Cuprins:

Introducere...................................................................................................................3

Capitolul 1 Aspecte generale privind auditul soldurilor de

mijloace băneşti............................................................................................................9

1.1 Conţinutul economic a contabilităţii mijloacelor băneşti………………………9

1.2 Principiile, particularităţile şi obiectivele

auditului mijloacelor băneşti.....................................................................................19

1.3 Analiza succintă a surselor literare şi caracteristica actelor

normative privind auditul mijloacelor băneşti...........................................................22

1.4 Organizarea şi componentele de bază a

metodologiei auditului mijloacelor băneşti……………………………………….33

Capitolul 2 Auditul mijloacelor băneşti.....................................................................46

2.1 Procedurile analitice privind auditul mijloacelor băneşti....................................46

2.2 Metodologia de efectuare a auditului mijloacelor băneşti……………………..52

2.3 Auditul contabilităţii mijloacelor băneşti…………………………………....58

2.4 Raportatrea rezultatelor………………………………………………………..78

Încheiere…………………………………………………………………………...81Bibliografie.................................................................................................................84

2

Introducere

Auditul, fiind activitate independentă de verificare, are ca scop colectarea

informaţiei pentru formularea opiniei de audit privind măsura în care aceste situaţii

prezintă o imagine fidelă, sub toate aspectele semnificative, a poziţiei financiare, a

rezultatelor exploatării şi a fluxurilor de trezorerie în conformitate cu principiile

general acceptate.

Banii au apărut în procesul dezvoltării societăţii al schimbului de mărfuri dintre

producători şi consumatori. La rîndul lor ei au mijlocit procesul shimbului de

mărfuri, au facilitat funcţionarea economiei şi au dat impuls dezvoltării. Fără bani

viaţa economică ar fi rămas în urmă. Ei au contribuit la dezvoltarea civilizaţiei

economice şi la progresul societăţii.

Banii de hîrtie şi de cont, funcţionează astăzi în baza cantităţii de bunuri şi

servicii existente în circulaţie, valoarea lor, puterea de cumpărare este un raport între

masa băneacă în circulaţie şi cantitatea, calitatea de măfuri şi servicii oferite spre

cumpărare. Ca şi cantitea de bani reali, banii de aur, cantitatea de bani

dematerializaţi, moneda de hîrtie, banii de cont, etc. sunt condiţionaţi de

dimensiunile venitului naţional şi produsul social aflat în circulaţie.

Scopul acestei teze este analiza auditului soldurilor de mijloace băneşti în

cadrul S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”.

Pentru atingerea scopului propus se vor realiza următoarele sarcini:

- conţinutului economic privind mijloacele băneşti;

- principiile, particularităţile şi obiectivele privind auditul soldurilor de

mijloace băneşti;

- analiza surselor literare şi actelor normative privind auditul soldurilor

mijloacelor băneşti;

- metodologia de efectuare a auditului mijloacelor băneşti;

- colectarea probelor finale şi evaluarea rezultatelor privind auditul

mijloacelor băneşti;

- întocmirea şi prezentarea rapoartelor de audit în legătură cu auditul

mijloacelor băneşti;

3

Drept surse de informaţie servesc rapoartele financiare şi formularele

specializate ale activităţii S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” pe anii 2008, 2009, 2010,

precum şi documentele primare referitoare la contabilitatea mijloacelor băneşti, toate

fiind anexate la lucrare.

Pentru a realiza scopul lucrării se utilizează diverse metode: metoda

economico – matematică, monografică, comparativă, analiza şi sinteza, metoda

statistică, care include metoda tabelelor, mărimile medii şi relative, ş.a.

S.A. „Avicola Vadul lui Vodă este situată în partea centrală a Republicii

Moldova cu sediul central în satul Bălăbăneşti, la o distanţă de 15 km de centrul

raional Criuleni şi 25 km de municipiul Chişinău.

Ramura de bază a S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” este producerea ouălor de

incubare, însă utilajul de care dispune întreprinderea permite dezvoltarea a cîtorva

subdiviziuni: creşterea tineretului de păsări pentru ouă de consum (rase uşoare),

creşterea păsărilor de prăsilă şi pentru carne (broileri).

O parte din furnizorii de la care întreprinderea achiziţionează bunuri se afla în

oraşul Bălţi, raionul Drochia, raionul Anenii Noi, satul Floreni şi municipiul

Chişinău. Distanţa pînă la localităţile indicate este moderată, drumurile de

comunicare sunt asfaltate şi se află într-o stare satisfăcătoare, ceea ce permite

entităţii a efectua operativ afacerile de aprovizionare şi cu cheltuieli nu prea mari.

Pentru orice întreprindere o importanţă deosebită o are depărtarea de la pieţele

de desfacere, cu cît distanţa este mai mică, cu atît pierderile la transportare sunt

mai mici şi calitatea producţiei se menţine la acelaşi nivel.

Însemnătatea şi locul entităţii în cadrul unităţii teritoriale administrative şi a

agriculturii cu ramură a economiei naţionale este determinată de proporţia de

producţie a acesteia. Mărimea proporţiei de producţie se determină în baza unui

sistem de indicatori care reflectă dintr-o parte condiţiile necesare pentru

organizarea activităţii gospodăriei (pămînt, forţă de muncă, mijloace fixe, resurse

energetice, efectiv de animale), iar din altă parte rezultatul utilizării acestora

(producţia globală, marfă in preţuri comparabile, venit global, profit brut, vînzări

nete). Schimbarea acestor indicatori (creşterea sau reducerea) în dinamică oferă

4

posibilitatea să apreciem nivelul de dezvoltare al gospodăriei (favorabilă,

satisfăcătoare, nefavorabilă).

În continuare se prezintă indicatorii proporţiei de producţie ai întreprinderii

S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” (tabelul 1).

Tabelul 1 - Analiza proporţiei de producţie în S.A. „Avicola Vadul lui

Vodă” în perioada 2008-2010

IndicatorulAnul

Abaterea anului 2010 (+,-) faţă

de:2008 2009 2010 2008 2009

A 1 2 3 4 51.Venit din vînzări total, mii lei 38793 32358 21081 -17712 -11277inclusiv:1.1Venit din vînzarea producţiei animaliere 31842 27726 17431 -14411 -102951.2Venit din vînzarea producţiei industriale 201 132 513 +312 +3811.3Venit din prestarea serviciilor 246 167 81 -165 --861.4Venit din vînzarea altei producţii 6504 4333 3056 -3448 -12772. Numărul mediu anual de lucrători, persoane 141 141 100 -41 -41inclusiv 2.1ocupati în producţia agricolă 135 136 97 -38 -392.2ocupaţi în sectorul industrial 1 2 2 +1 -2.3ocupaţi cu alte genuri de activitate 5 3 1 -4 -23. Valoarea medie anuală a mijloacelor fixe productive, mii lei 21925 24988 26715 +4790 +1727inclusiv:3.1 mijloace fixe de producţie cu destinaţie agricolă 21925 24988 26715 +4790 +1727

Efectuînd calculele în tabelul dat, observăm că la capitolul venit din vînzări,

în anul 2010 s-a obţinut cu 17712 mii lei mai puţin decît în anul 2008 şi cu 11277

mii lei mai puţin decît în anul 2009. Asupra acestei diminuări a influenţat

micşorarea venitului din vînzarea producţiei animaliere, industriale şi din prestarea

serviciilor.5

La fel observăm că în anul 2010 s-a redus numărul mediu de lucrători cu 41

persoane comparativ cu anii 2008 şi 2009.

O majorare în dinamică în anul 2010 observăm la valoarea medie anuală a

mijloacelor fixe productive, faţă de 2008 cu 4790 mii lei iar faţă de 2009 cu 1727

mii lei.

S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” face parte din gospodăriile agricole de

proporţii medii. Ca şi în majoritatea entităţilor, la etapa actuală în întreprinderea în

cauză se fac multe schimbări, însă tendinţa principală este totuşi păstrarea

proporţiilor existente, ceea ce influenţează foarte mult la creşterea eficienţei

economice a activităţii întreprinderii.

O problemă majoră care influenţează asupra venitului întreprinderii este lipsa

terenurilor pentru cultivarea cerealelor care s-ar putea folosi pentru pregătirea

furajelor.

Gradul de utilizare a factorilor de producţie contribuie la dezvoltarea prosperă

a entităţii şi la mărirea rezultatelor financiare. După conţinutul economic noţiunea

de rezultate financiare este complexă şi include indicatorii profitului şi rentabilităţii

prezentaţi în tabelul 3. Calculul acestor indicatori se efectuează în baza raportului

financiar şi a formularului 7 CAI „Realizarea producţiei agricole”.

Tabelul 2-Analiza rezultatelor economico-financiare ale S.A. „Avicola

Vadul lui Vodă” în perioada 2008-2010

IndicatorulAnul

Abaterea (+,-) în 2010 faţă

de:

2008 2009 2010 2008 2009

A 1 2 3 4 51. Profitul brut, lei 4595 5331 2764 -1831 -25672. Profitul perioadei de gestiune pînă la impozitare, lei 2466 3801 841 -1625 -2960

Continuare tabelul 2

6

3. Profitul net, lei 2466 3801 841 -1625 -29604. Rentabilitatea mijloacelor de producţie, % 17,23 33,18 3,66

-13,57

-29,52

5. Rentabilitatea economică, %8,18 13,24 1,89 -6,29

-11,35

6. Rentabilitatea financiară (a capitalului propriu), % 26,50 40,86 9,04

-17,46

-31,80

Analizînd datele tabelului , putem spune că entitatea în anii analizaţi a obţinut

profit. Profitul brut în anul 2010 comparativ cu anul 2009 şi 2008 a fost mai mic

cu 1831 lei şi respective cu 2567 lei. La fel o micşorare considerabilă în 2010 se

observă la profitul net faţă de 2008 cu 1625 lei mai puţin şi cu 2960 lei mai puţin

decît în 2009. În 2010 o micşorare considerabilă faţă de anii 2008 şi 2009 se

observă la rentabilitatea mijloacelor de producţie (cu 13,57% şi respective

29,52%), la rentabilitatea economică (6,29% şi 11,35%) şi la cea financiară (17,46

% şi 31,80%).

Eficienţa activităţii economice a S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” în cadrul

unităţii teritorial-administrative şi a agriculturii ca ramură a economiei naţionale

depinde de proporţia de producţie a acestei întreprinderi care se determină în baza

unui sistem de indicatori în următorul tabelul:

Tabelul 3 - Analiza corelaţiei dintre rezultatele financiare şi fluxul

mijloacelor băneşti în S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” în perioada 2009-2010

Tipul de activitate

Anul Abaterea fluxului net faţă de rezultatul

financiar2009 2010

Rezultatul

financiarFluxul net

Rezultatul financiar

Fluxul net 2009 2010

A 1 2 3 4 5=3-1 6=4-21.Activitatea operaţională 2725977 (618888) 622433

(18014657) -2103544

-18633545

2.Activitatea de investiţii (100676) - (94294) - -194970 -3.Activitatea financiară 1176298 (676239) 313065 18018909 -863233 18695148Total 3801599 (1295127 841204 4252 -3161747 61603

7

)Calculele tabelului 3 prezentate mai sus, denotă faptul că S.A. „Avicola

Vadul lui Vodă”, în anul 2010 s-a format flux net pozitiv de mijloace băneşti

în mărime de 4252 lei şi rezultat financiar total în mărime de 841204 lei, în

urma căruia a crescut soldul disponibilităţilor.

Analizînd informaţia prezentată în tabelul 9 se constată decalajul dintre

rezultatele financiare obţinute şi fluxul mijloacelor băneşti. În mărime absolută

acest decalaj alcătuieşte -3161747lei pentru anul 2009 şi 61603 (majorare) în

anul 2010. Concluzia trasă este valabilă pentru toate tipurile de activităţi în

decursul ultimilor doi ani financiari şi impune dezvăluirea cauzelor respective

privind disconcordanţa indicatorilor financiari examinaţi.

8

Capitolul 1 ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL SOLDURILOR DE

MIJLOACE BĂNEŞTI

1.1 Conţinutul economic a contabilităţii mijloacelor băneşti

În procesul activităţii economico-financiare a entităţii aceasta întreţine diverse

relaţii cu persoane juridice şi fizice, inclusiv membrii colectivului de muncă. Astfel,

entităţile eliberează facturi cumpărătorilor şi beneficiarilor în vederea achitării

produselor (mărfurilor) livrate şi serviciilor prestate. Totodată la entităţi apar datorii

faţă de furnizori pentru bunurile materiale procurate, faţă de bugetele de stat şi

locale privind vărsarea impozitelor şi taxelor, faţă de personal privind munca

prestată, etc. Decontările în cadrul relaţiilor nominalizate necesită aplicarea

mijloacelor băneşti. Acestea din urmă sînt active cu cel mai înalt grad de lichiditate

şi cuprind disponibilităţi băneşti în casieria entităţii, depozite, conturile curente în

valută naţională, valută străină şi alte conturi la bănci.

Modul de folosire şi păstrare a mijloacelor băneşti în casieria entităţii se ţine în

conformitate cu Normele pentru efectuarea operaţiunilor de casă în economia

naţională a Republicii Moldova, aprobate prin Hotărirea Republicii Moldova

nr.764 din 25.11.1992 [3].

Mijloacele băneşti în numerar se încasează în casieria entităţii din conturile

curente în valută străină, din vînzarea bunurilor şi păstrarea serviciilor, la restituirea

avansurilor, împrumuturilor, sumelor spre decontare neutilizate etc.

Toate entităţile, indiferent de statutul lor juridic, sînt obligate să păstreze

mijloacele lor băneşti în instituţiile financiare.

Faţă de întreprinderi şi organizaţii, indiferent de tipul lor de proprietate şi forma

de organizare juridică, care efectuează decontări în numerar în sumă ce depăşeşte

1000 lei pentru fiecare tranzacţie şi care achită o sumă mai mare de 10.000 lei lunar

în numerar pentru impozitele şi taxele administrate de Serviciul Vamal, în baza

obligaţiilor lor financiare, încălcînd modul stabilit de decontare prin virament,

9

precum şi care efectuează decontări în numerar şi prin virament prin intermediari,

indiferent de suma decontării efectuate se aplică sancţiuni pecuniare în proporţie de

10 la sută din sumele plătite, iar sumele amenzilor se fac venit la bugetul de stat.

Sancţiunile menţionate nu se aplică la efectuarea decontărilor cu cetăţenii,

gospodăriile ţărăneşti, titularii de patente de întreprinzător şi cu bugetul public

naţional, la efectuarea decontărilor de către persoanele indicate cu bugetul public

naţional, iar în cazul impozitelor şi taxelor administrate de Serviciul Vamal – doar

în limetele prevăzute, de asemenea, la efectuarea decontărilor de către persoanele

indicate cu bugetul public naţional, cu întreprinderile şi organizaţiile, precum şi la

efectuarea decontărilor de către întreprinderile şi organizaţiile ale căror drepturi la

acest capitol se reglementeză altfel decît în actele normative ale Băncii Naţionale a

Moldovei, cu excepţia cazurilor efectuării deconărilor prin intermediari.

Entităţile, de regulă, primesc de la instituţiile financiare ale republicii bani în

numerar pentru retribuirea muncii, plata pensiilor şi indemnizaţiilor, achiziţionarea

producţiei agricole, procurarea ambalajului şi obiectelor de la populaţie, acoperirea

cheltuielilor de deplasare şi pentru alte scopuri.

Entităţile sînt obligate să predea instituţiilor financiare ce le deservesc toate

surplusurile de numerar ce depăşesc necesarul minim pentru efectuarea decontărilor

la începutul zilei următoare, pentru înscrierea lor în conturile curente.

Entităţile au dreptul să păstreze în casieriile lor numerar, pentru retribuirea

muncii, plata subvenţiilor de asigurare socială, burselor, pensiilor, numai pe un

terman de cel mult 3 zile lucrătoare, inclusiv ziua de primire a banilor la instituţia

financiară.

Pentru păstrarea temporară a mijloacelor băneşti libere, efectuarea plăţilor şi

încasărilor, entitatea deschide conturi curente la băncile comerciale. Aceasta

facilitează circulaţia banilor în numerar, evită întreţinerile care pot apărea la

efectuarea decontărilor cu diferiţi subiecţi economici.

Modul de efectuare a plăţilor prin conturile curente în valuta naţională este

prevăzut de Regulamentul privind deschiderea, modificarea şi închiderea

10

conturilor la băncile autorizate din Republica Moldova [7], aprobat prin

hotărîrea Băncii Naţionale a Moldovei nr. 297 din 25.11.2004.

Relaţiile dintre bancă şi entitate se efectuează în baza contractului de cont

curent bancar confom căruia banca se obligă să primească şi să înregistreze în contul

titularului de cont sumele băneşti depuse de acesta sau de un terţ în numerar sau

transferate din conturile altor persoane, să execute în limitele disponibilului din cont

ordinele clientului prin trasferul unor sume către alte persoane, retragerile de

numerar, precum şi să efectueze alte operaţiuni în contul clientului din însărcinarea

lui în conformitate cu legea, cu contractul şi cu uzuanţele bancare, iar clientul să

achite o remunerare pentru prestarea serviciilor de bancă. Banca este obligată să

efectueze operaţiunile în contul clientului numai la ordinul lui, cu excepţia cazurilor

prevăzute de lege sau de contract

În conformitate cu Regulamentul privind deschiderea, modificarea şi

închiderea conturilor la Băncile autorizate din Republica Moldova şi

Regulamentul privind reglementarea valutară pe teritoriul Republicii Moldova

[8], aprobat prin Consiliul de Administraţie al Băncii Naţionale a Moldovei,

instituţiile bancare autorizate deschid conturi curente în valută străină.

Între bancă şi entitate se încheie un contract de deservire, în care se stipulează

nomenclatorul serviciilor prestate de bancă, comisioanelor, condiţii de plasare a

mijloacelor, drepturile, obligaţiile părţilor etc.

La efectuarea tranzacţiilor în valuta străină, pentru reflectarea în contabilitate

este necesară determinarea echivalentului în lei al sumelor exprimate în valută

străină. În conformitate cu S.N.C. 21 ”Efectele variaţiilor cursurilor valutare”

recalcularea se efectuează în baza cursului oficial de schimb al leului moldovenesc

faţă de valutele altor state, stabilit de Banca Naţională a Moldovei la data respectivă.

