev agentske SPE se šteje, da mora biti agent fizično prisoten v Avstriji in dalje,
morajo biti izpolnjeni naslednji pogoji303
:
299
Reimer, Urban in Schmid 2014: Austria - 8. 300
Reimer, Urban in Schmid 2014: Austria - 8. 301
Sekcija 29 Einkommensteuergesetz. 302
Reimer, Urban in Schmid 2014: 46 303
Reimer, Urban in Schmid 2014: Austria -10.
132
- da gre za odvisnega agenta
- da ima pooblastilo, da sklepa pogodbe v imenu naročnika;
- dejansko vrši svoje pooblastilo
V nasprotju OECD Vzorčna konvencija ne zahteva fizične lokacije ali stalno mesto
poslovanja družbe nerezidentke v primeru agentske SPE.
Prvi kriterij je odvisnost med naročnikom in agentom. Ta odvisnost je bodisi pravna ali
ekonomska. Agent je pravno odvisen, če prejme natančna navodila ali se nad njim izvaja
obsežen nadzor. Ekonomska odvisnost se pravzaprav določi na osnovi dejanskih dejstev in
okoliščin, posebej pri določitvi ali agentove aktivnosti predstavljajo avtonomno
poslovanje, ki ga ta agent opravlja in kjer prevzema tveganja in prejema nadomestilo za
svoje znanje in podjetniške sposobnosti. Če je agent neodvisen tako pravno kot
ekonomsko, bo ta agent predstavljal SPE le v primeru, če ne bi posloval v svojih običajnih
okvirjih. Primer: če komisionar prodaja proizvode naročnika svojem imenu za naročnikov
račun ali da komisionar izvaja druge storitve za naročnika, ki niso del njegovega
običajnega delovanja, bo ta agent predstavljal SPE za naročnika v zvezi z neobičajnimi
storitvami304
.
Drugi pogoj je pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu naročnika. Agentska SPE obstaja,
ko odvisni agent v Avstriji sklepa pogodbe, ki so zavezujoče za naročnika. Pooblastilo za
sklepanje pogodb pa ni nujno, da v formalni obliki. V kolikor je agent pooblaščen, da
izpogaja pogoje pogodbe, bo avstrijski davčni organ štel, da je dejansko pravna moč
pogajanj na strani agenta, čeprav so pogodbe formalno podpisane s strani naročnika305
.
Če agent deluje v imenu naročnika le občasno, to ne predstavlja zadostno podlago za
obstoj SPE. Agent mora namreč delovati v svojih običajnih okvirih, to je sklepati pogodbe
v imenu naročnika.
304
Reimer, Urban in Schmid 2014: prav tam. 305
Reimer, Urban in Schmid 2014: Austria -11.
133
7.2.2 Gradbena in ostale določbe
Definicija SPE v Zveznem davčnem zakoniku vključuje posebno določbo za gradbišča.
Kakršenkoli gradbeni projekt, ki presega obdobje šestih mesecev se šteje, da predstavlja
SPE. V nasprotju z OECD-Vzorčno konvencij, avstrijska definicija ne vsebuje časovno
vrzel za projekte montaže. Posledično projekti montaže predstavljajo SPE, če so izpolnjeni
splošni pogoji za obstoj SPE. Večina sporazumov, ki jih sklenila Avstrija določajo
minimum preden se začnejo dela na gradbišču, pri projektih montaže, in sicer je to obdobje
šestih mesecev, devetih mesecev, dvanajstih mesecev, osemnajstih mesecev ali celo 24-
mesecev v različnih davčnih sporazumih.306
V kolikor davčni nerezident vzdržuje dva ali več gradbišč v zaporedju ali hkrati, se mora
kriterij časa presojati za vsako gradbišče posebej za presojo obstoja SPE. Razen v primeru,
če se gradbišča štejejo skupaj z ekonomskega in geografskega vidika.
Obstaja še ena izjema, in sicer v primeru sodelovanja med glavnim izvajalcem in
podizvajlcem gradbenih del. Ponavadi je glavni izjavalec odgovoren za gradbišče in
podizvajalec svoje delo opravlja po pogodbi z glavnim izvajlcem za izvedbo svoje dela na
gradbišču. V tem primeru se presoja obstoj SPE z vidika obeh, to je z vidika glavnega
izvajalca in podizvajalca.
Nacionalna definicija termina SPE v glavnem ustreza definiciji v OECD-Konvenciji ,
razlike so le pri definiciji gradbišča (po nacionalni zakonodaji je minimum za obstoj SPE 6
mesecev, medtem ko je v večini davčnih sporazumih spodnja meja 12 mesecev) in stalnega
agenta.. Avstrijski davčni organi sledijo komentarjem OECD konvencij v zvezi s
konceptom SPE.
Odvisne družbe lahko na podlagi OECD-Vzorčne konvencije tudi delujejo kot odvisni
agent družbe nerezidentke. Odvisnost odvisne družbe in torej SPE obvladujoče družbe je
bila predvidena s strani avstrijskega Ministrstva za Finance na podlagi naslednjih
pogojev307
:
306
Reimer, Schmid in Orell 2014: Austria - 11. 307
Reimer, Schmid in Orell 2014: prav tam.
134
- velik poslovni delež
- obsežen nadzor poslovodstva; in
- odvisna družbe deluje le za obvladujočo družbo.
Sicer ni posebnega določila v davčnem pravu, vendar pa se glede na pravila izdana s strani
Ministrstva za finance, lahko računalniški server, ki je na lokaciji v Avstriji, predstavlja
SPE, če je ta server več kot le del pripravljalnih in pomožnih aktivnosti308
.
7.3 Obdavčitev stalne poslovne enote v Avstriji
Davčni nerezident je obdavčen za poslovni prihodek, če izvaja poslovanje preko SPE v
Avstriji ali je udeležen pri takšnem poslu (sekcija 21 KStG in sekcija 98 EStG). Kot
splošno pravilo velja, da je nerezident obvezan plačati davek na ves dohodek, ki ga
generira skozi poslovanje SPE ali izhaja iz sredstev, ki jih ima SPE kot svoje poslovno
premoženje. 1. odstavek 98. člena nacionalnega KStG določa, da so vsi dobički, ki so
doseženi na ravni SPE, obdavčljivi. Dobiček SPE je izračunan po sistemu pravil
avstrijskega izračuna dobička. Šteje se, da je to tisti dobiček, ki se ustvari, kot če bi bila
SPE samostojna neodvisna družba, ki bi izvajala podobne aktivnosti z istimi ali podobnimi
pogoji. Avstrija je sicer pripravljena, da je osnova za ta izračun pristop ločene družbe v
primeru, ko davčni sporazum z državo, kjer ima sedež matična družba, vsebuje določbe
prejšnjega 7. člena OECD-Vzorčne konvencije.309
SPE v Avstriji ima omejeno davčno obveznost in se mora registrirati pri avstrijskem
davčnem organu. Obdavčljivi dobiček SPE je ponavadi določen na podlagi računovodskih
evidenc, ki se morajo nahajati v Avstriji, enako kot je to obvezno za davčnega rezidenta
Avstrije. Za namene ocene davčno priznanih odhodkov, ki se nanašajo na poslovanje z
glavno pisarno head office, se predvideva, da je SPE neodvisna družba, ki opravlja
transakcije s head office v skladu s tržnim načelom. Kar zadeva pripoznavanje storitev, pa
308
Reimer, Schmid in Orell 2014: Austria – 17. 309
Huibregtse idr. 2015: 2.
135
se na ravni SPE kot odbitna postavka upoštevajo le dejanski stroški, ki jih head office
zaračuna SPE, brez dodatka na stroške. 310
V praksi sta v ta namen razviti dve metodi:
- Neposreden pripis dobička: SPE se obravnava kot neodvisna družba. Pripišejo se ji
splošni stroški, kot so stroški generalnega vodstva, vendar ni operativne marže. V
praksi so dobički SPE pripisani na osnovi računovodskih izkazov ali, če to ni
mogoče, na osnovi ocene.
- Posredni pripis dobička: najprej se določijo skupni prihodki družbe, ki so nato
razdeljeni med glavno pisarno in SPE z uporabo ustreznega delilnega ključa. Ta
metoda se uporablja le v izjemnih primerih.
V skladu z nacionalno zakonodajo se dobiček SPE izračuna na podlagi neposredne metode.
Obdavčljiv dohodek družb se določi na podlagi lokalnih računovodskih standardov, ki se
prilagaja (davčno priznani oziroma nepriznani odhodki) v skladu z določbami zakona o
davku od dohodka, kot npr: prihodki iz dividend, kapitalski dobički in izgube, amortizacija
opredmetenih osnovih sredstev, amortizacija dobrega imena, itd.). Dobički se pripoznajo
za leto na katero se nanašajo. Dobiček SPE se izračuna na enak način kot za družbe v
Avstriji in knjigovodske evidence morajo slediti nacionalnim računovodskih
standardom.311
Davčni nerezidenti lahko prenašajo izgube, ki jih pripozna SPE v Avstriji le, če ta presega
globalni dohodek družbe nerezidenta, ki ni predmet delne obdavčitve v Avstriji.312
Pri
določanju davčne osnove se lahko odbijejo le tisti odhodki, ki so povezani z obdavčljivim
dohodkom. Vendar pa sodna praksa avstrijskega vrhovnega sodišča določa, da so
nerezidenti upravičeni do prenosa izgub, ki se pripišejo avstrijski SPE, če je glavna pisarna
head office, rezident države članice EU in če se izgube avstrijske SPE ne morejo koristiti v
jurisdikciji glavne pisarne head office.313
310
IBFD Corporate Taxation Austria 2016: 55. 311
Reimer, Schimd in Orell 2014: Austria – 14. 312
Sekcija 102 (2) št. 2 EStG. 313
Reimer, Schmid in Orell 2014: Austria – 18.
