Poreska politika EU

7/23/2019 Poreska politika EU

1/69


2/69


3/69

Prof. dr Gordana Ili}-PopovPORESKA POLITIKA EVROPSKE UNIJE

Izdava~

CENTAR ZA ANTIRATNU AKCIJU

Za izdava~a

Ivan Jankovi}

Tehni~ki urednik

Denis Radovanovi}

Priprema za {tampu

Tira` 300 primeraka

[tampa

ALNARI print, Beograd

A


4/69

Sadr`aj

1. Glavni razlozi za harmonizaciju poreza u EU 7

2. Harmonizacija neposrednih poreza 10

2.1. Pravni osnov za harmonizacijuneposrednih poreza 10

2.2. Ciljevi harmonizacije neposrednih poreza 12

A. Poreska integracija na nivou korporacije 14

B. Poreska integracija na nivou akcionara 15

2.3. Konkretne mere na planu harmonizacijeneposrednih poreza u Evropskoj uniji 17

2.3.1. Poku{aji harmonizacije do 1990. godine 17

2.3.2. Rudingov izve{taj 20

2.3.3. Najnovije preporuke

Komisije Zajednice i Montijev dokument 242.4. Poreske direktive u oblastineposrednih poreza 26

2.4.1. Direktiva o poreskom tretmanu dividendikoje fi li jala ispla}uje mati~noj kompaniji 26

2.4.2. Direktiva o poreskom tretmanu statusnihpromena kod kompanija 30


5/69

2.4.3. Arbitra`na konvencija 32

2.4.4. Nacrt Direktive o poreskom tretmanukamata i autorskih naknada 36

2.4.5. Nacrt Direktive o me|udr`avnompreno{enju poslovnih gubitaka 37

3. Harmonizacija posrednih poreza 43

3.1. Direktive o porezu na dodatu vrednost 43

3.2. Direktive o akcizama 49

4. Ostale direktive u poreskoj oblasti 564.1. Direktiva o taksi na kapital 56

4.2. Direktiva o uzajamnoj poresko-tehni~koj pomo}inadle`nih poreskih organa dr`ava ~lanica 59

Zaklju~ne napomene 64

Literatura 67


6/69


7/69

pogone u onim zemljama u kojima je efektivan poreskiteret relativno niì). Sem toga, ~injenica da svaka dr-

àva ~lanica ima zaseban poreski sistem, koji pretpos-tavlja posebne poreske organe koji primenjuju druk~ijeporeske postupke, uti~e na porast administrativnihtro{kova i pro{iruje prostor za izbegavanje pla}anjaporeza (poreska evazija).

Zbog toga je poreska harmonizacija postala neopho-dan uslov za obezbe|enje funkcionisanja unutra{njeg tr-

ì{ta Zajednice (Unije).

Poreska harmonizacija se defini{e kao procesuklanjanja poreskih prepreka izme|u dràva ~la-nica Evropske unije, kao i razlika u njihovim po-reskim sistemima koje stvaraju takve barijere.

U okvirima Evropske unije poreska harmonizacijaima tri glavna izvori{ta:

(1) odredbe Ugovora o osnivanju koje nalaù poresku

harmonizaciju, i to:

(a) Prva grupa odredbi proizlazi iz carinske unijeuspostavljene izme|u dràva ~lanica. Ove od-redbe propisuju zabranu uvo|enja uvoznih iliizvoznih carina i drugih sli~nih da`bina izme|udràva ~lanica.

(b) Druga grupa odredbi se odnosi na harmoniza-

ciju posrednih poreza (poreza na promet i ak-ciza), koja predstavlja neophodan preduslovza funkcionisanje unutra{njeg trì{ta Unije.Ove odredbe zabranjuju svaku diskriminaciju neposrednu i posrednu protiv inostranihproizvoda, kao i poresku za{titu (neposrednui posrednu) doma}e proizvodnje.

[ 8 ]

Prof. dr Gordana Ili}-Popov


8/69


9/69


10/69

nice da donose direktive o uskla|ivanju neposrednihporeza. Direktiva je zakonodavni akt Zajednice koji jeusmeren ka odre|enim dràvama ~lanicama i koji je zanjih obavezuju}eg karaktera. Njome se od dràve ~la-nice zahteva da sprovede one promene u nacionalnomzakonodavstvu koje su neophodne da bi se ostvario ciljkoji je u Direktivi nazna~en. Ona sadrì cilj koji èli dase ostvari, sadrìnu propisa koji moraju da se uvedu irok implementacije, dok dràva ~lanica ima relativnuslobodu u pogledu izbora oblika i metoda njene imple-

mentacije. Ako, me|utim, dràva ~lanica ne ostvari im-plementaciju direktive u roku koji je u njoj nazna~en,direktiva moè neposredno da se primeni.

Do sada su u ovom domenu usvojene samo dve di-rektive 1990. godine, i to u oblasti oporezivanja prav-nih lica Direktiva o poreskom tretmanu dividendikoje filijalarezident jedne dràve ~lanice ispla}uje ma-

ti~noj kompanijirezidentu druge dràve ~lanice (Pa-rent-Subsidiary Directive) i Direktiva o poreskom tret-manu statusnih promena kod kompanija (Merger Direc-tive). Iste godine potpisana je i Konvencija o eliminisa-nju dvostrukog oporezivanja u vezi sa uskla|ivanjemdobiti povezanih preduze}a (Arbitration Convention).Znatno ranije, tj. 1977. godine, odnosno 1969. godineSavet Zajednice je usvojio jo{ dve direktive koje su re-

lativno ograni~enog zna~aja Direktivu o uzajamnojpomo}i kod neposrednog i posrednog oporezivanja iDirektivu o taksi na kapital.

