1

Prof. dr. sc. Milena Peri

RAUNOVODSTVO OKOLIA KAO PODSUSTAV STRATEGIJSKOG RAUNOVODSTVA

TROKOVNO I MENADERSKO RAUNOVODSTVO1

Geneza trokovnog raunovodstva see u vrijeme industrijske revolucije. Iako je industrijska revolucija zapoela ve krajem 17. i poetkom 18. stoljea prve naznake razvoja trokovnog raunovodstva vidljive su u velikim kompanijama u 19. stoljeu. Masovna proizvodnja za trite bila je mogua jedino ulaganjima u velike kapacitete i industrijske pogone s velikim vrijednostima. To je zahtijevalo i novu paradigmu upravljanja. Sve je krenulo od vlasnika velikih tvornica

koji su kao korisnici informacija zahtijevali od svojih raunovoa detaljnije informacije o trokovima proizvodnje proizvoda i usluga zbog potranje na tritu i utvrivanja prodajnih cijena.2

Poetkom 20. stoljea zbog potreba upravljanja velikim kapacitetima i razvoja trita intezivira se razvoj trokovnog raunovodstva. Rastom kompanija dolazi i do znaajnih promjena u njihovom funkcioniranju i organizaciji. Razdvajanje vlasnitva od menadmenta kompanija najvanija je promjena koja je utjecala na razvoj trokovnog raunovodstva i njegovo izdvajanje iz financijskog raunovodstva. Financijsko raunovodstvo nastavilo je s pruanjem informacija vlasnicima, investitorima i vjerovnicima koje trebaju biti u skladu s usvojenim raunovodstvenim standardima, javno objavljeni i revidirani. Meutim, javna objava financijskih izvjetaja i njihova revizija za potrebe vlasnika i vjerovnika nije dovoljna za upravljanje kompanijama. Menadment kompanija treba donositi operativne i strateke odluke kojima e ipunjavati ciljeve kompanija od strane njihovih vlasnika. Time menadment postaje vaan ako ne i najvaniji korisnik raunovodstvenih informacija. Potrebe menadmenta vie se ne mogu zadovoljiti iz financijskih izvjetaja koje priprema financijsko raunovodstvo. Podaci iz financijskog raunovodstva i financijskih izvjetaja morali su se dalje preraivati u posebnom dijelu raunovodstva koje se u nekim subjektima nazivalo trokovno a u ponekim subjektima menadersko ili menadersko raunovodstvo.

Poznati autori iz podruja trokovnog i menaderskog raunovodstva H.T. Johnson i R.S. Kaplan3 vide stvarni poetak organiziranja i djelovanja trokovnog raunovodstva 20-tih godina 20. stoljea. Poetak automatizacije i razvoj novih tehnologija 60-tih godina 20. stoljea pozitivno se odrazio i na razvoj trokovnog raunovodstva. Ovi autori zakljuuju da istinsko koritenje podataka i informacija trokovnog raunovodstva zapoelo je tek 80-tih godina 20. stoljea a glavni razlog je automatizacija proizvodnih procesa i kalkuliranje jedininih trokova u uvjetima enormno rastuih indirektnih trokova. Problem alokacije indirektnih trokova postao je prvorazredni problem koji je zahtijevao rjeenja. Menadment kompanija nije imao alternative ve se okrenuo razvoju onog dijela raunovodstva koji mu najvie treba a to je raunovodstvo trokova.

Krajem 20. stoljea razvijena je sintagma menadersko raunovodstvo (Management Accounting) koja je sve prisutnija u posljednja dva desetljea Genezu te sintagme objasnio je jedan od najveih raunovodstvenih autora C. T, Horngren. On tvrdi:4 Moderno raunovodstvo trokova esto se naziva menadersko raunovodstvo (Managerial Accounting). Zato? Zato to raunovoe smatraju menadere poduzea primarnim korisnicima raunovodstvenih informacija - to su njihove interne muterije. Gledajui globalno, menaderi postaju sve vie svjesni vanosti kvalitete i pravodobne prodaje proizvoda i usluga njihovim

1 Ovo poglavlje je uglavnom preuzeto iz knjige grupe autora,(Red. Gulin,D. Peri. M.), Trokovno i menadersko raunovodstvo (Poglavlje 1) HZRFD, Zagreb, 2011 2 Drury C., Management Accounting, for Business, 4th Edition, Cengage Learning EMEA, Adover Hampshire, UK, 2009 3 Johnson H.T. Kaplan R.S. Relevance Lost: The Rice and Fall of Management Accounting,Harvard Business School Press, 1987 4 Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I., Trokovno i menadersko raunovodstvo,HURE-HZRIF, Zagreb 1998. str.14. prema Horngren C:T:, FosterG.,DatarS.,Cost Accounting-A Managerial Emphasis,Prentice Hall, New Jersey 1994.str. 2.

2

vanjskim muterijama. I obrnuto, raunovoe postaju sve vie osjetljivi na kvalitetu i pravodobnost raunovodstvenih informacija koje zahtijevaju menaderi.

Povezivanjem raunovodstva s informacijskim potrebama menadmenta nastala je sintagma menadersko raunovodstvo. Danas je nastavnim planovima sveuilita jednako prisutni programi trokovnog raunovodstva kao i menaderskog (menaderskog) raunovodstva. Slina situacija je i s organizacijom raunovodstvenih odjela gdje postoje u nekim situacijama trokovna raunovodstva a u drugim upravlaka raunovodstva. Razlike su neznatne.

Meunarodna federacija raunovoa (IFAC), kao svjetska krovna organizacija raunovodstvene profesije, prihvatila je 30. travnja 2004. revidirana Naela korporativnog upravljanja

5 koje je odobrio OECD.

6 IFAC predstavlja vie od 2,5 milijuna raunovoa U 118 zemalja i to: javnih ovlatenih raunovoa,

privatnih raunovoa iz realnog, uslunog i financijskog sektora, dravnih raunovoa prorauna i neprofitnih organizacija kao i raunovoa iz procesa edukacije i znanosti. Svaka lanica IFAC-a, odnosno njena raunovodstvena profesija, duna je slijediti njegova osnovna naela koja (a) jaaju etiku i odgovornost raunovodstvene profesije, slue razvoju financijskih trita i meunarodne ekonomije i (c) slue javnom interesu. Revidirana Naela korporativnog upravljanja redefiniraju i specificiraju ulogu javnih raunovoa (eksternih revizora) i menadmenta kompanija7 u zatiti investitora i javnog interesa .

Prihvaanjem Naela OECD-a IFAC posebno naglaava8 i obznanjuje raunovodstvenoj profesiji naelo prema kojem raunovodstvena profesija mora biti odgovorna dioniarima a ne menadmentu a menadment mora uinkovito nadzirati funkciju financijskog izvjetavanja osiguravanjem adekvatnog sustava kontrola. Naela korporativnog upravljanja OECD treba prihvatiti raunovodstvena profesija i menadment jer je to za dobrobit poslovnih kompanija koje jesu i namjeravaju biti dio nacionalnog i meunarodnog financijskog trita. Odgovornost kompanija koje bi trebale biti lokomotiva razvoja, odnosno njihova menadmenta, nije samo usmjerena prema njihovim dioniarima i vjerovnicima ve je odgovornost puno ira a odnosi se na razvoj drave i drutva u cjelini.

Naela korporativnog upravljanja prihvatile su i druge meunarodne financijske institucije9 meu kojima su Meunarodni monetarni fond (IMF), Svjetska banka (WB), Banka za meunarodna poravnanja (BIS) i Meunarodna organizacija komisija za vrijednosne papire (IOSCO). To su naela koja se ne odnose samo na lanice OECD-a ve trebaju biti vodi za korporativnu praksu i nelanicama OECD-a.

Odnos dioniara i menadmenta pitanje je svih pitanja od kada su dionika drutvo u 19. stoljeu postala vodei gospodarski subjekti. Konflikt interesa proiziao iz razdvajanja vlasnitva od operativne menaderske kontrole predmet je regulative. Svaka zemlja temeljem pravne regulative drutava te poreznog reima reflektira i specificira korporativno upravljanje te zemlje. Posebna briga prema korporativnom upravljanju kao instrumentu poveanja efikasnosti kompanija ali i drutva u cjelini iskazana je u zemljama lanicama OECD. To je stalna briga za rastom efikasnosti poslovnih subjekata i razvojem drutva u cjelini. Nita manja briga za razvojem efikasnosti ne smije biti u nelanicama OECD-a.

Korporativno upravljanje10

je jedan generiki pojam koji govori o nainu podjele prava i odgovornosti korporativnih sudionika a posebno dioniara i menadmenta. Pojam se javlja poetkom osamdesetih godina 20. stoljea u SAD-u kao reakcija na preuzimanja od strane drugih kompanija. Devedesetih godina prolog stoljea se razvijaju kao pravila igre za odnose izmeu dioniara i menadmenta. Tek u 1992. OECD11 usvaja prvu cjelovitu definiciju prema kojoj je korporativno upravljanje sustav upravljanja i kontrole dionikih drutava kojim se: (1) utvruju i rasporeuju prava i odgovornosti izmeu razliitih

5 Eng. corporate governance 6 Organization for Economic Cooperation and Development's (Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj), 7 U tekstu e se uzimati pojmovi kompanije, korporacije i dionika drutva kao inaice. 8 www.ifac.org 9 www.encycogov.com 10 www.investorwords.com , 11 www.encycogov.com ,

3

lanova dionikog drutva kao to su menadment, dioniari i drugi vjerovnici poput zaposlenika, banaka, dobavljaa, drave itd., (2) sastavlja pravila i postupke za donoenje odluka o dogaajima u drutvima, (3) utvruju strukturu kroz koju se postiu ciljevi dionikog drutva, sredstva za ispunjavanje tih ciljeva i kontrolu izvrenja.

Etablirane svjetske financijske institucije, poput Svjetske banke, korporativno upravljanje definiraju kao unapreenje korporativnog potenja, transparentnosti i odgovornosti. Redakcija uglednog asopisa Financial Times-a 1999. definira12 korporativno upravljanje u uem i irem smislu. Tako u uem smislu to je odnos kompanija prema svojim dioniarima a u irem smislu to je odnos kompanija prema drutvu u cjelini.

Prema nekim definicijama13

korporativno upravljanje je nain kako bi menadment i revizori trebali izvravati svoju odgovornost prema dioniarima. Korporativno upravljanje, temeljem navedenih definicija ima slijedee ciljeve:

(a) zatita investitora a na prvom mjestu dioniara, (b) stabilizacija i razvoj financijskih trita i trita kapitala, i (c) stabilan razvoj gospodarstva i drutva u cjelini.

U ispunjavanju ovih ciljeva vanu ulogu upravo ima i raunovodstvena profesija. Raunovoe vre eksternu reviziju koja treba tititi interese dioniara . Raunovoe su dio menadmenta koji definira i provodi raunovodstvene politike priznavanja, mjerenja te objavljivanja financijskih izvjetaja kompanija. Raunovoe provode sustave internih kontrola, internu reviziju kompanija. Sudjeluju u definiranju ciljeva kompanija prilikom izrade poslovnih planova. Zbog toga je vano utvrditi koje je mjesto i uloga raunovodstvene profesije u naelima korporativnog upravljanja OECD-a.

OECD je definirao i obrazloio est naela korporativnog upravljanja i to14: (1) Osigurati temelj za uinkoviti okvir korporativnog upravljanja, (2) Prava dioniara i kljune vlasnike funkcije, (3) Pravedan tretman dioniara, (4) Uloga vjerovnika u korporativnom upravljanju, (5) Objavljivanje i transparentnost i (6) Odgovornost uprave (menadmenta). Zbog definiranja uloge i mjesta trokovnog i menaderskog raunovodstva u korporativnom upravljanju posebno su znaajna dva naela a to su 5. i 6. naelo koje se odnosi na objavljivanje relevantnih informacija i na odgovornost uprave odnosno vrnog menadmenta kompanije.

