1. POJAM, ZNAČAJ I RAZVITAK TROŠKOVA

1.1 POJAM TROŠKOVA Troškovi su novčano izražena trošenja sredstava i rada koji su sastavni delovi cene koštanja. Prema ovoj definiciji se plaćene kazne, manjkovi i prekomerni utrošci rada i sredstava ne smatraju troškovima. Tako se kvar, rastur i lom iznad planiranog ne smatraju troškom već vanrednim rashodom. Samo se unapred utvrđeni i planirani kvar i lom smatraju troškovima jer je taj iznos deo cene koštanja. Cena koštanja označava granicu rentabilnosti, tj. tačku ispod koje prodajna cena ne bi trebalo da se spušta, jer tada nastaje gubitak.

1.2 ZNAČAJ TROŠKOVA Sniženje troškova neposredno i trajno povećava dohodak i fondove preduzeća. Ostvareno sniženje u jednom periodu omogućava dalje sniženje u narednim periodima. Smanjenje obima angažovanih sredstava za određeni obim proizvodnje stvara dopunske izvore za buduće povećanje obima poslovanja. Troškovi su najkvalitetniji pokazatelj uspeha rada preduzeća, a vrlo često se njima obrazlaže izgradnja određenog kapaciteta radne organizacije.

2. PODELE TROŠKOVA

Troškovi se razgraničavaju u cilju kontrole njihovih kretanja, da se omogući njihovo alociranje po proizvodima ili po mestima troškova.

2.1 PRIRODNE VRSTE TROŠKOVA

Prirodna podela troškova je podela po njihovim vrstama, ona omogućuje utvrđivanje svrhe za koju su napravljeni određeni troškovi.Prirodne vrste troškova su sledeće:1) Troškovi materijala – ovde spada vrednost utrošenog materijala, nabavljene energije, utrošenog goriva i maziva, sitan inventar, ambalaža.2) Troškovi stalnih sredstava – ovde spada amortizacija, tj vrednosni izraz utroška stalnih sredstava. Amortizacija se utvrđuje na bazi amortizacionih stopa koje se primenjuju na osnovu klasifikacija stalnih sredstava po pojedinim grupacijama. Neki autori u ovu vrstu troškova ubrajaju i troškove investicionog održavanja i kamate na kredite za stalna sredstva.3) Troškovi rada – ukalkulisani lični dohoci u koje spadaju predviđene naknade za rad radnika, zajedno sa doprinosima iz ličnog dohotka.4) Kalkulativni doprinosi društvenoj zajednici – ovde spadaju troškovi na kredite za stalna i za obrtna sredstva, članarine komorama i drugim stručnim udruženjima.5) Troškovi usluga – izdaci za popravke koje su obavile druge organizacije i lica, izdaci za transportne usluge, troškovi platnog prometa, putni, poštanski, telefonski troškovi, troškovi osiguranja, reklame i sl. Prema našim propisima imamo sledeću podelu:1) Troškovi materijala, energije, rezervnih delova i sitnog inventara,2) Usluge3) Ukalkulisana rezervisanja za materijalne troškove,4) Amortizacija5) Nematerijalni troškovi6) Troškovi finansiranja delatnosti7) Bruto- lični dohoci

2.2 EKONOMSKI I NEEKONOMSKI TROŠKOVI

Ova podela je nastala prema tome da li su troškovi nužni ili nisu, za dobijanje učinaka u preduzeću.1) Ekonomski troškovi – u ovu grupu spadaju troškovi sredstava i rada. To su troškovi bez kojih se ne bi mogao dobiti proizvod ili izvršiti neka usluga.2) Neekonomski troškovi – izdaci koji dobijaju karakter troškova na bazi zakonskih propisa, i to su: kamate na kredite za stalna i obrtna sredstva, doprinosi komorama i stručnim udruženjima. Neekonomski troškovi se često nazivaju čisto kalkulativni troškovi. Razgraničenje između ekonomskih i neekonomskih troškova je značajna pri utvrđivanju doprinosa preduzeća društvu.

2.3 DIREKTNI I INDIREKTNI TROŠKOVI

Ova podela je nastala prema tome da li troškovi mogu direktno da se obuhvate u cenu koštanja pojedinih proizvoda.1) Direktni troškovi – (pojedinačni, neposredni) mogu se neposredno razvrstati po proizvodima ili uslugama još pri njihovom nastajanju. U ove troškove spadaju lični dohoci za izradu, materijal za izradu, a nekad i amortizacija. Obračunati lični dohoci radnika mogu biti direktan trošak, ako se evidencijom razgraniči njihovo utrošeno vreme po proizvodima. Amortizacija se može tretirati kao direktan trošak ako knjigovodstvo može da obezbedi podatke o tome koja su stalna sredstva angažovana za određene proizvode. (pošto je dobijanje ovakvih podataka u praksi neracionalno, amortizacija se tretira kao indirektan trošak).2) Idnirektni troškovi – (režijski, opšti) su oni troškovi koji se ne mogu neposredno razgraničiti na pojedine proizvode pri njihovom nastajanju. To su zajednički troškovi radnog mesta, radionice, pogona, faze ili su zajednički za celo preduzeće.

2.4 TROŠKOVI PO MESTIMA I NOSIOCIMA

Razvrstavanje troškova po sektorima, pogonima, odeljenjima naziva se podela po mestima njihovog nastajanja- podelom po mestima, čime se dobija odgovor na pitanje koliko je troškova nastalo na određenom mestu. Podelom po proizvodima se dobija odgovor na pitanje koliko je troškova nastalo za određene vrste proizvoda. U praksi je uobičajeno da se indirektni troškovi najpre razgraniče po mestima, a zatim se kao takvi alociraju na nosioce troškova. Ovo iz dva razloga: 1) alokacijom indirektnih troškova po mestima se omogućuje sagledavanje koliko su koja mesta imala troškova, i 2)alokacijom po mestima se omogućuje lakša raspodela troškova na nosioce. Pri raspodeli troškova po mestima polazi se od potree njihovog prethodnog razgraničavanja na opšte varijabilne i opšte fiksne troškove.

2.5 UKALKULISANI, REALIZOVANI I NAPLAĆENI TROŠKOVI

1) Ukalkulisani troškovi – troškovi dobijaju karakter ukalkulisanih troškova odmah po nastajanju, evidentiranjem u knjigovodstvu preduzeća. Suma ukalkulisanih troškova pokazuje koliko je ukupno nastalo troškova u određenom periodu. Iznos ukalkulisanih troškova je delimično sadržan u nedovršenoj proizvodnji, zalihama proizvoda, delimično u iznosu prodatih proizvoda koji su već naplaćeni od kupca.2) Realizovani troškovi – nastaju prodajom gotovih proizvoda, čime se realizuje njihova cena koštanja. Ovi troškovi, dakle, obuhvataju samo one troškove koji sačinjavaju cenu koštanja prodatih proizvoda.3) Naplaćeni troškovi - Deo ukalkulisanih troškova, koji je inkorporisan u proizvodima koji su ne samo prodati, već i naplaćeni od kupaca. Treba napomenuti da se suma pojedinih vrsta realizovanih troškova dobija na bazi koeficijenata, dobijenog deobom ukupne realizacije i ukupnih ukalkulisanih troškova. Množenjem koeficijenata sa svakom vrstom ukalkulisanog troška dobija se suma pojedinih vrsta troškova sadržanih u ukupnoj realizaciji.

2.6 STVARNI, PLANSKI I STANDARDNI TROŠKOVI

1) Stvarni troškovi – troškovi koji su izraz stvarno nastalih trošenja u jednom periodu. Dobijaju se u knjigovodstvu na kraju određenog obračunskog perioda, zbog čega su vremenom poprimili naziv istorijski troškovi.2) Planski troškovi – predviđeni troškovi za određeni period, najčešće jedna godina. Kao osnova za utvrđivanje tih troškova često služi suma stvarnih troškova minulih perioda, kao i predviđanja o kretanju troškova u periodu na koji se oni odnose. U odsustvu standardnih troškova, planski troškovi pokazuju koliko će iznositi troškovi ako se ostvare uslovi na osnovu kojih su predviđeni. Kada su stvarni troškovi niži od planskih, razlika se tretira kao ušteda.3) Standardni troškovi – takođe su predviđeni, a razlika u odnosu na planske je to što se standardni troškovi utvrđuju na bazi svestrane naučne studije. Predstavljaju najtačnije merilo ekonomičnosti, jer pokazuju koliko treba da iznose stvarni troškovi.

2.7 APSORBOVANI, PREAPSORBOVANI I NEAPSORBOVANI TROŠKOVI

Postoje 2 načina po kojima se utvrđuje stopa opštih troškova za njihovu raspodelu na nosioce:1) Stvarna stopa opštih troškova – na kraju obračunskog perioda, kada se utvrdi ukupna suma opštih troškova, utvrđuje se stopa stvarnih opštih troškova i stvarna suma troškova koja otpada na pojedine proizvode. Dakle, stvarna stopa opštih troškova se utvrđuje na bazi stvarno nastalih indirektnih troškova koji se jedino mogu utvrditi na kraju obračunskog perioda.2) Planska stopa opštih troškova – raspolaganjem podacima o iznosu direktnih troškova po pojedinim proizvodima može se utvrditi planska stopa opštih troškova, čime se lako dolazi do cene koštanja proizvoda. Kad je iznos stvarnih troškova manji od iznosa raspodeljenih troškova na nosioce, razlika predstavlja preapsorbovane troškove. A kad je iznos raspodeljenih troškova manji od sume stvarnih opštih troškova, razlika predstavlja neapsorbovane opšte troškove.