[ 11 ]

Poreska politika Evropske Unije


11/69


12/69

ra isklju~uju se iz poreske osnovice u zemlji reziden-tstva.

S druge strane, CEN princip zna~i da investitortreba da plati isti ukupan iznos poreza, nezavisno odtoga da li je dobit ostvarena od ulaganja u doma}ojzemlji ili u inostranstvu. CEN princip vezan je za prime-nu metode kredita. Zemlja rezidentstva najpre opore-zuje svetski dohodak rezidentnog obveznika, a zatimdopu{ta da se porez pla}en u zemlji izvora istakne kaokredit na ra~un poreza utvr|enog na svetski dohodak.

Do danas nije najjasnije da li Komisija Evropske Za-jednice daje primat CIN ili CEN principu, odnosno kojaod pomenute dve metode ima prevagu. Parent-Subsi-diarydirektiva ostavlja slobodu dr`avama ~lanicama dase opredele izme|u metode izuzimanja ili metode kre-dita.

(2) Izbor metode za eliminisanje, odnosno ub-la`avanje ekonomskog dvostrukog oporezivanja ra-spodeljene dobiti korporacije (dividendi).

Ovaj izbor podrazumeva izbor izme|u klasi~nogsistema i nekog od sistema poreske integracije.

U klasi~nom sistemu, korporacija se shvata kaozaseban pravni entitet koji postoji odvojeno od akcio-nara. U tom smislu, najpre se oporezuje dobit korpo-

racije u celini, a zatim se dividenda (raspodeljeni deodobiti) ponovo oporezuje na nivou akcionara, pore-zom na dohodak fizi~kih lica. Zbog toga, u klasi~nomsistemu dolazi do pojave fenomena ekonomskog dvos-trukog oporezivanja, koji ima slede}a ne-neutralna dejs-tva: (a) favorizuje se finansiranje investicija putem kre-dita, umesto iz vlastitog kapitala, (b) stvara se podsticaj

[ 13 ]



13/69


14/69


15/69

stru~nom, i u tehni~kom pogledu poresku adminis-traciju. S druge strane, sistem imputacije je vrlo pogo-dan za suzbijanje poreske evazije, po{to akcionar mo-è da dobije poreski kredit tek po{to podnese poreskuprijavu u kojoj mora da iskaè ta~an iznos primljenih di-videndi. On, me|utim, moè da proceni da li mu se vi{eisplati da ne prijavi odre|eni prihod od dividendi, ma-kar i izgubio pravo na imputacioni kredit, ili, pak, da do-bije kredit, i da plati porez na dohodak za primljene di-vidende.

(b) Sistem delimi~ne olak{ice za akcionare se,unutar Evropske unije, primenjuje u Austriji i Danskoj.Dobit korporacije se prvo oporezuje redovnom, uo-bi~ajenom stopom, a zatim se kod akcionara porez nadohodak koji poga|a prihode od dividendi delimi~noumanjuje. To umanjivanje se postiè bilo tako {to se di-vidende oporezuju upola niòm stopom nego ostali

dohodak (Austrija), bilo dopu{tanjem odbijanja odre-|enog procenta primljenih dividendi prilikom utvr|iva-nja osnovice poreza na dohodak fizi~kih lica (Srbija), itd.

(c) Sistem potpunog izuzimanja dividendi je uprimeni u Gr~koj, kao i zbog svoje jednostavnosti unekim zemljama u tranziciji (Hrvatska, Litvanija, Leto-nija). Olak{ica kojom se elimini{e ekonomsko dvostru-

ko oporezivanje ima oblik potpunog izuzimanja po os-novu dividendi iz dohotka za oporezivanje fizi~kih lica.

Odluka neke dràve o tome koji }e sistem poreskeintegracije da primeni zavisi od brojnih okolnosti. Po-resko-tehni~ki razlozi govore u prilog integracije na ni-vou korporacije (sistem dvojnih stopa ili sistem deli-mi~nog odbijanja dividendi). Me|utim, glavni nedosta-

[ 16 ]



16/69

tak ovih sistema je u tome {to zemlja koja primenjujetakve metode poreske integracije mora da uvede visok

porez po odbitku na dividende koje se ispla}uju nerezi-dentima, na {ta njeni partneri iz ugovora o izbegavanjudvostrukog oporezivanja naj~e{}e ne èle da pristanu.S druge strane, integracija na nivou akcionara otklanjataj nedostatak, ali imputacija je vrlo komplikovan isloèn postupak, dok je sistem delimi~ne olak{ice zaakcionare prili~no regresivan sistem, tj. vi{e diskrimi-ni{e lica ~iji je dohodak niì.

2.3. Konkretne mere na planuharmonizacije neposrednih porezau Evropskoj uniji

2.3.1. Poku{aji harmonizacije do 1990. godine

Nojmarkov izve{taj iz 1962. godine predloìo jeda svih (tada{njih) {est dràva ~lanica usvoje sistemdvojnih stopa za eliminisanje ekonomskog dvostrukogoporezivanja dividendi. Najzna~ajniji predlog sadràn uNojmarkovom izve{taju ticao se, me|utim, uvo|enjajedinstvenog oblika poreza na promet poreza na do-datu vrednost. Nekoliko godina kasnije, tj. 1970. go-

dine u Van den Tempelovom izve{taju predloèno jeda dràve ~lanice usvoje zbog njegove neutralnosti iporesko-tehni~ke jednostavnosti klasi~an sistem opo-rezivanja dobiti korporacije.