136
7.3.1 AOA pristop
Avstrija ni uvedla novih zakonskih določb v nacionalnem davčnem pravu, da bi zagotovila
implementacijo AOA-pristopa. Glede na vodilne organ pri avstrijskem davčnem organu ni
potrebno, da se dopolni nacionalna zakonodaja za implementacijo AOA-pristopa, saj
sekcija 6 (6) avstrijskega zakona (Einkommensteuergesetz, dalje EStG) služi kot zadostna
pravna podlaga.314
Na splošno, sekcija 6 (6) EStG implementira tržno načelo v nacionalni davčni zakonodaji
Avstrije, ki velja tako za čezmejne kot domače transakcije, kot tudi za obe situaciji:
poslovanje med povezanimi družbami (9. člen OECD-Vzorčne konvencije) in poslovanje
med head office in SPE (7. člen OECD-Vzorčne konvencije). Posebej še ista sekcija 6 (6)
EStG določa, da v primeru SPE, za prenos sredstev in izvajanje ostalih storitev med head
office in SPE (ali obratno), se morajo ta sredstva prenesti in storitve zaračunati v skladu s
tržnim načelom. Pri tem se termin »ostale storitve« širše interpretira in vključuje tudi
odobritev posojil, garancije in uporabo (neopredmetenih) sredstev.315
Avstrija je tako implementirala AOA-pristop v svojih smernicah za transferne cene oktobra
2010.316
To lahko povežemo z dejstvom, da Avstrija načeloma uporablja dinamični pristop
pri interpretaciji OECD-Vzorčne konvencije (glej poglavje 5.2).
Zakonodaja o transfernih cenah se uporablja za davčne zavezance, ki so obdavčeni po
davku od dohodka pravnih oseb, torej so vključene pravne osebe in SPE ter tudi
posamezniki. Čezmejne transakcije med povezanimi osebami, z lastniškim deležem več
kot 25 %, in tudi vse transakcije med SPE ali podružnico in glavno pisarno so predmet
pravil o transfernih cenah.317
314
Paulitsch in Eckerstorfer 2014: 1. 315
Paulitsch in Eckerstorfer 2014: 2. 316
Burgers 2015: 32. 317
Sekcija 6 EStG.
137
Davčni obračun se v obliki samoprijave oddan elektronsko ali v papirni obliki na pristojen
davčni urad.Obvezne priloge k davčnemu obračunu so računovodski izkazi, to je izkaz
poslovnega izida in bilanca stanja318
.
Avstrija je vključena v projekt BEPS. Priporočila BEPS so do sedaj bila vključena v
nacionalno zakonodajo, vendar le na individualnih nivojih. Za glavne spremembe v zvezi z
BEPS se pričakuje, da bodo implementirane v letu 2016.319
318
IBFD Tax Compliance Table Austria 2016: 1. 319
PWC tax summaries. www.pwc.com/taxsummaries.
138
8 STALNA POSLOVNA ENOTA NA NIZOZEMSKEM
8.1 Davčni sistem na Nizozemskem
Nizozemsko gospodarstvo je zelo odprto po naravi in zato je Nizozemska privlačna za
investicije. Nizozemski davčni sistem je konkurenčen v primerjavi z ostalimi državami v
EU, kar potrjuje obsežna mreža davčnih sporazumov. V tem davčnem sistemu zato
koncept SPE nosi pomembno vlogo.
Nizozemski davek od dohodkov pravnih oseb se odmerja v skladu z določbami Zakona o
davku od dohodka320
temelji na klasičnem sistemu, kar pomeni, da so dobički družbe v
celoti obdavčeni in dalje, da je distribucija dobička po obdavčiti ponovno obdavčena na
ravni družbenikov. Nadaljna pojasnila so vključena v tri splošne odločbe, to so: Odločba o
implementiranju Zakona o davku od dohodka pravnih oseb 1969 (Uitvoeringsbesluit Wet
op de vennootschapsbelasting 1969, Uitv. besl. Vpb), Pravilnik o Zakonu o davku od
dohodka pravnh oseb 1969 (Uitvoeringsbeschikking Wet op de vennootschapsbelasting,
Uitv. besch. Vpb) in Odločba o izvzemu Zakona o davku od dohodka pravnih oseb 1969
(Vrijstellingsbesluit Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Dodatno še obstajajo
različne odločbe, za ostala davčna področja. Poleg tega pojasnevalne tudi sodbe
Vrhovnega sodišča in vnaprejšnja davčna stališča izdana s strani davčnega organa igrajo
pomembno vlogo pri apliciranju in interpretaciji davčne zakonodaje321
. Čeprav je davčna
zakonodaja in cel davčni sistem na Nizozemskem v večini primerov pionirski in njihova
davčna uprava deli svoje znanje o načinih davčnega inšpiciranja z ostalimi davčnimi
upravami v Evropi, je zanimivo dejstvo, da njihova zakonodaja ni na voljo v angleškem
jeziku.
Davek od dohodkov pravnih oseb velja za družbe, ki so navedene v nacionalni davčni
zakonodaji,322
ki vključujejo tudi javno družbo ter privatne družbe z omejeno
odgovornostjo. Družbe, ki so naštete v omenjenem členu, so zavezane k neomejeni davčni
obveznosti kot davčni rezidenti Nizozemske. Družbe, ki niso rezidentke, so zavezane k
320
Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Vpb, 321
http://online.ibfd.org/framecompare/#url1=/collections/cta/html/cta_at_chaphead.html&url2=/collections/c
ta/html/cta_nl_chaphead.html&type=chap-comp&show-menu=1&common-outline=1 322
2. člen VpB.
139
obdavčitvi le za določene vrste dohodka, ki je dosežen na Nizozemskem. Obdavčljivi
poslovni dobički so definirani kot vsota vseh dobičkov, kar je zapisano v 8. členu Vpb.323
Davčni nerezidenti so torej družbe, ki niso ustanovljene v skladu z Nizozemskim pravom
ali nimajo kraja dejanskega poslovodstva na Nizozemskem. SPE mora biti registrirana pri
nizozemski gospodarski zbornici in davčnemu organu. Davčna stopnja, ki velja, je 20 % za
dobičke do 200.000 EUR in 25% za dobičke, ki presegajo omenjeni znesek.324
Davčno obdobje je davčno leto, ki zajema 12 mesecev. Slednje je v glavnem enako
koledarskemu letu, vendar lahko davčni zavezanci uporabijo drugačno davčno obdobje, ki
je v skladu z njihovimi pravili družbe (družbena pogodba) in če družba vodi računovdske
evidence na ustrezen načina. Obdavčljivi dohodek je dohodek, ki je dosežen v davčnem
letu.325
8.2 Definicija in presoja stalne poslovne enote na Nizozemskem
Preko 50 let se je definicija SPE razvijala prek sodne prakse. Obstoječa sodna praksa
uveljavlja pravila za namene interpretacije tako enostranskega pravilnika ali domačih
določb ali za namene davčnih sporazumov. V teh različnih področjih, pojem SPE ni
povsem enak in sodna praksa za eno od področij, se tako ne more aplicirati na ostala
področja brez razlik. Vendar pa je glavna ideja za konceptom SPE identična, to je, da se
oblikuje določen (kvalitatievan in kvantitativen) minimum za določanje obdavčitve
dohodka za čezmejne aktivnosti družb, ki so rezidenti ene države in delujejo v drugi
državi326
.
Nizozemski zakon o davku od dohodka Vpb do spremembe zakona v januarju 2012ni
vseboval definicije o SPE ali stalnemu predstavniku (permanent representative). Pomen
teh dveh terminov je bil izpolnjen s strani sodne prakse in določb327
. Definicijo lahko
323
V nadaljevanju Vpb. 324
22. člen Vpb. 325
Reimer, Schmid in Orell 2014: The Netherlands – 23.. 326
Reimer, Schmid in Orell 2014: The Netherlands - 4. 327
http://www.ifa-nl.org/files/document/3e84ccc4dcff17be.pdf
140
najdemo tudi v nizozemskem enostranskem pravilniku o dvojni obdavčitvi (Besluit
voorkoing dubbele belasting, Bvdb), ki se lahko uporabi kot vodilo, saj Nizozemska
obravnava nerezidente, ki dosegajo dohodek na Nizozemskem, na enak način kot
obravnava rezidente Nizozemske, ki dosegajo svoj dohodek v drugih državah. Dalje
enostranski pravilnik v 2. členu določa, da predstavlja SPE konstanten kraj poslovanja
družbe, preko katerega se poslovne aktivnosti v celoti ali delovno izvajajo. To vključuje
kraj dejanskega poslovodstva, uporabo zemlje za kmetijske namene in projekte gradnje in
montaže, ki se nadaljujejo več kot 12 mesecev.328
Definicija o SPE v 15 f (1) Vpb tesno sledi 5. členu OECD-Vzorčne konvencije in
definicija stalnega zastopnika v 15 f (3) je podobna deficiji 6 odstavka 5. člena OECD-
Vzorčne konvencije. Zadeva agenta, ki ni neodvisen in deluje v imenu družbe in ima
pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu te družbe in to pooblastilo dejansko izvaja329
.
