Doc.dr.sc.Boo VukojaREVIZIJA FINANCIJSKIH IZVJETAJA GOSPODARSKIH DRUTAVAUvod Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvjetaja ili onih financijskih informacija koje se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veliinu ili zakonski oblik, kad je takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izraavanja miljenja o tome. Iskustva mnogih gospodarskih drutava u posljednjih nekoliko godina govore u prilog injenici da napredak bez dobrog i brzog prikupljanja, obrade i koritenja informacija u suvremenim uvjetima nije mogu. Zapravo, informacija i suvremene informacijske tehnologije rue temelje na kojima poiva tradicionalna organizacija i dovode do bitno poveane uinkovitosti i djelotvornosti. Povezano s tim, redefinira se pojam i oekivanja od suvremene revizije, koja smisao svoga postojanja treba traiti u sposobnosti osiguravanja kvalitetnih eksternih i internih informacija koje kolaju vertikalno i horizontalno unutar i izvan organizacije. Informacije za potrebe poslovnog odluivanja pribavljaju se iz razliitih izvora. U tom kontekstu, znaajna uloga i mjesto pripada financijskim izvjetajima kao nositeljima raunovodstvenih informacija, koji su rezultat ili konani proizvod funkcioniranja sredinjeg dijela upravljakog informacijskog sustava - raunovodstvenog informacijskog sustava. Iako donositelji poslovnih odluka, posebice interni (menadment), u procesu poslovnog odluivanja redovito zahtijevaju dodatne upravljake informacije, ipak se mnogi moraju osloniti na financijske izvjetaje kao svoj glavni izvor financijskih informacija, pa stoga financijske izvjetaje treba sastaviti i prezentirati imajui na umu njihove potrebe. Uobiajeno se pod financijskim izvjetajima podrazumijeva bilanca, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o novanim tijekovima te biljeke uz financijske izvjetaje. Razmatranjem sadraja financijskih izvjetaja pokazuje se da isti omoguuju spoznavanje dvaju temeljnih kriterija uspjenog upravljanja, a to su sigurnost poslovanja (likvidnost, financijska stabilnost i zaduenost) i uspjenost ili efikasnost (rentabilnost). Pojmovi: (Revizija, revizor, revizijski izvjetaj, rizik, inherentni rizik, detekcioni rizik, materijalnost, dokumentacija revizora,) 1.1. POJAM REVIZIJE Financijski izvjetaji temeljna su podloga i polazite za analizu poslovanja i ocjenu stanja gospodarsko drutvo. Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvjetaja ili onih financijskih informacija to se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veliinu ili zakonski oblik, kad je takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izraavanja miljenja o tome. Revizija je organizirana i svrhovita aktivnost kojom se naknadno ispituje poslovanje gospodarsko drutvo, i to prije svega financijski izvjetaji ili financijske informacije koje se

odnose na subjekt. Revizijom financijskih izvjetaja eli se utvrditi da li prezentirani financijski izvjetaji realno i objektivno prikazuju financijski poloaj i uspjenost poslovanja gospodarsko drutvo, to podrazumijeva izbor kriterija za ocjenu realnosti i objektivnosti, a to su raunovodstvena naela, raunovodstveni standardi i zakonski propisi. Reviziju obavljaju neovisne i strune osobe izvan gospodarsko drutvo, prema utvrenim pravilima sadranima u revizijskim standardima i kodeksu profesionalne etike. Revizorovo izvjee o financijskim izvjetajima mora se temeljiti na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima. Temeljni je, dakle, zadatak revizije zatita interesa vlasnika kapitala, te stvaranje pouzdane informacijske podloge za racionalno odluivanje i upravljanje. Reviziju uvijek valja promatrati kao pretpostavku kvalitetnih i vjerodostojnih informacija i kao takva ona postaje jedan od kljunih instrumenata upravljake ekonomije, odnosno temelj meusobnog komuniciranja i povjerenja svih interesnih skupina koje izravno ili neizravno upravljaju poslovanjem gospodarskog drutva. Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvjetaja ili onih financijskih informacija to se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veliinu ili zakonski oblik, kad je takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izraavanja miljenja o tome1. Za reviziju je karakteristino: a) naknadno ispitivanje financijskih izvjetaja ili onih financijskih informacija to se odnose na subjekt, kad je takvo ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu. b) reviziju obavljaju neovisne i strune osobe, c) revidiranjem se eli utvrditi da li predoeni financijski izvjetaji subjekta, kao temeljni nositelji financijskih informacija za vanjsko izvjeivanje, realno i objektivno (odnosno fer i istinito) prikazuju financijsko stanje i njegov rezultat poslovanja. d) Objektivnost i realnost financijskih izvjetaja utvruje se prema definiranim kriterijima, e) Kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja moraju biti unaprijed poznati, a proizlaze iz: raunovodstvenih naela, raunovodstvenih standarda i zakonskih propisa, a definiraju se u usvojenim raunovodstvenim politikama, f) Revizija se obavlja u skladu s usvojenim standardima, potujui Kodeks profesionalne etike revizora, g) Miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja potpisuje ovlateni revizor. h) Revizorovo izvjee s miljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima, i) Revizorovo miljenje o objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja, uz skraene oblike njihova iskazivanja, dostupno je javnosti.

1

Me unarodni revizijski standardi, Hrvatska zajednica revizora ,Zagreb,1993.,

1.1. VRSTE REVIZIJE S obzirom na objekt ispitivanja, revizija se usmjerava na: a) reviziju poslovanja i (ili) b) reviziju financijskih izvjetaja Revizija poslovanja obavlja se s ciljem da se ispituju i ocjene poslovanje, organiziranost poslovnih funkcija, nain donoenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava. Stoga se i promatra i obrauje kao revizija u irem smislu. Najee reviziju poslovanja obavljaju interni (unutarnji) revizori, to ne iskljuuje mogunost da je obavljaju i eksterni (vanjski) revizori. Revizija financijskih izvjetaja obavlja se s ciljem naknadnog i neovisnog ispitivanja i izraavanja miljenja o objektivnosti i realnosti informacija sadranih u financijskim izvjetajima. Shvaena tako, promatra se kao revizija u uem smislu. Reviziju financijskih izvjetaja obavljaju eksterni (vanjski) revizori. S obzirom na subjekt koji obavlja reviziju, kao i s obzirom na zakonski ustroj revizije u nas, revizija moe biti: a) dravna (engleski: govermental audit), b) unutarnja (interna) (engleski: internal audit), c) vanjska (eksterna) ili komercijalna (engleski: external audit). Dravnu reviziju obavljaju ovlateni dravni revizori, zakonski ustrojeni u odgovarajuem dravnom organu (kod nas: Dravni ured za reviziju kojim rukovodi glavni dravni revizor) U nekim razvijenim trinim gospodarstvima dravna se revizija dijeli na: a) reviziju dravnog prorauna i poslovanja subjekata koji se financiraju iz prorauna, i vezana je uz parlament, b) reviziju poslovanja centralne banke, i vezana je uz parlament, c) reviziju obrauna i naplate poreza te drugih dravnih prihoda, vezana je uz organe dravne uprave. Unutarnju (internu) reviziju obavljaju unutarnji (interni)revizori. Objekt interne revizije primarno ispitivanje i ocjena objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja, ve revizija poslovanja, organiziranost poslovnih funkcija nain donoenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava poduzea. Stoga menedment odluuje o ustroju interne revizije, kao svojevrsnom nadzoru nad sustavom internih kontrolnih poduzea i vezom s eksternom revizijom. Vanjsku (eksternu) ili komercijalnu reviziju obavljaju vanjski (eksterni) neovisni ovlateni revizori. Vanjska revizija nazvana je i komercijalnom, jer se naknada za obavljanje revizije ugovara na komercijalnoj osnovi.

Objekt vanjske revizije (u daljnjem tekstu: revizija) primarno je ispitivanje objektivnosti i realnosti temeljnih financijskih izvjetaja, a posredno i ispitivanje osnivanja i poslovanja klijenata, organiziranosti poslovnih funkcija, nain donoenja poslovnih odluka i funkcioniranja informacijskog sustava. Eksterna revizija predstavlja neovisno ispitivanje bilo koje financijske transakcije, financijskih izvjetaja, ili poslovanja revidiranih subjekata, davanje neovisnog revizorskog miljenja i izvjetavanje korisnika i javnosti o tom miljenju. NADLENOSTI UREDA ZA REVIZIJU INSTITUCIJA U BIH Ured za reviziju nadlean je za: 1. Financijske revizije (regulirane lanom 13. Zakona o reviziji) 2. Revizije uinka (regulirane lanom 14.Zakona o reviziji) 3. Druge specifine revizije (regulirane lanovima 17.i 18. Zakona o reviziji) FINANCIJSKA REVIZIJA Ured za reviziju prilikom vrenja financijske revizije (sukladno usvojenim revizijskim standardima) pregleda financijske izvjetaje i pripadajue raune institucija kod kojih se vri revizija sa ciljem procjene da li su financijski izvjetaji pouzdani i da li bilansi u potpunosti odraavaju rezultate izvrenja budeta. Ured za reviziju procjenjuje da li rukovodioci institucija primjenjuju zakone i propise, koriste sredstva za odgovarajue namjene, ocjenjuje financ ijsko upravljanje, funkcije interne revizije i sisteme interne kontrole. Ured za reviziju provodi i prethodnu reviziju u toku financijske godine ukljuujui praenje primjene preporuka iz prethodnih revizija i analizu mjera poduzetih na osnovu tih preporuka. Izvjetavanje o izvrenoj reviziji odvija se sukladno lanu 16. Zakona o reviziji. REVIZIJU UINKA Ured za reviziju ima pravo izvriti pregled, ili ispitivanje odreenog aspekta poslovanja cijele ili dijela institucije, programa ili aktivnosti u pogledu ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti sa kojim ta institucija koristi svoje resurse i o tome izvjetava na nain utvren u lanu 16. Zakona o reviziji. DRUGE SPECIFINE REVIZIJE 1. Dodatni izvjetaji Parlamentu FBiH Ured za reviziju moe, kada smatra potrebnim, podnijeti revizijski izvjetaj Parlamentu Federacije Bosne i Hercegovine po pitanjima iz svoje nadlenosti 2. Specijalne revizije Parlament Federacije Bosne i Hercegovine ili Parlamentarna komisija odgovorna za reviziju mogu u bilo koje vrijeme zahtijevati da Ured za reviziju izvri specijalnu reviziju. Za zahtjeve o posebnim revizijama Komisija odgovorna za reviziju, obavezna je Uredu za reviziju osigurati posebna budetska sredstva (l.18.Zakona o reviziji).Ured za reviziju o izvrenoj specijalnoj reviziji obavjetava podnosioca zahtjeva sukladno lanu 16. zakona o reviziji.