U poku{aju da se na ovom planu ne{to konkretnopreduzme, Komisija Zajednice je 1975. godine usvojilaProgram za preduzimanje radnji i mera na planu opo-

[ 17 ]



17/69

rezivanja. U tom smislu, iste 1975. godine donet jenacrt Direktive o harmonizaciji sistema poreza na

dobit korporacija, sa ciljem da se elimini{e ekonoms-ko dvostruko oporezivanje dividendi. Imaju}i u vidupraksu (tada{njih) devet dràva ~lanica, od kojih su ne-ke u me|uvremenu pre{le sa klasi~nog sistema na sis-tem imputacije, Komisija je odstupila i od Nojmarko-vog, i od Van den Tempelovog predloga, i predloìlauvo|enje sistema delimi~ne imputacije. U momentukada je Komisija u~inila takav predlog, me|u dràvama

~lanicama jedino su Luksemburg i Holandija u tom po-gledu bile autsajderi, tj. jedino one nisu primenjivalesistem imputacije. Prema nacrtu Direktive, dobit kor-poracije trebalo je da bude podvrgnuta porezu po sto-pi, koja bi se kretala u rasponu od 45% do 55%. Svakiakcionar i rezidentni, i nerezidentni trebalo je daima pravo na poreski kredit u iznosu izme|u 45% i55% poreza na dobit, iz koje su ispla}ene dividende.Me|u razlozima koji su opredelili ovaj predlog Komisi-je, isti~u se posebno: potreba da se obezbedi neutral-nost kod izbora na~ina finansiranja investicija; razvojtrì{ta akcija; uvo|enje jedinstvene stope poreza po od-bitku na primljene dividende; razlozi pravi~nosti; i dr.

Ali, otpori takvom predlogu bili su veoma jaki,prvenstveno, zbog fiskalnih razloga, jer je odobravanje

imputacionog kredita nerezidentnim akcionarima mo-glo da izazove ozbiljnije budètske probleme. Zbogtoga, nacrt Direktive iz 1975. godine nikada nije ni biousvojen, a aprila 1990. godine bio je i zvani~no po-vu~en.

Umesto prvobitno ambiciozno zami{ljenog pro-

grama ubrzane harmonizacije sistema poreza na

[ 18 ]



18/69


19/69

mera. Postoji samo jedan predlog Direktive, koji jepodnet Savetu Zajednice krajem 1979. godine, a ti~e seharmonizacije poreza na dohodak fizi~kih lica s obzi-rom na potrebu da se obezbedi slobodno kretanje rad-nika unutar Unije. Ali, taj predlog je ve} 1980. godinebio povu~en. Godine 1993/94. Komisija je ponovo natom planu poku{ala da preduzme izvesne korake, alibez nekog ve}eg uspeha.

Imaju}i sve napred izneto u vidu, o~igledno je da jena kratak rok nemogu}e, iz politi~kih i drugih razloga,

uspostaviti jedinstveni sistem poreza na dobit korpora-cija u okvirima Unije, po{to on pretpostavlja ujed-na~avanje poreskih stopa i poreske osnovice. Dr`ave~lanice, me|utim, nisu voljne da poresku osnovicu pri-lagode zajedni~kom sistemu, jer bi to zna~ilo ne samoodricanje od poreske jurisdikcije, ve}, u izvesnom smi-slu, odustajanje od samostalnog vo|enja nacionalne

ekonomske i socijalne politike.Mo`e se, prema tome, zaklju~iti da do 1990. go-dine prakti~no nije bilo nikakvih konkretnijih me-ra na planu harmonizacije neposrednih poreza uEvropskoj uniji.

2.3.2. Rudingov izve{taj

Poseban zna~aj u naporima da se na nivou Unijeharmonizuju neposredni porezi ima Izve{taj koji jemarta 1992. godine sa~inila grupa nezavisnih stru~nja-ka predvo|ena biv{im holandskim ministrom finansija,Ono Rudingom (u daljem tekstu: Rudingov izve{taj).

Rudingov izve{taj poku{ao je da odgovori na sle-de}a tri pitanja:

[ 20 ]



20/69


21/69


22/69


23/69


24/69


25/69


26/69


27/69


28/69

dràva ~lanica opredeli za metodu kredita varijantuobi~nog kredita, koji pretpostavlja ograni~enje iznosakredita najvi{e do iznosa poreza koji bi se, primenomodredbi nacionalnog poreskog zakona, obra~unao nadobit ostvarenu u inostranstvu.

Ali, da bi se uop{te steklo pravo na pomenute po-reske olak{ice, neophodno je da kumulativno budu is-punjena slede}a tri uslova:

(1) pravna forma, koja ozna~ava da korporacijamora da bude organizovana u nekom od oblika dru{tavakapitala (akcionarsko dru{tvo, dru{tvo sa ograni~enomodgovorno{}u ili komanditno dru{tvo na akcije);

(2) poresko rezidentstvo, koje pretpostavlja da ko-rporacija mora da bude rezident odre|ene dràve ~la-nice; i

(3) podvrgnutost (izloènost) porezu na dobit kor-poracija, koja podrazumeva da korporacija mora da bu-

de obveznik nacionalnog poreza na dobit korporacija.Prema tekstu Direktive o poreskom tretmanu di-

videndi koje filijala ispla}uje mati~noj kompaniji, mati-~na kompanija je odre|ena kao kompanija koja drìnajmanje 25% akcijskog kapitala, odnosno glasa~kihprava druge kompanije. Iako u Direktivi nije striktnopostavljen uslov u pogledu minimalnog perioda drànja

akcija (tzv. holding period), preporu~uje se da to budeperiod od dve godine (npr. u Danskoj, Francuskoj, Itali-ji i [paniji), dok u nekim zemljama holding period iznosijednu godinu (Belgija, Luksemburg, Nema~ka, Holan-dija i dr.).