Dodatno sta dve posebni definiciji v nacionalni davčni zakonodaji. Na podlagi 17a člena
Vpb, SPE ali stalni zastopnik na Nizozemskem vključuje meddrugim še:
- nepremično premoženje na Nizozemskem, ki vključuje pravice do izkoriščanja
naravnih virov na Nizozemskem;
- storitve, ki jih izvaja član uprave ali član nadzornega sveta družbe rezidentke
- če aktivnosti izkoriščanja naravnih virov trajajo najmanj 30 dni v teritorialnih
vodah Nizozemske ali na morskem dnu izven teh voda.330
V skladu s sodno prakso in zakoni in pravnimi akti se torej za SPE šteje, če se poslovanje v
celoti ali delno opravlja na Nizozemskem preko SPE. SPE bi tipično predstavljala pisarna,
tovarna ali druga fizična prisotnost, ki je na voljo davčnemu zavezancu. Izraz stalen je
malo zavajajoč, saj lahko v skladu s posebnimi pogoji vključuje tudi začasno prisotnost,
kot npr. cirkuški šotor na Nizozemskem ali ladjo v nizozemskih vodah.331
328
IBFD Netherlands - Corporate Taxation - 7. International Aspects 329
IBFD country analysis Netherlands. http://online.ibfd.org 330
IBFD country analysis Netherlands. http://online.ibfd.org 331
Reimer, Schmid in Orell 2014: The Netherlands – 5.
141
Definicija SPE na Nizozemskem je razvita preko sodne prakse in je širša od OECD-
Konvencije. Lokalna zakonodaja ne podaja eksplicitnega izvzetja aktivnosti pripravljalne
ali pomožne narave, kar je vključeno v večino sporazumov.332
Sodna praksa je torej razvila sledeče:333
- kraj poslovanja, ki je lociran na Nizozemskem, mora biti na voljo za aktivnosti
nerezidenta. Ta prostor je lahko v lasti druge osebe in ne davčnega nerezidenta oz.
se lahko nahaja v poslovnih prostorih druge družbe;334
- davčni zavezanec mora dejansko uporabljati kraj poslovanja oz. je do njega
upravičen;335
- uporaba kraja poslovanja ni nujno začasne narave;336
- mesto poslovanja mora biti opremljeno za aktivnosti družbe337
in
- poslovne aktivnosti družbe morajo biti delno ali v celoti izvršene preko tega mesta
poslovanja.338
Termin SPE ne vključuje prevoz blaga ali oseb čez vodo oz. po zraku med kraji izven
Nizozemske in kraji na Nizozemskem, razen če je poslovodstvo družbe locirano na
Nizozemskem.
Definicija SPE v davčnih sporazumih, ki jih je sklenila Nizozemska je v glavnem enaka
definiciji 5. člena OECD-Vzorčne Konvencije. Davčni sporazumi sklenjeni z državami v
razvoju pogosto vključujejo značilnosti 5. člena UN Modela.
332
Burgers in Arendsen. 2015: 17. 333
Burgers in Arendsen. 2015: 18. 334
Sodba sodišča: Court of the Hague 20. junij 1973. 335
Sodba sodišča: HR 13. marec 1957, BNB 1957/144: nizozemski predstavnik nerezidenta je uporabljal
sobo v svojem stanovanju za pisarno. Nerezident ni bil upravičen uporabljati te sobe, zato ni bila ugotovljena
SPE. 336
Sodba sodišča: HR 15. junij 1955: vsako leto je partner v tuji družbi najel sobo v hotelu za prodajo svojih
izdelkov. V letu 1952 je ostal na Nizozemskem 30 dni. Vrhovno sodišče je odločilo, da je SPE le v primeru,
če uporabljene kapacitete ne bi bile na voljo samo za začasno uporabo. 337
Enako kot 247. 338
Sodba sodišča: HR 7. marec 1956: BNB 1956/123, VN 1956: nerezident, podizvajalec je med projektom
gradnje na Nizozemskem za administrativne namene uporabljal gradbeni objekt za čas 18 mesecev. Del
aktivnosti je torej bilo izvršenih preko tega gradbenega objekta, zato je vrhovno sodišče odločilo, da je SPE
na voljo na Nizozemskem.
142
8.2.1 Agentska določba
Nizozemska je država civilnega prava. Termina »agent« in »zastopanje« se uporabljata,
vendar ni nacionalne definicije teh terminov, ki bi bila na voljo v zasebnem pravu. Iz
zgodovine je moč zaključiti, da je zakonodajalec upošteval, da se za agenta šteje dejanja
osebe, ki imajo pravne posledice za naročnika (neposredno zastopanje). Dodatno so bila
uvedena posebna pravila za posredno zastopanja, kot je komisionar ali posrednik, npr. v
primeru, ko je nad agentom izvršen stečajni postopek, ima naročnik posebne pravice.339
Vrhovno sodišče je pred spremembo zakona, ko termina »stalna poslovna enota« in »stalni
zastopnik«, ki nista bila opredeljena v nacionalni nizozemski davčni zakonodaji, navedlo,
da se mora koncept interpretirati v povezavi z mednarodnim davčnim pravom. 340
V skladu z enostranskim sporazumom Bvdb se navedene osebe ne štejejo za SPE:
- popolnoma neodvisen zastopnik;
- zastopik, ki ni pooblaščen, da sklepa transakcije, kljub temu, da lahko vzdržuje
zalogo blaga za takojšnjo dobavo; in
- oseba, ki ima proizvode v konsignacijskem skladišču.341
Glede na številno sodno prakso, obstaja stalni zastopnik, ki je zavezan k obdavčitvi, če342
:
- obstaja oseba, fizična ali pravna, ali skupina oseb, ki se lahko šteje kot ločena
pravna oseba
- ta oseba ali skupina oseb predstavlja družbo nerezidenta stalno in ponavadi
sprejema neodvisne poslovne odločitve; in
- so poslovne odločitve sprejete primarno za namene družbe nerezidentke in ne za
zastopnika.
Oseba zastopnik mora imeti splošno pooblastilo s strani družbe, ki jo zastopa. Pri tem velja
opozoriti, da je omejitev pooblastil zastopnika ne izključuje opredelitev o obstoju SPE.
339
Netherlands – guidance issued on Profit Attribution to Permanent Establishments 2015: 24. 340
Netherlands – guidance issued on Profit Attribution to Permanent Establishments 2015: 25. 341
IBFD country chapter Netherlands. http://online.ibfd.org 342
Netherlands – guidance issued on Profit Attribution to Permanent Establishments 2015: prav tam.
143
Pri presoji odvisnosti je potrebno upoštevati tri kriterije343
:
- Prvi kriterij je pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu naročnika. Takšno
pooblastilo naj bi bilo splošne narave, kar pomeni, da gre za obsežno zastopanje.
Pri tem ni pomembno, da gre za formalno podelitev pooblastil. Sodna praksa
namreč kaže, da sodišča upoštevajo vsebino pred obliko. Torej je odločujoče
dejansko delovanje zastopanika in ne formalna oblika. Glede splošnega pooblastila
pa je dovolj, ne glede ali gre za dejansko ali formalno pooblastilo, da je pooblastilo
za določene aktivnosti za določeno časovno obdobje.
- Drug kriterij pri presoji je dejansko izvajanje pooblastila za sklepanje pogodb v
imenu naročnika. Na tem področju ni veliko sodne prakse, kar bi se lahko
razumelo, da narava pogodb in dejavnost družbe predstavljata pomembno vlogo za
te namene.
- Tretji kriterij je odvisnost med naročnikom in zastopnikom. Odvisnost je lahko tako
pravna kot ekonomska. Zastopnik je pravno odvisen od naročnika, ko mora slediti
natačnim navodilom in je predmet nadzora. Ekonomska odvisno je odvisna od
podjetniškega tveganja, ki ga nosi zastopnik. V tem primeru je na podlagi
Vrhovnega sodišča na Nizozemskem pomemben kriterij število naročnikov, ki jih
zastopa zastopnik.
V primeru ko je zastopnik neodvisen tako ekonomsko kot pravno, se zastopnik ne more
šteti, da predstavlja SPE, razen, če ne bi deloval v svojih običajnih okvirih. Sodne prakse
ni v zvezi s tem.
Obstaja pa tudi primer, ko je lahko oseba tako odvisen kot neodvisen agent v razmerju do
istega naročnika. Vrhovno sodišče razlaga, da zastopnik deluje v svojih običajnih okvirih v
razmerju do naročnika pri določenih aktivnostih, medtem ko je zastopnik odvisen od istega
naročnika za druge aktivnosti. V prvem primeru naročnik nima agentske SPE, medtem ko
v drugem primeru agentska SPE obstaja344
.
343
Reimer, Schmid in Orell 2014: The Netherlands - 16. 344
Reimer, Urban in Schmid 2011: 26.