U svrhu provedbe svih naela, zemlje lanice i nelanice OECD-a (posebno lanice IFAC-a), moraju stvoriti uvjete za primjenu ovog naela koje glasi:15 Korporativno upravljanje mora osigurati da je izvreno pravovremeno i ispravno objavljivanje svih znaajnih pitanja koja se odnose na dioniko drutvo ukljuujui financijsku situaciju, uspjeh, vlasnitvo i upravljanje kompanijom. Upravo za potrebe upravljanja kompanijom posebnu vanost ima menadersko raunovodstvo koje treba osigurati sve relevantne informacije upravi odnosno menadmentu kompanije na svim razinama. U skladu s 5. naelom objavljivanje mora ukljuiti i ne smije limitirati znaajne informacije o:

1. Financijskoj situaciji i poslovnom uspjehu kompanije, 2. Ciljevima kompanije, 3. Veinskom vlasnitvu dionica i glasakim pravima, 4. Politici plaa uprave i kljunog izvrnog menadmenta , informacijama o lanovima uprave ukljuujui njihovu kvalifikaciju, proces selekcije, druga

pitanja upravljanja na nioj razini i neovisnost prema upravi, 5. Transakcije povezanih stranaka,

12 isto, 13 isto, 14 OECD, isto, str 6-13. 15 OECD, isto, str. 28.

4

6. Procjeni rizika, 7. Pitanjima koja se odnose na zaposlene i druge vjerovnike, 8. Menaderskoj strukturi i politici a posebno sadraju bilo kojeg pravilnika ili politike korporativnog upravljanja te procesa u kojem se implementira.

Sve informacije se moraju pripremati i objavljivati sukladno najkvalitetnijim raunovodstvenim standardima te financijskim i nefinancijskim objavama. Posljednje naelo korporativnog upravljanja OECD fokusira na upravu odnosno menadment kompanije. Odnos menadmenta, uprave i dioniara temelj je uspjeha kompanije. Ovo naelo glasi:16Okvir korporativnog upravljanja treba osigurati strateki vodi kompaniji, uinkoviti nadzor menadmenta od strane uprave kao i odgovornost uprave njenim dioniarima. Uprave ne samo da su odgovorne prema dioniarima ve moraju raditi u interesu dioniara, zaposlenika i javnog dobra. Pri tome, naelo je razraeno u nekoliko toaka i to:17

lanovi uprave moraju djelovati na osnovi potpune informiranosti, u dobroj vjeri s dunom panjom i u najboljem interesu za kompaniju i dioniare.

Tamo gdje odluke uprave mogu razliito utjecati na grupe dioniara, uprava mora tretirati sve dioniare poteno.

Uprava mora primijeniti visoke etike standarde. Takoer, mora uzeti u obzir interese dioniara.

Uprava mora ispuniti neke kljune funkcije koje ukljuuju slijedee: revidiranje i voenje korporativne strategije, glavnog plana aktivnosti, politike procjene rizika, godinjeg prorauna i poslovnog plana, postavljanje ciljeva, nadzor izvrenja, nadzor glavnih kapitalnih izdataka (investicija), izvravanje preuzimanja i prodaje kompanija.

Uprava treba kontrolirati uinkovitost prakse korporativnog upravljanja te donositi promjene ako su potrebne. Potrebno je provoditi izbor, nagraivanja, kontrolu i ako je neophodno smjenjivanje kljunog izvrnog menadmenta te nadzirati izvrenje planova. Politika nagraivanja uprave i menadmenta je u dugoronom interesu kompanije i dioniara. Funkcija uprave je osigurati formalnu i transparentnu nominaciju kao i izborni proces. Uprava mora kontrolirati i upravljati potencijalnim konfliktima interesa izmeu menadmenta, lanova uprave i dioniara, ukljuujui zloporabu imovine kompanije te zloporabe u transakcijama povezanih stranaka. Uprava ima funkciju osigurati integritet raunovodstva i sustava financijskog izvjetavanja kompanija, ukljuujui i neovisnu reviziju kao i sustav internih kontrola, posebno sustav upravljanja rizicima, financijsku i operativnu kontrolu te usklaenost sa zakonskim propisima i relevantnim standardima.

Za potrebe upravljanja i osiguranja za to relevantnih informacija uprava treba organizirati i raunovodstvenu slubu i specijalizirati jedan dio koji e osiguravati informacije za proces poslovnog odluivanja. Uprava mora nadzirati proces objavljivanja i komuniciranja s informacijama. Sve vie u kompanijama postoji sluba koja se brine samo za investicijsku javnost i izravno izvjetava upravu.Takoer, uprava mora biti sposobna neovisno prosuivati unutarnje sukobe. Uprava mora odrediti i dovoljan broj slubi (iji lanovi nemaju izvrne funkcije) koji e biti sposobni neovisno prosuivati gdje su potencijalni sukobi interesa. Primjeri takve odgovornosti su osiguranje integriteta financijskog i nefinancijskog izvjetavanja, pregled transakcija izmeu povezanih osoba, nominacija lanova uprave i izvrnog menadmenta te plaanje uprave. Kada se uspostave pojedine slube uprave njihov mandat, sastav i rad uprava treba objaviti. Takoer, lanovi uprave moraju se obvezati na odgovornost.

U svrhu ispunjavanja svojih odgovornosti uprava mora imati pristup tonim, relevantnim i pravodobnim informacijama meu kojima su one namijenjene vanjskim i unutarnjim korisnicima. Da bi uprava mogla odgovorno izvravati ciljeve koje je dobila od vlasnika kompanija neophodne su informacije iz

16 OECD, isto, str. 34. 17 Isto, str. 34.-39.

5

trokovnog i menaderskog raunovodstva. Pomou njih uprava kao i menadment na svim razinama utjee na poveanje efikasnosti svih dijelova kompanije i kompanije kao cjeline.

U literaturi prisutna su dva osnovna koncepta sadraja raunovodstva. Jedan je vrlo stari i datira jo iz sredine 20. stoljea kada je AICPA definirala sadraj koji se sastojao od raunovodstvenog planiranja,knjigovodstva, raunovodstvene kontrole i raunovodstvene analize. Krajem 20. stoljea sve se vie u literaturi pa tako i u praksi raunovodstvo strukturira u dva osnovna dijela i to:18 (1) na onaj dio koji se odnosi na evidenciju prolih poslovnih dogaaja i temeljem toga sastavljanje financijskih izvjetaja i (2) onaj dio raunovodstva koji izrauje informacije menadmentu za donoenje poslovnih dogaaja i informacije okrenute buduem poslovanju. Meu raunovodstvenim autorima u pogledu sadraja postignut je svojevrstan concensus optimum tako to je prvi dio nazvan financijsko raunovodstvo a drugi dio menadersko raunovodstvo. U recentnoj literaturi autori19 navode i osnovne razlike izmeu financijskog i menaderskog raunovodstva a one se mogu sistematizirati u nekoliko najvanijih razlika:20

1. Financijsko raunovodstvo prua informacije svim interesnim (ciljnim) skupinama dionikog poduzea radi ostvarivanja njihova cilja. Svrha menaderskog raunovodstva odnosi se na specijalnu pomo menadmentu poduzea u planiranju (definiranju ciljeva) i nadzoru ostvarivanja postavljenih ciljeva.

2. Korisnici su informacija financijskog raunovodstva, prije svega, vanjski subjekti, a korisnici informacija menaderskog raunovodstva su, prije svega, unutarnji subjekti.

3. informacije financijskog raunovodstva ponajprije se odnose na prolost, dok se informacije menaderskog raunovodstva primarno odnose na budue aktivnosti te na kontrolu i analizu njihove provedbe.

4. Veina informacija menaderskog raunovodstva usmjerena je menadmentu za poslovno odluivanje i najee nisu dostupne vanjskim korisnicima. To znai da menadersko raunovodstvo procesira informacije, prije svega, za internu potrebu i nema posebnih zahtjeva za, primjerice, konzistentnosti, opreznosti, objektivnosti, zatim, o nabavnoj vrijednosti i sl., kao to to zahtjeva proces financijskog raunovodstva.

5. Objavljivanje financijskih izvjetaja financijskog raunovodstva vanjskim korisnicima uvijek mora biti u skladu s opeprihvaenim raunovodstvenim naelima odnosno usvojenim meunarodnim raunovodstvenim standardima ili nacionalnim raunovodstvenim standardima. Korisnici, primjerice, poput dioniara ili drugih investitora, imaju pravo vidjeti revidirane financijske izvjetaje poduzea u koja su uloili ili namjeravaju ulagati. To se objavljivanje ne odnosi na menadersko raunovodstvo, iako npr. dioniari mogu zahtijevati (ali unaprijed) izvjetaje onih centara odgovornosti za koje su posebno zainteresirani.

6. U pripremi financijskih izvjetaja vrlo malo je fleksibilnosti glede donoenja odluka o tome koliko informacija ukljuiti u financijske izvjetaje, koji oblik financijskih izvjetaja i kada e se pripremati za vanjske korisnike. Za razliku od financijskog, menadersko raunovodstvo ima visok stupanj fleksibilnosti u pripremi izvjetaja glede svih navedenih pitanja.

7. Financijsko raunovodstvo obino daje saet pregled poduzea kao cjeline. Menadersko raunovodstvo, meutim, daje detaljni pregled svih razina ili centara odgovornosti (odjela, proizvodnih linija i drugih segmenata poduzea).

Sve navedene razlike sistematiziraju se obino na temelju nekoliko najvanijih kriterija i to :21

Zakonski zahtjevi- Financijsko raunovodstvo vodi se na temelju zakona, dok menadersko raunovodstvo ne.

18 Vidjeti vie o tome Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I., Trokovno i menadersko.. cit. djelo str. 15. 19 Drury C, Management Accounting, cit. djelo str. 5.-6. ili Horngren CT., Datar S., Foster G., Cost Accounting, cit. djelo str. 2.-3. ili Smith J.L., Keith R.M., Stephens W., Managerial Accounting, McGraw Hill, 1988. str. 4.-5. 20 Prema Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I., Trokovno i menadersko.. cit. djelo str. 15. 21 Drury C., Management Accounting, cit. djelo str. 5.-6.

6

Pojedini segmenti poslovanja ili cjelina poduzea- Financijsko raunovodstvo primarno se fokusira na izvjetaje kompanije kao cjeline a menadersko raunovodstvo primarno se fokusira na segmente poslovanja i centre odgovornosti.

Raunovodstveni standardi- Financijsko raunovodstvo izvjetava korisnike na temelju usvojenih raunovodstvenih standarda (meunarodnih ili nacionalnih).

Vremenska dimenzija-Financijsko raunovodstvo primarno izvjetava korisnike o prolom poslovanju a menadersko raunovodstvo izvjetava korisnike o buduem poslovanju i prua informacije za upravljanje subjektima u budunosti.

Uestalost izvjetavanja- Financijsko raunovodstvo obino izvjetava korisnike (najmanje) jednom godinje to je propisano zakonskim propisima dok menadersko raunovodstvo prema zahtjevima menadmenta treba izvjetavati ee i bre (dnevnim, tjednim ili mjesenim intervalima).

Bez obzira na navedene razlike potrebno je naglasiti da informacije menaderskog raunovodstva temelje se na raunovodstvenim evidencijama i financijskim izvjetajima iz financijskog raunovodstva. Kvaliteta informacija menaderskog raunovodstva posljedica je kvalitete podataka (inputa) iz financijskog raunovodstva. Ova povezanost dijelova raunovodstva ukazuje na integritet i konzistentnost raunovodstvenih informacija za potrebe upravljanja. Suvremena funkcionalna struktura raunovodstva22 ima dva osnovna pristupa u sadraju i to:23 (a) financijsko raunovodstvo, trokovno raunovodstvo i menadersko raunovodstvo i (b) financijsko raunovodstvo i menadersko raunovodstvo. Prvi pristup polazi od toga da se raunovodstvo dijeli na tri dijela: financijsko, menadersko i trokovno. Drugim pristupom raunovodstvo se dijeli na financijsko i menadersko. Ovaj potonji uzima vodee mjesto u raunovodstvenoj literaturi i zato ga treba ire elaborirati. Odnos financijskog i menaderskog raunovodstva prema drugom pristupu obino se prezentira kako je to prikazano na slijedeoj slici.