2.8 KRATKOROČNI I DUGOROČNI TROŠKOVI

1) Kratkoročni troškovi – oni koji se posmatraju na kraći rok, i tada se dele na fiksne i varijabilne. U kratkom roku, preduzeće se ne može brzo prilagoditi radikalnim promenama uslova poslovanja.2) Dugoročni troškovi – posmatranjem na duži rok, svi faktori su prilagodljivi u cilju minimiziranja troškova. U dugom roku i oprema poprima varijabilne karakteristike.

2.9 TROŠKOVI KOJI SE MOGU KONTROLISATI I IZVAN KONTROLE

Određene radne jedinice svojim radom mogu uticati na sniženje ili povećanje određenih vrsta troškova, dok su druge vrste troškova za te jedinice u celini objektivno date, tako da na njih ne mogu uticati. U jednom odeljenju neposredne proizvodnje, na primer, radnici mogu uticati na iznos materijala, ali samo na količinski utrošak. Cena utrošenog materijala je izvan njihove kontrole. Kad se posmatra preduzeće kao celina, svi troškovi imaju karakter troškova koji se mogu kontrolisati, jer preduzeće svojim radom može uticati na sve vrste troškova.

2.10 OBAVEZNI I PROGRAMIRANI TROŠKOVI

1) Obavezni troškovi – fiksni troškovi koji su rezultat posedovanja nekretnina i opreme preduzeća: amortizacija, porezi na imovinu, osiguranje. Na visinu ovih troškova se ne može uticati, osim u slučaju prodaje stalnih sredstava ili nabavke novih.2) Programirani troškovi – periodični troškovi, planirani do određenog maksimalnog iznosa i njihov efekat na prihode se ne može meriti. (troškovi reklame, školovanje kadrova, istraživanje i razvoj).

2.11 FIKSNI, VARIJABILNI I POLUFIKSNI TROŠKOVI

1) Fiksni troškovi – troškovi koji u ukupnom iznosu ostaju isti, bez obzira na promenu obima proizvodnje, nazivaju se stalnim troškovima. Nazivaju se i periodičnim troškovima, jer se javljaju kao funkcija vremena (ako za 1 god iznose 3600, za 2 god iznose 7200). U fiksne troškove spadaju: troškovi stalnih sredstava kod kojih se primenjuje vremenska amortizacija, kamate na kredite za stalna sredstva, deo kamata na kredite za obrtna sredstva, zakupnina, troškovi osiguranja...2) Varijabilni troškovi – oni troškovi koji variraju pre svega u odnosu na obim proizvodnje, povećavaju se sa povećanjem proizvodnje, i ne mora ih biti ako je proizvodnja obustavljena Polufiksni i poluvarijabilni troškovi su oni koji se ne menjaju srazmerno promeni obima proizvodnje. Dakle, povećavaju se kad proizvodnja raste, ali ne u istoj srazmeri. U grupu polufiksnih troškova se ubrajaju lični dohoci radnika zaposlenih u pripremnoj fazi, kontroli, pomoćnim radnim mestima isl.

3. STANDARDNI TROŠKOVI

3.1 POJAVA I DELOKRUG STANDARDA

Dva razloga su presudno uticala da troškovi za prošle periode ustupe mesto planskim i standardnim troškovima, kao mnogo efikasnijim sredstvima za merenje i kontrolu troškova: 1) Troškovi prethodnih perioda ne moraju da odražavaju određeni nivo efikasne ekonomičnosti ni za prošle periode, a pogotovo ne za tekući period, 2) Promena obima proizvodnje i drugih uslova poslovanja ograničavaju ulogu troškova iz prošlih perioda kao merilo za merenje i upoređivanje i kontrolu troškova. Naučna organizacija rada je izgradila fizičke i tehničke standarde za celu seriju najraznovrsnijih artikala. Iz ovih tehničkih standarda su se razvili standardni troškovi. Naučnom metodom se utvrđuje koliko treba da iznose troškovi za određeni tehnički standard čime se fiksira i troškovni standard.

3.2 ZNAČAJ I ULOGA STANDARDNIH TROŠKOVA

Višestruka uloga i značaj standardnih troškova su sledeći:1) Standardi predstavljaju najrelevantnije merilo za upoređivanje troškova, i odstupanje stvarnih troškova prema standardnim predstavlja ekonomično ili neekonomičnije poslovanje.2) Standardi omogućuju da se neposredno lokalizuje veći utrošak sredstava i rada, kao i ekonomičnije poslovanje.3) Standardi imaju značajnu ulogu na opdručju lokalizovanja odgovornosti, odnosno zasluge za odstupanje od standarda.4) Standardi čine knjigovodstveni postupak ekonomičnijim i jednostavnijim. Standardni troškovi se mogu knjižiti unapred.5) Standardi doprinose razvijanju inicijative za ekonomičnije poslovanje, predstavljaju neku vrstu cilja kojem se teži.6) Standardi imaju svoju ulogu u kontekstu određivanja prodajne cene, koje su na taj način oslobođene eventualnih grešaka zbog ekcesivnih troškova.7) Standardni troškovi pomažu i prilikom formiranja efikasnije poslovne politike preduzeća, jer pretpostavljaju i razgraničavanje fiksnih od varijabilnih troškova.8) Standardni troškovi igraju značajnu ulogu na području vrednovanja zaliha.

3.3 KORIŠĆENJE STANDARDNIH TROŠKOVA KAO MERILA EKONOMIČNOSTI

Upoređivanjem stvarnih sa standardnim troškovima utvrđuju se razlike koje pre svega znače ekonomičniji ili manje ekonomičan rad. Odstupanja od standarda često ukazuju i na uzroke, kao i na mere koje treba preduzeti u cilju otklanjanja propusta i stimulisanja pozitivnih kretanja.

3.4 VRSTE STANDARDNIH TROŠKOVA

Standardi su potrebni i za svaku vrstu aktivnosti, odnosno za svaki rad koji prouzrokuje troškove. Prema tome, razlikuju se standardi za kontrolu troškova prilikom obavljanja pojedinih funkcija- nabavka, proizvodnja, finansije itd. Kada govorimo o vrstama standardnih troškova, treba razlikovati individualne i grupne standarde. 1) Individualni standardi se utvrđuju za ličnu kontrolu troškova na pojedinim radnim mestima, npr. Za radnike na neposrednim radnim mestima. Standarde ove vrste treba utvrditi za svakog pojedinca, nezavisno od strukture i radnog mesta kojem radnik pripada. 2) Grupni standardi – obično su u pitanju aktivnosti vezane za određenu fazu u reprodukciji ili poslovnu funkciju. Kod grupnih standarda se odgovornost za nastajanje troškova vezuje za poslove koje obavlja grupa radnika. U proizvodnoj fazi treba razlikovati količinske i cenovne standarde. U proizvodnu fazu spadaju i standardi za opšte troškove proizvodnje. Isto tako se utvrđuju i standardni troškovi za opšte troškove uprave i prodaje. Razlikujemo i standardne troškove u zavisnosti od stepena željene ekonomičnosti: 1) standardi za teoretsku, maksimalnu ekonomičnost, 2) Standardi uspešne, dostižne ekonomičnosti i 3) Sttandardi prosečne ekonomičnosti. Standardi dostižne ekonomičnosti predstavljaju cilj koji se normalno može ostvariti pa se zato smatraju kao merilo ekonomičnosti. Kod mnogih autora srećemo podelu na bazične, tekuće i idealne. 1) Bazični standardi služe kao merilo sa kojom se upoređuju planski i stvarni troškovi. Oni se ne menjaju, osim u slučaju izmenjenih uslova poslovanja. 2) Tekući standardi se smatraju najrealnijim. Pri njihovom utvrđivanju se polazi od postojećih uslova poslovanja. 3) Idealni standardni troškovi se utvrđuju na bazi idealnih uslova rada. Danas se u praksi standardni troškovi susreću samo u najbolje organizovanim preduzećima sa naučnom organizacijom rada.

3. 5 STANDARDIZACIJA INDIREKTNIH TROŠKOVA

Grupu indirektnih troškova, sačinjava veliki broj različitih vrsta troškova sa specifičnim ponašanjem. Ista vrsta troškova u jednom preduzeću može pokazivati fiksne, a u drugom proporcionalne karakteristike. Sa druge strane, ima mnogo slučajeva kada se kretanje ovih troškova ne uslovljava obimom proizvodnje već drugim faktorima: promena opreme, tehnološkog postupka itd. U celini, indirektni troškovi su uglavnom periodični troškovi i po pravilu su vezani za određeno mesto nastajanja troškova. Standardizacija ovih troškova je u priličnoj meri pod uticajem troškova minulih perioda. Vezivanje opštih troškova za određena troškovna mesta pruža mogućnost za identifikovanje ovlašćenih i odgovornih za nastajanje troškova, što omogućuje kontrolu. Kontrola opštih troškova se vrši po mestima nastajanja troškova. Stvarni troškovi svake vrste se upoređuju sa standardnim na svakom troškovnom mestu. Ukupni opšti troškovi se mogu standardizovati i grupisanjem, npr, u opšte troškove proizvodnje i opšte troškove uprave i prodaje. Posebna uloga se pridaje razgraničavanju prema načinu reagovanja na promene obima proizvodnje, na fiksne i varijabilne.