1.2. ULOGA REVIZIJE U TRINOM GOSPODARSTVU Ako se polazi od premise da je glavna zadaa revizije ispitivanje i izraavanje miljenja o objektivnosti realnosti temeljnih financijskih izvjetaja (bilanca, raun dobiti i gubitka te izvjetaj o gotovinskom tijeku), onda se revizija promatra i prosuuje kao veza koja stvara povjerenje izmeu menedmenta, koji priprema i podnosi temeljne financijske izvjetaje, i korisnika informacija sadranih u tim izvjetajima.

Temeljni financijski izvjetaj

Revizija

Korisnici financijskog izvjetaja

Slika 1: Shematski prikaz procesa revizije

Svi korisnici informacija sadranih u temeljnim financijskim izvjetajima ili barem veina od njih, nakon njihova revidiranja imaju povjerenje da temeljni financijski izvjetaji objektivno i realno prikazuju financijsko stanje, rezultat poslovanja poduzea i protok gotovine. Tako predoene informacije trebaju znaiti kvalitetnu podlogu za poslovno odluivanje, odnosno trebaju sadravati kvalitetna obiljeja, koja ine informacije upotrijebiti odreuje kvalitetne osobine koje mora imati. Pri tome, informacije trebaju biti za korisnike neutralne, korektne prema kvalitetnim svojstvima za odluivanje, dostavljene na profesionalan ili zahtjevan nain, vrijeme i mjesto odluivanja. Korisnici raunovodstvenih i financijskih informacija razliiti su, a razliite su i njihove potrebe za informacijama, kao i ciljevi koje tim informacijama ele postii. To iz razloga to se meu korisnicima tih informacija nalaze postojei i budui investitori (ulagai), menedment, namjetenici (djelatnici), zajmodavci, dobavljai i ostali vjerovnici kupci, vlada te njezini organi i agencije , sindikati, javnost i dr. Razliitost njihovih potreba za informacijama kao i cilj koje tim informacijama ele postii ukljuuje sljedee: a) Investitori (ulagai) su poglavito zainteresirani za procjenu rizika koji je svojstven ulaganju kapitala, i oekivanim prinosima na jedinicu uloga. b) Postojei dioniari trebaju informacije koje e im omoguiti donoenje odluke da li je potrebno drati ili prodati dionice. Osim toga, njihov je interes za informiranjem usmjeren i na prognoziranje sposobnosti poduzea za isplatu buduih dividendi, razine poslovanja i reinvestiranja, odnosno financijskog poloaja poduzea. c) Menedment je preteno zainteresiran za informacije koje su potrebite i koje mu pomau pri planiranju, donoenju kvalitetnih poslovnih odluka i kontroli ostvarenja.

d) e) f) g) h)

i)

j)

k)

Osim toga, menedment je odgovoran za pripremu i prezentiranje temeljnih financijskih izvjetaja glasnicima i ostalim korisnicima, a glede vlasnika, informacije sadrane u temeljnim financijskim izvjetajima uvjetuju mu mandat za daljnje obavljanje njegovih dunosti. Djelatnici namjetenici i sindikati zainteresirani su za informacije koje im omoguuju procjenu stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnost osiguranja nadnica, mirovinskog i socijalnog prava, te zapoljavanje. Zajmodavci su zainteresirani za informacije koje im omoguuju odluivanje o sigurnosti i pravodobnosti povrata zajma i pripadajueg interesa. Dobavljaa i ostali vjerovnici zainteresirani su za informacije koje im omoguuju spoznaju pravodobne uplate dugujuih iznosa i ocjene boniteta poduzea za budue poslovne aktivnosti. Kupci su zainteresirani za informacije na temelju kojih e ocijeniti bonitet poduzea i uvjete za nastavak poslovne suradnje. Vlada, njezine agencije organi ponajvie su zainteresirani za informacije koje omoguuju odluivanje racionalnoj alokaciji resursa (posebice neobnovljivih), uspjenosti obavljanja djelatnosti poduzea, o obraunu uplati poreza, taksa i carina (budetski prihodi) i dr. Osim toga, vlada je zainteresirana za raunovodstvene i neraunovodstvene (preteito statistike) izvjetaje koji se ukljuuju u dravni informacijski sustav (glede raunovodstva, primjerice: zbrojni i konsolidirani temeljni financijski izvjetaji) i slue kao podloga za kreiranje i praenje ostvarenja planirane ekonomske politike zemlje. Javnost, poglavito lokalna, zainteresirana je za informacije o uspjenosti i prosperitetu poslovanja poduzea na njenom podruju, jer je to vana pretpostavka za mogua otvaranja novih radnih mjesta (zapoljavanje), sigurnost puanstva, mogue intervencije u lokalnoj infrastrukturi i sl. Osim toga, objavljeni financijski izvjetaji mogu pomoi javnosti, kao potencijalnim ulagaima, o bonitetu poduzea glede odluke o ulaganju kapitala. Znanstvenici, analitiari i strukovne organizacije takoer su zainteresirane za raunovodstvene i ostale informacije koje su im potrebite za zadovoljenje svojih ciljeva i interesa.

Stoga se moe potkrijepiti teza da je revizija u trinom gospodarstvu veza koja stvara povjerenje izmeu nositelja i korisnika informacija. A za trino gospodarstvo izuzetno je vano i povjerenje. Osim toga, revizija je izuzetno znaajna prilikom pribavljanja kapitala, bilo na burzi ili tritu novca. Naime, potencijalni ulagai, uvaavajui miljenja revizijskih tvrtki u koje imaju povjerenje, odluuju i o plasiranju raspoloivog kapitala. Zato u veini razvijenih zemalja trinog gospodarstva revizija nije propisana kao obveza, ve se odrava kao potreba za neovisnu ocjenu internog poslovanja i pristup poduzeu, tritu kupca i tritu kapitala.

MJERE I KRITERIJI TE PROCEDURE I POSTUPCI ZA PROVO ENJE REVIZIJEMJERILA I KRITERIJI ZA OCJENU POSLOVANJA: Planovi i programi rada i poslovanja Primjena zakona i akata, naputaka i odluka uprave i direkcija i org. jed. Primjena standarda i normi itd. Kvaliteta i kvantiteta udovoljavanja raznim, politikama, procedurama i sl..

PRETHODNE INFORMACIJE : Izvjea o provedenim revizijama Izvjea i zapisnici o provedenim kontrolama Procjena poslovnih rizika Procjena revizijskih rizika Planovi i programi, projekti Analize, podaci i informacije Izvjea o poslovanju Zapisnici sa sastanaka menedmenta Razni drugi podaci i informacije

POSTUPAK PROVO ENJA REVIZIJE

REVIZIJSKO IZVJEE

PROCEDURE I POSTUPCI ZA RAD INTERNOG REVIZORA: Me unarodni standardi revizije Etiki Kodeks revizora Zakonska regulativa Interni pravilnici

INFORMATIKA PODRKA:Revizorski software-i Razni revizorski alati Testovi i radni papiri u elektron. obliku

Slika 2: Shematski prikaz revizije (MJERILA, KRITERIJI I PROCEDURE PROVO ENJA)

1.3. REVIZIJSKI CILJEVI I TVRDNJE MENADMENTA Cilj revizije je omoguiti revizoru da izrazi miljenje o tome da li su financijski Izvjetaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu s utvrenim okvirom za financijsko izvjetavanje. Revizor provodi reviziju tako to dekomponira financijske izvjetaje na bilanne Pozicije, a knjienje u toku godine na vrste transakcija. Revizor se potom usmjerava na tvrdnje menadmenta. Poetak godine u toku godine kraj godine Bilanca stanja Bilanca uspjeha Dnevnik Glavna knjiga Bilanca stanja Bilanca uspjeha

Tvrdnje menadmenta su izjave rukovodstva koje se odnose na vrste transakcija i Bilanne pozicije u financijskim izvjetajima. Postoji pet vrsta tvrdnji: 1. 2. 3. 4. 5. Postojanje ili pojavljivanje Kompletnost Vrednovanje ili alokacija Prava i obaveze (vlasnitvo) Prezentacija i objavljivanje

Postojanje ili pojavljivanje. Sredstva i izvori sredstava postoje na dan sastavljanja bilanca stanja, a zabiljeke transakcije su se zaista pojavile (desile) u danom raunovodstvenom periodu (poslovnoj godini). Kompletnost. Obuhvaene su sve transakcije i bilanne pozicije koje trebaju biti ukljuene u financijske izvjetaje. Vrednovanje ili alokacija. Sredstva, izvori sredstava, prihodi i rashodi su ukljueni u financijske izvjetaje u odgovarajuim iznosima. Prava i obaveze. Imovina (sredstva) su pravo drutva ili poduzea, a tui izvori sredstava su obaveza drutva ili poduzea na dan sastavljanja financijskih izvjetaja. Prezentacija i objavljivanje. Komponente financijskih izvjetaja su pravilno klasificirane, opisane i objavljene. Revizor sprovodi reviziju tako to vri provjeru transakcija koje su se desile u toku godine i provjeru konanih stanja na raunima na kraju godine. Kada bi revizor provjerio sve transakcije onda ne bi morao da provjerava stanja na raunima. Meutim, s obzirom da je to nepraktino revizori se odluuju za formu koja daje najbolje rezultate, a to je: Prikupiti potrebne revizijske dokaze kroz kombinaciju provjera knjienja (transakcija) koje nastaju u toku godine i konanih salda koja postoje na kraju godine.