Slika 1: Funkcionalna struktura raunovodstva

Izvor: Prilagoeno prema Smith J.L., Keith R.M., Stephens W., Managerial Accounting, cit dj. Str. 4.-5. Vidjeti vie Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I., Trokovno i menadersko raunovodstvo, cit. djelo str. 16.

Takvo formalno razlikovanje podruja raunovodstva na financijsko i menadersko provelo je ameriko Nacionalno udruenje raunovoa (NAA) godine 1972

22 Vie o tome vidjeti Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I., Trokovno i menadersko raunovodstvo, cit. djelo str. 15.-16. 23 Smith J.L., Keith R.M., Stephens W., Managerial Accounting, cit dj. Str. 4.-5. ili Engler C., Managerial Accounting, Irwin, Homewood Illinois, 1988. str. 7.

FINANCIJSKO RAUNOVODSTVO MENADERSKO RAUNOVODSTVO

Dnevnik

Glavna knjiga

Pomone evidencije Bruto bilanca

Financijski izvjetaji

Raunovodstvo obrauna proizvodnje

Planiranje

Kontrola

TROKOVNO RAUNOVODSTVO

7 24

. Na temelju prethodnog prikaza namee se pitanje - to je to i gdje je trokovno raunovodstvo. Tradicionalni koncept raunovodstva trokova ukazuje na metode akumuliranja i alociranja povijesnih trokova na jedinice proizvoda ili usluga ili pojedine dijelove poduzea radi procjene zaliha i obrauna dobiti.25 Danas je prevladao koncept prema kojemu je podruje trokovnog raunovodstva proireno podruje menaderskog raunovodstva s dijelom financijskog raunovodstva, i to procjenom zaliha i obraunom proizvodnje. Prema tome, menadersko raunovodstvo ima svoj (a) ui koncept ili podruje aktivnosti (procesi planiranja i kontrole) i (b) iri koncept koji se izjednaava s trokovnim raunovodstvom (procjena zaliha s obraunom proizvodnje te aktivnosti planiranja i kontrole). Obino u literaturi ne postoji jedinstven stav autora u pogledu svrhe ili ciljeva menaderskog raunovodstva. Zbog toga, najnoviji koncept menaderskog raunovodstva ukazuje na etiri temeljna cilja menaderskog raunovodstva: 26

(1) Proces poslovnog odluivanja,

(2) Promjena konkurentskog okruenja,

(3) Promjena ivotnog ciklusa proizvoda, i

(4) Fokusiranje na zadovoljstvo klijenata

Proces poslovnog odluivanja u poslovnim subjektima zahtijeva od menaderskog raunovodstva informacije koje se odnose na27 (a) trokove i njihovu alokaciju na proizvode a posebno alokaciju indirektnih trokova, (b) relevantne informacije koje su temelj menadmentu za bolje poslovne odluke i (c) informacije za potrebe planiranja i kontrole te mjerenja uspjeha poslovnih subjekata. Poslovno odluivanje obuhvaa aktivnosti planiranja i kontrole. Osnovni uvjet razumijevanja funkcije menaderskog raunovodstva je razumijevanje procesa poslovnog odluivanja. Model procesa poslovnog odluivanja profitnih subjekata i neprofitnih organizacija ukljuuje fazu planiranja, fazu odluivanja i fazu kontrole. Radi se o jednom teoretskom modelu poslovnog odluivanja koji se temelji na pretpostavci racionalnog ekonomskog ponaanja. Polazite procesa poslovnog odluivanja je faza planiranja koja ima 4 osnovna koraka:28 Ovaj proces prezentira slijedea slika.29

Odreivanje ciljeva organizacije najei ciljevi kompanija jesu maksimiziranje dobiti ili maksimiziranje vrijednosti tvrtke (trina kapitalizacija). Neki subjekti kao cilj postavljaju zadovoljavajuu dobit kao prioritet umjesto njenog maksimiziranja. Razlog postavljanja cilja kao to je maksimiziranje dobiti znailo bi da (1) nijedan drugi cilj vjerojatno nije primjenjiv odnosno ne moe biti mjera sposobnosti organizacije u budunosti i (2) takoer nije vjerojatno da e se u budunosti ostvariti cilj kao to je maksimiziranje dobiti ali postavljanjem ovog cilja postavlja se naelo koje treba postii a ujedno da kompanija stalno ui kako poveati dobit.

Traenje alternativnog pravca djelovanja- znai stalno traenje moguih ili potencijalnih postupaka ili strategija kako e se postavljeni cilj najbolje ostvariti. Menadment kompanije mora se fokusirati na postojei proizvodni program, trite proizvoda i svoj udjel na tritu kako bi poduzeo sve korake i postupke kojima e poboljati svoj udjel na tritu i dobit. U tom smislu kompanija moe poduzeti neke od slijedeih alternativnih pravaca aktivnosti i to (a) razvoj novih proizvoda za prodaju na postojeem tritu, (b) razvoj novih proizvoda za nova trita i (c) razvoj novih trita za postojee proizvode. Za sve od navedenih alternativnih pravaca djelovanja potrebne su nove informacije koje se odnose na budue prilike i okruenje.

24 Gray J., Recketts O., Cost and Managerial Accounting , Mc Graw Hill, New York, 1982 str. 5. 25 Isto, str. 3.-5. 26 Vidjeti Drury C., Management Accounting, cit. djelo str. 6.-12.. 27 Drury C, cit. dj. str. 16. 28 Isto, str. 7 i 8 29 Isto, str. 6.

8

Slika 2: Proces poslovnog odluivanja

Izvor: Pripremljeno prema Drury C, Management Accounting, cit. djelo str. 5.-6. ili Horngren CT., Datar S., Foster G., Cost Accounting, cit. djelo str. 2.-3. ili Smith J.L., Keith R.M., Stephens W., Managerial

Accounting, McGraw Hill, 1988. str. 16.

Izbor odgovarajueg pravca djelovanja- znai da se od ponuenih mogunosti i alternativa bira jedna na temelju raspoloivih informacija o rastu prodaje i trinog udjela kompanije. Bira se ona alternativa koja najbolje realizira postavljeni cilj u skladu s rasloloivim informacijama i procjenama. Upravo funkcija menaderskog raunovodstva je osigurati informacije koje e olaati odluku o alternativnom postupku djelovanja. Primjena odluke- kada je izabran alternativni postupak djelovanja on se mora provesti ili implementirati u organizaciji kao dio plana koji se razvija na kratkoronoj i dugoronoj osnovi. Implementacija odluke najbolje se realizira putem master plana ili poslovnog plana koji objedinjava operativni plan i financijski plan. Operativni plan obino zapoima planom prihoda a zavrava planskim izvjetajem o dobiti. Financijski plan sastoji se od nekoliko planova i to od kapitalnog prorauna, novanog prorauna i planske bilance. Usporedba ostvarenog i planiranog rezultata i poduzimanje korektivnih aktivnosti predstavlja proces kontrole koji se sastoji od mjerenja odstupanja, izvjetavanja o odstupanjima i poduzimanja korektivnih aktivnosti u cilju eliminacije odstupanja. Povezivanje 6. i 2. koraka modela (slika) ukazuje da se plan mora mijenjati jer ako nije ostvariv u planskom roku tada se moraju razmotriti i mijenjati alternativni postupci djelovanja odnosno metode ostvarivanja ciljeva.

Povezivanje 6. i 4. koraka ukazuje na mogunost promjene odluka o ciljevima a time i na promjenu svih elemenata plana. Poslovanje kompanija u zatienom konkurentskom okruenju osueno je na smanjenje efikasnosti, smanjenje kvalitete proizvoda i usluga, sporost u restrukturiranju i minimiziranju trokova to se sve negativno odraava na odnose s klijentima. Jaanje konkurentskog okruenja zapoinje 80-tih godina prolog stoljea ukidanjem razliitih

1. odreivanje ciljeva

2. traenje alternativnog pravca djelovanja

3. izbor odgovarajueg pravca djelovanja

4. primjena odluke

5.usporedba stvarnog i planiranog rezultata

6. reagiranje na odstupanje od plana

9

administrativnih zatita i mogunostima meunarodnih kompanija za dolazak na lokalna ili nacionalna trita. Takve promjene konkurentskog okruenja navelo je sve kompanije da stalno razmiljaju i poboljavaju svoju konkurentnost i u cilju jaanja konkurentnosti moraju stalno podizati kvalitetu proizvoda i usluga uz stalno smanjenje trokova. Promjenom konkurentskog okruenja uspostavlja se vrsta povezanost izmeu trokova, cijena i kvalitete proizvoda i usluga.

Znaajan pomak u konkurentskom okruenju dogaa se u svjetskim razmjerima 80-tih godina prolog stoljea privatizacijom kompanija koje su bile u veinskom dravnom vlasnitvu. Deregulacijom i ukidanjem posebnih zatita za dravna poduzea dolazi do restrukturiranja koja su fokusirana na odnos troak, cijena i kvaliteta. Najvei pomak u promjeni i unapreenju konkurentskog okruenja vidljiv je u servisnoj industriji koja ima veliki rast. Za promjenu konkurentskog okruenja i jaanje konkurentnosti neophodne su informacije. Pri tome, informacije iz menaderskog raunovodstva na prvom su mjestu za menadment koji zahtijeva stalno poveanje konkurentnosti. Stalno poveanje globalne konkurentnosti kao i sofisticirana potranja kupaca dramatino skrauje ivotni ciklus proizvoda. Zbog toga uspjene kompanije moraju skratiti vrijeme uvoenja novih proizvoda na trite. Svako kanjenje moe se dramatino odraziti na poslovanje poduzea a time i na smanjenje profitabilnosti. Skraivanje ivotnog ciklusa proizvoda izaziva sve vii pritisak prema menaderskom raunovodstvu zbog informacija o trokovima redizajna, kvalitete i reduciranja vremena od ideje do pojave proizvoda na tritu. Odnos izmeu relevantnih podruja o kojima ovisi perspektiva menaderskog i trokovnog raunovodstva moe se ilustrirati na sljedei nain:

Slika 3: Fokusiranje na zadovoljstvo klijenata (kupaca, potroaa, gostiju)

Izvor: Prilagoeno prema Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I.,cit. dj. str. 25. citirano prema Horngren CT., Datar S., Foster G.,cit. dj. str. 25 - 26 Drury C, Management Accounting, cit. djelo str. 5.-6. ili Horngren CT., Datar S., Foster G., Cost Accounting, cit. djelo str. 2.-3. ili Smith J.L., Keith R.M., Stephens W., Managerial Accounting, McGraw Hill, 1988. str. 16.

Dakle, da bi poslovni subjekti bili to konkurentniji na tritima moraju se stalno prilagoavati svojim klijentima i stalnom zadovoljavati njihove potrebe. Klijenti uvijek tee stalnom poveanju razine usluga, kvalitete, pouzdanosti, isporuke i mogunosti izbora novih proizvoda Kljuna podruja i imbenici razvoja menaderskog raunovodstva jesu30:

1. Zadovoljavanje potroaa kao najvaniji prioritet, 2. Glavni imbenici uspjeha (kvaliteta,vrijeme i inovacije) 3. Sveukupna analiza vrijednosnog lanca,

30 Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I.,cit. dj. str. 25. citirano prema Horngren CT., Datar S., Foster G.,cit. dj. Str. 6. i7. Vidjeti jo i Drury C., cit. dj. Str. 10.-11.

Glavni imbenici uspjeha -kvaliteta, vrijeme i

inovacije

Drutvena odgovornost

i korporativna etika Sveukupna analiza

vrijednosnog lanca

Stalna poboljanja

Zadovoljstvo potroaa kao najvaniji

prioritet

10

4. Drutvena odgovornost i korporativna etika, 5. Stalna poboljanja.

Zadovoljavanje potreba potroaa najvaniji je imbenik. Nije potrebno posebno isticati da su potroai izuzetno vani za uspjeh poduzea. Informacije sa svih strana upravo ukazuju i potvruju injenicu da je najvei dio poduzea orjentiran potroaima i da njihov broj raste. Zato i informacije menaderskog raunovodstva trebaju biti usmjerene primarno kvaliteti zadovoljavanja potroaa. Glavni imbenici uspjeha jesu:

Trokovna efikasnost. Svako poduzee je pod stalnim pritiskom smanjenja trokova proizvoda ili usluga koje prodaju potroaima. Raunovodstvo trokova i menadersko raunovodstvo imaju u tome veliki znaaj.