3.6.1 FLEKSIBILNI PLAN TROŠKOVA

Pre pojave fleksibilnog plana troškova, u praksi je primenjivan fiksni plan troškova. Fiksni plan troškova pretpostavlja određeni obim proizvodnje na bazi kojeg se predviđa iznos svih pojedinačnih opštih troškova preduzeća, pogona, sektora itd. Fiksnim planom opštih troškova se ne vrše korekcije indirektnih proškova u zavisnosti od promene obima proizvodnje. Neopšhodno je utvrditi standardne opšte troškove za svaki mogući obim proizvodnje, što upravo omogućuje fleksibilni plan troškova. Fleksibilni plan troškova se pravi za pojedina odeljenja, ali i za celo preduzeće. Izrada ovih planova prethodi izradi planova radne organizacije kao celine. Priprema fleksibilnog plana odeljenja počinje izradom pregleda pojedinih vrsti opštih troškova datog odeljenja. N bazi ovog pregleda pristupa se razgraničavanju poznatih troškova na fiksne i polufiksne. Polufiksne troškove zatim treba podeliti na fiksnu i varijabilnu komponentu. Razgraničavanje opštih troškova na fiksni i varijabilni deo ilustrovan je na sledeći način:

Isključivi kriterijum za podelu troškova na fiksne i varijabilne je njihovo reagovanje na promenu obima proizvodnje.

3.7 ODSTUPANJA OD STANDARDNIH TROŠKOVA

Kod direktnih troškova se može praviti razlika između količinskih i cenovnih odstupanja. Količinska odstupanja pokazuju efekte zbog većeg ili manjeg utroška časova rada ili količine materijala, i dobijaju se množenjem razlike između stvarne i standardne količine sa standardnom cenom. Cenovna odstupanja pokazuju efekte promena cena i dobijaju se množenjem stvarnog količinskog utroška razlikom između stvarne i standardne cene. Prve četiri vrste odstupanja se odnose na direktne troškove. Upoređivanjem standardnih ličnih dohodaka sa stvarnim se mogu utvrditi prve dve vrste odstupanja:

1) Odstupanje zbog većeg ili manjeg utroška časova rada- razlika dobijena množenjem standardnog i stvarnog utroška vremena sa istom isplatnom osnovom. Standardni utrošak časova X standardna isplatna osnova 1 000 X 80 = 80 000 Stvarni utrošak časova X standardna isplatna osnova 990 X 80 = 79 200 Odstupanje zbog većeg ili manjeg utroška časova rada ----------- (odstupanje zbog produktivnosti) 800 (P) pozitivno

2) Odstupanje zbog promene isplatne osnove- dobija se množenjem stvarnog utroška časova rada najpre sa stvarnom a zatim sa standardnom isplatnom osnovom stvarni utrošak časova rada X standardna isplatna osnova 990 X 80 = 79 200 stvarni utrošak časova rada X stvarna isplatna osnova 990 X 85 = 84 150 odstupanje zbog promene isplatne osnove 4 950 (N) negativno

Kod direktnog materijala – standardna količina materijala za izradu se množi sa standardnom cenom čime se dobija iznos standardnih direktnih troškova materijala. Njihovim upoređivanjem sa iznosom stvarnih troškova direktnog materijala dobija se ukupno odstupanje stvarnih od standardnih troškova direktnog materijala. Posebno je značajno razgraničavanje odstupanja zbog promene cene od odstupanja zbog većeg ili manjeg utroška materijala:

3) Odstupanje zbog većeg ili manjeg količinskog utroška materijala dobija se upoređivanjem razlike između umnoška stvarne i standardne količine materijala sa standardnom cenom standardni utrošak materijala X standardna cena 1 500 X 10 = 15 000 stvarni utrošak materijala X standardna cena 1 600 X 10 = 16 000 količinsko odstupanje kod utroška direktnog materijala 1 000 (N)

4) Odstupanje zbog promene cene materijala se dobija utvrđivanjem razlika između umnoška stvarnog utroška direktnog materijala sastandardnom i stvarno cenom stvarni utrošak materijala X standardna cena 1 600 X 10 = 16 000 stvarni utrošak materijala X stvarna cena 1 600 X 11 = 17 600 cenovno odstupanje 1 600

Kod opštih troškova, odstupanja se mogu utvrđivati samo na osnovu fleksibilnog plana. Kod opštih varijabilnih troškova razlikovaćemo sledeća dva oblika odstupanja od standarda:

5) Troškovno odstupanje, zbog većeg ili manjeg iznosa stvarnih opštih varijabilnih troškova u odnosu na standardne predviđene za određenu količinu proizvoda standardni časovi X standardni troškovi po času 1 000 X 200 = 200 000 stvarni časovi X stvarni troškovi po času 990 X 212 = 209 880 troškovno odstupanje kod opštih varijabilnih troškova 9 880 (N)

6) Časovno odstupanje, odstupanje zbog većeg ili manjeg utroška stvarnih časova u odnosu na standardne. Standardni časovi X standardni troškovi po jednom času 1 000 X 200 = 200 000 Stvarni troškovi X standardni troškovi po jednom času 990 X 200 = 198 000 Časovno odstupanje kod opštih varijabilnih troškova 2 000 (P)

Odstupanja kod fiksnih troškova:

7) Troškovno odstupanje kod fiksnih troškova koje se dobija utvrđivanjem razlike između umnoška standardnih časova i standardnih troškova po jedinici aktivnosti i umnoška stvarno utrošenih časova sa stvarnim fiksnim troškovima po jednom času standardni časovi X standardni fiksni troškovi po jednom času 1 000 X 420 = 420 000 stvarni troškovi X stvarni fiksni troškovi po jednom času 990 X 418 = 413 820 Troškovno odstupanje kod opštih fksnih troškova 6 180 (P)

8) Odstupanje zbog obima proizvodnje koje se dobija utvrđivanjem razlike između umnoška standardnih časova i standardnih opštih fiksnih troškova po jedinici aktivnosti i umnoška standardnih časova za dati obim proizvodnje sa iznosom opštih fiksnih troškova po jedinici aktivnosti. Standardni časovi X standardni fiksni troškovi po jednom času 1 000 X 420 = 420 000 Stvarni časovi X standardni fiksni troškovi po jednom času 990 X 420 = 415 800 Odstupanje zbog obima proizvodnje 4 200 (P)

4. POLUFIKSNI TROŠKOVI I NJIHOVO RAZGRANIČAVANJE

Pod ukupnim troškovima se podrazumeva apsolutni iznos troškova. Ukupni troškovi ne proizilaze iz odnosa sa fizičkim proizvodom, već su apsolutni pokazatelj za ukupan iznos troškova, bez obzira na proizvedenu količinu. Prosečni troškovi proizilaze iz odnosa ukupnih troškova i količine dobijenih proizvoda. Prema tome, prosečni troškovi su troškovi po jedinici proizvoda, pa su uvek relativan broj.

4.1 UKUPNI POLUFIKSNI TROŠKOVI

Bitna karakteristika polufiksnih troškova predstavlja način reagovanja na obim proizvodnje.U okviru određenih zona, ukupni polufiksni troškovi ostaju nepromenjeni (fiksne karakteristike), ali pri prelazu u sledeću zonu, oni beleže skokovit rast (varijabilne karakteristike). Matz, Curry i Frank daju tri uzroka postojanja polufiksnih troškova:1) Nužnost postojanja minimuma organizacije – do tog minimuma troškovi su fiksni, a iznad tog minimuma postaju varijabilni. Na primer, pri uvođenju nove smene, nužna je organizacija smene, koja povlači ceo kompleks novih troškova vezanih za tu novu smenu.2) Pojedine vrste troškova imaju uporedo i fiksne i varijabilne karakteristike kad se posmatraju u njihovoj ukupnosti. U računovodstvu se, na primer, svi troškovi pare iskazuju na jednom računu, bez obzira što korišćenje pare za proizvodnju predstavlja varijabilni trošak, a korišćenje pare za grejanje predstavlja fiksni trošak.3) Nemogućnost snabdevanja potrebnim elementima proizvodnih faktora u odgovarajućim količinama – ponekad je nepraktično ili nemoguće nabaviti malu količinu materijala, iako je upravo tako mala količina potrebna. Npr. Preduzeće mora nabaviti 1 kg boje ako je takvo pakovanje, bez obzira na to što mu je potrebno možda samo 50 grama. Ukupnost polufiksnih troškova ima ustaljen karakter sve do kraja jedne zone, nakon čega pri prelasku u sledeću zonu, troškovi naglo skaču. DIJAGRAM – kretanje ukupnih polufiksnih troškova (u odnosu na zaposlenost)

4.2 PROSEČNI POLUFIKSNI TROŠKOVI

Kada se iznos ukupnih polufiksnih troškova podeli sa količinom dobijenih proizvoda P, dobijaju se polufiksni troškovi po jedinici proizvoda, odnosno prosečni polufiksni troškovi (Tpf). Dakle, Tpf = TPF / P. Prosečni polufiksni troškovi opadaju sa povećanjem broja proizvedenih jedinica, ali samo u okvirima jedne zone. Prelaskom u veću zonu prosečni polufiksni troškovi če se povećati nezavisno od povećanja količine proizvoda, zbog toga što se prelaskom u veću zonu ukupna masa polufiksnih troškova povećava u znatno većoj srazmeri u poređenju sa povećanjem početnih količina proizvodnje u novoj zoni. SLIKA:

4.3 REMANENTNOST TROŠKOVA

Smanjenje obima proizvodnje nema za posledicu uporedno smanjenje polufiksnih troškova, već njihovo smanjenje zaostaje u poređenju sa smanjenjem obima proizvodnje. Ta pojava je nazvana remanentnost troškova. Uzrok remanentnosti treba tražiti u uslovljenosti polufiksnih troškova, jer su oni u velikoj meri vezani za određenu organizaciju. Smanjeni obim rada ne povlači odmah saobražavanje organizacionog oblika, koji će nastojati da se održi dokle je moguće. Ako se i dalje nastavi smanjenje obima poslovanja onda će neminovno doći do promena, u cilju saobražavanja postojećeg oblika organizacije. Na taj način će se troškovi neblagovremeno smanjiti u odnosu na smanjenje obima rada. SLIKA – kretanje ukupnih polufiksnih troškova pri smanjenju obima proizvodnje:

SLIKA – kretanje prosečnih polufiksnih troškova pri smanjenju obima proizvodnje:

4.4 RAZGRANIČAVANJE POLUFIKSNIH TROŠKOVA

4.4.1 METODA NAJVIŠEG I NAJNIŽEG STEPENA ZAPOSLENOSTI

Naziv ove metode pokazuje da se troškovi dele na fiksne i varijabilne na bazi podataka o najvišem i najnižem stepenu zaposlenosti. Postupak se odvija sledećim redosledom:1) Na bazi podataka iz računovodstva o ukupnim polufiksnim troškovima po pojedinim periodima, utvrđuje se iznos povećanja troškova u zavisnosti od povećanja obima proizvodnje. Tako se ujedno izračunavaju varijabilni troškovi po pojedinim obračunskim periodima;2) Množi se količina proizvoda sa varijabilnim troškovima po jedinici proizvoda, čime se dobija iznos ukupnih varijabilnih troškova;3) Oduzima se utvrđeni iznos varijabilnih troškova od iznosa ukupnih polufiksnih troškova čime se dobija iznos fiksne komponente troškova po pojedinim obračunskim periodima. PRIMER: Tabela jednogodišnjeg kretanja polufiksnih troškova i obima proizvodnje: Tromesečje Količina proizvoda Polufiksni troškovi I 80 7 000 II 40 5 000 III 120 9 000 IV 100 8 000 Ukupno 340 29 000

Za utvrđivanje varijabilnih troškova, sačinjave se sledeća tabela:

Tromesečje Količina proizvoda Polufiksni troškovi Povećanje proizv. Povećanje troš. Var. Troškovi po jed. Proizv. II 40 5 000 - - - I 80 7 000 40 2 000 50 IV 100 8 000 20 1 000 50 III 120 9 000 20 1 000 50 Ukupno 340 29 000 - - -

Varijabilni troškovi po jedinici proizvodnje je neophodno za dobijanje mase varijabilnih troškova po stepenima zaposlenosti, koje se dobija množenjem varijabilnih troškova po jedinici proizvoda sa obimom proizvodnje pojedinih tromesečja. Konačno, vrši se razgraničavanje na fiksni i varijabilni deo:

Tromesečje Količina proizvoda Polufiksni troškovi Iznos varijabilne komp. Fiksna komponenta II 40 5 000 2 000 3 000 I 80 7 000 4 000 3 000 IV 100 8 000 5 000 3 000 III 120 9 000 6 000 3 000 Ukupno 340 29 000 17 000 12 000

Može se zaključiti da iznos fiksnih troškova uvek poprima apsolutno fiksni karakter, a da varijabilni troškovi poprimaju apsolutno proporcionalan karakter.

Iznos varijabilnih troškova se može utvrditi na bazi razlike između ukupnih polufiksnih troškova i razlike između obima proizvodnje najvišeg i najnižeg stepena zaposlenosti. PRIMER:

Stepen zaposlenosti Tromesečje Obim proizvodnje Ukupni polufiksni troškovi Najviši III 120 9 000 Najniži I 40 5 000 RAZLIKA --- 80 4 000

Varijabilni troškovi po jedinici proizvodnje iznose: 4 000 / 80 = 50. Sada se iznos fiksnih troškova dobija oduzimanjem umnoška iznosa varijabilnih troškova po jedinici proizvodnje i količine proizvodnje najvišeg stepena zaposlenosti, od iznosa ukupnih polufiksnih troškova: Fiksni troškovi = 9 000 – (50*120) = 3 000. Sada je lako utvrditi iznos varijabilnih troškova, oduzimanjem fiksnog dela od ukupnih polufiksnih troškova.DIJAGRAM:

4.2 METODA LINEARNE INTERPOLACIJE

Vrlo slična ili gotovo istovetna sa metodom najvišeg i najnižeg stepena zaposlenosti je i metoda linearne interpolacije.Koristi se u slučajevima kada je varijabilnost troškova uslovljena stepenom korišćenja kapaciteta a ne obimom proizvodnje. PRIMER: I II Procenat korišćenja kapaciteta 75% 80% Ukupni polufiksni troškovi 100 000 105 000

1) Utvrđuje se iznos varijabilnih troškova za 1% korišćenja kapaciteta, tako što se deli razlika u polufiksim troškovima između dva perioda sa razlikom u procentima korišćenja kapaciteta (105 000 – 100 000) : (80 – 75) = 5 000 : 5 = 1 000;2) Množi se procenat korišćenja kapaciteta sa dobijenim iznosom varijabilnih troškova za 1% korišćenja kapaciteta. 75 * 1 000=75 000. Ovaj iznos predstavlja varijabilnu komponentu polufiksnih troškova.3) Ovaj iznos varijabilnih troškova se oduzima od ukupnih polufiksnih troškova čime se dobija fiksni deo polufiksnih troškova, 100 000 – 75 000 = 25 000.

4.4.3 METODA LINIJE TRENDA

Ova metoda se još naziva i metodom statističkog skategrafa, i po opštem mišljenju našla je najopštiju praktičnu primenu. Fiksna komponenta se razgraničava na bazi dijagramske tehnike. Podaci o opštim polufiksnim troškovima pojedinih obračunskih perioda se obeležavaju tačkama u odgovarajućem koordinatnom sistemu. Zatim se između tih tačaka povlači kosa linija, pri čemu se nastoji da ispod nje ostane isti broj tačaka kao i iznad. Tačka presecanja ove kose linije sa ordinatom predstavlja iznos fiksnih troškova.SLIKA:

4.4.4 METODA NAJMANJIH KVADRATA

Cilj metode najmanjih kvadrata se sastoji u povlačenju tačnije linije trenda, čime se obezbeđuje tačnije razdvajanje fiksne od varijabilne komponente polufiksnih troškova. Polazna pretpostavka je linearna funkcija: y = ax + b, y- iznos polufiksnih troškova, a- varijabilni troškovi po jedinici proizvodnje, x- količina proizvoda, b- iznos fiksnih troškova. Pošto je upbičajeno da se masa troškova predstavlja sa T, a količina proizvoda sa P, imaćemo ekvivalentnu funkciju: T = aP + b. U ovoj jednačini su, na osnovu knjigovodstva, poznate veličine T i P. Za izračunavanje a i b koristi se sistem jednačina: ΣT = aΣP + nb ΣT = aΣP2 + bΣP, gde je n- broj manifestiranja pojava.

4.4.5 METODA PROCENE

Metoda procene se naziva još i analitičkim metodom, koja i pored subjektivnosti omogućuje realniju podelu polufiksnih troškova. Korišćenje ove metode pretpostavlja utvrđivanje varijabiliteta određene vrste troškova, odnosno promene procenta visine troškova u odnosu prema promenama obima proizvodnje. Na bazi minulih perioda i stručne ocene postojećeg stvarnog kretanja troškova određuje se na primer da je varijabilitet troškova materijala 25%... Na ovaj način će se izračunati i varijabilitet drugih polufiksnih troškova, pa se na kraju od ukupne sume polufiksnih troškova oduzima zbir svih pojedinačno utvrđenih fiksnih komponenti. Razlika predstavlja varijabilnu komponentu, koja kad se podeli sa sumom ukupnih polufiksnih troškova daje koeficijent varijabiliteta. Ovu metodu karakteriše jednostavnost i laka primenljivost, zbog čega je rasprostranjena njena primena u praksi. Ova metoda se može i lako adaptirati specifičnim uslovima kretanja troškova u pojedinim preduzećima.