144
8.2.2 Gradbena in ostale določbe
Enostranski sporazum določa, da se SPE šteje v primeru gradbišča, projektov montaže, če
se ti projekti nadaljujejo več kot 12 mesecev. Glede na OECD-Vzorčno konvencijo ima
nizozemski standardni davčni sporazum posebno določbo za gradbišča in projekte
montaže. V različnih davčnih sporazumih, ki jih je sklenila Nizozemska je cel razpon
različnih časovnih obdobij, ki predstavljajo minimalno zahtevo za SPE, tj od 3 meseci, 6
mesecev, 183 dni, 9 mesecev, 12 mesecev in 18 mesecev.345
Vrhovno sodišče razlaga, da za namene davčnih sporazumov, predstavlja SPE gradbišče
fiktivno SPE. Ta interpretacija je v skladu s Komentarjem k OECD-Vzorčni konvenciji, in
pomeni da se gradbišča in projekti montaže kvalificirajo kot SPE, ko je doseženo
minimalno obdobje. V tem primeru ni pomembno, če je izpolnjen splošen pogoj 1
odstavka 5. člena OECD-Vzorčne Konvencije. Namreč ne obstaja posebna določba za
gradbeno SPE in tudi ni sodne prakse v tej zvezi. Prav tako ni nacionalnega pravila kako
postopati v primeru, ko ima davčni zavezanec dva ali več gradbišč, projektov montaže,
bodisi se projekti izvajajo sočasno ali v sosledju. Ni jasno pod kakšnimi okoliščinami se
takšni projekti v časovni minimum.346
Definicija 15f člena Vpb ne vsebuje določbe o obstoju SPE v primeru odvisne družbe. Prav
tako ni sodne prakse v zvezi s primerom, ko bi se odvisna družba štela za SPE, kot npr na
osnovi agentske določbe.
8.2.3 Registracija stalne poslovne enote
Tuja družba, ki začne poslovati preko SPE na Nizozemskem mora izpolniti enake pogoje
in postopke kot družba rezidentka. Slednje pomeni, da je potrebna registracija pri
gospodarski zbornici (Kamer van Koophandel) v mestu, kjer se nahaja SPE. Družba, ki
posluje v več krajih, se registrira v kraju, kjer izvaja glavne aktivnosti. Nekatere družbe
morajo za izpolnitev zahtev ob registraciji pridobiti tudi licenco s strani gospodarske
zbornice (npr za prodajo alkohola, za hotelske storitve, agenti za zavarovalnice,…). 347
345
Reimer, Schmid in Orell 2014: The Netherlands – 18. 346
Reimer, Schmid in Orell 2014: prav tam. 347
Netherlands – guidance issued on Profit Attribution to Permanent Establishments 2015: 35.
145
52. člen nizozemskega splošnega davčnega zakonika348
zahteva računovodske evidence, ki
odražajo finančno stanje in dogodke, ki zadevajo poslovanje, tako da so njihove davčne
pravice in obveznosti takoj razvidne iz knjig in drugih dokumentov.349
8.3 Obdavčitev stalne poslovne enote na Nizozemskem
Družbe nerezidentke so obdavčene za vrsto dohodka, ki je ustvarjen na Nizozemskem, kot
določa 17. (3) člen VpB, med drugim tudi za poslovni dobiček SPE na Nizozemskem ali za
poslovni dobiček stalnega predstavnika na Nizozemskem.
Leta 2011 je Nizozemski državni sekretariat Ministrstva za finance izdal odločbo,350
kjer je
navedeno stališče Nizozemske v zvezi s pripisom dobička SPE za namene obdavčitve z
vidika nizozemskega davka od dohodka pravnih oseb. Odločba je bila izdana kot odgovor
na OECD-Poročilo in nov 7. člen Konvencije (2010) vključno s Komentarjem OECD-
Vzorčne konvencije351
. Odločba zadeva le pripis dobička k SPE in eksplicitno navaja, da
ne podaja smernic v zvezi s presojo, ali je prihodek obdavčljiv in ali so odhodki odbitna
postavka.352
Kasneje je bila izdana še odločba o razdelitvi deležev k SPE. Ta odločba je
zavezujoča za davčni organ, ne pa tudi za davčne zavezance. Vendar pa z upoštevanjem
navedb v tej odločbi, davčni zavezanci zmanjšajo tveganje nepravilnosti, ugotovljenih s
strani nizozemskega davčnega organa pri pripisu dobička SPE.353
Iz sodne prakse je moč zaključiti, da Nizozemska na splošno uporablja pristop ločene
družbe (direktna metoda) za določitev dobičkov SPE. Uporaba te metode je določena tudi
v 9. členu enostranske odločbe. Kot rezultat se SPE obravnava kot da bi bila ločena,
nepovezana in različna družba, ki opravlja enake ali podobne poslovne aktivnosti pod
enakimi ali podobnimi okoliščinami kot head office.Nizozemski davek od dobička se
odmeri na podlagi obdavčljivih poslovnih prihodkov, ki so zmanjšani za izgube iz prešnjih
let. Poslovni prihodki so skupen znesek dobičkov ali izgub, ki jih družba pripozna na
348
Algemene Wet inzake Rijkselastingen (GTA) 349
Netherlands – guidance issued on Profit Attribution to Permanent Establishments: prav tam. 350
Odločba 15. januar 2011, IFZ2010/457M. 351
http://www.ifa-nl.org/files/document/3e84ccc4dcff17be.pdf 352
Netherlands – guidance issued on Profit Attribution to Permanent Establishments 2015: 3 353
Sahin 2011: 2.
146
podlagi svojega poslovanja. Dobički so izračunani na podlagi tržnih pogojev in tržnih
cen.354
Na Nizozemskem je tržno načelo implementirano v 8. b člen nacionalnega zakona o
davku od dohodka pravnih oseb..
Letni obdavčljivi poslovni dohodki so določeni v skladu z načelom dobre poslovne prakse.
Za definicijo in elemente dobre poslovne prakse so sodbe predstavljale pomembno vlogo.
Iz sodne prakse se namreč lahko zaključi, da so glavne značilnosti dobre poslovne prakse:
varno poslovanja, enostavnost in občutek za realnost. V skladu s tem principom so dobički
obdavčljivi v letu, ko so realizirani, odhodki so davčno priznani v letu na katerega se
nanašajo in izgube se pobotajo v letu v katerem se to razumno pričakuje.355
Za namene obdavčljivega dobička je zato pomembno katera sredstva in obveznosti družbe
se pripišejo SPE. Nizozemska davčna zakonodaja ne vsebuje nobenih specifičnih določb,
ki opisujejo kako naj se sredstva in obveznosti pripišejo SPE. Kot je določeno v sodni
praksi, SPE nima svobode odločanja katera sredstva se lahko pripišejo k SPE. Bilanca
stanja SPE se lahko uporabi kot začetno izhodišče za določitev sredstev in obveznosti.
Sicer pa se uporablja kriterij podrejenosti.356
Sredstva in obveznosti so po podrejenosti pripisljiva k SPE , če so dejansko povezana s
SPE glede na poslovne aktivnosti. Za namene pripisa dobička, se lahko naredi ločnica med
testom aktivnosti (dobiček, ki izhaja iz aktivnosti SPE) in testom sredstev (dobiček, ki
izhaja iz sredstev, ki se pripišejo SPE). Oba testa sta tesno povezana in iz sodne prakse
iszhaja, da se ne morata aplicirata ločeno, ampak morata biti pripravljena skupaj. Kriterij
podrejenosti je dalje pomemben za pripis kapitala, posojil, itd, kar je pomembno za AOA
pristop.357
354
IBFD Country Chapter Netherlands. http://online.ibfd.org 355
Reimer, Schmid in Orell 2014: The Netherlands – 20. 356
Reimer, Schmied in Orell 2014: The Netherlands – 22. 357
Reimer, Schmid in Orell 2014: The Netherlands – 23.
147
8.3.1 AOA pristop
Nizozemska uporablja dinamično metodo pri interpretaciji davčnih sporazumov, ko sta
Komentar in OECD-Konvencija dopolnjena.358
Enostranska odločba359
v zvezi z AOA
pristopom opredeljuje naslednje:
- Nizozemska aplicira OECD-princip funkcijsko ločene družbe,
- Nizozemska upošteva pristop pripisa kapitala AOA za razdelitev kapitala in dolga
na osnovi obresti k SPE,
- Nizozemska uporablja pristop zamenljivosti kot izbrano metodo AOA za razdelitev
stroškov ustanovitve SPE,
- Nizozemska dovoljuje, da se licenčnine med SPE in glavno pisarno štejejo kot
zaračunane, pod predpostavko, da je razdelitev intelektualne lastnine v skladu s
pristopom pomembnih človeških funkcij AOA,
- Nizozemska dovoljuje zaračunavanje internih obresti med glavno pisarno in SPE le
v primeru določenih funkcij zakladništva in
- Nizozemska posebej ne pripiše dobička odvisnemu agentu, če le-ta prejema
nadomestilo, ki je v skladu s tržnim načelom za izvedene storitve.360
Na Nizozemskem je, za razliko od Slovenije, prodaja SPE pripoznana kot kapitalski
dobiček nerezidenta, ki zapade pod obdavčitev. V primeru likvidacije SPE pa so skrite
rezerve, finančne rezerve in dobro ime, ki je bilo predhodno preneseno na SPE, prav tako
predmet obdavčitve na Nizozemskem.361
Kot je že omenjeno, Nizozemski davčni organ orje ledino v novih pristopih k povečanju
davčnega izplena, zato ne čudi dejstvo, da so pri implementaciji BEPS-akcijskih načrtov na
prvem mestu.