Kvaliteta (Total quality managamant). Klijenti ele kvaliteti proizvoda ili usluge je njihovo prilagoavanje i ujednaavanje s najavljenim i prethodno utvrenim normama. Potroai zahtijevaju visoku razinu kvalitete i sve su manje tolerantni prema nioj kvaliteti u odnosu na prolu.

Vrijeme kao. Zadovoljstvo potroaa ovisi o brzini reakcije na njihove zahtjeve a posebno kod isporuka narudbi i vremena razvoja novih proizvoda. Dakle, kompanije trebaju minimizirati cikluse svojih proizvodnih i neproizvodnih aktivnosti ime umanjuju trokove, poveavaju kvalitetu i bolje zadovoljavaju klijente.

Inovacije. Ako kompanije ele budui uspjeh moraju stalno razvijati nove proizvode i usluge i tako zadovoljavati potrebe svojih klijenata. Sveukupan lanac vrijednosti obino se ilustrira na slijedei nain:

Slika 4 : Vrijednosni lanac

Dobavljai Organizacija poslovnog subjekta Klijenti

Istraivanje i razvoj Dizajn. Proizvodnja . Marketing Distribucija.. Odnosi s klijentima

Izvor: Prilagoeno prema Drury C, Management Accounting, cit. djelo str. 5.-6. ili Horngren CT., Datar S., Foster G., Cost Accounting, cit. djelo str. 2.-3. ili Smith J.L., Keith R.M., Stephens W., Managerial Accounting, McGraw Hill, 1988. str. 13.

Sveukupna analiza vrijednosnog lanca je od posebnog znaaja. Panja poslovnih subjekata mora biti stalno fokusirana na poveanje zadovoljstva potroaa kao i na upravljanje trokovnom efikasnou. Ova tema je od bitne vanosti i za menadment a ujedno utjee na razvoj menaderskog i raunovodstva trokova.

Moe se promatrati dvije toke gledita: 31

(a) svaka od temeljnih funkcija poduzea (istraivanje i razvoj, proizvodnja, marketing, distribucija proizvoda, strategija i upravljanje, ljudski potencijal i

31 Deeljin J., Gulin D., Peri M., Spaji F., Spremi I.,cit. dj. str. 26.

Strategija i upravljanje

11

sl.) znaajna je funkcija koja doprinosi poveanju vrijednosti proizvoda ili usluge.

(b) integriranja i koordinacije napora svih temeljnih funkcija poduzea u svrhu razvoja sposobnosti svake pojedine poslovne funkcije.

Bolje upravljanje vrijednosnim lancem poveava konkurentsku sposobnost i konkurentske prednosti kompanije. Funkcija menaderskog raunovodstva je potpora menadmentu u informacijama neophodnim za strategiju i upravljanje vrijednosnim lancem. U suvremenim uvjetima se poseban naglasak stavlja na drutvenu odgovornost i poslovnu etiku. Suvremene kompanije i njihov menadment sve vie panje poklanjaju drutvenoj odgovornosti i korporativnoj etici ime e jo vie doprinijeti jaanju povjerenstva svojih klijenata. Klijenti sve vie trae od menadmenta da budu pro-aktivni i vie odgovorni u drutvenim zbivanjima. Trai se pozitivan odnos menadmenta prema, socijalnoj sigurnosti, ouvanju okolia i poslovnoj etici. U velikom broju zemalja (npr. Velika Britanija i SAD) profesionalne udruge menaderskih raunovoa donijele su kodeks profesionalne etike. U kodeksima su razraena osnovna naela profesionalne odgovornosti, kompetencije profesije, integriteta, objektivnosti u izvjetavanju itd.

Da bi kompanije opstale na tritu nuna su stalna poboljanja a usvajanjem ove filozofije se postie i zadovoljstvo klijenata. U dananjem konkurentnom okruenje primjena filozofije stalnog poboljanja je konstanta bez koje se ne moe raunati na budue rezultate. To znai stalno istraivanje i reduciranje trokova eliminacija gubitaka i poboljanje kvalitete izvravanja aktivnosti u cilju poveanja zadovoljstva klijenata. Da bi se mogla izvravati poboljanja menadment mora raspolagati s informacijama koje treba dobiti od menaderskog raunovodstva. U postizanju stalnog poboljanja poslovni subjekti se koriste tehnikama benchmarkinga. Ovom tehnikom se usporeuju kljune aktivnosti s najboljom praksom unutar i izvan organizacije. Eksterni benchmarking ukazuje na aktivnosti koje treba unaprijediti u skladu s najboljom svjetskom praksom te s time jo bolje zadovoljavati potrebe klijenata.

INFORMATIZACIJA MENADERSKOG RAUNOVODSTVA

Informatika tehnologije (IT) ima veliko znaenje za pripremu menaderskih informacija internog obrauna odn. trokovnog i menaderskog raunovodstva. Sposobnost raunala da obradi veliki broj podataka u informacije, osigurava da se tekui izvjetaji izrauju brzo i precizno, a odreene je izvjetaje mogue prezentirati na dnevnoj osnovi ili ak u realnom vremenu32. Navedeno upuuje na potrebu da se sagledaju sve komponente u procesu informatizacije, a kao podrke internom obraunu u pripremi menaderskih informacija, pri emu se interni obraun sagledava kao podsustav raunovodstvenog informacijskog sustava i poslovnog sustava kao cjeline. Na dananjoj razini razvoja tehnologije, informacijskim se sustavom naziva onaj, koji ukljuuje sve relevantne komponente prihvaanja i obrade podataka, ali i osiguranje uvjeta da se navedeni podaci to uspjeno i pravodobno oblikuju u cilju usmjerene informacije, a sukladno informacijskim zahtjevima ciljnih korisnika. Uspjean je onaj informacijski sustav u kojem su sve komponente (slika) na kvalitativno podjednakoj razini i meusobno usklaene, to znai da uz tehnoloka i sadrajna rjeenja, isto znaenje imaju takoer organizacijska i kadrovska rjeenja.

Cilj informatizacije informacijskog sustava mora biti usklaen sa ciljem poslovnog sustava kao cjeline i djelovati u pravcu da se pobolja njegovo poslovanje, jer osigurava da se dostavi prava informacija, na pravo mjesto u organizaciji, u pravo vrijeme i uz minimalne trokove33, ime se utjee i na poslovni rezultat. Za razliku od podataka koji se izvorno unose u sustav, informacija se dobiva obradom, predstavlja izlazni rezultat i nosi novu vrijednost. Stoga je

temeljna zadaa informatizacije informacijskog sustava da se osigura kvalitetan obuhvat podataka (ulaz), pravovremenu obradu i pohranjivanje podataka, te

32 Atrill, P., McLaney,E.: Management Accounting for Decision Makers, FT Prentice Hall, Financial Times, Pearson Education, Harlow, London, Paris2007. str. 24 33 Sria, V.: Principi modernog menadmenta, Zagrebaka poslovna kola, Zagreb, 1992. str 172

12

generiranje i distribuciju informacija njihovim ciljnim korisnicima. Upravo na uspjenosti i pravovremenosti pretvaranja podatka u informaciju, te sposobnosti njihova koritenja u cilju donoenja cilju usmjerenih odluka, klju je (ne)uspjeha odreenog informacijskog sustava. U tom procesu bitne su sve komponente informatiki podranog informacijskog sustava i to:34

Slika 5: Komponente informatiki podranog informacijskog sustava

DATAWARE

ORGWARE

NETWARE

LIFEWARE

SOFTWARE

HARDWARE

INFORMACIJSKI

SUSTAV

Izvor: Galii,V., imuni,M.: Informacijski sustavi i elektroniko poslovanje u turizmu i ugostiteljstvu, Sveuilite u Rijeci , Fakultet za turistiki i hotelski menadment u Opatiji, 2006. str. 45

- Hardware je materijalno-tehnika komponenta informatizacije, a ini je raunalna oprema (npr. server, raunalo, ekran, pisa, radne stanice, telekomunikacijska oprema i drugi ureaji), namijenjena prikupljanju, obradi, memoriranju i prezentiranju podataka, a u cilju njihova koritenja u oblikovanju cilju usmjerenih informacija. Konfiguracija hardwarea ovisi o veliini poslovnog sustava i dostignutoj razini razvoja informatike svijesti korisnika.

- Software je u osnovi skup sistemskih i korisnikih programa instaliranih na raunala, a koji omoguavaju rad sustava i obavljanje sloenih procesa usklaenih sa ciljnim zahtjevima korisnika. Openito se razlikuje sistemski software (programi za rjeavanje problema unutar informacijskog sustava, te aplikacijski software (vlastiti ili tui programi korisnika, namijenjeni rjeavanju specifinih zahtjeva poslovnog sustava). Software danas predstavlja veliku stavku u strukturi nematerijalne imovine svakog razvijenog poslovnog sustava.

- Lifeware je ljudska komponenta, odnosno kadrovi sa svojim znanjem i iskustvom. Kao korisnici informacijskog sustava se javljaju menaderi i izvritelji poslovnih funkcija uz podrku informacijskog sustava, dok njima nasuprot stoje profesionalni informatiari, koji prilagoavaju informacijski sustav specifinim zahtjevima (projektanti sustava, programeri, operateri, administratori ). Dakle, lifeware ukljuuje sve one kadrove, koji su na bilo koji nain ukljueni u informatiki podran informacijski sustav, bilo u pripremi, obradi ili koritenju rezultata. Kadrovska komponenta je temeljna pretpostavka uspjenog djelovanja ostalih komponenti sustava, pa se naglasak stavlja na sustavno podizanje informatike pismenosti u sustavu cjeloivotnog uenja, kao permanentne potrebe zbog izuzetno brzog razvoja ostalih komponenti sustava.

34 Prilagoeno prema Galii,V., imuni,M.: Informacijski sustavi i elektroniko poslovanje u turizmu i ugostiteljstvu, Sveuilite u Rijeci , Fakultet za turistiki i hotelski menadment u Opatiji, 2006. str. 43-45 i Kondinski L.: Datebase Construction for Management Information System on Irrigation and Drainage Schemes, Conference BALWOIS, Bitola, Ohrid, 2004. (http://balwois.mpl.ird.fr/balwois/balwois/papers-web.pdf)

13

- Netware je mrena komponenta a ukljuuje skup ureaja, programa i telekomunikacijskih mogunosti, ukljuenih u razmjenu podataka i informacija unutar i izmeu razliitih informacijskih sustava. Ova komponenta je nuna za prijenos podataka na daljinu, za komunikaciju zasebnih jedinica sa centralnom bazom podataka ali i za razmjenu podataka i informacija izmeu meusobno ravnopravnih ali umreenih sustava. Razlikuju se lokalne, regionalne i globalne mree.

- Orgware je organizacijska komponenta, koja povezuje ustroj poslovnog sustava i mogunosti informatikih rjeenja integralnog informacijskog sustava. To je sustav implementacije optimalnog organizacijskog modela, kojem je potrebno prilagoditi informacijski sustav, da bi se zadovoljili

informacijski zahtjevi korisnika. Ukljuuje mjere, metode i propise, temeljem kojih se usklauje (koordinira) rad ostalih komponenti, kako bi se povezale u skladnu cjelinu, radi osiguranja ciljne informacije u prvo vrijeme, na pravo mjesto i uz minimalne trokove. Preustroj organizacijske komponente je esto temeljen na uvoenju novih konceptualnih sustava i mogunostima informacijske tehnologije, to je uzrokovano primjenom postojeih i otkrivanjem novih znanja u podruju informacijskih tehnologija (metatehnologija), a sukladno promjeni poslovnih ciljeva, zahtjevima okoline ili prema drugim kriterijima.