Tranzacţiile privind cumpărarea şi vînzarea valutei străine se efectuează în

Republica Moldova în conformitate cu prevederile Regulamentului privind

reglementarea valutară. Cursurile de vînzare - cumpărare a valutei străine privind

tranzacţiile cu persoanele juridice sînt stabilite de băncile autorizate de sinestătător.

11

Comisioanele bancare pentru cumpărarea şi vînzarea valutei străine se recunosc

ca cheltuieli generale şi administrative.

Diferenţele de curs valutar apărute se consatată ca venituri (diferenţe

favorabile) şi cheltuieli(diferenţe nefavorabile) din activitatea financiară.

Modul de efectuare a decontărilor prin virament este reglementat de

Regulamentul cu privire la debitarea directă [6] şi Regulamentul cu privire la

transferul de credit [10], intrate în vigoare la 15.XII.2005.

Debitarea directă este o modalitate de plată care constă în debitarea de către

banca plătitoare a contului bancar al plătitorului cu suma plăţii indicată în cererea de

plată emisă de beneficiar şi creditarea corespunzătoare de către banca beneficiară a

contului bancar al beneficiarului.

Debitarea contului bancar al plătitorului de către banca plătitoare se efectuează

în conformitate cu mandatul de debitare directă, iar creditarea corespunzătoare de

către banca beneficiară a contului bancar al beneficiarului în conformitate cu

angajamentul privind debitarea directă.

Mandatul de debitare directă este un act juridic prin care plătitorul acordă o

împuternicire unui anumit beneficiar pentru a emite cereri de plată, precum şi băncii

plătitoare pentru a-i debita contul cu sumele indicate în cererile de plată. Aceasta se

întocmeşte în trei exemplare, se legalizează cu semnăturile persoanelor împuternicite

ale plătitorului şi beneficiarului şi se prezintă de către plătitor la banca plătitoare.

Angajamentul privind debitarea directă este acordul încheiat între beneficiar şi

banca beneficiară, ce cuprinde obligaţiile acestora în cadrul utilizării debitării

directe. Aceasta se întocmeşte în două exemplare fiind legalizate cu semnăturile

persoanelor împuternicite ale beneficiarului şi ale băncii beneficiare.

Debitarea directă se efectuează în baza cererii de plată emise de către

beneficiar.

Transferul de credit reprezintă o serie de operaţiuni care începe prin emiterea

de către emitent a ordinului de plată şi executarea de banca plătitoare a acestuia în

scopul punerii la dispoziţia beneficiarului a unei sume de mijloace băneşti şi se

12

finalizează prin înregistrarea de către banca beneficiară a sumei respective în contul

beneficiarului. În funcţie de specificul utilizării, transferul de credit se clasifică în:

1.Transferul ordinar - este utilizat în scopul efectuării tuturor plăţilor care nu se

referă la bugetul public naţional.

2.Transferul bugetar - este utilizat în scopul efectuării plăţilor care se referă

numai la bugetul public naţional.

În afară de conturile curente în valută naţională şi străină, entităţile pot

deschide la bănci şi alte conturi pentru efectuarea decontărilor specifice. În aceste

conturi se ţine evidenţa mijloacelor băneşti aflate în acreditive, carduri bancare şi

alte conturi prevăzute de legislaţia în vigoare.

Acreditivul reprezintă ordinul dat băncii comerciale de titularul de cont bancar

de a deschide un cont special la dispoziţia beneficiarului, pentru a plăti valorile

materiale livrate sau serviciile prestate, la prezentarea documentelor ce confirmă

expedierea mărfurilor sau prestarea serviciilor.

Cardul bancar reprezintă o bază de date standartizată, protejată şi

individualizată stocată pe un suport material, fiind utilizat de deţinător în modul

prevăzut în obligaţiile reciproce cu emitentul cardului şi acceptat de vînzător în

calitate de instrument de plată la procurarea de mărfuri, primirea de servicii,

obţinerea în numerar şi altor servicii.

În cazul comercializării produselor agricole în localităţi îndepărtate, cînd

depunerea zilnică a banilor în casieria entităţii este imposibilă sau neraţională din

punct de vedere economic, condiţionînd cheltuieli suplimentare de transport, şi în

scopul păstrării banilor se utilizează transferuri băneşti în expediţie. La ele se referă,

în primul rînd, cîştigul obţinut de vînzătorii entităţii şi depus de ei în casele serale ale

băncilor comerciale sau casele oficiilor poştale cu scopul trecerii mijloacelor băneşti

respective pe unul din conturile entităţii.

Pe lîngă mijloacele băneşti în casierie şi diferite conturi bancare entităţile

agricole pot dispune de asemenea mijloace sub formă de documente băneşti. La

documentele băneşti se referă timbrele poştale, timbrele pentru cambii, timbrele

13

taxei de stat, biletele de călătorie procurate prealabil, foile de tratament sau agrement

etc.

Standardele internaţionale de raportare financiară (în continuare - S.I.R.F)

reglementează raportarea financiară externă însă acţionează şi asupra metodologiei

contabilităţii curente. Fiecare ţară determină în mod independent direcţiile de

respectare a cerinţelor standardelor internaţionale, însă, indiferent de politica de

evidenţă a statului, entităţile au dreptulsă le urmeze şi să prezinte raportările

financiare pieţelor financiare internaţionale.

Standardizarea internaţională cuprinde regulile de bază ale auditului, întrucît

divergenţele naţionale în verificarea dărilor de seamă şi pregătirea profesională a

contabililor experţi duc la diferite estimări ale eficienţei şi autenticităţii ei.

Standardele internaţionale de audit sunt orientate spre pregătirea profesională unică

a contabililor experţi.

Dezvoltarea economică mondială este însoţită în ultimul timp de accelerarea

integrării internaţionale în sfera economiei. Această circumstanţă duce la sporirea

interesului şi elaborarea metodelor de unificare, armonizare şi standatdizare a

principiilor de reflectare în raportarea financiară a proceselor economice ce au loc în

lume.

Rolul standardelor internaţionale, ce permit unificarea diferitor modele

naţionale de contabiliate în ultimii ani a crescut vizibil.

Obiectivul raportării financiare este prezentarea informaţiei despre situaţia şi

rezltatele financiare ale entităţii, utilă unui cerc larg de utilizatori pentru adopatarea

deciziilor economice. Raportarea financiară în mod obligatoriu trebuie să elucideze

situaţia financiară, rezltatele financiare şi informaţia despre fluxul mijloacelor

băneşti ale entităţii. Informaţia conţinută în rapoartele financiare trebuie să

corespundă unor cerinţe determinate şi să fie pregătită conform principiilor S.I.R.F.

Cadrul normativ actual în domeniul contabilităţii cuprinde: Legea

contabilităţii: nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 (în continuare- Legea

contabilităţii ), Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor

financiare, Standardele Naţionale de Contabilitate (în continuare-S.N.C.),

14

Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C., Planul general de conturi contabile,

precum şi regulamentele şi alte acte sînt aprobate de organele responsabile de

reglementarea contabilităţii, în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Legea contabilităţii este o lege organică, care stabileşte cadrul juridic,

cerinţele unice şi mecanismul de reglementare a contabilităţii şi raportării financiare

în Republica Moldova. În scopul îmbunătăţirii raportării financiare şi asigurării

comparabilităţii acesteia la nivel internaţional, Legea contabilităţii conţine un şir de

prevederi noi, dintre care principalele se referă la terminologia contabilă utilizată;

autorităţile statale responsabile de reglementarea contabilităţii; competenţa

asociaţiilor profesionale privind apărarea drepturilor şi ridicarea nivelului de

calificare al membrilor lor; responsabilităţile şi drepturile entităţilor privind ţinerea

contabilităţii şi raportarea financiară; aplicarea S.I.R.F. de către unele categorii de

entităţi, conform Directivelor UE; utilizarea datelor contabile ajustate în

conformitate cu prevederile Codului fiscal pentru întocmirea declaraţiilor fiscale;

introducerea sistemului de control intern şi audit intern; racordarea structurii,

modului de întocmire, semnare şi prezentare a rapoartelor financiare la cerinţele

internaţionale.

Prevederile sus-menţionate ale Legii contabilităţii corespund, în general,

Directivelor U.E., S.I.R.F., precum şi nivelului actual de dezvoltare economică a

entităţilor autohtone. Totodată, Legea contabilităţii conţine numai aspecte

metodologice generale privind ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară. Modul

concret de contabilizare şi raportare financiară este stabilit în standardele de

contabilitate şi alte acte normative în vigoare, care, actualmente, nu corespund în

deplină măsură cerinţelor internaţionale.

Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, S.N.C.,

Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. şi Planul de conturi contabile au fost

elaborate, în principal, în anii 1996-2000 de către un grup de lucru pe lîngă

Ministerul Finanţelor, care a fost finanţat din resursele prevăzute în bugetele de stat

pe anii respectivi.

15

Prevederile actelor normative nominalizate au intrat în vigoare la 1 ianuarie

1998, în conformitate cu Concepţia reformei contabilităţii, aprobată prin Hotărîrea

Guvernului nr.1187 din 24 decembrie 1997.

După anul 2000 lucrările de reformare a contabilităţii, practic, au fost stopate

din lipsa finanţării. Totodată, în perioada menţionată, pe plan naţional şi

internaţional au intervenit multiple schimbări, care înaintează noi cerinţe faţă de

organizarea contabilităţii şi raportarea financiară, dintre care principalele sînt:

- producerea modificărilor esenţiale în dezvoltarea economiei de piaţă

(constituirea întreprinderilor cu capital străin, consolidarea relaţiilor

întreprinderilor autohtone cu partenerii străini, atragerea investiţiilor străine

etc.), care au contribuit la sporirea necesităţilor informaţionale ale utilizatorilor

de informaţii financiare şi a cerinţelor faţă de calitatea şi volumul acestora;

- aprobarea Planului de Acţiuni Republica Moldova – Uniunea Europeană şi

altor acte normative, conform cărora legislaţia naţională, inclusiv cea contabilă,

trebuie să fie armonizată cu legislaţia U.E.;

- elaborarea a opt S.I.R.F. recomandate pentru aplicare în ţările-membre ale U.E.

şi care trebuie să fie luate în considerare la elaborarea actelor normative din

Republica Moldova;

- anularea a cinci Standarde Internaţionale de Contabilitate ( în continuare-

S.I.C.), care au servit drept bază pentru elaborarea S.N.C. similare, în care sînt

specificate unele aspecte privind raportarea financiară;

- elaborarea şi aprobarea de către Consiliul pentru Standardele Internaţionale

de Contabilitate (în contunuare- I.A.S.B.) a Cadrului general pentru

întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (în redacţie nouă), care conţine o

serie de prevederi noi privind componenţa, modul de clasificare, recunoaştere

şi evaluare a elementelor contabile;

În anul 2004, din iniţiativa Guvernului Republicii Moldova, experţii Băncii

Mondiale au întocmit un Raport cu privire la respectarea standardelor şi

codurilor de contabilitate şi audit în Republica Moldova (în continuare -

R.O.S.C.)în care sînt menţionate realizările reformelor şi problemele existente în

16

domeniile specificate şi formulate recomandări privind soluţionarea acestora,

conform cerinţelor internaţionale. Aceste recomandări au fost luate în considerare la

elaborarea Legii contabilităţii (în vigoare).

În prezent, S.N.C. şi alte acte normative ce reglementează modul concret de

contabilizare şi raportare financiară în diferite sectoare şi ramuri ale economiei

naţionale nu corespund Directivelor U.E. şi S.I.R.F.

Sistemul actual de raportare financiară al entităţilor, cu excepţia unor tipuri de

entităţi, cum ar fi, de exemplu, instituţiile financiare, nu permite în măsura necesară

obţinerea de către utilizatori a informaţiilor financiare pentru luarea deciziilor

economice şi nu asigură transparenţa acestora. În acelaşi timp, informaţiile din

rapoartele financiare nu sînt accesibile utilizatorilor externi, ceea ce creează

dificultăţi considerabile în luarea deciziilor economice de către aceştia. În acest

context, apare necesitatea armonizării actelor normative contabile actuale cu

prevederile Directivelor U.E. şi S.I.R.F.

Activitatea de audit în Republica Moldova este reglementată de Legea

privind activitatea de audit, Standardele Naţionale de Audit (în continuare-

S.N.A.), Regulamentul Consiliului de supraveghere a activităţii de audit (în

continuare- C.S.A.A.), Codul privind conduita profesională a auditorilor şi

contabililor (în continuare – Codul etic) şi regulamentele privind practica de audit.

Legea privind activitatea de audit a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2008 şi, în

fond, corespunde prevederilor Directivei europene 2006/43/E.C. cu privire la auditul

obligatoriu al rapoartelor financiare anuale şi consolidate. O platformă

semnificativă, pe baza căreia a fost elaborată Legea privind activitatea de audit, a

format-o Raportul Băncii Mondiale R.O.S.C. de contabilitate şi audit în Republica

Moldova, emis în iunie 2004. Recomandările din R.O.S.C. aferente politicilor şi

acţiunilor ce trebuie întreprinse în domeniul auditului au fost încorporate în

versiunea nouă a Legii privind activitatea de audit. Cele mai principale acţiuni

stipulate în R.O.S.C. şi care au fost luate în considerare la elaborarea Legii ţin de:

- concretizarea entităţilor care sînt obligate să auditeze rapoartele

sale financiare;

17

- înaintarea cerinţei faţă de auditori privind elaborarea procedurilor interne de

control al calităţii;

- înfiinţarea unui organ independent de supraveghere a activităţii de

audit;

Totodată, Legea privind activitatea de audit nu corespunde, în deplină

măsură, cerinţelor S.I.A., aprobate de Federaţia Internaţională a Contabililor ( în

continuare- I.F.A.C.) şi urmează a fi actualizată.

Actualmente, Republica Moldova nu dispune de un organ decisiv lucrativ care

ar garanta calitatea raportării financiare, şi anume existenţa profesiei de auditor

independent şi de încredere, loial faţă de creditorii, acţionarii entităţilor şi alte părţi

interesate. Pe plan internaţional, aceste activităţi fundamentale sînt îndeplinite de

auditori ce se află sub supraveghere publică. Legea privind activitatea de audit

prevede constituirea unui asemenea organ şi, în consecinţă, prin Hotărîrea

Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007, au fost aprobate Regulamentul şi

componenţa nominală ale C.S.A.A. Însă, pînă în prezent nu sînt bine determinate

obiectivele, acţiunile şi rezultatele organului respectiv aferente supravegherii

activităţii de audit, care este un domeniu nou pentru Republica Moldova, acesta

conţinînd doar prevederi generale.

Principalele S.N.A. şi Codul etic au fost elaborate în anii 2000-2001 de un

grup de lucru pe lîngă Ministerul Finanţelor, care a fost finanţat de Agenţia S.U.A.

pentru Dezvoltarea Internaţională (U.S.A.I.D.). S.N.A. şi Codul etic au fost

elaborate în baza reglementărilor de audit internaţionale similar.

În decursul ultimilor 5 ani Ministerul Finanţelor a elaborat trei S.N.A. şi

douăsprezece regulamente privind practica de audit. După aprobarea S.N.A. şi a

Codului etic, pe plan internaţional au intervenit unele schimbări ce înaintează noi

cerinţe faţă de activitatea de audit şi de profesia de auditor:

1) elaborarea de către I.F.A.C. a unui set actualizat de S.I.A. care diferă de cele

aplicabile actualmente. În acest context, apare necesitatea implementării treptate a

standardelor sus-numite în Republica Moldova;

18

2) actualizarea Codului privind etica contabililor profesionişti al I.F.A.C.,

care generează necesitatea actualizării Codului similar din Republica Moldova;

3) abrogarea de către I.F.A.C. a unui şir de regulamente privind practica de

audit, ceea ce condiţionează necesitatea actualizării regulamentelor similare din

Republica Moldova.

În prezent, în Republica Moldova nu există registre de stat ale auditorilor şi

societăţilor de audit. Este dificil de a stabili dacă un auditor care efectuează audite

sau o societate de audit au fost aprobate de autorităţi, unde sînt înregistrate oficial şi

cum sînt organizate.

1. 2 Principiile, particularităţile şi obiectivele auditului mijloacelor

băneşti

La exercitarea auditului rapoartelor financiare, este necesar ca auditorul să

stabilească o relaţie constructivă de muncă cu conducerea agentului economic în

scopul realizării unui audit eficient. Totodată trebuie respectate anumite principii ale

conduitei profesionale stabilite de standardele profesionale. Deci, activitatea de

audit se bazează pe următoarele principii:

1) Integritatea - conform acestui principiu, auditorul trebuie să fie corect, onest şi

incoruptibil, integritatea fiind suportul încrederii şi credibilităţii acordate

raţionamentului auditorului.

2) Independenţa - independenţa faţă de entitatea auditată şi oricare alte grupuri de

interese este indispensabilă; auditorii trebuie să depună toate eforturile pentru a fi

independenţi în tratarea problemelor aflate în analiză; auditorii trebuie să fie

independenţi şi imparţiali atît în teorie, cît şi în practică; în toate problemele legate

de munca de audit independenţa auditorilor nu trebuie să fie afectată de interese

personale sau exterioare; auditorii au obligaţia de a nu se implica în acele activităţi

în care au un interes legitim/intemeiat.

3) Onestitate - auditorii şi contabilii trebuie să fie sinceri şi oneşti la prestarea

serviciilor profesionale.

19

4) Obiectivitate - în activitatea lor auditorii trebuie să manifeste obiectivitate şi

imparţialitate în redactarea rapoartelor, care trebuie să fie precise şi obiective;

concluziile şi opiniile formulate în rapoarte trebuie să se bazeze exclusiv pe

documentele obţinute şi analizate conform standardelor de audit; auditorii trebuie să

folosească toate informaţiile utile primite de la entitatea auditată şi din alte surse. De

aceste informaţii trebuie să se ţină seama în opiniile exprimate de auditori în mod

imparţial. Auditorii trebuie, de asemenea, să analizeze punctele de vedere exprimate

de entitatea auditată şi, în funcţie de pertinenţa acestora, să formuleze opiniile şi

recomandările proprii; auditorii trebuie să facă o evaluare echilibrată a tuturor

circumstanţelor relevante şi să nu fie influenţaţi de propriile interese sau de

interesele altora în formarea propriei opinii.