Me|utim, Direktiva ima neke propuste. Ona, naprimer, uop{te ne pominje stalnu poslovnu jedinicu.

[ 29 ]



29/69


30/69

dràve ~lanice, dok zauzvrat njeni akcionari dobijajuakcije u toj drugoj korporaciji, s tim da mogu da dobiju igotovinsku naknadu, koja ne moè da pre|e 10% no-minalne vrednosti primljenih akcija;

(2) podelu, koja podrazumeva situaciju kada kor-poracija, koja je rezident jedne dràve ~lanice, presta-ju}i da postoji (a da, pri tome, nije likvidirana), prenosisva svoja prava i obaveze na dve ili vi{e novih ili pos-toje}ih korporacija, koje su rezidenti drugih dràva ~la-nica, dok zauzvrat njeni akcionari srazmerno dobijajuakcije u tim korporacijama, a, uz to, mogu da dobiju igotovinsku naknadu, koja ne sme da pre|e 10% nomi-nalne vrednosti primljenih akcija;

(3) transfer sredstava, koji postoji u slu~aju kadakorporacija koja je rezident jedne dràve ~lanice pre-nosi svoj ogranak (npr. fabriku, radionicu i dr.) korpo-raciji, koja je rezident druge dràve ~lanice, u razmenu

za akcije te druge korporacije;(4) razmenu sredstava, koja ozna~ava transakciju

kojom korporacija koja je rezident jedne dràve ~la-nice sti~e ve}inu glasova u korporaciji, koja je rezidentdruge dràve ~lanice, s tim {to akcionarima te drugekorporacije, u zamenu za njihove akcije, daje svoje ak-cije, i eventualno, gotovinsku naknadu najvi{e do 10%

nominalne vrednosti primljenih akcija.Usvajanjem Merger direktive izbegnuto je da u

slu~ajevima navedenih statusnih promena, kada su u pi-tanju korporacije iz razli~itih dràva ~lanica, do|e dooporezivanja nerealizovanog kapitalnog dobitka. Im-plementacija ove poreske direktive obezbedila je, na-ime, poresku olak{icu u obliku odlaganja nastanka po-

[ 31 ]



31/69


32/69

usluge ili za prava intelektualne svojine u transakcijamaizme|u povezanih lica. Povezanost preduze}a se odre-|uje na osnovu kriterijuma: (a) direktnog ili indirekt-nog u~e{}a u upravljanju, kontroli ili kapitalu od stranepreduze}a rezidenta jedne dràve ~lanice nad pre-duze}em rezidentom druge dràve ~lanice; i (b) di-rektnog ili indirektnog u~e{}a istih lica u upravljanju,kontroli ili kapitalu dva preduze}a u razli~itim dràva-ma ~lanicama. Transferne cene se razlikuju od cenakoje se za iste ili sli~ne transakcije uspostavljaju izme|u

nepovezanih lica na slobodnom trì{tu (tzv. cene vandohvata ruke). Glavni razlog za poslovanje po trans-fernim cenama je izbegavanje pla}anja poreza ili mini-mizovanje poreske obaveze, tako {to se kroz ove cenedobit repatrira u zemlju u kojoj je poresko optere}enjeniè. U situaciji kada se jedna ~lanica multinacionalnegrupe kompanija nalazi u jednoj dràvi ~lanici, a druga udrugoj dràvi ~lanici, moè da nastane problem zbogneuskla|enosti postupaka nadle`nih poreskih vlasti.

Zbog toga je Savet Evropske zajednice 1990. go-dine doneo Arbitra`nu konvenciju (Arbitration Con-vention, 90/436/EEC), koja je imala za cilj da obezbediuslove za ostvarivanje saradnje izme|u nadle`nih po-reskih organa u razli~itim dràvama ~lanicama. Po-reske vlasti imaju zadatak da ispitaju i utvrde u kojim

slu~ajevima su cene za odre|ene transakcije nerealnopostavljene. Arbitra`na konvencija je zasnovana na ~la-nu 220. Ugovora o osnivanju, koji predvi|a da }e drà-ve ~lanice, u meri u kojoj je to neophodno, ulaziti ume|usobne pregovore (postupci uzajamnog sporazu-mevanja). Jedan od tih pregovora ti~e se i potrebe eli-minisanja ekonomskog dvostrukog oporezivanja izaz-

[ 33 ]



33/69

vanog transfernim cenama. Konvencija ne precizira ko-ju metodu treba primeniti za odre|ivanje cene vandohvata ruke (metoda uporedivih nekontrolisanih ce-na, metoda cene ko{tanja uve}ana za uobi~ajenu ma-rù ili metoda preprodajne cene). Ona predvi|a dvevrste uskla|ivanja transfernih cena: (1) u transakcijamaizme|u dva povezana preduze}a, koja su rezidenti raz-li~itih dràva ~lanica, i (2) u transkacijama izme|u cen-trale i ogranka, kada je centrala u jednoj, a ogranak udrugoj dràvi ~lanici. Arbitra`na konvencija je stupila

na snagu kada ju je i poslednja dràva ~lanica (Portugali-ja) ratifikovala 1994. godine. Me|utim, ova Konvencijane predstavlja pravni (obavezuju}i) instrument Evro-pske unije (kao {to je to slu~aj sa direktivama), ve} imakarakter multinacionalne konvencije u oblasti me|una-rodnog javnog prava.

