UNIVERZA V MARIBORU

EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

Procesno obvladovanje stroškov po poslovnih procesih v trgovinski družbi

Kandidat: Igor Reberc Študent: Izredni študij Številka indeksa: 80001315 Program: Visokošolski strokovni Študijska smer: Računovodstvo Mentor: Prof. dr. Franc Koletnik

Maribor, junij 2004

2

Predstavitev dela Trgovina je postala v našem gospodarstvu pomembna dejavnost, ki zaposluje veliko delavcev. Pretežni del blaga široke potrošnje prihaja na trg z njenim posredovanjem, zato je njen vpliv na proizvodnjo in potrošnjo vse pomembnejši. S tem prevzema vlogo povezovalcev proizvodnje in porabe, njune koordinacije, fizičnega posredovanja blaga, posredovanja potreb, želja potrošnikov ter informiranja. Kakor vsak gospodarski subjekt se tudi trgovina na tržišču srečuje s konkurenco. Le-ta se zaostruje, saj je poleg domače vse bolj prisotna tudi tuja. Posledica takšnega stanja je stalen pritisk na nižanje prodajne cene blaga, kar pa je moč storiti le, če so nižji tudi stroški. Seveda želijo vsa trgovska podjetja zniževati stroške, zato potrebujejo ustrezne informacije. Naša osnovna trditev je, da lahko trgovinska družba z drugačnim načinom obvladovanja stroškov zniža celotne stroške in postane konkurenčnejša. V diplomski nalogi smo zato raziskali računovodstvo trgovskega blaga, poslovne procese in stroške v trgovinski družbi ter možnosti uvedbe procesnega računovodstva za njihovo boljše obvladovanje. Računovodstvo trgovskega blaga je predstavljeno v drugem poglavju, v katerem smo se osredotočili predvsem na sistemizacijo stroškov poslovanja trgovinske družbe, na izračun trgovinske marže in na sam proces računovodskega spremljanja ter proučevanja trgovskega blaga. V tretjem poglavju smo raziskovali poslovne procese in njihove stroške v trgovinski družbi. Rezultat tega je opredelitev najpomembnejših poslovnih procesov v trgovinski družbi in njihova povezava s posameznimi nastanki stroškov. V četrtem poglavju smo opredelili procesno računovodstvo v trgovinski družbi. Procesno obvladovanje stroškov po poslovnih procesih predstavlja pomemben del diplomske naloge, zato bo njen poudarek predvsem na procesnem računovodstvu, pri katerem smo opisovali potrebe po zamenjavi sistemov obvladovanja stroškov, organiziranost procesnega obvladovanja le-teh in projekt uvajanja procesnega računovodstva. Predstavili smo tudi, kako zagotoviti uspešnost delovanja procesnega računovodstva in kako ga prilagoditi za proučevano podjetje. Sledi predstavitev praktičnega primera, pri katerem smo opisovali in analizirali stanje v trgovinski družbi. V tem poglavju je zajeta predstavitev uvajanja procesnega računovodstva, kjer smo iskali razlike med obstoječim načinom obvladovanja stroškov in procesno usmerjenim stroškovnim računovodstvom. Pri raziskovanju sem imel nekaj omejitev, saj nisem zaposlen v trgovinski družbi. Za pridobljene informacije in omogočitev iskanja informacij, prav tako pa za čas, ki smo ga porabili za reševanje praktičnega primera, se vodstvu trgovinske družbe najlepše zahvaljujem.

3

VSEBINA

1. UVOD ............................................................................................................................... 4 1.1 OPREDELITEV OZ. OPIS PROBLEMA, KI JE PREDMET RAZISKOVANJA .............................. 4 1.2 NAMEN, CILJI IN OSNOVNE TRDITVE.............................................................................. 4 1.3 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE RAZISKAVE ..................................................................... 5 1.4 METODE RAZISKOVANJA............................................................................................... 5

2. RAČUNOVODSTVO TRGOVSKEGA BLAGA......................................................... 6 2.1 STROŠKI POSLOVANJA V TRGOVINSKI DRUŽBI............................................................... 6

2.1.1 Obračun neposrednih stroškov nabave blaga ....................................................... 7 2.1.2 Obračun posrednih stroškov nabave in/ali prodaje blaga v trgovini .................... 8

2.2 IZRAČUNI TRGOVSKE MARŽE V TRGOVINSKI DRUŽBI..................................................... 9 2.2.1 Prodajna kalkulacija kot podlaga za določitev prodajne cene............................ 10 2.2.2 Ugotovitev prodajne cene................................................................................... 10

2.3 RAČUNOVODSKO PREDRAČUNAVANJE, NADZIRANJE IN ANALIZIRANJE BLAGA ........... 12 2.4 SKLEPNE UGOTOVITVE K 2. POGLAVJU........................................................................ 13

3. POSLOVNI PROCESI IN STROŠKI V TRGOVINSKI DRUŽBI.......................... 14 3.1 OPREDELITEV POSLOVNIH PROCESOV V TRGOVINSKI DRUŽBI ..................................... 14 3.2 STROŠKI PO POSAMEZNIH PROCESIH............................................................................ 25 3.3 SKLEPNE UGOTOVITVE K 3. POGLAVJU........................................................................ 27

4. PROCESNO RAČUNOVODSTVO V TRGOVINSKI DRUŽBI ............................. 28 4.1 TEORETIČNA OPREDELITEV PROCESNEGA OBVLADOVANJA STROŠKOV ....................... 28 4.2 POTREBA PO ZAMENJAVI SISTEMOV OBVLADOVANJA STROŠKOV................................ 29 4.3 PREDNOSTI IN SLABOSTI PROCESNEGA OBVLADOVANJA STROŠKOV............................ 31 4.4 ORGANIZIRANOST PROCESNEGA OBVLADOVANJA STROŠKOV ..................................... 34 4.5 PROJEKT UVAJANJA PROCESNEGA RAČUNOVODSTVA.................................................. 38 4.6 ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI DELOVANJA PROCESNEGA RAČUNOVODSTVA............... 41 4.7 SKLEPNE UGOTOVITVE K 4. POGLAVJU........................................................................ 47

5. PREDSTAVITEV PRAKTIČNEGA PRIMERA....................................................... 48 5.1 PREDSTAVITEV PROUČEVANEGA PODJETJA................................................................. 48

5.1.1 Dejavnost podjetja .............................................................................................. 50 5.1.2 Računovodstvo v proučevanem podjetju............................................................ 50

5.2 PREDSTAVITEV UVAJANJA PROCESNEGA RAČUNOVODSTVA ....................................... 51 5.2.1 Potreba po novi organizaciji računovodskega spremljanja stroškov.................. 53 5.2.2 Projekt uvajanja procesnega računovodstva....................................................... 54 5.2.3 Analiza stroškov po poslovnih procesih na stroškovnih mestih......................... 59

5.2.4 ODLOČANJE NA PODLAGI INFORMACIJ PROCESNEGA RAČUNOVODSTVA .................. 60

6. SKLEP ............................................................................................................................ 61

VIRI .................................................................................................................................... 64

4

1. UVOD 1.1 Opredelitev oz. opis problema, ki je predmet raziskovanja V Sloveniji vlada med trgovinskimi podjetji čedalje večja konkurenca. Ob domači se vse bolj srečujemo tudi s tujo. Pomemben dejavnik uspešnosti poslovanja so stroški. Stroški trgovskega podjetja nastajajo in bremenijo odhodke. V trgovinski družbi se med drugimi srečujemo še z naslednjimi stroški: nabavno vrednostjo prodanega blaga, splošnimi stroški trgovinske družbe in neposrednimi prodajnimi stroški. Njihovo poznavanje je zelo pomembno tudi za oblikovanje prodajne cene trgovskega blaga. Sodobna podjetja morajo nenehno zniževati stroške, saj bi sicer zaostala za drugimi. Zato imamo razvite številne metode za obvladovanje in ugotavljanje njihovega primernega obsega, ki bi podjetjem pomagale doseči ali ohraniti konkurenčno prednost. Ena izmed metod obvladovanja stroškov je procesno računovodstvo. Na anglosaškem govornem področju srečujemo zanj izraz "activity-based costing". Značilnost procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva je, da se najprej odločimo, pri katerih dejavnostih in na katerih stroškovnih mestih bomo ugotavljali procese. Ugotoviti moramo značilnosti procesov in glede na njih opredeliti procesne učinke. Nato razporedimo stroške po procesnih učinkih in jih preko teh prenesemo na končne stroškovne nosilce, torej trgovsko blago ali storitve, ki jih prodajamo. V nalogi smo proučili poslovne procese trgovinske družbe in stroške, povezane z njimi, predstavili smo tudi klasični sistem ter procesno obvladovanje stroškov. Teoretična spoznanja bomo uporabili na praktičnem primeru. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Obravnavanje tega problema se nanaša na iskanje novih rešitev v računovodstvu trgovinske družbe. V Sloveniji se večinoma uporabljajo tako imenovani tradicionalni načini stroškovnih cen. Zelo redka podjetja uporabljajo pri tem sodobne načine, kot sta npr. procesno in ciljno računovodstvo, zato je namen diplomske naloge ugotoviti, v kolikšni meri je možno uporabljati procesno računovodstvo v trgovinski družbi. V prihodnosti se bo konkurenčnost podjetij še povečevala, zato bo k računovodskemu spremljanju stroškov nujno uvesti nove načine. Ugotovitve, ki bodo temeljile na sodobnejših načinih, bodo dale odgovor tudi o »predragih« procesih v trgovinski družbi. Cilji naloge so: • predstaviti računovodstvo trgovskega blaga, • analizirati poslovne procese, • analizirati obseg in vrste stroškov v podjetju, • proučiti rešitve procesnega računovodstva, • ugotoviti možnosti združevanja procesov in ceno le-teh, • ugotoviti nepotrebne stroške v poslovanju.

5

Osnovna trditev v diplomski nalogi je, da v trgovinski družbi nastajajo stroški velikega obsega, ki pa niso pravilno proučevani. To povzroča previsoke stroške in nižjo uspešnost poslovanja. Podjetje lahko z drugačnim načinom obvladovanja stroškov zniža celotne stroške in s tem lažje sledi konkurenci na tržišču. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave V slovenskih trgovskih podjetjih procesnega računovodstva ne uporabljajo v tolikšni meri, zato ni možno preveriti njegovega delovanja. Prav tako je v slovenskem jeziku zelo malo tovrstne literature. Pri praktičnem primeru sem omejen na pridobljene podatke, zato nisem mogel spoznati vseh procesov. Omejili smo se le na spremljanje trgovskega blaga, storitev in materiala pri naslednjih funkcijah: nabavi, prodaji ter računovodstvu. Pri raziskavi sem imel nekaj omejitev, saj nisem zaposlen v trgovinski družbi, zato je težko usklajevati termine z odgovornimi osebami, prav tako pa nisem imel na voljo vpogleda v vse podatke in informacije, ki bi razkrivali določene probleme. 1.4 Metode raziskovanja Problem je osredotočen na računovodsko in ostalo informacijsko dejavnost podjetja, zato je to poslovna raziskava. Uporabljali smo opisni način, pri katerem smo primerjali obstoječi in novejši sistem obvladovanja stroškov. Pri procesnem računovodstvu smo uporabljali tudi analitični način, s katerim smo poskušali dokazati prednosti procesnega računovodstva. Vsa teoretična spoznanja iz literature smo uporabili na praktičnem primeru. Opisovali smo dejansko stanje v trgovinski družbi in iskali razlike med klasičnim ter procesnim računovodstvom.

6

2. RAČUNOVODSTVO TRGOVSKEGA BLAGA V tem poglavju bomo predstavili stroške poslovanja v trgovinski družbi, in sicer le najpomembnejše. Pri ugotavljanju prodajne cene je potrebna ustrezna kalkulacija stroškov, ki je sestavljena iz nabavnih, upravnih in prodajnih stroškov ter popustov. Za trgovinsko družbo je pomembna tudi trgovska marža, ki je trgovčev prihodek, s katerim pokriva stroške trgovanja. Prav tako bo v tem delu prikazujemo računovodsko spremljanje trgovskega blaga, ki je potrebno za poslovno odločanje trgovinske družbe. 2.1 Stroški poslovanja v trgovinski družbi

Opravljanje trgovske dejavnosti je povezano z aktiviranjem vseh sestavin trgovinskega poslovnega procesa1, ki jih vrednostno izrazimo kot stroške menjalnega procesa. Uspešnost poslovanja trgovcev je odvisna od stroškov, ki nastanejo pri posredovanju trgovskega blaga do potrošnje. Za proučevanje stroškov in sprejemanje poslovnih odločitev je nujno ne le poznavanje njihove višine, ampak tudi njihovega izvora in značilnosti obnašanja. Stroške poslovanja lahko obravnavamo po različnih merilih (Tekavčič 1997, 18), za trgovinsko družbo so najpomembnejši naslednji: • izvor glede na prvine poslovnega procesa, • izvor z vidika obravnavane poslovne enote, • pripisovanje posameznim stroškovnim objektom, • odzivanje na spremembe v obsegu poslovanja. Glede na uporabljene prvine poslovnega procesa delimo stroške na stroške delovnih sredstev, predmetov dela, dela in tujih storitev. V trgovinski družbi ločimo naslednje kategorije stroškov oz. odhodkov: nabavno vrednost trgovskega blaga2, porabljena sredstva3, ki se nanašajo na izvajanje trgovinske dejavnosti, in stroške dela. Zaradi delitve dela v trgovinski družbi obravnavamo stroške poslovnih procesov glede na oddelke, v katerih nastajajo. Poslovni procesi se nahajajo v nabavi, skladiščenju, prodaji, finančno-računovodskem in kadrovskem sektorju, v procesih informiranja ter v nekaterih drugih, ki so zamenjali nekdanjo skupno »upravno funkcijo«4. Stroške delimo tudi na izvirne in izvedene. Izvirni stroški so tisti, za katere lahko ugotovimo območje nastanka v poslovni enoti trgovinske družbe, pri izvedenih stroških pa gre le za prerazporeditev iz kakšne druge poslovne enote. _________________ 1 S tem mislimo na osnovna in obratna sredstva ter trgovski kader. 2 Kot strošek jih obravnavamo le pogojno, saj pomenijo izdatek za blago, ki ga v celoti prenašamo kot

element kalkulacije v prodajno ceno. 3 Stroški materiala, storitev in amortizacije. 4 V njih se združujejo stroški režije.

7

Delitev stroškov glede na pripisovanje posameznim stroškovnim objektom5 je delitev na neposredne (direktne) in posredne (indirektne, splošne) stroške. Neposredne in posredne stroške razvrščamo po njihovih nosilcih. Neposredni stroški so tisti, za katere je mogoče natančno ugotoviti, na kateri stroškovni nosilec se nanašajo. Posrednih stroškov6 ne moremo neposredno in v celoti prenesti na posamezni nabavni, skladiščni ter prodajni posel, ampak jih evidentiramo in razporejamo s pomočjo različnih meril, s katerimi jih poskušamo najustrezneje porazdeliti na nosilce. Glede odzivanja na spremembe v obsegu poslovanja delimo stroške na stalne (fiksne) in spremenljive (variabilne). Stalni stroški trgovske družbe so: amortizacija, vzdrževanje skladiščnih in prodajnih prostorov, ogrevanje, stroški minimalne zaloge blaga ter drugi. Spremenljivi stroški trgovske družbe se spreminjajo glede na obseg poslovanja sorazmerno, nazadujoče ali napredujoče oziroma v treh conah dinamike stroškov, ki so povezane z rastjo prodaje. Dejansko vsak posamezni poslovni sistem na podlagi analiz ugotovi, kateri stroški so stalni in kateri spremenljivi. 2.1.1 Obračun neposrednih stroškov nabave blaga

Nabavne cene so sestavljene iz nakupne cene dobavitelja in neposrednih stroškov nakupa ali nabave. Neposredni stroški, ki se smejo vračunati v nabavno ceno, so dejansko nastali ob dobavi blaga. V primeru, ko trgovsko podjetje samostojno opravi prevoz ali manipulacijo z blagom, so tudi ti stroški sestavina nabavne cene. V praksi pa so takšni primeri redki. Med neposredne stroške nakupa spadajo naslednji odvisni stroški: • carina in druge davščine, • nakladanje, • prevoz, • zavarovanje, • drugi odvisni stroški. Med druge odvisne stroške spadajo stroški kala, razsipa, razbitja, okvar blaga in podobni stroški, ki se prav tako vštejejo v nabavno ceno, če so zares nastali in so dokumentirani. Ugotovimo jih ob količinskem in kakovostnem prevzemu blaga s prevzemnim zapisnikom. Trgovska podjetja po svojih notranjih pravilih določijo velikost normalnega kala, ki se sme vračunati v nabavno ceno. _________________ 5 S terminom stroškovni objekt mislimo na trgovsko blago, obrat ali kako drugače opredeljen del

poslovnega procesa (prirejeno po Tekavčič 1997, 20; Turney 1996, 96). 6 Ti so denimo amortizacija, najemnina prostorov, ogrevanje, razsvetljevanje, skladiščni stroški, stroški

uprave, obresti od kreditov ipd.

8

2.1.2 Obračun posrednih stroškov nabave in/ali prodaje blaga v trgovini Pri poslovnem procesu nastajajo tudi posredni stroški, ki jih delimo na splošne stroške ustvarjanja učinkov in splošne stroške nakupa, uprave, prodaje in financiranja. Splošni stroški ustvarjanja učinkov nastajajo zaradi pomožnih opravil pri procesu in jih praviloma ne moremo že ob času nastanka zajeti po poslovnih učinkih. Splošni stroški nakupa, uprave, prodaje in financiranja se pojavljajo izven osrednjega poslovnega procesa. Sestavljeni so iz izvirnih in prenesenih stroškov pomožnih stroškovnih mest7 (Turk, Melavc 1994, 60). Posredni stroški so dejansko stroški, ki nastanejo z delovanjem poslovnih prvin, da trgovinska družba lahko posluje znotraj in navzven. Imenujemo jih tudi indirektni ali splošni stroški oziroma stroški režije. Med splošne stroške ustvarjanja učinkov štejemo stroške pomožnih opravil trgovinske družbe, na primer amortizacijo osnovnih sredstev (sredstev za transport). Za splošne stroške nakupa, uprave in prodaje je značilno, da nastajajo v povezavi z nabavo in prodajo trgovskega blaga ter v povezavi s strokovnimi službami trgovinske družbe. Med te stroške uvrščamo (prirejeno po Škerbic, Rebernik 1990, 129): • stroške amortizacije osnovnih sredstev, • stroške vzdrževanja in čiščenja, • stroške energije, kurjave, razsvetljave in vode, • stroške raznega materiala in drobnega inventarja, • stroške propagande, reprezentance, plačilnega prometa in poštno-telefonske stroške, • stroške dela strokovnega in vodstvenega kadra in • druge stroške, ki imajo značaj splošnih stroškov režijskih služb. Med posredne stroške materiala v trgovinski družbi spadajo stroški pisarniškega materiala, strokovne literature in podobni stroški. Prav tako nastajajo tudi posredni stroški storitev, ki zajema prevozne storitve, vzdrževanje, sejemske in reklamne storitve, reprezentanco, zavarovalne premije, plačilni promet in druge bančne storitve, najemnine, svetovanje, službena potovanja ter podobne storitve. Amortizacija kot posredni strošek je strošek, ki nastane v režijskih oddelkih trgovinske družbe, kamor sodijo nabavni, prodajni, finančno-računovodski, kadrovski oddelek in uprava trgovinske družbe. Tudi stroške dela v režijskih oddelkih uvrščamo med posredne stroške. Sem spadajo: plače zaposlenih, regres za letni dopust, povračila za prevoz na delo in za prehrano med delom, jubilejne in druge nagrade ter odpravnine. _________________ 7 Stroškovno mesto je funkcijsko, prostorsko ali stvarno zaokorožen del podjetja, na katerem se pri

poslovanju pojavljajo stroški.

9

Drugi stroški, ki imajo značaj splošnih stroškov, so: administrativne takse, sodni stroški, koleki, prispevki za članarine raznim združenjem, RTV-naročnina, obvezna delovna praksa, štipendije ipd. Posredne (splošne) stroške na posamezne stroškovne objekte navadno razporejamo na podlagi meril, izraženih v odstotkih. Ti pomenijo razmerje med ustrezno kategorijo splošnih stroškov, ki jo moramo razporediti, in izbrano osnovo za razporejanje (Tekavčič 1997, 20).

splošni stroški × 100 merila za razporejanje = --------------------------------- (1)

splošnih stroškov osnova Znesek splošnih stroškov, ki pride na posamezen stroškovni objekt (stroškovno mesto ali trgovsko blago), ugotovimo tako, da znesek osnove, ki bremeni ta stroškovni objekt, pomnožimo z izračunanim merilom. Osnove za razporejanje splošnih stroškov so lahko: neposredni stroški dela, neposredni materialni stroški, skupni neposredni stroški, ure neposrednega dela, ure strojnega dela, število zaposlenih ipd. 2.2 Izračuni trgovske marže v trgovinski družbi SRS, ki veljajo od 1. 1. 2002, ne opredeljujejo razlike v ceni. Nedvomno še danes razlika v ceni v trgovinskih podjetjih pomeni razliko med nabavno in prodajno vrednostjo. Kenda in Zalokar (1996, 51) navajata, da je razlika v ceni (marža) tisti trgovčev prihodek, ki pokriva stroške trgovanja (obresti za najete kredite, najemnine za skladišča, plače delavcev, potne stroške, prevoze do kupcev, če ima cene oblikovane »franko kupec«, in podobne stroške) in ustvarja dobiček. Oblikovanje cen trgovskega blaga je prosto, poznamo pa nekaj izjem, ki so pod državnim ali občinskim nadzorom. Načrtovanje razlike v ceni je odvisno od načrtovanih stroškov poslovanja in načrtovanega dobička ob upoštevanju razmer na trgu. Razlika v ceni se ugotavlja na tri načine (Kenda, Zalokar 1996, 52): • kot dejanska razlika med prodajno in nabavno ceno blaga, • kot pribitek k nabavni ceni (marža), • kot odbitek od prodajne cene (rabat). Kadar sta znani nabavna in prodajna cena, ugotovimo dejansko razliko med maržo ter stalnimi stroški. Na ta način lahko določimo dovoljen obseg spremenljivih stroškov. Ko je znana nabavna cena, na podlagi le-te in odstotka pribitka na nabavno ceno izračunamo pribitek ter ga prištejemo k nabavni ceni, s čimer dobimo prodajno ceno. Kadar je prodajna cena določena vnaprej, izpeljemo nabavno ceno z upoštevanjem odbitka. Torej je razlika v ceni vanjo že vračunana in jo dobavitelj prikaže kot priznani rabat – popust pri ceni.