5 UKUPNI I PROSEČNI TROŠKOVI

5.1 UKUPNI I PROSEČNI FIKSNI TROŠKOVI

Fiksni troškovi su stalni troškovi za jedan period, i izazvani su trošenjem fiksnih faktora u preduzeću. Posmatrano na dugi rok ovi faktori postaju varijabilni. Dakle, fiksni troškovi se javljaju samo kada se preduzeće posmatra u kraćem vremenskom intervalu. Pod kraćim vremenskim intervalom se može podrazumevati i 20, 30 pa i više godina, odnosno onoliko vremena koliko je potrebno da se zamene i prilagode fiksni faktori novim potrebama.Fiksni troškovi nastaju i u obliku mesečnih ili godišnjih izdataka u neizmenjenom iznosu (kamate, takse...). Dakle, postoje 2 vrste fiksnih troškova: 1) Fiksni troškovi koji su rezultat amortizacije fiksnih faktora, koji ne moraju da povlače i novčana izdavanja i 2) Fiksni troškovi u obliku fiksnih izdataka. Drugu vrstu preduzeće mora da reprodukuje, jer u protivnom ne može da nastavi rad. Suma fiksnih troškova ostaje neizmenjena bez obzira na promenu obima proizvodnje. Zato se javlja opadanje prosečnih troškova ukoliko se povećava obim proizvodnje. Fiksni troškovi po jedinici proizvoda, prema tome, iznose: Tf = TF / P. SLIKA – ukupni fiksni troškovi: SLIKA – prosečni fiksni troškovi

Strmi pad krive prosečnih fiksnih troškova u početnim stepenima zaposlenosti označava naglu degresiju fiksnih troškova. Kod poslednjih zona, opadanje prosečnih fiksnih troškova je manje primetno, pri čemu ova kriva nikad ne može dostići apscisu. Zbog aritmetičkih, tehničkih (limit tehničkog kapaciteta) i ekonomskih razloga (neracionalno je povećanje zaposlenosti iznad optimalnog kapaciteta).

5.2 UKUPNI VARIJABILNI TROŠKOVI

Varijabilni troškovi u njihovoj ukupnosti povećavaju se sa povećanjem stepena zaposlenosti i smanjuju se sa njegovim smanjenjem. Prema načinu reagovanja na promenu obima proizvodnje, varijabilni troškovi se dele na proporcionalne, progresivne i degresivne.1) Proporcionalni – to su oni troškovi koji se povećavaju i smanjuju u direktnoj srazmeri sa povećanjem i smanjenjem stepena zaposlenosti. (materijal za izradu, lični dohoci izrade). Međutim, u praksi se na primere apsolutne proporcionalnosti teško nailazi zbog promena stepena postignute ekonomičnosti i drugih razloga. SLIKA – ukupni proporcionalni troškovi SLIKA – prosečni proporcionalni troškovi

2) Progresivni troškovi – karakterišu se većim porastom u odnosu prema porastu obima proizvodnje. SLIKA – ukupni progresivni troškovi SLIKA – prosečni progresivni troškovi

3) Degresivni troškovi – to su takvi varijabilni troškovi koji rastu u manjem obimu u odnosu prema porastu obima proizvodnje. SLIKA – ukupni degresivni troškovi SLIKA – prosečni degresivni troškovi

Ima određenih vrsta varijabilnih troškova koji mogu pokazivati proporcionalne karakteristike, zatim degresivne i najzad od nekog stepena, progresivne karakteristike. U kretanju ukupnih varijabilnih troškova, u celini, može se zabeležiti najpre zona degresije, zatim zona proporcionalnosti i na kraju zona progresije. U prvoj zoni u početnim stepenima zaposlenosti, proizvodni faktori su bili malo korišćeni, pa su njihovi troškovi deljeni sa vrlo malim brojem proizvedenih proizvoda. Zatim degresije troškova prelazi u drugu zonu, u kjoj troškovi poprimaju konstantni karakter. U toj su zoni prosečni troškovi najniži (zona optimalnosti). Nakon ove zone, prosečni troškovi počinju da ispoljavaju tendenciju porasta. SLIKA – ukupni varijabilni troškovi SLIKA – prosečni varijabilni troškovi

5.3 UKUPNI, PROSEČNI i GRANIČNI FIZIČKI PROIZVOD

Izraz «fizički proizvod» označava količinu proizvoda koja se dobija angažovanjem određenih jedinica fiksnih i varijabilnih faktora. Pri povećanju stepena zaposlenosti, fizički proizvod može da pokazuje porast, konstantnost i opadanje. Najvažniji zakoni o kretanju broja proizvedenih jedinica pri povećanju stepena zaposlenosti su zakoni: rastućeg, konstantnog i opadajućeg prinosa.1) Zakon rastućeg prinosa – dopunske količine varijabilnog faktora proizvodnje doprinose bržem tempu porasta proizvoda, tako da prosečni fizički proizvod raste. Tzv. Uska grla se mogu ponekad otkloniti neznatnim povećanjem varijabilnog faktora. Zakon rastućeg prinosa je značajan za kretanje prosečnih varijabilnih troškova, jer kada se broj proizvoda povećava bržim tempom od povećanja varijabilnog faktora, tada prosečni varijabilni troškovi opadaju.2) Zakon konstantnog prinosa – u određenom stepenu zaposlenosti povećanje varijabilnog faktora doprinosi samo održavanju prosečnog fizičkog proizvoda. Npr. Povećanje faktora za 15% povećava fizički proizvod za 15%. Što se troškova tiče, pri konstantnom porastu fizičkog proizvoda, biće konstantni i prosečni troškovi.3) Zakon opadajućih prinosa – povećanje varijabilnih faktora ne samo da ne doprinosi održanju prosečnog fizičkog proizvoda, već doprinosi i njegovom smanjenju. Pošto se fizički proizvod smanjuje, prosečni varijabilni troškovi se povećavaju, usled toga što se veća masa troškova deli sa manjom količinom proizvoda. Zakon opadajućih prinosa deluje samo u određenim uslovima, npr. Neizmenjena tehnika i tehnologija. Prosečni fizički proizvod se dobija podelom ukupnog fizičkog proizvoda sa količinom uloženog faktora: Pp = P / F. Granični proizvod predstavlja razliku u količini fizičkog proizvoda između 2 uzastopna stepena zaposlenosti.PRIMER – kretanje ukupnog, prosečnog i graničnog fizičkog proizvoda:

Zakonitosti:1) Kada prosečni proizvod raste, granični proizvod mora biti veći od prosečnog.2) Kad je prosečni proizvod isti, granični se mora sanjim izjednačiti.3) Kad prosečni proizvod opada, granični proizvod mora opadati bržim tempom.4) Kad ukupni fizički proizvod ostaje na istom nivou, granični proizvod mora biti 0- nula.5) Kad se ukupni fizički proizvod smanjuje, granični proizvod mora biti negativan.6) Kad ukupni fizički proizvod ostaje isti, prosečni proizvod mora opadati, jer se ista masa ukupnog proizvoda deli većom količinom varijabilnog faktora.

5.4 PROSEČNI VARIJABILNI TROŠKOVI

Prosečni varijabilni troškovi zavise od ukupne sume varijabilnih troškova i od količine fizičkog proizvoda. Pod pretpostavkom da se ne menjaju cene varijabilnih faktora, prosečni troškovi će se smanjivati kada je prosečni fizički proizvod u porastu, povećavaće se kada se prosečni fizički proizvod smanjuje, a ostaće nepromenjeni kad prosečni proizvod ostaje isti. SLIKA – kretanje fizičkog proizvoda i prosečnih varijabilnih troškova

Kretanje prosečnih varijabilni troškova prolazi kroz tri faze:1) Faza opadajućih varijabilnih troškova – do degresije dolazi zbog efikasnijeg korišćenja fiksnog faktora dodavanjem određene količine varijabilnog faktora, pri čemu prosečni fizički proizvod raste bržim tempom u poređenju sa dodatnim angažovanjem varijabilnih faktora. Degresija prosečnih varijabilnih troškova će biti veća ukoliko je nedeljivost nabavke faktora veća (uslužne delatnosti).2) Faza konstantnih prosečnih varijabilnih troškova – ova faza nastupa kada se povećanjem ulaganja varijabilnog faktora prosečni fizički proizvod više ne povećava, već ostaje na istom nivou. Ako je mogućnost deljivosti varijabilnog faktora veća, veća je i mogućnost održavanja konstantnosti prosečnih varijabilnih troškova (tekstilna industrija, mašinska itd).3) Fata rastućih prosečnih varijabilnih troškova – Zbog opadanja prosečnog fizičkog proizvoda, prosečni se troškovi povećavaju. Stepen progresije troškova se ublažava tako što će se duže koristiti mašinski park, popravljanjem defekta na stalnim sredstvima i sl.

5.5 UKUPNI I PROSEČNI VARIJABILNI TROŠKOVI

Ukupni troškovi su zbir ukupnih fiksnih i ukupnih varijabilnih troškova. U zavisnosti od učešća tiksnih, odnosno varijabilnih troškova, ukupni troškovi mogu da manifestuju degresivne, proporcionalne ili progresivne karakteristike. Uopšteno, ukupni troškovi pokazuju varijabilne karakteristike. SLIKA – kretanje ukupnih troškova TU i ukupnih varijabilnih troškova TV.

Kriva TU počinje svoj tok na određenoj tački na ordinati, što znači da uključuje i fiksne troškove, dok kriva TU počinje u koordinatnom početku. Kretanje prosečnih ukupnih troškova Tu, odnostno zbira prosečnih fiksnih i prosečnih varijabilnih troškova je slično kretanju prosečnih varijabilnih troškova. Kada je suma angažovanog fiksnog faktora velika, dolazi do nagle degresije prosečnih ukupnih troškova, koja je rezultat degresije prosečnih varijabilnih troškova, a posebno degresije prosečnih fiksnih troškova. Prosečni ukupni troškovi mogu da prođu kroz tri faze: opadajućih, konstantnih i rastućih prosečnih ukupnih troškova.. U početnim stepenima zaposlenosti, kriva prosečnih ukupnih troškova beleži nagli pad, pa konstantnost, i najzad porast koji je blaži u poređenju sa porastom prosečnih varijabilnih troškova. SLIKA GORE DESNO – kretanje prosečnih ukupnih Tu i prosečnih varijabilnih troškova Tv.