358
Sahin prav tam. 359
Decree 15. jan 2011, IFZ2010/457. 360
Dijkman 2011: 5. 361
Burgers in Arendsen. 2015: 3
148
9 PRIMERJALNO PRAVNI PRIKAZ OBDAVČITVE STALNE POSLOVNE
ENOTE PO DRŽAVAH
Ugotavljamo, da Slovenija, Avstrija in Nizozemska zasledujejo isti cilj – obdavčiti
dobiček, ki ga nerezident doseže na njihovem teritoriju. Pri tem vse tri države uporabljajo
koncept SPE, ki predstavlja minimum zahtev tako z vidika časa, kraja, vrste dejavnosti, za
obstoj SPE. Obstoj SPE je predpogoj za pripis dobička. Če se ne ne šteje. da SPE obstaja
za določeno aktivnost, na določenem kraju, v nekem časovnem obdobju, potem analizirane
države nimajo pravice do obdavčitve dobička, ustvarjenega na podlagi aktivnosti tuje
družbe, čeprav se aktivnosti izvjajajo na njihovem teritoriju. Z izključitvijo določenih
dejavnosti se države zavestno odpovedo določenemu obdavčljivemu dohodku. Nizozemska
izrecno nima določbe o izključenih dejavnostih v enostranski odločbi o izgobanju dvojnega
obdavčevanja, to so aktivnosti pomožne in pripravljalne narave. Ima pa to določbo
OECD-Vzorčne konvencije implemetirano v svojem zakon o dohodku pravnih oseb, kot
imata tudi Slovenija in Avstrija.
Klasični sistem obdavčitve je uveden v vseh treh državah, to je, da so dobički pravnih oseb
obdavčeni v skladu z nacionalnim zakonom o obdavčitvi dobička, razdeljene dividende po
obdavčitvi pa so predmet davčnega odtegljaja. Nacionalni zakoni o obdavčitvi dobička so
bili različno uvedeni, na Nizozemskem leta 1969, v Avstriji 1988 in v Sloveniji 2007.
V vseh državah so davčni zavezanci, rezidenti družbe ali druge oblike organiziranja, ki so
ustanovljeni v skladu z nacionalnim pravom, obdavčeni po načelu svetovnega dohodka.
Nerezidenti za davčne namene pa so osebe ustanovljene po tujem pravu in obdavčeni le za
vir dohodka, ki ga dosežejo v državi gostiteljici.
9.1 Presoja obstoja stalne poslovne enote
Koncept SPE se ne uporablja zgolj za namene direktne obdavčitve, ampak tudi za namene
davka na dodano vrednost in ostale posredne davke. Vendar pa se v nobeni od analiziranih
držav ne uporablja ista presoja obstoja SPE za namene različne vrste obdavčitve.
149
Vse tri države se pri opredelitvi presoje obstoja SPE za direktno obdavčitev navezujejo na
določbe OECD-Vzorčne konvencije, saj so definicije bodisi implementirane v nacionalni
zakonodaji z minimalnimi odstopanji (Slovenija, Avstrija) bodisi so se več let razvijale
skozi sodno prakso (Nizozemska). Nizozemska je šele leta 2012 v svoj davčni zakon o
davku od pravnih oseb vnesla definicijo o SPE in o stalnemu zastopniku.
Pogoji za presojo obstoja SPE so v nacionalnih davčnih zakonodajah analiziranih držav
urejeni podobno kot v davčnih sporazumih, ki so jih Slovenija, Avstrija in Nizozemska
sklenile na bilateralnem nivoju in ki sledijo OECD-Vzorčni konvenciji ter usmeritvam in
priporočilom, ki jih podaja Komentar k OECD-Vzorčni konvenciji. Obstoj SPE se torej
presoja skozi tri poglavitne elemente: časovni element, element stalnosti in element
poslovanja.
ZDDPO-2 v Sloveniji je v povezavi s kriterijem stalnosti širši od OECD-Vzorčne
konvencije, saj vključuje le izraz kraj poslovanja in ne stalno mesto poslovanja. Medtem
ko pa je na Nizozemskem izraz stalnost zavajujoč, saj se glede na sodno praksu lahko tudi
cirkuški šotor šteje za SPE. V Avstriji tudi ni posebne zakonske defnicije glede stalnosti
mesta poslovanja. Sodna praksa pa prikazuje širok razpon mesta, ki se opredeli kot kraj
poslovanja (npr igralni avtomati).
Načeloma se za SPE šteje podružnica, tovarna, delavnica, skladišče, tovarna, pisarna za
nabavo in prodajo, gradbišče, kraj, kjer se pridobivajo in izkoriščajo naravni viri.
Agentska določba
Vsem državam je skupno, da se za zastopanje zahteva pooblastilo in da agent dejansko
izvaja to pooblastilo v državi. Prav tako je vsem državam skupno, da se za odvisnega
agenta šteje oseba, ki sicer nima formalnega pooblastila za sklepanje pogodb, vendar pa ta
oseba dejansko deluje v imenu tuje družbe. Razlike v nacionalnih zakonskih določbah so
identificirane tudi pri agentski določbi, in sicer Avstrija zahteva fizično prisotnost agenta
na svojem teritoriju, kar ni v skladu z OECD-Vzorčno konvencijo. Nizozemska za agenta,
ki bi predstavljal SPE družbe nerezidentke ne šteje osebe, katerih delovanje je omejeno na
nabavo zalog blaga in preko katerih se vzdržujejo poslovni stiki družbe.
150
FURS v Sloveniji je sicer v nezavezujočem pojasnilu podal dodaten kriterij odvisnosti, to
je število naročnikov v imenu katerih agent deluje na teritoriju Slovenije. Enako stališče je
moč najti tudi v nizozemski sodni praksi, kjer je prav tako število naročnikov pomemben
kriterij pri presoji odvisnosti.
Gradbena določba
Časovno komponento 12 mesecev, ki se upošteva pri presoji gradbene SPE in ki je skladna
z OECD-Vzorčno konencijo je edino v slovenski nacionalni zakonodaji. Za SPE na
gradbišču je časovnica v Avstriji krajša od OECD-Vzorčne konvencije, in sicer se za SPE
šteje kakršenkoli gradbeni objekt, ki presega obdobje šestih mesecev. Na Nizozemskem ne
obstaja posebna določba za gradbeno SPE in v skladu s sodno prakso lahko gradbišče traja
od treh mesecev pa do osemnajst mesecev.
ZDDPO-2 določa SPE tudi v primeru nadzornih dejavnosti v zvezi z gradnjo, medtem kot
OECD-Vzorčna konvencija tega ne določa.
Odvisna družba
Nizozemska nima definicije v davčni zakonodaji, da se lahko tudi odvisna družba šteje kot
SPE družbe nerezidentke, kot jo imata, v skladu z OECD-Vzorčno konvencijo
implementirano Slovenija in Avstrija.
Sedež uprave
Slovenska zakonodaja nima izrecne določbe, da se sedež uprave šteje za SPE kot navedeno
v OECD-Vzorčni konvenciji. Nizozemska in Avstrija pa imata to določbo, da lahko
dejanski sedež delovanja poslovodstva družbe, ki je registrirana po tujem pravu,
predstavlja SPE v tej državi, kjer se sprejemajo stratešk odločitve.
151
9.2 Obdavčitev stalne poslovne enote
Za namene obdavčitve SPE imajo vse tri države določbo v nacionalni zakonodaji, da se kot
vir dohodka nerezidenta šteje dosežen dobiček SPE v državi. Dalje se povsod uporablja
pristop funkcionalno ločene družbe, torej, da se SPE šteje kot bi bila neodvisna, ločena
družba, ki opravlja enako dejavnosti. In tako se pri določitvi obdavčljivega dobička SPE
upošteva, da se SPE lahko pripiše tisti dobiček, za katerega bi se pričakovalo, da bi ga ta
poslovna enota imela, če bi bila samostojni davčni zavezanec, ki opravljan enako ali
podobno dejavnost oz posle.
V praksi sta razviti dve metodi, in sicer neposredna metoda in posredna metoda izračuna
dobička SPE, ki temelji na uporabi delilnega ključa. V skladu z nacionalnimi zakonodaji
Nizozemske in Avstrije se dobiček SPE izračuna na podlagi neposredne metode. Posredna
metoda ni zaželjena oziroma se uporablja le v izjemnih primerih. Slovenija glede uporabe
metode nima posebne zakonske podlage.
Dobiček se ugotavlja v vseh državah na enak način kot se ugotavlja za davčne rezidente
posamezne države. V Avstriji in Sloveniji so podlaga računovodski izkazi, ki morajo biti
pripravljeni v skladu z veljavnimi nacionalnimi računovodskimi standardi, Pripoznani
prihodki in odhodki se potem prilagajajo v skladu z določbami (davčno nepriznani
odhodki, olajšave, itd) avstrijskega oziroma slovenskega zakona o davku od dohodkov
pravnih oseb. Na Nizozemskem so sicer davčni zavezanci obvezni pripoznati svoje
poslovne dogodke v poslovnih knjigah, vendar pa se za namene obdavčitve uporablja
pristop dobre poslovne prakse in ne računvodoskih izkazov.
Vse države imajo tržno načelo implementirano v nacionalni zakonodaji, ki velja tako za
čezmejne kot domače transakcije. Prenos sredstev in izvajanje storitev med SPE in glavno
pisarno head office mora biti pripoznano v skladu s tržnim načelom.
Čeprav nobena od analiziranih držav nima implementiranega s strani OECD priporočenega
AOA pristopa, se v vseh uporablja ta priporočen pristop za ugotavljanje pripisanega
dobička AOA. Slednji se obdavči po stopnji, ki jo določa vsaka država posebej.
152
Davčna stopnja za pripisan dobiček SPE je v vseh državah enaka kot velja za davčne
rezidente teh držav. Primerjalno gledano je stopnja v Sloveniji najnižja, tj 17 %, medtem
kot v Avstriji in na Nizozemskem velja davčna stopnja 25 % oz 20% za znesek nad
200.000 EUR.
9.3 Administrativne določbe
V vseh analiziranih državah mora družbe nerezidentka registrirati obstoj SPE v državi vira.