2. OBAVLJANJE REVIZIJE Postupak obavljanja revizije provodi se u skladu s revizijskim standardima, uvaavajui zakonske regulative i potujui Kodeks profesionalne etike revizora.Revizijski standardi Raunovodstven i sustavi subjekta

Temeljni financijski izvjetaji

Revizorova dokumentacija

Revizijski dokazi

Sustav internih kontrola objekta Kodeks profesionalne etike revizora ODGOVORNOST MENEDMENTA ODGOVORNOST REVIZORA

Slika 3: Opa shema postupka revizije, s lociranim odgovornostima menadmenta

Revizor treba upoznati raunovodstveni sustav i sustav internih kontrola klijenta, kako bi primjereno planirao i obavljao reviziju, ne gubei iz vida procjenu inherentnog i kontrolnog rizika. U postupku revizije revizor oblikuje dokumentaciju koja je znaajna za izraavanje miljenja o objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja, ali slui u sluaju spora kao dokazni materijal da je revizija obavljena u skladu s revizijskim standardima, zakonskim propisima i Kodeksom profesionalne etike revizora. Temeljem radne dokumentacije revizor mora imati dovoljno pouzdanih dokaza, pomou testova kontrole i postupaka, da bi mogao doi do utemeljenih zakljuaka na osnovi kojih oblikuje svoje izvjee s miljenjem.Ostali dokazni materijali

Raunovodstvo klijenta

Neovisni revizor Raunovodstveno procesiranje Odre ivanje objektivnosti izvjetaja

Opeprihvaena raunovodstvena naela

Raunovodstvene ispravke

Financijski izvjetaji Prijedlog potrebnih ispravaka

Revidirani financijski izvjetaji

Eksterni donosioci odluka

Sastavljanje financijskih izvjetaja

Konano izvjee s analizom

Revizorovo izvjee

Slika 4: Revizija financijskih izvjetaja

2.1. STANDARDI U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJETAJARevizija financijskih izvjetaja sasvim je sigurno najznaajniji segment ukupne revizijske djelatnosti. Proces revizije interpoliran je izmeu financijskih izvjetaja i njihovih korisnika. Ispitivanjem i ocjenom financijskih izvjetaja institucija revizije osigurava svojim korisnicima realnost i objektivnost informacija odranih u financijskim izvjetajima. U kontekstu ocjene financijskih izvjetaja vrlo su vana dva pitanja: kriterij za ocjenu putem kojih se prosuuje realnost i objektivnost financijskih izvjetaja, definiranje postupaka ocjene realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Uobiajeno se istie da su temeljni kriteriji za ocjenu sadrani u raunovodstvenim naelima i standardima odreenim zakonskim propisima. Uloga revizijskih standarda razmatra se, najee, u definiranju postupka ocjene financijskih izvjetaja. Osim toga, u kontekstu postupka izuzetno znaajan je i Kodeks profesionalne etike revizora te zakonski propisi (misli se, prije svega, na Zakon o reviziji). Radi bolje pregledanosti uloga revizijskih standarda u reviziji financijskih izvjetaja prikazana je na slici1. Istaknuto je ve da se kod nas primjenjuju meunarodni revizijski standardi (MrevS).KRITERIJI ZA OCJENU - Raunovodstvena naela - Raunovodstveni standardi - Raunovodstvene politike - Zakon o raunovodstvu

Financijski izvjetaji

Revizija

Korisnici financijskih izvjetaja

POSTUPAK OCJENE: - Revizijski standardi - Kodeks profesionalne etike - Zakon o reviziji Slika 5: Uloga revizijskih standarda u reviziji financijskih izvjetaja

Pregled i ocjena zakljuaka, koji su izvedeni iz dokaza, ukljuujui niz pitanja o tome jesu li: a) financijski izvjetaji sastavljeni primjenjujui raunovodstvene politike: b) financijske informacije sastavljene prema zahtjevima zakonskih propisa i pravila to se odnose na sastavljanje financijskih izvjetaja, c) stajalita predoena u financijskim informacijama u cjelini dosljedna s revizorovom spoznajom o poslovanjem subjekta, d) primjerno objavljena sva znaajna pitanja koja su vana za prikaz financijskih informacija.

Konani produkt revizije financijskih izvjetaja jest revizorovo izvjee o financijskim izvjetajima koje se dostavlja zainteresiranim korisnicima. Miljenje revizora o objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja, kao sastavni dio njegova izvjea, zajedno skraenim oblicima temeljnih financijskih izvjetaja javno se objavljuje i pohranjuje u trgovaki registar (sudski registar). Osim toga, znaajnije tvrtke u godinjem izvjeu obvezatno predouju i miljenje ovlatenog revizora o objektivnosti i realnosti temeljnih financijskih izvjetaja. U teoriji, pa i u praksi, postoje razliitosti glede sistematiziranja faza obavljanja revizije. One su naznaene i u ovom priruniku. Razlike se prije svega odnose na pristup obavljanju revizije analitiki ili sintetiki.2 Stoga to nisu pitanja sutinske naravi, ve predstavljaju razliita gledita autora ili revizijskih tvrtki u ralambi povezanog sustava obavljanja revizija. Uzimajui u obzir navedeno, mogu se istaknuti i ove faze obavljanja revizije: a) planiranje revizije, b) provjera i ocjena pouzdanosti sustava internih kontrola, c) provjera pozicija temeljnih financijskih izvjetaja, d) kompletiranje revizije i izrada izvjea s miljenjem revizora. U kontekstu cjeline revizijske djelatnosti mogue je govoriti o razliitim vrstama revizije. Osim Meunarodnih revizijskih standarda, vrlo su poznati i ameriki Opeprihvaeni revizijski standardi (Generally Acepted Auditing Standards GAAS)kojih ima ukupno 10 i koji su podijeljeni u tri skupine : 1) opi raunovodstveni standardi, 2) standardi revizije, 3) standardi izvjetavanja. Moe se rei da se utjecaj tih standarda vrlo snano osjea i u Meunarodnim revizijskim standardima3. Vano je naglasiti da su i za pojedine druge vrste revizije karakteristini odreeni pripadajui revizijski standardi. Tako je, primjerice, ameriki Institut internih revizora donio revizijske standarde za internu reviziju4. Za dravnu ili javnu reviziju na meunarodnoj razini karakteristini su INTOSAI revizijski standardi na koje se u lanku 4. poziva i na Zakon o reviziji dravnih institucija u BiH. 2.2. FAZE REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJETAJA Rezimirajui praktina i teoretska iskustva postupak revizije temeljnih financijskih izvjetaja podijeliti u sljedeih pet faza: 1) Planiranje revizije 2) Prethodni postupci revizije2

Sredinom 1993. HUR je donio Kodeks profesionalne etike i objavio ga u Obavijestima Hrvatskog udruenja revizora, br.1/1993., str.23.-253 K.ager- L.ager: raunovodstveni standardi, financijski izvjetaji i revizija, Progres, Zagreb, 1992., str.1794 J.C.Robertson- F.G.Davis:Auditing,Irwin, Homewood,Illinois,1988,.,str.187.-190.

3) Ispitivanje podataka u fazi izrade temeljnih financijskih izvjetaja 4) Zavrna revizija (ispitivanje podataka iskazanih u temeljnim izvjetajima) 5) Kompletiranje revizije i izrada izvjetaja

financijskim

FAZA PLANIRANJA- Pregled upravljakih i poslovodnih kontrola - Vrste i obujam poslovnih primjena - Globalni snimak - Kontrolna matrica - Obrazac za strategiju programiranih postupaka - Prethodno razumijevanje kontrole integriteta

Plan (program) obavljanja revizije Memorandum o strategiji revizije

PRETHODNA REVIZIJADetaljan snimak sustava Internih raunovodstvenih kontrola (Biljeaka)

ZAVRNA REVIZIJA

Upitnik o sustavu internih raunovodstvenih kontrola

- Kritika analiza - Program ispitivanja valjanosti - Radni papir, dokazi, testovi i slino

- Program provjere funkcioniranja sustava internih raunovodstvenih kontrola - Radni papiri (dokazi, testovi i sl.) - Komentar obavljanja revizije - Pregled slabosti sustava internih raunovodstvenih kontrola - Izvjee klijentu - Miljenje ovlatenog revizora - Izvjee o obavljenoj reviziji

Slika 6: Shematski prikaz revizije po fazama

AD 1) U fazi planiranja treba se upoznati s poslovanjem klijenta, procjenama utjecaja revizijskog poslovnog rizika, materijalnosti i znaenjem pojedinih salda te pribaviti i dokumentirati prethodno razumijevanje raunovodstvenog sustava. Za potrebe izrauje se memorandum o strategiji revizije, sustavu raunovodstvenih kontrola, kontrola matrica, vrste i opseg poslovnih promjena, kritika analiza te plan i program revizije. AD 2) U prethodne postupke revizije ubrajamo: snimanje sustava raunovodstvenih kontrola,

procjenu vrijednosti sustava raunovodstvenih kontrola, provjeru funkcioniranja sustava raunovodstvenih kontrola, odreivanje pouzdanosti cjelokupnog raunovodstvenog sustava, provjeru popisa sredstava i usklaivanje na raunima obveza i potraivanja, izvjetaj poslovodstvu o naenim nedostacima u prethodnom postupku.