- Dataware je koncepcija i organizacija uvanja podataka i njihova prikupljanja iz razliitih internih i eksternih izvora. Potrebno je da se prikupljeni podaci razvrstavaju po unaprijed definiranim kriterijima i usmjeravaju ciljnim korisnicima slijedom jasnih algoritama, a sukladno njihovim specifinim informacijskim zahtjevima. Vano je da se podatak prikupi na mjestu i u vremenu njegova nastanka, da se pravilno sortira i pohrani, uiniti dostupnim za obradu i analize, te prezentiranje u najprihvatljivijem obliku. U suvremenim uvjetima je naglasak na ustrojavanje baze podataka koja e podravati sve potrebe poslovnog upravljanja, te donoenje cilju usmjerenih poslovnih odluka. U bazi podataka treba osigurati informacijsku osnovicu upravljanja (planiranje i kontrola ostvarenja postavljenih ciljeva) i donoenja poslovnih odluka, na nain da se osigura informacijska osnovica za razliite potencijalne mogunosti. Bazu podataka treba zatititi od neovlatenog koritenja, sluajnih greaka, namjerne destrukcije ili utjecaja "vie sile", a istovremeno osigurati neometano koritenje podataka, tekue odravanje i aktualne nadopune, na nain da ista stalno mora biti razvojno usmjerena.

Optimalna razina informatizacije poslovnog sustava ovisi o stvarnim zahtjevima sustava, financijskim mogunostima, dostignutoj razini informatike pismenosti korisnika, dostupnosti opreme i programa na tritu, te dostignutoj razini telekomunikacijskih rjeenja u okruenju u kojem poslovni sustav djeluje. Naglasak je na modularnoj izgradnji informacijskog sustava, koji mora biti dovoljno elastian da se sustavno prilagoava novim menaderskim zahtjevima menadmenta, inovacijama, trinim mogunostima i svijesti korisnika a u skladu sa temeljnim ciljevima koje treba ostvariti.

Informacijska tehnologija (IT) nedvojbeno doprinosi unapreenju kvalitete informacijskog sustava, pogotovo ako se menadmentu osiguraju relevantne informacije iz jedinstvenog izvora odn. iz skladita podataka. Naime, autor pojma skladite podataka je W. H. Inmon, koji ga uvodi 90-tih godina i definira kao "predmetu orijentirano, integrirano, stabilno i vremenski definirano prikupljanje podataka, za potporu poslovnom upravljanju i donoenju cilju usmjerenih poslovnih odluka."

35 Skladite podataka (engl. data warehouse) je sinonim za skup podataka na kojem se temelji priprema informacija, koje predstavljaju

potporu odluivanju, a s ciljem poboljanja konkurentnog poloaja poslovnog sustava na ciljnom tritu. Skladitenje podataka usmjereno je na pravovremeno dobivanje relevantnih informacija potrebnih u postupcima odluivanja.

U klasinom pristupu se u bazu podataka pohranjuju samo podaci tekueg poslovnog procesa, dostatni za donoenje operativnih poslovnih odluka. No, da bi se osigurala i relevantna informacijska osnovica i za donoenje dugoronih poslovnih odluka, potrebno je osigurati povezivanje tekuih, povijesnih i ostalih podataka iz okruenja, te njihovu obradu primjenom specifinih programskih alata, koji podravaju njihovu analitiku obradu i usmjeravanje ciljnom korisniku. Upravo mogunost analitike obrade podataka u okviru skladita podataka, prednost je u odnosu na klasian pristup bazi podataka, gdje su dostupne samo

35 Inmon, W. H. "What is a Data Warehouse?" Prism Tech Topic, Vol. 1, No. 1, 1995. prema Firestone,J.M.: DKMS Brief No Six: Data Warehouses, Dana Marts, and Dana Warehousing: New Definitions and New Conceptions (http://www.dkms.com/papers/dwdmed.pdf)

14

tekue informacije. Skladite podataka postaje snano oruje u procesu primjene sofisticiranih analitikih alata i tehnika, to znai da se investicije u ovo podruje viestruko isplate. Edukacija menadera i ostalih korisnika u tom podruju je veoma znaajna, jer oni moraju razumjeti mogunosti i prednosti koje prua ovako ustrojeno skladite podataka, osigurava informacije za poslovno odluivanje na putu ostvarivanja trine konkurentnosti. Naime skladite podataka treba osigurati sve relevantne informacije o vlastitom poslovnom sustavu, partnerima i konkurenciji, koje omoguavaju definiranje poslovnih planova i akcija, ali i postizanje ciljeva u dugom i kratkom roku. Kako je prosjenom korisniku teko pristupiti razliitim izvorima podataka, pohranjenih u pojedinanim bazama podataka, njihovim integriranjem se osigurava menaderski pristup sa neusporedivo boljim rezultatom. Ulogu skladita podataka u osiguranju menaderskih informacija, prikazuje slijedea slika.

Slika 6: Mogunosti i rezultati ustroja skladita podataka u poslovnom sustavu

OPERATIVNI

SUSTAV

ERP( planiranje

resursa )

zajedniki

file-ovi

CRM( upravljanje

kupcima )

prikupljanje

transformacija i

preuzimanje podataka

meta -podaci

(podaci o

podacima)

sumarni

podaci

sirovi

podaci

on - lineanalize

OLAP-mrene

analitikeobrade

izvjetaji

SKLADITE PODATAKA

Izvor: Inmonna, W. H.: Data Warehouse Architecture, (http://images.google.hr/imgres?imgurl=http://

datawarehouse4u.info/images/data_warehouse_architecture.jpg&imgrefurl=http://datawarehouse4u.info/index_en.html ) (C) 2008-2009 www.datawarehouse4u.info

Sustav u kojem djeluje skladita podataka se prvenstveno temelji na potrebama poslovnog procesa, uzimajui u obzir potrebu da se podaci kritiki sagledaju i konsolidiraju na razini poslovnog sustava, uz osiguranje adekvatne razine sigurnosti, uz modeliranje i organizaciju podataka ovisno o opsegu informacijskih

zahtjeva menadmenta, programskom podrkom za upravljanje podacima, na nain da se sam skladini prostor uskladi sa tehnolokim mogunostima i optimalnim uvjetima koritenja. Prikupljanje podataka mogue je iz razliitih izvora, ali se u okviru skladita podataka integriraju u koherentnu i stabilnu cjelinu. Potrebno je to potpunije to potpunije obuhvatiti podatke za sva relevantna podruja na nain da ti podaci budu sveobuhvatni i integrirani, to znai da se o odreenoj problematici povezuju podaci iz poslovnog sustava sa relevantnim podacima iz okruenja. Za donoenje dugoronih poslovnih odluka, potrebno je osigurati bazne podataka za due vremensko razdoblje (pet, deset ili vie godina), koje treba dopunjavati tekuim informacijama, kako bi se zadovoljila

15

vremenska komponenta odluivanja. Orijentiranost prema poslovnim analizama ne zahtijeva od skladita da se podaci promptno auriraju, kako je to sluaj u pojedinanim bazama podataka.

Unutar skladita podataka se izdvajaju posebne skupine podataka koje se odnose na pojedino poslovno podruje i nazivaju se skladitem podataka podruja (engl. data mart). Podatke dostupne u okviru skladita podataka koriste menaderi ali i strunjaci zadueni za poslove praenja i izvjetavanja, ako slijede razliita poslovna pravila, postavljanja usmjerenih upita i analizom dobivenih rezultata. To znai da se procesi simulacije, planiranja, analize i dijagnosticiranja, te pronalaenja i ocjene dobivenih informacija, obavljaju slijedom pravila sadranih u modelima a njihovim izvravanje temelje na znanju. Stabilnost podataka u skladitu osigurava menadmentu sagledavanje relevantnih utjecajnih veliina od znaaja za uspjenost poslovanja. U okviru skladita podataka treba uskladiti ponudu i potranju za informacijama, a ovisno o informacijskim zahtjevima menaderima, kojima se nude mrene analitike obrade (OLAP), izvjetaji i on-line analize, gdje do posebnog izraaja dolazi informatika pismenost korisnika u informatiki podranom informacijskom sustavu.Mogunosti koje osigurava skladite podataka postaju sve znaajnije u suvremenim uvjetima, gdje su potrebni podaci o kupcima i konkurenciji radi pozicioniranja na tritu koje se sve vie globalizira. Suvremeni informatiki alati omoguavaju sustavnu provjeru vlastite pozicije na tritu u odnosu na konkurenciju, ali i osiguravaju informacije za donoenje i kontrolu uspjenosti izabrane poslovne strategije. Skladitenjem podataka se osigurava dostupnost izvora informacija za uinkovite potpore sustavu odluivanja. Koncepti i metode povezane sa skladitem podataka i mogunostima suvremene informacijske tehnologije osiguravaju sustav informacija za upravljanje u kompleksnim trinim uvjetima, to se prepoznaje kao poslovna inteligencija (transformacija podataka u cilju usmjerene informacije).

Temeljno naelo suvremenog poslovanja je upravljanje kupcima i konkurencijom, a upravo skladite podataka osigurava pretpostavke primjene instrumenata i metodoloke osnovice za postizanje ovih ciljeva. Naime, naglasak je na prikupljanju, obradi i koritenju relevantnih podataka o ciljnim kupcima i o konkurentima. Veoma je znaajno da se u pojedinanim bazama podataka obuhvate svi relevantni podaci i aktivnosti, a da se u okviru skladita podataka pristupi njihovoj analitikoj obradi kako bi se pravovremeno mogle oblikovati ciljne informacije, neophodne menadmentu za tekue i strateko poslovno odluivanje. Naime, mogunosti baze podataka treba iskoristiti za pripremu informacija znaajnih za pozicioniranje vlastite ponude u okruenju. Bez relevantnih informacija nije mogue diferencirati vlastitu ponudu u skladu sa zahtjevima kupaca na ciljnom tritu, to je pretpostavka podizanja konkurentnosti, ostvarenja profita i ouvanja egzistencije u dugom roku.

Menadmentu je potrebno osigurati brzu, tonu i kvalitetnu informaciju, pravovremeno prezentiranu u okviru cilju usmjerenih izvjetaja. Jedna od pretpostavki da bi se navedeno ostvarilo, je ustrojavanje informatiki podranog, integralnog informacijskog sustava ili alternativno odgovarajuih parcijalnih rjeenja. Raunovodstvenom informacijskom sustavu se u okviru integralnog informacijskog sustava stavlja u zadatak, da korisnicima prezentiraju vrijednosno izraene informacije, koje se interpretiraju u kontekstu ostalih relevantnih kvalitativnih i naturalnih informacija, na poseban raunovodstveni nain, podoban za donoenje kratkoronih i dugoronih poslovnih odluka.

Suvremeni informacijski sustavi u okviru kojih su inkorporirana skladita podataka, osiguravaju oblikovanje relevantnih izvjetaja za ciljne korisnike, koji se temelje na prethodno prikupljenim i pohranjenim podacima iz internih i eksternih izvora, te obraenih primjenom sofisticiranih analitikih metoda. To moe biti kljuno za upravljanje poslovanjem u konkurentskom okruenju, gdje je rizik donoenja pogrenih poslovnih odluka prisutan, ako se one ne temelje na informacijama sadranim adekvatnim i pravovremenim izvjetajima, tim vie to su zaposlenici na svim hijerarhijskim razinama osposobljeni da svoje poslovne odluke temelje na odgovarajuim informacijama i izvjetajima, do kojih pristupaju neposredno preko svog osobnog raunala36 Informatiki podran integralni informacijski sustav objedinjava podatke svih relevantnih aktivnosti koje se temelje na zajednikoj platformi kako bi se osigurala jedinstvena

36 Atrill, P., McLaney,E.: Management Accounting for Decision Makers, FT Prentice Hall, Financial Times, Pearson Education, Harlow, London, Paris2007. str. 24

16

metodoloka osnovica u fazi planiranja, kontrole i izvjeivanja, za sve korisnike koji toj bazi imaju pristup. Osnovna znaajka integralnog informacijskog sustava je, da se svi prorauni i pohrane rade na centralnom posluitelju i lokalnim posluiteljima, a korisnik rezultatima pristupa sa bilo kojeg raunala prikljuenog na bazu i skladite podataka, koristei standardne preglednike.