10

2.2.1 Prodajna kalkulacija kot podlaga za določitev prodajne cene Nabavna cena je osnova za določanje prodajne cene. Nivo prodajne cene pa je odvisen od pričakovanega dobička (pribitka oz. marže). Prodajno ceno dobimo iz končne nabavne cene trgovskega blaga s pribitki, ti so: splošni in prodajni stroški ter razlika v ceni ali marža. Predpostavljamo, da nižja prodajna cena pomeni višje povpraševanje in obratno. Zato je potrebno v trgovinski družbi ugotoviti optimalno kombinacijo prodajne cene in prodane količine blaga. Kalkulacija prodajne cene za trgovsko blago poteka shematično takole: nakupna cena - popusti + neposredni nabavni stroški = nabavna cena + pribitek ali marža + DDV (8,5 ali 20 odstotni) = prodajna cena V kalkulaciji je potrebno razlikovati nabavno ceno od nakupne. Nabavna cena obsega poleg nakupne, ki jo je treba plačati dobavitelju, še uvozne dajatve in prevozne ter druge neposredne stroške nakupa. Od nakupne cene se odštejejo vsi trgovinski popusti. V prodajni kalkulaciji so zajeti tudi vsi neposredni stroški, kot so na primer provizije, stroški embaliranja, prevoza, nakladanja, razkladanja in zavarovanja ter drugi odvisni stroški. Drugi odvisni stroški so stroški razsipa, razbitja, okvar blaga in se, če so dejansko nastali, vštejejo v nabavno ceno. Vsak trgovec po svojih pravilih določi velikost normalnega kala, ki ga sme vračunati v nabavno ceno. 2.2.2 Ugotovitev prodajne cene Trgovec ima naslednjo poenostavljeno sestavo stroškov: nabavno vrednost blaga, bruto plače zaposlenih, najemnino prostorov, amortizacijo opreme in zgradb, zavarovanje, prevozne storitve ipd. S prodajno ceno mora pokriti stroške in lastniku ustvariti pričakovani dobiček. Od navedenih stroškov je le nabavna vrednost blaga neposredni strošek, ki ga lahko natančno porazdelimo na posamezno trgovsko blago. Nabavna vrednost blaga je le del skupnih odhodkov trgovskega blaga. Preostali stroški so splošni in jih pokrijemo s pribitkom k nabavni vrednosti blaga. Stroški poslovanja so razlika med skupnimi stroški in nabavno vrednostjo blaga. Pribitek stroškov poslovanja izračunamo takole:

stroški poslovanja × 100 pribitek stroškov poslovanja = ------------------------------------ (2)

nabavna vrednost blaga

11

Pribitek stroškov poslovanja izračunamo kot razmerje med stroški poslovanja in nabavno vrednostjo blaga. Med stroške poslovanja uvrščamo stroške trgovanja, ki so neposredni in posredni. Razlika med nabavno in prodajno ceno brez davka na dodano vrednost je razlika v ceni. Trgovsko maržo sestavljata pribitek za stroške in vkalkulirani dobiček. Prodajno ceno kalkuliramo, tako da k nabavni ceni prištejemo maržo v odstotku: Odstotek razlike v ceni od nabavne cene je razmerje med :

(stroški poslovanja + dobiček) × 100 marža v odstotku = ---------------------------------------------- (3)

nabavna cena Če računamo trgovsko razliko v ceni na nabavno, govorimo o razliki v ceni od nabavne cene ali o marži. Razliko v ceni bi lahko izračunali tudi kot odstotek od prodajne cene brez davka na dodano vrednost. V tem primeru bi to pomenilo, da gre za razliko v ceni od prodajne cene ali za rabat. V obeh primerih pokriva razlika v ceni stroške poslovanja in dobiček trgovca. Odstotek razlike v ceni od prodajne cene znaša:

(stroški poslovanja + dobiček) × 100 rabat v odstotku = ---------------------------------------------- (4)

prodajna cena Rabat izračunamo kot razmerje med vsoto stroškov poslovanja in dobička s prodajno ceno. Prodajno ceno kalkuliramo, tako da k prodajni ceni odštejemo rabat v odstotku. Razlika pri izračunu prodajne cene trgovine na debelo od trgovine na drobno je poslovna navada, da prodajalec kupcu od svoje prodajne cene odobri rabat (količinski rabat) in popust (skonto) za takojšnje plačilo. Ta dva izdatka mora upoštevati v izračunu, sicer zmanjšujeta dobiček in mu lahko povzročita celo izgubo. V praksi je razlika v ceni v primeru prodaje na debelo nižja kot pri prodaji na drobno. Popust ali skonto vračunamo v prodajno ceno po obrazcu:

prodajna cena × odstotek skonta znesek skonta = ---------------------------------------------- (5)

100 - odstotek skonta Rabat vračunamo na enak način kot skonto, s tem da upoštevamo prodajno ceno, ki je že povečana za predvideni skonto:

(prodajna cena + skonto) × odstotek rabata znesek rabata = ---------------------------------------------------- (6)

100 - odstotek rabata

12

Račun, ki ga trgovec na debelo izda kupcu, je videti takole: prodajna cena - odstotek rabata = neto prodajna cena + DDV (8,5 ali 20 odstotni) = prodajna cena z DDV-jem Pri takojšnjem plačilu si lahko kupec obračuna dogovorjeni odstotek skonta od neto prodajne cene. 2.3 Računovodsko predračunavanje, nadziranje in analiziranje blaga Računovodski predračuni se sestavljajo za potrebe notranjih uporabnikov v podjetju, lahko pa tudi zunanjih. Med notranje uporabnike računovodskih predračunov uvrščamo računovodstvo, zlasti poslovodstvo podjetja, in organe upravljanja. V okviru računovodskega predračunavanja izdelujemo predračune stanja in gibanja blaga v zalogi, neposrednih nabavnih, upravnih in prodajnih stroškov ter splošno nabavnih, upravnih in prodajnih stroškov. Vsi ti predračuni so spoznavna podlaga za poslovno odločanje in izdelovanje drugih vrst predračunov v podjetju. Najbolj značilni računovodski predračuni so: • o neposrednih nabavnih stroških trgovskega blaga, • o nabavnih in prodajnih cenah, o poslovnem izidu ter razliki v ceni po posameznih

vrstah trgovskega blaga, • o spremembah in stanjih po posameznih vrstah trgovskega blaga, • o neposrednih prodajnih stroških trgovskega blaga, • o splošnih stroških trgovinske družbe. Pri računovodskem nadziranju trgovskega blaga je potrebno pri oblikovanju podatkov in njihovem spreminjanju v informacije presojanje pravilnosti, a tudi odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti. Pri nadziranju trgovskega blaga se ukvarjamo z neposredno in posredno kontrolo v procesu evidentiranja ter proučevanja količin in vrednosti blaga na zalogi. Neposredna kontrola se izvaja z evidentiranjem in proučevanjem blaga, posredna pa z občasnimi popisi (inventurami) ter primerjavami analitičnih evidenc s sintetičnimi. Računovodstvo blaga se ukvarja tudi z ekonomskim nadzorom in v tej zvezi z izdelavo nadzornih poročil, ki izpričujejo odmike med načrtovanimi in uresničenimi količinami ter vrednostmi blaga pa tudi z odmiki uresničenih kalkulacij po vrstah trgovskega blaga. Tretja funkcija spremljanja trgovskega blaga je računovodsko analiziranje blaga v trgovinski družbi. Računovodsko analiziranje je presojanje in pojasnjevanje stanja, pri katerem oblikujemo sodbe in ugotavljamo učinkovitost oziroma uspešnost poslovanja. Pri računovodskem analiziranju trgovskega blaga presojamo stanje in gibanje vrst blaga po posameznih vrstah, pa tudi stroške, ki jih povzroča trgovsko blago na zalogi.

13

Analize, ki jih računovodstvo pripravlja za vodstvo trgovinske družbe, so: • analiza ugotovljenih odmikov, • hitrost obračanja in dnevi vezave zalog blaga, • sestava in velikost blaga v zalogi, • stroški nabave, skladiščenja in prodaje blaga, • stroški financiranja blaga v zalogi. 2.4 Sklepne ugotovitve k 2. poglavju Stroški so temeljna gospodarska kategorija vsakega podjetja, zato je zelo pomembno njihovo poznavanje, ločevanje in merjenje. Ob analizi stroškov v trgovinski družbi jih lahko spremljamo glede na celotne stroške poslovanja in stroške poslovnih procesov. Zelo pomembno je poznavanje le-teh glede na spremembo obsega dejavnosti. Z razumevanjem stroškov lahko lažje določimo prodajne cene svojim odjemalcem, zato moramo poznati neposredne in posredne stroške nabave in/ali prodaje blaga v trgovini. Gre za to, da potrebujemo informacije o potrebni razliki, ki bo zagotavljala njihovo pokritje. Trgovinska družba se sama odloči, katero trgovsko blago bo vključevala v svojo ponudbo. Merilo so potencialna razlika v ceni in stroški manipuliranja trgovskega blaga. S kalkulacijo ugotovimo, pri katerem trgovskem blagu oziroma skupinah blaga ali storitvah nastajata izguba ali dobiček in kolikšna sta. Prav tako na tak način ugotavljamo, kje nam razmere na trgu omogočajo pribitek višje marže, kje marža ne pokriva stroškov in podobno. Marža ali razlika v ceni pokriva stroške materiala, plače, amortizacijo in dobiček. V trgovinski družbi se uporablja kalkulacija prodajne cene na debelo. Vse te podatke mora zagotoviti stroškovno računovodstvo trgovskega blaga, ki je sestavljeno iz računovodskega predračunavanja, obračunavanja, nadziranja in analiziranja. Vsaka od omenjenih razsežnosti nam ponuja določene informacije. V naši trgovinski praksi se prodajne cene največkrat določajo glede na pričakovana ravnanja konkurence. Ob zelo zgoščeni konkurenci na slovenskem trgu je pri obstoječem obsegu prihodkov stroške potrebno prilagoditi. Poslovni uspeh se torej skriva v stroškovni učinkovitosti trgovinskih poslovnih sistemov. To je glavni razlog, da želimo v tej nalogi poudariti različne možnosti pri spremljanju stroškov in pomen njihovega obvladovanja.

14

3. POSLOVNI PROCESI IN STROŠKI V TRGOVINSKI DRUŽBI Poznavanje poslovnih procesov in njihovih stroškov je pomembno za povečanje uspešnosti trgovinske družbe, zato bomo v tem poglavju opredelili in opisali poslovne procese ter dejavnosti v trgovinski družbi, ki so pomembni za procesno obravnavo stroškov po nosilcih. Za vsako dejavnost oziroma funkcijo trgovinske družbe bomo predstavili tudi stroške, ki so povezani z njihovim nastankom. 3.1 Opredelitev poslovnih procesov v trgovinski družbi

Opredelitev poslovnega procesa povzemamo po Turku in Melavcu (1998, 12−15), ki ga opredeljujeta kot »delovanje, s katerim ljudje uresničujejo svoje osebne ali širše cilje. Poslovni proces je delovni proces, ki je sestavljen iz naslednjih prvin: delovnih sredstev, predmetov dela, storitev drugih in zaposlenih. Sestavljen je iz posameznih stopenj, ki jim ustrezajo delni poslovni procesi. Te lahko označujemo tudi kot poslovne funkcije: kadrovska, nabavna, proizvodna, prodajna in finančna«. Kovačič navaja, da opredeljujemo poslovni proces kot takšno sestavo logično med seboj povezanih izvajalskih in nadzornih postopkov oziroma delovnih procesov, pri katerih so za posledico oziroma izid načrtovani učinki (prirejeno po Kovačič 1997, 66). Pri tem delovni proces sestavlja niz medsebojno odvisnih in povezanih aktivnosti. Opredeljujejo ga (prirejeno po Kovačič 1997, 67): • vhodi: blago ali storitve, ki vstopajo in so predmet preoblikovanja v izhode delovnega

procesa, • lastnik procesa: posameznik in njegova vloga pri nadzoru ter odgovornost za izvedbo

delovnega procesa, • prevzemniki: notranji ali zunanji poslovni partnerji, ki sprejemajo in prevzemajo

rezultate delovnega procesa, • omejitve: pogoji, ki opredeljujejo obseg delovanja procesa in omejitve pristojnosti

lastnika procesa, • aktivnosti: skupine zaporednih opravil, ki pretvarjajo vhodne veličine v izhodne, pri

tem izrabljajo razpoložljive vire (resurse), uporabljajo pristojnosti in zmožnosti ter se odzivajo na sporočila o potrebah po povečanju ali zmanjšanju zagotavljanja izhodnih veličin,

• dodana vrednost: prispevek k vrednosti blaga ali storitve, ki je predmet preoblikovanja v tem delovnem procesu,

• strošek: skupna vrednost porabe v aktivnostih, • čas: število časovnih enot, ki so potrebne za dobavo oziroma nakup (blaga ali storitev)

in za uspešno izročitev oziroma prodajo poslovnemu partnerju (naročniku), • ključni dejavniki uspeha: nekaj pomembnih dejavnikov, pri katerih njihovo doseganje

zagotavlja naročniku uspešnost izvajanja delovnega procesa, • izhodi: trgovsko blago ali storitve (izhodne veličine), ki se preoblikujejo v delovnem

procesu. Osrednje sestavine procesnega obvladovanja stroškov (sistema SAPP) so posamezne aktivnosti, ki sestavljajo konkretni poslovni proces. Kot aktivnost lahko torej razumemo

15

vsako delovanje, ki v procesu ustvarjanja poslovnih učinkov izrablja prvine poslovnega procesa – delovna sredstva, predmete dela, delo in tuje storitve, logična zaporedja določenih aktivnosti pa sestavljajo posamezne procese (prirejeno po Tekavčič 1997, 95). Tekavčič (1997, 95 povz. po Brimson 1991, 46−48) navaja, da Brimson členi posamezno aktivnost na različne naloge, ki so skupek različnih opravil, opravila pa lahko še naprej razčlenjujemo na njihove sestavne dele – elemente. V angleški literaturi se uporablja izraz »activity«, ki ga prevedemo kot aktivnost. Aktivnost pomeni delo oziroma skupine nalog, ki jih opravljajo zaposleni v trgovinski družbi. Aktivnosti sestavljajo procese. Proces je zaporedje aktivnosti, usmerjenih k določenemu cilju. Skupno vsem opredelitvam je, da je poslovni proces delovni proces, v katerega vstopajo prvine, ki sodelujejo pri ustvarjanju poslovnih učinkov. Prvine, ki sodelujejo v poslovnem procesu, so: delovna sila, predmeti dela, delovna sredstva in storitve. Organiziranje prvin poslovnega procesa je neprekinjen proces, ki ga je potrebno opravljati v trgovinski družbi. Prvine členimo na potrebne operacije in postavljamo logično zaporedje njihovega izvajanja. Vsako logično zaporedje oblikuje nek proces z namenom, da ustvarjamo želeno poslovno korist, ki jo imenujemo dobiček. Poslovni procesi v trgovinski družbi se pojavljajo v naslednjih funkcijah oziroma dejavnostih: v nabavi, skladiščenju, prodaji, računovodstvu, financah, kadrovanju, informatiki, vodstvu in administraciji. Za doseganje skupnih ciljev je pomembno sodelovanje vseh poslovnih funkcij v trgovinski družbi. V diplomski nalogi smo se omejili na raziskavo nabavne in skladiščne aktivnosti, ki jih povzročajo manipuliranje s trgovskim blagom in prodajne aktivnosti, ki so usmerjene h kupcu. V trgovinski družbi poznamo tudi podporne aktivnosti, ki nimajo neposredne zveze s stroškovnim objektom in podpirajo poslovanje podjetja, te so: uprava, računovodstvo, finance, kadrovanje ipd. Opredelitev posameznih aktivnosti smo določili skupaj z vodji oddelkov trgovinske družbe. Pomagali smo si z opredelitvami Tekavčičeve (1997, 96), ki govori o aktivnostih in njihovi členitvi. Poudarja, da lahko aktivnosti določimo ožje oziroma širše, kar pa lahko predstavlja prednost ali slabost. Z določitvijo aktivnosti so povezane informacije in stroški. Aktivnosti v trgovinski družbi se ugotovijo, tako da se poslovni proces razdeli na posamezne manjše dele, dokler njegova velikost ne ustreza namenu, zaradi katerega se aktivnost opravlja. Pripraviti je potrebno slovar aktivnosti, to je seznam vseh aktivnosti, ki se v trgovinski družbi izvajajo. Opisane morajo biti jasno in nedvoumno, da ne bi prišlo med njimi do nepotrebnega podvajanja ali zamenjevanja. Nabavna dejavnost Nabava je temeljna funkcija poslovnega procesa trgovinske družbe. Njene naloge so: zagotoviti tiste vrste trgovskega blaga, ki jih prodaja posreduje svojim kupcem, v zadostni količini, v primernem sortimentu, po ustreznih cenah in pravočasno. Naloge nabave so neposredno povezane s prodajnimi cilji.

16

Glede na to, na kateri ravni poslovnega procesa nastajajo aktivnosti zaradi trgovskega blaga in z njimi povezani stroški, delimo aktivnosti na (Turney 1996, 56, 57; Lutar-Skerbinjek 1998, 218 in Tekavčič 1997, 97, 98): • aktivnosti na ravni proizvoda (unit level activities), • aktivnosti na ravni serije (batch level activities), • aktivnosti na ravni proizvodnje (product sustaining activities), • podporne aktivnosti za zmogljivosti. Vse navedene aktivnosti pri trgovskem blagu niso prisotne, ker pri njem ne gre za proizvodnjo, ampak le za nabavo, skladiščenje in prodajo (več o tem v poglavju 4.4). V raziskavi smo zajeli in obdelali procese, ki jih bomo vključili v naš model procesnega obvladovanja stroškov (več o tem v poglavju 5.2.2). Nabavna dejavnost obsega naslednje procese: raziskavo nabavnega trga, izvedbeni proces nabave trgovskega blaga, obdelavo nabavnih reklamacij, vodenje nabavnih evidenc.

Aktivnosti lahko zaradi večje preglednosti združujemo v skupine in jih imenujemo makro aktivnosti (več o tem v poglavju 4.6). Tako raziskavo nabavnega trga imenujemo makroaktivnost raziskave trga, ker zadovoljuje vse tri pogoje in smo aktivnosti združili v enotno skupino zaradi večje preglednosti. Aktivnosti členimo na ožje ali širše. K širšim uvrščamo izvedbo nabave trgovskega blaga, ker več aktivnosti sestavlja proces, k ožjim pa obdelavo nabavnih reklamacij in vodenje nabavnih evidenc. Makroaktivnost raziskave nabavnega trga

Pogoj za uspešno nabavo je dobro poznavanje nabavnega trga, to je dobaviteljev in njihove ponudbe. Področja proučevanja nabavnega trga so izredno široka in pomembna za trgovsko družbo. Tako lahko ločimo naslednje aktivnosti raziskave nabavnega trga: vire nabave, raziskave in spoznavanje trgovskega blaga. Pri aktivnostih, ki so povezane z raziskavo virov nabave, proučujemo dobavitelje in njihove značilnosti. Te lahko delimo na naslednje naloge: proizvodne značilnosti dobaviteljev, nabavne poti, nabavne pogoje in konkurenco na nabavnem trgu. Pri raziskavi proizvodnih značilnosti dobaviteljev moramo ugotoviti njihove proizvodne zmogljivosti in opredeliti tržne značilnosti trgovskega blaga. Raziskave predstavljajo izhodišče za vzpostavljanje trajnega poslovnega sodelovanja med poslovnimi partnerji. Pomembna je raziskava nabavnih poti, ki obsega proučevanje celotne poti trgovskega blaga od dobavitelja do kupca. V nabavno pot se lahko vključujejo tudi posredniki (zastopniki, komisionarji), ki oglašujejo blagovni promet. Raziskava nabavnih pogojev je povezana z izbiro dobaviteljev, nanaša pa se na nabavne cene, nabavne ugodnosti, razne storitve, roke plačila, roke dobave in možnosti medsebojnega poslovanja. Raziskava konkurence se nanaša na organizacijo nabavne dejavnosti konkurenčnih trgovskih podjetij, pri katerih ugotavljamo: kateri so njihovi glavni dobavitelji, kakšne nabavne poti uporabljajo, kolikšne nabavne ugodnosti dosegajo, kakšno kakovost in vrsto trgovskega blaga nabavljajo, kako druga trgovska podjetja vzpostavljajo trajno poslovno sodelovanje s proizvajalci ipd.

17

Aktivnosti, povezane z raziskavo trgovskega blaga, se nanašajo na njegove lastnosti, na proučevanje tržnih gibanj in na nabavne stroške, povezane s trgovskim blagom. Delijo se lahko na naslednje naloge raziskave: stanje na nabavnem trgu, ustreznost trgovskega blaga in raziskavo o nabavnih stroških. Pri raziskavi stanja na nabavnem trgu raziskujemo sedanjo in bodočo ponudbo ter povpraševanje po trgovskem blagu, število ponudnikov, gibanja strukture trga v različnih časovnih obdobjih, zlasti pa spremembe, ki se nanašajo na porast ali padec cen ter količine, na število ponudnikov ali povpraševalcev, na spremembe, ki se sezonsko ponavljajo, in na spremembe, ki nastajajo zaradi občasnih pričakovanih ali nepričakovanih dogodkov. Raziskava ustreznosti trgovskega blaga se nanaša na njegove splošne značilnosti (oblika, kakovost) in prodajne značilnosti (cena, uporabnost, moda). Pri raziskavi ustreznosti trgovskega blaga gre za ugotavljanje, ali zadovoljuje potrebe in zahteve potrošnikov ter kako jih je mogoče zamenjati z nadomestki. Proučevanje nabavnih stroškov se nanaša na proučevanje stroškov nabave, dostave, skladiščenja in stroškov zalog trgovskega blaga. Prav tako proučujemo stroške v trgovinski družbi po vrstah stroškov in po nabavnih poteh. Proces izvedbe nabave trgovskega blaga

Nabava trgovskega blaga je proces, pri katerem je potrebno natančno določiti zaporedje aktivnosti, po katerih potekajo posamezni nabavni posli. Aktivnosti nabave trgovskega blaga so: najava potreb, iskanje in analiza ponudb, nabavne kalkulacije, izbor dobaviteljev, dogovarjanje o nabavi, vsebina nabavnega posla, naročanje in dostava trgovskega blaga, prevzem trgovskega blaga, kontrola izvršitve naročila ter obračun nabave. V sklopu aktivnosti se opravljajo naloge, opisane v nadaljevanju. Nekatere naloge lahko opravljajo tudi druge poslovne funkcije v trgovinski družbi, toda menimo, da jih nabavna dejavnost s sodelovanjem ostalih funkcij opravi najbolj učinkovito in natančno. Nabavna aktivnost se začne z najavo potrebe po trgovskem blagu in pomožnem materialu. Trgovska družba mora natančno določiti, kdo je pristojen za izdajo zahtevka nabavni službi, da naroči določeno vrsto trgovskega blaga in materiala. Koristna je tudi vrednostna omejitev za posamezno raven odločanja, ker se s tem izognemo tveganju, da naročamo določene vrste trgovskega blaga v preveliki količini, nekaterih vrst pa sploh ne naročimo. Potrebno je tudi določiti, kdo ima pooblastila za nujna naročila trgovskega blaga, če trgovinska družba prevzame nov posel in potrebnega trgovskega blaga nima na zalogi. Aktivnost iskanja ponudb je prvi nabavni postopek, če se kupec in dobavitelj ne poznata, če gre za nabavo večje količine trgovskega blaga ali kadar želimo nove vrste le-tega. Na podlagi ugotovitev raziskave trga bo nabavna služba iskala ponudbe pri dobaviteljih, ki ponujajo ustrezno trgovsko blago. Pri iskanju ponudb mora nabava natančno opredeliti njegovo vrsto in kakovost ter po kakšnih dobavnih in plačilnih pogojih ga želi kupiti. Pred iskanjem ponudb mora nabavna služba poznati zahteve glede trgovskega blaga, in sicer: • vrsto in kakovost, ki ustreza potrebam za nadaljnjo prodajo, • količino vsakokratne nabave, zaradi ekonomične količine naročila, • čas prodaje trgovskega blaga zaradi določitve dobavnih rokov, • prioritete posamezne vrste materiala za nadaljnjo prodajo.