Za potrebe izrauje se detaljni snimak sustava raunovodstvenih kontrola, standardni upitnici o sustavu raunovodstvenih kontrola, funkcionalni testovi, pregled slabosti sustava raunovodstvenih kontrola, obrazac prisustvovanju popisu, konfirmacija za usklaivanje potraivanja i obveza i preliminarni izvjetaj poslovodstva. AD 3) Ispitivanje podataka u fazi izrade temeljnih financijskih izvjetaja svodi se na programe ispitivanja valjanosti podataka koji se unose u bilancu i raun dobiti i gubitka u svrhu pravovremenog otklanjanja uoenom nedostataka i propusta. AD 4) Ispitivanje podataka iskazanih u temeljnim financijskim izvjetajima obuhvaa sljedeu fazu kritine analize, postupke ispitivanja valjanosti te program revizije po pojedinim segmentima bilance i bilance uspjeha. AD 5) Kompletiranje revizije i izrada izvjetaja obuhvaa objedinjavanje rezultata revizije, provjerom naknadno dobivenih podataka i jasno pismeno izraeno miljenje revizora o objektivnosti irealnosti temeljnim financijskih izvjetaja. 3. PLANIRANJE REVIZIJE TEMELJNIH FINANCIJSKIH IZVJETAJA 3.1. UPOZNAVANJE POSLOVANJA KLIJENTA I UOAVANJE PODRUJA RIZIKA U fazi planiranja revizije temeljnih financijskih izvjetaja nakon to su uspostavljeni poslovni odnosi izmeu revizora i klijenta nuno je da se revizor upozna s uvjetima poslovanja, djelatnou, upravljakim kontrolama i faktorima rizika kod klijenta. Poslovanje se moe upoznati upoznavanjem s organizacijom i saznanjima o kretanjima u razvitku kompanije, obilaskom pogona i odjela klijenta, nainu i vrstama proizvoda te pomou prouavanja raznih izvjetaja o poslovanju i o drugim aktivnostima klijenta. Saznanja o djelatnosti rada i uvjetima rada potrebna su za razumijevanje i pronalaenje moguih utjecaja raunovodstvene informacije i za obavljanje revizije temeljnih financijskih izvjetaja. Upravljake kontrole koje prije svega slue poslovodstvu radi praenja postavljenih ciljeva poslovanjem uinkovitosti poslovanja, iako nemaju isti utjecaj na potpunost, tonost i valjanost raunovodstvenih evidencija kao ugraene raunovodstvene kontrole, revizor mora upoznati: radi utvrivanja strategije revizije, radi utjecaja na funkcioniranje ugraenih raunovodstvenih kontrola, radi unapreenja uinkovitosti revizije, radi odreivanja pouzdanosti kontrola,

radi postupka kritinog ispitivanja.

Sagledavajui faktore koji mogu utjecati na realnost objektivnost prikazivanja podataka u temeljnim financijskim izvjetajima, revizor treba imati na umu rizike vezane za prirodu poslovanja klijenta, za procijenjene stavke u godinjem obraunu, za elemente pristranosti poslovodstva i za uvjete pod kojima funkcioniraju raunovodstvene kontrole. 3.2. PROCJENA MATERIJALNOSTI I REVIZORSKOG RIZIKA Tijekom cijelog postupka revizije temeljnih financijskih izvjetaja, a posebno u fazi planiranja, prijeko je potrebno voditi rauna o procjeni materijalnosti i moguim rizicima. U formiranju miljenja o godinjem obraunu revizor slijedi procedure sainjene tako da omogue formiranje miljenja da je godinji obraun ureen uz uvaavanje svih materijalnosti zbog prirode testova i drugi postojeih ogranienja u postupku revizije, zajedno s postojeim ogranienjima svakog sustava internih kontrola Mogu je rizik da neke od materijalno znaajnih nepravilnosti ne budu otkrivene. Meutim, svako saznanje da postoji mogunost greaka i nepravilnosti kojih je rezultat materijalno odstupanje treba prouzroiti proirenje revizijskih procedura koje e potvrditi ili eliminirati revizorove sumnje. Pri odreivanju strategije revizije temeljnih financijskih izvjetaja te naina, vremena i obuhvatnosti postupka revizije, treba preliminarno procijeniti pogreno iskazivanje pojedinih stavki financijskih izvjetaja od materijalnog znaenja. Pogreno iskazivanje podataka u financijskim izvjetajima moe se odnositi na pojedinane ili zbirne iznose koji znatno utjeu na realnost i objektivnost iskazivanja podataka u temeljnim financijskim izvjetajima, a relevantni su za poslovno odluivanje. Materijalnost se moe sagledavati s aspekta relativnih veliina, prirode pojedinih stavaka, apsolutnih veliina te znaenja za korisnike revizijskih izvjetaja, a procjenjivanje materijalnog znaenja obavlja se u svim fazama revizije temeljnih financijskih izvjetaja. Revizijski rizik je rizik da revizor potvrdi realnost i objektivnost temeljnih financijskih izvjetaja ne znajui za postojanje materijalno znaajnih nedostataka. Tri su vrste revizijskog rizika: 1) inherentni rizik koji omoguava postojanje materijalnih pogreaka, 2) kontni rizik kojim se kroz postojei sustav ne moe otkriti ili korigirati postojanje materijalnih pogreaka, 3) rizik koji uz potpunu obuhvatnost moe prouzroiti da revizor ne otkrije postojanje materijalnih pogreaka ponajprije zbog neprimjerene revizijske procedure.

KORAK 1

UTVR ENI POETNI PARAMETRI MATERIJALNOSTI

KORAK 2

RASPORED POETNE PROCJENE MATERIJALNOSTI,VRSTE RAUNA ILI POSLOVNIH DOGA AJA

KORAK 3

REVIDIRANJE POETNE PROCJENE MATERIJALNOSTI

KORAK 4

PROCJENE PRETHODNIH GREAKA I UPOREDBA UKUPNIH IZNOSA SA KONANOM MATERIJALNOSTI

Slika 7: Koraci pri utvr ivanju materijalnosti

VISOK

MATERIJALNOST

NIZAK

REVIZORSKI RIZIK

VISOK

Slika 8: Rizik kod revizije

IPRIHVATLJIVI REVIZIJSKI RIZIK

D D

INHERENTNI RIZIK

I

RIZIK DETEKCIJE

I

PLANIRANI REVIZIJSKI DOKAZI

KONTROLNI RIZIK

I I D

MATERIJALNOST

Slika 9: Prikaz rizika pri reviziji financijskih izvjetaja

Odnos izmeu odabira materijalno znaajnih stavaka i postojanja revizijskog rizika takav je da se obuhvaanjem revizijskom procedurom svih materijalno znaajnih pozicija godinjeg obrauna pretpostavlja smanjenje revizijskog rizika, i obrnuto. 3.3. STRATEGIJA OBAVLJANJA REVIZIJE Odreivanje strategije obavljanja revizije temeljnih financijskih izvjetaja jest izbor izmeu vie naina obavljanja revizije temeljnih financijskih izvjetaja, samo to se pri izboru sagledavaju svi uoeni specifini rizici i to se i izabere najprikladniji nain revizije za svakoga klijenta kod kojega se obavlja revizija temeljnih financijskih izvjetaja. To pretpostavlja da se za sve materijalno znaajne stavke u bilanci u raunu dobiti i gubitka utvruje se njihova provjera na temelju: postupka ispitivanja funkcioniranja internih kontrola koji omoguava potvrdu konzistentnosti i pravih funkcioniranja raunovodstvenog sustava, a to omoguava primjenu skraenih postupaka ispitivanja objektivnosti i realnosti iskazanih podataka u temeljni financijskim izvjetajima, postupka ispitivanja sveobuhvatnosti , tonosti i valjanosti podataka iskazanih u temeljnim financijskim izvjetajima. Pri odreivanju strategije obavljanja revizije temeljnih financijskih izvjetaja potreban je vii stupanj strunog prosuivanja i nuno je provesti pripreme u odnosu na: odreivanje struktura i broj revizora koji trebaju obaviti konkretnu reviziju temeljnih financijskih izvjetaja, sudjelovanje pojedinih revizora i specijalista za pojedina podruja revizije: razumijevanje i razmatranje poslovanja pravne osobe u odnosu na izmjene u nainu privreivanja, izmjenu u raunovodstvenom sustavu, procjenu rizika itd.

3.4. DOKUMENTACIJA U FAZI PLANIRANJA REVIZIJE U svim fazama obavljanja revizije temeljnih financijskih izvjetaja radi izraavanja miljenja o objektivnosti i realnosti podataka iskazanih u temeljnim financijskim izvjetajima, revizor mora pribavit5i i osigurati dokument koji ine podlogu za izraavanje revizorova miljenja. To praktiki znai da sve postupke i radnje revizor mora dokumentirati i evidentirati pomou radnih papira u kojima se ocrtava kompletna procedura revizijskog rada u kojima treba biti sadrano dovoljno dokaza za objektivno i struno revizijsko prosuivanje. Prema International Audit Guidline No 3, revizor mora dokumentirati postupke koji su neophodni dokaz da je revizija obavljena u skladu s principima i standardima revizije. Dokumentiranost postupka revizije postie se izradom radnih papira koji treba da: 1) pomognu pri planiranju i izvoenju postupka revizije temeljnih financijskih izvjetaja: 2) omogue kontrole i uvid u pravilnost izvrenja revizijske procedure i 3) osiguranju dokumentiranosti postupka revizije, kao podloge za izraavanje revizorova miljenja. Radni popisi sadre stalne i permanentne informacije od vanosti za reviziju temeljnih financijskih izvjetaja , koje se najee odnose na: informacije o organizacijskoj i pravnoj strukturi klijenta, izvatke ili kopije vanih dokumenata, ugovora i zapisnika, standardizirane obrasce, kao sastavni dio metodologije rada u reviziji, evidencije o planiranju revizije i revizijske programe za pojedine faze postupka revizije, korespodenciju, vanije analitike pokazatelje, zakljuke o pojedinim injenicama, dokaze o postupku provjere obuhvatnosti i kvalitete obavljenih revizijskih procedura itd. Temeljna podloga revizoru za obavljanje revizije temeljnih financijskih izvjetaja jest poznavanje metodologije rada u reviziji i postojanje standardne dokumentacije i programa za reviziju. U fazi planiranja revizije osnovna dokumentacija se odnosi, osim na plan revizije na: pregled upravljakih kontrola, vrste i opseg poslovnih promjena, sumarni snimak internih kontrola, kontrolnu matricu, program strategije revizije, memorandum o strategiji revizije.