Slika 7: Informatika podrka osiguranju baze podataka i raunovodstvenih informacija

Donositeljiposlovnih

odluka

Informacijskizahtjevi

korisnika

Raunovodstvenipodaci u okviru

integralnebaze podataka

Potranjaza relevantnim

raunovodstveniminformacijama

Ponudarelevantnih

raunovodstvenihinformacija

Izvor: Obrada autora prema Maher,M.W., Stickney,C.P., Weil,R.L.: Managerial Accounting, An Introduction to Concepts, Methods and Uses, Thomson, south-Western, Mason, OH, USA, 2008. str. 21

Informacijska tehnologija omoguava da se raunovodstveni izvjetaji za menadment pripreme u kraem vremenu, sa vie detalja i u raznim varijantama no to bi se to moglo runom obradom. Osim toga, skladite podataka otvara mogunost da se primjenom sofisticiranih instrumenata, metoda i tehnika internog obrauna, podaci oblikuju u ciljnu usmjerene informacije uz relativno nisku cijenu, jer se izmjenom varijabli (prodajnih cijena, koliine isporuke, cijene kotanja i sl.) jednostavno dolazi do novih projekcija. Analitike metode koje sustav podrava omoguavaju da se izmjenom nekoliko kljunih varijabli, menadmentu podastre iroki raspon udaraca moguih scenarija, temeljem kojih je mogue sagledati budue ponaanje poslovnog sustava u kratkom i dugom roku i donijeti optimalne poslovne odluke.

Ovlateni korisnici mogu izravno ili neizravno pristupati podacima prikupljenim na posluiteljima i koristiti ih u realnom vremenu. To je posebno znaajno za raunovodstveni informacijski sustav, iji je zadatak da primjenom raunovodstvene teorije i metode, a uz podrku odgovarajue metodoloke osnovice, povezuje podatke iz razliitih izvora (interni i eksterni), te da ih svodi na vrijednosni izraz kao zajedniki nazivnik. Povezanost pozicija raunovodstvenog informacijskog sustava u okviru menadment informacijsko sustava, te podruja obuhvata podataka u kontekstu zadovoljenja informacijskih zahtjeva menadmenta u okviru integralnog informacijskog sustava, prikazuje slijedea slika.

17

Slika 8: Izvori podataka i korisnici informacija u integralnom informacijskom sustavu

Izvor: Obrada autora

U izgradnji integralnog informacijskog sustava se u suvremenim uvjetima oekuje uska suradnja menadmenta i informatikih strunjaka od faze projektiranja, preko faze izgradnje, a posebno koritenja informatiki podrane jedinstvene baze podataka. Proces informatizacije treba temeljiti na odnosima izvoakog, informacijskog i menaderskog sustava, uvaavajui uzrono-posljedine veze izmeu aktivnosti i procesa, raunovodstvenog i neraunovodstvenog informacijskog sustava. U procesu informatizacije se ovi odnosi trebaju obuhvatiti prema zakonitostima struke, to znai da informatiki algoritmi trebaju slijediti materijalne, novane i informacijske tokove. Njihovo povezivanje u integriranu bazu podataka, osigurava da se u sustavu izvjeivanja povezuju naturalne, vrijednosne i kvalitativne informacije, a kao osnove poslovnog odluivanja, na nain kako to prikazuje donja slika.

18

Slika 9: Povezanost raunovodstvenog i neraunovodstvenog informacijskog sustava u informatiki podranoj integriranoj bazi podataka

CiljniCiljni

podaci izpodaci iz

izvoizvo aa kogkogi informacijskihi informacijskih

podsustava, podsustava,

te planovate planova

procesnih iprocesnih i

ostalihostalih

funkcijafunkcija

O

K

R

U

E

NJ

E

VANJ-

SKI

KO-

RI-

SNI-

CI

IN-

FOR-

MA-

CI-

JA

I Z V O A K I S U S T A V

(PROCESI U KOJIMA SE OSTVARUJE SVRHA I CILJ POSLOVANJA)

U P R A V LJ A K I S U S T A V

(INFORMACIJSKI ZAHTJEVI M E N A D M E N T A)

Informacijski

podsustav

pripreme i

pruanja sporednih

usluga

Informacijsk

i podsustav

procesa

pripreme i

pruanja osnovnih

usluga

Informacijski

podsustav

procesa

pripreme i

pruanja

pomonih usluga

Informacijski

podsustav

pripreme

upravno-

administrativnih

usluga

Raunovod-

stveno

planiranje

Rauno-

vodstveni

nazdzor

Knjigo-

vodstvo

Raunovodst

vena analiza

Raunovodstvenopraenje poslovanja

Raunovodstvano

prouavanje poslovanja

I N F O R M A C I J S K I S U S T A V

RARA UNOVODSTVENI UNOVODSTVENI

INFORMACIJSKI INFORMACIJSKI

SUSTAV (podsustav)SUSTAV (podsustav)

NERANERA UNOVODSTVENI UNOVODSTVENI INFORMACIJSKI SUSTAV INFORMACIJSKI SUSTAV --

MIS (podsustav)MIS (podsustav)

Izvor: Obrada autora

Uz pruanje informatike podrke donoenju tekuih poslovnih odluka, integralni informacijski sustav treba osigurati kvalitetne i pravovremene informacije za donoenje strategijskih poslovnih odluka, od znaaja za daljnji rast i razvoj poslovnog sustava u datom okruenju. Osiguranje informacija za strategijsko poslovno odluivanje, ujedno je i najzahtjevniji dio u procesu informatizacije sustava. Raunovodstveni informacijski sustav u tom djelu nalae ispunjenje nekih temeljnih pretpostavki. Potrebno u bazi podataka osigurati odgovarajue algoritme za povezivanje stalnih i promjenjivih varijabli, da bi se osigurao okvir za zadovoljenje informacijskih zahtjeva menadmenta u kratkom i dugom roku. Suvremeni pristup oblikovanju raunovodstvenih informacija internog obrauna, nalae povezivanje podataka iz internih i eksternih izvora, vrijednosno i naturalno izraenih i cilju usmjerenih, a ovisno o tome da li se informacije pripremaju za donoenje kratkoronih (raunovodstvo odgovornosti) ili strategijskih poslovnih odluka (strategijsko raunovodstvo), a na nain kako to prezentira slijedea slika.

19

Slika 10: Struktura informacija raunovodstvenog informacijskog sustava, iju pripremu treba informatiki podrati u okviru integrirane baze podataka

MENADERSKO RAUNOVODSTVO:

izbor metodoloke osnovice za realnu procjenu trokova, uinaka i parcijalnih rezultata podrka mjerenju performansipodrka planiranju i kontroli podloga za ocjenjivanje

uinkovitosti menadmenta informacijska osnovica donoenja kratkoronih i stratekih poslovnih odluka

STRATEGIJSKO

RAUNOVODSTVO:instrumentarij pripreme informacija za strategijski

menadment: - o trokovima u lancu vrijednosti

- za ocjenu misije, vizije,

ciljeva, strategija

- za planiranje i kontrolu

- za upravljanje kvalitetom

i okoliem- za ocjenu trine pozicije

kupaca i konkurenata

- procjenu uspjenosti poticajnih mjera

Istraivanjei razvoj Dizajniranje

proizvoda, usluga

ili procesaProces

proizvodnje i

pruanja usluga

Marketing

Prodaja

Orijentacija

na potrebe

i elje kupaca RAUNO-VODSTVO

TROKOVA

Koji su

trokovinastali?

Gdje su

trokovinastali? Tko je

trokoveizazvao?

RAUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI:

informacije za upravljanje po

segmentima:

- budetiranje- izvjeivanje- prezentiranje interno

ostvarenih rezultata

(internim i eksternim

korisnicima)

-stimulativno

nagraivanje- standardi: MRS/IAS

14, US GAAP SFAS 131

IFRS / MSFI 8,

USALI

F R

I A

N A U

N N

C O

I V

J O

S D

K SO T

V

O

LCC

LCA

Izvor: Obrada autora

Uspjenost informatizacije ovisi o razini informatikih znanja menadmenta i zaposlenika, koji moraju jasno izraziti zahtjeve, ali i spremnosti informatikih strunjaka da shvate specifine zahtjeve poslovnog i menaderskog procesa poslovnog sustava. Uloga raunovodstvenih kadrova u tom procesu nije zanemariva. Naime, raunovodstveni informacijski sustav se kao dio menadment informacijskog sustava, primjenom raunovodstvenog instrumentarija osigurava vrijednosno izraavanje poslovnih procesa i aktivnosti izvoakog sustava, u njihovu usmjeravanju menaderskom sustavu. Za razliku od informacija financijskog raunovodstva, koje su globalne i okrenute eksternim korisnicima, informacije trokovnog i menaderskog raunovodstva (interni obraun) su

20

uvjetovane specifinostima djelatnosti i organizacijskim ustrojem, emu se mora prilagoditi i struktura izvjetaja, koji e se informatiki generirati slijedom naela izvjeivanja po segmentima.

Proces informatizacije je zahtjevan i skup, pa se preporua modularna izgradnja sustava. Moduli moraju slijediti jasnu arhitekturu, biti meusobno dobro povezani, sustavno se nadograivati i razvijati, a sukladno zahtjevima raunovodstvenog i neraunovodstvenog informacijskog sustava. Modularnost znai i mogunost da se pojedine funkcionalne cjeline mogu mijenjati a da se pri tom ne utjee na funkcionalnost postojeih modula, neovisno da li se radi o temeljnim modulima ili onima koji ine nadogradnju sustava. Pored toga se preporua izgradnja distribuiranog sustava, ije se povezivanje osigurava u okviru mrea, ime se osigurava fleksibilnost u poslovanju, jer lokacija korisnika vie nije kljuan initelj dobre organizacije. Od posebne je vanosti dobro definirati procedure o inputu, sadraju i outputu a posebno o razini ovlatenja pojedinog korisnika, koji se klasificiraju ovisno o tome da li imaju pravo samo gledati podatke, dali ih i u kojoj mjeri mogu koristiti, ili su ovlateni za interaktivno mijenjanje pojedinih parametara sustava. Sustav mora biti otvoren i za nove standarde komunikacijskog pristupa bazi, a sukladno inovacijama i novim razvojnim mogunostima informatike tehnologije.

Posebno znaajnu ulogu je informacijska tehnologija odigrala u podruju unapreenja internog obrauna u mnogim podrujima, a posebno to porast koritenja sustava obrauna po standardnim trokovima, kao osnove realnog obrauna i kontrole trokova proizvoda37. Znaajne su promjene nastale pod utjecajem informatike tehnologije u podruju financijskog izvjeivanja i dostupnosti informacija za iri krug korisnika (Internet). Namee se openiti zakljuak kako je informatika revolucija znaajno izmijenila klasino poimanje zadataka raunovodstvenog informacijskog sustava, jer podrava donoenje odluka, to u prolosti nije bilo mogue. U okviru skladita podataka dostupni su naturalni, kvalitativni i vrijednosno izraeni podaci, koji se suvremenim alatima modeliraju u oblikovanju raunovodstvenih izvjetaja za interne i eksterne izvjetaje. Za oekivati je da e informatika tehnologija imati sve vee znaenje i u budunosti, jer je ona ve i danas jedna od pretpostavki ocjene konkurentskih prednosti pojedinog poslovnog sustava.