Arbitra`na konvencija obuhvata sve slu~ajeve kada

je dobit preduze}a jedne dràve ~lanice, koja je uk-lju~ena u oporezivi dohodak u toj dràvi, tako|e uk-lju~ena i u oporezivi dohodak preduze}a neke drugedràve ~lanice. Saradnja izme|u dràva se odvija u ne-koliko faza: (1) Obave{tavanje i podno{enje prigovora.Poreske vlasti dràve ~lanice koje èle da sprovedu us-kla|ivanje dobiti po osnovu principa van dohvata ru-ke du`ne su da o tome obaveste preduze}e o kojem je

re~. To preduze}e odmah treba da obavesti povezanopreduze}e, ogranak ili centralu u drugoj dràvi ~lanici,a ovi onda treba da o tome informi{u svoje poreskevlasti. Ako su svi subjekti saglasni sa uskla|ivanjem do-biti, nema potrebe za daljim postupkom, tj. dràva ~la-nica koja namerava da sprovede uskla|ivanje dobitinema obavezu da ~eka na reakciju preduze}a ili druge

[ 34 ]



34/69


35/69


36/69


37/69


38/69

vu ~lanicu, po{to je u okvirima nacionalnih zakonodavs-tava ve}ine dràva ~lanica predvi|eno poresko konso-lidovanje, koje omogu}ava preno{enje poslovnih gubi-taka jednih ~lanica grupe na ra~un dobiti drugih ~lanicaiste grupe kompanija (npr. Organschft u Nema~koj idr.).

Gubici inostranih ogranaka se naj~e{}e automatskiuzimaju u obzir od strane glavnog sedi{ta. Takvo postu-panje je logi~no, imaju}i u vidu da ogranak (tj. stalnaposlovna jedinica) ~ini sastavni deo preduze}a (tj. ne-ma svojstvo samostalnog pravnog lica, niti poresko re-zidentstvo dràve ~lanice na ~ijoj teritoriji se nalazi).Dràva rezidentstva glavnog sedi{ta moè, pri tome,da se opredeli za metodu kredita ili za metodu odbitka.Metoda kredita podrazumeva oporezivanje svetskogdohotka preduze}a koji, dakle, uklju~uje i poslovni re-zultat ogranka. Nakon toga, odobrava se poreski kre-

dit na ime poreza koji je stalna poslovna jedinica platilau inostranstvu na tako ostvarenu dobit. U pitanju je, pritome, obi~an kredit (tj. kredit se priznaje samo do iz-nosa poreza koji bi na istu dobit platilo glavno sedi{te udoma}oj zemlji primenom njenih poreskih propisa). Sdruge strane, metoda kredita se primenjuje na pojedi-na~noj (per country) osnovi, {to zna~i da se, u situacijikada glavno sedi{te ima nekoliko ogranaka u razli~itim

dràvama ~lanicama, poslovni rezultati svih ogranakaistog preduze}a u istoj dràvi ~lanici zajedni~ki utvr|u-ju. Me|utim, poslovni rezultati ogranaka iz razli~itihdràva ~lanica se odvojeno posmatraju. Gubici inostra-nih ogranaka se odre|uju prema poreskim propisimazemlje rezidentstva glavnog sedi{ta. Nasuprot tome,metoda odbitka podrazumeva izuzimanje ukupnog po-

[ 39 ]



39/69

slovnog rezultata ogranka iz poreske osnovice glavnogsedi{ta (teritorijalni princip oporezivanja). Zbog togase poslovni gubici ne uzimaju automatski u zemlji re-zidentstva glavnog sedi{ta, ve} se (kao, uostalom, i ost-varena dobit) ignori{u u ovoj dràvi. Ova metoda nalaèda se poslovnim gubicima bavi isklju~ivo dràva ~lani-ca na ~ijoj teritoriji ogranak posluje. S druge strane,metoda odbitka nalaè, najpre, odbitak gubitaka inos-tranog ogranka od poreske osnovice glavnog sedi{ta udoma}oj zemlji, a odmah zatim kada ogranak u na-

rednom periodu ostvari dobit ponovno uklju~ivanjetakvog odbitka u poresku osnovicu u zemlji rezide-ntstva glavnog sedi{ta. U tom smislu, i dobit, i gubicistalne poslovne jedinice moraju da budu odre|eni uskladu sa poreskim propisima dràve ~lanice na ~ijoj te-ritoriji se ona nalazi. To bi, drugim re~ima, zna~ilo dazemlja rezidentstva glavnog sedi{ta mora jednostavnoda prihvati gubitke i dobit inostranog ogranka, na na~inna koji su oni obra~unati u zemlji izvora. Ponovno uk-lju~ivanje odbitka je neophodno, jer bi u protivnom istigubitak bio dva puta prenet, i to jednom u dràvi ~lanicina ~ijoj teritoriji se nalazi stalna poslovna jedinica (nara~un sopstvene budu}e dobiti stalne poslovne jedi-nice), i drugi put, u zemlji rezidentstva glavnog sedi{ta(na ra~un ostale dobiti glavnog sedi{ta).

Situacija je, me|utim, sasvim druga~ija kada su upitanju inostrane filijale. Filijala ima status nezavisnogpravnog lica i u poreske svrhe se smatra rezidentomdràve ~lanice u kojoj se nalazi. Poslovni rezultat filijalene ~ini sastavni deo poslovnog rezultata mati~ne kom-panije, tako da nema osnova za automatsko prebi-janje gubitaka nerezidentne filijale na ra~un dobiti ma-

[ 40 ]



40/69


41/69


42/69

3. Harmonizacija posrednih poreza

Razlike u posrednim porezima na vrlo o~igledanna~in stvaraju prepreke slobodnom kretanju dobara iusluga me|u dr`avama ~lanicama. Zbog toga, ~lan 99.Ugovora o osnivanju daje pravni osnov za harmonizaci-ju posrednih poreza (poreza na promet i akciza). Onpredvi|a da harmonizacija posrednih poreza preds-tavlja neophodan preduslov za uspostavljanje i funkcio-nisanje unutra{njeg (jedinstvenog) tr`i{ta Unije. Odre-dba ~lana 99. Ugovora o osnivanju daje ovla{}enja or-ganima Unije da donose odgovaraju}e direktive u obla-sti posrednih poreza.