5.6 REAGIBILNOST TROŠKOVA

Reagibilnost troškova je promena kod reagovanja pojedinih vrsta troškova, posmatrana u odnosu na promenu obima proizvodnje. Kod kvantificiranja reagibilnosti, utvrđuje se stepen reagibilnosti koji pokazuje za koliko su se procenata povećali ili smanjili troškovi ako se proizvodnja poveća za jedan procenat: r = % ΔT / %ΔP. Stepen reagibilnosti se može utvrđivati za različite grupacije troškova. Kada je koeficijent reagibilnosti 1 tada se radi o proporcionalnim troškovima, kada je veći od 1 troškovi su progresivni, a manji od 1 znači da su degresivni troškovi.1) Stepen reagibilnosti ukupnih troškova rTU= %ΔTU / %ΔP2) Stepen reagibilnosti ukupnih varijabilnih troškova rTV = %ΔTV / %ΔP3) Stepen reagibilnosti ukupnih fiksnih troškova rTF = %Δ TF / %ΔP koji uvek iznosi =04) stepen reagibilnosti prosečnih ukupnih, prosečnih varijabilnih troškova rTv i prosečnih fiksnih rTf. U fazi degresije ukupnih prosečnih troškova, procenat promene troškova je negativan, a pošto se proizvodnja povećava – stepen reagibilnosti je manji od nule. U fazi proporcionalnosti, stepen reagibilnosti će iznositi nula a u zoni progresije će biti veći od nule. Iste tendencije pokazuje i kretanje stepena reagibilnosti kod prosečnih varijabilnih troškova. Kod prosečnih fiksnih troškova je, zbog stalne degresije tih troškova kod povećanja obima proizvodnje, koeficijent reagibilnosti negativna veličina. SLIKA- kretanje stepena reagibilnosti ukupnih i prosečnih troškova

6. GRANIČNI TROŠKOVI

Granični troškovi su dodatni troškovi za novoproizvedenu količinu proizvoda, i oni mogu biti samo varijabilni troškovi. Ovi troškovi bi se mogli još definisati i kao prosečni troškovi proizvoda između dva sukcesivna stepena zaposlenosti. Razlikuju se od diferencijanih troškova po tome što diferencijalni troškovi pokazuju apsolutnu razliku u troškovima između dva sukcesivna stepena zaposlenosti. KOLIČINA P UKUPNI TROŠKOVI GRAN. PROIZVOD DIF. TROŠKOVI GRAN. TROŠKOVI 100 5 000 - - - 200 8 000 100 3 000 30 400 12 000 200 4 000 20

Kada se diferencijalni troškovi podele sa graničnim proizvodom, dobijaju se granični troškovi. Tg = TD / PGG. Stigler navodi 3 formule za utvrđivanje graničnih troškova:1) Povećanje u ukupnim troškovima / povećanje u proizvodnji2) Povećanje varijabilnih faktora * Nabavna cena faktora / povećanje u proizvodnji3) Nabavna cena faktora / Granični roizvod Kretanje graničnih troškova je u uskoj vezi sa kretanjem prosečnih varijabilnih troškova, jer ih isti elementi determinišu. Kada su cene varijablnog faktora neizmenjene, porast graničnog proizvoda znači i sniženje graničnih troškova, dok smanjenje graničnog proizvoda znači povećanje graničnih troškova. Granični troškovi ostaju isti kada je granični proizvod neizmenjen. SLIKA – kretanje graničnog proizvoda i graničnih troškova.

Kada prosečni varijabilni troškovi opadaju, granični troškovi moraju biti niži od njih. Kad prosečni varijabilni troškovi rastu, granični troškovi moraju rasti većim tempom. Kada prosečni troškovi ostaju isti, tada se granični troškovi izjednačavaju sa prosečnim varijabilnim troškovima i tada su prosečni varijabilni troškovi najniži. Dalje povećanje stepena zaposlenosti vodi povećanju prosečnih varijabilnih troškova.

6.1 GRANIČNI TROŠKOVI I POSLOVNA POLITIKA

Granični troškovi su ključna komponenta teorije troškova. Vrlo često u poslovnoj politici nalaze i praktičnu primenu. Granični troškovi su korćeni u praksi:1) Radi stimulisanja potrošnje i povećanja obima proizvodnje2) za diferenciranje cena i dampinga3) za odlučivanje u vezi sa proizvodnjom ili nabavkom delova i proizvoda4) za odlučivanje u vezi sa promenom organizacije.

6.1.3 ODLUKE U VEZI SA NABAVKOM ILI PROIZVODNJOM

Granični troškovi se ponekad koriste kao osnova u analitičkim procenama o tome da li je povoljnije za preduzeće da određene delove ili proizvode nabavlja ili da ih proizvodi. Smatra se problematičnom kalkulacija u kojoj bi se računalo i sa fiksnim troškovima, kada je u pitanju proizvodnja novog dela ili poluproizvoda. Naizgled jeftinija nabavka umeso proizvodnje, ne mora biti povoljnija za preduzeće. Ako se nabavlja Ako se proizvodiMaterijal 2 000 500Lični dohoci - 1 000Fiksni troškovi - 600 UKUPNO 2 000 2 100 Ako se iz cene koštanja isključe fiksni troškovi koje bi preduzeće ionako moralo da podmiri, pošto bi u slučaju nabavke bili na teret drugih proizvoda, ekonomičnije je proizvoditi nego nabavljati. Odluka o nabavci ili proizvodnji se ne može donositi samo na bazi direktnih troškova. Pri donošenju ovakvih odluka treba imati u vidu i druge faktore, nedostatak sredstava, nemanje iskustva, troškovi nabavke i manipulacije materijalom. Ne treba izgubiti iz vida i troškovi oportuniteta, eventualni prihod koje bi preduzeće moglo ostvariti kada bi sredstva upotrebilo u nekom drugom poduhvatu, umesto za proizvodnju novog dela.

6.1.4 ODLUKE U VEZI SA PROMENOM ORGANIZACIJE (UVOĐENJE NOVE SMENE)

U slučaju promene organizacije, (povećanje smena), menja se iznos varijabilnih ali i iznos fiksnih troškova. Preduzeća se mogu nalaziti pred dilemom da li potrebu povećanja obima proizvodnje zadovoljiti postojećom organizacijom (prekovremenim radom) ili uvođenjem nove smene. Prekovremeni rad povlači progresiju troškova jer se skuplje plaća (50 % i više), ali se očekuje manja ekonomičnost. Sa druge strane, uvođenje nove smene stvara ceo kompleks dodatnih troškova fiksnog karaktera – rukovodilac smene, troškovi održavanja, čuvanja itd. SLIKA – kretanje ukupnih troškova pri proizvodnji prekovremenim radom TU1 i uvođenjem nove smene TU2

Kriva ukupnih troškova na bazi prekovremenog rada počinje na koordinatnom početku icelim svojim tokom pokazuje progresivni porast troškova. Kriva TF pokazuje stalnost troškova nezavisno od promene obima proizvodnje. Kriva TU2 posmatrana izolovano pokazuje kretanje varijabilnih troškova u novoj smeni, i u pitanju je degresivno kretanje. Tačka preseka krivih TU1 i TU2 označava iznos jednakih troškova. Sve dok se krivulja TU1 nalazi ispod krive TU2 ekonomičnija je proizvodnja prekovremenim radom, dok je suprotno kad se ova kriva nalazi iznad krive TU2.

6.1.5 SPECIJALNE NARUDŽBINE

Granični troškovi u praksi su vrlo uspešni u vezi specijalnih narudžbina. Polazi se od ideje «relevantnih troškova». Relevantnost se tumači kao prikladnost podataka za određenu vrstu odluke. «Cifre su relevantne ako vode donošenju odlika koje su u harmoniji sa zacrtanim opštim, generalnim ciljem». Naručilac uslovljava kupovinu dodatnih 2 000 kom nabavnom cenom od 45 dinara, pa se postavlja pitanje da liće preduzeće prihvatiti ovu specijalnu narudžbinu ako je puna cena koštanja 47,5 din... Postojeća proizvodnja Spec. Narudžbina 1. Realizacija 300 000 90 0002. Troškovi varijabilni 225 000 75 000 fiksni opšti troškovi 60 000 -ukupni troškovi 285 000 75 000DOBIT 15 000 15 000 Može se zaključiti da se isplati specijalna porudžbina. Ovo zbog toga što se fiksni troškovi ne povećavaju u slučaju povećanja proizvodnje.