4. PRETHODNI POSTUPCI REVIZIJE Osnovno je da se postupak revizije temeljnih financijskih izvjetaja osniva na vjerodostojnosti prikupljenih injenica i dokaza te da bude sveobuhvatan, racionalan i kontinuiran. Postojanje mogunosti da se u postupku revizije temeljnih financijskih izvjetaja provjeri sigurnost sustava odreenih raunovodstvenih kontrola, da je kontinuiran zadatak koji treba obavljati svake godine te koritenjem mogunosti kako inspekcijske metode tako i revizijske metode, mogue je zadovoljiti oba navedena kriterija . To znai da prethodni postupak revizije temeljnih financijskih izvjetaja treba sadravati: poznavanje sustava ugraenih raunovodstvenih kontrola, provjeru funkcioniranja sustava ugraenih raunovodstvenih kontrola, odreivanje pouzdanosti sustava ugraenih raunovodstvenih kontrola i cjelokupnog raunovodstvenog sustava, provjeru propisa sredstava i usklaivanja na raunima obveza i potraivanja, odreivanje reprezentativnog uzorka kojim e se obuhvatiti svi dijelovi poslovanja u skladu s pouzdanou raunovodstvenog sustava. Dobro organiziran i proveden sustav ugraenih raunovodstvenih kontrola siguran je oslonac za ovlatenoga revizora u postupku revizije temeljnih financijskih izvjetaja. Poznavanje sustava ugraenih raunovodstvenih kontrola od posebne je vanosti za ovlatenog revizora. U osnovi toga poznavanja izgrauje se cjelokupan pristup utvrivanju ispravnosti i realnosti temeljnih financijskih izvjetaja. Ako ne funkcionira sustav ugraenih raunovodstvenih kontrola, znai da ne funkcionira cjelokupni raunovodstveni sustav, i obratno. Tri su osnovna elementa koji karakteriziraju sustav ugraene raunovodstvene kontrole: 1) organizacija raunovodstvene slube s posebnim teitem na podjeli dunosti i zatiti podataka, 2) procedura odobravanja poslovnih promjena , likvidatura dokumentacije, nain evidentiranja i nain provoenja popisa i usklaivanja, 3) posebna kontrolna radna mjesta i provjera na osnovi rukovoenja pojedinim poslovima. Na osnovi poznavanja sustava ugraenih raunovodstvenih kontrola, ovlateni revizor ocjenjuje vrijednost potpunost sustava. Sve raunovodstvene kontrole koje su primjerene predmet su daljnjeg interesa ovlatenog revizora s obzirom na provjeru da li te kontrole funkcioniraju u cijelom promatranom razdoblju. Prema tome, osim to se konstatira da odreene kontrole postoje, treba provjeriti imaju li one kontrolnu ulogu tijekom godine na koju se odnosi godinji obraun. Raunovodstvene kontrole koje dobro funkcioniraju omoguit e ovlatenom revizoru da pri provjeri ispravnosti i realnosti podataka iz temeljnih financijskih izvjetaja smanji opseg testova proporcionalno sa stupnjem sigurnosti pojedinih raunovodstvenih kontrola. U sluajevima gdje raunovodstvene kontrole ne postoje ili ne funkcioniraju, opseg i razina provjere bit e primjereni utjecaju koji takav nedostatak moe imati na podatke iz temeljnih financijskih izvjetaja.

Provjeravajui pravilnost izvrenja popisa sredstava ovlateni revizor moe: sudjelovati u organizaciji provoenja inventure, prisustvovati neposrednom popisu radi provjere korektnosti provoenja postupka i prikupljanja test-podataka radi usporeivanja s originalnim popisnim listama, sudjelovati u fazi usklaivanja popisnog i knjigovodstvenog stanja , itd. Osim provjere sustava ugraenih raunovodstvenih kontrola i prisutnosti pri popisu sredstava, usklaivanje stanja na raunima klijenta s korespondirajuim stanjima kod drugih kompanija, vaan je kontrolni objekt prije neposredne provjere temeljnih financijskih izvjetaja. Prilikom usklaivanja stanja na raunima, ovlateni revizor treba se uvjeriti u sveobuhvatnost i korektnost usklaivanja, zahtijevati da se usklaivanje provode prije izrade temeljnih financijskih izvjetaja. U pojedinim sluajevima bit e potrebno da ovlateni revizor neposredno provjeri pojedina stanja od veeg materijalnog znaenja, ako postoje znaajnije razlike koje nisu usklaene. Sve poslove koje ovlateni revizor izvrava radi revizije temeljnih financijskih izvjetaja treba evidentirati, a svi postupci i miljenja moraju biti dokumentirani. Time se podrazumijeva da se svaka aktivnost, provjera i testiranje evidentiraju na radnim papirima ovlatenog revizora. Sustavnost u voenju radnih papira i ostale dokumentacije, koja se prikuplja radi izraavanja miljenja o ispravnosti i realnosti temeljnih financijskih izvjetaja, pretpostavlja da se opi podaci o poslovanju i organizaciji rada posebno odlau, a posebno podaci i dokumentacija. Ako se tekui podaci i dokumentacija (zajedno s radnim papirima koje ovlateni revizori izrauju u postupku revizije)sortiraju i usklade prema pojedinim dijelovima temeljnih financijskih izvjetaja izdavanje izvjea o reviziji temeljnih financijskih izvjetaja bit e olakano i temeljeno na dokazima. Nakon to je provjeren sustav ugraenih raunovodstvenih kontrola, provedena inventarizacija i izvreno usklaivanje stanja na raunima, ovlateni revizor odreuje opseg i nain provjere podataka iz temeljnih financijskih izvjetaja. Takvim redoslijedom izvrenja poslova i zadataka ovlateni revizor moe naelo reprezentativnih uzoraka izvriti reviziju temeljnih financijskih izvjetaja. Reeno je da svaka revizija predstavlja sveobuhvatan nain provjere, a to se u ovom sluaju postie kombinacijom pripremnih postupaka i neposredno provjerom podataka i dokumentacije, vezanih za temeljne financijske izvjetaje, pri emu opseg i nain zavri provjere ovisi o pouzdanosti sustava ugraenih raunovodstvenih kontrola te korektnosti provedenog popisa sredstava i usklaivanja stanja na raunima pravne osobe. Osim to se na takav nain zadovoljava naelo sveobuhvatnosti, postie se i nuna racionalnost, kao realnost temeljnih financijskih izvjetaja prije donoenja odluke vlasnika kapitala o prihvaanju temeljnih financijskih izvjetaja i raspodjeli dobiti. 4.1. DOKUMENTACIJA U FAZI PLANIRANJA I PRETHODNIH POSTUPAKA Hrvatsko udruenje revizor izdalo je knjigu Meunarodni revizijski standardi, to e znatno olakati mnogobrojnim novoosnovanim revizijskim tvrtkama izgraivanje vlastitog metodolokog pristupa u obavljanju poslova revizije financijskih izvjetaja. Meutim, obveza

je svih revizijskih tvrtki i svih revizora da se mora drati odrednica Meunarodnih revizijskih standarda, to praktino znai da metodoloki pristup mora biti u potpunosti usklaen s Meunarodnim revizijskim standardima- premda svaka revizijska tvrtka moe imati posebnosti u procedurama ovisno o specifinostima pojedinih klijenata. Jedno od osnovnih naela revizije financijskih izvjetaja jest dokumentiranost svih postupaka revizora. Opseg dokumentacije stvar je strune prosudbe revizora, uz uvjet da radna dokumentacija bude dostatna za izraavanje revizijskog miljenja. Isto tako, svaka revizijska tvrtka treba sauvati radnu dokumentaciju kao dokaz da je revizija financijskih izvjetaja obavljena sukladno Meunarodnim revizijskim standardima i da se revizorovo miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja temelji na injenicama koje su sadrane u radnoj dokumentaciji. Oblik i sadraj radne dokumentacije moe ovisiti o specifinostima i djelatnosti pojedinih klijenata i skupine klijenta ili pak o metodolokom pristupu revizijske tvrtke, ali uvijek sukladno Meunarodnim revizijskim standardima i dostatno za izraavanje revizijskog miljenja. Uobiajena je praksa da revizijske tvrtke oblikuju standardne obrasce i programe kao dio radne dokumentacije koja im omoguava da djelotvornije i racionalnije obave reviziju financijskih izvjetaja. U nastavku izlaganja daje se mogui globalni sadraj nekih standardnih obrazaca i programa koji su uobiajeni u fazi planiranja revizije i prethodnih postupaka u reviziji financijskih izvjetaja, s time da oblik i opseg a i sadraj mogu biti razliiti u oblikovanju metodolokoga pristupa svake revizijske tvrtke. 4.1.1. PREGLED ORGANIZACIJSKO- FINANCIJSKIH KONTROLA

Standardni obrazac Pregled organizacijsko-financijskih kontrola u globalu bi mogao sadravati pitanja u svezi s: organizacijom drutva kapitala, organizacijom financijsko-raunovodstvenih poslova, poslovnom politikom drutva kapitala, raunovodstvenom politikom (razraeno po pojedinim kategorijama bilance i rauna dobitaka i gubitaka) postojanjem pravila, akata i druge dokumentacije nune za pravnu osobnost drutva kapitala. uputama i pravilima za rad u financijsko-raunovodstvenoj slubi, usklaenou izmeu nabave, proizvodnje i realizacije, vertikalnom i horizontalnom organizacijom povezanosti i odgovornosti, stupnjem i mogunou automatske obrade podataka, informacijama i izvjetajima za poslovno odluivanje, pripremama i izradama financijskih izvjetaja, pokazateljima poslovanja,

postojanjem planova i usporedbama sa stranim pokazateljima, nainom upravljanja drutvom kapitala.