18

Aktivnost analize ponudb – primerjava ponudb je formalna, kadar primerjamo skladnost ponudbe s povpraševanjem, njeno popolnost in razumljivost, ter vsebinska, kadar tehtamo količinske podatke iz ponudb. Pomembna sestavina vsebinske analize ponudb je še primerjava kakovosti, dobavnih rokov, zanesljivosti dobave, primerjava tveganj v zvezi z lokacijo dobavitelja in njegovimi referencami. S primerjanjem posameznih sestavin ugotavljamo prednosti ali pomanjkljivosti ponujenih pogojev dobave po dobaviteljih. Dejansko razliko med ponudbami pa lahko ugotovimo le z nabavno kalkulacijo. Aktivnost nabavne kalkulacije in izbor dobaviteljev – nabavno kalkulacijo izdelamo tako, da upoštevamo kot elemente kalkulacije vse nabavne stroške, ki nastajajo pri potencialnem dobavitelju za nameravani nakup trgovskega blaga. Poleg nabavne cene, ki jo dobimo s pomočjo kalkulacije, moramo pri izbiranju potencialnega dobavitelja upoštevati še kakovost trgovskega blaga, roke in pogoje dobave ter roke in način plačila. Prav tako so pomembni drugi kriteriji izbire dobaviteljev, kot so: razni popusti, transport, embalaža in vsi ostali elementi, ki spremljajo blago od dobavitelja do trgovinske družbe. Aktivnost dogovarjanja o nabavi – dogovarjanje in sklepanje prodajne pogodbe predstavlja jedro nabavnega poslovanja. Nabavni referenti sodelujejo pri pripravi in dejanskih pogajanjih ter sklepanju poslov z dobavitelji. Pogajanja kupcev in dobaviteljev naj bi privedla do ugodnega posla za obe strani, zato lahko opredelimo pogajanje kot proces, ki ima za cilj reševanje problemov na podlagi izkušenj dveh ali več strani na način, ki bo koristil vsem. Naslednja aktivnost je vezana na prodajno pogodbo, to je vsebino nabavnega posla. Prodajna pogodba vsebuje bistvene sestavine, ki nabavni posel natančneje opredeljujejo. Med bistvene sestavine sodijo: predmet pogodbe, količina, cena, kakovost trgovskega blaga, rok dobave, način plačila in kraj izpolnitve pogodbe. Aktivnost naročanja in dostave trgovskega blaga – prodajna pogodba praviloma ni hkrati tudi naročilnica za dobavo trgovskega blaga. Navadno je s pogodbo določena njegova celotna količina, delne količine pa trgovinska družba naroča s posebno naročilnico, ki mora biti po vsebini usklajena s pogodbo, saj z njo kupec zahteva od prodajalca, da mu dostavi določeno vrsto in količino trgovskega blaga po sklenjeni prodajni pogodbi. Ko dobavitelj prejme naročilo, preveri, ali je skladno s pogodbo ali ne. Če se naročilo razlikuje, ga lahko zavrne, če ga ne zavrne, se smatra, da soglaša s spremembo. Po izpolnitvi naročila s strani dobavitelja, mora nabavni referent preveriti, če se dejanski prevzem blaga ujema z naročilom. Pri zamudi dobav, dobavi napačne vrste trgovskega blaga ali pri nastanku kakovostnih razlik nabavni referent ustrezno ukrepa. Aktivnost prevzema trgovskega blaga in kontrola izvršitve naročila – prevzem trgovskega blaga poteka v skladišču dobavitelja ali v skladišču kupca. To bomo natančneje opredelili pri skladiščni dejavnosti. Ob prevzemu trgovskega blaga se ugotavljajo vse razlike, ki nastajajo med sporazumom o nabavi, naročilom in dejansko dostavo. Pri prejemu pošiljke je najprej potrebno, ne glede na naročilo oz. pogodbo, primerjati podatke na dobavnici, ki spremlja pošiljko s prispelim trgovskim blagom. Istočasno primerjamo prispelo količino po postavkah z naročilom oz. pogodbo, kontrolo kakovosti pa opravijo za to zadolženi strokovnjaki. Če pri tem ugotovimo razliko med dejanskim stanjem in dogovorjenimi obveznostmi dobavitelja, je to osnova za reklamacije.

19

Aktivnost obračuna nabave – po prevzemu trgovskega blaga mora trgovinska družba plačati račun v dogovorjenem plačilnem roku. Pred plačilom nabavna služba preveri in obračuna fakturo. Obračun fakture vsebuje formalni predračun vseh sestavin fakture. O tem, ali sodi likvidacija računov med naloge nabave ali računovodstva, ni enotnega mnenja. Razlika v mnenju je povezana z vprašanjem, kje je ta pomembna naloga bolj učinkovito in natančno opravljena. Aktivnost obdelave nabavne reklamacije

Aktivnosti pri nabavi se zaključijo s prevzemom nabavljenega trgovskega blaga v skladišče in ugotavljanjem eventualnih napak. Kadar ugotovimo pri prevzemu blaga razlike, ki nastajajo med dejanskim stanjem in dogovorjenimi obveznostmi dobavitelja, moramo sestaviti dopis o reklamaciji. Naloge pri obdelavi nabavne reklamacije so: sestavitev zapisnika o reklamaciji, spremljanje reklamacij in ogledi ter analiza reklamacij po dobaviteljih. Zapisnik o reklamaciji sestavimo, kadar s kontrolo trgovskega blaga ugotovimo razliko med dejanskim stanjem in dogovorjenimi obveznostmi dobavitelja oziroma kadar ugotovimo napake pri dobavi. Delo, ki ga je potrebno opraviti, je sestavljanje komisijskega zapisnika, iz katerega je razvidno, za kakšno napako pri dobavi gre (količinsko, kakovostno, rokovno). Za zamujeni rok dobave in neizpolnjene druge dogovorjene pogoje praviloma ne sestavljamo komisijskega zapisnika, ampak urejamo te napake neposredno z dobaviteljem po telefonu, telefaksu, elektronski pošti, v posameznih primerih pa tudi osebno. Po uskladitvi vseh dokumentov o nabavi in rešitvi reklamacij mora trgovinska družba plačati nabavljeno blago, skladno z nastankom dolžniško-upniškega razmerja. Čeprav gre za reklamacije pri prevzemu blaga v skladišču, je za sestavljanje reklamacij in reševanje sporov odgovoren nabavni oddelek, saj mora do konca vseh aktivnosti nenehno spremljati nabavo trgovskega blaga. Aktivnosti vodenja nabavnih evidenc

Nabavni oddelek mora voditi evidenco vseh naročil po tekočih številkah. Evidenca obsega številko naročila, ime dobavitelja, kratek opis trgovskega blaga in vrednost celotnega naročila. Cilj teh aktivnosti je sestavljanje evidenc za potrebe zbiranja podatkov o izvajanju nabave. Nabavne evidence ločimo glede na podatke, ki jih z njimi zbiramo, in sicer na naslednje skupine: na evidenco o dobaviteljih, evidenco o gibanju cen in količini trgovskega blaga, evidenco o trajnem poslovnem sodelovanju (pogodbe) ter dogovorih o vsakoletnem nabavnem poslovanju in na evidenco o reklamacijah. Oblike evidenc so razčlenjeni razvidi po vrstah blaga (analitična evidenca blaga) in po časovni ureditvi (dnevnik), razčlenjeni razvidi (analitična evidenca) dobaviteljev, datoteke in kopija naročil v vpisniku (register). Po potrebi se pojavljajo tudi druge evidence, ki zagotavljajo učinkovito ukrepanje in primeren nadzor nad nabavnim poslovanjem. Vse navedene in druge evidence v nabavnem poslovanju sestavljajo bazo podatkov za odločanje o nabavi.

20

Skladiščna dejavnost Skladiščna dejavnost je tesno povezana z nabavno službo pri prevzemu blaga in prodajno pri izdaji le-tega, zato je med njima nujna dobra koordinacija dela, ki zagotavlja nemoteno skladiščenje ter gibanje trgovskega blaga od prevzema do njegove izdaje. Skladiščna dejavnost dopolnjuje vse tiste aktivnosti, ki so bile že opisane v fazi nabave. Gre za neposredno fizično manipuliranje z blagom, ki lahko bistveno pripomore k znižanju stroškov, predvsem z optimizacijo poti v skladišču. Uspešno skladiščno poslovanje zahteva natančno in sprotno označevanje vseh izdelkov zaradi pravilnega evidentiranja, spremljanja zalog ter pravočasnega odločanja o nabavi. Pri računalniški obdelavi podatkov je posebej pomembno natančno šifriranje izdelkov, saj so podatki o gibanju vrednosti zaloge najboljša informacijska podlaga za izdelavo nabavnih analiz in poročil. Aktivnosti skladiščne dejavnosti so: aktivnost prevzema trgovskega blaga, aktivnost skladiščenja trgovskega blaga, aktivnost hranjenja trgovskega blaga, aktivnost izdajanja trgovskega blaga, aktivnost vodenja evidenc o trgovskem blagu.

Aktivnost prevzema trgovskega blaga

Prevzem trgovskega blaga je prevzem blaga od dobavitelja v skladišču trgovinske družbe. Naloge, ki se pri tem opravijo, so: usmeritev transporta na ustrezno lokacijo razkladanja oziroma prevzema blaga, identifikacija blaga, grobi količinski prevzem blaga, podrobni količinski in kakovostni prevzem posameznega blaga, priprava prevzemne dokumentacije ter reklamiranje dobave. Po prevzemu se podatki arhivirajo, vso dokumentacijo pošljejo v nabavni oddelek, kjer jo shranijo v bazo, iz katere črpamo informacije. Aktivnost skladiščenja trgovskega blaga

Skladiščenje trgovskega blaga je pravilna namestitev blaga v skladišču, s ciljem, da blago ne izgublja svoje vrednosti in da ne povzroča neracionalne izrabe prostora v skladišču. Tako je naloga skladiščne službe, da razporedi izdelke v skladišču glede na njihove tehnične značilnosti in hitrost izdaje ali obračanja. Aktivnost hranjenja ali čuvanja trgovskega blaga

Hranjenje blaga ima namen ohraniti uporabno vrednost trgovskega blaga nespremenjeno ves čas skladiščenja. Vendar nastajajo pri skladiščenju običajne (posledica preteka časa, staranja blaga, loma, kala in podobno) in ostale škode (posledica malomarnega ravnanja, nepravilnega skladiščenja ali manipuliranja z blagom, kraje, kvara). Tako so naloge hranjenja predvsem v odpravljanju vzrokov za nastajanje izgub, ki pa so povezane z ureditvijo in opremo skladišča, namestitvijo trgovskega blaga, načinom čuvanja ter s kontrolo in skladiščno dokumentacijo.

21

Aktivnost izdajanja trgovskega blaga Izdaja blaga poteka po dokumentaciji prodajne službe, velja pa načelo, da morajo iz skladišča najprej tisti izdelki, ki so bili vanj prevzeti najprej. Aktivnost vodenje evidenc o trgovskem blagu

Vse spremembe v skladišču morajo biti dokumentirane in evidentirane. Naloga skladiščnega oddelka je vodenje datotek, ki vsebuje za vsako trgovsko blago ustrezne podatke. Evidentiranje je povezano z računovodsko službo zaradi sprotnega spremljanja vrednosti zalog. Skladiščna dokumentacija obsega prejemnice, odpravnice, izločilnice in skladiščno ter drugo dokumentacijo. Prodajna dejavnost

Prodaja je zadnja faza poslovanja trgovske družbe, pri kateri se nabavljeno blago pretvori spet v denar oziroma še prej v terjatev do kupcev. Ker je oskrbovanje potrošnikov glavna naloga trgovskih organizacij, lahko prodajo štejemo za najpomembnejšo funkcijo, čeprav ne smemo zanemariti pomena vseh ostalih funkcij, ki omogočajo izvajanje prodaje. Aktivnosti pa lahko nastajajo tudi zaradi servisiranja kupca (Stanković 2000, 32,33 in Turney 1998, 104-108). Sem uvrščamo: • Aktivnosti na ravni naročila posameznega kupca: stroški teh aktivnosti so odvisni od

posameznih nakupnih naročil in jih lahko dodeljujemo posameznemu kupcu. • Aktivnosti na ravni kupca: stroški aktivnosti, ki nastajajo na tej ravni, niso odvisni od

obsega prodaje in števila nakupnih naročil. Običajno so povezani s številom kupcev. • Aktivnosti na ravni trga: imenujemo jih tržno podporne. Stroški, ki nastajajo na tej

ravni, so povezani z vstopom oz. obstojem na posameznem trgu. Kot smo že omenili pri nabavni dejavnosti, lahko aktivnosti zaradi večje preglednosti združujemo v skupine in jih imenujemo makro aktivnosti. Prav tako jih členimo na ožje ali širše. Pri raziskavi prodajne dejavnosti smo zajeli in obdelali naslednje vrste procesov: raziskavo prodajnega trga, pridobivanje odjemalčevega naročila in njegova realizacija, obdelavo in reševanje reklamacij ter obveznosti, pospeševanje prodaje, ekonomsko propagando, sodelovanje na sejmih, vodenje prodajnih evidenc.

Makroaktivnost raziskave prodajnega trga

Aktivnosti raziskovanja so: • raziskava potreb in kupne moči na različnih trgih , • raziskava glede na število ponudnikov in povpraševalcev, • cene, ki se oblikujejo na trgu in jih je potrebno raziskati zaradi poslovanja, • prodajne poti, ki jih raziskujemo z vidika prodajnih stroškov.

22

Naloge so predvsem zbiranje, urejanje, obdelava, proučevanje, analiza, oblikovanje priporočil in sklepov, izdelava poročil, predstavitev podatkov ter informacij o posameznih tržnih pojavih. Informacije dobimo s pomočjo posebnih metod in tehnik raziskave. Poznamo metode opazovanja, metode spraševanja in metode testiranja. Tehnike so lahko matematično-statistične in grafične. Proces pridobivanja odjemalčevega naročila in njegova realizacija

Trgovski poslovni sistemi želijo pravno urediti poslovne odnose s svojimi kupci preko dogovorov, da si zagotovijo nemoten in pravno urejen potek prodaje. Aktivnosti pridobivanja odjemalčevega naročila so: obdelava povpraševanja, obdelava ponudbe, zbiranje in obdelava naročil, dogovarjanje o prodaji, izvrševanje naročila ter fakturiranje. V sklopu aktivnosti se opravljajo naloge, ki so opisane v nadaljevanju. Poudarili bi, da nekatere naloge lahko opravljajo tudi druge poslovne funkcije v trgovinski družbi, toda menimo, da jih lahko prodajna funkcija s sodelovanjem ostalih funkcij opravi najbolj učinkovito in natančno. Aktivnost obdelave povpraševanja je potrebna takrat, kadar kupci zahtevajo ponudbe. Takšno povpraševanje moramo hitro proučiti in primerjati morebitne nabavne pogoje kupca s svojimi prodajnimi pogoji, praviloma pa moramo tudi temeljito proučiti kupčevo finančno sposobnost, resnost in solidnost pri poslovanju. Sledi aktivnost obdelave ponudbe. Pri tem je potrebno sestaviti ponudbo, ki mora vsebovati vse bistvene sestavine, ki kupcu omogočajo zadovoljivo predstavo o vrsti blaga in pogojih prodaje, predvsem pa navedbo količine ter kakovosti blaga, navedbo prodajne cene, roka dobave, načina plačila, prav tako pa tudi rok veljavnosti ponudbe. Kupcem pošiljamo posamične (specialne) in splošne (generalne) ponudbe, odvisno od posebnih zahtev ali splošnega povpraševanja po izdelkih. Aktivnost zbiranja in obdelave naročil poteka glede na pomembnost in nujnost posameznega naročila. Naročila lastnih trgovskih potnikov so delno že obdelana, proučiti je potrebno predvsem njihov finančni del. Posebej je potrebno proučiti naročila, v katerih kupci postavljajo svoje nakupne pogoje. Aktivnost dogovarjanja o prodaji med prodajnim oddelkom in kupci (trgovska podjetja na drobno, veliki porabniki) vsebuje točno opredelitev vseh sestavin medsebojnih poslovnih odnosov glede na: vrsto trgovskega blaga, kakovost, ceno, rok in način odpreme, plačilo, embalažo, odgovornosti za zamudo ter pristojnosti arbitraže ali sodišča. Naloga te aktivnosti je, da ekonomsko vsebino dogovora potrdita obe strani s prodajno pogodbo, s katero prevzemata pravice in obveznosti, ki nastanejo z nakupom oziroma prodajo blaga. Aktivnost izvrševanja naročila se prične, ko je naročilo obdelano. Naloga prodajnega oddelka je, da izda nalog za odpremo v skladišču. V njem so natančno navedeni vsi podatki o kupcu, trgovskem blagu, roku dobave in načinu prevoza. Izvrševanje naročil poteka v dveh oddelkih: v skladišču, ki pripravi blago za odpremo, in v ekspeditu, ki ureja prevozna sredstva, nakladanje ter neposredno odpremo. Izvrševanje naročil je mogoče le, če je blago primerno razvrščeno in pakirano.

23

Aktivnost fakturiranja temelji na odpremni dokumentaciji (dobavnica, tovorni list, ostala potrebna potrdila) in jo razčlenjujemo na tri vrste opravil: pripravljalna dela, ki obsegajo zbiranje in urejanje dokumentacije, izstavljanje računov in njihovo kontrolo ter pošiljanje računov, ki mora biti ažurno zaradi plačilnega roka po nastanku dolžniško-upniškega razmerja. Del nalog opravi računovodsko-finančni sektor. Aktivnost obdelave in reševanja reklamacij ter obveznosti

Ko govorimo o trgovini na debelo, se pri nekaterih prodajnih poslih sestavi prodajna pogodba, s katero so določene obveznosti in pravice sodelujočih strani. Če jih določena stran ne spoštuje, so možni ugovori ali reklamacije. Najpomembnejši nalogi pri obdelavi prodajne reklamacije sta spremljanje in ogledi reklamacij kupca. Poseben poudarek namenja prodajni oddelek izterjavi plačil za prodano blago. Pri prodaji trgovskega blaga je zelo pomembno, da je prodano blago tudi plačano. Če kupci ne poravnajo pravočasno svoje finančne obveznosti oziroma kadar nastane kupčeva plačilna zamuda, je potrebno sprožiti postopek izterjave. Kadar kupec tudi po opominu ne plača, vložimo izvršbo oziroma kasneje tudi tožbo. Glede na to, da moramo vse kupce razvrstili v različne bonitetne razrede, je primerno določiti, kateri dan po zapadlosti dolga se morajo pričeti aktivnosti za izterjavo. Pomembnost kupca je potrebno oceniti glede na mesto, ki ga dosega po realiziranem prometu, kot tudi glede na vrsto prometa, ki ga imamo z njim. Pri organizaciji izterjave je potrebno zagotoviti tudi ustrezen informacijski sistem. S problemom neplačanih terjatev morajo biti sproti seznanjeni delavci, ki sklepajo posle, in uprava, da lahko pravočasno ukrepamo. Aktivnosti pospeševanja prodaje

Aktivnost pospeševanja prodaje obsega vse ukrepe, ki jih uporabljamo pri oblikovanju svoje ponudbe, da bi dosegli temeljne prodajne cilje: povečanje prodaje in prihodka ter zadovoljstvo potrošnikov pri porabi trgovskega blaga. Pospeševanje prodaje je tesno povezano s storitvami za potrošnike. To so komercialne storitve, ki obsegajo kreditiranje kupcev, dostavljanje, svetovanje, zamenjavo trgovskega blaga, reševanje reklamacij in podobne storitve. Pospeševanje prodaje obsega naslednje ukrepe, ki vplivajo na nakupne odločitve potrošnikov: pakiranje, prikazovanje (demonstriranje) blaga, pošiljanje vzorcev, prospektov ali katalogov, izvajanje nagradnih iger, prodajo z dodatnim blagom, občasno zniževanje prodajne cene pri uvajanju določenega blaga na določeno tržno območje, prikazovanje in aranžiranje blaga v izložbah prodajaln ter poskušanje (degustacija) novih vrst trgovskega blaga. Aktivnost ekonomske propagande

Aktivnosti ekonomske propagande so informiranje, prepričevanje in pridobivanje potrošnikov za nakup trgovskega blaga. Razlikujemo dve skupini oblik izvajanja ekonomske propagande: oblike osebne in oblike množične propagande.

24

Oblike osebne propagande in naloge le-te so namenjene preizkusu blaga pri posameznem potrošniku in sodelovanju potrošnika v propagandnih akcijah. Oblike množične propagande in njene naloge pa so namenjene vsem potrošnikom in sicer z oglasi v časopisih in revijah, na radiu, televiziji, z letaki, katalogi ter s propagandnimi časopisi in propagandnim pakiranjem. Svojevrstni obliki izvajanja ekonomske propagande v trgovinski družbi sta aranžiranje izložb in dekoracija (ureditev) prodajnega prostora, ki naj zagotavljata čim bolj zanimiv prikaz trgovskega blaga. Aktivnost sodelovanja na sejmih

Aktivnost sodelovanja na sejmih nam omogoča vzpostavitev osebnih stikov s kupci in prodajalci, kjer je možno sklepanje poslov, s čimer poskušamo ustvariti pregled nad ponudbo blaga. Namen sodelovanja na sejmih in s tem povezane naloge prodajnega sektorja so, da kupcem dajejo pojasnila o trgovskem blagu, cenah, kakovosti, rokih dobave, torej o vseh prodajnih pogojih, pripravijo pa tudi prodajne pogodbe. Na sejmih lahko imata skupen nastop prodajni in nabavni sektor, ki imata za nalogo možnost pridobitve novih dobaviteljev ter pregled nad velikim delom trgovskega blaga. Aktivnost vodenja prodajnih evidenc

Namen aktivnosti evidentiranja prodaje je zbiranje podatkov o prodaji zaradi proučevanja prodajne dejavnosti in učinkovitega nadzora nad prodajnim poslovanjem. Prodajne evidence obsegajo najpomembnejše podatke o prodaji, zato predstavljajo informacijsko podlago za sprejemanje prodajnih odločitev in za nadzor prodajnih dejavnosti. Najpomembnejše vrste prodajnih evidenc in nalog, ki so s tem povezane, so: evidenca poslanih ponudb, evidenca naročil, evidenca zalog, evidenca prodaje po trgovskem blagu, evidenca prodaje po kupcih ter evidenca reklamacij. Prodajne evidence omogočajo izračun uspešnosti prodaje, ki se nanašajo na izpolnjevanje plana prodaje, doseženo stopnjo postrežbe in na udeležbo prodajnih stroškov v skupni vrednosti prodaje. Evidence so namenjene tudi za računovodstvo, ki analizira in nadzira delovanje prodajnega poslovanja. Računovodska funkcija oziroma dejavnost

Računovodstvo opravlja naslednje naloge: evidentiranje, analiziranje in kontroliranje celotnega poslovanja. V tej točki omenjamo le najožje aktivnosti računovodstva, ki so povezane s trgovskim blagom. Gledano širše pa funkcija računovodstva posega predvsem v fazo informiranja poslovodstva. Aktivnosti, ki se izvajajo v računovodskem sektorju, so: vodenje razčlenjenih izvidov (analitična evidenca) kupcev, vodenje razčlenjenih izvidov (analitična evidenca) dobaviteljev, obračunavanje čekov in plačilnih kartic, vodenje blagajn trgovin, vodenje osnovnih sredstev v skladiščih in upravni stavbi, izdelava računovodskih poročil o trgovskem blagu.

25

3.2 Stroški po posameznih procesih

Pri uvajanju procesnega računovodstva potrebujemo informacije o stroškovnem objektu, aktivnostih in njihovih prvinah. Te informacije so potrebne zato, ker stroškovni objekti povzročajo nastanek in izvajanje aktivnosti v poslovnem procesu, le-te pa povzročajo uporabo poslovnih prvin. Pred uvajanjem sistema je potrebno zbrati podatke o izvirnih stroških, o aktivnostih poslovnega procesa in o stroškovnih nosilcih ter o osnovah za razporejanje stroškov. Podatki o stroških se nahajajo na kontih glavne knjige. Informacije o stroških na stroškovnih mestih pa so dodaten podatek, ki se vnaša ob knjiženju. Stroške vodimo še po dodatnih vidikih, npr. po skupinah izdelkov in trgih. Podatke je potrebno zajemati iz izvirnih knjigovodskih listin, zato da se izognemo že opravljenemu prerazdeljevanju stroškov med stroškovnimi mesti. Informacije o aktivnostih in osnovah delitve se pridobijo s pomočjo opazovanja, spremljanja ter proučevanja evidenc o delu zaposlenih, pa tudi z vprašalniki in razgovori z zaposlenimi oz. njihovimi vodji. Ugotavljanje stroškov po poslovnih procesih daje analitičen pregled, ki omogoča vodstvu, da natančneje načrtuje višino stroškov in spremlja odmike, ki negativno vplivajo na uspešnost poslovanja. Tako je mogoče natančno nadzirati stroške nabave, skladiščenja, prodaje in druge stroške, zlasti zato, ker se poslovne funkcije trgovskih organizacij praviloma ujemajo z mestom nastanka stroškov (Potočnik 1991, 50). Vse poslovne funkcije zajemajo stroške dela, ki vsebujejo plače in dajatve trgovinske družbe za socialno ter pokojninsko zavarovanje, stroške predmetov dela, delovnih sredstev in storitev. Stroški nabavne dejavnosti Proučevanje nabavnih stroškov je pomembno za ugotavljanje ekonomičnosti celotne nabavne dejavnosti od pripravljalnih del (planiranja nabave, raziskave nabavnega trga), izvrševanja nabave (iskanja ponudb, dogovarjanja in sklepanja pogodb, naročanja, prevzemanja, kontrole in plačila nabavljenega materiala) do urejanja nabavnih evidenc. Stroške nabave delimo na neposredne in posredne stroške nabave trgovskega blaga (več o tem v podpoglavjih 2.1.1 in 2.1.2). Nabava mora izpolniti svoje naloge po čim nižjih skupnih nabavnih stroških na enoto nabavljenega blaga, vendar zaradi tega ne sme poslabšati kakovosti blaga, podaljšati rokov dobave ali poslabšati plačilnih pogojev. Celotne nabavne stroške razčlenjujemo in analiziramo po različnih kriterijih. Najbolj pogosto jih proučujemo: • po vrstah stroškov: stroški materiala, stroški storitev (prevoz), plače zaposlenih, • po nabavnih aktivnostih: stroški proučevanja nabavnega trga, stroški planiranja nabave,

stroški sklepanje pogodb in naročanja, stroški prevzema in skladiščenja, stroški zaloge ter stroški evidenc,

• po organizacijskih enotah nabave: stroški nabavne službe, stroški skladišča in stroški prevoznega oddelka,

• po nabavnih poteh: stroški nabave pri proizvajalcu ali tujem dobavitelju.