5) Competenţa profesională şi conştiinciozitate - la prestarea serviciilor auditorii

şi contabilii trebuie să fie conştiincioşi, competenţi şi silitori, precum şi să

menţină cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la aşa un nivel, care să asigure

posibilitatea ca clientul sau patronul să beneficieze de servicii profesionale

competente, bazate pe ultimele modificări în legislaţie, activitatea practică şi

metodologie.

6) Confidenţialitate - auditorii sunt obligaţi să păstreze confidenţialitatea în

legătură cu faptele, informaţiile sau documentele despre care iau cunoştinţă în

exercitarea atribuţiilor lor; este interzis ca auditorii să utilizeze în interes personal

sau în beneficiul unui terţ informaţiile dobîndite în exercitarea atribuţiilor de

serviciu. În cazuri excepţionale auditorii pot furniza aceste informaţii numai în

condiţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

7) Comportament profesional - auditorii sunt obligaţi să îşi îndeplinească

atribuţiile de serviciu cu profesionalism, competenţă, imparţialitate şi la standarde

internaţionale, aplicînd cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa dobîndite, auditorii

trebuie să acţioneze într-o mănieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi să evite

orice comportament care ar putea discredita profesia.

8) Respectarea standardelor profesionale tehnice - Auditorii trebuie să presteze

serviciile profesionale în conformitate cu cerinţele standardelor profesionale tehnice

20

corespunzătoare. Auditorii sînt obligaţi să execute conştiincios şi cu pricepere

indicaţiile clientului sau patronului, în măsură în care acestea sînt compatibile cu

cerinţele de onestitate,obiectivitate, iar în cazul auditorului ce exercită activitate de

audit (în continuare auditor), de asemenea şi cu cerinţa de independenţă.

Auditorii trebuie să respecte cerinţele:

- legislaţiei în vigoare a Republicii Moldova;

- S.N.A. sau, în lipsa anumitor S.N.A., S.I.A. recomandate spre aplicare de către

organul de stat ce exercită, în conformitate cu legislaţia în vigoare,

regularizarea activităţii de audit;

- S.N.C. sau, în lipsa anumitor S.N.C., S.I.C. recomandate spre aplicare de către

organul de stat ce exercită, în conformitate cu legislaţia în vigoare, regularizarea

contabilităţii;

- altor regulamente şi norme aprobate de organele de stat;

Concepţia alcătuirii şi prezentării rapoartelor financiare prefede folosirea

următoarelor principii:

Principiul continuităţii activităţii - consideră că entitatea are o activitate

permanentă care va continua şi în viitor.

Principuil prudenţei – prevede ca activele şi veniturile să nu fie supraevaluate,

iar obligaţiile şi cheltuielile sa nu fie subevaluate. Veniturile se constată numai în

cazul în care au fost cîştigate, iar cheltuielile la momentul efectuării acestora.

Contabilitatea de angajamente - constă în aceea că veniturile şi cheltuielile se

constată în contabilitate şi în rapoartele financiare ale perioadei în care au fost

efectuate, indiferent de tipul efectiv de încasare sau plată a mijloacelor băneşti.

Conform acestei convenţii, la elaborarea politicii de contabilitate entitatea trebuie să

pornească de la incoincidenţa eventuală temporară a faptului economic cu asigurarea

acesteia cu bani. De aici rezultă că toate faptele economice trebuie să fie reflectate în

contabilitate în momentul efectuării acestora. Nici un fapt economic nu poate fi

stopată sau accelerată din punct de vedere al înregistrării acesteia în contabilitate.

Rapoartele financiare, bazate pe acest principiu, furnizează utilizatorilor

informaţii privind faptele economice precedente legate de primirea sau plata

21

mijloacelor băneşti, precum şi privind datoriile aferente plăţii mijloacelor băneşti în

viitor şi încasările ulterioare de mijloace băneşti.

Obiectivele de audit referitoare la soldul mijloacelor băneşti sunt:

- totalul mijloacelor băneşti din contul bancar reflectate în confruntarea

soldurilor de dispomibilităţi este corect calculat şi concordă cu cartea mare;

- mijloacele băneşti din contul bancar reflectate în confruntarea soldurilor de

disponibilităţi există;

- mijloacele băneşti din contul bancar existente sînt înregistrate;

- mijloacele băneşti din contul bancar reflectate în confruntarea soldurilor de

disponibilităţi sînt corecte;

- operaţiunile de încasări şi plăţi de mijloace băneşti sînt înregistrate în exerciţiul

contabil adecvat;

- mijloacele băneşti din contul bancar sînt corect prezentate şi dezvăluite.

1.3 Analiza succintă a surselor literare şi caracteristica actelor normative

privind auditul mijloacelor băneşti

În literatura de specialitate tema auditul mijloacelor băneşti este expusă de către

diferiţi autori, fiecare punînd accent pe diferite aspecte ale modului de fectuare a

auditului mijloacelor băneşti: unii autori descriu auditul mijloacelor băneşti mai

mult pe baza operaţiunilor efectuate în acest domeniu, alţii pun accent pe

prezentarea documentelor în baza cărora se efectuează operaţiunile, modul de

întocmire a acestora.

În manualul „Audit. O abordare integrată” srisă de Arens A., Loebbecke J.,

este expusă o informaţie detaliată privind modul de efectuare a auditului soldurilor

mijloacelor băneşti. Astfel, autorii acestui manual menţionează că: în auditul

mijloacelor băneşti trebuie să se facă o deosebire importantă între verificarea

confruntării soldului din extrasul de cont bancar cu soldul din cartea mare, efectuată

de client, şi faptul de a verifica dacă mijloacele băneşti înregistrate în cartea mare

reflectă corect toate operaţiunile băneşti derulate pe parcursul anului. O porţiune

semnificativă din auditul total a unei entităţi constă în necesitatea de a verifica dacă

22

operaţiunile băneşti sînt adecvat înregistrate. Sunt redate cîteva exemple de

prezentări eronate unde se spune că ele duc la efectuarea de plăţi greşite sau la

neîncasarea unor mijloace băneşti, însă nici una din ele, nu va fi descoperită în

cadrul auditării confruntării soldurilor de disponibilităţi:

- nefacturarea unui client;

- facturarea unui client la un preţ mai mic de cît сel impus de politicile

entităţii;

- deturnarea de mijloace băneşti prin interceptarea plăţilor remise de clienţi

înainte ca acestea să fie înregistrate, soldul respectiv fiind apoi trecut la

piederi ca o creanţă irecuperabilă;

- achitarea unei facturi a furnizorului de două ori;

- plata inadecvată a cheltuielilor personale ale membrilor conducerii;

- achitarea unor materii prime care nu a fost primite;

- remunerarea unui angajat pentru mai multe ore decît a lucrat.

În acest manual sînt redate modalităţile de descoperire a erorilor. Astfel, ca să

fie descoperite în cursul auditului, a prezentărilor eronate trebuie identificat cu

ajutorul testelor mecanismelor de control. În urma aplicării testelor de control asupra

soldurilor de disponibilităţi se descoperă erori ca:

- încasările au fost primite de client după data închiderii bilanţului contabil, dar

au a fost înregistrate ca încasări ale exerciţiului în curs;

- plăţi în contul efectelor comerciale emise au fost debitate direct în contul

bancar de către bancă, dar nu au fost înregistrate în evidenţele contabile ale

clientului de audit;

- un cec care nu a fost achitat de bancă nu a fost inclus în lista cecurilor în

circulaţie, dar cecul a fost înregistrat în jurnalul plăţilor etc.

Sunt nominalizate principalele tipuri de conturi de mijloace băneşti, şi remarcă

faptul că: contul de mijloace băneşti este punctul central al fluxului mijloacelor

băneşti din majoritatea organizaţiilor, deoarece aproape toate încasările şi plăţile trec

prin acest cont. Plăţile aferente ciclului cumpărări- plăţi sînt făcute din acest cont, iar

încasările aferente ciclului vînzări –încasări sînt depuse în acest cont. Încasările şi

23

plăţile din toate celelalte conturi de mijloace băneşti sînt făcute prin intermediul

contului general.

Pentru a îmbunătăţi controlul intern, entităţile creează un cont bancar separat,

alimentat pe principiul avansurilor temporare, pentru a efectua operaţiuni precum

plata salariilor angajaţilor sau conturi bancare separate de încasări şi plăţi în cazul

folosirii unor conturi bancare diferite pentru filialele companiei. La momentul

epuizării soldului de mijloace băneşti, contul de avansuri temporare pentru

efectuarea de plăţi este realimentat din contul general, dar numai după aprobarea

cheltuielilor făcute pîna în momentul respectiv. [12, pag. 798]

Analizînd manualul lui Bodarev P. “Auditul financiar”, el a descris tipurile

principale de măsuri de control:

1. Măsuri de înregistrare a faptelor economice;

2. Proiectarea şi utilizarea unor formulare de documente contabile adecvate;

3. Inventarierea periodică inopinată;

4. Limitarea accesului către documentaţia contabilă şi sistemul contabil.

Pentru realizarea acestor măsuri sunt explicate cîteva proceduri de control:

- aprobarea şi controlul documentelor – această procedură de control constă în

stabilirea faptului, dacă treanzacţiile efectuate au fost aprobate de conducerea

agentului economic;

Procedura se efectuează numai prin intermediul controlării documentelor.

Semnăturile din dispoziţia de plată a conducătorului entităţii şi a contabilului-şef

semnifică aprobarea operaţinii de virare a mijloacelor băneşti de la contul curent

bancar la contul bancar al furnizorului. Persoana care verifică este casierul, el

verifică semnătura din dispoziţia de plată, pentru a stabili dacă virarea mijloacelor

băneşti a fost acceptată de conducătorul entităţii.

- compararea informaţiei interne cu sursele externe de informaţii – documentele

primite de la persoanele terţe constituie sursa informaţională externă de bază;

Extrasele de cont sunt utilizate pentru stabilirea veridicităţii integrităţii şi pentru

precizarea momentului de realizare a faptelor economice. Se compară datele

extrasului de cont cu cele din dspoziţia de plată se stabileşte, dacă suma indicată în

24

despoziţia de plată a fost virată integral furnizorului. La fel, extrasul de cont conţine

şi informaţia despre momentul efectuării transferului de mijloace băneşti la contul

bancar al furnizolui.

În borderoul nr.  242 „Conturi curente în valuta naţională” se înregistrează

numărul şi data dispoziţiei de plată în baza căreia a fost efectuat transferul de

mijloace băneşti. Extrasul de cont bancar constituie unicul document justificativ,

care confirmă efectuarea transferului de mijloace băneşti.

- inventarierea mijloacelor băneşti şi datoriilor – constituie o procedură de control a

stării patrimoniului entităţii prin compararea datelor din contabilitate cu cele

referitoare la existenţa efectivă a lui. Permite verificarea mijloacelor băneşti în

numerar, sumelor de mijloace băneşti în casierie şi la conturile bancare [13, p. 63].

În manualul „Contabilitatea Internaţională” de Ţurcan Viorel, este redat

importanţa şi aspectele pricipale privind întocmirea Raportului cu privire la fluxul

mijloacelor băneşti. Se spune, că Raportul cu privire la fluxul mijloacelor băneşti

reprezintă o informaţie atît de importantă, încît alcătuirea lui este obligatorie pentru

toate entităţile. Idiferent de сe gen de activitate prezintă sursa principală de profit a

entităţii, ea are nevoie de mijloace băneşti pentru a efectua operaţiile economice, a

stinge obligaţiile, a plăti dividende investitorilor. Utilizatorii rapoartelor financiare

au nevoie de asemenea informaţie, deoarece ei vor să estimeze sursele şi obiectivele

de folosire a mijloacelor băneşti.

Raportul cu privire la circulaţia mijloacelor băneşti prezintă o scurtă

generalizare a articolelor registrului de casă, grupate într-o anumită ordine. Această

ordine este condiţionată de trei genuri de activitate economică:

- activitatea operaţională, sursa principală de venit;

- activitatea investiţională, legată de achiziţionarea sau vînzarea activelor pe

termen lung şi altor investiţii fmanciare neincluse în echivalentele băneşti;

- activitatea financiară, ce reflectă modificările volumului şi stării capitalului

propriu şi ale mijloacelor împrumutate.

Entitatea trebuie să prezinte date cu privire la fluxurile mijloacelor băneşti din

activitatea operaţională utilizînd metoda directă sau indirectă.

25

În cazul metodei directe, entitatea dezvăluie informaţia cu privire la tipurile

principale de încasări globale şi plăţi, efectuînd corectarea sumelor de vînzare, a

costurilor vînzărilor şi altor articole ale raportului cu privire la rezultatele financiare

cu sumele articolelor nebăneşti ale schimbării activelor circulante şi altor articole

referitoare la activitatea investiţională şi financiară.

Metoda indirectă constă în corectarea profitului net cu rezultatul operaţiilor de

caracter nemonetar, oricăror încasări în bani amînate sau calculate, trecute sau

viitoare sau plăţilor din activitatea de bază şi a articolelor de venituri şi de cheltuieli

legate de încasarea şi ieşirea mijloacelor băneşti din activitatea investiţională şi

financiară.

Aspectele principale care trebuie luate în evidenţă la alcătuirea Raportului cu

privire la circulatia mijloacelor băneşti constau în următoarele:

- fluxurile de bani din dobînzile şi dividendele primite şi plătite se dezvăluie

separat şi fiecare din ele trebuie să fie clasificate de la perioadă la perioadă ca

flux din activitatea operatională sau investiţională, sau financiară;

- fluxurile mijloacelor băneşti apărute în legătură cu impozitul pe profit, sunt

clasificate ca fluxuri din activitatea operatională;

- fluxurile mijloacelor băneşti din operative valutare se reflectă la cursul valutar la

data circulaţiei mijloacelor băneşti;

- fluxurile mijloacelor băneşti privind operaţiile străine sunt recalculate după

cursul valutar în vigoare la data circulaţiei mijloacelor băneşti;

- circulaţia mijloacelor băneşti ca rezultat al situaţiilor excepţionale trebuie

clasificată în corespundere cu activitatea în procesul căreia a avut loc;

- în raportul entităţii cu privire la circulaţia mijloacelor băneşti, evidenţa cărora se

ţine conform metodei participării proporţionate sau costului, se indică numai

fluxurile reale ale mijloacelor băneşti; circulaţia mijloacelor băneşti de la

companiile mixte se includ în Raportul cu privire la fluxul mijloacelor băneşti în

corespundere cu cotele stabilite în mod proporţional.

Entitaea trebuie să dezvaluie urmatoarea informaţie:

- suma mijloacelor băneşti şi echivalentelor lor care sunt în companie, însă nu-s

26

accesibile pentru utilizare;

- suma totală a fluxurilor mijloacelor băneşti din fiecare trei genuri de activitate

aferentă cotei de participare în companiile mixte;

- suma fluxurilor de bani din cele trei genuri de activitate privind fiecare ramură

reflectată în raport sau segment geografic;

- informaţia completă în ce priveşte operaţiile de investiţii fără bani şi finanţare;

- fluxurile băneşti care indică creşterea potenţialului operaţional al entităţii şi cele

care prezintă sustinerea lui [22, p. 55].

Una din principalele cerinţe faţă de contabilitate este realitatea şi exactitatea

informaţiei. Pentru îndeplinirea cerinţelor specificate entităţile efectuează

inventarierea bunurilor şi datoriilor. Inventarierea constă în verificarea faptică a

diferitor elemente existente şi a stării patrimoniale şi confruntarea ulterioară a

datelor obţinute cu cele contabile. Modul de efectuare a inventarierii are loc în

conformitate cu prevederile Legii contabilităţii, cu modificările şi completările

ulterioare şi a Regulamentului privind inventarierea nr. 27 din 28.04.04 .

Prin natura sa inventarierea îndeplineşte funcţia de control şi constituie un

supliment necesar la documentaţie. La inventarierea mijloacelor băneşti acestea sînt

erorile de calcul, de numărare, erorile contabile (în calcule la reflectarea incorectă a

datelor documentare în conturi), delapidări, sustrageri, înşelări la socotit.

Sarcinile de bază ale inventarierii mijloacelor băneşti sunt:

- constatarea existenţei efective a mijloacelor băneşti;

- controlul asupra integrităţii mijloacelor băneşti prin compararea existenţei faptice cu

datele scriptice din contabilitate;

- verificarea respectării regulilor şi condiţiilor de păstrare a mijloacelor băneşti;

- verificarea realităţii evaluării mijloacelor băneşti în casierie.

La inventarierea casieriei se verifică numerarul efectiv de mijloace băneşti şi

alte valori existente în casierie. Similar se verifică şi formularele cu regim special.

Inventarierea mijloacelor băneşti în lei şi în valută din casieria entităţii se

efectuează inopinat.

27

Controlul efectiv al documentelor băneşti (bilete de tratament şi odihnă, mărci

poştale şi timbre fiscale) presupune determinarea valorii, autenticităţii fiecărui

document în parte şi corectitudinii perfectării lui. Controlul se efectuează pe tipuri

de documente, indicindu-se în listă denumirea, numărul, seria şi suma totală a

acestora [9].

Standardul Naţional de Audit 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern”,

este elaborat în baza S.I.A. 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern”. În acest

standard, se spune că auditorul trebuie să obţină o înţelegere a sistemelor contabil şi

de control intern suficientă pentru planificarea auditului şi elaborarea unei abordări

eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie să aplice aprecierea profesională

la evaluarea riscului de audit şi la elaborarea procedurilor de audit în scopul

reducerii riscului pînă la un nivel acceptabil scăzut.

La elaborarea planului general de audit, auditorul efectuează evaluarea riscului

inerent la nivelul rapoartelor financiare. La elaborarea programului de audit,

auditorul trebuie să coreleze această evaluare cu soldurile conturilor şi grupurile de

tranzacţii semnificative la nivelul aspectelor calitative sau să presupună că riscul

inerent în privinţa aspectelor calitative este ridicat.

La nivelul soldurilor conturilor de mijloace băneşti şi a grupurilor de tranzacţii

evaluarea riscului inerent este aplicată aprecierea profesională pentru a evalua

numeroşi factori cum ar fi:

- posturile rapoartelor financiare care pot fi expuse denaturărilor, spre exemplu,

posturile care au necesitat corectări în perioada de gestiune precedentă sau care sînt

în cea mai mare măsură însoţite de determinarea estimărilor contabile;

- complexitatea tranzacţiilor şi altor evenimente care pot necesita asistenţa unui

expert.