Pri tem je zahtevana različna časovnica za samo registracijo, in sicer od enega tedna v
Sloveniji in na Nizozemskem do enega meseca v Avstriji. Različni so tudi pristojni uradi,
in sicer v Sloveniji in Avstriji se SPE registrira na osnovi predpisanega obrazca pri
krajevno pristojnem davčnem uradu, medtem ko se na Nizozemskem SPE registrira pri
gospodarski zbornici. Dodatno Nizozemska zahteva certifikat o dejavnosti za določene
dejavnosti (prodaja alkohola, zavarovalni zastopnik,..).
Davčno leto je tako v Sloveniji, v Avstriji in na Nizozemskem lahko različno od
koledarskega. Obračun se oddaja elektronsko v vseh analiziranih državah, v Avstriji je
možno še papirnata oblika oddaje davčnega obračuna. Obvezne priloge k davčnemu
obračunu so v Avstriji in Sloveniji finančni podatki, to je izkaz poslovnega izida in bilanca
stanja, na Nizozemskem se k davčnem obračunu računovodski izkazi ne prilagajo, morajo
pa se predložiti v primeru inšpekcijskega nadzora.
Sklepno lahko povzamemo, da so načeloma vodila pri presoji posameznih oblik SPE pri
vseh analiziranih državah enaka in tesno povezana s 5. členom OECD-Vzorčne
konvencije. Dalje tudi pripoznavanje obdavčljivega dohodka najprej temelij na enakih
pravilih, ki jih morajo upoštevati davčni rezidenti v posamezni državi in da se za pripis
dobička SPE uporablja direktna metoda funkcijsko ločene družbe, ki je podlaga za AOA
pristop. Številna sodna praksa na Nizozemskem potrjuje, da ima ta država najbolj razvi
davčni sistem in da gre davčni organ naproti davčnim zavezancem. Slednje žal za
Slovenijo vsaj za zdaj ne moremo trditi.
153
10 SKLEP
7. člen OECD-Vzorčne konvencije določa, da so dobički, ki izhajajo iz izvajanja kakršne
koli poslovne aktivnosti ekskluzivno obdavčeni v državi rezidentstva. Edina izjema se
nanaša tako na izvajanje ekonomske aktivnosti v državi vira, ki se pripozna kot SPE, kakor
tudi na dohodek, ki se lahko opredeli na podlagi posebnih določb o distribuciji, ki so
podlaga za razdelitev pravice do obdavčitve med dvema državama.
7. člen se nanaša na izvajanja kakršne koli ekonomske aktivnosti, ki jo izvaja davčni
rezident države pogodbenice, ne glede na to, ali vključuje prodajo blaga ali izvajanje
storitev ali katero drugo poslovno aktivnost. Izraz rezident vključuje tudi vsakršno osebo,
ki je zavezana za davek v državi rezidentstva, ne glede na to, ali je pravna ali fizična oseba.
7. člen ima torej univerzalen obseg in služi kot dežnik za različne vrste prihodkov, ki
izhajajo iz poslovnih aktivnosti. Ta člen se lahko obravnava kot srce OECD-Vzorčne
konvencije, saj se ravno v skladu s tem členom klasificira velik del prihodkov, ki izhajajo
iz mednarodne ekonomske aktivnosti.
Hkrati je 7. člen tudi center konflikta med državo vira in državo rezidentstva, saj prvi del
razdeljuje pravico do obdavčitve ekskluzivno državi rezidentstva, medtem ko drugi del
daje pravico državi vira dohodka, da obdavči dobiček, ki se pripiše SPE, ki je lociran v
državi vira. Univerzalno sprejetega koncepta razdelitve davčne jurisdikcije med državo
vira in državo rezidentstva ni.
Koncept SPE je bil razvit kot minimalna zahteva, da enkrat, ko davčni zavezanec preide s
svojim poslovanjem v državo vira in je, pomembno z ekonomskega vidika, v njej prisoten,
ima ta pravico do obdavčitve dobička, ki se generira znotraj njene jurisdikcije.
Zaradi prednosti, dane državi rezidentstva, je razdelitev v OECD-Vzorčni konvenciji
neuspešna pri problemu nepravilnega in neenakega toka prihodkov v ekonomskih odnosih
med državami, ki imajo različne ravni socialnega, ekonomskega ali političnega razvoja. V
bistvu se v primeru davčnih konvencij, sklenjenih med razvitimi državami in državami v
razvoju, OCED-Vzorčna konvencija nagiba k izogibu dvojnemu obdavčevanju z izgubo
dohodka na strani države v razvoju, saj neto dohodek, ki izvira iz finančnih in
154
komercialnih transakcij med državama, v glavnem prehaja iz države v razvoju v razvito
državo. Zato se šteje, da je OECD-Vzorčna konvencija ustrezna le za države, ki imajo
enako stopnjo ekonomskega razvoja in vzajemen tok naložb.
Uspešnost koncepta SPE skozi leta se lahko potrdi z dejstvom, da je njegova uporaba v
vseh davčnih sporazumih. Pri tem gre bolj za kriterij, ki se uporablja za merjenje
ekonomske prisotnosti davčnega zavezanca v državi vira, saj predstavlja kompromis,
dosežen že v Ligi narodov, ki je že vključen v številne bilateralne davčne sporazume.
Posledično je element, ki dokazuje povezavo med prihodkom, davčnim zavezancem in
državo pogodbenico, da upraviči razdelitev pravic do obdavčitve.
Poudariti pa je potrebno, da je definicija SPE v veliki meri ostala nespremenjena več kot
stoletje, kljub dramatičnim spremembam pri čezmejnem poslovanju in dejstvu, da si sveta
brez mednarodnega poslovanja ne moremo več predstavljati. V OECD-kontekstu se 5. člen
danes bere kot se je bral leta 1977. Nedvoumno je, da je sprememba nujno potrebna, saj so
oblike gospodarskih podjemov, globalnega poslovanja družb zelo napredne v smislu
optimizacije in tudi izogibanja obdavčitvi. BEPS v svojem akcijskem načrtu 7 sledi
preprečitvi zlorabi določb 5. člena OECD-Vzorčne konvencije.
Implementacija BEPS-akcijskih načrtov, ki bi naj v Sloveniji bili implementirani v letu
2017 pa je hkrati priložnost, da pravno-formalno dopolni področje presoje SPE in
predvsem pripis njenega dobička, npr uzakoni AOA pristop in tako odpravi negotovost
davčnih zavezancev, nerezidetnov, ki opravljajo svoje aktivnosti v Sloveniji. Glede na
opravljeno primerjalno analizo lahko Avstrija in Nizozemska Sloveniji služita kot zgled po
obsežni sodni praksi kar zadeva presojo obstoja SPE in tudi hitrost pri implementaciji
BEPS-akcijskih načrtov. Razumeti je, da ima tako obsežna sodna praksa kot tudi razvitejši
davčni sistem razlog v zgodovini, saj so njihovi davčni zakoni bili sprejeti desetletja pred
slovenskim. Seveda slednje zaradi osamosvojitve ni bilo drugače mogoče.
155
LITERATURA IN VIRI
1. Aarnio, Katri: Treatment of permanent establishments and subsidiaries under EC
law: towards a uniform concept of secondary establishment in European tax law? EC
tax review 2006/1. 18–26.
2. Arnold, Brian J: Article 5: Permanent Establishment – global Tax Treaty
Commentaries. IBFD. Objavljeno 22.06.2015. dostopno na:
http://online.ibfd.org/collections/gttc/printversion/gttc_article5_pe.html
[27.10.2015], 2015.
3. Asatsuma, Akiyuki: Key Issues Relating to Permanent Establishments. IBFD. Asia
Pacific Tax Bulletin. 2009. 76-80.
4. Bennett, Mary: The Attribtuion of Profits to Permanent Establishments: The 2008
Commentary on Art 7. Of the OECD Convention. IBFD. 2008. European taxation.
467–471.
5. Broekhuijsen, Dirk: International/OECD – The Retroactive Effect of Changes to the
Commentaries on the OECD Model. IBFD. Bulletion for International Taxation,
2015 (Volume 69). Objavljeno 21.9.2015, dostopno
http://online.ibfd.org./highlight/collections/bit/html. [19.2.2016], 2015.
6. Burgers, Irene ter Arendsen, Suzan: Netherlands – Permanent Establishment –
Topical Analyses (Last Reviewed: 1 September 2015). IBFD. Dostopno:
http://online.ibfd.org/frame-compare/index-print. /11.4.2016/.
7. Burgers, Irene J. J: Analysis Art 7 OECD Model Convention: Allocation of PRofits to
a Permanent Establishment. IBFD. 2015. Objavljeno 21.8.2015, dostopno
www.ibfd.org. [21.4.2016]. 2015
8. Corporate Taxation Austria. Dostopno www.ibfd.org, objavljeno 29.11.2015
[17.3.2016], 2015.
9. Dijkman, Jeroen in de Buck, Sebastiaan ter Brouwers, Dirk: Guidance Issued on
Profit Attribution to Permanent Establishments. International Transfer Pricing
Journal, 2011 (Volume 8), št 3.
10. Drobnič, Nada: Davčno načrtovanje in optimiranje čezmejnih naložb. Maribor:
Davčni inštitut, 2008.
11. Drobnič, Nada idr.: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) / uvodna
pojasnila. Ljubljana: GV Založba; Trzin: Šircelj Consulting, 2004.
156
12. Explanatory Statement. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. 2015
Final Reports. OECD.
13. Ficko-Dolžan, Katja: Nekateri vidiki prenehanja in neveljavnosti mednarodnih
pogodb. Magistrska naloga. Ljubljana: Pravna fakulteta, 2009.