26

Nabavne stroške analiziramo z raznih vidikov. Tako so npr. stroški naročanja praviloma fiksni, ne glede na velikost naročila, variabilni pa glede na število naročil. Stroški zaloge se gibljejo proporcionalno glede na velikost zaloge. Manjša zaloga, ki se velikokrat »obrne«, poveča stroške zaradi večkratnih nakupov in večkratne dostave ter skladiščenja manjših količin ipd. Zato je koristno temeljito proučiti nabavne stroške, da bi lahko ugotovili, kolikšna je najbolj ekonomična količina naročila (in z njo povezana velikost zaloge), ki zagotavlja najnižje nabavne stroške na enoto nabavljenega trgovskega blaga. Stroški skladiščne dejavnosti Kot smo omenili, je naloga skladiščne dejavnosti ohranitev vrednosti trgovskega blaga ob minimalnih skupnih stroških skladiščenja, ki vsebujejo stroške lokacije skladišča, njegove organizacije in notranje ureditve ter stroške izvajanja skladiščnih aktivnosti. Stroški nastajajo tudi pri manipulaciji z izdelki, med skladiščenjem, ob izdajanju iz skladišča, pri prevozu itd. Stroški prodajne dejavnosti Prodajno dejavnost mora trgovinska družba izvajati ekonomično, to pomeni, da mora prodajne stroške na enoto prodajnega blaga minimizirati. Prodajne stroške delimo po vrstah prodajne dejavnosti na naslednje skupine: • stroške priprave prodaje, ki obsegajo stroške raziskave trga in planiranja prodaje,

stroške ponudb, poslovnega dogovarjanja, sklepanja pogodb in stroške komuniciranja s trgom;

• stroške, povezane z organizacijo prodaje; mednje štejemo stroške prodajnih metod in prodajnih sistemov, prodajnih poti in fizične distribucije ter kontroliranja prodaje;

• stroške, ki se nanašajo na izvršitev prodaje in zajemajo obdelavo ter izvršitve naročil, pakiranja, embalažo, odpremo - prevoz, fakturiranje, izterjave, evidence in analize.

Stroške prodaje delimo po nosilcih stroškov na: neposredne prodajne stroške, ki se nanašajo na sklepanje določenega prodajnega posla, na posredne, imenovane tudi splošne stroške ter posebne prodajne stroške. Neposredni prodajni stroški so npr. stroški ponudbe, dogovarjanja in sklepanja prodaje, stroški izvršitve posameznega naročila, odpreme, dostave, pa tudi stroški embalaže in transporta. Posredni prodajni stroški so tisti stroški prodaje, ki ne bremenijo določenega nosilca stroškov. Pretežno so fiksni in neodvisni od obsega prodaje. K njim denimo uvrščamo pisarniški material, dnevnice in najemnine. Posebni prodajni stroški so povezani z uvajanjem novega trgovskega blaga na trg, sem pa štejemo tudi stroške, ki se nanašajo na prilagajanje trgu zaradi spremembe mode, okusa ali preferenc porabnikov. Povsod narašča delež prodajnih stroškov trgovskega blaga, z namenom, da bi se zadovoljilo porabnike. Trgovska podjetja morajo trajno razvijati nove izdelke in njihovo kakovost, prav tako morajo vlagati denarna sredstva v učinkovito ekonomsko propagando, v posodabljanje postopkov prodajanja, v iskanje novih prodajnih poti in razvijanje modernejše oblike prodajne mreže.

27

Kot prodajne »stroške« lahko pojmujemo tudi popuste in odbitke od fakturne cene. Popuste pri ceni delimo po obliki in namenu na: količinski popust, funkcionalni rabat (ta se pojavi, zlasti če posrednik prevzame nesorazmerno velik del tveganja, npr. pri izvajanju ekonomske propagande, pri testiranju določenega blaga ali pri uvajanju novega izdelka na določen trg), kasaskonto, posebni rabat (ko kupec opravlja določeno opravilo, ki bi ga sicer morali izvršiti sami). Čeprav nastaja pri prodajnem poslovanju večina skupnih stroškov, lahko tudi nabavno poslovanje bistveno prispeva k njihovem zniževanju z doseganjem posebnih nabavnih ugodnosti. Pri proučevanju prodajnih stroškov ugotavljamo njihov obseg: • s sklepanjem prodajnih pogodb, pri prodaji direktno kupcem ali prodaji prek

posrednikov, • z obdelavo naročil in manipulacijo z blagom v skladišču, • z ekonomsko propagando in pospeševanjem prodaje, • s prevozom in odpremo, • s fakturiranjem, kreditiranjem in izterjavo računov. 3.3 Sklepne ugotovitve k 3. poglavju Vsak poslovni sistem ima niz procesov, ki ustvarjajo določeno vrednost in si prizadevajo k doseganju poslovnih in finančnih rezultatov. Tako se operativni proces začne z izdajanjem ali sprejemanjem naročila stranki in konča z dobavo ali dostavo izdelka oziroma storitve. V vsakem procesu se daje pomen učinkovitosti in pravočasni dobavi ali dostavi konkretnih izdelkov oziroma storitev stranki. V trgovinski družbi so pomembni poslovni procesi v nabavni, skladiščni in prodajni dejavnosti. Določitev poslovnih procesov po poslovnih funkcijah oziroma dejavnostih si vsak poslovni sistem prilagodi glede na svoje potrebe. Uporabniki oziroma snovalci procesov vsekakor morajo ugotoviti, kolikšne so koristi pri uporabi informacij in njihovih stroškov. Pomembna je tudi opredelitev podpornih aktivnosti, saj podpirajo poslovanje trgovinskega poslovnega sistema. Bistveni nalogi sta opravljanje nemotenega poslovanja in priprava informacij za notranje ter zunanje uporabnike storitev. Pri vseh poslovnih procesih se pojavljajo stroški. Njihovo merjenje je pomembno, saj prikazuje nepotrebne stroške. Opredeliti moramo tudi napake, ki lahko neugodno vplivajo na stroške in odzivnost ali zadovoljstvo strank. V tem delu smo pojasniti pomembne procese v trgovinski družbi in njihove stroške. Ugotavljamo, da je poznavanje stroškov po poslovnih procesih odločilnega pomena za realizacijo cilja, ki predstavlja povečanje uspešnosti družbe. Ugotoviti nameravamo, ali je določen proces za nas predrag glede na njegovo koristnost in morda bomo spoznali, da je ceneje posamezen proces prepustiti zunanjemu izvajalcu. V nadaljevanju bomo to prikazali tudi na praktičnem primeru.

28

4. PROCESNO RAČUNOVODSTVO V TRGOVINSKI DRUŽBI V tem poglavju je predstavljeno procesno obvladovanje stroškov v trgovinski družbi. V literaturi smo zasledili različno pojmovanje procesnega obravnavanja stroškov po nosilcih, tako smo za vsakega avtorja uporabljali njegove izraze. Avtorji pri uporabi procesnega obvladovanja stroškov po nosilcih izhajajo iz proizvodne organizacije, zato smo za trgovinsko družbo iskali možne rešitve iz ameriške in evropske različice obravnavanja stroškov po nosilcih. V poglavju smo opisovali potrebo po zamenjavi sistemov obvladovanja stroškov, organiziranost procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva in projekt uvajanja procesnega računovodstva (ameriška različica obravnavanja stroškov po nosilcih). Za uspešno uvajanje in prilagoditve procesnega računovodstva trgovinski družbi je pomembno poznavanje pravil, ki smo jih zajeli tudi v tem delu. 4.1 Teoretična opredelitev procesnega obvladovanja stroškov Za procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo je značilno pravilnejše obračunavanje notranjih učinkov na področjih, ki posredno sodelujejo pri ustvarjanju proizvodov za trženje. Zato je treba opredeliti številne procese, ki se uresničujejo na stroškovnih mestih v neproizvajalnih dejavnostih in na splošnih ter pomožnih stroškovnih mestih v proizvajalnih dejavnostih. Te procese določajo prodajne, nabavne in proizvajalno-tehnične funkcije oziroma dejavnosti. Pri tem vidiku imamo opraviti s kakovostnejšim obračunavanjem notranjih proizvodov in drugih posebnosti proizvodov, ki prispevajo k večji tržni vrednosti le-teh. Da bi lahko vse te procese in njihove stroške spoznali ter obvladali, je treba opredeliti vrste in količine učinkov, ki nastopajo kot povzročitelji oziroma nosilci procesnih stroškov. Procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo lahko sistematično organiziramo le tako, da po korakih proučujemo procese in pripravljamo nove rešitve. Zato lahko rečemo, da le-to poteka v štirih korakih (Lutar-Skerbinjek 1998, 216): • izbira dejavnosti in opredelitev procesov, • opredelitev procesnih učinkov, • opredelitev stroškov po procesih in procesnih učinkih ter • prenos stroškov od procesov k stroškovnim nosilcem. V slovenski strokovni literaturi se v zadnjem času pojavljajo predstavitve novih računovodskih metod, povzetih iz tuje literature. Na anglosaškem govornem področju se uporablja izraz Activity-Based-Costing, na nemškem pa Prozeszkostenrechnung. Pri nas se uporablja tudi pojem metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti − metoda ABC (Turk, Kavčič, Kokotec 2003, 122−150), koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa – SAPP (Tekavčič, 1997, 95−100) in procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo (Koletnik 2004, 332−360 in Lutar-Skerbinjek 1998, 216−220). Avtorji, ki metodo predstavljajo pri nas, uvajajo nove izraze. Slovenske prevode povzemamo po Tekavčičevi, in sicer: Aktivnosti (activities) predstavljajo temelj poslovnega procesa za ustvarjanje proizvodov ali za opravljanje storitev. Zanje je značilno, da trošijo prvine poslovnega procesa v podjetju in zato nastajajo stroški, medtem ko so proizvodi ali storitve zgolj potrošniki teh aktivnosti. Aktivnosti so povzročiteljice stroškov (cost drivers), ki jih lahko povežemo v zaokrožene celote ali skupine aktivnosti (sets). Izmeriti jih je mogoče z merilom aktivnosti (activity measure), ki je vedno opredeljeno v

29

količinskih in ne v vrednostnih enotah, denimo s številom proizvodov, številom sestavnih delov, številom naročil itd. Stroški, ki zadevajo skupine aktivnosti, tvorijo stroškovni bazen ali stroškovni center (cost pool or cost center). Proizvodi ali storitve, na katere prenašamo stroške, se imenujejo stroškovni objekti (cost objects). Ti so poleg proizvodov ali storitev lahko tudi skupina proizvodov, dejavnosti ali celo podjetje, odvisno od tega, za katero raven oziroma kategorijo želimo ugotoviti stroške (Tekavčič 1997, 97). 4.2 Potreba po zamenjavi sistemov obvladovanja stroškov

Napačne informacije o stroških lahko izzovejo krizo, iz katere se podjetje le težko izvleče. Povzročijo lahko probleme, ki si jih podjetja v današnji konkurenci na trgu ne morejo privoščiti. Zaradi napačnih informacij so usmeritve oziroma prioritete podjetja napačne in zato rešujejo napačne probleme. Stanje se lahko poslabša še posebej, če na osnovi teh informacij delujemo z večjo intenzivnostjo. Napačne informacije lahko imajo za posledico naslednje neprimerne odločitve (prirejeno po Turney 1996, 3−19): • prodajo neprimernih izdelkov ali prodajo na neprimernih trgih, • poudarek na napačnih strankah in zanemarjanje priložnosti, s katerimi bi dosegli boljšo

ponudbo, • izdelavo izdelkov, ki po nepotrebnem zvišujejo stroške oziroma zmanjšujejo

priložnosti za zniževanje le-teh, • uporabo napačne tehnologije in procesov, ki povečujejo stroške, • centralizacijo operacij kot sredstvo za zmanjševanje stroškov, a posledično se stanje

slabša, • uporabo neprimernih programov za zmanjšanje stroškov, toda rezultat je povečanje

stroškov, • premestitev proizvodnje, ki posledično deluje namesto zmanjšanja na povišanje

stroškov. Vzroke, da trgovinska družba (oz. tudi druge družbe) ni več dovolj uspešna, je treba iskati v spremenjenem okolju. Zunanje okolje se je spremenilo in družba se ni bila sposobna hitro ter učinkovito prilagoditi tem velikim spremembam. Razvoj tehnologije, globalizacija tržišč in pričakovanja odjemalcev so povzročili, da so metode, temeljna načela in cilji postali zastareli. Po mnenju vodstva obravnavane trgovinske družbe (v praktičnem delu) mora uvajanje procesnega računovodstva v trgovinski družbi dati odgovore na naslednja vprašanja: • s katerimi kupci poslovati, • s katerimi dobavitelji poslovati, • kako oskrbovati kupce (transport, njihov prevoz), • kaj skladiščiti v lastnem skladišču in s čim trgovati le tranzitno, • katere storitve prevaliti na zunanje izvajalce in kaj izvajati v podjetjih (računovodstvo,

odvetniki, vozniki, zaposleni v družbi ali samostojni prevozniki), • s katerimi kupci poslovati na odloženo plačilo in s katerimi gotovinsko, • do kakšne mere popuščati poslovnim pritiskom dobaviteljev in kupcev.

30

Pri uporabi procesnega računovodstva v trgovinski družbi smo za osnovno merilo izbrali stroške procesov. Kadar se odločamo, s katerimi kupci in dobavitelji bomo poslovali, moramo upoštevati stroške komercialnega ter računovodskega »spremljanja« kupcev in dobaviteljev. Pri oskrbovanju kupcev ugotavljamo procese transporta in stroške v povezavi z njimi. Prav tako lahko pri skladiščenju ugotavljamo stroške procesov skladiščenja. Kadar želimo storitve prevaliti na zunanje izvajalce, je potrebna primerjava stroškov lastnih strokovnih služb z zunanjimi izvajalci. Preden se odločimo s katerimi kupci bomo poslovali na odloženo plačilo, je potrebno ugotoviti stroške izterjave po kupcih in stroške odvetniških storitev. Z uporabo procesnega računovodstva dobimo tudi informacije o stroških, ki nastajajo zaradi servisiranja kupca. Tako dobimo skupne stroške kupca, ki jih lahko izračunamo kot razliko med prihodki od prodaje in vseh aktivnosti, ki so povezane s servisiranjem tega kupca. Pri dobaviteljih ugotavljamo stroške za vse aktivnosti. Ali bomo popuščali pritiskom dobaviteljev, se odločimo glede na pomembnost posameznega dobavitelja. Osnova za te odločitve je ekonomika po posameznih poslovnih procesih. Kljub temu da so se začetki uvajanja procesnega računovodstva pojavili v proizvodnji, tudi trgovinska družba vse bolj spoznava nujnost novega načina ugotavljanja stroškov. Brez obotavljanja lahko ugotovimo, da še včeraj veljavni stroškovni sistem danes v konkurenčni družbi ni več primeren. Zaradi globalne konkurence, spremembe tehnologije in razvoja informacijskega sistema so se pravila drastično spremenila. Prav tako se je spremenil način soočanja podjetij s konkurenco, kjer se definira nov način poslovanja, ki zagotavlja stalno napredovanje podjetja na vseh področjih njegovega udejstvovanja. Cilj svetovnega podjetja je razumeti potrebe strank in iz tega pridobiti donos. Za njegovo dosego potrebujejo podjetja svetovnega formata naslednje informacije (prirejeno po Turney 1996, 23−44): • informacije o zahtevah strank (npr. kvaliteta, storitve), • informacije o razkritju, kako vplivajo stranke in izdelki na dobiček, • informacije o možnostih zmanjšanja stroškov, • informacije o možnostih za izboljšanje, • informacije o zadovoljevanju potreb strank na profiten način. Primerjavo tradicionalne stroškovne metode in procesnega računovodstva lahko povzamemo za trgovinsko družbo na naslednji način. Bistvena razlika med klasičnim načinom obravnavanja stroškov in procesnim računovodstvom je v samem razporejanju stroškov. Za klasični sistem stroškov je značilno, da razporeja stroške po stroškovnih mestih, ki jih določajo glede na oddelke ali posamezne enote družbe. Na ta način težko določimo odgovornost zanje. Nasprotno pa pri procesnem računovodstvu zbiramo stroške po stroškovnih bazenih, ki so določeni glede na aktivnosti v trgovinski družbi in so odvisni od povzročiteljev stroškov – na ta način lažje določimo odgovornost zanje. Druga pomembna razlika je, da v trgovinski družbi po tradicionalnem načinu uporabljamo standardna merila (npr. število zaposlenih, velikost prostorov), procesno računovodstvo pa pripisuje stroške na podlagi meril, ki so odvisna od povzročiteljev stroškov. Tako po tradicionalni metodi pripisujemo trgovskemu blagu tudi stroške aktivnosti, ki jih dejansko ne uporabljamo (na primer stroške oglaševanja dodeljujemo tudi blagu, ki ga ne oglašujemo).

31

Pri procesnem računovodstvu določimo stroškovne nosilce po izbiri, in sicer glede na raven v trgovinski družbi, na kateri želimo proučevati stroške. Stroškovni nosilci so tako lahko: trgovsko blago, poslovni procesi, kupci ali dobavitelji. Pri tradicionalnih metodah pa se navadno osredotočimo le na posamezne poslovne učinke. 4.3 Prednosti in slabosti procesnega obvladovanja stroškov Procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo ima veliko posebnosti in prednosti pred drugimi sistemi ter metodami obračunavanja poslovanja, saj zagotavlja boljšo preglednost nad učinki in stroški na področju splošnih proizvajalnih in neproizvajalnih dejavnosti. Zato omogoča boljše nadziranje splošnih stroškov in nam na primer daje odgovor (Koletnik 2004, 357): • ali je pri nakupu smiselno imeti več aktivnih dobaviteljev in • ali bi uvedli konstrukcijske omejitve pri novih proizvodih, ker zahtevajo preveč

splošnih stroškov zaradi spremembe oblike in vrste materiala ter uvedene standardizacije.

Tudi najboljša podjetja imajo težave pri izbiranju pravilnih odločitev oziroma pri pridobivanju primernih informacij, ki bodo pozitivno vplivale na njihov razvoj. Procesno računovodstvo ponuja pomembne informacije o problemih in možnostih. Posreduje natančne informacije o stroških, ki zagotavljajo lažje razumevanje situacije na trgu in s tem povezane izdelke in stranke. Prav tako nam daje informacije o smotrnih aktivnostih, ki bi se jih naj podjetje posluževalo s ciljem doseganja večjega uspeha. Procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo nam ponuja naslednje prednosti (Lutar-Skerbinjek 1998, 220): • opredeljevanje stroškov proizvodov (trgovskega blaga) je natančnejše, • boljše je odločanje, • poudarjeno je strateško planiranje, • lažje in učinkovitejše je vodenje aktivnosti. Seveda pa teh prednosti ne moremo zagotoviti brez stroškov. Vse več je v podjetju splošnih stroškov, ki jih je izdelkom ali storitvam mogoče pripisati s pomočjo podlag za njihovo razporejanje. Prav tako je veliko teže ugotoviti obseg splošnih stroškov, saj niso neposredno povezani s končnim učinkom kot obseg neposrednih stroškov. Metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (procesno računovodstvo) omogoča boljši nadzor stroškov in lažje obvladovanje z njimi, njihovo natančnejše razporejanje na trgovsko blago ali storitve, kar pomeni kalkulacijo stroškov po končnih stroškovnih nosilcih, ustrezno določanje prodajnih cen izdelkov in storitev, boljše spremljanje gibanja stroškov pri različnih obsegih proizvodnje (Turk 2003, 123). Uvajanje procesnega računovodstva pa ima tudi pomanjkljivosti. Tekavčičeva (1997, 157,158) povzema po Turneyu naslednje pomisleke o uvedbi procesnega računovodstva: • uvajanje koncepta je predrago in prezapleteno, • ustrezno kakovost informacij o stroških lahko zagotovijo že izboljšave obstoječega

sistema,

32

• ker cene določa trg, so natančni podatki o lastnih cenah odveč, • podatki o stroških posameznih poslovnih učinkov niso pomembni za obvladovanje

splošnih stroškov. Vendar ima procesno računovodstvo tudi prednosti. Tekavčičeva govori o proizvodih, smiselno pa ga lahko uporabimo tudi za trgovsko blago. Koristi uvajanja procesnega računovodstva so tako naslednje (Tekavčič 1997, 159): • zaradi hitrega razvoja informacijske tehnologije se zmanjšujejo stroški, povezani z

ugotavljanjem stroškov posameznih poslovnih učinkov, zato se povečujejo možnosti zagotavljanja kakovostnih informacij o stroških;

• naraščajoča tržna konkurenca in budnost konkurentov povzročata, da postajajo napake vse bolj usodne za tržno preživetje podjetja, zato mora imeti podjetje na voljo čim kakovostnejše informacije o stroških, ki jih potrebuje za sprejemanje pravilnih poslovnih odločitev;

• tržna konkurenca sili podjetja v proizvodnjo novih izdelkov (in prodajalcev v prodajo blaga), prilagojenih zahtevam kupcev, večje število novih proizvodov pa lahko povsem spremeni strukturo stroškov; sistem stroškov mora biti zato oblikovan tako, da sprememba v strukturi stroškov ne vpliva na stopnjo natančnosti informacij o lastnih cenah poslovnih učinkov, česar pa za tradicionalne sisteme ne moremo trditi.

Turney (1996, 227, 228) pravi, da lahko ABC metoda pomaga rešiti naslednje zadrege: • izkazani proizvajalni in splošni stroški se zdijo previsoki; metoda ABC pravilneje

prerazporedi stroške med proizvode, hkrati pa jih naredi pregledne in omogoči njihovo znižanje;

• tržni delež podjetja pada; analiza stroškov tržnih aktivnosti in analiza dobičkonosnosti trgov na način ABC pomagata ustrezno opredeliti tržne aktivnosti;

• nejasno je, s katerimi kupci in dobavitelji je najbolje poslovati; ABC metoda omogoča ugotovitev stroškov s strankami, dovoljuje kalkulacijo koristnosti s strankami in podpira prioritete strank ter omogoča cenovno strategijo;

• v podjetju obstaja negotovost pri odločitvah, povezanih z nakupom ali lastno izdelavo sestavnih delov, saj obstoječi sistem ne pokaže dejanskih stroškov lastne izdelave.

Poudarili bi, da so prednosti in slabosti navedene za proizvodna podjetja, kar pa lahko ustrezno uporabimo tudi za trgovinsko družbo. Ugotavljamo, da bi moral idealni sistem stroškov zagotoviti popolnoma natančne informacije o stroških vseh poslovnih učinkov, ki jih podjetje dosega. Žal pa tak sistem stroškov ne obstaja, zato se mora podjetje odločiti za tistega, ki mu prinaša največje koristi. Tako imamo tudi pri sistemu spremljanja stroškov po aktivnostih prednosti in slabosti. Na podlagi do sedaj povedanega so razlogi za učinkovitost procesnega računovodstva in njen naraščajoči pomen zelo močni, kar trgovinsko družbo prisili k razmišljanju o procesnem obvladovanju stroškov. Podobno so v preteklosti morala razmišljati proizvodna podjetja. Za pridobivanje ustreznih informacij o stroških torej mora trgovinska družba analizirati svoje aktivnosti, način pridobivanja informacij, določiti poslovne funkcije in ravni odgovornosti.