3.1. Direktive o porezu na dodatu vrednost

Postupak harmonizacije kod poreza na promet,gde su do sada ostvareni najve}i konkretni rezultati,odvijao se u dve faze.

U prvoj fazi, koja je bila zapo~eta 1967. godine,Savet Evropske zajednice je doneo ve}i broj direktiva,koje su imale za cilj da obezbede harmonizovano opo-

[ 43 ]



43/69


44/69

uvozi dobra. [estom direktivom je, dakle, predvi|enoda se porez na dodatu vrednost primenjuje na isporukudobara i pruànje usluga (u okviru obavljanja delatnos-ti), koje poreski obveznik izvr{i na teritoriji dràve ~la-nice uz naknadu, kao i na uvoz dobara. Poresku osnovi-cu ~ini naknada za isporuku dobara, odnosno za pru-ànje usluga, a kod uvoza vrednost uvezenog dobra(koja uklju~uje carine, druge uvozne da`bine i akcize).[esta direktiva predvi|a dve vrste oslobo|enja od po-reza na dodatu vrednost: (1) oslobo|enja koja daju

pravo na odbitak prethodno pla}enog poreza (npr. kodizvoza) i (2) oslobo|enja bez prava na odbitak prethod-no pla}enog poreza (npr. kada je iz poresko-tehni~kihrazloga uveden poseban indirektan porez /npr. kodbankarskih usluga, usluga osiguranja, usluga prometanepokretnosti i dr./, kao i kada javni interes nalaè dase porez na dodatu vrednost ne pla}a /npr. nauka, kul-

tura, zdravstvo, socijalna za{tita i dr./). Su{tina porezana dodatu vrednost je u tome da se od poreza koji seobra~unava pri isporuci dobara, odnosno pruànju us-luga moè da odbije porez pla}en na input. Pravo naodbitak ne pripada jedino krajnjem potro{a~u, koji za-pravo snosi teret ovog poreza. [esta direktiva pred-vi|a tri posebna reìma u sistemu poreza na dodatuvrednost, i to za mala preduze}a, poljoprivrednike i tu-

risti~ke prevoznike. Za male preduzetnike predvi|enoje poresko oslobo|enje (bez prava na odbitak), ukolikoje obveznikov godi{nji ukupan prihod manji od 5.000ECU. Za poljoprivrednike, Direktiva uvodi tzv. zajed-ni~ku proporcionalnu stopu (tj. isporuke koje vr{i po-ljoprivrednik su oslobo|ene, ali mu se daje kompenza-cija u vidu proporcionalne stope sa kojom moè da

[ 45 ]



45/69


46/69


47/69


48/69


49/69

dru~je Unije. Direktiva ne defini{e pojam proizvodnje,ve} prepu{ta dràvama ~lanicama da sme odrede pra-vila koja se ti~u proizvodnje, prerade i drànja proizvo-da koji podleù akcizama. Uvoz akciznog proizvoda sateritorija koje su isklju~ene iz pojma teritorije Unije(npr. odre|ena ostrva) se, tako|e, smatra uvozom kojidaje povoda za oporezivanje. Iako je definicija oporezi-vog doga|aja prili~no jasna (tj. proizvodnja ili uvoz),nastupanje nekog od ova dva doga|aja ne mora nu`noda dovede do naplate akcize. Nastanak poreske oba-

veze moè da se odloì do momenta pu{tanja dobra upotro{nju, odnosno obaveza nastaje tek onda kada ak-cizni proizvod napusti akcizno skladi{te. Akcizno skla-di{te je prostor (mesto) u kojem fizi~ko i pravno lice,koje je ovla{}eno od strane nadle`nog organa dràve~lanice na ~ijoj teritoriji se takvo skladi{te nalazi (tj.ovla{}eni ~uvar akciznog skladi{ta), moè da proizvodi,

prera|uje, drì, prima ili otprema (oda{ilja) proizvodekoji podleù akcizama, a da, pri tome, poreska obavezane nastane. Takva mogu}nost naziva se tzv. odloèniaran`man. Poreska obaveza }e da nastane tek u mo-mentu kada dobro napusti sistem akciznih skladi{ta(pa, ~ak, i u situaciji kada proizvod napusti skladi{te bezprethodnog ispunjenja neophodnih formalnosti). Odo-brenje za otvaranje i rad akciznih skladi{ta daju na-

dle`ni poreski organi dràve ~lanice na ~ijoj teritoriji setakvo skladi{te nalazi. Horizontalna direktiva ure|uje,tako|e, i reìm kretanja akciznih proizvoda izme|u ak-ciznih skladi{ta koja se nalaze u razli~itim dràvama ~la-nicama. Kretanje akciznih proizvoda mora da budepra}eno odgovaraju}im dokumentima, koja se sa~inja-vaju u ~etiri istovetna primerka (dva primerka za po{i-

[ 50 ]



50/69


51/69


52/69


53/69


54/69


55/69


56/69

trovano, a koja nije ~lanica Evropske unije, udràvu ~lanicu;

(f) (transferu registrovanog sedi{ta dru{tva kapi-tala iz zemlje u kojoj se nalazi efektivni centarupravljanja, a koja nije ~lanica Evropske unije,u dràvu ~lanicu;

(g) (transferu efektivnog centra upravljanja iz je-dne dràve ~lanice u drugu dràvu ~lanicu, pri~emu se u prvoj zemlji takav entitet nije sma-trao dru{tvom kapitala, dok u drugoj dràvi~lanici on ima takav status;

(h) (transferu registrovanog sedi{ta iz jedne u dru-gu dràvu ~lanicu, pri ~emu se u prvoj dràvi~lanici takav entitet nije smatrao dru{tvom ka-pitala, a u drugoj jeste.