4.1.2.VRSTE I OPSEG POSLOVNIH PROMJENA Ovaj standardni obrazac ima cilj pribaviti odreeni broj poslovnih informacija koje su znaajne za stanje prethodnih postupaka revizije. Sadraj tog standardnog obrasca moe se odnositi na : ukupan prihod ,trokove i dobit prethodnog razdoblja, broj zaposlenih (struktura, vrsta poslova, organizacijski dijelovi itd.) glavne vrste sirovina, materijala, poluproizvoda i gotovih proizvoda, broj skladinih jedinica , distributivnih centara i slino, broj dobavljaa i kupaca, broj izlaznih i ulaznih dokumenata vezanih uz realizaciju i nabavu, broj i vrijednost gotovinskih plaanja, plaanje vrijednostima papirima i virmanskim putem, nain isplate plaa i drugih primanja, vlasniku strukturu kapitala, nain otplate dionica, ostale vrste poslovnih promjena relevantne za planiranje i obavljanje revizije financijskih izvjetaja. 4.1.3.SUMARNI SNIMAK INTERNIH KONTROLA U prethodnim postupcima revizije financijskih izvjetaja jedan je od temeljnih zadataka revizora snimati internih raunovodstvenih kontrola. Premda postoje razliiti naini izrade radne dokumentacije za stanje sustava raunovodstvenih kontrola, vrlo esto je, uz uporabu grafikog prikazivanja tokova dokumentacije jedna od mogunosti svakako i Biljeka o sustavu internih raunovodstvenih kontrola. Potrebno je uspostaviti poslovni dogaaj od njegova inicijalnog nastanka do zakljunog knjienja, to pretpostavlja da se moe vie poslovnih dogaaja ovisno o potrebama revizora da odredi strategiju revizije, provjeru internih raunovodstvenih kontrola, izradu programa funkcioniranja internih kontrola, odnosno da odredi postupke podataka u financijskim izvjetajima. Vrlo esto e se revizor odluiti da napravi sumarni snimak sustava internih kontrola na nain da dobije red cjelokupnog raunovodstvenog sustava, bez obzira na to da li se radi o kompjutoriziranom sustavu ili sustavu s runom obradom podataka. Obino se izrauju posebne sumarne snimke za svaki znaajan ciklus. Sadraj svakog sumarnog snimka minimalno bi trebao prikazati: poetno evidentiranje raunovodstvenih transakcija; kontrole koje potvruju tonost poetnog evidentiranja; kompletiranje i auriranje podataka; zakljune izvjetaje i knjienja.

4.1.4. PROGRAM STRATEGIJE REVIZIJE I MEMORANDUM O STRATEGIJI REVIZIJE Standardna dokumentacija koja se odnosi na program strategije revizije i memorandum o strategiji revizije obino je specifinost metodolokog pristupa pojedine revizijske tvrtke, odnosno predstavlja izbor najprikladniji nain obavljanja revizije za odreenog klijenta. Program strategije revizije treba obuhvatiti: broj, strukturu i imena lanova revizijskog tima koji treba obaviti odreenu reviziju: udio posebnih strunjaka i specijalista u obavljanju revizije: znaajne izmjene u poslovanju klijenta: potrebe za auriranje dokumentacije: procjenu inherentnog rizika: obujam postupka kritike analize: procjenu rizika zbog nefunkcioniranja internih kontrola: znaaj programiranih postupaka: programiranje osnovnih postupaka revizije financijskih izvjetaja. Odreivanje strategije revizije ne moe se locirati samo na pripreme za obavljanje revizije, nego se poetna strategija revizije mora pratiti i dopunjavati tijekom obavljanja revizije. Memorandum o strategiji revizije jest integralni dio ukupne strategije revizije odreenog klijenta, a sadraj standardnog obrasca odnosi se na detaljno razraene procedure to utjeu na utvrivanje strategije revizije financijskog izvjetaja. 4.1.5. PROVJERA KONTROLA FUNKCIONIRANJA INTERNIH RAUNOVODSTVENIH

Interne kontrole se obino definiraju kao sveobuhvatni sustav kontrola, uspostavljenih od poslovodstva radi ouvanja imovine, pravilnog odvijanja poslovanja, tonosti i pouzdanosti evidencija i informacija. Prethodno smo spominjali organizacijsko-financijske kontrole, odnosno upravljake kontrole koje smanjuju poslovni rizik, osiguravaju poslovne ciljeve, poveavaju uspjenost poslovanja i osiguravaju izdavanja pravilnih i pouzdanih financijskih informacija. Za razliku od upravljakih kontrola, interne raunovodstvene kontrole utjeu na pouzdanost raunovodstvene evidencije i ouvanje imovine i od posebnog su znaaja za revizora. Sustav internih raunovodstvenih kontrola treba osiguravati: kontinuiranu pravilnu obradu podataka; umanjenje rizika na propuste i pogreke; pouzdanu podlogu za izradu financijskih izvjetaja; pravilno evidentiranje imovine; pravilno evidentiranje trokova, obveza, rashoda i prihoda. Standardni obrazac za provjeru funkcioniranja internih raunovodstvenih kontrola treba biti prilagoen vrsti poslovnih promjena i najee sadri: kontrole fizikog kretanja robe i materijala;

kontrole sveobuhvatnosti; kontrole otvorenih stavki; kontrole obrauna i zbrojnih podataka; kontrole ovjeravanja dokumentacije; kontrole knjienja i evidentiranja poslovnih promjena; kontrole usklaivanja korespondirajuih evidencija; kontrole konfirmacije meusobnih obveza i potraivanja; kontrole imovinskopravne dokumentacije; kontrole fizikog nadzora itd.

INTERNE RAUNOVODSTVENE KONTROLE

OSNOVNE KONTROLEKontrole koje osiguravaju : - potpunost - tonost - ispravnost - aurnost raunovodstvenih evidencija

DISCIPLINE OSNOVNIH KONROLAKontrole koje osiguravaju kontinuirano i pravilno funkcioniranje osnovnih kontrola

FIZIKE KONTROLEKontrole kojima se uva imovina i ogranoava pristup neovlatenim osobama

KONTROLA NADZORAKontrole koje osiguravaju nadzor nad osobama koje su ukljuene u osnovne kontrole

PODJELA ODGOVORNOSTIKontrole koje ograniavaju obavljanje inkompatibilnih poslova

Slika 10: Shematski prikaz strukture internih raunovodstvenih kontrola

Kada je rije o automatskoj obradi raunovodstvenih podataka, standardni obrazac za provjeru funkcioniranja internih raunovodstvenih kontrola najee sadri: tonost i kompletnost ulaznih podataka: aurnost ulaznih podataka: usklaenost programiranih postupaka: provjeru tonosti i kompletnosti obrade podataka: provjeru aurnosti odravanja podataka: provjeru kompletnosti i tonosti izlaznih podataka: provjeru kompletnosti i aurnosti stalnih i promjenjivih podataka: provjeru funkcioniranja programskih postupaka: provjeru integralnih kontrola: kontrole izmjene i dopuna programskih postupaka: fiziko osiguranje datoteka i programa: provjeru zatitnih mehanizama kompjuterske obrade podataka i slino.

4.1. 6. PRISUTNOST PRI RADU Standardni obrazac za prisutnost pri popisu moe sadravati: nain organizacije popisa: kompletnost i tonost obavljenog popisa: predmet i sadraj popisa: nain obavljanja popisa: podatke za revizijski uzorak karakteristine vrste imovine. Prisutnost pri popisu je obveza revizora koja se ne moe izbjei jer bi to znailo izraavanje miljenja realnosti i objektivnosti temeljnih financijskih izvjetaja s rezervom, koja je izuzetno znaajna za izraavanje revizorova miljenja. Isto tako konfirmacija salda s korespondirajuim nainima poslovnih partnera moe biti od posebnog znaaja za izraavanje revizorova miljenja. Pojmovnik: Pojam revizije - definicije American Accounting Association Revizija je sistematiziran proces objektiviziranog pribavljanja i stvaranja dokaza o ekonomskim dogaajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi usklaenost izmeu postojeeg poslovanja i izvjetaja o poslovanju sa unaprijed definiranim kriterijima te da se to dostavi zanteresiranim korincima.

Meunarodni revizijski standardi Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvjetaja ili onih financijskih informacija to se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veliinu ili zakonski oblik, kada je takvo ispitivanje potaknuto s izraavanjem miljenja o tome. MRevS-i su kratica za Meunarodne revizijske standarde, a predstavljaju temeljna naela, postupke, pravila i smjernice za provedbu revizije. Obvezna primjena MRevSa u utvrena je odredbom iz Zakona o raunovodstvu i reviziji ( Slubeni list F BiH 32/05,i 72/05.) Miljenje revizora je njegovo zakljuno miljenje, koje se daje nakon provedbe postupka revizije financijskih izvjetaja, o tome prikazuju li financijski izvjetaji objektivno i realno financijsko stanje i rezultate poslovanja. Mogua su sljedea standardizirana miljenja revizora: pozitivno (kada se ocijeni da financijski izvjetaji, u svim znaajnim elementima, realno i objektivno prikazuju financijsko stanje i rezultat poslovanja).; s rezervom (kada se ocjenjuje da se realnost i objektivnost pojedinih kategorija i bilannih pozicija u financijskim izvjetajima trebaju prihvatiti s rezervom); negativno (kada se ocjenjuje da financijski izvjetaji ne prikazuju realno i objektivno financijsko stanje i rezultate poslovanja poduzetnika). Ako se nakon provedene revizije izrazi miljenje razliito od pozitivnog radi se o tzv. modificiranom miljenju revizora, ili se revizor, zbog nedostatka elemenata, suzdrao