- gradul aprecierii exprimată la determinarea soldurilor conturilor;

- predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucură

de cerere înaltă şi care sînt uşor deplasabile, ca mijloacele băneşti;

- efectuarea tranzacţiilor neordinare sau complicate, în special la sfîrşitul sau aproape

de sfîrşitul perioadei auditate;

28

- tranzacţii care nu sînt supuse procedurii obişnuite de prelucrare.

Deoarece procedurile de control constituie un tot întreg cu mediul de control şi

sistemul contabil, unele cunoştinţe referitoare la procedurile de control auditorul le

poate obţine în procesul examinării mediului de control şi sistemului contabil. Spre

exemplu, la obţinerea înţelegerii sistemului contabil privind mijloacele băneşti,

auditorul, de regulă, află despre faptul dacă se efectuează verificarea reciprocă a

conturilor bancare. De regulă, elaborarea planului general de audit nu necesită

înţelegerea procedurilor de control pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor

financiare referitor la soldurile fiecărui cont şi referitor la fiecare grup de tranzacţii

[1, p. 99].

Examinărea posibilelor fapte de fraudă şi eroare la exercitarea auditului

Raportului privind Fluxul Mijloacelor Băneşti, se efectuiază în baza S.N.A. 240

“Frauda şi eroarea”, ce este elaborat în baza S.I.A. 240 “Frauda şi eroarea”

aprobat de Federaţia internaţională a contabililor în redacţia anului 1999 . Conform

acestui standart, auditorul bazîndu-se pe evaluarea riscului, trebuie să elaboreze

proceduri de audit care permit obţinerea unei asigurări rezonabile că denaturările,

cauzate de fraudă şi eroare, semnificative pentru rapoartele financiare în ansamblu,

sînt descoperite.

Auditorul caută dovezi de audit suficiente şi adecvate precum că frauda şi

eroarea care pot fi semnificative pentru rapoartele financiare nu au avut loc sau, dacă

au avut loc, rezultatele fraudei sînt reflectate în mod corespunzător în rapoartele

financiare, iar eroarea este corectată.

Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul că unele denaturări

semnificative ale rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar dacă auditul este

planificat în mod corespunzător şi exercitat în conformitate cu cerinţele S.N.A.

Riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al fraudei

este mai mare decît riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat

al erorii, deoarece frauda include, de regulă, acţiuni menite să-i ascundă existenţa,

cum ar fi înţelegerea secretă, falsificarea, neînregistrarea intenţionată a tranzacţiilor

sau prezentarea în mod intenţionat auditorului a informaţiei neautentice. În cazul în

29

care auditorul nu obţine dovezi contrarii, el are dreptul să accepte informaţia

prezentată ca fiind veridică, iar înregistrările contabile şi documentele ca fiind

autentice. Totuşi, auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul cu o atitudine

de scepticism profesional, recunoscînd faptul că pot fi descoperite condiţii sau

evenimente care să indice asupra posibilităţii existenţei fraudei sau erorii [1, p. 77].

În conformitate cu prevederile S.N.A. 500 „Dovezi de audit”, obiectivul

auditului rapoartelor financiare constă în stabilirea autenticităţii indicatorilor

financiari care se realizează prin intermediul procedeelor de testare detaliată a

grupului de tranzacţii sau a soldului contului şi a procedeelor analitice. La moment,

s-a constatat o practică neinsemnată în aplicarea procedeelor ce ţin de esenţă

conform cerinţelor S.N.A. din considerente legale, cît şi a lipsei cererii pe piaţă la

serviciul respectiv. Lipsa comentariilor referitoare la esenţa şi caracterul

procedurilor de obţinere a dovezilor de audit, care sunt definite de S.N.A. 500

„Dovezi de audit” în modul următor (figura 1):

Figura 1. Principalele proceduri de obţinere a dovezilor de audit practicate la

testarea detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor

30

Examinare

Observare

Recalculare

Solicitare şi confirmare

Cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor

Urmărirea proceselor efectuate de alte persoane sau a procedeelor de control ce nu necesită documentare

Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice din documentele primare şi din registrele contabile sau efectuarea calculelor independente

Adresarea după informaţie către persoane competente din cadrul agentului economic sau vătre terţi, precum şi primirea răspunsului la solocitare în scopul confirmării informaţiei contabibe

Procedurile de obţinere a dovezilor de audit

Examinarea, observarea, solicitarea, confirmarea şi recalcularea permit

obţinerea dovezilor de audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale

rapoartelor financiare. Examinarea soldurilor mijloaceor băneşti se realizează prin

intermediul inventarierii şi are ca scop confruntarea situaţiei reale cu cea din

evidenţa contabilă. Operaţiunile cu persoanele terţe sunt testate cu ajutorul solicitării

şi confirmării, iar verificarea exactităţii datelor – cu efectuarea recalculărilor.

Figura 1, reflectă o abordare din punctul de vedere teoretic al prevederilor S.N.A.

500 „Dovezi de audit”, însă în practică ele se aplică pe grupe de tranzacţii, numite

cicluri. Există citeva cicluri importante, unul din ele fiind vînzările. Astfel, ciclul

vinzărilor presupune încasări băneşti, apariţia creanţelor, a vînzărilor şi costurilor,

formarea cheltuielilor comerciale, a rezervelor la datorii dubioase. Aceste tranzacţii

se reflectă în unele şi aceleaşi documente contabile. De aceea, la verificarea acestor

documente este necesară examinarea concomitentă a mai multe aspecte calitative,

care se regăsesc în rapoartele financiare, şi anume: existenţa, drepturile şi obligaţiile,

veridicitatea, plenitudinea, evaluarea, măsurarea, prezentarea şi dezvăluirea. În aşa

mod se verifică concomitent cîteva poziţii ale rapoartelor financiare, obţinîndu-se

dovezi pentru două sau mai multe aspecte calitative ale rapoartelor financiare [ 1,

p.113].

Modul de utilizarea de auditor a confirmărilor externe în calitate de

procedură de obţinere a dovezilor de audit este redat în Standardul Naţional de

Audit 505"Confirmări externe".Conform acestui standard auditorul trebuie să ia

în considerare necesitatea utilizării confirmărilor externe pentru a obţine dovezi

de audit suficiente şi adecvate în scopul confirmării anumitor aspecte calitative

ale rapoartelor financiare. Procesul de confirmare externă reprezintă un proces de

obţinere şi evaluare a dovezilor de audit prin intermediul comunicării directe de la

terţe părţi ca răspuns la solicitarea informaţiei referitoare la un anumit indicator

care influenţează asupra aspectelor calitative ale rapoartelor financiare prezentate de

conducere. La determinarea gradului de utilizare a confirmărilor externe

auditorul urmează să ia în considerare caracteristicile mediului în care activează

agentul economic auditat, precum şi informaţia despre acţiunile întreprinse de

31

potenţialii respondenţi în legătură cu solicitările privind confirmarea directă.

Confirmările externe deseori se aplică pentru soldurile mijloacelor băneşti în

conturile bancare şi altă informaţie solicitată de la bănci. Spre exemplu, auditorul

poate solicita confirmări externe privind condiţiile contractuale sau tranzacţiile

agentului economic cu terţele părţi. Structura solicitării privind confirmarea

presupune, că în primul rînd se adresează cu întrebarea despre modificările introduse

în angajament, şi apoi despre informaţia mai detaliată aferentă acestor modificări.

Tranzacţiile neordinare sau complexe pot fi caracterizate printr-un risc inerent

şi risc legat de control mai ridicat decît tranzacţiile ordinare. Dacă agentul

economic a efectuat o tranzacţie neordinară sau complexă şi, riscul inerent şi riscul

legat de control au fost evaluate la un nivel ridicat, auditorul urmează,

suplimentar examinării documentaţiei aflate la agentul economic, să ia în

considerare necesitatea confirmării condiţiilor acestei tranzacţii cu alte părţi [1,

p.505].

Utilizarea procedurilor de eşantionaj şi altor procedee de selectare a elementelor

pentru testare în scopul colectării dovezilor de audit se efectuează în baza S.N.A.

530“Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva”. Conform S.N.A.

530, „Eşantionaj de audit” reprezintă aplicarea procedurilor de audit asupra a mai

puţin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa

mod, că toate elementele eşantionului au posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va

permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit despre anumite

caracteristici ale elementelor selectate în scopul formulării concluziei sau

contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea generală din care

este alcătuit eşantionul.

Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat de a examina întreaga

colectivitate generală a elementelor care constituie soldul contului sau grupul de

tranzacţii. Verificarea deplină este mai puţin probabilă în cazul testării controlului

intern, însă mai des se aplică la procedurile ce ţin de esenţă.

La efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă, în special la testarea supraevaluărilor

deseori va fi eficient de identificat elementul eşantionajului ca unităţi băneşti

32

separate (spre exemplu, lei) care constituie o parte componentă a soldului contului

sau grupului de tranzacţii. Selectînd anumite unităţi monetare din colectivitatea

generală, spre exemplu, fiecare al miilea leu din soldurile creanţelor, auditorul

examinează anumite elemente, cum ar fi soldurile concrete ale conturilor creanţelor,

care cuprind unităţile monetare selectate. Această abordare de determinare a

elementului eşantionului asigură condiţiile în care eforturile auditorului sînt

îndreptate spre elemente cu valoare mai mare, deoarece ele au mai mare şansă de a fi

selectate, ceea ce poate duce la micşorarea volumului eşantionului. Auditorul

trebuie să evalueze rezultatele eşantionajului pentru a determina dacă evaluarea

preliminară a caracteristicii relevante a colectivităţii generale se confirmă sau

necesită să fie revizuită [1, p.132].

1.4 Organizarea şi componentele de bază a metodologiei auditului

mijloacelor băneşti

Auditorul trebuie să elaboreze şi perfecteze documentar planul general de

audit descriind sfera de aplicare şi metodele de exercitare a auditului presupuse.

Planul general de audit trebuie să fie suficient de detaliat pentru a servi în calitate

de recomandări la pregătirea şi realizarea programului de audit. Forma şi

conţinutul planului general de audit pot varia în dependenţă de volumul activităţii

agentului economic, de complexitatea auditului, de metodologia şi procedeele

tehnice specifice utilizate de auditor.

La elaborarea planului general de audit auditorul trebuie să ia în considerare

un şir de aspecte, cum ar fi:

a) Cunoaşterea business-ului clientului:

- factorii economici generali şi de ramură, care influenţează business-ul clientului;

- caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari

şi cerinţele înaintate faţă de documentele de raportare, inclusiv schimbările

intervenite din momentul auditului precedent;

- nivelul general de competenţă a conducerii clientului.

b) Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern:

33

- politica de contabilitate a clientului şi modificările acesteia;

- influenţa noilor acte normative ce reglementează aspectele contabilităţii,

auditului şi rapoartelor financiare;

- cunoştinţele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil şi de control

intern şi preponderenţa relativă presupusă a testelor de control sau procedurilor

ce ţin de esenţă.

c) Riscul şi caracterul semnificativ:

- evaluările presupuse ale riscului inerent şi riscului legat de control, constatarea

domeniilor importante pentru audit;

- determinarea nivelului caracterului semnificativ, care să permită a considera

rapoartele financiare ca fiind autentice;

- posibilitatea existenţei denaturării semnificative, luînd în considerare experienţa

perioadelor precedente, sau fraudei;

- identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce

implică estimări contabile.

d) Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit:

- schimbări posibile în prioritatea domeniilor specifice ale auditului;

- influenţa tehnologiilor informaţionale asupra auditului;

- auditul intern şi influenţa presupusă a acestuia asupra procedurilor auditului extern.

Auditorul trebuie să elaboreze şi perfecteze documentar programul de audit

prin care se stabileşte caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor

de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit.

Programul de audit constă dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în

audit, de asemenea este un mijloc de documentare şi control a executării

adecvate a lucrărilor. Programul de audit de asemenea poate conţine obiectivele

auditului mijloacelor băneşti şi termenele de exercitare a lucrărilor pentru fiecare

domeniu sau proceduri de audit separate.

La pregătirea programului de audit, auditorul urmează să ia în considerare

evaluările riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi nivelul necesar

de certitudine, asigurat prin procedurile ce ţin de esenţă. Auditorul, de asemenea,

34

urmează să ia în considerare momentul de efectuare a testelor de control şi

procedurilor ce ţin de esenţă, coordonarea oricărei asistenţe aşteptate din partea

agentului economic, posibilitatea atragerii angajaţilor organizaţiei de audit,

precum şi participarea altor auditori şi experţi în procesul auditului.

Planul general de audit şi programul de audit, în cazuri necesare, trebuie să fie

revăzute în procesul exercitării auditului. Planificarea are un caracter continuu în

dependenţa de modificarea condiţiilor şi rezultatelor neaşteptate a procedurilor de

audit. Cauzele modificărilor importante în programul şi planul general de

audit urmează a fi documentate.

În procesul de realizare a unei evaluări a riscurilor, auditorii trebuie să ia în

considerare cel puţin următoarele tipuri de riscuri:

- risc inerent;

- risc de control.

Riscul inerent este sensibilitatea sistemului de management la factori ce apar

din mediul în care operează, cum ar fi legile şi regulamentele naţionale şi mediul de

lucru.

Riscul inerent apare atunci cînd există forţe externe ce pot afecta performanţa

unei organizaţii sau poate să facă învechite sau ineficace alegerile sale privind

strategiile, operaţiunile, relaţiile externe, structura organizaţională sau finanţarea.

Riscul de control este riscul că sistemele de control să nu fie suficient de

adecvate pentru a asigura că fondurile sunt utilizate în mod economic şi eficace şi

pentru scopul intenţionat, şi că folosirea fondurilor este raportată in mod

corespunzător.

Exemple de riscuri de control:

- transferuri improprii dintr-un cont în altul (nerealizate la timp, incorecte,

controlate în mod necorespunzător);

- raportări externe improprii.

O parte din planificarea auditorului va fi o judecată a măsurii în care se poate

încrede în evaluarea riscurilor realizată de conducere pentru a-şi planifica munca de

audit.

35

Activitatea de audit realizată trebuie documentată.

Fiecare program de audit trebuie să fie sprijinit şi să aibă o referinţă încrucişată

la documente de lucru, care documentează testele realizate şi rezultatele obţinute:

- teste,

- foi de lucru,

- liste de verificare / chestionare.

Constatările auditului sunt prezentate în Fişa de identificare şi analiză a

problemei.

Înaintea demarării procesului de elaborare a unui raport de audit intermediar

auditorul trebuie să se asigure că documentele de lucru sunt elaborate în mod

corespunzător şi că ele oferă un sprijin adecvat activităţii desfăşurate şi dovezilor de

audit colectate în timpul misiunii.

Revizuirea se efectuează de către auditori, înainte de întocmirea proiectului

Raportului de audit, pentru a se asigura că documentele de lucru sunt pregătite în

mod corespunzător.

Cînd analiza documentelor de lucru conduce la o concluzie satisfăcătoare

versiunea raportului poate fi elaborată pe baza documentelor de lucru aprobate.

Personalul de audit înregistrează activitatea realizată în documente de lucru.

Documentele de lucru servesc ca o legatură între activitatea de audit, munca de teren

a auditorului şi raportul final.

Documentele de lucru conţin înregistrări ale planificării şi analizelor

preliminare, procedurilor de audit, muncii de teren şi alte documente ce au legatură

cu misiunea de audit.

Documentele de lucru înregistrează concluziile auditorului şi motivele pentru

care s-a ajuns la acele concluzii. Ele constituie baza pentru elaborarea raportelor de

audit ca şi dovada pentru concluziile şi recomandările auditului.

Documentele de lucru trebuie să fie completate pe parcursul misiunii de audit.

Auditorul trebuie să folosească o metodologie de audit ce necesită producerea

de documente de lucru care să documenteze:

- planificarea;

36

- procedurile de audit folosite, informaţiile obţinute şi concluziile la care s-a

ajuns;

- analiza;

- raportarea;

- urmărirea.

Pe masură ce fiecare etapă de audit din Programul de audit este realizată,

auditorul trebuie să revizuiască documentele de lucru aferente. Documentele de

lucru trebuie, de asemenea, să fie o bază pentru evaluarea programului de asigurare

a calităţii auditului şi să demonstreze conformitatea auditului cu procedurile

utilizate.

Deşi cantitatea, tipul şi cuprinsul documentelor de lucru variază de la o misiune

la alta, ele trebuie să fie suficient de dezvoltate pentru:

- a asista auditorii în activitatea lor;

- a oferi un sprijin adecvat pentru opinia auditorului;

- ca activitatea desfăşurată să poată fi analizată independent;

- să încurajeze o abordare metodologică faţă de activitatea desfăşurată.

Documentele de lucru trebuie să fie clare şi uşor de înţeles. Documentele de

lucru nu trebuie să aibă nevoie de informaţii suplimentare şi trebuie să fie de sine

stătătoare. Auditorii trebuie să includă în documentele lor de lucru numai ceea ce

este esenţial şi trebuie să se asigure că fiecare document de lucru inclus are un scop

ce are o legătură cu procedura de audit.

Documentele de lucru trebuie să menţioneze:

- un titlu şi un număr de referinţă;

- data elaborării;

- data analizei;

- semnăturile auditorului şi ale celor care analizează/supervizează documentul.

Documentele de lucru trebuie să fie elaborate folosind un sistem corespunzător

de referinţe încrucişate: de la sinteza raportului de audit la Raportul de audit, de la

Raportul de audit la Programul de audit, teste, foi de lucru, documentele

37

justificative. Sistemul de referinţe încrucişate trebuie să ofere referinţe despre locul

unde a fost desfăşurată activitatea.

Documentele de lucru pot fi realizate şi păstrate în format electronic sau pe

hîrtie. După fiecare misiune de audit, auditorii interni trebuie să elaboreze un fişier

cu descrierea tuturor documentelor de lucru de audit.

Dosarele de audit asigură legătura între munca de audit, intervenţia la faţa

locului şi raportul de audit. Dosarele stau la baza formularii concluziilor auditorilor.

Scopul dosarului permanent este de a oferi auditorilor o sursă de informaţii

privind cadrul general al secţiunilor ce sunt auditate permiţandu-le astfel să obţină o

inţelegere mai vasta asupra sistemelor.

Dosarul permanent trebuie să fie actualizat în fiecare an şi astfel va oferi

auditorului informaţia actualizată.

Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox a documentelor

justificative, extrase din acestea, care trebuie să confirme şi să sprijine concluziile

auditorilor.