14. Frequenlty Asked Questions. 2015 Final Reports. OECD/G20 BEPS. Dostopno:
http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm. [20.02.2016].
15. Galea, Erika: Trends in the Methods of Avoidng Double Taxation. Master thesis of
full-time students attending the 2004/2005 class of the postgraduate LLM program
“International Tax Law” at the Vienna University of Economics and Business
Administration. 2005.
16. Gomilšek, Nataša: Stalna poslovna enota in alokacija dobičkov za davčne namene
pri mednarodnem poslovanju. Magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta,
2006.
17. Herbrich, Dietmar: The Future of Taxing Business Profits. Trends in the Methods of
Avoiding Double Taxation. Master thesis of full-time students attending the
2004/2005 class of the postgraduate LLM program “International Tax Law” at the
Vienna University of Economics and Business Administration. 2005.
18. Hintsanen, Lari: Attribution of Income to Permanent Establishments under EC Law.
European Taxation. 2003. 114–122.
19. Huibregtse, Steff idr.: Status of Implementation of the Authorized OECD Approach
into Domestic Tax Law and Tax Treaties – Part I. IBFD. European Taxation, volume
55. 2015. objavljeno: 13.07. 2015, dostopno na:
http://online.ibfd.org/highlight/collections/et/html/bit [26.2.2016], 2015.
20. Huibregtse, Steff idr.: Status of Implementation of the Authorized OECD Approach
into Domestic Tax Law and Tax Treaties – Part II. IBFD. European Taxation,
volume 5. 2015. objavljeno: 21.08. 2015, dostopno na:
http://online.ibfd.org/highlight/collections/et/html/bit [17.1.2016], 2015.
21. IBFD International Tax Glossary revised 6th edition. Amsterdam. 2009. IBFD
22. IBFD Tax Compliance Table. 2016, dostopno na: http:/online.ibfd.org/kbase.
23. Jerman, Saša ter Odar, Marjan: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb ZDDPO-2:
s komentarjem. Ljubljana: GV Založba, 2008.
24. Kersch, Guy A: Comments on Definition of Permanent Establishment in the OECD
Model Tax Convention, Tax Executives Institute, Inc. 2003. 489 – 494.
157
25. Kim, Brooks: The potential of multilateral trities. Building bridges between law and
economics. IBFD. 2010.
26. Kofler, Georg: The Authorized OECD Approach and EU Tax Law. IBFD. European
Taxation, volume 51. 2011. objavljeno: 05.07. 2011, dostopno na:
http://online.ibfd.org/highlight/collections/et/html/bit [20.1.2016], 2011.
27. Kovač, Matjaž: Problematika dvojnega obdavčevanja dividend, obresti, poslovnih in
kapitalskih dobičkov glede na Model OECD in primerjava slovenske ureditve.
Podjetje in delo. št. 5. Ljubljana: GV Založba, 2009.
28. Lang, Michael: Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde
Lehrbuch, 2013.
29. Lončarevič, Igor: Tax Treaty Policy and Development. IBFD. 2002.
30. Malherbe, Jacques. Permanent Establishments Claim Their Share of Profits: Does the
Taxman Agree? Issue: Bulletin for International Taxation, 2010 (Volume 64), Št 7,
objavljeno: 31. Maj 2010, dostopno na:
http://online.ibfd.org/highlight/collections/bit/html/bit_2010_07_int_1.html
[26.4.2016], 2010.
31. Melort, Johan: Future of Dobule Tax Treaties in the EU. Master thesis of full-time
students attending the 2004/2005 class of the postgraduate LLM program
“International Tax Law” at the Vienna University of Economics and Business
Administration. 2005.
32. Mitrović, Siniša: Mednarodno obdavčevanje v Republiki Sloveniji. Ljubljana: Center
Marketing International, 1997.
33. Burgers, Irene ter Arendsen, Suzan: Netherlands – Permanent Establishment – Topical
Analyses (Last Reviewed: 1 September 2015). IBFD. Dostopno: http://online.ibfd.org/frame-
compare/index-print. [11.4.2016].
34. Netherlands – guidance issued on Profit Attribution to Permanent Establishments.
http://online.ibfd.org/frame-compare/index-print. [11.4.2016].
35. Nouel, Luis: The New Article 7 of the OECD Model Tax Convention: The End of the
Road? IBFD. Bulletin for International Taxation. Volume 65. 2011, objavljeno:
26.11.2010, dostopno na:http://online.ibfd.org/highlight/collections/bit/html
[5.1.2016], 2010.
36. Obdavčitev tujih podružnic. Denar, št. 9. Ljubljana, 2008. 20–23.
158
37. OECD Releases Proposed Changes to Permanent Establishment Rules. Dostopno
https://www.osler.com/en/resources/regulations/2015/oecd-releases-proposed-changes-to-
permanent-establ. objavljeno 21.5.2015. [15.3.2016].
38. Paulitsch, Sebastian ter Eckerstorfer, Martin: Implementation of the Authorized
OECD Approach: Case Study of PErmanent Establishment Profit Determination
under the Austria-Germany Income Tax Treaty. IBFD. International Transfer Pricing
Journal. Volume 21. 2014. objavljeno: 21.08. 2015, dostopno na:
http://online.ibfd.org/highlight/collections/et/html/bit [17.1.2016], 2015.
39. Panayi, Christiana H.J.I.: The Taxation of Permanent Establishments: Selected
Issues. IBFD. Bulletion for International Taxation. Volume 67. 2013. Objavljeno:
25.3.2013, dostopno: http://online.ibfd.org/highlight/collections/bit/html,
[20.1.2016], 2013.
40. Panayi, Christina H.J.I.: International/OECD – The compatiblitiy of the OECD/20
BEPS Proposals with EU Law. Objavljeno: 27.11.2015, dostopno:
http://online.ibfd.org/highlight/collections/bit/html, [11.4.2016], 2015.
41. Pernek, Franc: Finančno pravo in javne finance. Maribor: Pravna fakulteta, 2001.
42. Pernek, Franc: Mednarodna dvojna obdavčitev. Denar, št. 416. Ljubljana, 2012. 23-
26.
43. Pernek, Franc: Vzorčni sporazumi mednarodne dvojne obdavčitve. Denar, št. 417.
Ljubljana, 2012. 22-26.
44. Prislan-Šušteršič, Barbara: Sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju.
Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2000.
45. Prislan-Šušteršič, Barbara: Metode za odpravo dvojnega obdavčevanja. IKS, št 12.
Ljubljana, 2000. 126-166.
46. Prislan, Barbara: Poslovodenje in obdavčitev podružnic. IKS, št. 8. Ljubljana, 2002.
44–59.
47. Prislan, Barbara: Dvojna obdavčitev in njeno odpravljanje, IKS Revija za
računovodstvo in finance. Letnik XXXIX, Ljubljana: Zveza računovodij,
finančnikov in revizorjev Slovenije, avgust 2012, št 7-8. 2012. 15-259.
48. Reimer Ekkehart, Urban Nathalie in Schmid Stefan: Permanent Establishments (A
domestic Taxation, Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective). First edition. The
Netherlands. Kluwer Law International. 2011.
159
49. Reimer, Ekkehart, Schmid, Stegan in Orell, Marriane: Permanent Establishments (A
domestic taxation, Bilateral Tax Treaty and OCD Perspective) Third Edition. The
Netherlands. Kluwer Law International. 2014.
50. Rixen, Thomas: The Institutional Design of International Double Taxation
Avoidance. Wissenschatzentrum Berlin für Socialforschung. 2008.
51. Romstorfer, Rainer: Capital Export and Capital Import Neutrality in Tax Treaties.
Master thesis of full-time students attending the 2004/2005 class of the postgraduate
LLM program “International Tax Law” at the Vienna University of Economics and
Business Administration. 2005.
52. Sahin, Lucija ter le Blanc, Bart. The Dutch Approach to the Attribution of Profits to
Permanent Establishments. Objavljeno: 6. Maj 2011. Dostopno:
http://online.ibfd.org/collections/er/html/ [14.3.2016]. 2011.
53. Schoueri, Luis Eduardo ter Günter, Oliver-Christoph: The Subsidiary as a Permanent
Establishment. IBFD. Bulletin for International Taxation. 2011. 69 -74.
54. Stanovnik, Tine: Javne finance. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2008.
55. Štembal, Beta ter Borec, Črtomir: Davčna obravnava poslovne enote nerezidenta v
Sloveniji z vidika DDPO-2 in ZDDV-1. (Gradivo) / 8. davčno-finančna konferenca.
Ljubljana: Planet GV, 2008.
56. Vogel, Klaus: Double Tax Treaties and Their interpretation. Berkely Journal of
International Law. Volume 4. 1986.
57. Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje za izogibanje dvojnemu
obdavčevanju. Ljubljana: MFB Consulting, 2000.
58. Zarb, Bert J: Double Tax Treaties. The CPA Journal. New York State Society of
Certified Public Accountants. 2011.
59. Zemljič, Mojca ter Ključanin, Edina: Konvencije o izogibanju dvojnega
obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo. Ljubljana: GV založba; Trzin:
Šircelj Consulting, 2004.
60. Zemljič, Mojca ter Andrejašič, Ingrid: Davčni vidik poslovanja podružnic. Revizor,
št. 10. Ljubljana, 2007. 46–70.
160
Ostali viri:
1. BEPS Action 7: preventing the artificial avoidance of PE status. Revised discussion
draft. June 2015 OECD. http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-
beps-action-7-pe-status.pdf. [3.3.2016].
2. Double Taxation Convention on between Developed and Developing Countries.
United Nations. http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf.