33

Tradicionalni stroškovni sistemi namreč kažejo, da centralizacija administracije zmanjšuje stroške, zato posledično nastopijo odpuščanje delavcev, s čimer se nižajo stroški plač, dezinvestiranje in ostali ukrepi, ki se običajno uporabljajo v krizi podjetja. Tako sicer lahko znižujemo stroške, vendar še vedno ostaja enaka količina dela, ki mora biti opravljena, le da je razdeljena na manj ljudi in manj delovne površine. Procesno računovodstvo pa pokaže, da centralizacija otežuje komunikacijo in povečuje možnosti za napake ter podaljšuje čas za pridobivanje informacij. Zaradi načina zbiranja stroškov po različnih ravneh je mogoče zagotoviti ustrezne informacije glede na uporabnika in glede na vrsto odločitev, ki se sprejemajo. Stroške je možno razdrobiti na posamezne stroškovne nosilce ali pa jih prikazovati zbirno po aktivnostih, ki se pojavljajo v trgovinski družbi. Zaradi identificiranja in analiziranja aktivnosti v poslovnem procesu pa omogoča, da stroškovni nosilci niso le trgovsko blago ali storitve trgovinske družbe, temveč tudi kupci ali skupine kupcev, prodajni trgi, projekti ter oddelki. Tako lahko daje izboljšane in pomembnejše informacije o stroških tudi za različne uporabnike. Na primer vodja prodajne službe bo dobil ustrezne informacije o servisiranju posameznega kupca. Potrebno se je osredotoči tudi na splošne stroške, ki imajo v današnjih podjetjih glede na celotne stroške vse večji delež. Z ugotovitvijo aktivnosti lahko trgovinska družba sprejme ustrezne odločitve za zmanjševanje stroškov tistih aktivnosti in procesov, ki povzročajo največ stroškov, saj že sama njihova identifikacija pripomore k boljši racionalizaciji poslovanja. Če so ti nato učinkoviteje razporejeni na končne stroškovne nosilce, lahko poslovodstvo lažje ugotavlja dobičkonosnost posameznega trgovskega blaga ali storitev. Pri obvladovanju stroškov lahko tudi sami zaposleni bolje ocenjujejo stroške in tako pripomorejo k racionalizaciji poslovnih učinkov. Koncept predstavlja dobro osnovo za razvoj metod za podporo odločanju in načrtovanju. Zgrajeni model namreč omogoča graditi razne simulacije in analize, s čimer strukturira podatke ločeno glede na poslovne učinke ter procese, zato je mogoče na podlagi primerjave stroškov in koristi sprejeti odločitve, ki bodo prinesle večji dobiček. Metoda sama ni spremenila celotnega koncepta kalkuliranja stroškov. Uporabila je preizkušene recepte tradicionalnih sistemov, ki prav tako razporejajo splošne stroške na končne stroškovne nosilce z uporabo meril. S tem je dosegla svoje prednosti, ko je prepoznala, da splošni stroški vedno bolj pridobivajo na pomenu in zato osnove, ki so temeljile na primer na urah neposrednega dela, dajejo popačene informacije. Seveda pa z uporabo procesnega računovodstva ni vse tako, kot si poslovodno računovodstvo in poslovodstvo družbe lahko želita, saj ima tudi svoje slabosti, ki so pogosto vzrok neuspeha. Za to se podjetje pogosto niti ne odloči za menjavo stroškovnega sistema. Na prvo mesto bi postavili stroške, ki jih ima trgovinska družba z uvajanjem novega sistema stroškov. Že na začetku uveljavljanja procesnega računovodstva so bili pridobljeni podatki sicer neprecenljivi, vendar zahtevajo veliko truda zaposlenih in denarja za uvajanje ter vzdrževanje zapletenih modelov.

34

4.4 Organiziranost procesnega obvladovanja stroškov

Procesno stroškovno računovodstvo lahko organiziramo na sistematičen način le tako, da se po korakih lotevamo proučitve procesov in priprave novih rešitev. Pojavljajo se tudi nove metode obračuna posrednih stroškov s pomočjo procesov oziroma aktivnosti. Izkazalo se je, da je obračun posrednih stroškov učinkovitejši, če jih spremljamo po posameznih aktivnostih, ki jih povzročajo (npr. stroški naročanja, stroški pakiranja in podobni stroški). Na ta način pridemo do procesnih učinkov, ki so rezultat posameznih aktivnosti, šele nato iščemo povezave med procesnimi učinki in stroškovnimi nosilci. Tradicionalni stroškovni sistemi v dvostopenjskem postopku razporejanja stroškov te najprej razdelijo na posamezna stroškovna mesta in nato na posamezne stroškovne nosilce. Koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa jih na prvi stopnji zbere na ravni aktivnosti (gre za t. i. stroškovne bazene), na drugi pa jih z ravni stroškovnih bazenov razporedi na stroškovne objekte, ki niso nujno klasično pojmovani učinki poslovnega procesa. Pri razporejanju stroškov iz stroškovnih bazenov na raven stroškovnih objektov je posebej pomembno, da so merila aktivnosti, na katerih razporejanje temelji, čim tesneje povezana s povzročitelji stroškov, torej z aktivnostmi. Dvostopenjsko razporejanje stroškov v skladu s konceptom stroškov po aktivnostih poslovnega procesa (procesno računovodstvo) prikazuje slika 1 (Tekavčič 1997, 98, 99). SLIKA 1: DVOSTOPENJSKO RAZPOREJANJE STROŠKOV V SISTEMU SAPP

Simboli: SB 1, SB 2, SB 3 = stroškovni bazeni Vir: Tekavčič (1997,98).

35

Navajamo splošne ugotovitve o dvostopenjskem načinu razdelitve posrednih stroškov na stroškovni objekt (povzeto po Tekavčič 1997, 69−90): • Stroškovna mesta so oblikovana, tako da je čim večji delež stroškov dejansko nastal na

stroškovnem mestu, hkrati pa mora biti čim večji delež tudi neposredno ugotovljiv, kar pomeni manjšo uporabo meril.

• Osnove za merila, ki jih uporabljamo za razporeditev posrednih stroškov na stroškovna mesta, so neposredno povezane s posrednimi stroški, ki jih razporejamo.

• Osnove za merila, ki jih uporabljamo za razporeditev na stroškovne nosilce, morajo biti povezane s povzročiteljem stroškov.

• Za stroške, ki jih razporejamo, lahko uporabimo enake ali pa drugačne osnove za merila pri razporejanju z ravni podjetja in z ravni stroškovnega mesta. Pomembno je, da uporabljamo enako osnovo za vsa stroškovna mesta in enako osnovo za vse stroškovne objekte.

a) Opredelitev dejavnosti Potrebna je natančna analiza vseh dejavnosti, ki povzročajo splošne stroške. Spoznati moramo dejavnosti in njihove vplivne dejavnike na posameznih stroškovnih mestih. Najprej se odločimo, pri katerih dejavnostih in mestih bomo ugotavljali procese. V trgovinski družbi imamo seveda neproizvajalna stroškovna mesta, od koder se največ splošnih stroškov prevaljuje na stroškovne nosilce ali med odhodke. Znotraj posameznih dejavnosti je možno prenašati splošne stroške s splošnih in pomožnih na temeljna mesta po izbranem merilu, kot so velikost prostora, število zaposlenih ipd. V okviru temeljnega stroškovnega mesta imamo lahko raznovrstne procese in učinke. Obstajajo pa tudi primeri, ko več temeljnih stroškovnih mest sodeluje v enem glavnem procesu (prirejeno po Koletnik 2004, 342). V trgovinski družbi je treba opredeliti številne procese, ki se uresničujejo na stroškovnih mestih v neproizvajalnih dejavnostih. Te procese določajo prodajne, nabavne in proizvajalno-tehnične funkcije oziroma dejavnosti (več o tem v poglavju 3.1). b) Opredelitev procesov Avtorji pri nas uporabljajo različne izraze za proces. Koletnik (2004) uporablja izraz glavni in delni proces, Turk s soavtorji (2003) govori o sestavinah dejavnosti, Tekavčičeva (1997) uporablja izraz aktivnost, pa tudi v angleški literaturi se uporablja izraz activity, ki ga prevajamo kot aktivnost. Kadar navajamo različne avtorje, uporabljamo njihove izraze, toda v diplomski nalogi bomo uporabljali izraz aktivnost oziroma proces. Delne in glavne procese opredeli vodja stroškovnega mesta s pomočjo vprašalnika. Njihov obseg v trgovinski družbi je odvisen od vrste in velikosti splošnih dejavnosti ter stroškovnih mest. Od njih je odvisno, ali bomo nek proces v nabavni ali drugi splošni dejavnosti opustili oziroma spremenili, kar se nato opazi pri nabavnih in drugih splošnih stroških (prirejeno po Koletnik 2004, 343). Povezanost med sestavinami dejavnosti, stroški in končnim stroškovnim nosilcem je lahko različna. Imamo sestavine dejavnosti in z njimi povezane splošne stroške, ki nastajajo vedno, kadar ustvarjamo končni proizvod (trgovsko blago). Poznamo pa tudi sestavine

36

dejavnosti in z njimi povezane posredne stroške, ki se pojavljajo na višjih ravneh poslovnega proces in zato zadevajo več končnih nosilcev. Glede na to, na kateri ravni poslovnega procesa nastajajo sestavine dejavnosti in z njimi povezani stroški, sestavine dejavnosti delimo na (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak 2003, 130, 131): • Sestavine dejavnosti na ravni končnega proizvoda so tiste, ki jih opravimo vsakokrat,

ko ustvarjamo posamezen končni proizvod. Ti stroški so povezani z obsegom proizvodnje in jih dodelimo posameznemu proizvodu. V trgovinski družbi gre za storitveno dejavnost, kjer ni faze proizvodnje trgovskega blaga, zato se na tej stopnji ne pojavljajo stroški.

• Sestavine dejavnosti na ravni serije so tiste, ki jih opravimo vsakokrat, ko ustvarjamo serijo končnih proizvodov. Stroški teh sestavin dejavnosti se spreminjajo s številom serij, vendar niso odvisni od števila končnih proizvodov v seriji. Mednje bi lahko šteli rokovanje s trgovskim blagom (nakladanje, razkladanje in notranji transport). Prav tako je pisarniško delo (stroški administracije in trženja), povezano z naročanjem trgovskega blaga in izbiranjem najboljšega ponudnika, splošen strošek, povezan s številom nabav.

• Sestavine dejavnosti na ravni proizvajanja so nujne pri ustvarjanju različnih končnih proizvodov, vendar niso odvisne od njihovega števila ali števila serij. Značilen primer takih stroškov so stroški raziskav in razvoja, stroški za zagotavljanje licenc, dovoljenj ali soglasij (npr. sanitarna inšpekcija), vzdrževanja opreme, stroški administracije za reklamiranje in oglaševanje trgovskega blaga ipd.

• Sestavine dejavnosti na ravni organizacije so nujne za potek proizvajalnega procesa in so skupne vsem končnim proizvodom. Koristne so za trgovinsko družbo kot celoto, nemogoče pa je njihove koristi pripisati posameznemu trgovskemu blagu. Ti stroški niso povezani le s posameznimi izdelki, temveč zagotavljajo nemoteno poslovanje podjetja. Mednje bi lahko uvrstili vzdrževanje in varovanje skladišč ali okolja. Vključujejo najemnino, davke na zemljišče, zavarovanje stavbe in podobno. Stroški te dejavnosti zajemajo še davek na premoženje, amortizacijo stavb, vzdrževanje, razsvetljavo …

c) Opredelitev procesih učinkov Potem ko smo spoznali delne in glavne procese pri izbranih dejavnostih ter njihovih stroškovnih mestih, opredelimo vrsto in obseg učinkov glavnih procesov, ki so povzročitelji procesnih stroškov (prirejeno po Koletnik, 2004, 344). Tekavčičeva navaja (1997, 97), da se določena aktivnost lahko opravlja na različnih stroškovnih mestih in za različne učinke poslovnega procesa. Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov (cost drivers). Razporejanje poteka na podlagi meril aktivnosti, ki je opredeljeno v količinskih enotah. Procesne učinke lahko izrazimo (Lutar-Skerbinjek 1998, 218): • z neposrednimi merili, kot je porabljen čas (ure nadzora, delovne ure posrednega

dela), ki se spreminja s poslovnimi učinki, • s posrednimi nadomestnimi merili, kot so ure porabljenega izdelavnega dela, ki

odražajo količino izvedene aktivnosti.

37

Ugotoviti moramo, katerim stroškovnim nosilcem so učinki namenjeni in v tej zvezi izdelamo poseben katalog procesnih učinkov. Poslovne procese in procesne učinke na stroškovnem mestu v trgovinski družbi predstavlja tabela 1. Kasneje je potrebno te učinke spremljati računalniško, da lahko hitro in pravilno spoznavamo stroške, ki nastanejo kot posledica enega ali več omenjenih procesov. TABELA 1: POSLOVNI PROCESI IN PROCESNI UČINKI NA STROŠKOVNEM MESTU V TRGOVINSKI DRUŽBI

Vrsta Blagovne skupine procesnih Trgovsko blago 1 Trgovsko blago 2 Trgovsko blago N

Stroškovno mesto

učinkov

Količina procesnih učinkov

Vrednost procesa

vrsta količina vrsta količina vrsta količina Proces A Proces B Proces C … Proces N

Vir: Prirejeno po Koletnik (2004, 344). d) Prenos stroškov iz procesov na stroškovne nosilce Kot smo omenili, je za natančne rezultate potrebno dvostopenjsko razporejanje splošnih stroškov. V trgovinski družbi dodeljujejo splošne stroške enostopenjsko, in sicer z ravni trgovinske družbe na raven stroškovnih mest. Pri procesnem računovodstvu pa je potrebno uvesti dvostopenjsko razporejanje stroškov, kar pomeni razporejanje le-teh z ravni stroškovnih mest na raven poslovnih procesov. V trgovinski družbi je potrebna uporaba procesnega računovodstva, kjer razporejamo stroške na poslovne procese. Prenos stroškov po ABC metodi je možno vpeljati po Kaplanu in Cooperju (1998, 86-89). TABELA 2: RAZPOREDITEV POSREDNIH STROŠKOV IZ STROŠKOVNEGA MESTA NA POSLOVNI PROCES

VIR PODATKOV: GLAVNA KNJIGA VIR PODATKOV: ANALIZA STROŠKOV PO PROCESIH

Besedilo: Stroški: 1. Stroškovno mesto

a. Stroški materiala b. Stroški storitev c. Amortizacija d. Stroški dela e. Drugi stroški

Stroški skupaj:

PROCESI: Proces A Proces B Proces C … Proces N Stroški skupaj:

Vrednost procesa:

Kaj in koliko smo potrošili? Za kaj smo potrošili? Vir: Prirejeno po Kaplan, Cooper (1998, 87).

38

Ko smo opredelili procese in procesne učinke, moramo opredeliti še stroške, ki se nanašajo na posamezni proces. Prenos stroškov po ABC metodi od stroškovnih mest na stroškovne objekte je možno vpeljati denimo na način, ki ga navaja Tekavčičeva (1997, 100−133). Na izbranem stroškovnem mestu, kjer določimo tudi poslovne procese, ugotovimo neposredne in splošne stroške. Za splošne stroške nimamo meril, zato jih na nosilce prenašamo s stopnjami dodatkov. Tako dobimo celotne stroške za stroškovne objekte, (neposredni stroški + splošni stroški 1 + splošni stroški 2 + … + splošni stroški N). 4.5 Projekt uvajanja procesnega računovodstva Po izkušnjah (praktični primer), ki smo jih prenesli v trgovinsko družbo, samo uvajanje zahteva naslednje korake: • vzpostavitev projekta uvajanja procesnega računovodstva, • zbiranje informacij, • uvajanje v podjetje, • zagotavljanje uspešne uporabe procesnega računovodstva. Z uvajanjem procesnega računovodstva je običajno potrebno v podjetju posodobiti tudi računalniško opremo in izbrati ter kupiti ustrezno programsko orodje. Sama vzpostavitev modela v podjetje je dolgotrajen postopek in zahteva zavzetost celotnega podjetja. Uvajanja novega sistema sicer po navadi zaposlene spodbuja k sodelovanju, vendar so s tem povezani tudi visoki stroški. Procesno računovodstvo namreč zahteva veliko zbiranja podatkov in pozornosti pri delu. Rezultati, ki jih dobimo s procesnim računovodstvom, niso primerni za poročanje zunanjim uporabnikom. So preveč podrobni in ne ustrezajo standardom poročanja (po Slovenskih računovodskih standardih moramo za zunanje poročanje prikazovati stroške po naravnih vrstah stroškov). Sistem torej ne more nadomestiti starega, vendar ga dopolnjuje. Neprecenljiv pa je za notranje uporabnike računovodskih informacij. Pri zbiranju podatkov se pokaže dodatna slabost. Navadno se poslovni procesi proučujejo skozi intervjuje z zaposlenimi in vodji oddelkov, ki pa ne znajo vedno dovolj objektivno oceniti dejanskega stanja. Osnove za razporejanje stroškov so lahko določene zelo ohlapno in tako včasih puščajo uporabnikom preveč svobode pri razporejanju stroškov. Z uvedbo novega stroškovnega sistema se od poslovodstva zahteva, da spremeni način razmišljanja. Težko je namreč sprejeti kalkulacijo, da blago v prodajanem programu, za katerega so toliko let po tradicionalnih izračunih mislili, da je dobičkonosen, v resnici prinaša izgubo. Uporabniki, ki dobijo nove, izboljšane informacije, ne znajo vedno zadovoljivo ravnati z njimi in jih uspešno uporabiti pri sprejemanju poslovnih odločitev. Sestavni deli ABC metode (ameriška različica procesne obravnave stroškov po nosilcih) nudijo stroškovne in operativne informacije o tekočem delu v organizaciji, s čimer ponujajo odgovore na vprašanja o izvajanju dela ter razodenejo možnosti za izboljšave. Turney (1996, 95) govori o dveh dimenzijah metode ABC: 1. z vidika dodelitve stroškov (cost assignment view) nam omogoča realnejšo določitev

stroškov posameznih stroškovnih nosilcev,

39

2. s procesnega vidika (process view) pa analizira nefinančne informacije skozi aktivnosti in se sprašuje, zakaj so stroški nastali in kako uspešna je bila poraba aktivnosti pri svojem izvajanju.

Osnovne značilnosti vidika dodelitve stroškov (prirejeno po Turney 1996, 83): • Informacije o aktivnostih: Identificiranih aktivnosti je veliko. S poznavanjem stroškov

aktivnosti lahko ugotovimo, katere aktivnosti izrabljajo največ prvin in katere prvine uporabljamo ter tako ugotavljamo možnosti za zniževanje stroškov.

• Informacije o kupcih in trgovskem blagu: Stroškovni objekt je poleg trgovskega blaga lahko tudi kupec. Določenih stroškov ni mogoče dodeljevati trgovskemu blagu, ker nastajajo zaradi kupcev in jih tako dodeljujemo le njim.

• Možnost izračuna dobičkonosnost trgovskega blaga in kupcev. • Možnost strateških tržnih analiz. Z vidika razporejanja stroškov po posameznih stroškovnih nosilcih poznamo naslednje sestavne dele ABC metode (Turney 1996, 95−111): • Poslovna prvina (resource): Ekonomski elementi, ki so povezani z neposredno izvedbo

aktivnosti in pomenijo vir stroškov. V značilnem trgovskem podjetju se pojavljajo prvine: delo, ogrevanje, oglaševanje ipd.

• Povzročitelji prvin (resource drivers): Z merili uporabe prvin razporejamo stroške po posameznih aktivnostih. Z izbranimi faktorji ocenimo uporabo poslovnih prvin v okviru posamezne aktivnosti in jih s temi tudi obremenimo.

• Aktivnosti (activities): To so procesi in postopki dela, ki predstavljajo temelj poslovnega procesa za opravljanje storitev. Aktivnosti so tiste, ki trošijo prvine poslovnega procesa in so tako povzročitelji stroškov.

• Center aktivnosti (activity center): Center aktivnosti je zbir vseh povezanih aktivnosti v podjetju, njegov namen pa je olajšati načrtovanje in nadzor po poslovnih funkcijah ali procesih. Prodajni center aktivnosti bo na primer združeval vse aktivnosti, ki se pojavljajo v prodajni funkciji podjetja.

• Stroškovni bazen (cost pool): Stroški, ki zadevajo serijo aktivnosti, sestavljajo stroškovni bazen; vsak pripada določenemu stroškovnemu nosilcu glede na mero aktivnosti.

• Stroškovni element (cost element): Je del stroškovnega bazena in predstavlja strošek poslovne prvine, ki je določen aktivnosti.

• Povzročitelji aktivnosti (activity drivers): Mera, s katero razporejamo stroške aktivnosti na končne stroškovne objekte.

• Stroškovni objekti (cost objects): Sem uvrščamo trgovsko blago, storitve in projekte, na katere prenašamo stroške in so pravi razlog za izvedbo aktivnosti.

Procesni vidik ABC metode daje informacije o delu, ki je bilo narejeno znotraj posamezne aktivnosti. Pri tem moramo poznati dva pojma: • povzročitelj stroškov (cost drivers): to je sestavina, ki določa obremenjenost dela

posamezne aktivnosti, • merilo izvajanja (performance measures): le-to nam pove, kako dobro posamezna

aktivnost zadovoljuje potrebe porabnikov. Merilo izvajanja se razlikuje od aktivnosti do aktivnosti in od podjetja do podjetja zaradi različnosti uporabnikov oz. njihovih želja. Število reklamacij je na primer dobro merilo izvajanja funkcije podpore kupcev.

40

Procesni vidik omogoča (Stanković 2000, 36): • zniževanje stroškov aktivnosti in procesov zaradi vzročno posledične povezave, ki

predstavlja povzročitelje stroškov, kar omogočajo kazalci uspešnosti, ki merijo čas, kakovost in produktivnost;

• reinžiniring procesov; • primerjavo bodisi enakih aktivnosti med podjetji bodisi enakih aktivnosti v podjetju. Povezanost vidika dodelitve stroškov in procesnega vidika je prikazana na sliki 2. SLIKA 2: DVODIMENZIONALNI VIDIK ABC METODE S SESTAVNIMI DELI

Vir: Turney (1996, 96). V nadaljevanju povzemamo nekaj misli avtorja Ferka, ki obravnava stroške na temelju procesnega računovodstva in na zgradbi procesne organizacije. Korist optimiranja procesov (optimiranje dejavnosti) se kaže (Ferk 1994, 188, 189): • kot poskus minimalizacije stroškov (operativnih stroškov), • kot poskus maksimalizacije prihodkov od prodaje in v dodatnih koristih, • kot vpliv optimiranja izidov na posredna in neposredna proizvodna področja, kar

pomeni poseg v celotno organiziranost podjetja, v katerem so procesi opredeljeni optimalno ter presegajo ravni oddelkov.

V zadnjem času se je v praksi in znanosti uveljavila analiza povzročiteljev stroškov oziroma stroškovnih dejavnosti. Na njeni podlagi oblikujemo vse potrebne procese v podjetju, kolikor je mogoče gospodarno, to je tako, da jih je moč hitro, učinkovito in neovirano uporabiti v vseh okoliščinah (prav tam, 189).

Vidik dodelitve stroškov

41

Metoda analize povzročiteljev stroškov temelji na zamisli »procesne organizacije« in na »procesno naravnanem stroškovnem računovodstvu«. Na podlagi »procesno naravnanega računovodstva«, ki ga sestavljajo pretežno procesni stroški, pri katerih sestavni del so njihovi povzročitelji, opredelimo najprej delovne dejavnosti (storitve) in nato povzročitelje stroškov, oboje nato strukturiramo, analiziramo in končno še optimiramo (prav tam, 189). V prvi fazi uporabimo metodo, s katero identificiramo, strukturiramo, analiziramo in nato optimiramo vsakega povzročitelja stroškov (cost driver). Ti so lahko številni mikroekonomski subjekti pa tudi delni procesi, npr. kupec, dobavitelj, proizvod, storitev, kakor tudi izvedba naročila, izvedba nabave ali reklamacije (delni procesi). Pri tem temelji analiza povzročiteljev stroškov na procesno naravnanem računovodstvu in procesno naravnani organizaciji. Po identifikaciji in strukturiranju povzročiteljev stroškov sodelavci projekta iščejo in koordinirajo obseg vsakega »cost driverja«, torej število kupcev, dobaviteljev, preizkusov kakovosti, obiskov sejmov v enem letu itd. (Ferk 1997, 32). Po opravljenem strukturiranju podvržemo povzročitelje stroškov analizi količinske, v nekaterih primerih pa tudi kakovostne koristi. S količinskega vidika na primer preverjamo kolikšne prispevke za kritje dajejo naročila kupcev, katere reklamacije kažejo na napake v proizvodnji in na stalne napačne rešitve ter s katerimi dobavitelji dosega podjetje določen obseg nakupov (Ferk 1997, 32). 4.6 Zagotavljanje uspešnosti delovanja procesnega računovodstva8

Ko želimo prilagoditi procesno računovodstvo in zagotoviti uspešnost delovanja za proučevano podjetje je potrebnih več korakov: • ti se začnejo pri poslovodstvu, ki mora spoznati, da podjetje potrebuje spremembe, • sledi planiranje izvedbe, kjer se opisujejo rešitve in določi projektna skupina, • projektna skupina poskrbi za zbiranje potrebnih informacij, • nato sledi oblikovanje modela, ki je določen s pravili, • za uspeh je potrebno planiranje uporabe, • konča pa se s planom, ki zagotavlja pozitivno spremembo. Najprej je potrebno prepričanje poslovodstva o zamenjavi obstoječega računovodstva in o nujnosti novega načina. Vsako podjetje ima svojo politiko in strategijo, za katero meni, da je dobra, zato je težko kar naenkrat menjati smer oziroma tok. Potrebni so namreč pravilni koraki, da se pojavi interes in odstranijo ovire. Zato ga je potrebno poslovodstvu podjetja predstaviti od uvajanja do končne uporabe. Soočimo se lahko, da vodstvo podjetja ne želi zamenjave sistema, ker prinaša nevarnosti, zato je potrebno prepričati vodstvo z literaturo o procesnem računovodstvu, s podjetniškimi seminarji in zgledi sorodnih podjetij, ki ta sistem že uspešno uporabljajo . _____________ 8 Povzeto po Turney (1996, 205-312).