Scopul dosarelor documentelor de lucru este de a oferi o inregistrare a

activităţii de audit desfăşurate şi de a permite oricărei persoane ce analizează

misiunea de audit să observe că a fost realizată o examinare adecvată a misiunii de

audit.

În cursul testării soldului de la sfîrşit de an al contului de mijloace băneşti,

auditorul trebuie să acumuleze suficiente probe pentru a putea determina dacă

mijloacele băneşti, aşa cum sînt ele reflectate în bilanţul contabil, sînt fidel

prezentate şi adecvat dezvăluite în conformitate cu şase din cele nouă obiective de

audit referitoare la solduri, folosite pentru toate testele detaliilor soldurilor.

Metodologia de auditare a soldului mijloacelor băneşti de la sfîrşitul exerciţiului

este ilustrată în Figura 2 :

38

Etapa 1

Etapa 1

Etapa 2

Etapa 3

Etapa 3

Figura 2: Metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldului contului

mijloacelor băneşti

Soldul mijloacelor băneşti este nesemnificativ în majoritatea auditelor, însă

operaţiunile legate de mijloacele băneşti care afectează acest sold sînt aproape

întotdeauna extrem de semnificative. Prin urmare, apare deseori un potenţial de

prezentare semnificativ eronată a mijloacelor băneşti.

Mecanismele de control vizînd soldurile de sfîrşit de an ale mijloacelor băneşti

din contul general pot fi clasificate în două categorii: mecanisme de control aplicate

ciclurilor de operaţiuni care afectează înregistrarea încasărilor şi plăţilor de mijloace

băneşti şi confruntări independente ale soldurilor de disponibilităţi.

39

Fixarea erorii tolerabile şi estimarea riscului inerent pentru contul bancar

Estimarea riscului de control pentru contul bancar

Proiectarea şi efectuarea procedurilor analitice pentru soldul contului bancar

Proiectarea testelor detaliilor soldului contului mijloacelor băneşti astefel

încît să se satisfacă obiectivele de audit referitoare la solduri

Proiectarea şi efectuarea testelor mecanismelor de control şi al testelor sustanţiale ale operaţiunilor pentru mai multe cicluri: ciclul vînzări-încasări, cumpărări-plăţi,salarii-personal etc.

Proceduri de audit

Dimensiunea eşantionului

Elemente de selectare

Programare în timp

În ciclul cumpărări-plăţi, principalele mecanisme de control cuprind: separarea

adecvată a sarcinilor legate de semnarea cecurilor şi a funcţiilor vizind evidenţa

datoriilor-furnizori, semnarea exclusivă a cecurilor de către o persoană împuternicită

în acest sens, folosirea de cecuri prenumerotate imprimate pe o hîrtie specială,

controlul adecvat al formularelor de cecuri şi al cecurilor anulate, verificarea

riguroasă înainte de semnarea cecurilor a documentaţiei justificative de către

persoana care semnează cecurile. Dacă mecanismele de control care afectează

operaţiunile vizînd mijloace baneşti sînt adecvate, va fi posibilă o reducere a riscului

de control şi deci a testelor de audit aplicate confruntării soldurilor de disponibilităţi

la sfirşit de exerciţiu.

Confruntarea soldurilor de disponibilităţi ale contului bancar de mijloace

băneşti cu evidenţele interne, facută lunar şi regulat de către o persoană

independentă de gestiunea sau înregistrarea încasărilor şi plăţilor de mijloace băneşti

este un mecanism de control esenţial aplicat soldului de mijloace băneşti. Dacă

entitatea amînă confruntarea soldurilor de disponibilităţi pe perioade lungi de timp,

valoarea acestui mecanism de control scade şi aceasta ar putea afecta estimarea de

către auditor a riscului de control aferent mijloacelor băneşti. Confruntarea

soldurilor de disponibilităţi este importantă pentru a se asigura că, după analiza şi

rectificarea diferenţelor, soldul de mijloace băneşti reflectat de evidenţele contabile

interne este identic sumei efective de disponibilităţi din contul bancar. Important

este faptul că o confruntare independentă a soldurilor oferă o oportunitate unică de

verificare internă a operaţiunilor de plăţi şi încasări. Dacă extrasele de cont bancar

sînt primite în plicul original sigilat de către persoana care face confruntarea

soldurilor şi dacă există un control fizic al acestor extrase de cont pîna în momentul

terminării lucrărilor de confruntare, atunci cecurile anulate, copiile borderourilor de

vărsămînt şi alte documente incluse în extrasul de cont pot fi examinate fără a exista

preocupări privind modificarea, adaugarea sau stergerea anumitor date. O confrun-

tare riguroasă a soldurilor de disponibilităţi, făcută de un angajat competent al

clientului, ar trebui să cuprindă urmatoarele:

- compararea cecurilor anulate cu evidenţele contabile ale plăţilor efectuate, 40

verificîndu-se data, beneficiarul şi suma;

- examinarea cecurilor anulate, verificîndu-se semnăturile, andosarea şi anularea;

- compararea depozitelor făcute în contul bancar cu încasările înregistrate, veri-

ficîndu-se data, clientul plăţitor şi suma;

- verificarea succesiunii numerice a cecurilor şi investigarea numerelor de cecuri

absente;

- rectificarea tuturor elementelor care dau naştere unor diferenţe între soldul

contabil şi soldul bancar şi verificarea corectitudinii lor;

- confruntarea totalului debitelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenţele

contabile ale plăţilor;

- confruntarea totalului creditelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenţele

contabile ale încasărilor;

- verificarea corectitudinii şi înregistrării adecvate a tuturor transferurilor

interbancare de la sfîrşit de lună;

- investigarea cecurilor aflate în circulaţie (emise, dar neîncasate de beneficiar) şi a

avizelor de blocare a plăţilor unor cecuri.

Majoritatea pachetelor de programe informatice pentru ţinerea contabilităţii

încorporează confruntarea soldurilor de disponibilităţi în procedurile de sfîrşit de

lună. Chiar dacă aplicaţiile informatice reduc efortul uman necesar pentru confrun-

tarea soldurilor de disponibilităţi, ele nu elimină necesitatea efectuării de către per-

soana în cauză a majorităţii procedurilor identificate mai sus.

Din cauza importanţei confruntărilor lunare ale soldurilor de disponibilităţi, un

alt mecanism de control tipic constă în a desemna un angajat responsabil de

verificarea rezultatelor confruntării lunare a disponibilităţilor cît mai curînd după

terminarea acesteia.

În numeroase audite se face o auditare aprofundată a confruntării soldurilor de

disponibilităţi de la sfîrşitul anului. Folosirea procedurilor analitice pentru a testa

caracterul rezonabil al soldului de mijloace băneşti este, prin urmare, mai puţin im-

portantă decît în majoritatea celorlalte sfere ale auditului.

41

De cele mai multe ori, auditorii compară soldul final din confruntarea soldu-

rilor de disponibilităţi, depozitele aflate în tranzit, cecurile aflate în circulaţie

(neachitate) şi alte elemente din exerciţiul în curs cu confruntarea soldurilor de

disponibilităţi efectuată la sfîrşitul exerciţiului precedent. În mod asemănător,

auditorii compară, de obicei, soldul final al mijloacelor băneşti cu soldurile aferente

lunilor precedente. Aceste proceduri analitice ar putea permite descoperirea

prezentărilor eronate ale mijloacelor băneşti.

Punctul de plecare al verificării soldului contului bancar de mijloace băneşti

constă în obţinerea de la client a unui tablou de confruntare a soldurilor de

disponibilităţi, care va fi inclus în foile de lucru ale auditorului.

Din cauza strînsei lor corelaţii în cadrul auditului mijloacelor băneşti de la

sfîrşit de exerciţiu, obiectivele vizînd existenţa mijloacelor băneşti înregistrate în

contul bancar, exactitatea şi includerea mijloacelor băneşti existente sînt combinate.

Aceste trei obiective sînt cele mai importante pentru mijloacele băneşti şi

beneficiază, astfel, de cea mai mare atenţie din partea auditorului.

Primirea unei confirmări bancare: solicitarea directă a unei confirmări de la

fiecare bancă sau altă instituţie financiară cu care colaborează clientul se face de cele

mai multe ori, deşi nu este impusă de standardele de audit pentru toate auditele, cu

excepţia situaţiilor în care se constată existenţa unui număr neobişnuit de mare de

conturi nefolosite. Dacă banca nu răpunde la solicitarea de confirmare, auditorul ar

trebui să trimită o a doua solicitare sau să-i ceară clientului să-şi contacteze telefonic

banca.

În sfera auditului, importanţa confirmărilor bancare depăşeşte simpla

verificare a soldului real de mijloace băneşti. De regulă, băncile confirmă în acelaş

formular atît informaţiile privind îmrumuturile clientului, cît şi soldurile altor conturi

bancare.

Băncile nu sînt obligate să caute în evidenţele lor contabile soldurile de

depozite sau împrumuturi bancare în afara celor incluse în formular de clientul

firmei de expertiză contabilă. O frază inclusă spre sfîrşitul formularului obligă banca

să informeze firma de expertiză contabilă privind orice împrumuturi care nu au fost

42

incluse în confirmare şi despre existenţa cărora banca este informată. Efectul acestei

limitări a răspunderii băncii este că auditorii sînt obligaţi să confirme obiectivul

exhaustivităţii, detectînd printr-o altă modalitate soldurile şi împrumuturile bancare

neînregistrate. În mod asemănător, băncile nu sînt obligate să-i informeze pe auditori

privind aspecte precum liniile de creditare deschise, clauzele de constituire a unor

solduri compensatorii sau existenţa unor datorii condiţionate legate de garantarea

împrumuturilor contractate de alte societăţi. Dacă auditorul vrea să confirme

asemenea tipuri de informaţii, el ar trebui să obţină de la instituţia financiară o

confirmare separată, tratînd aceste elemente specifice.

După primirea confirmării bancare, soldul contului bancar confirmat de bancă

ar trebui comparat cu suma reflectată în formularul de confruntare a soldurilor de

disponibilităţi. În mod asemănător, toate celelalte informaţii din confirmare ar trebui

comparate cu foile de lucru relevante ale auditului în cauză. În orice situatie în care

informaţiile comparate nu concordă, ar trebui să se facă o investigaţie a diferenţei.

Primirea unui extras bancar de cezură: extrasul bancar de cezură conţine un

extras parţial al contului bancar şi cecurile anulate, copiile borderourilor de

vărsămînt şi alte documente justificative ale sumelor incluse în extrasul de cont şi

este expediat de bancă direct la sediul firmei de expertiză contabilă. Scopul

extrasului bancar de cezură este de a justifica elementele rectificate de client după

confruntarea soldurilor de disponibilităţi de la sfîrşitul exerciţiului cu ajutorul unor

probe care sînt inaccesibile clientului. Pentru a realiza acest obiectiv, auditorul îi

cere clientului să solicite băncii să trimită direct auditorului extrasul aferent primelor

7-10 zile de după închiderea bilantului contabil.

Numeroşi auditori verifică extrasul bancar al perioadei imediat următoare

închiderii exerciţiului contabil auditat în cazul în care banca nu le remite direct un

extras de cezură. Scopul acestei verificări este de a determina dacă angajaţii clien-

tului au omis, adăugat sau modificat oricare din documentele care însoţesc extrasul

bancar. Este evident că acest test vizează descoperirea unor prezentări eronate

intenţionate. Auditorul face verificarea din luna următoare datei de închidere a

bilanţului contabil, procedînd astfel:

43

1) calculează totalurile tuturor cecurilor anulate, notelor contabile de debitare,

depozitelor şi notelor contabile de creditare;

2) verifică dacă pentru calculul totalurilor s-au folosit soldurile din extrasul de

cont;

3) verifică elementele incluse în totaluri pentru a se asigura că ele au fost anulate

de bancă în exerciţiul potrivit şi că ele nu conţin nici o ştersătură sau corectare.

Testele aplicate confruntării soldurilor de disponibilităţi: o confruntare a

soldurilor de disponibilităţi independentă şi bine facută reprezintă un mecanism de

control esenţial aplicat mijloacelor băneşti. Obiectivele testării confruntării

soldurilor de disponibilităţi sînt: a determina dacă angajaţii clientului au completat

corect formularul confruntării şi a verificat dacă soldul bancar înregistrat de client

este identic sumei reale de mijloace băneşti din contul bancar, cu excepţia

depozitelor în tranzit, a cecurilor în circulaţie (neachitate de bancă) şi a altor

elemente de rectificare. În cursul testării confruntării soldurilor de disponibilităţi,

auditorul poate obţine informaţiile necesare pentru efectuarea testelor din extrasul

bancar de cezură. În acest context se vor defini cîteva proceduri de audit importante

şi anume:

- de verificat exactitatea matematică a confruntării soldurilor de disponibilităţi

întocmită de client;

- de comparat soldul din confirmarea bancară şi/ sau soldul iniţial din extrasul

de cezură cu soldul conform băncii reflectat în tabloul confruntării soldurilor de

disponibilităţi, aceste solduri trebuie să concorde;

- de comparat cecurile completate înainte de sfîrşitul exerciţiului contabil şi

incluse în extrasul bancar de cezură cu lista cecurilor aflate în circulaţie, inclusă în

tabloul de confruntare a soldurilor de disponibilităţi, precum şi cu jurnalul plăţilor

întocmit în perioada sau perioadele anterioare datei închiderii bilanţului contabil.

Toate cecurile achitate de bancă după data bilantului contabil şi incluse în jurnalul

plăţilor ar trebui, de asemenea, incluse în lista cecurilor aflate în circulaţie. Dacă un

cec a fost inclus în jurnalul plăţilor, el ar trebui reflectat ca un cec aflat în circulaţie

în cazul în care nu a fost achitat înainte de data închiderii bilanţului contabil. În mod

44

asemănător, dacă un cec a fost achitat de bancă înainte de data de închidere a

bilantului contabil, atunci el nu ar trebui reflectat în tabloul de confruntare a

soldurilor de disponibilităţi;

- de investigat toate cecurile semnificative incluse în lista cecurilor aflate în circu-

laţie şi care nu au fost reflectate ca fiind achitate de bancă în extrasul bancar de

cezură. Primul pas al investigaţiei constă în a confrunta sumele tuturor elementelor

neachitate cu jurnalul plăţilor. Motivul pentru care cecul nu a fost încasat ar trebui

discutat cu clientul, iar dacă auditorul este îngrijorat de posibilitatea comiterii unei

fraude, ar trebui să se facă o confirmare a soldului datoriei fată de furnizor, în scopul

de a se determina dacă furnizorul a înregistrat primirea plăţii în propriile sale

evidenţe contabile. În penultima zi a auditului ar trebui examinate toate cecurile

anulate care pot fi puse la dispozitia auditorilor;

- de comparat depozitele în tranzit cu extrasul bancar de cezură; Toate încasarile

care nu au fost depuse la bancă la sfîrşitul anului ar trebui confruntate cu extrasul

bancar de cezură, pentru a se asigura ca ele au fost depuse cu puţin timp după

începutul noului exerciţiu contabil.

- de verificat alte elemente de rectificare din extrasul bancar şi din tabloul de con-

fruntare a soldurilor de disponibilităţi. Aici se încadrează elemente precum:

comisioanele bancare, erorile şi corectările bancare, precum şi operaţiunile

neînregistrate, justificate prin note contabile şi debitate sau creditate de către bancă

direct în contul bancar. Aceste elemente de rectificare ar trebui investigate atent,

pentru a se asigura că ele au fost tratate corespunzator de către client.

45

CAPITOLUL 2 AUDITUL MIJLOACELOR BĂNEŞTI

2.1 Procedurile analitice privind auditul mijloacelor băneşti

S.N.A. 520 „Proceduri analitice” recomandă utilizarea procedurilor analitice

la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare în calitate de

proceduri ce ţin de esenţă doar dacă auditorul este convins că datele sunt pregătite de

agentul economic în mod corespunzător şi sunt demne de încredere. Fără testarea

detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor contabile nu pot fi obţinute dovezi de

audit convingătoare. Însă, în conformitate cu S.N.A. 520 „Proceduri analitice”,

procedurile analitice prezintă interes în etapa planificării şi finalizării auditului

pentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturări prin intermediul analizei

legăturilor, interdependenţelor, corelaţiilor, interconexiunilor existente intre

indicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificării

indicatorilor, una din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor.

Conform acestui standard sunt prevăzute cîteva tipuri de proceduri analitice,

unele fiind bazate pe comparaţii, iar altele – pe examinarea interconexiunilor dintre

indicatorii financiari. Deseori procedeele contabilităţii servesc ca argumente la

constatarea legăturilor logice dintre indicatori, cum ar fi, de exemplu, dubla

înregistrare sau balanţa de verificare. Dubla înregistrare permite analiza în dinamică

a rulajelor conturilor corespondente, iar balanţa de verificare – integritatea rulajelor

şi a soldurilor.

Procedeele analitice practicate de auditori sunt diverse.

Cercetînd procedeele analitice aplicate, s-a constatat că eficienţa lor depinde, în

mare măsură, de cîţiva factori. În primul rînd, necesită menţionare experienţa

auditorului în sectorul respectiv şi cunoştinţele despre entitatea controlată.

46

Un alt factor important care determină eficienţa procedeelor analitice se

consideră

diversitatea surselor de informaţii şi nivelul de credibilitate a lor. De regulă, cea mai

credibilă sursă este cea oferită de o terţă persoană. Totodată, cu cît mai multe surse

de furnizare a informaţiei sunt verificate, cu atît apar mai multe posibilităţi de

comparare şi,

respectiv, de analiză.

Deasemenea, sunt binevenite procedeele analitice aplicate pentru noile tipuri

de tranzacţii. Cele mai frecvente denaturări se comit la interpretarea eronată a

prevederilor actelor normative şi legislative cu privire la reflectarea tranzacţiilor în

evidenţa contabilă.

În scopul obţinerii dovezilor de audit, rulajele şi soldurile conturilor contabile

supuse procedeelor analitice, în opinia autorului, urmează ulterior a fi supuse

procedeelor de examinare, cercetare, solicitare şi recalculare.

Procedurile analitice se aplică:

a) în scopul asistării auditorului la planificarea caracterului, momentului de

exercitare şi volumului altor proceduri de audit;

b) în calitate de proceduri ce ţin de esenţă, cînd utilizarea lor pentru reducerea

riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor

financiare poate fi mai eficace sau eficientă, decît testările detaliate;

c) la exercitarea verificării generale a rapoartelor financiare la etapa finală a

auditului.