[15.02.2015].
3. FURS Mednarodno obdavčenje
http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Mednarod
no_obdavcenje/Vprasanja_in_odgovori/Pogosta_vprasanja_in_odgovori_Stalna_posl
ovna_enota.pdfseptember 2014. [3.3.2016].
4. OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations 2010. http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-
guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en.
[22.08.2014].
5. OECD. Interpretation and Application of Article 5 (Permanent Establishment) of the
OECD Tax Convention 12 October 2011 to 10 February 2012.
http://www.oecd.org/tax/treaties/48836726.pdf. [22.11.2015].
6. OECD. 2010. Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments.
http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf. [22.11.2015].
7. OECD Income and Capital Model Convention and Commentary 2010.
http://online.ibfd.org. [22.01.2016].
8. OECD. 2014. Model Tax Convention on Income and on Capital.
http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-
2015-full-version-9789264239081-en.htm. [22.11.2015].
9. OECD Income and Capital Model Convention and Commentary 2014.
http://online.ibfd.org. [22.01.2016]. Organizacija za gospodarsko sodelovanje in
razvoj (OECD), dostopno:
http://www.vlada.si/teme_in_projekti/arhiv_projektov/slovenija_v_oecd/organizacija
_za_gospodarsko_sodelovanje_in_razvoj_oecd/ [10.01.2016].
10. OECD members. Dostopno. http://www.oecd.org/about/membersandpartners/
[16.4.2016].
161
11. Pojasnilo FURS, 21. november 2012, 4217-10548/2012 2 01-650-03, Obdavčitev
poslovne enote nerezidenta v Sloveniji.
Dostopno: http://www.zvezarfr.si/zakonodaja/uradna-pojasnila/obdavcitev-poslovne-
enote-nerezidenta-v-sloveniji. [3.3.2016].
12. Pojasnilo FURS, št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, št. 42105-49/2006, 17. 8. 2006.
Dostopno http://www.racunovodstvo.net/pojasnila/5688/metode-za-odpravo-
dvojnega-obdavcevanja-in-odprava-dvojnega-obdavcevanja-v-zdoh-1-in-zdavp-1-
pojasnilo-durs-st-42105-15-2006-20-2-2006-42105-49-2006-17-8-2006.
13. Pojasnilo FURS, št. 3840-3849/2012-1, 23. 7. 2012. DURS, 2012: Obvestilo tujim
podjetnikom ob vpisu v davčni register na podlagi obrazcev DR-03 in DR-04.
http://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=6819/Obvestilo_tujim_podjetjem_in
_podjetnikom_ob_vpisu_v_davcni_register_na_podlagi_obrazcev_DR-03_in_DR-
04. [3.3.2016].
14. Pojasnilo FURS, 21. november 2012, 4217-10548/2012 2 01-650-03 Obdavčitev
poslovne enote nerezidenta v Sloveniji http://www.zvezarfr.si/zakonodaja/uradna-
pojasnila/obdavcitev-poslovne-enote-nerezidenta-v-sloveniji.
15. Pojasnilo FURS št. 4200-319/2014-1 z dne 7. 4. 2014.
http://www.racunovodstvo.net/pojasnila/9544/stalna-poslovna-enota-in-obveznost-
davcnega-odtegljaja-pojasnilo-durs-st-4217-6398-2014-2-18-6-2014
16. Pojasnilo FURS, št. 4200-1540/2013-2, 13. december 2013. Dostopno:
www.racunovodstvo.net/pojasnila/priloga/4841/4200-1540-2013-2.
/10.04.2016./2013.
17. Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. Action 7:
2015 Final Report. OECD. http://www.oecd.org/ctp/preventing-the-artificial-
avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report-
9789264241220-en.htm. [15.02.2015].
18. PWC tax summaries. Dostopno: www.pwc.com/taxsummaries
19. Report on the attribution of profits to permanent establishments OECD 2010.
20. Sporočilo Komisije Evropskemu parlamentu, Svetu in Evropskemu ekonomsko-
socialnemu odboru. Dvojno obdavčevanje na enotnem trgu. Evropska komisija.
Bruselj. 2011.
http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/SL/TXT/?uri=CELEX%3A52011DC0712
[18.12.2015].
162
21. Worldwide Tax Treaties
http://www.taxanalysts.com/www/website.nsf/Web/WorldwideTaxTreaties?OpenDo
cument [13.04.2015].
Uporabljena zakonodaja in pravni viri:
1. Arbitration Convention (90/436) z dne 23. julija 1990.
2. Dunajska konvencija o pravu mednarodnih pogodb 1969. Dostopno
http://www.mzz.gov.si/fileadmin/pageuploads/Zakonodaja_in_dokumenti/knjiznica/
DKPMP.pdf.
3. Direktiva Sveta 90/434/EGS z dne 23. Julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za
združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz
različnih držav članic (Uradni list L št. 225 z dne 20. avgusta 1990), zadnjič
spremenjen z Direktivo Sveta 2005/19/ES o spremembah Direktive 90/434/EGS o
skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave
kapitalskih deležev iz različnih držav članic (Uradni list L št. 58 z dne 4. marca 2005,
str. 19).
4. Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. Julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve
matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (Uradni list L 225 z dne
20. avgusta 1990, str. 6.), zadnjič spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES o
spremembah Direktive Sveta 90/435/EGS o skupnem sistemu obdavčitve matičnih
družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, Uradni list št. 7 z dne 13. januarja
2004, str. 41).
5. Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja
plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic,
Uradni list št 157 z dne 26. junija 2003, str. 49).
6. Einkommensteuergesets 1988, BGBI 1988/400.
7. KÖrperschaftsteuergesetz 1988. BGBI 1988/401.
8. Odločba Ministrstva za finance Kraljevine Nizozemske z dne 15. januarja 2011,
IFZ2010/457M, objavljena v Staatscourant 27. januarja 2011, št 1375.
9. Pogodba o delovanju Evropske Unije, Uradni list C 115, z dne 09. maj 2008.
163
10. Slovenski računovodski standardi, Uradni list RS, št 118/2005, 58/2006, 3/2007,
80/2011, 12/08, 2/2012.
11. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Uradni list RS, št. 117/06, 90/2007,
56/2008, 76/2008, 92/2008, 5/2009, 96/2009, 110/2009-ZDavP-2B (1/2010 popr.),
43/2010, 59/2011, 24/2012, 30/2012, 94/12, 81/2013, 50/2014 in 23/15.
12. Zakon o davčnem postopku (uradno prečiščeno besedilo) (ZDavP-2-UPB4) Uradni
list RS, št. 13/2011.
13. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1). Uradni list RS, št. 40/04.
Ljubljana, 2004.
14. Zakon o finančni upravi (Uradni list RS, št. 25/14).
15. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). Uradni list RS, št 65/09 – uradno
prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 – odl. US, 82/13 in 55/15.
16. Wet op de vennootschapsbelasting 1969,
Dostopno http://wetten.overheid.nl/BWBR0002672/2016-01-01 [11.4.2016].
Sodbe:
1. Zadeva C – 157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorehheimstatt, z dne 23.
oktobra 2008. ZOdl. 2008, str. I-08061.
2. Sodba 81/87, The Queen proti H. M. Treasury in Commissionares of Inland Revenue ex
parte Daily Mail in General Trust plc.
3. Zadeva C – 293/06 Deutsche Shell, z dne 28. februarja 2008, ZOdl. 2008, str I-01129.
4. Zadeva C – 414/06 Lidl Belgium GmbH, z dne 15.maja 2008, ZOdl. 2008, str I-03601.
5. Zadeva C – 234/01 Gerritse, z dne 12. junija 2003, ZOdl. 2003, str. I-5933.
6. Zadeva C - 270/83 Avoir Fiscal, ECLI:EU:C:1986:37
7. Zadeva C – 311/97 Royal Bank of Scotland, z dne 29. aprila 1999, str. I-02651.
8. Zadeva C – 253/03 CLT-UFA, z dne 23. februarja 2006, str. I-01831.
9. Zadeva C – 250/95 Futura, z dne 15. maja 1997, str I-02471.
164
SEZNAM TABEL IN SLIK
Tabela 1: Pregled členov po OECD in UN-Modelu 55
Tabela 2: Nacionalno stališče glede na državo 91
Slika 1: Prikaz metod izogibanja dvojnemu obdavčevanju 41
Slika 2: Zaporedni koraki AOA pristopa 96
165
SEZNAM KRATIC
AOA – Authorized OECD Approach
BAO - Bundesabgabenordnung
BEPS akcijski načrt - Base Erosion and Profit Shifting Action Plan
ECJ - Sodišče Evropskih skupnosti
EStG - Einkommensteuergesetz
OECD - Organisation for Economic Co-operation and development, Organizacija za
gospodarsko sodelovanje in razvoj
OECD-Vzorčna konvencija - Model convention with respect to taxes on income and on
capital, tj. Vzorčni sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja
Komentar OECD-Vzorčne konvencije – Komentar k Vzorčnemu sporazumu o izogibanju
dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja
KStG - Körperschafsteuergesetz
PES- Pogodba o Evropski Skupnosti
Poročilo – Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments
RS – Republika Slovenija
SPE – stalna poslovna enota
UN Model - Double Tax Convention between Developed and Developing Countries. United
Nations
Vpb - Wet op de vennootschapsbelasting
ZDavP-2 – Zakon o davčnem postopku
ZDDPO-2 – Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb
ZGD-1 – Zakon o gospodarskih družbah
ZFU – Zakon o finančni upravi