42

Sledi planiranje izvedbe, kjer je potrebno planirati vse korake izvedbe, od organizacije do članov projekta in usposabljanja izvedbene skupine. Izvedbena skupina mora ugotoviti, kakšni so končni učinki in posledice, ki se lahko pričakujejo od projekta. Ustvariti morajo shemo projekta ter njegov predračun. Pridobivanje informacij je zelo pomembno za projekt, saj je potrebnih veliko finančnih in operativnih podatkov. Te lahko pridobimo iz računovodstva, kot so npr. informacije o stroških in virih, ki se nahajajo v glavni knjigi ter računovodskih izkazih. Informacije o aktivnostih dobimo od zaposlenih, ki imajo dovolj tovrstnega znanja o oddelkih, v katerih želimo zamenjati oziroma prenoviti dosedanje postopke. Podatke pridobimo predvsem z intervjuji, kjer sodelujejo vsi udeleženci v podjetju s svojimi inovacijami. Pri uporabi procesnega računovodstva potrebujemo veliko informacij, zato moramo vedeti, kaj želimo, preden se pripravimo in vodimo intervju ali uporabimo ankete. Vedeti moramo, kdo bo izvajalec zbiranja informacij, kako se bo pripravil na njihovo pridobivanje, kako bo vodil zbiranje le-teh, kateri bodo potrebni dokumenti, kakšen bo načrt oziroma urnik priprave zbiranja informacij in kako jih bomo uporabili oziroma vnesli v procesno računovodstvo. Najpomembnejši načini zbiranja so: opazovanje, kontrola delovnega časa, ankete, način z uporabo panoja in intervjuji. Oblikovanje modela je za vsa podjetja zelo pomembno. Model oblikujemo, ko imamo dovolj kakovostnih informacij, hkrati pa je sistem že v svojih okvirih. Potrebujemo kakovostne informacije o podpori procesnega računovodstva in procesu izvedbe. Predstavljeni morajo biti tudi stroški in uspeh modela. Za zagotavljanje uspešnosti delovanja procesnega računovodstva je potrebno oblikovati pravilen model, kar predstavlja najpomembnejše dejanje za vsako podjetje, kajti vsak model ne ustreza vsakemu podjetju, zato je pomembno, da oblikujemo takšnega, kot ga potrebujemo. Pri oblikovanju modela se pojavljajo naslednje naloge: • identificirati aktivnosti, • preoblikovati glavno knjigo, • ustvariti centre aktivnosti, • določiti povzročitelje prvin poslovnih procesov, • določiti lastnosti in • izbrati povzročitelje aktivnosti. Pri identificiranju aktivnosti se soočamo s (Turney 1996, 262): • določitvijo in opisom aktivnosti za oblikovanje modela, • uporabo makro aktivnosti, • ugotovitvijo nepomembnih (nekoristnih) aktivnosti, • sistematičnim razporejanjem aktivnosti. Pri določitvi aktivnosti se moramo vedno odločiti, katere aktivnosti bomo izbrali in prilagodili za naše podjetje. Tako poiščemo aktivnosti v določenem oddelku, jih opredelimo in izberemo, katere bodo podvržene procesnemu računovodstvu. Vsaka aktivnosti mora biti opisana natančno, kratko in razumljivo, saj le natančen opis zagotavlja ustreznost posamezne aktivnosti. Sistematična urejenost pa zagotavlja lažje iskanje aktivnosti po posameznih tipih oziroma procesih.

43

Makro aktivnosti uporabljamo, da se izognemo preveč podrobnim informacijam. Tako aktivnosti, ki jih lahko zaradi večje preglednosti združujemo v skupine, imenujemo makro aktivnosti. Pri tem moramo upoštevati, da (Turney 1996, 265): • vse aktivnosti izvirajo z iste ravni, • vse aktivnosti, ki sestavljajo makro aktivnost, lahko dodelimo stroškovnemu objektu z

istim povzročiteljem aktivnosti, • vse aktivnosti imajo enak namen. Nekatere aktivnosti so premajhne oziroma nepomembne, da bi jih organizirali posamezno, zato jih je potrebno kombinirati, kar pomaga pri zmanjšanju nereda v sistemu. Te kombiniramo skupaj, ker so njihovi stroški neznatni. Tako vse aktivnosti prištejemo k makro aktivnostim. Po določitvi aktivnosti je naslednji korak ureditev stroškov aktivnosti. Stroške aktivnosti dobimo iz podatkov glavne knjige (prirejeno), zato jo je zelo pomembno prilagoditi procesnemu računovodstvu. Tako pri preoblikovanju glavne knjige (za potrebe uvajanja procesnega računovodstva) izločimo nepotrebne podrobnosti in sestavimo nov način spremljanja stroškov po oddelkih. Glavna knjiga je koristen in najpomembnejši vir informacij pri iskanju prednosti procesnega računovodstva ter pri oblikovanju modela. Pravila preoblikovanja glavne knjige so (Turney 1996, 269): • kombiniranje sorodnih kontov, • razčlenitev stroškov v oddelku, • izločitev postavk brez uporabne vrednosti. Konti v večini podjetij niso prilagojeni procesnemu računovodstvu, ampak oblikovanju potreb računovodskih poročil. Njihovo preveliko število povzroča zmešnjavo v sistemu procesnega računovodstva. Pripravljeni so tako, da je vsak stroškovni konto določen posamezni aktivnosti. Rešitev je v kombiniranju sorodnih kontov, tako se lahko na primer konti, kjer knjižimo stroške za zdravstveno in pokojninsko zavarovanje ter podobni konti kombinirajo na skupni konto »stroški zaposlenih«. Ta naslov opisuje vse sestavine konta določene aktivnosti in zato uporabljamo enega povzročitelja prvin. V posameznem oddelku je potrebno razčleniti stroške oddelka, kadar posamezne storitve opravlja več oddelkov. Tako so v glavni knjigi prikazani stroški oddelkov, ki so resnično nastali. Pri preoblikovanju glavne knjige je pomembna izločitev informacij, ki nimajo uporabne vrednosti, tako je glavna knjiga bolj prilagojena izboljšanju poslovanja. Vendar moramo imeti občutek, saj se lahko zgodi, da glavna knjiga ne prikazuje realnega stanja (v primeru, ko bi izločili sicer pomembne skupine postavk in bi jih le združevali). Z oblikovanjem modela je potrebno ustvariti centre aktivnosti, s katerimi razumemo dele poslovnih funkcij ali procesov v podjetju. Pravila za ustvarjanje centrov aktivnosti so naslednja (Turney 1996, 271): • določitev procesov v oddelkih, • uporaba zahtevanih lastnosti za kreiranje procesov, • zgradba procesov za ustvarjanje oddelčnih informacij o aktivnostih.

44

Najenostavnejša pot za organiziranje procesov je v oddelku, toda težave se pojavijo, ko se v njem pojavlja več enakih procesov. Tako moramo za vsak proces določiti svoj center aktivnosti. Ta mora biti ustvarjen na zahtevo uporabnikov, ki želijo različne vrste informacij za preventivo, odkrivanje in popravo napak. V vsakem oddelku se nahajajo procesi, ki morajo biti opredeljeni še na delne procese. Ker pa se aktivnosti v podjetju prepletajo, je pomembno pridobivanje oddelčnih informacij. Struktura informacij je hierarhična in so oblikovane od najvišjih do najnižjih enot v podjetju. S postopkom ugotavljanja povzročiteljev prvin dobi podjetje vpogled v stroške vseh aktivnosti. Vrsta dodeljevanja je odvisna od izbire števila stopenj dodeljevanja, ki jih uporabimo v modelu. Določitev povzročiteljev prvin je v oddelkih zelo pomembna, saj se vsaka prvina z delom porabi. Vsakega povzročitelja prvin moramo meriti z njegovo potrošnjo in mu natančno dodeliti povzročitelja stroškov (cost driver). Stroške prvin najdemo v glavni knjigi. Pravila za oblikovanje povzročiteljev poslovnih prvin so (Turney 1996, 273): • določiti stroške od podporne do osnovne aktivnosti, • razkriti prvine, • določiti dodeljevanje prvin za skupni pomen, • ločiti koristen in nekoristen izdatek (poslovno nepotreben izdatek). V oddelku je več aktivnosti za izvajanje procesa, zato je pomembno določiti, katere so osnovne in katere podporne aktivnosti, prav tako je potrebno določiti njihove stroške. V vsakem oddelku je ena od aktivnosti administracija, ki podpira več procesov. To je podporna aktivnost, s pomočjo katere lahko procesi potekajo nemoteno. Za podporno aktivnost je težko določiti direktne stroške, kar pa ne velja za osnovno aktivnost. Stroški se pojavljajo vsepovsod, v vsaki aktivnosti, zato je pomembno odkrivanje poslovnih prvin za uporabnike, kjer je to možno. Znano je, da so v vsakem podjetju prvine deleži aktivnosti, da je merjenje prvin je lahko nepraktično ali drago ter se pojavlja pomanjkanje bistvenosti iskanja prvin. Zato si mora vsako podjetje poiskati rešitve, tako da zadovoljuje potrebe uporabnikov po informacijah. Določanje prvin je pomembno za vsako podjetje, toda prvine lahko dodeljujemo različnim aktivnostim in njihovi povzročitelji so lahko različne aktivnosti, zato je umestno vprašanje, kako jih razdeliti na proces (merila razdelitve). Ločimo koristne in nekoristne izdatke. Koristni izdatki so tisti, ki so povezani z delom, to so mesečne plače in ostale koristi, ki jih prejemajo zaposleni. Nekoristni izdatki so povezani s potovanji in razvedrilom. Lahko napišemo, da so to izdatki, ki niso neposredno povezani s prihodki. Toda koristni in nekoristni izdatki se pojavljajo v vsaki aktivnosti. Pomembni so za delovanje podjetja, kajti brez njih podjetje ne more obstajati v okolju, pomembno pa je, da jih upravičeno znižujemo.

45

Pri oblikovanju modela je pomembno določiti atribute aktivnosti. Njihov namen je povečati uporabnost informacij o aktivnostih. Oblikovanje skupin s pomočjo atributov omogoča sledenje tiste skupine aktivnosti, ki smo jo predhodno določili. Izbira atributov je običajno stvar vsakega podjetja posebej. Pri določitvi atributov je najpomembnejše, da so izbrani objektivno (prirejeno po Turney 1996, 279, 280). Povzročitelje aktivnosti uporabljamo zato, da povežemo tokove stroškov aktivnosti s stroškovnimi objekti. Povzročitelje aktivnosti lahko opredelimo kot elemente, ki vplivajo na porabo oziroma spremembo porabe aktivnosti s strani stroškovnih objektov. Dva razloga sta, zaradi katerih je ugotavljanje ustreznih povzročiteljev zahtevno delo. Prvi razlog je, da z izbiro povzročitelja aktivnosti vplivamo na razmerje med natančnostjo in stroški modela. Drugi razlog je, da je lahko med aktivnostmi in stroškovnimi objekti veliko možnih povezav. Zato moramo pri izbiranju povzročiteljev aktivnosti natančno določiti, katerim stroškovnim nosilcem so namenjeni. Izbrani morajo biti pazljivo, da dosežejo zaželen natančen in sprejemljiv strošek. Pravila za določanje povzročiteljev aktivnosti so (Turney 1996, 281): • Izbrati povzročitelja aktivnosti, ki ustreza tipu aktivnosti: V nekaterih aktivnostih

imamo možnost izbrati različne povzročitelje. Tako se moramo odločiti, kateri povzročitelj aktivnosti ustreza določenemu tipu aktivnosti, to pa je odvisno od okoliščin.

• Izbrati povzročitelja aktivnosti, ki je soodvisen s potrošnjo v aktivnosti: Vrsta potrošnje se od primera do primera lahko spreminja ali ostane enaka, tako izbiramo med dvema povzročiteljema aktivnosti, ki sta odvisna od potrošnje.

• Zmanjšati število povzročiteljev: Stroški merjenja se odražajo na številu povzročiteljev aktivnosti, ki smo jih izbrali. Potrebujemo dovolj povzročiteljev aktivnosti, da za stroškovne nosilce natančno ugotovimo stroške. Dodatna izbira povzročiteljev stroškov povzroči dodatne stroške merjenja.

• Izbrati povzročitelje aktivnosti, ki zagotavljajo izboljšanje: Oblikovalci modela se trudijo, da uporabijo tiste povzročitelje aktivnosti, ki zagotavljajo izboljšanje dejavnosti v podjetju. V modelu procesnega računovodstva lahko število povzročiteljev varira od dva do sto, odvisno od zapletenosti situacije.

• Izbrati povzročitelje aktivnosti, ki imajo oblikovana merila: Različni povzročitelji aktivnosti povzročajo različne stroške merjenja. Povzročitelji aktivnosti so lahko v določenih procesih zahtevnejši in dražji, zato izbiramo tiste povzročitelje, ki že imajo oblikovana merila za merjenje v obstoječem informacijskem sistemu.

• Ne izbrati povzročitelja aktivnosti, ki potrebuje nova merila: Poskušamo se izogniti izbiri povzročiteljev, ki določajo nova merjenja. V informacijskem sistemu že obstajajo številni povzročitelji aktivnosti, zato se izogibamo novim, ki bi povzročali dodatne stroške za izdelavo novih meril.

Planiranje uporabe oziroma posodabljanje procesnega računovodstva pomeni, da moramo vse informacije, ki smo jih zajeli v svojih projektih, sproti dopolnjevati oziroma modernizirati, kajti različni tipi informacij lahko različno vplivajo na plane o vzpostavitvi procesnega računovodstva. Toda posodabljanje informacij ima tudi svoje stroške, zato je pomembno, da določimo, katere informacije so pomembne za ustvarjanje procesnega računovodstva. Pomembno je, da pridobimo povratne informacije o spremembah v aktivnostih, te pa naj bi bile pogoste (redne) in tekoče (denimo mesečne).

46

Informacije o procesnem računovodstvo morajo biti kakovostne, zato je potrebno ustvarjanje uporabnih poročil, ki kar predstavlja najpomembnejše komunikacijsko orodje. Taka poročila morajo biti razumljiva, ustrezna, natančna in pravočasna. Za razumljiva poročila je značilno, da ne vsebujejo preveč podatkov, da se izogibamo strokovnim terminom, so razumljiva vsem uporabnikom, ne uporabljamo samo besed in številk, ampak tudi, kjer je le mogoče, grafe in slike. Natančne informacije so nujne za ustvarjanje koristnih poročil, kajti če operiramo z napačnimi podatki, so lahko posledice za podjetje nepopravljive. Pravilno je, da zaščitimo podatke že v programih in če so kakšna odstopanja, nam program to takoj signalizira. Vrednosti časovnih informacij so od primera do primera različne, morajo pa biti dostopne v pravem trenutku in biti v odvisnosti od uporabnika. Pri ustvarjanju uporabnih poročil so informacije zajete do novejšega časa, saj se v času oblikovanja modela procesnega računovodstva lahko spremenijo, zato je pomembno, da imamo na voljo vedno sprotne informacije. Tako se lahko pojavijo spremembe pri številu potrošnikov, prodaji in vsebini izdelkov, aktivnosti se lahko opustijo, se oblikujejo nove itd.. Pri izboljšanju podpornega sistema je možno kvalitetnejše zbiranje podatkov ob nižjih stroških, prav tako pa je zbiranje podatkov lažje. Podatke lahko pridobimo od zaposlenih, ki se že vrsto let ukvarjajo s svojim delom, na primer z vodjo računovodstva, nabave ali prodaje. Tako lahko zaposleni predstavijo svoj izoblikovani model obvladovanja stroškov po aktivnostih, ki so specifične za določeno področje. Pri planiranju posodobitve sistema je potrebno, da vsako posodobitev nadzorujemo in še naprej ugotavljamo možnosti za izboljšanje njegovega delovanja. Tako projektna skupina še naprej ugotavlja možnosti posodobitve sistema in išče pravilni model. Izobraževanje uporabnikov pri obvladovanju stroškov po aktivnostih je najpomembnejše, saj ti vplivajo na hitrost izoblikovanja modela procesnega računovodstva v podjetju. Vaje prikazujejo, kako hitro se lahko uporabniki prilagodijo in kako koristne so njihove informacije ter kako so jih zaposleni pripravljeni uporabljati. Zelo dobri uporabniki so zmožni hitrega in učinkovitega prilagajanja novega sistema in uspešno izboljšujejo informacije v svojih oddelkih. Pridobivanje povratnih informacij od uporabnikov je za rezultat uspešnega delovanja koristen člen v verigi. Prav tako moramo vrednotiti koristnost povratnih informacij in pripravljati priporočila za bodočo uporabo ter obliko modela. Končni uspeh delovanja procesnega računovodstva je zamenjava sistema, kjer se pojavljajo naslednje naloge: • spremljajo se plani za izvedbo in se določajo odgovornosti za uporabnike, • pripravi se podporni sistem za uporabnike, • definirajo se področja izboljšav, • priskrbijo se podatki in informacije za izvedbo, • na koncu se oceni novi sistem (prednosti in pomanjkljivosti le-tega).

47

4.7 Sklepne ugotovitve k 4. poglavju Spremenjene razmere v poslovanju trgovskih podjetij, naraščajoča stopnja konkurenčnosti in večje zahteve kupcev so razlog za potrebo po kakovostnih in pravočasnih informacijah, ki omogočajo poslovodstvu pravilne ter pravočasne odločitve, ključne za obstanek in preživetje na trgu. Klasična dimenzija poročanja po organizacijskih enotah v trgovskih podjetjih je nezadostna, potrebno jo je razširiti na poročanje po trgovskem blagu, dobaviteljih, prodajnih kanalih in kupcih. Navedene spremembe zahtevajo spremembe v sistemih spremljanja in obvladovanja stroškov. Analiza stroškov po aktivnostih omogoča drugačen pogled na stroške in s tem zagotavlja informacije, ki jih podjetje za svoje poslovanje potrebuje ter na tak način svoje poslovne odločitve utemeljuje na dejstvih in ne na ugibanjih. V stroškovnem računovodstvu poznamo stroškovne nosilce, stroškovna mesta in vrste stroškov, ne poznamo pa stroškov, ki so na primer povzročili izvedbo kupčevega naročila, raziskavo trga trgovskega blaga po dobaviteljih ali kupcih ter obdelavo prispele reklamacije. Za procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo je značilno pravilnejše obračunavanje teh stroškov, ki posredno sodelujejo pri ustvarjanju učinkov. V angleški literaturi delijo ABC metodo (ameriška različica obravnavanje stroškov po nosilcih) na vidik dodelitve stroškov in procesni proces. V raziskavi smo predstavili vidik dodelitve stroškov, kjer zasledimo naslednje korake pri obvladovanju stroškov: določitev aktivnosti, uvedbo stroškovnih skupin aktivnosti, določitev povzročiteljev stroškov za vsako aktivnost in prenašanje stroškov na stroškovne objekte. Bistvo te metode je spoznanje, da stroškov ne povzročajo trgovsko blago in storitve, ampak aktivnosti, ki so potrebne za procese v trgovinski družbi. Trgovsko blago in storitve porabljajo aktivnosti, aktivnosti pa trošijo prvine poslovnega procesa ter povzročajo stroške. Tako so aktivnosti osrednja sestavina sistema spremljanja stroškov po aktivnostih poslovnega procesa. Na podlagi procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva (evropska različica obravnavanja stroškov po nosilcih), ki ga sestavljajo pretežno procesni stroški, pri katerih sestavni del so povzročitelji stroškov, opredelimo najprej dejavnosti, nato aktivnosti/procese, sledi opredeljevanje procesnih učinkov, opredelitev stroškov po procesih in procesnih učinkih ter prenos le-teh na posamezno storitev. Za obvladovanje stroškov po procesnem računovodstvu so zelo pomembne tudi informacije. Te morajo biti pravilne, ustrezne glede na raven odločanja in tudi v primerni obliki za uporabnika. Računovodski sektor je gotovo osnovni vir informacij in pridobiva na svojem pomenu v procesu poslovnega odločanja. Pri svojem zbiranju mora uporabljati ustrezen sistem stroškov glede na organizacijsko strukturo trgovske družbe, strukturo stroškov in možnosti za zbiranje informacij. Le tako bo lahko zagotovil, da bodo informacije v pomoč poslovodstvu pri reševanju konkretnih problemov, s katerimi se sooča.

48

5. PREDSTAVITEV PRAKTIČNEGA PRIMERA V tem delu diplomske naloge bomo predstavili trgovinsko družbo, ki bo vključevala analizo dejavnosti, tehnologije, nabave in prodaje. Za proučevano podjetje bomo prikazali njegovo računovodstvo in obstoječi način razporejanja stroškov ter procesno obvladovanje stroškov. Pri procesnem obvladovanju stroškov bo predstavljen model nabavnega oddelka, kjer smo razporedili stroške na aktivnosti raziskave dobaviteljev in priprave nabave blaga. Uvajanje procesnega obvladovanja stroškov je pomemben del diplomske naloge, zato bomo prikazali analizo stroškov po poslovnih procesih ter odločanje na podlagi informacij procesnega obravnavanja stroškov . 5.1 Predstavitev proučevanega podjetja V trgovinski družbi se je od nastanka leta 1951 do danes zvrstila že vrsta statusnih sprememb. Pred letom 1996 je bil glavni poudarek na veleprodaji, kasneje pa se je z otvoritvijo nakupovalnega centra v Mariboru namenil še večji pomen tej obliki prodaje in izvajanju lastne maloprodaje. Dejavnost trgovinske družbe je razdeljena na veleprodajo, maloprodajo in segment nakupovalnih centrov. Trgovinska družba vidi perspektivo v širjenju vseh treh obstoječih programov, ki pa morajo biti prilagojeni trenutnemu in bodočemu stanju na trgu. Ekonomski položaj v trgovinski družbi smo ugotoviti z analizo prednosti, slabosti, priložnosti in nevarnosti. V ta namen smo analizirali finančno stanje ocenjevanega podjetja in poslovanje v zadnjih letih, s poudarkom na zadnjem letu, na posameznih poslovnih funkcijah in poslovnem načrtu ocenjevanega podjetja. Ocenili smo predvsem prodajne in nabavne možnosti ter možnosti ustvarjanja učinka. Opirali smo se na podatke ocenjevanega podjetja, ocenjene vplive okolja, na poslovanje ocenjevanega podjetja, rezultate anket, o gibanju prodaje, gibanju zaposlenosti, ocenah bodočih možnosti podjetja, ocenah preteklega poslovanja, ki so bile opravljene med zaposlenimi strokovnjaki in vodilnimi delavci. Analiza tehnologije Z vidika tehnologije ocenjevalnega podjetja smo ocenili, da sta najpomembnejši fazi poslovanja skladiščenje in distribucija blaga. To poslovno področje, ki sestoji iz skladiščenja in lastne distribucije, je ob uspešnem delovanju v družbi zelo pomembno pri uresničevanju politike podjetja, ki je usmerjeno v hiter odziv kupcem. S centralnim skladiščenjem po posameznih programih in distribucijo naj bi zagotovili preglednost, kakovost blaga, rokovnost izdobav in ugodno stroškovnost poslovanja. Tako je možno skoraj v celoti uravnavati vhodne stroške, kakovost blaga in s tem zniževati tveganja do kupcev. Menimo, da je potrebno to dejavnost razvijati in optimirati funkcijsko, stroškovno ter pozicijsko.