Încrederea auditorului în procedurile ce ţin de esenţă, efectuate pentru

reducerea riscului nedescoperirii, la auditarea anumitor aspecte calitative ale

rapoartelor financiare poate să se bazeze pe testări detaliate sau pe proceduri

analitice, sau pe combinarea acestora.

Aplicarea procedurilor analitice este bazată pe presupunerea că corelarea între

indicatori există şi va exista, în lipsa condiţiilor cunoscute auditorului ce dovedesc

contrariul. Existenţa acestor corelări asigură dovezi de audit referitoare la

plenitudinea, exactitatea şi justeţea informaţiei, generată de sistemul contabil.

47

Totodată, încrederea în rezultatele procedurilor analitice depinde de evaluarea de

auditor a riscului, că procedurile analitice confirmă corelaţiile presupuse, în timp ce

în realitate are loc o denaturare semnificativă.

O consideraţie importantă în auditul soldului contului general de mijloace

băneşti se referă la riscul de fraudă. Auditorul trebuie să-şi extindă procedurile

efectuate în cadrul auditului mijloacelor băneşti de la sfîrşitul exerciţiului, în scopul

de a determina dacă există posibilitatea producerii unei fraude semnificative, în

cazurile în care mecanismele de control intern sînt inadecvate, dar mai ales atunci

cînd nu există o separare adecvată a sarcinilor legate de gestiunea mijloacelor

băneşti şi de înregistrarea operaţiunilor implicînd mijloace băneşti în evidenţele

contabile.

Proceduri tipice de testare a soldurilor mijloacelor băneşti:

- inventarierea mijloacelor băneşti aflate la dispoziţia în ultima zi a anului, iar

apoi confruntate cu depozitele în tranzit şi cu jurnalul încasărilor;

- confruntarea depozitelor în tranzit cu extrasele bancare ale exerciţiului

următor;

- înregistrarea ultimului număr de cec folosit în ultima zi a exerciţiului, iar apoi

confruntarea cu cecurile aflate în circulaţie şi cu jurnalul plăţilor;

- confruntarea cecurilor aflate în circulaţie cu extrasul bancar al exerciţiului

următor;

- examinarea proceselor – verbale şi acordurile de împrumut, obţinerea

confirmărilor de restricţii vizînd folosirea mijloacelor băneşti şi a soldurilor

compensatorii;

- examinarea situaţiilor financiare, în scopul asigurării că: conturile de

economii şi certificare de depozit semnificative sînt prezentate separat de mijloacele

băneşti din contul bancar curent, mijloacele băneşti a căror utilizare este limitată şi

soldurile compensatorii sînt adecvat prezentate, creditele curente în contul bancar

sînt incluse ca datorii pe termen scurt;

-primirea şi testarea unei confirmări bancare;

-primirea şi testarea unui extras bancar;

48

- efectuarea testelor confruntării soldurilor de disponibilităţi;

- justificarea mijloacelor băneşti.

În proiectarea procedurilor de audit vizînd descoperirea fraudelor, auditorul ar

trebui să analizeze foarte atent natura neajunsurilor sistemului de control intern,

tipurile de fraudă care ar putea rezulta din aceste neajunsuri, semnificaţia potentială

a fraudelor, precum şi procedurile de audit care vor fi cele mai eficace pentru desco-

perirea fraudelor.

Cînd efectuează teste cu scopul specific de a detecta fraudele, auditorii ar trebui

să ţină cont de faptul că există şi alte proceduri de audit care pot fi utile, pe lînga

testele detaliilor soldurilor. Printre exemplele de proceduri care ar putea permite

descoperirea unei fraude în sfera încasărilor se numără: confirmarea creanţelor-

clienţi, testarea existenţei unei „compensări a creanţelor", examinarea articolelor de

jurnal general implicînd contul de mijloace băneşti pentru a se detecta elementele

neobişnuite, confruntarea comenzilor clienţilor cu vînzările şi încasările ulterioare,

precum şi examinarea aprobărilor şi a documentelor justificative legate de creanţele

incerte şi de vînzările restituite şi rabaturile acordate. Teste asemănătoare pot fi

folosite şi pentru a verifica eventuala prezenţă a unor plăţi frauduloase.

Chiar dacă se definesc proceduri rezonabil de complexe vizînd detectarea frau-

delor, fraudele sînt extrem de dificil de descoperit, mai ales cele care implică

omisiuni ale operaţiunilor şi soldurilor conturilor din evidenţele contabile. Auditorii

sînt obligaţi să facă un efort rezonabil pentru a detecta fraudele atunci cînd au

motive de a crede că s-ar fi putut comite fraude.

Cînd auditorul crede că tabloul de confruntare a soldurilor de disponibilităţi

întocmit la sfîrşit de exerciţiu ar putea fi intenţionat eronat, se impune efectuarea

unor teste aprofundate ale acestui tablou. Scopul procedurilor aprofundate este de a

verifica dacă toate operaţiunile reflectate în jurnalele ultimei luni a anului au fost co-

rect incluse în /sau excluse din tabloul de confruntare a soldurilor de disponibilităţi

şi de a verifica dacă toate elementele din tabloul de confruntare a soldurilor de dis-

ponibilităţi au fost corect reflectate. Dacă există un neajuns semnificativ al

controlului intern şi că sfîrşitul exerciţiului contabil al clientului este la 31

49

decembrie. O metodă tipică ar consta în a porni de la tabloul de confruntare a sol-

durilor de disponibilităţi din noiembrie şi a compara toate elementele de rectificare

cu cecurile anulate şi cu alte documente reflectate în extrasul de cont bancar

corespunzător lunii decembrie. Toate cecurile anulate şi borderourile de vărsămînt

rămase din extrasul bancar aferent lunii decembrie ar trebui comparate cu jurnalele

de plăţi şi încasări ale lunii decembrie. Toate elementele nerectificate din tabloul de

confruntare a soldurilor de disponibilităţi aferent lunii noiembrie şi din jurnalele de

plăţi şi încasări aferente lunii decembrie ar trebui incluse în tabloul de confruntare a

soldurilor de disponibilităţi întocmit de client la data de 31 decembrie. În mod

asemănător, toate elementele rectificate în tabloul de confruntare a soldurilor de

disponibilităţi întocmit la 31 decembrie ar trebui să reprezinte elementele neachitate

de bancă incluse în tabloul de confruntare a soldurilor de disponibilităţi aferent lunii

noiembrie şi în jurnalele lunii decembrie.

Pe lîngă testele descrise mai sus, auditorul trebuie să aplice şi proceduri

ulterioare sfirşitul exerciţiului contabil, folosind extrasul bancar.

Uneori, auditorii întocmesc un tablou de justificare a mijloacelor băneşti în

cazurile în care clientul are neajunsuri semnificative în controlul intern aplicat

mijloacelor băneşti. Auditorul foloseşte o justificare a mijloacelor băneşti în scopul

de a determina dacă s-au făcut următoarele:

- toate încasările înregistrate în evidenţele contabile au fost depozitate la bancă;

- toate sumele depozitate la bancă au fost înregistrate în evidenţele contabile;

- toate plăţile înregistrate în evidenţele contabile au fost achitate de bancă;

- toate sumele care au fost achitate de bancă au fost înregistrate în contabilitate.

O justificare a mijloacelor băneşti include urmatoarele:

- o confruntare a soldului din extrasul bancar cu soldul din cartea mare la începutul

perioadei pentru care se face justificarea mijloacelor băneşti;

- o confruntare a încasărilor depozitate, conform băncii, cu jurnalul încasărilor

aferent perioadei supuse analizei;

- o confruntare a cecurilor anulate şi achitate de bancă cu jurnalul plăţilor aferent

perioadei supuse analizei;

50

- o confruntare a soldului din extrasul bancar cu soldul din cartea mare la sfîrşitul

perioadei pentru care se face justificarea mijloacelor băneşti.

Principala preocupare a auditorului în cadrul realizării unei justificări a mij-

loacelor băneşti aferente unei luni din cursul exerciţiului contabil nu este ajustarea

soldurilor conturilor, ci, mai curînd, echilibrarea sumelor din evidenţele contabile cu

sumele înregistrate de bancă şi corectarea diferenţelor.

Cînd face o justificare a mijloacelor băneşti, auditorul combină testele

substanţiale ale operaţiunilor cu testele detaliilor soldurilor. O justificare a

încasărilor este un test al operaţiunilor înregistrate, pe cînd o confruntare a soldurilor

de disponibilităţi este un test al soldului de mijloace băneşti la un moment dat.

Justificarea mijloacelor băneşti este o excelentă metodă de comparare a încasărilor şi

plăţilor înregistrate cu contul bancar şi cu tabloul de confruntare a soldurilor de

disponibilităţi. Auditorul ar trebui să ţină cont de faptul că justificarea plăţilor nu

este eficace pentru descoperirea cecurilor emise în sume greşite, a cecurilor

frauduloase sau a altor prezentări eronate în urma cărora suma bănească reflectată în

evidenţele contabile ale plăţilor este greşită. Justificarea încasărilor nu este utilă

pentru descoperirea furtului de mijloace băneşti încasate sau a înregistrării şi

depozitării unei sume greşite de bani.

Există mai multe aspecte care ar trebui auditate prin intermediul tabloului

recapitulativ al transferurilor interbancare şi anume:

1. Ar trebui să se verifice exactitatea informaţiilor din tabloul recapitulativ al trans-

ferurilor interbancare. Auditorul ar trebui să compare informaţiile privind plăţile

şi încasările din tablou cu evidenţele contabile ale plăţilor şi încasărilor, în scopul

de a se asigura că aceste informaţii sînt exacte. În mod asemănător, datele din

tablou corespunzatoare viramentelor care au fost încasate şi plătite ar trebui

comparate cu extrasul de cont bancar. În sfîrşit ar trebui să se examineze

evidenţele contabile ale plăţilor şi încasărilor, pentru a se verifica dacă toate

transferurile efectuate cu cîteva zile înainte şi după data bilanţului contabil au fost

incluse în tabloul recapitulativ.

51

2. Transferurile interbancare trebuie înregistrate atît de banca primitoare, cît şi de

banca plătitoare.

3. Data înregistrării plăţilor şi încasărilor aferente fiecărui transfer ar trebui să se

încadreze în acelaşi exerciţiu contabil. Dacă o încasare ar fi înregistrată în

exerciţiul contabil curent, iar plata — în exercitiul contabil următor, aceasta ar

putea indica o încercare de a camufla mijloace băneşti care lipsesc.

4. Plăţile din tabloul recapitulativ al transferurilor interbancare ar trebui corect in-

cluse în/ sau omise din confruntările soldurilor de disponibilităţi făcute la sfîrşit

de exerciţiu, în categoria cecurilor aflate în circulţie.

5. Încasările din tabloul recapitulativ al transferurilor interbancare ar trebui corect

incluse în sau omise din confruntările soldurilor de disponibilităţi făcute la sfîrşit

de exerciţiu, în categoria depozitelor în tranzit.

În ciuda faptului că sînt, de regulă, orientate spre detectarea fraudelor, testele de

audit aplicate transferurilor interbancare sînt adesea efectuate în toate auditele în

care există numeroase transferuri bancare, indiferent de calitatea controlului intern.

Atunci cînd există numeroase transferuri interbancare, este dificil de determinat dacă

fiecare transfer a fost corect înregistrat dacă nu se întocmeşte un tablou recapitulativ

al transferurilor interbancare aproape de sfîrşitul exerciţiului contabil şi dacă nu se

face o confruntare a fiecărui transfer cu evidenţele contabile interne şi cu extrasele

conturilor bancare.

Semnificaţia transferurilor şi relativa uşurinţă cu care pot fi efectuate aceste

teste îi determină pe numeroşi auditori să considere că aceste proceduri ar trebui

aplicate în toate auditele.

2.2 Metodologia de efectuare a auditului mijloacelor băneşti

În exercitarea auditului mijloacelor băneşti auditorii acumulează dovezi pentru

a confirma urmatoarele aspectele calitative ale rapoartelor financiare:

52

- existenţa– presupune acumularea dovezilor in vederea constatarii faptului

că operaţiunile aferente evidenţei mijloacelor băneşti în casierie şi conturile bancare

sunt confirmate documentar. Existenta soldurilor mijloacelor băneşti este confirmata

de rezultatele inventarierii şi de actele de verificare emise de banca.

- drepturi – auditorul verifică daca intrările de mijloace băneşti reflectate în

evidenţa contabilă realmente aparţin întreprinderii, mişcările de mijloace băneşti în

valută străină se desfăşoară în conformitate cu cerinţele legislaiei în vigoare (ex:

repatrierea banilor trebuie să fie desfăşurată în termenele prevăzute de actele

normative), în documentele bancare şi de casă nu sunt corectări.

- plenitudine – se verifica daca: în contabilitate sunt reflectate toate intrările

de mijloace băneşti, în jurnalele ordere aferente evidentei mijloacelor băneşti sunt

înregistrate toate sumele aferent stingerii creantelor, rulajele şi soldurile pe conturile

analitice şi sintetice coincid cu datele din cartea mare.

- evaluare şi măsurare- operaţiile înregistrate în documentele primare,

registrele contabile corespund datelor reflectate în rapoartele financiare, toate

sumele aferente mişcării mijloacelor băneşti sunt reflectate în contabilitate.

- prezentare şi dezvăluire –presupune că întreprinderea a clasificat corect

mijloacele băneşti în rapoartele financiare.

In cursul exercitarii auditului mijloacelor banesti, auditorul are obligatia de a

verifica si documentele băneşti de care dispune intreprinderea cum ar fi: foi de

odihna, foi de tratament, circulatoare - abonamente,carduri bancare,hârtii de valoare.

Pentru aceasta se verifica soldul din bilanţul contabil cu suma efectiva aacestor

documente. Toate aceste documente menţionate se păstrează in safeul întreprinderii.

La exercitarea auditului mijloacelor băneşti auditorii aplică următoarele

proceduri de audit: examinarea, recalcularea, inventarierea mijloacelor băneşti din

casierie, confirmarea soldurilor prin solicitarea unor confirmări de la fiecare bancă

sau altă instituţiе financiară сu care colaborează întreprinderea.

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor

financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de

raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape prezentate în figura 3.

53

Planificarea lucrărilor de audit contribuie la acordarea unei atenţii cuvenite

celor mai importante direcţii ale auditului, determinarea problemelor potenţiale şi

executarea rapidă a lucrărilor.

Informaţiile colectate în cursul planificării, al obţinerii informaţiilor de context,

al obţinerii de informaţii lor despre obligaţiile juridice ale clientului şi al aplicării

procedurilor analitice preliminare a sînt utilizate în principal pentru estimarea

riscului inerent şi a riscului de audit acceptabil. Estimarea pragului de semnificaţie, a

riscului de audit acceptabil, a riscului inerent şi a riscului de control sînt utilizate

pentru întocmirea unui plan general de audit şi a unui program de audit.

Testarea mecanismelor de control şi testarea substanţială a operaţiunilor au loc

în cursul etapei II-a. Obiectivele acestei etape sînt: 1) Obţinerea de probe privind

mecanismele specifice de control care justifică nivelul riscului de control estimat de

auditor şi 2) obţinerea de probe care să justifice corectitudinea monetară a

operaţiunilor. Primul obiectiv este atins prin testarea mecamnismelor de control, iar

celde al de-al doilea – prin testarea substanţială a operaţiunilor. Cînd mecanismele

de control sînt considerate ineficace sau cînd se descoperă abateri de la procedurile

de control prescrise, testele substanţiale pot fi extinse fie în această etapă, fie în

etapa a III-a.

Deoarece rezultatele testelor mecanismelor de control şi ale testelor

substanţiale ale operaţiunilor sînt un factor major de care depinde testarea detaliilor

soldurilor, ele sînt deseori efectuate cu 2 sau 3 luni înainte de date de închidere a

bilanţului. Acest lucru îl ajută pe auditor să prevadă o marjă de siguranţă pentru

evenimentele neprevăzute, să revizuiască programul de audit în cazul unor rezultate

neprevăzute şi să încheie auditul cît mai aproape posibil de data de întocmire a

bilanţului contabil.

Obiectivul etapei III-a constă în a obţine suficiente probe suplimentare pentru a

determina dacă soldurile finale şi notele informative din situaţille financiare sînt

fidel prezentate. Natura şi am ploarea lucrărilordin această etapă vor depinde în mare

măsură de constatările făcute în cursul primelor două etape.

54

Etapa 1

Planificarea

şi definirea unei

metode de auditare

Etapa 2

Efectuarea testelor Nu

Mecanismolor de

control şi a testelor Da

substanţiale ale

operaţiunilor

Etapa 3

Efectuarea procedurilor

analitice şi a testelor

detaliilor soldurilor

Etapa 4

Finalizarea auditului

55

Efectuarea testelor mecanismelor de control

Întocmirea planului de audit general şi a proramului de audit

Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscului de control

Fixarea pragului de semnificaţie şi estimarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent

Efectuareatestelor substanţiale ale operaţiunilor

Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale clientului

Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Obţinerea informaţiilor de context

Preplanificare

Estimarea probabilităţii prezenţei unor prezentări eronate în situaţiile financiare

Se planifică o reducere a nivelului estimat al

riscului legat de control?

Mica Medie Mare sau necunoscută

Efectuarea procedurilor analitice

Efectuarea testelor elementelor-cheie

Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor conturilor

Verificarea datoriilor condiţionate

Verificarea evenimentelor ulterioare

Colectarea probelor finale

şi emiterea unui raport

de audit

Figura 3:Etapele procesului de audit.

Există două categorii generale de proceduri executate în eatapa III-a: proceduri

analitice şi teste ale detaliilor soldurilor. Procedurile analitice sînt cele prin care se

estimează caracterul rezonabil al operaţiunilor şi soldurilor pe ansamblu. Testele

detaliilor soldurilor sînt proceduri specifice care au drept scop să verifice existenţa

unor erori monetare în soldurile finale din situaţiile financiare. Alte elemente pot fi

testate prin sondaj.

Din cauza costului lor scăzut, procedurile analitice sînt utilizate, de regulă, de

fiecare dată cînd sînt relevante. Deseori, ele sînt aplicate de rimpuriu, pe baza unor

date preliminare înaite de încheierea exerciţiului, în scopul planificării şi orientării

altor teste de audit spre sferele specific. Aceste proceduri analitice sînt aplicate înaite

de testarea detaliilor soldurilor, astfel încît să poată fi utilizate apoi a se determina cît

de profundat trebuie să se testeze soldurile. Ele sînt utilizate ca parte a procesului de

testare a detaliilor soldurilor şi în cursul etapei de finalizare a auditului.