od davanja miljenja (miljenje bez miljenja), u izvjeu je potrebno dati posebno obrazloenje. Interne kontrole (prema odredbi iz toke 8. MRevS-a 400), predstavljaju sustav metoda i postupaka, to ih je usvojio menadment poduzetnika, i koji mu pomau pri ostvarivanju ciljeva i pridonose redovitom i uspjenom upravljanju poslovanjem. Interne kontrole ukljuuju i odanost politici menadmenta, zatitu imovine, sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreaka, ispravnost i cjelovitost raunovodstvene evidencije, pravodobnost pripreme vjerodostojnih financijskih informacija. Izvjetaj o novanim tokovima jedan je od temeljnih financijskih izvjetaja, koji pokazuje obujam i strukturu priljeva i odljeva novca i novanih ekvivalenata u obraunskom razdoblju. Svrha je izvjetaja, na temelju sadanjeg stanja, pokazati korisnicima mogunosti poduzea u stvaranju novca u budunosti, kao i kvalitetu ostvarenih novanih tokova u promatranom obraunskom razdoblju. tokove. Svi novani tokovi klasificiraju se u okviru tri skupine aktivnosti: poslovne, financijske i ulagateljske. Izvjetaj o promjeni glavnice jedan je od temeljnih financijskih izvjetaja, ija je svrha pokazati promjene stavaka glavnice (kapitala), koje su nastale izmeu dvaju datuma bilance, te na taj nain dati podlogu za prosudbu kvalitete dijela bilanne strukture. Izvori financiranja (pasiva) bilance pokazuje obujam i strukturu izvora financiranja raspoloive imovine, na odreeni dan, odnosno pokazuje tko je stvarni vlasnik postojee imovine (ukupnih sredstava) u aktivi bilance. U tom smislu, uobiajeno se govori o vlastitim izvorima (kapitalu) i tuim izvorima financiranja (obvezama). Dakle, cjelokupna pasiva dijeli se na dva temeljna segmenta, i to: vlastite izvore (kapital, glavnicu), i tue izvore (obveze). Kapital (glavnica) pokazuje obujam i strukturu vlastitih izvora financiranja, a predstavlja neto imovinu poduzea, odnosno vrijednost dijela ukupno raspoloive imovine u aktivi bilance, koje je stvarni vlasnik poduzee. Nominalni iznos kapitala odgovara pojmu knjigovodstvene vrijednosti poduzea, a predstavlja razliku izmeu ukupne imovine i ukupnih obveza na odreeni dan. Kodeks profesionalne etike je skup naela i pravila, kojima ovlateni revizori, lanovi , izraavaju svoja stajalita o odgovornosti spram javnosti, korisnicima svojih usluga i pripadnicima revizijske profesije. Naela i pravila Kodeksa utvruju revizorovu obvezu nepokolebljivog ponaanja i djelovanja vrijednog tovanja, ak i uz rtvovanje osobnih probitaka, i u sluajevima kada to zakonskim propisima nije nametnuto. Miljenje revizora je njegovo zakljuno miljenje, koje se daje nakon provedbe postupka revizije financijskih izvjetaja, o tome prikazuju li financijski izvjetaji objektivno i realno financijsko stanje i rezultate poslovanja. Mogua su sljedea standardizirana miljenja revizora: pozitivno (kada se ocijeni da financijski izvjetaji,

u svim znaajnim elementima, realno i objektivno prikazuju financijsko stanje i rezultat poslovanja).; s rezervom (kada se ocjenjuje da se realnost i objektivnost pojedinih kategorija i bilannih pozicija u financijskim izvjetajima trebaju prihvatiti s rezervom); negativno (kada se ocjenjuje da financijski izvjetaji ne prikazuju realno i objektivno financijsko stanje i rezultate poslovanja poduzetnika). Ako se nakon provedene revizije izrazi miljenje razliito od pozitivnog radi se o tzv. modificiranom miljenju revizora, ili se revizor, zbog nedostatka elemenata, suzdrao od davanja miljenja (miljenje bez miljenja), u izvjeu je potrebno dati posebno obrazloenje. MRevS-i su kratica za Meunarodne revizijske standarde, a predstavljaju temeljna naela, postupke, pravila i smjernice za provedbu revizije. Obvezna primjena MRevSa u F BiH utvrena je odredbom Zakona o raunovodstvu i reviziji. MRS-i su kratica za Meunarodne raunovodstvene standarde, a predstavljaju skup pravila za raunovodstvenu obradu poslovnih transakcija, te procjenu pozicija koje se iskazuju u financijskim izvjetajima, koje su usvojile drave lanice Komiteta za raunovodstvene standarde (KMRS). Temeljem odredbe iz l. 15. Zakona o raunovodstvu,), MRS-i su dio pravnog sustava Republike Hrvatske na podruju raunovodstva. Naela revizije (prema odredbama MRevS-a 200), jesu sljedea: a) revizor mora djelovati u skladu s Kodeksom etike profesionalnih raunovoa; b) revizor treba obavljati reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima); c) revizor treba planirati i provoditi reviziju polazei od pretpostavke visoke razine opreznosti, jer pretpostavlja da uvijek mogu postajati uvjeti koji bi mogli izazvati materijalno znaajne pogreke u financijskim izvjetajima. Na primjer, revizor uobiajeno oekuje da e nai dokaze kojima e potvrditi izjave menadmenta, a ne pretpostavlja da je predstavljanje uobiajeno korektno. Objekt revizije jest poslovanje poduzetnika i njegovi financijski izvjetaji. Obveznik revizije jest svaki veliki i srednje veliki poduzetnik, ako je organiziran kao dioniko drutvo. Financijski izvjetaji malih poduzetnika, organiziranih kao dionika drutva, obveznici su provoenja skraene revizije (uvida u poslovanje) svake tree godine. Ovlateni revizor je osoba, koja je zavrila edukaciju prema verificiranom programu strune udruge, koja je poloila odgovarajui ispit i stekla certifikat ovlatenog revizora. Uvjeti za stjecanje zvanja ovlatenog revizora utvreni su odredbom. Zakona o reviziji . Poduzetnik, sa stajalita Zakona o raunovodstvu je pravna osoba, koja obavlja gospodarsku djelatnost, s ciljem postizanja dobiti. Poduzetnik je i fizika osoba, koja

samostalno obavlja djelatnost, s ciljem postizanja dobiti, ako je posebnim propisima odreena kao obveznik plaanja poreza na dobit. Predmet revizije jest analiza i ocjena usklaenosti objekta revizije s unaprijed postavljenim kriterijima, utvrenih u raunovodstvenim standardima, zakonskim propisima, pravilima struke Prihodi su poveanje gospodarskih koristi u odreenom obraunskom razdoblju, koji najee proizlaze iz poslovnih aktivnosti (prodaje proizvoda i usluga), a koji mogu biti u obliku priljeva ili poveanja imovine ili smanjenja obveza, to rezultira poveanjem vlasnikog kapitala. Dakle, prihodi su, u pravilu, vrijednost prodanih proizvoda, robe i pruenih usluga u odreenom vremenskom razdoblju. Osim reenih, prihodi ukljuuju i razliite dobitke, koji ne moraju biti rezultat redovnih aktivnosti poduzea (dobitci od prodaje stvari dugotrajne imovine, dobitci od prodaje vrijednosnih papira, razliite potpore i sl.). Na prvoj razini klasifikacije prihoda, razlikuju se: poslovni, financijski i izvanredni prihodi. Raun dobiti i gubitka (R D/G) jedan je od temeljnih financijskih izvjetaja, koji pokazuje obujam i strukturu ostvarenih prihoda i rashoda, te konani financijski rezultat poduzetnika u odreenom obraunskom razdoblju. Polazni model ovoga izvjetaja je sljedei: 1. ukupni prihodi; 2. ukupni rashodi; 3. dobit ili gubitak prije poreza (1-2); 4. porez na dobit; neto dobit ili gubitak razdoblja (3-4). Raunovodstvene politike obuhvaaju naela, osnove, konvencije, pravila i postupke, koje je menadment usvojio prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih izvjetaja. Postoji mnogo razliitih raunovodstvenih politika u primjeni, ak kada se odnose na isti predmet, te je potrebna prosudba pri izboru i primjeni onih politika koje uvjetima poduzea najbolje odgovaraju da se pravilno prikae njegov financijski poloaj i rezultat njegova poslovanja (odredba iz toke 6. MRS-a 1). Rashodi su, suprotno od prihoda, smanjenje gospodarskih koristi u odreenom obraunskom razdoblju, u obliku odljeva ili iscrpljenja (smanjenja) imovine ili stvaranje (poveanja) obveza, to rezultira smanjenjem vlasnikog kapitala. Rashodi predstavljaju ona ulaganja u poslovni proces, koja su nuni uvjet za obavljanje djelatnosti, odnosno koja su potrebna za ostvarenje prihoda. Dakle, rashodi su trokovi sadrani u prodanim proizvodima i pruenim uslugama. Osim spomenutih, rashodi ukljuuju i gubitke, koji ne proizlaze iz redovnih aktivnosti poduzea (gubitak imovine u sluaju poara, poplave, neuobiajeni drugi gubitci i sl.). Kao i prihodi, rashodi se na prvoj razini klasificiraju kao: poslovni, financijski i izvanredni. Revizija financijskih izvjetaja je postupak ispitivanja i ocjene financijskih izvjetaja te podataka i metoda, to se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvjetaja, na