6.1.6 POVEĆANJE ILI SMANJENJE PROIZVODNJE ODREĐENIH PROIZVODA

Iznos graničnih troškova može biti relevantan i u slučaju kada treba odlučivati o napuštanju i povećanju proizvodnje određenog proizvoda ili kad treba menjati učešće pojedinih proizvoda u ukupnoj proizvodnji. Moguće je da se kod nekih proizvoda javlja gubitak kada se posmatraju odvojeno od ostalih proizvoda, ali je isplatljivije proizvoditi ih i dalje. Ovo iz razloga što se fiksni troškovi onda raspodeljuju na druge proizvode, i ako se realizacija smanjuje npr za 20 000, a varijabilni troškovi za 16 000, tako da je neto razlika negativna. Povećanje proizvodnje proizvoda A kada se proizvodnja proizvoda D obustavi: Postojeća proizvodnja Povećanje A na račun D1. Realizacija 150 000 150 0002. Troškovi varijabilni 84 000 77 000 fiksni 41 000 41 000 ukupni troškovi 125 000 118 0003. Dobit 25 000 32 000

6.1.7 ZAMENA NEAMORTIZOVANE OPREME

Zamena mašina, transportnih sredstava, se često ne smatra korisnom ako ova sredstva nisu potpuno amortizovana i otpisana. Kao rezultat tehničko-tehnološkog progresa, pojedina sredstva zastarevaju u neuporedivo kraćim rokovima u odnosu na ranija vremena. Promena proizvoda je jedan od najbitnijih faktora koji uslovljava promenu proizvodne opreme. Kada se razmatra mogućnost uvođenja nove tehnike, onda se, pored ostalog, kvantificira neto efekat zamene starih mašina. U ovakvim primerima granični troškovi mogu imati ključnu prevag prilikom kvantificiranja rezultata. PRIMER: Postojeća mašina nova mašina

1. Realizacija 70 000 70 0002. Troškovi

Varijabilni 51 000 34 000 Fiksni 4 500 14 500 Ukupni troškovi 55 500 48 500 3. Dobit 14 500 21 500 6.1.8 PRERADA ILI PRODAJA ZASTARELIH ZALIHA

Savremena praksa obiluje slučajevima raspolaganja materijalom ili gotovim proizvodima pa i robom koja je zbog različitih razloga sa vremenom postala demodirana i neadekvatna za normalnu proizvodnju ili prodaju. Gubitak može biti veći ili manji zavisno da liće se ovakva roba prerađivati, dorađivati, prodavati za otpatke ili sl. Ovo se naročito odnosi na na organizacije koje imaju slobodne kapacitete ili nedovoljno koriste opremu sa vremena na vreme. PRIMER: Preraditi materijal Prodati za otpatke Uništiti1. realizacija 30 000 5 000 -2. troškovi zalihe 50 000 50 000 50 000 dodatni 10 000 - - Ukupni 60 000 50 000 50 0003. gubitak 30 000 45 000 50 000.

9. DUGOROČNI TRETMAN TROŠKOVA – PRILAGODLJIVOST FAKTORA NA DUGI ROK

Pri formiranju i izgradnji jednog preduzeća neophodno je raspolagati određenim minimumom organizacije i minimumom opreme da bi moglo preduzeće da počne da funkcioniše. Ovaj se minimum u okviru određenog vremenskog intervala neće menjati, pa će angažovana sredstva u izgrađenom kapacitetu imati fiksne karakteristike. Veći kapacitet zahteva i veća investiciona ulaganja, što će usloviti veći iznos troškova kapaciteta (fiksnih troškova) po jedinici proizvoda. Manji kapacitet, zahteva manja investiciona ulaganja i u masi manje troškove funkcionisanja, pa povlači i manje prosečne fiksne troškove. Zaključuje se da je racionalniji manji, ali adekvatno iskorišćavan kapacitet od većeg ali neracionalno iskorišćenog. Nedostatak manjeg kapaciteta je u tome što je proizvodni limit koji je dat još pri projektovanju. Rok se nemože precizirati uopšte uzevši za sva preduzeća, ali se predviđa vreme za koje će biti amortizovana sredstva. Kada prođe ovaj rok, ponovo se projektuje novi kapacitet. Pri većem kapacitetu može se postići znatno bolja kombinacija sa varijabilnim faktorima, tako da se postižu i niži varijabilni faktori. Održavanje niskih prosečnih troškova u uslovima povećanog obima proizvodnje u kvantitativnim analizama tretira se kao determinanta finansijskog rezultata koji ima jednaku važnost i ulogu kao i prodajna cena. Zapravo deokazuje se da se pri povećanom obimu proizvodnje postižu niži prosečni troškovi. Posmatrano na dugi rok, svi faktori su adaptibilni i svi troškovi su varijabilni, jer se u dugom roku svi troškovi menjaju i variraju zavisno od obima proizvodnje. Vreme trajanja ovog roka je uslovljeno trajnošću preme, mogućnošću snabdevanja preduzeća određenim sirovinama. U kratko roku, međutim, logično je da je jedan deo proizvodnih faktora neprilagodljiv. U tom se roku ne može izgraditi novi kapacitet u cilju zamene neamortizovanog kapaciteta. SLIKA – promena visine najnižih prosečnih ukupnih troškova ize jednog perioda u drugi period u uslovima povećanja proizvodnog kapaciteta.

Na bazi usrtanih kriva prosečnih ukupnih troškova pojedinih perioda, može se izvesti dugoročna kriva prosečnih troškova. SLIKA gore desno –

9.1 KARAKTERISTIKE DUGOROČNE KRIVULJE TROŠKOVA

Dugoročna kriva troškova pokazuje najniže prosečne troškove brojnih varijanti određenih proizvodnih mogućnosti. Kada se povećanje kapaciteta odražava degresivno na troškove, dugoročna kriva dodiruje kratkoročne krive prosečnih ukupnih troškova sa leve strane od tački njihovih najnižih prosečnih ukupnih troškova. Pošto tangenta dugoročne krive na svakoj tački nije paralelna sa apscisom, izlazi da ova kriva ne odražava stopostotno najniže troškove pojedinih kriva prosečnih ukupnih troškova u kratkom roku. Treba pretpostaviti beskonačne kratkoročne krive i ceo tok dugoročne krive. Dugoročna kriva prosečnih ukupnih troškova pretpostavlja dovoljan vremenski interval da se svi faktori prilagode postizanju optimalne kombinacije za proizvodnju određene količine proizvoda sa najnižim prosečnim ukupnim troškovima. Granični troškovi na dugi rok LTg mogli bi se definisati kao dodatni prosečni troškovi između dva sukcesivna kapaciteta na tački njihovog optimuma kombinacije. Dakle, predstavljaju odnos razlike pojedinih kratkoročnih ukupnih troškova i dugoročnog graničnog proizvoda LPG. Dugoročni granični proizvod, predstavlja razliku u količini fizičkog proizvoda između dva sukcesivna kapaciteta na tački najnižih prosečnih troškova. SLIKA – kretanje dugoročnih prosečnih troškova i dugoročnog graničnog proizvoda.

U odnosu na prosečne ukupne troškove na kratak rok, dugoročni prosečni troškovi se razlikuju po tome što: 1) dugoročni prosečni troškovi imaju samo varijabilni karakter i 2) polazna pretpostavka za njihovo kretanje je da se na svakom stepenu zaposlenosti odražavaju najniži prosečni ukupni troškovi određenog perioda. U kretanju dugoročne krive prosečnih troškova, pažnju zaslužuje progresija koja se javlja na poslednjim tačkama njenog puta. Ovaj fenomen se objašnjava nužnošću porasta prosečnih troškova kad se već jednom iskoriste moguće degresije troškova povećanjem veličine kapaciteta. Dugoročna kriva ima ogroman značaj kao kriva planskih troškova.

10 GRAFIKON RENTABILNOSTI

Rentabilnost predstavlja težjnu za ostvarenjem što je moguće većeg finansijskog rezultata sa što je manje mogućim iznosom angažovanih sredstava. Predmet grafikona rentabilnosti su isključivo troškovi, realizacija i finansijski rezultat. Realizacija se često povezuje sa obimom proizvodnje, odnosno stepenom korišćenja kapaciteta. U početku je cilj grafikona rentabilnosti bio vezan uglavnom za utvrđivanje prelomne tačke, tj. tačke na kojoj se troškovi u celini pokrivaju realizacijom proizvoda. Ova se tačka kod nekih autora naziva još i prag rentabilnosti. Ukupna realizacija je jednaka proizvodu nepromenljive prodajne cene i količie proizvoda na svakom stepenu zaposlenosti: y= c*x, c- cena, x- količina proizvoda, y- realizacija.Ukupni troškovi se dobijaju sabiranjem ukupnih fiksnih troškova i proizvoda varijabilnih troškova i količine proizvoda.: y= a*x+b, b- fiksni troškovi, a- varijabilni troškovi.Pošto prag rentabilnosti znači izjednačenje troškova sa realizacijom: cx = ax+b, cx – ax = b, x(c - a) = b, x = b / (c- a), što označava količinu proizvoda koju treba prodati po datoj prodajnoj ceni da bi se ostvarila realizacija kojom će moći da se podmire celokupni troškovi. Količina proizvoda na pragu rentabilnosti se može izračunati i nabazi jednostavne jednačine sa jednom nepoznatom: Realizacija=Varijabilni troškovi + Fiksni troškovi. Prag rentabilnosti na bazi ove jednačine se dobija deobom ukupnih fiksnih troškova razlikom između prodajne cene i varijabilnih troškova po jedinici proizvoda: x = TF / Ro. Ova formula se može dopuniti, tako da se može izračunati količina i za slučajeve kada se želi realizovati određena suma dobiti, i pokrivanje određenog, planiranog povećanja iznosa fiksnih troškova: x = ( TF+DU+TF1) / Ro. N prelomnoj tački je, dakle, RU = TF + TV, odakle imamo RU= TF + (TV/RU) * RU, odakle dobijamo TF= RU*(1 – TV/RU) tj. RU = TF / (1- RV/RU). Izraz 1- RV/RU predstavlja marginalnu stopu. Pošto je u grafikonu rentabilnosti uvek reč o pravolinijskom kretanju realizacije i troškova, do presecanja linije realizacije i linije troškova može doći samo jednom.