49

Analiza nabave Nabavna funkcija je v podjetju velikega pomena iz stroškovnega, strateškega in kakovostnega vidika. Nabavna vrednost prodanega blaga predstavlja v strukturi odhodkov blizu 86,5 odstotkov, kar je razumljivo, saj je osnovna dejavnost družbe prodaja. Obvladljivi nabavni viri dajejo neposredno del prodajne moči družbi. Nabavna pot poteka od slovenskih proizvajalcev do ocenjevanega podjetja. Sam nabavni postopek je maksimalno racionaliziran, tako v smislu obvladovanja stroškov transporta kot naročanja minimalnih komercialnih pakiranj. Pomembni dobavitelji so: Tobačna Ljubljana, Pivovarna Laško, Droga Portorož, Radenska, Kolinska, Henkel, Podravka, Košaki TMI, Tovarna olja Gea, Tobačna grosist in Orbico. Predstavljeni dobavitelji predstavljajo približno 37 odstotkov celotne nabave. Trgovinska družba ima zelo široko paleto dobaviteljev, saj je tudi prodajni program zelo heterogen. Vsi strateški dobavitelji so zanesljivi partnerji. Trgovsko blago, ki ga dobavljajo, je kakovostno, pogoji nabave pa so optimalni. Občasno prihaja do izpadov dobav zaradi ciklusov v proizvodnji in uvedbi novih artiklov v proizvodnji dobavitelja. Temeljni vir nabavnega trga so slovenski proizvajalci v pretežno živilskem sektorju, prav tako pa družbe, ki so ekskluzivni zastopniki za določene programe v naši dejavnosti. Glede na dejavnost podjetja je lokacija primerna, v primeru odločitve nastopa na globalnem nabavnem trgu pa bi bilo potrebno razmisliti o hčerinskih podjetjih v tujini. Analiza prodaje Delež prodaje, ki se odvija preko lastne prodajne mreže znaša približno 26,35 odstotkov, preko trgovskih potnikov pa se odvija okrog 61,11 odstotkov. V trgovinski družbi se pojavljajo tri oblike prodaje, tako prodajni postopki v posameznih oblikah tečejo na naslednje načine: • Grosistična prodaja: Ta poteka preko potniške mreže, ki na terenu seznanja kupce o

novitetah in akcijah artiklov. Prav tako se vrši tudi preko prednaročil, v katerih je opredeljen njihov asortiman. Naročila se sprejemajo na terenu, telefonsko in preko faksa v naročniškem oddelku, v zadnjem času pa tudi preko elektronske pošte.

• Nakupovalni centri: V njih nudijo končnemu potrošniku široko izbiro trgovskega blaga, v dveh izmed njih imajo možnost nakupa tudi grosistični kupci.

• Maloprodaja: Potniki odnesejo liste prednaročil v lastno maloprodajno enoto, maloprodajna enota izpolni listo naročil in jo preda potniku. Potnik izčrpno obvesti posamezno maloprodajno enoto o novih artiklih, akcijskih artiklih in drugih tekočih aktivnostih v zvezi s prodajo v maloprodajo ter nato odda naročilo v naročniški oddelek.

Potencialni trg predstavljajo kupci, ki kupujejo prehrambeno blago široke potrošnje in galanterijsko blago za nadaljnjo prodajo ali lastno uporabo. Trg sestavljajo grosistični kupci: trgovine, podjetja, javni zavodi, šole itd. Lastna maloprodaja se udejanja preko maloprodajnih trgovin in fizičnih oseb, ki kupujejo v prodajnih centrih. Navade in lastnosti potrošnikov na tržiščih, kjer deluje trgovinska družba, niso bistveno drugačne od navad in lastnosti slovenskega potrošnika. Razlika je le v lokalnih in regionalnih posebnostih ter navadah in višini življenjskega standarda, ki vpliva na potrošnjo.

50

5.1.1 Dejavnost podjetja Dejavnost trgovinske družbe je opredeljena z naslednjimi programi: • veleprodaja po naslednjih skladiščih: prehrambeni izdelki, mesni in mlečni program,

galanterija ter skladišče zamrznjenega programa, • maloprodaja (več trgovin, bazar, zoo center, bar), • program nakupovalnih centrov, ki obsega štiri centre. Analiza dejavnost podjetja Prodajni program je razdeljen na naslednje skupine: program veleprodaje, program maloprodaje in program nakupovalnih centrov. Menimo, da je program za veleprodajo zelo heterogen, terja skrbno izbrane artikle in dobavitelje. Glavni odjemalci neveleprodajne prodaje so mali trgovci in gostinci. Programska vizija temelji na ohranjanju navedenih programov s prilagajanjem novim zahtevam kupcev in s postopnim širjenjem zamrznjenega programa. Vse večja diferencialnost in zahtevnost kupcev, aktivno delujoča domača ter prodirajoča tuja konkurenca z ene strani in primerljiva majhnost podjetja, ki se predvsem odraža v nezadostni optimizaciji vhodnih cen, so temeljni razlogi, ki generirajo potrebe po preobrazbi poslovanja podjetja, ki je bilo do sedaj bolj ali manj uspešno in je beležilo pozitivne trende. Obseg poslovanja narekujejo majhnost slovenskega trga in tržne pozicije konkurentov. 5.1.2 Računovodstvo v proučevanem podjetju Trgovinska družba je uvedla v finančno-računovodskem sektorju naslednje oddelke: finančno in blagovno računovodstvo, analitične evidence dobaviteljev ter kupcev, kompenziranje, oddelek obračuna davka in plačilnega prometa, blagajno ter obračun plač. Krogotok listin je organiziran v skladu s pravilnikom o računovodstvu. Za uvajanje procesnega računovodstva je potrebno podrobneje opisati oddelke finančnega in blagovnega knjigovodstva ter analitične evidence. Glavne naloge finančnega knjigovodstva so: • kontiranje in knjiženje prejetih ter izdanih neblagovnih računov, • knjiženje in obračun osnovnih sredstev, • knjiženje plačil, ki se ne nanašajo na analitične evidence, • knjiženje plač, • izdelava bruto bilance, • analitska poročila. Naloge blagovnega računovodstva so: • knjiženje nabave, • knjiženje prodaje (gotovina, plačilne kartice, boni), • usklajevanje blagovnih evidenc s stanji finančnega knjigovodstva.

51

Glavne naloge razčlenjenih razvidov (analitičnih evidenc) : • knjiženje prejetih blagovnih računov dobaviteljev, • kontrola avtomatskega prenosa plačil, • kontrola avtomatskega prenosa računov izdanih kupcem, • knjiženje plačil, • redno usklajevanje stanj s kupci in dobavitelji. 5.2 Predstavitev uvajanja procesnega računovodstva Predstavili bomo obvladovanje stroškov po procesnem obravnavanju stroškov po nosilcih za stroškovna mesta v trgovinski družbi. Pri prilagoditvi procesnega računovodstva v trgovinski družbi so potrebni naslednji koraki: • zbiranje informacij, • določitev dejavnosti in poslovnih procesov, • določitev stroškov poslovnih procesov, • določitev stroškovnih objektov, • določitev povzročiteljev stroškov in njihova opredelitev, • prenos stroškov na stroškovne objekte. Zbiranje informacij Pri prilagoditvi uveljavljanja sistema je potrebno zbrati podatke o izvirnih stroških, o aktivnostih poslovnega procesa, o stroškovnih nosilcih in osnovah za razporejanje stroškov. Podatki o stroških se nahajajo v glavni knjigi, kjer so urejeni po kontih in stroškovnih mestih. Ob knjiženju vsakega stroška ga dodelimo stroškovnemu mestu. Podatke je potrebno zajemati iz izvirnih knjigovodskih listin, zato da se izognemo že opravljenemu prerazdeljevanju stroškov med stroškovnimi mesti. Informacije o aktivnostih in osnovah delitve se pridobijo s pomočjo opazovanja, spremljanja ter proučevanja evidenc o delu zaposlenih, pa tudi z vprašalniki in razgovori z zaposlenimi oz. njihovimi vodji. Določitev dejavnosti in poslovnih procesov Stroškovno mesto je v trgovinski družbi v celoti samostojni poslovni oddelek, prav tako seveda sodeluje tudi z drugimi oddelki. Ima značaj režijskega stroškovnega mesta, ki zajema vse stroške, povezane z določeno dejavnostjo. Aktivnosti v trgovinski družbi se ugotovijo, tako da se poslovni proces razdeli na posamezne manjše dele, dokler njegova velikost ne ustreza namenu, zaradi katerega se aktivnost opravlja. Pripraviti je potrebno slovar aktivnosti, to je seznam vseh aktivnosti, ki se v podjetju izvajajo. Opisane morajo biti jasno in nedvoumno, da ne bi prišlo do nepotrebnega podvajanja ali zamenjevanja med njimi. Večna dilema pri razčlenjevanju aktivnosti poslovnega procesa je, kdaj se ustaviti. Prepodrobna členitev aktivnosti bi prinesla zaradi porabljenega časa, namenjenega samemu spremljanju, več slabosti kot koristi. Pomembno je, kako podrobno se aktivnosti razdelijo.

52

Po posameznem oddelku je primerno oblikovati od dve do deset aktivnosti, pri čemer moramo upoštevati zapletenost situacije. Določitev stroškov poslovnih procesov Z anketiranjem odgovornih vodij posameznih oddelkov trgovinske družbe smo določili stroške, ki so povezani s posamezno aktivnostjo. Ugotavljali smo ustrezne zneske stroškov in določili potrebne povzročitelje stroškov za prvine. Menimo, da je posebno pozornost potrebno nameniti predvsem osnovam za dodeljevanje splošnih stroškov oz. povzročiteljem stroškov za poslovne prvine, da ne bi prišlo do napak, kot se pojavljajo v tradicionalnih stroškovnih sistemih. Prav tako smo mnenja, da se je najbolje držati naslednjih navodil: • stroške je potrebno pripisati neposredno aktivnostim; to pa ni mogoče v primerih, ko si

aktivnosti delijo skupne prvine ali pa bi bilo neposredno merjenje porabe s strani aktivnosti predrago ali časovno nesmotrno;

• v primeru, da se ne najde prave osnove, se je potrebno zateči k oceni; • stroške dela je lahko razdeliti, če zaposleni vodijo evidenco o času, ki ga potrebujejo

za določeno aktivnost. Določitev stroškovnih objektov Stroškovne objekte lahko določimo s pomočjo intervjujev in pogovorov. Ti morajo biti razpoznavni na vsakem funkcijskem področju, pri čemer sledijo stroškom aktivnosti. V trgovinski družbi smo kot stroškovni objekt izbrali poslovni proces, in sicer predvsem zato, ker nas zanimajo stroški poslovnih procesov na stroškovnih mestih. Stroškovna mesta so oblikovana, tako da je čim večji delež stroškov dejansko nastal na stroškovnih mestih. Za stroške, ki ne nastajajo na stroškovnem mestu, pa je pomembna uporaba ustreznih podlag za njihovo razporeditev. Povzročitelji stroškov in njihova opredelitev Povzročitelji stroškov predstavljajo vez med prvinami poslovnega procesa in aktivnostmi. Pravilno definiranje povzročiteljev stroškov omogoča njihovo objektivno razporejanje. Stroške lahko na stroškovne objekte dodelimo na tri načine: z ugotovitvijo dejanske porabe, z oceno ali s kombinacijo obeh načinov. Način dodelitve je tesno povezan z vprašanjem, koliko in katere povzročitelje izbrati. Število povzročiteljev je odvisno od raznolikosti procesnega portfelja, obsega velikosti procesov in relativnega pomena aktivnosti. V praktičnem primeru bomo uporabljali dodeljevanje stroškov stroškovnemu objektu – poslovnim procesom. Kot je razvidno iz praktičnega primera, je potrebno dodeljevanje stroškov na poslovne procese. Tako uveljavimo zanesljivejša razmerja med prvinami in aktivnostmi. Če želimo dodeliti stroške aktivnosti, moramo poznati količino povzročiteljev aktivnosti za vsak proces. Preprosti povzročitelji stroškov so npr. število delovnih nalogov, število operacij v delovnem postopku, število potrjenih naročil in število dobaviteljev/dobav.

53

Prenos stroškov na stroškovne objekte Za vsak stroškovni objekt se določi aktivnosti in njene količine, potrebne za njegovo pripravo. Nekatere aktivnosti se izvajajo pogosto ali redko, določene pa celo enkrat ob vzpostavitvi ali ukinitvi poslovnega procesa. Povzročitelj aktivnosti mora biti izbran, tako da se stroški temu primerno razporedijo. Cooper in Kaplan (1998, 95−98) izbirata med tremi oblikami povzročiteljev: • Povzročitelji, ki merijo število dogodkov oz. pogostost opravljenih aktivnosti; te lahko

uporabljamo takrat, ko enote učinkov, ki nastajajo zaradi opravljanja aktivnosti, zahtevajo približno enak obseg dela.

• Povzročitelji, ki merijo čas trajanja aktivnosti in jih uporabljamo takrat, ko se rezultati enake aktivnosti med seboj močno razlikujejo oz. ko je poraba časa enake aktivnosti za enak rezultat različna.

• Če gre za različno intenzivne aktivnosti, uporabljamo povzročitelje, ki merijo intenzivnost, kar predstavlja kombinacijo med uporabo povzročiteljev, ki merijo število dogodkov ali faktorjev, ki določajo težo aktivnosti.

5.2.1 Potreba po novi organizaciji računovodskega spremljanja stroškov Pri poslovanju trgovinske družbe nastajajo stroški, ki jih lahko razvrstimo po različnih merilih. Praviloma poznamo naslednjo delitev: • po načinu ugotavljanja stroškov – neposredni (direktni) in posredni (indirektni) stroški, • stroške, ki se nanašajo na določeno obdobje (mesec, leto), • stroške glede na vrste (material, stroški dela, storitev in amortizacija), • stroški glede na kraj nastanka (nabavni, skladiščni, prodajni), • stroške, ki se spreminjajo glede na različen obseg poslovanja (fiksni in variabilni). V trgovinski družbi je kalkulacija računski postopek, s katerim ugotavljamo prodajne cene, hkrati pa je to tudi razporejanje stroškov na tisto blago ali storitve, ki so njihov nastanek povzročili. S postopkom kalkuliranja razumemo proces ugotavljanja stroškov na količinsko enoto trgovskega blaga ali storitve. Stroškovna mesta so deli trgovinske družbe, na katere razporedimo stroške glede na njihov nastanek. Stroškovna mesta v trgovinski družbi so: uprava podjetja, prodajni nabavni oddelek, skladišče, prevozna sredstva (transportni park) ter vzdrževalni obrat. Pri razvrščanju stroškov smo povedali, da poznamo neposredne in posredne (splošne) stroške. V času močnejše in večje konkurence se je močno povečal pomen splošnih stroškov ter njihovega razporejanja. Previsoki splošni stroški so za mnoga trgovska podjetja preveliko breme. Značilno je, da trgovska podjetja uporabljajo za razporejanje splošnih stroškov na stroškovne nosilce kot podlago posamezne vrste neposrednih stroškov. Potreba po novi organizaciji računovodskega spremljanja stroškov se pojavi ob dejstvu, da so stroški ekonomska kategorija, na katero lahko sami največ vplivamo (predvsem ko gre za variabilni del celotnih stroškov). Seveda pa vsi težimo k zmanjšanju stroškov, zato so potrebne informacije o njih, ki pa morajo biti čim bolj natančne in pravočasne. Na osnovi tovrstnih informacije sprejema poslovodstvo trgovinske družbe odločitve.

54

S procesnim obravnavanjem stroškov po nosilcih lahko spremljamo stroške procesov, dobiček in celo sredstva, porabljena za posamezno blago, storitev ali stranko. V primeru, da je naš proces dražji kot na trgu, moramo razmisliti o zunanjih storitvah ali proces z ukrepi racionalizirati. 5.2.2 Projekt uvajanja procesnega računovodstva Predstavili bomo primer obvladovanja stroškov v trgovinski družbi po obstoječi metodi in metodi procesnega obvladovanja stroškov. Obravnavali bomo poslovne procese v trgovinski družbi v okviru nabave in razdelitev stroškov po posameznih procesih. Menimo, da je obstoječa metoda razporejanja stroškov za organizacijsko enoto skladišče v trgovinski družbi nezadostna. V skladišču se opravljajo nabavne in skladiščne aktivnosti, ki jih povzroča manipuliranje s trgovskim blagom, ter prodajne aktivnosti, ki so usmerjene h kupcu. V trgovinski družbi so prisotne tudi podporne aktivnosti, ki podpirajo poslovanje podjetja, te so: računovodstvo, finance, kadrovanje, informatika, vodstvo in administracija. Zajeli smo celotne stroške nabavnega oddelka in prvine poslovnega procesa, ki so dodeljene določenim aktivnostim v trgovinski družbi, predstavljeni model pa ji je prilagojen. Slika 3 prikazuje organizacijsko strukturo trgovinske družbe. Predmet proučevanja je ugotovitev stroškov v skladišču X na stroškovnem mestu nabava in nato prenos stroškov na poslovne procese. Predstavljen je obstoječi način, in sicer z uporabo procesnega obvladovanja stroškov. SLIKA 3: ORGANIZACIJSKA STRUKTURA TRGOVINSKE DRUŽBE

Poslovodstvo trgovinske družbe

Računovodski oddelek

Kadrovski oddelek

Finančni oddelek

Informatika in administracija

Nakupovalni centri

Grosistična prodaja

Maloprodaja

Skladišče A

Skladišče X

Skladišče N

Nabavni oddelek

Skladiščno poslovanje (logistika)

Prodajni oddelek

Vir: Interni viri trgovinske družbe.

55

1. Predstavitev razporejanja stroškov po obstoječem načinu v trgovinski družbi V trgovinski družbi smo obravnavali skladišče X, ki je namenjeno veleprodaji trgovskega blaga. V njem se izvaja program prehrambenih izdelkov, sicer pa vršijo tako nabavo kot skladiščenje in prodajo. V vodstvu trgovinske družbe se ukvarjajo z vsemi ostalimi poslovnimi funkcijami za vsa skladišča. V skladišču X in v vodstvu trgovinske družbe je zaposlenih 56 oseb. Stroškovna mesta v trgovinski družbi so opredeljena kot skladišča in oddelki (nabava, prodaja in uprava). Stroškovna mesta so določena, tako da lahko spremljamo njihov poslovni izid. Po stroškovnih mestih zbiramo tiste stroške, ki nastajajo za več skupin trgovskega blaga (so posledica poslovanja), na primer stroške energije, vzdrževanja, ogrevanja, pisarniškega materiala ipd. Te stroške je pomembno čim natančneje razmejiti po posameznih stroškovnih mestih. Pri evidentiranju stroškov po stroškovnih mestih v trgovinski družbi se moramo držati načela, da s stroški obremenimo tisto stroškovno mesto, ki jih je povzročilo in zanje tudi odgovarja. Pri razdelitvi nekaterih stroškov pa naletimo na težave, saj ni vedno lahko ugotoviti povzročitelja, zato uporabljamo podlage (merila). Pri izbiri meril sodeluje strokovni kolegij, ki presodi ustreznost izbranih osnov. Osnove v trgovinski družbi so lahko: število zaposlenih, kvadratura prostora, delovni nalogi in druga merila. V tabeli 3 so prikazani stroški skladišča X, ki jih spremljamo po oddelkih nabave, prodaje in uprave. Navadno te službe imenujemo režijske in prav tukaj se najpogosteje skrivajo največje rezerve v stroških. Njihovo spremljanje je nujno, saj lahko previsoki stroški teh služb povzročijo konkurenčni zaostanek. Dejstvo je, da je v trgovinski družbi težko dosegati še višje razlike v ceni (konkurenca) ali ukrepati na področju neposrednih stroškov (npr. stroški dela so največkrat že racionalizirani). TABELA 3: STROŠKI SKLADIŠČA X PO ODDELKIH

Nabava Prodaja Uprava Stroški materiala 1,916.038 2,169.714 2,946.644 Stroški storitev 14,503.762 24,579.778 23,279.072 Stroški amortizacije 1,957.875 2,248.399 2,665.237 Stroški dela 16,741.902 20,337.698 34,819.901 Drugi stroški 1.214.511 1,546.529 2,144.910 Stroški skupaj 36,334.088 50,882.118 65,855.764 Vir: Interni viri trgovinske družbe. Zaradi širokega prodajnega programa (cca. 15.000 vrst trgovskega blaga) je v trgovinski družbi nemogoče razporediti stroške na stroškovne nosilce (trgovsko blago). Težava je v določitvi ustreznih kriterijev. Tako v trgovinski družbi po obstoječem sistemu ugotavljamo uspešnost z razmerjem dosežene razlike v ceni in skupnih stroškov organizacijske enote.

56

2. Predstavitev obvladovanja stroškov z uporabo procesnega računovodstva Pri izgradnji modela za trgovinsko družbo je bilo potrebno najprej določiti cilje modela in korake pri njegovem uvajanju. Model je ločen od obstoječega stroškovnega sistema in predstavlja analitično orodje za potrebe odločanja. Cilj uvedbe modela je pridobitev informacij o stroških procesov za stroškovna mesta. Koraki v izgradnji modela: • oblikovati je bilo potrebno model, pri katerem smo opredelili prvine in stroškovne

objekte, • sestavili smo slovar aktivnosti, • dodelili smo stroške poslovnih prvin aktivnostim, pri katerih smo si pomagali z

intervjuji. Pri izgradnji modela smo izbrali nabavni oddelek, kjer smo predstavili drugo stopnjo dvostopenjskega razporejanja stroškov (več o tem v poglavju 4.4). Za stroškovno obdobje pa smo izbrali obdobje enega leta, tako da smo upoštevali vsa morebitna sezonska nihanja. Predstavljen način je splošen in velja pri ugotavljanju stroškov za katerikoli stroškovni objekt. V modelu smo izbrali za stroškovni objekt poslovna procesa, in sicer raziskavo dobaviteljev (omenjenih raziskav je 62) in pripravo nabave blaga (priprav blaga je 190). Slovar aktivnosti v nabavi trgovinske družbe zajema naslednje pojme: • raziskava dobaviteljev, • priprava nabave blaga (najava potreb, iskanje in analiza ponudb) , • sklepanje nabavnih dogovorov, • organiziranje transporta, špedicijskih poslov in skladiščenja blaga, • dostava naročenega blaga, • prevzem trgovskega blaga in kontrola izvršitve naročil, • obdelava naročila (obračun, pridobivanje soglasij, realizacija nabave) , • reševanje reklamacij, • sodelovanje na sejmih, • administrativna dela (prevajanje in opravljanje korespondence), • vodenje evidenc. Pri dodeljevanju stroškov poslovnih prvin aktivnostim je potrebno za vsako kategorijo stroškov določiti vrsto in količino meril za njihovo dodeljevanje, kar je prikazano v tabeli 4. Za razdelitev splošnih stroškov na poslovne procese nimamo posebnih meril, zato smo njihovo vrsto izbrali na podlagi razgovora z računovodskim oddelkom. Za poslovni oddelek nabava je potrebno poznati splošne stroške materiala, storitev, amortizacije, dela in druge stroške, da lahko izberemo ustrezno podlago. Količino meril na posamezni poslovni proces v nabavi trgovinske družbe smo definirali v sodelovanju z vodjem in zaposlenimi v nabavnem oddelku.

57

TABELA 4: VRSTE IN KOLIČINA MERIL ZA DODELJEVANJE STROŠKOV PO POSLOVNIH PROCESOV Merila za dodeljevanje

stroškov Količina meril za procese

Raziskava dobaviteljev

Priprava nabave

1. Stroški temeljnih nabavnih procesov:

Poraba pisarniškega materiala Ocena porabe9 2185 2,5 1,5Uporaba vozil Prevoženi km 53.663 322 1207Dnevnice in povračilo stroškov z dela Število dnevnic 95 20 7Stroški telefona in pošte Ocena porabe ur 1430 93 152Delo Porabljene ure za izvajanje 14.894 490 640Kilometrina Število kilometrov 22.498 657 475Uporaba pisarn Kvadratni meter pisarne 975 71 79Stroški seminarjev in tečajev Število ur 223 39 20Stroški zdravstvenih storitev Število zaposlenih 9 0,8 0,82. Stroški k nabavi podpornih procesov: Stroški poslovodstva Število ur 238 26 32Stroški srednjih ravni vodenja Število ur 1422 68 42 Vir: Interni viri trgovinske družbe. Tabela 5 prikazuje obračun stroškov procesov raziskava dobaviteljev in priprava nabave. Med stroške temeljnih nabavnih procesov smo zajeli naslednje: • Poraba pisarniškega materiala; kjer smo zajeli pisarniški material, ki ga zaposleni

uporabljajo pri svojem delu za določene aktivnosti. Sem spadajo tudi stroški za Uradne liste, časopise in priročnike.