Taksa na kapital moè da se uvede i u slede}imslu~ajevima: pri pove}anju uloga u kapitalu dru{tva ka-pitala, kroz kapitalizaciju dobiti ili privremenih i stalnihrezervi; pri pove}anju sredstava dru{tva kapitala pu-tempruànjauslugaodstraneakcionara,kojesenepo-kazuje u pove}anju kapitala dru{tva, ve} dovodi do po-rasta vrednosti akcija ili do promena u pravima kojeima dru{tvo; pri uzimanju zajma od strane dru{tva ka-pitala, kada zajmodavac ima pravo da u~estvuje u ras-

podeli dobiti dru{tva; pri uzimanju zajma od akcionaraili ~lanova njihovih porodica, ukoliko zajam ima istufunkciju kao i pove}anje uloga u kapitalu dru{tva.

Stopa takse na kapital kre}e se izme|u 1% i 2%, stim da je mogu}a olak{ica koja se sastoji u smanjenojstopi od 0,5% u svim onim slu~ajevima kada novoos-novano ili ve} postoje}e dru{tvo kapitala sti~e akcije

[ 57 ]



57/69

kompanije i u zamenu emituje nove akcije, ~ime kom-panija koja kupuje akcije ostvaruje punu kontrolu nadtakvom kompanijom. Pored sniène poreske stope,dràvama ~lanicama dopu{teno je da predvide i oslo-bo|enje od pla}anja takse na kapital, i to za javna pre-duze}a, pod uslovom da dràva poseduje najmanje50% kapitala takvih preduze}a, kao i za dru{tva kapita-la koja, isklju~ivo i neposredno, ostvaruju humanitarne,kulturne ili nau~ne ciljeve.

Taksa na kapital jo{ uvek je, me|utim, vrlo daleko

od nekog evropskog poreza. Brojne odredbe u Di-rektivi ostavljaju mogu}nost dràvama ~lanicama dapravna lica tretiraju kao dru{tva kapitala, kao i da pri-menjuju oslobo|enja, odnosno svoje sopstvene stope(istina, naj~e{}e, ne iznad 1%, izuzev ukoliko posebneokolnosti to ne nalaù). Zbog toga, nastaje neophod-nost da se donesu striktna pravila, kako bi se spre~ila

poreska evazija ili, pak, dvostruko oporezivanje. Moèse izvesti zaklju~ak da taksa na kapital jo{ uvek nije upotpunosti harmonizovana na nivou Evropske unije, teda je u skorijoj budu}nosti ili treba ujedna~iti me|udràvama ~lanicama, ili je ukinuti ({to je, po mi{ljenjumnogih, ~ak bolja opcija).

4.2. Direktiva o uzajamnojporesko-tehni~koj pomo}i nadle`nihporeskih organa dràva ~lanica

Iako unutra{nje trì{te Unije pretpostavlja liberali-zaciju tokova kapitala i roba, kao i odsustvo kontrole nagrani~nim prelazima izme|u dràva ~lanica, ono za cilj

[ 58 ]



58/69

nema samo obezbe|ivanje ~etiri velike slobode, ve}stvara i posebne mogu}nosti za me|unarodnu poreskuevaziju. Me|unarodna poreska evazija ne samo da do-vodi do gubitka poreskih prihoda dràva ~lanica, ve}naru{ava i pravi~nost, kao i optimalnu alokaciju proiz-vodnih ~inilaca. Imaju}i sve to u vidu, Savet Zajedniceje 1977. godine usvojio Direktivu o uzajamnoj pomo}inadle`nih poreskih organa dràva ~lanica u oblasti ne-posrednog oporezivanja (77/799/EEC). Direktiva jeobavezivala dràve ~lanice da razmenjuju sve one in-

formacije koje mogu da im omogu}e ta~no i korektnoutvr|ivanje poreza na dohodak i imovinu. Godine1979. ova Direktiva bila je dopunjena tako da obuhvatii porez na dodatu vrednost (79/1070/EEC). Razlog zatakvo pro{irivanje Direktive nije bio samo u okolnosti{to je porez na dodatu vrednost prihva}en kao op{tiporez na potro{nju {irom Unije, ve} i zbog ~injenice dazna~ajan deo sopstvenih prihoda Unije ~ine upravo pri-hodi od poreza na dodatu vrednost pojedinih dràva~lanica. Izmenama i dopunama iz 1992. godine Direkti-va je pro{irena i na akcize (92/12/EEC).

Direktiva o uzajamnoj poresko-tehni~koj pomo}ikod neposrednog i posrednog oporezivanja se isklju-~ivo odnosi na utvr|ivanje poreza, a ne na prikupljanje inaplatu poreza, niti na razmenu dokumenata. Ona se,

dakle, odnosi na poreze na dohodak, poreze na imovi-nu, kao i na porez na dodatu vrednost i akcize. Nisupredvi|ena nikakva ograni~enja u pogledu dràvljans-tva ili rezidentstva poreskih obveznika, {to zna~i daobaveza saradnje izme|u nadle`nih poreskih organadràva ~lanica postoji u vezi utvr|ivanja poreske oba-veze kako rezidentnih, tako i nerezidentnih poreskih

[ 59 ]