10. 1 DIJAGRAMSKO UTVRĐIVANJE PRELOMNE TAČKE

Za utvrđivanje prelomne tačke na grafikonu rentabilnosti neophodni su podaci: !) iznos fisknih troškova, 2) iznos varijabilnih troškova po jedinici proizvoda, 3) o iznosu prodajne cene, 4) o količini moguće proizvodnje. SLIKA

10. 3 STOPA SIGURNOSTI I STOPA DOBITI

Stopa sigurnosti dobija se iz odnosa razlike u realizaciji (ukupne i one na pragu rentabilnosti) i ukupne realizacije (RU – Y) / RU. Stopa sigurnosti pokazuje za koji procenat može da se smanji realizacija u uslovima rentabilnog poslovanja pre nego što preduzeće počne da posluje sa gubitkom. Dakle, veća stopa sigurnosti označava veći bonitet preduzeća. Na bazi stope sigurnosti i marginalne stope se može izračunati stopa dobiti koja pokazuje koliko dinara dobiti otpada na svaki sto dinara realizacije. Ako marginalnu stopu obeležimo sa Ms, stopu sigurnosti sa Ss, stopa dobiti se izražava Ds = Ms*Ss.

11 TROŠKOVI ZALIHA

Poslovanje zalihama materijala i robe odavno predstavlja vrlo značajan elemenat materijalnog i finansijskog poslovanja. Celokupan kompleks pitanja involviran zalihama danas se naziva «upravljanje zalihama». Najjednostavnije predstavljena problematika zaliha se sastoji u određivanju količine ekonomskih zaliha. Ekonomske zalihe se nalaze između dve suprotne tačke koje se mogu označiti kao a) previsoke i b) preniske ili nedovoljne zalihe. Previsoke zalihe povlače veće troškove za kamate, manipulisanje, osiguranje, preduzeće se izlaže riziku za zastarevanje, kvarenje i sl. Preniske zalihe, preduzeće ima problem obezbeđivanja kontinuiteta poslovanja, zbog dakle, nedostatka materijala ili robe. U upravljanje zalihama spada pored ostalog: 1) klasifikacija materijala i robe, izrada odgovarajuće nomenklature, 2) grupisanje materijala i robe po ABC metodi, 3) kvantificiranje količine pojedinih narudžbina, 4) kvantificiranje sigurnosnih zaliha, 5) vrednovanje zaliha...

11.1 NOMENKLATURA MATERIJALA

Nomenklatura materijala predstavlja sistem kvantificiranja prema unapred utvrđenim pravilima. U ovo spada klasifikovanje prema srodnosti, pravilno imenovanje, identifikacija, propisani način prijema, lagerovanja i izdavanja. Grupisanje materijala se može vršiti po serijskom, dekadnom i kombinovanom načinu. Po serijskom načinu, u nomenklaturi su rezervisane serije brojeva za materijale prema njihovoj srodnosti. Npr. Rezervisana serija od 1-1 000, za određene vrste iste srodnosti. Druga bi serija počinjala brojem 2, treća sa 3 itd. Po dekadnom načinu sve vrste materijala se grupišu u deset klasa od 0 do 9. Svaka se klasa dalje raščlanjuje na deset grupa, pa se svaka grupa raščlanjuje da desetak podgrupa itd. Kombinovani način klasifikovanja materijala i robe pretpostavlja korišćenje serijskog i grupnog načina istovremeno, i ima prednost jer je vrlo fleksibilan (kombinovanje grupa i vrsta korišćenjem arapskih i rimskih cifara, slova itd).

11.2 KLASIFIKACIJA MATERIJALA PO ABC METODI

Prema ABC metodi, grupisanje materijala se vrši u tri grupe prema vrednosnom učešću određene grupe u ukupnom iznosu utroška na materijal. Dakle, grupa A sadrži vrste materijala i robe čiji vrednosni utrošak ima najveće učešće u ukupnim troškovima materijala, grupa B ima manje procentualno učešće u troškovima, a grupa C je sa najmanjim učešćem. Klasifikacija materijala u ove tri grupe se vrši tako što se najpre napravi spisak materijala sa podacima za ukupni godišnji količinski utrošak svake vrste materijala, njihove nabavne cene i ukupni iznos troškova. Može se dakle desiti da određene vrste materijala imaju veliki količinski utrošak, ali zbog niske nabavne cene njihovo učešće u troškovima je manje u poređenju sa drugim vrstama materijala. Logično je očekivati češće nabavke, i manje lagerovanje zaliha materijala iz grupe A, jer povlače relativno veće troškove u vezi sa čuvanjem i sl. Suprotan je slučaj sa grupom B, a naročito C.

11.3 ODREĐIVANJE KOLIČINE PO JEDNOJ NARUDŽBINI

U zavisnosti od opredeljenja o tome da li će zaliha biti prevelika ili nedovoljna, može se napraviti distinkcija između dve grupacije troškova – C. Horngren:1) Troškovi zbog prevelikih zaliha: rizik za zastarelost, neostvarenje očekivanog procenta rentabilnosti, dodatni troškovi manipulacije, troškovi prostora za lagerovanje, porez naličnu imovinu, dodatni troškovi osiguranja, administrativni troškovi. 2) Troškovi zbog nedovoljnih zaliha: gubljenje količinskog rabata, prekidi proizvodnje, smanjenje prodaje, dodatni troškovi zbog neekonomične proizvodnje, gubljenje reputacije, dodatni troškovi nabavke, neiskorišćena mogućnost za povoljniju nabavku. Ključno pitanje u vezi zaliha je kako, kada i koliko naručiti. Obračun najekonomičnije nabavke se može vršiti tabelarno, grafički i po formuli. Kod tabelarnog obračuna polazi se od stvarnih podataka kojima se raspolaže: količine materijala za celu godinu, troškovi čuvanja zaliha po jediničnoj meri i utvrđen odnos troškova po jednoj narudžbini u određenoj godini. Troškovi čuvanja zaliha se povećavaju uporedo sa povećanjem količine po jednoj narudžbini. Sa druge strane, povećanjem veličine narudžbine opada iznos troškova vezanih za narudžbine u toku godine- PTT, putni troškovi i sl. DIJAGRAM – troškovi zaliha

Može se zapaziti proporcionalno kretanje troškova čuvanja zaliha TA, koj ise povećavaju uporedo sa povećanjem količine na zalihama.. Troškovi narudžbina TB pokazuju degresivno kretanje, naročito u početku. Kriva ukupnih troškova zaliha pokazuje najpre degresiju, zatim izvesnu konstantnost i na kraju progresiju. Na bazi dijagramske prezentacije je razvijen matematički izraz za ekonomsku, optimalnu količinu narudžbine: n = sqrt (2 Q Tb / Ta),N – optimalna količina narudžbine, Q – ukupna količina koji treba nabaviti tokom godine, Tb- troškovi po jednoj narudžbini, Ta- godišnji troškovi čuvanja zaliha za 1kg.

11.3 SIGURNOSNA ZALIHA

Idealna sinhronizacija u procesu reprodukcije znači obezbeđivanje takvog primanja i izdavanja materijala u koga nove količine materijala pristižu u momentu kad se potroši poslednja količina prethodne narudžbine. SLIKA - Sinhronizovanost nabavke i potrošnje materijala:

Na apscisi su označeni dani u mesecu, a na ordinati količina zalihe. Zbog poteškoća oko organizovanja potpune sinhronizovanosti, da bi se sprečili zastoji u procesu reprodukcije, preduzeća obezbeđuju rezervnu zalihu koja se u literaturi naziva sigurnosna zaliha. Određivanje sigurnosnih zaliha je složen posao. Jedan od poznazih načina utvrđivanja je njihovo fiksiranje na bazi prosečnog utroška u minulom periodu. DIJAGRAM – sigurnost nabavke i potražnje sa sigurnosnim zalihama

11.5 VREDNOVANJE ZALIHA

Zalihe materijala se mogu vrednovati po nabavnim, planskim i po standardnim cenama. Najznačajnije je vrednovanje po stvarnim, nabavnim cenama. Vrednovanje zaliha po stvarnim cenama se može vršiti na bazi: a) prosečnih cena, b) pokretnog proseka nabavne cene materijala, c) Fifo principa i 4)Lifo principa.a) Prosečne cene – utvrđuju se tako što se za određeni period sumiraju vrednosti pojedinačnih nabavki i dobijeni rezultat se deli sa zbirom količina pojedinačnih nabavki. U slučaju sistematskog povećavanja cena na tržištu, ovako utvrđene prosečne cene su niže od dnevnih cena na tržištu.b) Utvrđivanje na bazi pokretnog proseka – ovde se utvrđuju nove prosečne cene prilikom svake nabavke. Prethodno obračunatoj vrednosti zalihe po prosečnoj nabavnoj ceni se dodaje nabavna vrednost nove nabavke i dobijeni zbir se deli sa ukupnom količinom zaliha.c) FIFo- prvi pri ulazu prvi pri izlazu, znači da će se utrošak procenjivati po redosledu nabavke. Najpre će se utrošiti količina koja je najranije nabavljena, i zato su troškovi potcenjeni, ali su zalihe vrednovane po cenama bližim tekućim, dnevnim. Finansijski rezultat je precenjen.d) LIFO – poslednji na ulazu, prvi na izlazu, znači da će se troškovi materijala vrednovati po poslednjim cenama nabavke, a zatim po prethodnim. Ovako se finansijski rezultat sigurno iskazuje realnije.