Etapa IV-a: finalizarea auditului şi emiterea unui raport de audit. După

încheierea primelor trei etape, este necesar să se colecteze anumite probe

suplimentare privind situaţiile financiare, să se sintetizeze rezultatele, să se emită

raportul de audit şi să se deruleze alte forme de comunicare. Această etapă este

formată din cîteva părţi.

1)Verificarea prezenţei unor datorii condiţionate.

Datoriile condiţionate sînt datorii potenţiale care trebuie dezvăluite în notele

informativeale situaţiilor financiare ale clientului. Auditorii trebuie să se asigure că

prezentarea lor este adecvată. O porţiune semnificativă a căutării datoriilor

condiţionate se derulează în cursul primelor trei etape, însă în faza a IV-a se fac o

serie de testări suplimentare.

56

Evaluarea rezultatelor

Emiterea raportului de audit

Comunicarea cu comitetul de audit şi cu managementul

2) Verificarea prezenţei unor evenimente ulterioare.

Uneori, evenimentele care se produc după data de închidere a bilanţului, însă

înainte de publicarea situaţiilor financiare şi a raportului auditorului pot să

influenţeze informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Există preceduri de

verificare specifice care sînt destinate să aducă în atenţia auditorului orice

evenimente ulterioare care ar putea impune o dezvăluire de informaţii în situaţiile

financiare.

3) Colectarea probelor finale. Pe lîngă probele obţinute pentru fiecare ciclu în

cursul etapelor I şi II şi pentru fiecare cont în cursul etapei III-a, în etapa de

finalizare a auditului se impune şi acumularea unor probe privind situaţiile

financiare pe ansamblu. Prinrte aceste probe se enumeră: efectuarea procedurilor

analitice finale, evaluarea ipotezelor privind continuitatea activităţii, obţinerea unei

scrisori de reprezentare a clientului şi citire informaţiilor din raportul anual pentru a

se asigura că acestea sînt în acord cu situaţiile financiare.

4) Emiterea raportului de audit.

Tipul de rapot de audit emis depinde de probele de colectare şi de constatările

făcute în cursul auditului.

5) Comunicarea cu comitetul de audit şi cu managementul.

Auditorul este obligat să comunice condiţiile de raportat comitetului de audit

sau managementului de vîrf. Auditorii sînt obligaţi să comunice la data încheierii

auditului sau mai devreme şi o serie de alte aspecte comitetului de audit sau unui alt

organ împuternicit cu funcţii similare. Deseori auditorii fac recomandări la adresa

managementului, vîzind îmbunătăţirea performanţelor entităţii.

La planificare, în cadrul efectuării procedurilor de audit, precum şi la etapa de

raportare, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că încălcarea de către entitate a

prevederilor legale poate influenţa semnificativ situaţia financiară a entităţii. În

legătură cu aceasta, auditorul va realiza următoarele acţiuni:

La etapa de planificare şi în cadrul procedurilor de audit:

- examinarea minuţioasă a cadrului legislativ şi normativ ce reglementează

activitatea entităţii şi a domeniului auditate;

57

- identificarea actelor legislative şi normative care pot avea o influenţă semnificativă

asupra activităţii entităţii, iar încălcarea lor poate duce la încetarea activităţii sau

poate pune la îndoială principiul continuităţii activităţii;

- obţinerea şi studierea informaţiei privind politica şi procedurile aplicate de entitate

în vederea asigurării respectării prevederilor legale;

- obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate asupra respectării acelor acte

legislative şi normative, de care, în opinia auditorului, depinde determinarea

aspectelor calitative ale raportului financiar;

- obţinerea declaraţiei în scris de la conducerea entităţii că de către ei au fost

dezvăluite/prezentate auditorului toate faptele cunoscute de încălcare a actelor

legislative şi normative, ale căror consecinţe trebuie luate în consideraţie la

întocmirea raportului financiar;

La etapa de raportare:

- va comunica entităţii, dacă consideră că faptele depistate de încălcare a cadrului

legal sînt semnificative şi sînt comise cu bună-ştiinţă;

- va exprima o opinie nefavorabilă, dacă faptele de încălcare a actelor legislative şi

normative au o influenţă semnificativă asupra situaţiei financiare a entităţii, încit

aceasta se prezintă a fi eronată;

- va exprima o opinie cu rezerve sau va perfecta refuzul de exprimare a opiniei, în

cazul cînd conducerea entităţii impiedică obţinerea de către acesta a probelor de

audit suficiente şi adecvate în scopul constatării faptelor că încălcarea actelor

legislative şi normative poate influenţa semnificativ asupra situaţiei financiare a

entităţii şi că acestea au avut loc real sau sînt posibile pe viitor;

- va determina şi va analiza situaţia cînd încălcarea actelor legislative şi normative a

fost cauzată de circumstanţe create/apărute, ce nu depind de entitate, ţinînd cont de

acest fapt la întocmirea raportului de audit.

2.3 Auditul contabilităţii mijloacelor băneşti La verificarea corectitudinii reflectării în bilanţ a mijloacelor băneşti nu trebuie

de limitat doar la compararea soldurilor acestora în Cartea Mare cu datele bilanţuiui.

58

Este necesar de a exercita o verificare selectivă privind corectitudinea ţinerii

operaţiunilor de casă şi operaţiunilor la conturile curente la bănci cu participarea

tuturor registrelor contabile şi documentelor primare necesare. Aceasta va permite

de a atinge anumite concluzii referitor la justeţea ţinerii evidenţei contabile la

entitate şi a determina acele operaţiuni (şi conturi) care necesită verificare

amanunţită.

Pe parcursul verificării este necesar de a se convinge dacă modalitatea de

evidenţă a mijloacelor băneşti practicată la entitate corespunde cu cea determinată

de documentele normative corespunzătoare. În aşa fel, modalitatea de păstrare,

utilizare şi evidenţă a mijloacelor băneşti în casă este determinată de regulile de

evidenţă a operaţiunilor de casă în economia naţională.

În corespundere cu aceste reguli ţinerea operaţiunilor de casă este înfăptuită

de casier, care poartă răspundere materială deplină pentru păstrarea mijloacelor

băneşti. Se verifică dacă s-a încheiat contractul cu casierul privind responsabilitatea

acestuia asupra integrităţii complete a mijloacelor băneşti şi dacă a fost adus la

cunoştinţa casierului continutul Regulamentului cu privire la operatiunile de casă.

Banii în casierie se acumulează din diferite surse. Pentru suma de bani primită

în casierie se perfectează dispoziţia de încasare. Acest document se completează în

toate cazurile indiferent de sursa de parvenire a banilor (de la bancă, persoane fizice,

alţi subiecţi economici etc.). Plătitorilor (cu excepţia băncilor) li se înmînează ca

confirmare o chitanţă, care se detaşează de la dispoziţia de încasare.

La ridicarea banilor din casierie, de obicei, se perfectează cu dispoziţia de plată.

În dispoziţie se indică cui şi în ce scop sunt eliberaţi banii, suma şi data eliberării.

Documentul este semnat de conducătorul unităţii economice, contabilul – şef şi

casier, iar beneficiarul prin semnătura sa confirmă primirea banilor.

Conform dispoziţiei de plată banii se eliberează numai în ziua perfectării

documentului. Dispoziţia primită de la contabil este verificată minuţios de către

casier. Dacă vreo cerinţă oarecare nu-i respectată, dispoziţia este restituită

contabilului. Persoana care primeşte, trebuie să prezinte buletinul de indetitate,

paşaportul sau alt document. Dispoziţiile de plată şi de încasare se înregistrează într-

59

un registru special de înregistrare a acestor documente. După aceasta ele se transmit

casierului spre executare (dar nicidecum plătitorului sau beneficiarului). După

executare, casierul vizează cu sigiliul sau cu inscripţia de mînă : „s-a primit” –

documentele de încasare; „s-a achitat” – documentele de plată. Totodată se indică

data efectuării operaţiei.

Banii din casierie pot fi eliberaţi şi în baza altor documente, cum ar fi: statul de

plată, avizul de depunere a banilor în numerar. Pentru fiecare stat de plată se

perfectează o dispoziţie de plată la suma totală a salariului spre achitare. În partea de

sus a statului de plată se scrie suma totală eliberată. În dreptul numelor de familie ale

persoanelor, care n-au ridicat banii, se face inscripţia: „Depunere”. Pe foaia de titlu

a statului de plată, în partea de sus se indică suma de bani pentru depunere. La

această sumă se perfectează lista deponenţilor, în baza căreia solicitanţii în cauză pot

primi banii după expirarea termenului de 3-5 zile în cursul lunii. Conform articolului

19 din Lege documentele de casă, bancare şi de decontare, datoriile financiare,

comerciale şi calculate pot fi semnate unipersonal de conducătorul entităţii ori de

două persoane cu drept de semnătură: prima semnătură aparţine conducătorului sau

altei persoane împuternicite, a doua – contabilului-şef sau altei persoane

împuternicite. Semnăturile pe documentele menţionate, după caz, se confirmă prin

aplicarea ştampilei entităţii respective. În lipsa funcţiei de contabil - şef, ambele

semnături pe documentele menţionate se aplică de conducătorul entităţii respective

sau de alte persoane împuternicite.

Contabilului-şef i se interzice să primească spre executare documente privind

faptele economice ce contravin actelor legislative şi altor acte normative, informînd

despre aceasta în scris conducătorului entităţii. Astfel de documente se primesc spre

executare numai cu indicaţiile suplimentare în scris ale conducătorului entităţii

căruia, ulterior, îi revine răspunderea pentru aceasta.

Documentele de ieşire a banilor le emite contabilitatea, ele trebuie semnate de

conducător şi contabilul-şef al entităţii sau persoana de încredere a acestora. Intrarea

sau eliberarea de bani fără documente, numai pe bază de cereri, nu se permite.

60

Casierul trebuie să noteze în dispoziţie numărul acestui document, de sine şi

cînd a fost emis. În toate cazurile e obligatorie chitanţa sumei eliberate. Toate

dispoziţiile după folosirea lor se analizează cu ştampila „Primit” la încasare şi

„Eliberat” – la ieşirea banilor. La eliberarea banilor persoanelor care din pricină de

boală nu pot semna personal, la rugămintea acestuia poate semna altcineva, dar să

nu fie lucrător al casieriei sau contabilităţii entităţii.

În S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” se respectă aceste condiţii şi principii,

întocmindu-se documente primare aferente fiecărui tip de fapte economice ce au loc

în cadrul entităţii. Ca documente primare de casă servesc dispoziţia de plată şi

dispoziţia de încasare.

Totalitatea documentelor folosite pentru consemnarea operaţiilor economice,

în momentul producerii lor sînt denumite documente primare care în principiu

îndeplinesc rolul de impuls care confirmă începutul operaţiei contabile şi sînt

întocmite la locul de muncă unde se produce operaţia sau participă la înfăptuirea

ei. Întocmirea se face pe formulare–tip interdepartamentale şi departamentale, după

caz, iar completarea se face manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul.

În S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” documentele primare aferente evidenţei

mijloacelor băneşti în numerar se perfectează în casieria întreprinderii.

Casieria este separată de alte încăperi de serviciu şi auxiliare prin două uşi

de metal. Pentru asigurarea securităţii este instalată alarma. Pentru efectuarea

operaţiunii cu lucrătorii întreprinderii sau cu clienţii este prevăzut un ghişeu special

care se închide din interior. Numerarul şi alte hîrtii de valoare se păstrează în safeu

care la sfîrşitul zilei de muncă se încuie şi se sigilează cu ştampila casierului. Al

doilea complet de chei se păstrează la conducătorul întreprinderii într-un plic

sigilat de către casier. Conform normelor pentru efectuarea operaţiunilor de casă se

interzice păstrarea numerarului şi alte valori în casierie care nu aparţin

întreprinderii date.

Operaţiile de casă sînt ţinute de către casierul Danuţa Natalia – persoana

gestionară, cu care este încheiat un contract de răspundere materială completă

pentru păstrarea şi utilizarea tuturor mijloacelor băneşti şi a hîrtiilor de valoare din

61

casierie. În conformitate cu clauzele stipulate în acest contract casierul poartă

răspundere materială deplină în conformitate cu legislaţia în vigoare pentru

integritatea tuturor valorilor şi pentru orice prejudiciu cauzat întreprinderii, atît în

rezultatul acţiunilor premeditate, cît şi în rezultatul nepăsării sau îndeplinirii

necorespunzătoare a funcţiilor sale.

În casieria S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”, banii sunt primiţi, de regulă, din

bancă din contul curent în valută naţională pentru anumite scopuri: achitarea

salariilor, plata diferitor înlesniri, ajutoare, deplasări.

Mijloacele băneşti în numerar sînt încasaţi şi de la alte persoane care achită

serviciile prestate acestora de întreprindere.

La încasarea mijloacelor băneşti în casierie se perfectează dispoziţia de

încasare (anexa 1). Dispoziţia de încasare trebuie însoţită de chitanţă (orice sumă

încasată în numerar trebuie să aibă ca suport documentul contabil numit chitanţă).

Acest document se perfectează în toate cazurile, indiferent de sursa de parvenire a

banilor (bancă, persoană fizică, alţi subiecţi economici).

Dispoziţiile de încasare trebuie perfectate clar şi precis cu cerneală sau pix.

Documentul se emite într-un exemplar. În acest document nu se admit ştersături şi

rectificări. Acest document are o circulaţie zilnică.

Astfel, analizînd documentul anexat, observăm că dispoziţia de încasare este

întocmită pe formularul interdepartamental tipizat nr. C.O-1 cu numărul 63 este

perfectată la S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”, cod fiscal –1003600079903 şi conţine

următoarele elemente:

- numărul documentului – 63, codul 030751;

- data întocmirii documentului – 6 iulie 2011;

- cont corespondent –229 „Alte creanţe pe termen scurt”, subcont 4

„Creanţe pe termen scurt privind alte operaţii”;

- suma încasată (în cifre şi litere) – 1413 lei;

- baza încasării –venit de la realizatori;

- anexa - factura din 06.07.11.

62

În chitanţa detaşabilă de la dispoziţia de încasare se conţin aceleaşi elemente

ca şi în dispoziţie. Astfel, la dispoziţia de încasare nr. 65 (anexa 2), chitanţa

detaşabilă conţine datele succinte din dispoziţie, cum ar fi: codul fiscal, suma

încasată, baza încasării, data. Aceste date la fel se autentifică cu semnăturile

persoanelor responsabile şi ştampila entităţii.

La eliberarea banilor din casieria S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” se

perfectează dispoziţia de plată pe formularul interdepartamental tipizat nr. OC-2.

În dispoziţia de plată (anexa 3) ce conţine următoarele elemente obligatorii

documentului primar:

- denumirea unităţii emitente - S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”;

- codul fiscal - 1003600079903;

- codul - 0308002;

- numărul documentului – 83;

- data întocmirii - 06.07.11;

- cont corespondent – 532 „Datorii faţă de personal privind alte

operaţii”;

- suma eliberată (în cifre şi litere) – 1000 lei;

- numele, prenumele persoanei căreia îi sînt eliberate mijloacele

băneşti – Buruiana Violeta.

Acest document se perfectează într-un singur exemplar. Casierul eliberează

banii numai persoanei indicate în dispoziţia de plată şi numai în ziua întocmirii

acesteia. Dacă banii se eliberează printr-o procură, atunci contabilitatea indică

numele, prenumele şi patronimicul persoanei, care primeşte banii prin procură, iar

înainte de a semna pentru primirea banilor casierul face înscrierea „Prin procură”.

Procura rămîne la casier şi se anexează la dispoziţia de plată. Nu se admit nici un

fel de ştersături, rectificări. În dispoziţia de plată se argumentează necesitatea

întocmirii acesteia şi se enumeră documentele anexate. Se interzice înmînarea

dispoziţiei de plată persoanelor care primesc bani. La eliberarea banilor

documentul este semnat de conducătorul şi contabilul-şef.

63

La achitarea salariului lucrătorilor, se perfectează lista de plată, care are

forma unui tabel cu mai multe rubrici în care se indică: întreprinderea, secţia,

numele şi prenumele lucrătorilor, suma îndreptată spre plată, semnăturile

lucrătorilor. La sfîrşitul documentului se indică totalul salariului eliberat din

casierie, semnăturile contabilului-şef şi conducătorului şi se autentifică cu ştampila

entităţii.

În S.A. „Avicola Vadul lui Vodă„ a fost întocmită lista de plată nr. 58 pe

luna iulie 2011 pentru achitarea salariului la 10 lucrători în sumă de 23010lei

(anexa 4). Acest document se perfectează într-un exemplar şi este valabil numai în

ziua întocmirii. În lista de plată, la fel ca şi-n toate documentele de casă, nu se

admit corectări. De asemenea este interzisă înmînarea ei persoanelor cointeresate

(plătitorilor sau beneficiarilor).

Toate dispoziţiile de plată, dispoziţiile de încasare sunt înregistrate în

registrul de casă (anexa 5). Pînă la predarea în casierie toate paginile registrului se

numerotează şi se şnuruiesc, iar pe ultima foaie se indica numărul lor total, care se

legalizează cu sigiliul gospodăriei, semnăturile conducătorului şi ale contabilului –

şef.

Primul exemplar rămîne în registrul de casă, iar al doilea se detaşează şi

serveşte ca dare de seama a casierului. Înregistrările în registrul de casă se fac

zilnic sau o dată în 2 – 3 zile – în funcţie de volumul operaţiilor. Trecerea totalului

pe pagina următoare se face prin report de pe pagina precedentă. În acest caz se

deduce soldul mijloacelor băneşti în casierie.

La întreprinderea S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” registrul de casă se perfectează

la computer, şi reprezintă un tabel în care se înscrie: data, descrierea succintă a

operaţiunii, documentul respectiv, conturile corespondente, încasările, plăţile, soldul la

începutul şi la sfîrşitul zilei. Toate datele se autentifică cu ştampila, cu semnăturile

casierului şi contabilului.

La finele zilei se determină soldul de mijloace băneşti în felul următor:

la soldul mijloacelor băneşti la începutul zilei se adună toate încasările şi se

64

scad toate plăţile de numerar din casierie. Suma rămasă de mijloace băneşti se

scrie ca sold la începutul zilei următoare.