temelju kojih se daje struno miljenje o realnosti i objektivnosti stanja imovine, kapitala, obveza i rezultata poslovanja poduzetnika. Revizija osnivanja jest postupak koji se provodi temeljem obveze iz Zakona o privrednim drutvima u sluaju osnivanja trgovakog drutva unosom stvari i/ili prava. Nakon provedbe revizije, revizor treba potvrditi tonost i potpunost podataka osnivaa o ulaganju u temeljni kapital, te odgovara li vrijednost ulaganja i preuzimanja stvari i prava iznosu temeljnog kapitala. Revizora osnivanja imenuje nadleni trgovaki sud. Revizija osnivanja provodi se i u sluaju osnivanja unosom novca, ako su jedan ili vie osnivaa imenovani za lana uprave ili nadzornog odbora drutva. Revizija poslovanja, za razliku od revizije financijskih izvjetaja, predstavlja postupak revizije pojedinih poslovnih procesa poduzetnika (stanje organizacije pojedinih procesa i poslovnih funkcija, ocjena stupnja dokumentiranosti procesa, postupci kontrole ). Revizija poveanja temeljnog kapitala, jest postupak koji se provodi temeljem obveze iz Zakona o privrednim drutvima (u sluaju poveanja temeljnog kapitala trgovakog drutva unosom stvari i/ili prava, te u sluaju poveanja temeljnog kapitala iz sredstva drutva. Revizija pripajanja (spajanja) jest postupak koji se provodi temeljem obveze iz Zakona o privrednim drutvima (u sluaju pripajanja i/ili spajanja trgovakih drutava. Nakon provedbe revizije, revizor treba pregledati ugovor o pripajanju i izraditi pisano izvjee o obavljenoj reviziji, u kojemu potvruje ispravnost zamjene dionica izmeu pripojenog drutva, s jedne, i drutva preuzimatelja, s druge strane (u sluaju pripajanja). Slino vrijedi i u sluaju postupka spajanja dvaju ili vie trgovakih drutava. Revizorska tvrtka je trgovako drutvo u statusu dionikog drutva ili drutva s ogranienom odgovornou, koja ispunjava uvjete iz Zakona o reviziji, a to se potvruje posebnim rjeenjem Ministarstva financija. Rizik revizije proizlazi iz mogunosti neprimjerenog revizorskog miljenja o financijskim izvjetajima, a moe ukljuivati: inherentni rizik, kontrolni rizik i detekcijski rizik. Prema odredbi iz MRevS-a 400, reene vrste rizika imaju sljedee pojmovne odrednice. Inherentni rizik znai podlonost nekog stanja rauna ili vrste transakcije pogreci koja bi mogla postati znaajna, pojedinana ili skupna, s pogrenim iskazivanjem drugih stanja ili transakcija, podrazumijevajui da nema potrebne interne kontrole. Kontrolni rizik je rizik pogreke, koji se moe pojaviti na stanju rauna ili vrsti transakcije i koji moe postati znaajan, pojedinano ili skupno, zajedno s ostalim pogrekama na stanjima ili vrstama transakcija, i koji se nee pravodobno sprijeiti ili otkriti sustavom internih kontrola. Rizik neotkrivanja oznauje onaj rizik kada se revizijskim postupcima ne otkriju pogreke, koje se nalaze u saldima rauna ili u vrstama transakcija, a mogle bi biti znaajne, bilo pojedinano ili zajedno s pogrekama drugih salda rauna ili vrsta transakcija.

Skraena revizija (uvid) provodi se prema odredbama iz MRevS-a 910, a predstavlja takav postupak revizije, koji ne daje konano miljenje o financijskim izvjetajima (tzv. pozitivno uvjerenje). Skraena revizija prua umjerenu razinu uvjerenja da informacije podvrgnute uvidu ne sadre znaajna pogrena prikazivanja, to se izraava tzv. negativnim uvjerenjem. Miljenje revizora, u ovome se sluaju, izraava (za pozitivno miljenje) na sljedei nain: Temeljem naega uvida, nita nas nije upozoravalo na mogunost da povjerujemo kako predmetni financijski izvjetaji ne daju istinit i fer prikaz financijskog stanja i poslovanja drutva u xxxx godini. Svrha revizije jest, najkrae reeno, poveati njihovu vjerodostojnost kod korisnika (vlasnika, burze, banke, poslovni partneri ). Vrste revizije. Revizija se, prema objektu ispitivanja, dijeli na: reviziju poslovanja i reviziju financijskih izvjetaja. Prema subjektu, koji provodi reviziju, razlikuju se: dravna revizija, interna revizija i komercijalna revizija

ZAKLJUAK:

Financijska izvjea temeljna su podloga i polazite za analizu poslovanja i ocjenu stanja poduzea. Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvjea ili onih financijskih informacija to se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veliinu ili zakonski oblik, kad je takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izraavanja miljenja o tome. Revizija je organizirana i svrhovita aktivnost kojom se naknadno ispituje poslovanje poduzea, i to prije svega financijska izvjea ili financijske informacije koje se odnose na subjekt. Revizijom financijskih izvjea eli se utvrditi da li prezentirana financijska izvjea realno i objektivno prikazuju financijski poloaj i uspjenost poslovanja poduzea, to podrazumijeva izbor kriterija za ocjenu realnosti i objektivnosti, a to su raunovodstvena naela, raunovodstveni standardi i zakonski propisi. Reviziju obavljaju neovisne i strune osobe izvan poduzea, prema utvr enim pravilima sadranima u revizijskim standardima i kodeksu profesionalne etike. Revizorovo izvjee o financijskim izvjetajima mora se temeljiti na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima. Temeljni je, dakle, zadatak revizije zatita interesa vlasnika kapitala, te stvaranje pouzdane informacijske podloge za racionalno odluivanje i upravljanje. Reviziju uvijek valja promatrati kao pretpostavku kvalitetnih i vjerodostojnih informacija i kao takva ona postaje jedan od kljunih instrumenata upravljake ekonomije, odnosno temelj me usobnog komuniciranja i povjerenja svih interesnih skupina koje izravno ili neizravno upravljaju poslovanjem poduzea.

Literatura: B.Vukoja; Revizija financijskih izvjetaja i upravljanje rizicima u poduzeu; Financijski propisi i praksa;Fircon d.o.o.broj 02/2007.; Ratliff R. & Reding K., Introduction to Auditing: Logic, Principles and Techniques, Altamonte Springs, The Institute of Internal Auditors, 2002 Diamond R.M. , Designing & assessing courses & curricula: A practical guide, San Francisco, CA: Jossey-Bass. 1998 Dick M., Sheard J., Bareiss C., Carter J., Joyce D., Harding T., Laxer C. Addressing student Cheating: definitions and solutions, ACM SIGCSE Bulletin, 35(2), 172Discenza R., Howard C., Schenk K., The Design and management of effective distance learning Programs, Idea Group Inc, 2002. Hillman D. C. A., Willis D. J., Gunawardena C. N. Learner-interface interaction in distance Education: An extension of contemporary models and strategies for practitioners, The American Journal of Distance Education, . 1994 Holcomb L. B., King F.B., Brown S. W. ., Student Traits and Attributes Contributing to Success in Online Courses: Evaluation of University Online Courses, The Journal of Interactive Online Learning 2.3 http://www.ncolr.org/ . 2004 International Standards for Professional Practice of Internal Auditing, Institute of Internal Auditors, Altamonte Srpings, 2003, www.theiia.org/iia/index.cfm?doc_id=1499 ACCA, Program za samouenje, Radna sveska 3, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 1992.V.Z.Brink, H. Witt, Modern Internal Auditing, Fourth Edition, New York, John Wileys&Sons, 1982 European Confederation of Institutes of Internal Auditing, Position Paper on Internal Auditing in Europe, April 1996, Holmberg B. , Guided didactic conversation in distance education, In D. Sewart, D. Keegan, & B. Holmberg (Eds.), Distance Education: International Perspectives (. New York: St. Martin's Press. (1983 Holmberg B. , The evolution of the character and practice of distance education, Open Learning, 1995. Keegan D. , Foundations of distance education, London: Routledge. [109] Knolle J. (2001), Good Online Instruction: Self-assessment for Online Instructors, Internal training Document, California State University, Chico1990. Mintz A. P. , Web of deception: misinformation on the Internet, New York: cyberage Books. 2002. Mitnick K. , The art of deception, New York: cyberage Books. 2002. Moore M. G., Thompson M.M. (1990), The effects of distance learning: A summary of the literature. International Federation of Accountants (IFAC), Enterprise Governance Geting the Balance Right, February 2004, www.ifac.org JAFIS, Zbornik radova na temu: Interna revizija i interna kontrola nad poslovanjem, Sarajevo, 2004 Alexander Hamilton Institute, Interna revizija Klju financijskih i operativnih poboljanja u poslovanju, Zagreb. Potecon, 1998 J. Ridley, A. Chambers, Leading Edge Internal Auditing, Hertfordshire, ICSA Publishing ltd, 1998

Kodeks raunovodstvenih naela i raunovodstveni standardi Federacije BiH,Zavod za raunovodstvo i reviziju ,Sarajevo,1998. Standardi revizije i srodnih usluga Federacije BiH,Zavod za raunovodstvo i reviziju ,Sarajevo 1998. Kovaevi R. Revizija u trinom gospodarstvu,Informator,Zagreb ,1993. A Chambers, G.M. Selim, G. Vinten, Internal Auditing, Second Edition, London, Pitman Publishing, 1987 Research Monograph No. 2. University Park, The Pennsylvania State University. [135] Moore M. G. , Three types of interaction, The American Journal of Distance Education, 1989 Moore M. G., Kearsley G. , Distance education: A systems view, Belmont, CA. Wadsworth. 2000. Moore M. G, William G., Handbook of distance education, Lawrence Erlbaum Associates, 2 Morse K. , Does one size fit all?, Exploring asynchronous learning in a multicultural Environment. 2003. MRTG, Multi Router Traffic Grapher - http://www.mrtg.org . Porac J., Thomas H. , Managing cognition and strategy: Issues, trends and future directions, In A. Pettigrew, H. Thomas, & R. Whittington (eds.), Handbook of strategy and management (pp. 165-181). London: Sage. (2002 Prosise C., Mandia K. (2003), Incident response and computer forensics, second edition, Emeryville, CA: mcgraw-Hill/Osborne. Spremi I. Rizik revizije asopis Revizija broj 1/95,Zagreb,1995. Spremi I. Razumjevanje interne kontrole u reviziji temeljnih financijskih izvjetaja,Revizija,Hrvatska udruga revizora,Zagreb, broj 2/99, Spremi I.Kako itati i razumjeti Revizorsko izvjee I i II dio,Revizija,Hrvatska udruga revizora ,broj 4/98 Zagreb,1998. ager L. Raunovodstveni standardi, financijski izvjetaji i revizija,Inenjerski biro d.d. Zagreb,1996. ager L. Meunarodni revizijski standardi ,prijevod sa engleskog jezika, Hrvatska udruga revizora ,Zagreb ,1999. - Razni materijali sa seminara i simpozija sa kontinuirane edukacije raunovoa i revizora u F BiH