59/69

obveznika. Obaveza uzajamne poresko-tehni~ke po-mo}i sastoji se u pruànju odgovaraju}ih informacija.Informacije, pri tome, mogu da budu razmenjene iz-me|u dràva ~lanica na tri razli~ita na~ina, i to: (1) nazahtev dràve ~lanice da joj se dostavi informacija uvezi sa ta~no odre|enim slu~ajem; (2) automatski, uslu~ajevima kada su prethodno obavljene bilateralne ilimultilateralne konsultacije izme|u nadle`nih poreskihorgana dveju ili vi{e dràva ~lanica (npr. kod isplata ka-mata koje banka vr{i fizi~kim licima); i (3) spontano,

kada dràva ~lanica mora da pruì informacije o kojimaposeduje izvesno znanje, iako druga dràva ~lanica nijepodnela zahtev za to (npr. ukoliko zbog odre|enograzloga u drugoj dràvi ~lanici dolazi do gubitka pores-kih prihoda; ako je poreski obveznik dobio poreskuolak{icu ili oslobo|enje, koji bi mogli da dovedu do nas-tanka poreske obaveze ili do pove}anja poreskog op-tere}enja u drugoj dràvi ~lanici; u slu~aju transfernihcena koje se uspostavljaju za transakcije unutar multi-nacionalne grupe kompanija; itd.).

U mnogim slu~ajevima moè da bude vrlo korisnoako u toku obavljanja istraìvanja neophodnih da bi seobezbedile traène informacije, slu`benici poreskogorgana dràve ~lanice koja je podnela zahtev za dobi-janje informacija budu neposredno prisutni u dràvi

~lanici kojoj je takav zahtev upu}en (npr. kada mora dase izvr{i pregled poslovnih knjiga ili poslovnih prostori-ja poreskog obveznika i dr.). Naime, poreski slu`benicidràve koja podnosi zahtev najbolje znaju {ta ih intere-suje, odnosno koje konkretne podatke èle da dobiju,tako da neposredna saradnja izme|u poreske adminis-tracije dveju dràva ~lanica moè zna~ajno da ubrza i

[ 60 ]



60/69


61/69

Novembra 1991. godine, Savet Zajednice je usvo-jio Uredbu o statisti~kim podacima u vezi sa oba-vljanjem trgovine izme|u dràva ~lanica (3330/91//EEC). Naime, shodno uklanjanju fizi~kih i fiskalnih gra-nica izme|u dràva ~lanica, potrebno je da se svi poda-ci, po~ev od 1. januara 1993. godine, neophodni da bise odgovorilo zahtevima statistike kod obavljanja trgo-vine izme|u dràva ~lanica, ubudu}e pribavljaju nepos-redno od po{iljaoca, odnosno od primaoca robe. Svadobra koja se prenose iz jedne u drugu dràvu ~lanicu

moraju da budu na odgovaraju}i na~in statisti~ki obra-|ena. Potrebno je da se vodi nekoliko statisti~kih evi-dencija o robi (evidencija o tranzitu robe koja nije skla-di{tena u dràvi ~lanici, evidencija o skladi{tenju robe,evidencija o obavljanju trgovine izme|u dràva ~lanica idr.). Statisti~ki podaci treba da pruè informacije odràvi ~lanici iz koje se vr{i isporuka robe, kao i poda-tak o dràvi ~lanici koja je zemlja odredi{ta, zatim okoli~ini, vrednosti i prirodi robe, o rokovima isporuke,na~inu transporta, itd. Od obaveze pruànja statis-ti~kih podataka u vezi sa isporukom robe oslobo|enasu samo lica koja nisu izloèna obavezi da obra~unavajuporez na dodatu vrednost, kao i lica koja su u dràvi~lanici u kojoj treba da pruè informacije podvrgnutanekom od posebnih reìma u sistemu poreza na doda-

tu vrednost (poljoprivrednici, mali preduzetnici i dr.).Sem toga, Savet Evropske zajednice je januara

1992. godine usvojio i Uredbu o poresko-tehni~kojsaradnji u oblasti poreza na dodatu vrednost, ko-jom je uveden sistem razmene informacija kod ovogporeza u prelaznom periodu. Glavni razlog za dono-{enje ove Uredbe je okolnost da dràve ~lanice nisu

[ 62 ]



62/69


63/69


64/69


65/69


66/69

Literatura

Boon H., Robert Lambooij V., Machiel: EC Parent--Subsidiary Directive: Steps Towards Harmonizationof Direct Taxes, Tax Planning International Review, The Bu-reau of National Affairs, 1991.

Chown, John: Commentary on the Ruding Report,European Taxation, 4-5/1992.

Company Taxation UNICE Suggestions for Fur-ther Harmonization, Intertax, 12/1991.

Goergen, Robert: Harmonization of Enterprise Ta-xation in the European Community, Bulletin for Interna-tional Fiscal Documentation, Vol. 45, 7-8/1991.

James, Simon Nobes, Christopher: The Economicsof Taxation, Philip Allan, Oxford 1978.

Knechtle A., Arnold: Basic Problems in Internatio-nal Fiscal Law, HFL Publishers Ltd., London 1979.

Liebman M., Howard Patten M., Russell: EuropeanCommunities: Review of EC Tax Developments, Euro-pean Taxation, (31), 11/1991.

Norr, Martin: The Taxation of Corporations andShareholders, Kluwer, Deventer, 1982.

[ 67 ]


67/69


68/69


69/69

CIP Katalogizacija u publikaciji

Narodna biblioteka Srbije, Beograd

339.923:061.1(4)1:336.2

ILI]-Popov, Gordana

Poreska politika Evropske Unije / Gordana Ili}-Popov. -

Beograd : Centar za antiratnu akciju, 2001 (Beograd : Alnari print). -

68 str. ; 21 cm

Tira` 300. - Bibliografija: str. 67-69

ISBN 86-82297-50-7

a) Evropska unija - Poreska politika

Documents

Poreska politika EU