• Uporaba vozil; zajeti so stroški goriva, amortizacije, vzdrževanja, registracija, zavarovanje vozil ipd.

• Dnevnice in povračilo stroškov z dela; pri njih smo upoštevali izplačane dnevnice in povračila, določena po uredbi Vlade RS. Sem sodijo tudi povračila med službenimi potovanji, komercialne dnevnice (sovozniki) ipd.

• Stroški telefona in pošte; zajemajo stroške telefona, poštnine, znamk in vzdrževanja telekomunikacijskih naprav.

• Delo; med stroške so zajete plače zaposlenih in nadomestila. • Kilometrina; sem spadajo stroški prevozov z lastnimi in javnimi prevoznimi sredstvi,

ko so prevozi opravljeni za določeno aktivnost. • Uporaba pisarn; zajeti so stroški električne energije in porabljenega plina, zavarovalne

premije za zgradbe, stroški varnostne službe, čiščenje prostorov, amortizacija osnovnih sredstev, vzdrževanje ipd.

• Stroški seminarjev in tečajev; poleg teh so upoštevani še stroški udeležbe na sejmih ter razstavah.

• Stroški zdravstvenih storitev; to so stroški zaposlenih, namenjeni za zdravstvene preglede.

_____________

9 Z enakovrednostnimi števili, in sicer na podlagi izkušenj porabe prvin za raziskavo dobaviteljev in pripravo nabave. Pri količini meril za procese so navedene pogojne enote.

58

Stroške k nabavi podpornih procesov zajemajo naslednje vrste: • Stroške poslovodstva; kjer so zajeti stroški pisarniškega materiala vodstva, dela in

stroški za reprezentanco. Pri teh stroških moramo natančno ugotoviti, kolikšen del se prenese na poslovne procese nabavne dejavnosti.

• Stroški srednjih ravni vodenja; sem spadajo tudi stroški ostalih podpornih dejavnosti (računovodstva, financiranja, prodaje, skladiščenja), kadar sodelujejo pri aktivnostih nabavne dejavnosti.

Zajeli smo najpomembnejše stroške za poslovna procesa raziskava dobaviteljev in priprava nabave. Opozorimo naj, da je za nabavno dejavnost potrebno opredeliti še kategorijo zunanjih sodelavcev za določene aktivnosti, kjer na primer upoštevamo stroške odvetniških in notarskih storitev, sodne stroške ipd). Drugi stroški poslovanja so stroški, ki so sicer zanemarljivi v primerjavi s celotnimi, zato smo pri poslovnih procesih iskali njihovo vzročno povezavo (npr. obvezno delovno prakso, ki jo lahko prištevamo h kategoriji zunanji sodelavci). TABELA 5: OBRAČUN POSLOVNEGA PROCESA Stroški skupaj Raziskava

dobaviteljev Priprava nabave

1. Stroški temeljnih nabavnih procesov: Poraba pisarniškega materiala 1,034.661 73.397 134.956Uporaba vozil 8,980.250 53.885 201.985Dnevnice in povračilo stroškov z dela 373.278 78.585 27.505Stroški telefona in pošte 1,316.406 85.612 139.926Delo 16,741.902 550.794 719.405Kilometrina 1,276.331 37.272 26.947Uporaba pisarn 4,240.037 308.762 343.552Stroški seminarjev in tečajev 1,002.362 175.301 89.898Stroški zdravstvenih storitev 174.349 15.498 15.4982. Stroški k nabavi podpornih procesov: Stroški poslovodstva 4,875.845 532.655 655.576Stroški srednjih ravni vodenja 11,380.883 544.234 336.144VREDNOST POSLOVNEGA PROCESA: 2,455.995 2,691.392 Vir: Interni viri trgovinske družbe. Stroške aktivnosti izračunamo, tako da celotne nastale stroške delimo s količino meril za vse aktivnosti in dobimo porabo stroškov na enoto. Rezultat pomnožimo s količino meril za aktivnost. Primer razporejanja stroškov za uporabo pisarn je naslednji:

stroški pisarn (4,240.037 SIT) merilo za razporejanje = ------------------------------------------ = 4.348,756 SIT/m2

splošnih stroškov materiala kvadratni meter pisarne (975 m2) Primer za izračun stroškov materiala za poslovni proces raziskave dobaviteljev: raziskava dobaviteljev = 4348,756 SIT/m2 × 71 m2 = 308.761,68 SIT

59

Pri uporabi enakovrednostnih števil pa najprej izračunamo število pogojnih enot, kar storimo, tako da obseg aktivnosti pomnožimo z enakovrednostnimi števili. Te pogojne enote za vse aktivnosti nato seštejemo. Nato ugotovimo povprečne stroške pogojne enote, kar naredimo, tako da celotne nastale stroške delimo s številom pogojnih enot. Na koncu izračunamo celotne stroške, ki odpadejo na posamezni stroškovni objekt, in sicer da pomnožimo povprečne pogojne enote s pogojnimi enotami aktivnosti. Poraba pisarniškega materiala: Poslovni proces Obseg Enakovrednostna

števila Število pogojnih enot

Raziskava dobaviteljev 62 raziskav 2,5 155 Priprava nabave 190 priprav 1,5 285 Skupaj: 440

poraba 1,034.661 pisarniškega materiala = --------------------- = 473,529 SIT

na enoto (SIT) 2.185 Primer izračuna porabe pisarniškega materiala za raziskavo dobaviteljev: raziskava dobaviteljev = 473,529 SIT × 155 = 73.397 SIT 5.2.3 Analiza stroškov po poslovnih procesih na stroškovnih mestih Če želimo analizirati stroške po procesih, se moramo najprej vprašati, ali smo zadovoljni z oblikovanjem procesov in njihovimi procesnimi učinki. Kot je predstavljeno v literaturi, obstaja več možnosti oblikovanja procesov in njihovih učinkov. V ta namen smo sestavili slovar aktivnosti oziroma procesov. Izvajanje procesov, ki so povzročitelji stroškov, se posledično odraža v izvajanju procesnih učinkov. V praktičnem primeru smo predstavili obračun poslovnega procesa. Stroški temeljnih nabavnih procesov vsebujejo stroške, ki jih zaposleni ustvarjajo s svojim delom, in stroške, povezane z delom. Količino meril za določene stroške zaposleni ugotavljajo z opazovanjem procesa in z izkušnjami. Pojavljale so se težave za natančno ugotavljanje količin meril (npr. nabavni referent opravlja več aktivnosti hkrati, uporaba vozil za več aktivnosti itd.). S tem je povezano tudi razdeljevanje stroškov za aktivnosti (na seminarju je na primer lahko več različnih tem, ki lahko zadevajo različne aktivnosti). Stroški k nabavi podpornih procesov so tisti, ki nimajo neposredne zveze, ampak opravljajo storitve in sodelujejo pri aktivnostih. Tudi pri njih se srečujemo z enakimi težavami, kot smo jih opisali pri temeljnih procesih. Stroške prvin lahko na aktivnosti dodelimo z več načini. Idealno bi bilo, če bi lahko vse stroške dodeljevali neposredno. Vendar kompleksnost in raznolikost nabave povzročata, da je vedno večji delež stroškov posreden. To pomeni, da moramo vedno pogosteje uporabljati ocene ali merila. Stroške smo razporejali dvostopenjsko, najprej na stroškovna mesta nato na procese. Ker smo izhajali iz obstoječe strukture stroškov, pomeni, da smo že pri prvem koraku izhajali iz predpostavke, kjer smo del stroškov na stroškovna mesta dodelili z merili. Pri tem smo upoštevali ugotovitve Tekavčičeve o dvostopenjskem načinu razdelitve posrednih stroškov (več o tem v poglavju 4.4).

60

Zavedati se moramo, da podatki verjetno niso popolnoma objektivni. To je lahko posledica dejstva, da so možna odstopanja pri ugotavljanju količin poslovnih učinkov, tako tudi rezultati niso docela objektivni. Vendar menimo, da lahko te pomanjkljivosti glede na cilje dela zanemarimo. Na ta način smo ugotovili stroške poslovnega procesa. Sedaj je naloga poslovodstva družbe iskanje možnosti zmanjšanja stroškov po poslovnem procesu. 5.2.4 Odločanje na podlagi informacij procesnega računovodstva Z vsebinskega vidika so informacije o stroških, ki jih omogoča procesno računovodstvo za trgovinsko družbo, velik napredek. Pridobljenih informacij moremo primerjati s preteklimi, saj so te na bistveno višji ravni. Rezultati spremljanja stroškov po poslovnih procesih so vodstvu trgovinske družbe: • povečali preglednost stroškov, • omogočili takojšno podporo odločanju, • dali natančnejše ocene stroškov, ki jih prinašajo določene odločitve v prihodnosti (pri

tem je velikega pomena, da se vodje zavedajo, kje in zaradi česa nastajajo posamezni stroški skozi poslovni proces ter kakšna je njihova struktura).

V praktičnem primeru smo se omejili na dve aktivnosti nabavne dejavnosti. Cilj praktičnega primera je bil pokazati projekt uvajanja procesnega računovodstva v trgovinski družbi. Uvajanje je zahtevalo veliko angažiranja zaposlenih. Na podlagi rezultatov analize je vodstvo družbe dobljene podatke primerjalo s ciljnimi. Razlog je v tem, da primerjalnih podatkov drugih družb in panog ni mogoče dobiti. Vodstvo je zainteresirano, da se analiza razširi na vse poslovne procese, in sicer na stroškovna mesta nabave, prodaje, računovodstva in ostala stroškovna mesta, da bi lahko ugotovili, kateri poslovni procesi v trgovinski družbi stanejo več, kot bi stali, če bi za nekatere storitve najeli zunanje sodelavce oziroma kje še lahko iščejo rezerve za zniževanje stroškov. Poznavanje poslovnih procesov se je z uvedbo spremljanja stroškov po procesnem računovodstvu poglobilo in omogočilo razvoj primerjalnih prednosti trgovinske družbe. Vendar pa se je ob tem potrebno zavedati dejstva, da sama uvedba spremljanja stroškov po poslovnih procesih ne bo izboljšala poslovanja trgovinske družbe, ampak predstavlja orodje, s katerim poglabljajo svoje razumevanje soodvisnosti med stroški in poslovnimi procesi; na tak način trgovinska družba svoje poslovne odločitve utemeljuje na dejstvih in ne na ugibanjih. Odločanje na podlagi informacij procesnega računovodstva predstavlja za trgovinsko družbo veliko odgovornost, saj bi morala pretehtati vse odločitve, ki so v prid enemu in drugemu sistemu. Ob bolj poglobljeni raziskavi, ki ne bi zajemala samo stroškov, ampak tudi procesni vidik ABC metode, bi se lahko ugotovile možnosti in priložnosti za trgovinsko družbo. Toda procesno računovodstvo ponuja nekaj prednosti, ki jih obstoječi sistem ne. Ta prednost je v natančnem opredeljevanju stroškov in lažjem ter učinkovitejšem vodenju poslovnih procesov. Vsekakor pa bi trgovinska družba morala pretehtati, ali se sploh splača uvesti nov sistem obvladovanja stroškov, saj je povezan z velikimi stroški. Hkrati pa je proces uvajanja le-tega dolgotrajen projekt, ki zahteva sodelovanje zaposlenih tudi izven rednega delovnega časa.

61

6. SKLEP Stroški predstavljajo pomembno kategorijo vsakega podjetja, prav tako tudi trgovinske družbe, zato je zelo pomembno njihovo poznavanje, ločevanje in merjenje. Z razumevanjem stroškov lahko določimo pravilno prodajno ceno svojim odjemalcem, zato moramo poznati neposredne in posredne stroške nabave in/ali prodaje blaga v trgovini. Trgovinska družba se sama odloči, katero trgovsko blago bo vključevala v svojo ponudbo. Merilo so seveda nabavni stroški, cene in razmere na trgu. S kalkulacijo ugotovimo, pri katerem trgovskem blagu oziroma skupinah blaga ali storitvah nastajata izguba oziroma dobiček in kolikšna sta. Prav tako s kalkulacijo ugotavljamo, kje nam razmere na trgu omogočajo pribitek višje marže, kje marža ne pokriva stroškov in podobno. Vse te podatke zagotavlja stroškovno knjigovodstvo trgovskega blaga. Za uspešnejše poslovanje je potrebno uveljaviti tudi računovodsko predračunavanje, nadziranje in analiziranje trgovskega blaga. Vsako podjetje ima lasten niz procesov, s katerimi ustvarja določeno vrednost in dosega finančne rezultate. Tako se operativni proces začne z izdajanjem ali sprejemanjem naročila stranki ter konča z dobavo ali dostavo izdelka oziroma storitve le-tega. V vsakem procesu se daje pomen učinkovitosti in pravočasni dobavi ali dostavi konkretnih izdelkov oziroma storitev stranki. V trgovinski družbi so pomembni poslovni procesi nabavne in prodajne dejavnosti ter skladiščenja. Za nemoteno poslovanje so važne tudi podporne aktivnosti trgovinske družbe. Pri vseh poslovnih procesih se seveda pojavljajo stroški. Njihovo merjenje v trgovinski družbi po poslovnih procesih je pomembno, saj je predstavlja osnovo za analizo poslovnih procesov. V stroškovnem računovodstvu poznamo stroškovne nosilce, stroškovna mesta in vrste stroškov, ne poznamo pa stroškov, ki jih je povzročila na primer izvedba kupčevega naročila, razvijanje nekega izdelka ali obdelava prispele reklamacije. Za procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo je značilno pravilnejše obračunavanje teh stroškov, ki posredno sodelujejo pri ustvarjanju učinkov. Navedene spremembe zahtevajo spremembe v sistemih spremljanja in obvladovanja stroškov. Analiza stroškov po aktivnostih omogoča drugačen pogled nanj in s tem zagotavlja informacije, ki jih trgovinska družba za svoje poslovanje potrebuje ter na tak način svoje poslovne odločitve utemeljuje na dejstvih in ne na ugibanjih. Res pa je, da je v praksi procesno računovodstvo pogostejše v proizvodnih podjetjih. Bistvo te metode je spoznanje, da stroškov ne povzročajo trgovsko blago in storitve, ki jih družba prodaja, ampak poslovni procesi, ki so potrebni za nabavo, skladiščenje ter prodajo. Trgovsko blago in storitve porabljajo poslovne procese, ti pa trošijo prvine poslovnega procesa in povzročajo stroške. Tako so poslovni procesi osrednja sestavina sistema spremljanja stroškov po procesnem računovodstvu.

62

Menjava poslovno-informacijskih sistemov je sedaj tudi v Sloveniji v velikem vzponu, saj obstaja na trgu veliko rešitev, s katerimi je mogoče pokriti večino informacijskih potreb podjetij. Med svojim delom smo opažali, da trgovinska družba lastnemu sistemu stroškov ne posveča velike pozornosti. Strogo se drži ustaljenih pravil razdeljevanja po stroškovnih mestih in nosilcih, ti pa pogosto niti niso dobro razporejeni niti jih ne prilagajajo spremembam v poslovnem procesu in razmeram na trgu. Kot stroškovna mesta uporabljajo poslovne funkcije trgovinske družbe, kot so: uprava, finančno-računovodski sektor, nabavni in prodajni sektor, kot stroškovne nosilce pa trgovsko blago. Rezultati so sicer natančni in dajejo pregled nad celotnimi stroški družbe, vendar so slaba osnova za sprejemanje odločitev in iskanje morebitnih težav. Na podlagi procesno naravnanega računovodstva, ki ga sestavljajo pretežno procesni stroški, pri katerih sestavni del so povzročitelji stroškov, opredelimo najprej dejavnosti, nato procese, sledi pa še opredeljevanje procesnih učinkov, stroškov po procesih in procesnih učinkih ter prenos le-teh na posamezni stroškovni objekt. Ugotavljamo, da predstavlja odločanje na podlagi informacij procesnega računovodstva za trgovinsko družbo veliko odgovornost, saj bi ta morala pretehtati vse odločitve, ki so v prid enemu in drugemu sistemu. Toda procesno računovodstvo ponuja nekaj prednosti, ki jih obstoječi sistem ne. Ta prednost je v natančnem opredeljevanju stroškov in lažjem ter učinkovitejšem vodenju aktivnosti procesov. Vsekakor bi trgovinska družba morala pretehtati, ali se sploh splača uvesti nov sistem obvladovanja stroškov, kar je povezano z velikimi stroški uvajanja novega sistema procesnega računovodstva, predvsem pa je njegovo uvajanje dolgotrajen proces. Pri tem je pomembno, da koristi od uvedbe določene novosti presežejo stroške uvajanja te novosti. Pri zaupanju vodstva trgovinske družbe v sodelavce in sodelavcev v družbo je moč najti marsikatero izboljšavo, ki vodi v skupni uspeh, prav tako pri uvajanju procesnega računovodstva. Uspeh se v trgovinski družbi lahko izraža v: zmanjšanju stroškov, skrajšanju pretočnih časov procesov, povečanju prodaje trgovskega blaga, izboljšanem komuniciranju med sodelavci in povečanju inovacijskega potenciala. Informacije o stroških morajo biti pravilne, pravočasne in ustrezne glede na raven odločanja ter v primerni obliki za uporabnika. Računovodska služba je gotovo osnovni vir informacij in ima največji pomen obvladovanja stroškov v procesnem računovodstvu. Pri svojem zbiranju uporablja ustrezen sistem stroškov glede na organizacijsko strukturo trgovinske družbe, strukturo stroškov in možnosti za zbiranje informacij. Le tako bo lahko zagotovila, da bodo informacije v pomoč vodstvu trgovinske družbe pri reševanju konkretnih problemov, s katerimi se sooča. Za proučevano trgovinsko družbo lahko povemo, da so že začeli z vzporednim spremljanjem stroškov po poslovnih procesih. Menimo, da bo procesna obravnava stroškov po nosilcih s svojimi pomembnimi prednostmi vplivala na poslovodenje v prihodnosti in da se bodo tudi slovenska podjetja kmalu morala opogumiti ter kljub visokim stroškom resno premisliti o učinkovitosti svojega stroškovnega sistema in možnostih vpeljave procesnega obvladovanja stroškov.

63

Povzetek Stroški predstavljajo pomembno kategorijo v poslovanju trgovinske družbe. Oblikovanje cen trgovskega blaga je prosto, zato je pomembno, da ustvarimo čim višjo razliko v ceni oziroma trgovsko maržo. Trgovska marža je razlika med prodajno in nabavno ceno in je trgovčev prihodek, ki pokriva stroške trgovanja ter ustvarja dobiček. V trgovinski družbi nastajajo stroški velikega obsega, ki pa niso pravilno proučevani. Na tržišču je ob domači konkurenci vse bolj prisotna tudi tuja, zato je zniževanje stroškov še toliko pomembnejše. Trgovinska družba lahko z drugačnim načinom obvladovanja stroškov zniža celotne stroške in s tem postane konkurenčnejša. Ena izmed metod obvladovanja stroškov je procesno obravnavanje stroškov po nosilcih. V trgovinski družbi smo obravnavali dvostopenjsko razporejanje stroškov, najprej po stroškovnih mestih in nato še glede na procese. Tako najprej opredelimo vse stroške po stroškovnih mestih in v okviru teh še po procesih, ki si jih izberemo. Določiti smo morali vrste in količine meril za dodeljevanje stroškov na procese, tako smo ugotovili njihovo vrednost. Te informacije so pomembne, da ugotovimo, kje lahko iščemo rezerve za zniževanje stroškov. Ker pa nobena metoda ni samo dobra ali slaba, smo v raziskavi predstavili prednosti in slabosti procesnega obvladovanja stroškov, ki jih moramo pretehtati, preden se odločimo za to metodo. Ključne besede: stroški, trgovska marža, procesi, procesna obravnava stroškov po nosilcih, posredni stroški, povzročitelji stroškov, nosilci stroškov, merilo aktivnosti. Summary Costs play an important part in trading. Fixing the prices of goods is free so it is important to create as high trade margin as possible. Trade margin is a difference in selling and purchase price and it is a tradesman's profit. It covers the trading costs and it makes profit. In a trading company there are large costs which are not researched properly. Beside home competition there is also a growing foreign competition on the market so it is important to reduce the costs. A trading company can reduce total costs by controlling the costs in a different way and so it becomes more competitive. One of the methods of reducing the costs is an activity-based costing. We dealt with a two-step arrangement of costs - by the cost places and by the chosen activities. We had to define the types and a quantity of measures needed to put the costs into activities. This is how we assessed their value. This information is important when we try to find the reserves for cost reduction. Since no method is only good or bad we presented in our research both the advantages and disadvantages of the activity-based costing which have to be taken into consideration before one decides for this method. Keywords: costs, trade margin, activities, activity-based costing, overhead costs, cost drivers, cost objects, activity measure.

64

VIRI 1. Cooper, Robin, Kaplan, Robert, S. 1998. Cost & effect: using integrated cost systems

to drive profitability and performance. Boston: Harvard Business School Press. 2. Cooper, Robin, Kaplan, Robert, S. 1998. The promise – and peril- of integrated cost

systems. Harvard Business Review. Julij – avgust: 109−119. 3. Drury, Colin. 1994. Costing an introduction (3rd edition). London: Chapman & Hall. 4. Ferk, Hans. 1994. Celovito optimiranje procesov s pomočjo analize povzročiteljev

stroškov. Iks 9: 187− 201. 5. Ferk, Hans. 1997. Povečanje učinkovitosti za 30 odstotkov na podlagi procesnega

managementa. XXII. posvetovanje o podjetniškem planiranju in managementu. Portorož.

6. Hansen, D. R., Mowen M. M. 1992. Management Accounting. (2nd edition).

Cincinnati: College Division South - Western Publisshing Company. 7. Hočevar, Marko. 2002. Kalkulacija stroškov za določanje prodajnih cen in odnosa s

kupci. Les 4: 103−107. 8. Interni viri trgovinske družbe. 9. Kenda, Helena, Zalokar, Nuša. 1996. Evidence, povezane s posredovanjem blaga in

storitev. Iks, revija za računovodstvo in finance 10: 51−57. 10. Koletnik, Franc. 2004. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. (2.

dopolnjena izdaja). Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 11. Kovačič, Andrej. 1997. Prenova poslovanja: Krmiljenje delovnih procesov. XXII.

posvetovanje o podjetniškem planiranju in managementu. Portorož. 12. Lutar-Skerbinjek, Andreja. 1998. Primer uporabe procesno usmerjenega stroškovnega

računovodstva. Naše gospodarstvo 1−2: 215−226. 13. Mabberley, Julie, 1992. Activity-based costing in financial institutions. London:

Pitman Publishing. 14. Potočnik, Vekoslav, 1991. Notranja trgovina (skripta). Ljubljana: Univerza v Ljubljani,

Ekonomska fakulteta. 15. Potočnik, Vekoslav, 1992. Komercialno poslovanje z osnovami trženja. Ljubljana:

Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta. 16. Potočnik, Vekoslav, 1999. Kalkulacije in DDV za podjetnike, obrtnike, trgovce …(2.

dopolnjena izdaja). Ljubljana: Gospodarski vestnik.

65

17. Rebernik, Miroslav. 1997. Ekonomika podjetja (3. dopolnjena izdaja). Ljubljana:

Gospodarski vestnik. 18. RFR – Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 2002. Slovenski

računovodski standardi. 19. Stanković, Andrej. 2000. Uvajanje koncepta stroškov po aktivnostih poslovnega

procesa v podjetje: primer Lek d.d. Magistrsko delo. Ljubljana. Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta.

20. Škerbic, Majda, Rebernik, Miroslav. 1990. Ekonomika podjetja. Ljubljana.

Gospodarski vestnik. 21. Tekavčič, Metka. 1997. Obvladovanje stroškov. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 22. Turney, Peter B. B. 1996. Activity based costing - The performance breakthrough.

London: Kogan Page. 23. Turk, Ivan, Kavčič, Slavka, Kokotec-Novak, Majda. 2003. Poslovodno računovodstvo.

(Dopolnjena izdaja). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 24. Turk, Ivan, Melavc, Dane. 1994. Uvod v računovodstvo (3. dopolnjena izdaja). Kranj:

Moderna organizacija.