STRATEGIJSKO RAUNOVODSTVO (PODSUSTAV MENADERSKOG RAUNOVODSTVA)

Strategijsko raunovodstvo se kao pojam vezuje uz K. Simmondsa38 i 1981. godinu, a nastaje s tenjom da se u menadersko raunovodstvo (koje je bilo prvenstveno usmjereno na pripremu informacija za kratkorono poslovno odluivanje), ukljui i primjena onog instrumentarija, metoda i tehnika, kojima e se osigurati pretpostavke za pripremu informacija za donoenje stratekih poslovnih odluka. Kako se radi o znanstvenoj disciplini u razvoju, pod ovim se nazivom esto podrazumijevaju razliiti sadraji i / ili pristupi, ali u osnovi slijede osnovnu intenciju kreatora ove koncepcije (K.Simmonds), kako se strategijsko raunovodstvo usmjerava na obuhvaanje, obradu i ocjenu raunovodstvenih podataka o poslovanju i konkurenciji, da bi se iste mogle koristiti za razvoj i provjeru uspjenosti prihvaene poslovne strategije39. Nastanak strategijskog raunovodstva treba promatrati u kontekstu stvarnih informacijskih zahtjeva strategijskog menadmenta, kao integriranog menaderskog pristupa u objedinjavanju pojedinanih elemenata ukljuenih u proces planiranja, implementiranja i kontrole poslovnih strategija40 pa se esto susree i pod nazivom raunovodstvo za strategijski menadment ili menadersko raunovodstvo usmjereno poslovnim strategijama. Naglasak je na osiguranju onih raunovodstvenih informacija, koje e biti osnovom za definiranje dugoronih i kontrolu ostvarenja kratkoronih ciljeva. Raunovodstveni informacijski sustav omoguava da se cjelovito sagledaju i ocijene svi postojei i potencijalni poslovni procesi i resursi

37 Horngren,Ch.T., Datar,S.M., Foster,G., Rajan,M., Ittner,Cj: Cost Accounting a Managerial Emphasis, 13th Ed., Pearson Prentice Hall, Pearson Education International, 2009. str. 265. 38 Cinquini,L., Tenucci,A.: Is the adoption of Strategic Management Accounting techniques really strategy-driven? Dvidence from a survey, prossidings Cost and Performance in services and operations, Trento, 18-20.06. 2007. (CD) 39 Simmonds,K.: Strategic management accounting, Management Accounting, 59 (4), 1981. str. 26 40 Ward,K.: Strategic Management Accounting, BH- Butterworth Heinemann, CIMA Chartered Institute of Management Accountant, 1992. London, str. 3

21

poslovnog sustava, ali i raznovrsni eksterni utjecaji (konkurenti, kupci, ekonomska situacija, ekonomska politika, utjecaj drave, propisi, javnost). Upravo sagledavanje i valoriziranje eksternih utjecaja na poslovni rezultat, razlikuje strategijsko raunovodstvo u odnosu na raunovodstvo odgovornosti.

Povijesno promatrano, strategijsko raunovodstvo je nastalo kao potreba da se udovolji novim zahtjevima globalne ekonomije, te da se menadmentu osigura prihvatljiv instrumentarij za strateko upravljanje sustavom u sve nesigurnijim trinim uvjetima. O tome govori jedna od definicija strategijskog raunovodstva koja naglaava da je to na raunovodstvenoj osnovi temeljena metoda za inkorporiranje promjena u sustav menadmenta, a radi postizanja efektivnosti u uvjetima stalnih promjena, koje namee ekonomsko i poslovno okruenje41. Danas se strategijsko raunovodstvo uglavnom sagledava kao proces identificiranja, obuhvaanja, razvrstavanja i analiziranja raunovodstvenih podataka, s ciljem da se menaderskom timu pomogne u donoenju dugorono orijentiranih poslovnih odluka radi postizanja veeg stupnja efikasnosti sustava42.

Strategijsko raunovodstvo se najee susree pod izvornim nazivom strategijsko menadersko raunovodstvo (SMA Strategic Management Accounting), koji je definirao Simmonds 1981. godine u lanku Strategic Management Accounting43, objavljenom u asopisu Management Accounting. Iako se strategijsko raunovodstvo poelo razvijati tek od 80-tih godinama, do danas se moe prepoznati nekoliko temeljnih pravaca, a ima i znaajan znanstvenih istraivanja kao i studija sluajeva iz prakse. Kako jo uvijek ne postoji jedinstveni koncept strategijskog raunovodstva, izdvojit e se prepoznatljiv doprinos pojedinih autora, kao i temeljni pravci koji imaju uporita u suvremenoj literaturi i praksi44.

Pristupi u sagledavanju razvoja i sadraja suvremenog strategijskog raunovodstva

Za ostvarivanje ciljeva strategijskog raunovodstva posebno znaenje ima ju informacije o trokovima, stoga se koncepcija strategijskog upravljanja trokovima (SCM - Strategic Cost Management)45 smatra jednom od znaajnih podsustava strategijskog raunovodstva. Radi se o sasvim novom pristupu trokovima, jer kako istiu Shank, J. K., Govindarajan,V. za pripremu strateki orijentiranih raunovodstvenih informacija potrebno je koristiti novi raunovodstveni instrumentarij u koji prvenstveno spada analiza lanca vrijednosti, analiza stratekog pozicioniranja i analiza uzronika trokova46. Naglasak je na drugaijem poimanju trokova, koji se ne obuhvaaju samo na razini osnovnog procesa reprodukcije, ve ukljuuju sve faze Porterovog47 lanca vrijednosti. Naime, prvi korak u strategijskom pristupu ocjeni trokova je utvrivanje lanca vrijednosti, a temeljem specifinih uvjeta svakog poslovnog sustava u kojem se izdvajaju prepoznatljive aktivnosti, funkcije i poslovni procesi u fazi u svim fazama ivotnog ciklusa proizvoda. Proces zapoinje ve u fazi dizajniranja, kada se koncepcijski postavlja najvei dio buduih trokova i njihov karakter. Slijedi faza procesa proizvodnje koji ukljuuje sve aktivnosti povezane sa osiguranjem trinih i drugih uvjeta kao pretpostavki za neposredan poetak procesa proizvodnje (nabavka resursa), kao i racionalan pristup njihovu koritenju u svim fazama procesa reprodukcije (slika).

41 Tsuji,A.,Garner,P.,: Studies in Accounting History: Tradition and Innovation for the Twenty-First Century, Greenwood Press, 1995. str.. 216 217. 42 Hoque, Z.: Strategic Management Accounting, Concepts, Processes and Issues, 2nd Edition, Pearson, Education Australia, Frenchs Fores NSW 2086., 2006. str. 2 43 Simmonds,K.: Strategic management accounting, Management Accounting, 59 (4), 1981. str. 26 - 30 44 Langfield-Smith,K.: Strategic management accounting: how far have we come in 25 years?, Emerald, accounting, Auditing & Accountability Journal, 21 (2), 2007. str. 207-219. 45 Koncepciju postavio 1989. godine Schank J.K..(vie o tome Shank, J.K.,: Strategic Cost Management: new wine, or just new bottles?, Journal of Management Accounting Research, 1: 47-65.1989. i Shank, J.K., Govindarajan,V.: Strategic Cost Management - The New Tool for Competitive Advantage, The Free Press, New York. 1993.) 46 Shank, J.K., Govindarajan,V.: Strategic Cost Management - The New Tool for Competitive Advantage, The Free Press, New York. 1993. str. 13 - 248 47 Porter,M.E.. Competitive Advantage, Free Press, New York 1985.

22

Slika 11: Faze obuhvaanja trokova u Porterovom lancu vrijednostri

Trokovi NAEG

POSLOVNOG

SUSTAVA definirani

poloajem u ukupnomlancu vrijednosti

Trokovi uvjetovani izborom karakteristika pojedinog

DOBAVCLJAA u opskrbnom lancu vrijednosti

trokovi uvjetovani izborom pojedinog KANALA

PRODAJE u lancu vrijednosti

Trokovi i koristi usmjeravanja

na ciljno TRITE I KUPCE u lancu vrijednosti

SMASMA

Izvor: Prilagoeno prema Porter,M.E.. Competitive Advantage, Free Press, New York 1985. str. 35

Potrebno je sagledati i trokove marketinga, kanala prodaje i distribucije te sa njima povezane trokove. No, time proces ne prestaje, ve je potrebno ukljuiti sve trokove koji su vezani za podrku kupcu, nakon to je pojedini proizvod / usluga ve u posjedu kupca ali se osiguravaju i naknadne usluge koje poveavaju kvalitetu ponude (npr. montaa, edukacija, otklanjanje kvarova u garantnom roku i sl..). U suvremenim uvjetima lanac vrijednosti ukljuuje povrat, reciklau ili zbrinjavanje otpada, nakon zavretka ivotnog vijeka proizvoda, to znai da sve navedeno treba biti obuhvaeno u konceptu strategijskog upravljanja trokovima.

Autori M. Bromwich i A. Bhimani usmjeravaju svoja istraivanja meuzavisnost raunovodstvenog i marketinkog pristupa, te naglasak stavljaju na metode i tehnike od znaaja za prikupljanje i procjenu odnosa trokova, stupnja iskoritenja kapaciteta i cijena, a ciljem to realnije procjene strateke pozicije u odnosu na konkurenciju i okruenje. Naglasak stavljaju na koritenje vlastitih snaga i mogunosti u okruenju u optimalizaciji ivotnog ciklusa proizvoda i u procesu stvaranja vrijednosti za kupce48 Sustavno provode empirijska istraivanja o utjecaju metoda i tehnika menaderskog raunovodstva na unapreenje poslovanja poslovnih sustava u Engleskoj, posebno onih, koje uvode suvremene metode proizvodnje i metode upravljanja. Rezultate svojih istraivanja publiciraju49 uz potporu i pokroviteljstvo Instituta ovlatenih menaderskih raunovoa (CIMA - Chartered Institute of Management Accountants). Rezultate ovih istraivanja usporeuju rezultatima mnogobrojnih nezavisnih istraivaa iz Velike Britanije, Sjeverne Amerike i Japana, koji primjenom istovrsne metodologije, nastoje objektivno ocijeniti razinu promjena (poboljanja) u menaderskom raunovodstvu tih zemalja.Kritiki se osvru na promjene u informacijskih zahtjevima menadmenta zbog nove komunikacijske tehnologije, organizacijske strukture ili promjena u okruenju, kojima raunovodstveni informacijski sustav treba udovoljiti. Rezultati ovih istraivanja se iroko koriste od znanstvene i strune javnosti, jer se obrazlau korelacijski odnosi odluka strategijskog menadmenta

48 Bromwich, M., Bhimani, A.: Management Accounting: Evolution not Revolution, Chartered Institute of Management Accountants, London.1989 49 Jedna od takvih knjiga je. Bromwich, M., & Bhimani, A.: Management accounting: pathways to progress. London; CIMA, 1994.

23

i primjene novih metoda i tehnika strategijskog raunovodstva na rezultat odrivi poslovni rezultat. Tako se openito dolo do spoznaje da se u praksi50 jo uvijek koriste tradicionalne metode i tehnike upravljanja trokovima (obraun po standardnim trokovima, sustav budetske kontrole), no da se uspjeno primjenjuju i nove metode i tehnike strategijskog raunovodstva, kao je obraun trokova procesa (ABC), obraun trokova kvalitete (QC), obraun ciljnih trokova (TC), raunovodstvo primitaka (TA), pri emu se primjena metode i tehnike strategijskog raunovodstva, esto primjenjuju i razvijaju neovisno o stvarnim informacijskim zahtjevima i intencijama menadmenta.

Nastavno na gornja istraivanja R. Roslender51 (1996.) slijedi marketinku orijentaciju raunovodstva, ali uvodi i novu, socioloku dimenziju u pristupu ocjene odnosa poslovnog sustava i okruenja. To je zahtijevalo ukljuivanje novih tehnika u strategijsko raunovodstvo, temeljem kojih je mogue sustavno ocjenjivati dostignuti stupanj realizacije ciljeva u podruju unapreenja i zatite okolia, kao i potivanja prava zaposlenih i ire drutvene zajednice u kojoj odreeni poslovni sustav djeluje. Ove spoznaje nastoje R.Roslender i S.J. Hart zajedniki implementirati u praksi, te provode istraivanja o mogunostima koritenja raunovodstvenih informacija, za ocjenu konkurentskih prednosti poslovnog sustava na ciljnom tritu, te dolaze do zakljuka da jo uvijek mogunosti strategijskog raunovodstva ne nailaze na iru primjenu u praksi52.

Kao rezultat empirijskih istraivanja usmjeravaju menadersko raunovodstvo na primjenu tehnika za valorizaciju potreba i elja kupca, te na ocjenu mogunosti pojedinih segmenata trita. U tom nastojanju upuuju na potrebu uspostave snane interakcije s funkcijom marketinga, te potrebom da se metode i tehnike djelovanja usklauju. Takav pristup dovodi do bitnih promjena u sadraju rada obje funkcije, obzirom da se u okviru marketinkih aktivnosti mora naglasak staviti na njihovu uinkovitost a u raunovodstvu na vii stupanj uvaavanja eksternih utjecaja u procesu donoenja i ocjene strategija. Tako se njihova daljnja istraivanja usmjeravaju na sagledavaju uloge brenda u postizanju uspjeha sustava poslovnog sustava na ciljnom tritu. Interaktivno djelovanje raunovodstva i marketinga, kao pretpostavke ciljnog uspjeha podranog dobro definiranim brendom, promoviraju pod novim nazivom strategijsko marketing menadment raunovodstvo53, koje ukljuuje i tehnike procjene sinergijskog uinka, koji je mogue ostvariti inter-funkcionalnom koordinacijom svih relevantnih initelja od znaaja za realizaciju zajednikog cilja sustava kao cjeline.

Jedan od posebno znaajnih instrumenata strategijskog raunovodstva je Balanced Scorecard (BSC) metoda, koju je poetkom devedesetih godina razvio poznati teoretiar Kaplan, R. S. najprije kao opeprihvaeni teorijski model, da bi ga zatim u suradnji s praktiarom Norton D.P. implementirao i ponudio praksi na koritenje. Oni polaze od teze da samo vrijednosno (financijski) izraeni pokazatelji, ne mogu biti dovoljno pouzdani kriterij procjene razvojnih mogunosti poslovnog sustava u okruenju. BSC je sustav mjerila, koja omoguavaju da se vizija sagleda kroz strateke i operativne ciljeve, slijedom jasno definirane strategije. To je i glavna preporuka primjene BSC instrumentarija u suvremenoj praksi, jer omoguava ocjenu uspjenosti menadmenta u realizaciji prihvaenih strategija.BSC metoda je u osnovi prihvatljiv sustav, koji uz vrijednosne sagledava i niz meusobno povezanih naturalnih i kvalitativnih pokazatelja, znaajnih za uravnoteeno mjerenje rezultata, jer nudi instrumentarij, neophodan za pripremu informacija za njegovo pozicioniranje u konkurentnom okruenju54. R.S. Kaplan i D.P. Norton su nakon prvog izdanja knjige o BSC metodi 1996. godine, publicirali jo etiri vrijedna djela u kojima se ova problematika dalje razrauje detaljno razrauje55 kako za potrebe gospodarstva i za potrebe javnog sektora. BSC metoda polazi od sagledavanja etiri osnovne perspektive (perspektiva kupca, perspektiva internih radnih procesa, perspektiva uenja i rasta, te financijska perspektiva), s naglaskom da je mogue formirati i nove perspektive (npr. perspektiva ouvanja i zatite okolia) koje je mogue uspjeno implementirali u okviru stratekih mapa, te osigurati

50 Prema France,A.: An Alternative Approach to Surveying Management Accounting Practices, Waikato Institute of Technology (WINTEC), Hamilton, New Zeland; 2007. ( http://www.unisa.edu.au/commerce/docs ) str. 3 51 Roslender,R.,: Relevance lost and found: critical perspectives on the promise of management accounting, Critical Perspecitves on Accounting Research, 7:, 1996. str. 533-561. 52 Roslender,R..,Hart,S.J.:Integrating Management Accounting and Marketing in the Pursuit of Competitive advantage: the case for strategic management accounting, Critical Perspecties on Accounting, Vol 13, Isue 2, 2002. Str. 255-277 53 Roslender,R., Hart,S.J. : In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives, Academic Press, Management Accounting Research, 14, 2003. str. 255-279. 54 Kaplan, R. S., Norton, D. P.,: The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action, Harvard Business School Press.1996. str. 2 55 To su slijedea izdanja: Kaplan, R .S., Norton,D.P.: The Strategy - Focused Organization, Harvard Business School Press, Boston, 2000.; Kaplan, R. S., Norton,D.P.: Strategy Maps - Converting Intangible Assets into Tangible Oucomes, Harvard Business School Press, Boston, 2004.; Kaplan, R .S., Norton,D.P.: Alignment, Harvard Business School Press, Boston, 2006.

24

kvalitetne upravljake informacije. Na ovim polazitima a kroz integralan pristup osigurava se relevantna informacijska osnovica za mjerenje opipljivih i neopipljivih utjecajnih veliina, neophodnih u procesu izbora i kontrole izabranih strategija.

Veina autora pristupa strategijskom raunovodstvu kao podsustavu menaderskog raunovodstva, no interesantan je pristup B. Rayan-a, koji govori o Strategijskom raunovodstvu za menadment56 ali mu pristupa s pozicija zahtjeva financijske funkcije, da joj strategijsko raunovodstvo postane izvor menaderskih informacija. Naime, on sagledava konceptualni okvir strategijskog raunovodstva, sagledavajui meuzavisnost financijske i raunovodstvene problematike poslovnog sustava u kontekstu izabrane teorije organizacije, a kako bi se uskladili odnosi izmeu informacijskih zahtjeva financijskog menadmenta, te informacijskih mogunosti financijskog i menaderskog raunovodstva. Svoja istraivanja usmjerava na sagledavanje onih kljunih initelja poslovanja, koji doprinose poveanju ekonomske vrijednosti. Ulogu strategijskog raunovodstva prezentira elementima C-kruga, u okviru kojeg se izmeu svih elemenata, naglasak stavlja na 4 uporine toke, a to su: obveza (commitments), sposobnost djelovanja (capabilities), trokovi (costs) i kontrola (control), a na nain kako to prikazuje slijedea slika:

Slika 12: Uporine toke strategijskog pristupa temeljenih na C krugu

Sposobnost

djelovanjaUenje

Mogunosti

djelovanja

Novani

tok

Obveze

Donoenje

poslovnih

odluka

Izvor: Theorems of Strategic Accounting, Chapter 4, Level E, u knjizi Ryan,B.: Strategic Accounting for Management, Southampton University Management School, Southampton University, UK, The Dryden

Press, Harcourt Brace and Company Limited, London, Forth Worth, New York, Orlando, Philadelphia, San Diego, Toronto, Sydney, Tokyo, 1995. str. 31

Neovisno o konceptu koji pojedini autor zastupa, navedeni ali i drugi mnogobrojni primjeri ukazuju da se u strategijskom raunovodstvu nastoji uiniti odmak od klasinog pristupa, kako bi se menadment usmjerio na proaktivno koritenje raunovodstvenih informacija, koje potjeu od velikog broja razliitih izvora57, te da se pri tome moraju uvaava okolnosti u kojima odreeni poslovni sustav djeluje (vlastite jake i slabe strane, anse i rizici na tritu, a na nain da se stvore mogunosti, kako bi se osigurava relevantne informacije za svakog pojedinog donositelja odluke58. Informacije strategijskog raunovodstva moraju biti transparentno pripremljene za interne i eksterne korisnike (stakeholders), na nain da se u njihovoj pripremi uz nove raunovodstvene metode, modele i tehnike u obzir uzimaju i relevantne tehnike procjene rizika i nesigurnosti59

56 Prema Ryan,B.: Strategic Accounting for Management, Southampton University Management School, Southampton University, UK, The Dryden Press, Harcourt Brace and Company Limited, London, Forth Worth, New York, Orlando, Philadelphia, San Diego, Toronto, Sydney, Tokyo, 1995. str. 1 - 357 57 Fink,W.J., Flaherty,T., Worthington,L.: Strategic Accounting, Business Development Center, University of Pennsiylvania, Philadelphia, 2004. str. 3 58 Ward,K.: Strategic Management Accounting, BH- Butterworth Heinemann, CIMA Chartered Institute of Management Accountant, 1992. London, str. 10 59 North Lindsey College: Strategic Management Accounting,2003.( http:www.northlindsey.ac.uk) str. 2/4

25

Poseban se naglasak stavlja na sagledavanje onih nefinancijskih veliina, koje imaju znaajan utjecaj na uspjenost sustava. Tako se mogu povezivati pojedini naoko divergentni koncepti, jer se uvijek od operativnog (kratkorono poslovno odluivanje) prelazi na strategijski pristup upravljanju (dugorono poslovno odluivanje), te ini odmak od uskog gledanja procesa trokova procesa proizvodnje na sagledavanje ukupnosti trokova u cjelokupnom lancu vrijednosti, uvaavajui ekonomski trokovni aspekt (strategijski menadment trokova, trokove ivotnog vijeka proizvoda, anse i rizike na tritu), a istovremeno drutveni (odrivi razvoj, globalna inicijativa) te ekoloki aspekt (utjecaj poslovnih odluka na unapreenje i zatitu okolia, eko bilanca, trokovi ivotnog vijeka proizvoda)60 i to u svakoj fazi ivotnog vijeka trajanja proizvoda, procesa, imovine i sl., a uvaavajui isplativost i opravdanost alokacije resursa na pojedine ciljne trine segmente, a sagledavajui njihovu profitabilnosti u odnosu na profitabilnost konkurencije61. Naturalni i kvalitativni (nefinancijski, nevrijednosni) izvori podataka imaju u strategijskom raunovodstvu isto, ak i vee znaenje u odnosu na financijske podatke, a naglasak se stavlja na sinergijski proces

62 njihova cjelovitog sagledavanja, uz uvjet da su podrani jedinstvenom bazom i skladitem podataka. Jedan od cjelovitijih pristupa ovoj

problematici prikazuje slijedea slika.

Slika 13: Instrumenti, metode i tehnike strategijskog raunovodstva

OKRUENJE unutar GRANE djelatnosti

K O N K U R E N C I J A

GLOBALNO OKRUENJE

POSLOVNI SUSTAV / ORGANIZACIJA

Sustava poticaja i stimulativnog

nagraivanja

Raunovodstvo kupaca i

konkurencije

Upravljanje trokovima

kvalitete / okolia

Upravljanje poslovnim

uspjehom

Benchmarking

Lanac vrijednostiSustav menaderske

kontrole

Strategijski menadment

trokova

Activity based costing / Actiity

based management

Raunovodstvo

odgovornosti

Informacijski

sustav

ProcesiTehnologijaPoslovni procesi

Organizacijskakultura

Planiranje programaStrategijsko planiranje

poslo

vna

kultur

a

Output:Ostvarenje stratekih ciljeva: zadovoljstvo

kupaca i zaposlenih u

ostvarenju

konkurentskih

prednosti.

SUSTAV MENADERSKE KONTROLE

Izvor: Pripremljena prema Hoque, Z.: Strategic Management Accounting, Pearson, Eduction Australia, 2006. str. 22

60 Vie o tome u: Emblemsvag, J. : Life Cycle Costing: Using Activity-Based Costing and Monte Carlo Methods to Manage Future Costs and Risks. New Jersey: John Wiley & Sons Inc, 2003.. 61 Kaplan, R .S., Narayanan,V.G.:Measuring and Mananing Costumer Profitability, Journal of Cost Management, 15 (5), 2001. str. 5-15. 62 Vie o tome: Banker,R.D., Potter,G., Srinivasan,D.,( 2005): Association of Nonfinancial Performance Measures with the Financial Performance of a Lodging Chain, Cornell Hotel and Restaurant Administration Quarterly, 46 (4), 2005. str. 394 412

26

Pored navedenog se uoava u suvremenim pristupima strategijskom raunovodstvu, zaokret od ciljne usmjerenosti na mjerenje outputa ka mjerenju elemenata inputa, a u skladu sa ciljnim zahtjevima strategijskog menadmenta,63 suoenog s potrebom povezivanje interesa kupaca i dobavljaa, kako bi se zajednikim naporima mogli ostvariti sve visoki standardi kvalitete i visoka razina profitabilnosti, sukladno zahtjevima globalizacijskih procesa (slika). Zato se u sustav strategijskog raunovodstva ukljuuju i tehnike koje osiguravaju informacije o trokovima kvalitete odn. o trokovima za kvalitetu i o trokovima nekvalitete (QC - quality costing) i na istoj koncepciji temeljenih trokova okolia (EC- eco costing), u svim fazama ivotnog ciklusa proizvoda.

Slika 14: Okolnosti ostvarenja konkurentnih prednosti poslovnog sustava

Polazita pozicioniranja menadmenta kvalitete i eko-

menadmenta u suvr