Astfel, analizînd registrul de casă (anexa 5), din 6 iulie 2011 observăm că

soldul la începutul zilei a fost 4905,54 lei. În decursul zilei s-au înregistrat trei

dispoziţii de încasare şi două dispoziţii de plată. Soldul la sfîrşitul zilei a constituit

7169,54 lei.

Casierul prezintă darea de seamă cu documentele anexate contabilului-şef,

care verifică minuţios corectitudinea documentelor, înregistrărilor şi soldului final,

întocmind totodată corespondenţa conturilor.

Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea numerarului în

valută naţională şi străină în casieriile entităţilor este destinat contul 241 „Casa”.

În debitul contului se reflectă încasare mijloacelor băneşti în casieria întreprinderii,

iar în credit – utilizarea mijloacelor băneşti din casierie. Soldul acestui cont este

debitor , reprezintă suma mijloacelor băneşti în numerar în casieria entităţii la

finele perioadei de gestiune. În Planul de conturi contabile al activităţii

economico-financiare al întreprinderilor pentru contul 241 „Casa” sînt

prevăzute următoarele subconturi:

2411 „Casa în valută naţională”;

2412 „Casa în valută străină”;

2413 „Mijloace băneşti în numerar legate”.

În S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” pentru contul 241 „Casa” este prevăzut

doar un cont de gradul II - 2411 „Casa în valută naţională”. În entitatea

menţionată evidenţa analitică a mijloacelor băneşti se ţine pe tipuri de mijloace în

registrul de casă, iar cea sintetică a operaţiilor legate de mijloacele băneşti în

numerar este organizată jurnalul-order la contul 241 „Casa” (anexa 6).

În continuare vom prezenta principalele operaţiuni economice aferente

fluxului de mijloace băneşti în casierie, care au avut loc pe parcursul lunii iulie

2011 în S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”:

65

1. În iulie 2011 s-au încasat mijloace băneşti de la cumpărători pentru

produsele vîndute acestora:

debit contul 241 „Casa” - 1000 lei,

credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor

comerciale” - 1000lei.

2. În iulie 2011 s-au transmis mijloace băneşti din casierie pentru

înregistrarea acestora în conturile curente la bancă:

debit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” – 13200 lei,

credit contul 241 „Casa” – 13200 lei.

3. În iulie 2011 s-a compensat datoria faţă de angajatul întreprinderii pentru

utilizarea bunurilor personale în scopuri de serviciu:

debit contul 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii” -

7374,05 lei;

credit contul 241 „Casa” - 7374,05 lei.

4. În iulie 2011 s-a achitat salariul lucrătorului:

debit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” -

2140 lei;

credit contul 241 „Casa” -2140 lei.

5. În iulie 2011 s-au înregistrat mijloace băneşti în numerar încasate de la

realizatori:

debit contul 241 „Casa” - 1143 lei,

credit contul 229 „Alte creanţe pe termen scurt” - 1143 lei.

La sfвrşitul lunii rulajele conturilor sintetice se trec în Cartea Mare (anexa

7).

Cartea mare este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează

lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor

elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.

Cartea mare este un document de sinteză şi sistematizare care conţine:

simbolul contului debitor;

simbolul conturilor corespondente;

66

rulajul debitor;

rulajul creditor;

soldul contului pentru fiecare luna a anului curent.

Datele acesteia se compară cu totalurile sumelor din balanţele de verificare a

conturilor analitice şi cu soldurile mijloacelor băneşti în numerar din registrul de

casă.

Analizînd cartea mare pentru luna iulie 2011 (anexa 7), observăm că soldul

la începutul lunii la contul 241 „Casa” a constituit 4416,62 lei, rulajul debitor a

constituit 175080,99 lei, rulajul creditor - 116481,81 lei şi respectiv soldul la

sfîrşitul lunii fiind egal cu 63015,80 lei.

S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” îşi păstrează disponibilităţile băneşti la B.C.

„Eximbank-Gruppo Veneto Banca” S.A. filiala nr. 20 Chişinău cu codul

EXMMMD22477. Entitatea de sine stătător gestionează mijloacele băneşti păstrate

în cont. Fără acordul entităţii din acest cont se efectuează doar plăţile în baza

dispoziţiilor incaso, întocmite de organele autorizate de control.

Eliberarea banilor în numerar sau transferarea lor din conturi se efectuează

de către bancă conform documentelor tipizate, care trebuie legalizate cu

semnăturile persoanelor indicate în fişa cu specimene de semnături şi amprenta

ştampilei.

Pentru efectuarea decontărilor, S.A „Avicola Vadul lui Vodă” încheie

contracte cu clienţii pentru a asigura corectitudinea decontărilor, obligă ambele

părţi la exercitarea serviciilor stipulate în contract şi oferă garanţie juridică.

S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” a încheiat contracte cu o mulţime de

întreprinderi, cum ar fi: „Ozaris Stav” S.R.L., „Agat” S.R.L., „Farmavet” S.R.L.,

ş.a.

Conform anexei observăm că S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” a încheiat

contract cu Lukoil-Moldova” S.R.L. (anexa 8). Acest contract presupune

cumpărarea produselor petroliere în tichete care se achită prealabil, în avans, la

preţurile stabilite de către „Lukoil-Moldova” S.R.L. Achitarea se efectuează prin

transferul mijloacelor băneşti pe contul furnizorului. Achitarea definitivă pe

67

produsele petroliere furnizate se efectuează odată cu primirea documentelor de

plată. Acest contract este semnat de ambele părţi şi autentificat cu ştampilele

entităţilor.

Astfel în anexa 9 avem prezentat un bon de plată transmis de „Lukoil-

Moldova” S.R.L. către S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” pentru produse petroliere.

Acest bon de plată conţine următoarele date:

furnizorul, adresa - ICS S.R.L. „Lukoil-Moldova”, str. Columna, 92;

codul fiscal / T.V.A.- 1002600005897 /0501848;

banca plătitoare – B.C.„Victoriabank” filiala nr. 3;

banca beneficiară - B.C. „Unibank” ;

plătitorul - S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”;

data perfectării - 11.07. 2011;

suma către plată - 19997, 54 lei.

După primirea acestui bon de plată, S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”, conform

contractului (anexa 8), este obligată să achite produsele petroliere.

Pentru efectuarea controlului asupra mişcării mijloacelor băneşti în conturile

bancare şi reflectarea operaţiunilor respective în sistemul de conturi, S.A. „Avicola

Vadul lui Vodă” primeşte periodic de la bancă extrase din cont (anexa 10).

Extrasul de cont conţine următoarea informaţie: data, luna, anul efectuării

operaţiunilor – 11 august 2011, codul băncii 401798, valuta MDL, soldul iniţial al

mijloacelor băneşti pe credit 73328,98 lei, numărul contului personal 225104306,

rulajul debitor 73328,98 lei, rulajul creditor, soldul mijloacelor băneşti la sfвrşitul

zilei – 0,10 lei.

La extrasul din cont sînt anexate toate documentele primare, în baza cărora

au fost efectuate operaţiunile, şi anume:

ordinul de plata nr. 261(anexa 11), care are destinaţia plăţii pentru

formalină, în baza căruia B.C. „Eximbank-Gruppo Veneto Banca” S.A. filiala nr.

20 Chişinău a transferat suma de 8400 lei, în contul beneficiarului „Farmavet”

S.A., care este deservit de B.C. ”Moldova Agroindbank” S.A. filiala M. Costin

Chişinău. Totodată în ordin este inclus: contul bancar 225104306, codul fiscal al

68

S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” 1003600079903, codul băncii plătitoare

EXMMMD22477, codul băncii beneficiare AGRNMD2X710 , codul tranzacţiei

001, data primirii şi executării, ş.a.

ordinul de plată nr. 263 (anexa 12), care are destinaţia plăţii pentru

motorină, în baza căruia B.C. „Eximbank-Gruppo Veneto Banca” S.A. filiala nr.

20 Chişinău a transferat suma de 20000 lei, în contul beneficiarului „Lukoil

Moldoval” S.A., care este deservit de B.C. ”Unibank” S.A. filiala Chişinău.

Totodată în ordin este inclus: contul bancar 225104306, codul fiscal al S.A.

„Avicola Vadul lui Vodă” 1003600079903, codul băncii plătitoare

EXMMMD22477, codul băncii beneficiare JSCUMD2X, codul tranzacţiei 001,

data primirii şi executării, ş.a.

Extrasul din cont şi documentele anexate la el enumerate mai sus, sînt

autentificate cu semnătura şi amprenta ştampilei băncii B.C. „Eximbank-Gruppo

Veneto Banca” S.A. filiala nr. 20 Chişinău. În baza documentelor anexate la

extrasul de cont contabilitatea verifică veridicitatea operaţiunilor din extrasul de

cont primit de la bancă.

Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea mijloacelor

băneşti în valută naţională în conturile curente al entităţilor este destinat contul 242

„Conturi curente în valută naţională”. În debitul contului se reflectă încasarea

mijloacelor băneşti în valută naţională în conturile curente ale entităţii, iar în credit –

utilizarea mijloacelor băneşti din conturile curente. Soldul acestui cont este debitor şi

reprezintă suma mijloacelor băneşti din conturile curente în valută naţională la finele

perioadei de gestiune.

În Planul de conturi contabile pentru contul 242 „Conturi curente în

valută naţională” sînt prevăzute următoarele subconturi:

2421 „Mijloace băneşti nelegate”,

2422 „Mijloace băneşti legate”.

În S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” pentru contul 242 „Conturi curente în

valută naţională” este prevăzut doar un subcont - 2421 „Mijloace băneşti

nelegate”.

69

În entitatea menţionată, evidenţa analitică a mijloacelor băneşti în conturile

curente în valută naţională se ţine pe fiecare cont deschis în instituţiile bancare.

Faptele economice şi înregistrările contabile efectuate se înscriu în jurnalul-

order la contul 242 „Conturi curente în valută naţională” (anexa 13). Înregistrările

în el se efectuează în ordine cronologică, în baza extrasului de cont primite de la

bancă şi a documentelor anexate la el. În jurnal-order se indică soldul la începutul şi

sfîrşitul lunii.

În continuare conform datelor din jurnalului-order vom reflecta faptele

economice care au avut loc în luna iulie 2011 la contul 242 „Conturi curente în

valută naţională” (anexa 13):

1. În iulie 2011 s-au înregistrat mijloace băneşti în cont de la cumpărători:

debit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” - 8001 lei,

credit contul 221„Creanţe pe termen scurt aferente facturilor

comerciale” - 8001 lei.

2. În iulie 2011 s-au înregistrat mijloace băneşti în cont reflectate anterior

ca transferuri băneşti în expediţie:

debit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” – 13200 lei,

credit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” -13200 lei.

3. În iulie 2011 s-a achitat datoria faţă de furnizori:

debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile

comerciale” - 14492,16 lei,

credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” - 14492,16 lei.

4. În iulie 2011 s-a achitat comisionul bancar pentru serviciile prestate de

bancă:

debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” – 60 lei,

credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” -60 lei.

Totalurile din jurnalele-order la sfвrşitul lunii se înscriu în cartea mare.

Operaţiunile sunt reflectate în cartea mare după criteriul debitor şi se deschide pe un

an pentru fiecare cont sintetic utilizat la întreprindere.

70

Analizînd Cartea Mare pentru luna iulie 2011 prezentată în anexa 14, observăm

că soldul la începutul lunii la contul 242 „Conturi curente în valută naţională” a

constituit 25556,34 lei, rulajul debitor a constituit 355786,54 lei, iar rulajul

creditor-361051,02 lei. Astfel soldul la sfîrşitul lunii a fost egal cu 20291,86 lei.

În conformitate cu Regulamentul privind deschiderea, modificarea şi

închiderea conturilor în băncile licenţiate din Republica Moldova nr. 297 din

25.11.2004 şi Legea privind reglementarea valutară nr. 62-XVI din 21.03.2008

întreprinderile pot deschide unul sau mai multe conturi în valută străină.

Deschiderea conturilor valutare este condiţionată de efectuarea operaţiunilor de

export-import. Mijloacele băneşti în aceste conturi sînt exprimate în valută străină

(dolari SUA, ruble ruseşti, EURO, etc.), însă evidenţa lor se ţine în lei la cursul

oficial al Băncii Naţionale a Moldovei din ziua efectuării operaţiei economice. În

acest caz pot să apară diferenţe de curs favorabile şi nefavorabile. Modul de

contabilizare a acestora este prevăzut de S.N.C. 21 „Efectele variaţiilor cursurilor

valutare”.

La intrarea şi ieşirea mijloacelor băneşti din conturile curente în valută

străină se întocmesc aceleaşi formule contabile ca şi la efectuarea operaţiilor în

valută naţională. Principala deosebire constă în necesitatea reflectării diferenţei de

curs valutar care apare din cauza variaţiei cursului valutei străine în raport cu leul

moldovenesc din momentului efectuării operaţiei economice cu cursul valutei în

momentul efectuării plăţii, şi necesitatea reflectării mijloacelor valutare în

rapoartele financiare la cursul din ultima zi a perioadei de gestiune. Diferenţele de

curs valutar trebuie reflectate în evidenţă în conformitate cu S.N.C. 21 „Efectele

variaţiilor cursurilor valutare”.

Contul 243 „Conturi curente în valută străină” este destinat generalizării

informaţiei privind existenţa şi mişcarea mijloacelor băneşti în valută străină în

conturile valutare la băncile de pe teritoriul Republicii Moldova şi din străinătate.

Este un cont de activ. În debitul acestui cont se reflectă încasarea mijloacelor

băneşti în valută străină, iar în credit - utilizarea acestora. Soldul acestui cont este

debitor şi reprezintă existenţa mijloacelor băneşti în valută străină la finele

71

perioadei de gestiune. Potrivit Planului de conturi contabile la contul 243

„Conturi curente în valută străină” pot fi deschise următoarele subconturi:

2431 „Conturi valutare în ţară”,

2432 „Conturi valutare în străinătate”,

2433 „Mijloace valutare legate”.

Evidenţa analitică a mijloacelor băneşti în valută străină în S.A. „Avicola

Vadul lui Vodă” se ţine pe fiecare tip de valută străină (euro, dolari,etc.) recalculată în

valută naţională.

Pentru efectuarea operaţiunilor în contul curent în valută străină se folosesc

aceleaşi documente ca şi la operaţiile ce ţin de conturile curente în valută naţională,

numai că se operează cu sumele în valută străină.

În primul rînd, ceea ce este specific contului în valută străină, entitatea

trebuie să prezinte o cerere de cumpărare a valutei la banca cu care operează.

Cererea de cumpărare a valutei (anexa 15) este documentul care prezintă dorinţa

entităţii de a lucra cu valută străină. În această cerere se indică:

a) denumirea băncii - B.C. „Eximbank-Gruppo Veneto Banca” S.A. filiala

nr.20;

b) agentul economic - S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”;

c) datele entităţii (telefon/fax, codul fiscal, contul curent în valută naţională şi

străină);

d) destinaţia plăţii - operaţiune curentă internaţională;

e) numărul contractului de plată;

f) denumirea nerezidentului;

g) suma de cumpărare a valutei,cursul de cumpărare etc.

S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” dispune de un cont în valută străină la Banca

Comercială „Eximbank-Gruppo Veneto Banca” S.A. Filiala nr.20 Chişinău. Prin

intermediul acestui cont, entitatea are posibilitatea de a stinge datoriile faşă de

furnizorii străini. De exemplu, avînd la dispoziţie ordinul de plată în valută străină

(anexa 16), care se perfectează identic ca cel în valută naţională, observăm că prin

intermediul contului valutar 225154289 al S.A. „Avicola Vadul lui Vodă”, la 20

72

ianuarie 2011a fost transferat un avans în sumă de 57006 EURO pentru două

echipamente de creştere a puilor broiler conform contractului nr. 19 din 10.01.2011

încheiat cu „Zooteam” S.R.L.

După efectuarea operaţiilor în valută străină, entitatea primeşte de la bancă

extrasul de cont, la care se anexează toate documentele de plată. Toate datele din

extrasul de cont servesc pentru îndeplinirea jurnalului-order la contul 243

„Conturi curente în valută străină” (anexa 17).

Analizînd jurnalul-order la contul 243 „Conturi curente în valută străină”

(anexa 17) putem reflecta următoarele înregistrări economice:

1. În ianuarie 2011 s-a achitat comisionul bancar:

debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” -171,02 euro

sau 2827,71 lei,

credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” -171,02 euro sau

2827,71 lei.

2. În ianuarie 2011 s-a achitat comisionul bancar:

debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 10 euro sau

165,34 lei,

credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” -10 euro sau

165,34 lei.

3. În luna ianuarie 2011 s-a achitat datoria faţă de furnizorii din străinătate:

debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” -

57006 euro sau 942560,01 lei,

credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” - 57006 euro sau

942560,01 lei.

4. În luna februarie 2011 s-a achitat comisionul bancar pentru serviciile

prestate de către bancă:

debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 200 euro sau

3291,64 lei,

credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” - 200 euro sau

3291,64 lei.

73

5. În luna februarie 2011 s-a achitat datoria faţă de furnizorii din străinătate:

debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” -

88645 euro sau 1458937,14 lei,

credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” - 88645 euro sau

1458937,14 lei.

La sfîrşitul perioadei de gestiune, datele din jurnalul-order se trec în cartea

mare la contul 243 „Conturi curente în valută străină”, care posedă caracteristici

identice cu cartea mare a contului 241 „Casa” sau 242 „Conturi curente în

valută naţională”. Analizînd cartea mare pentru perioada 1.01.11 - 28.02.11

prezentată în anexa 18, observăm că soldul la începutul lunii ianuarie a fost egal cu

141,60 lei, rulajul debitor - 945553,06 lei, rulajul creditor - 945553,06, iar soldul la

sfîrşitul lunii a constituit 141,60 lei. Pentru luna februarie, soldul la începutul lunii

a constituit 141,60 lei, rulajul debitor a fost egal cu 1462393,36 lei, rulajul creditor

- 1462393,36 lei şi respectiv soldul la sfîrşitul lunii a fost egal cu 141,60 lei.

La întreprinderea S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” inventarierea mijloacelor

băneşti a avut loc la 6 iulie 2011. Scopul acesteia a fost de a se verifica

corespunderea datelor, din contabilitate, privind existenţa mijloacelor băneşti în

numerar în casieria întreprinderii, cu datele efective.

Pentru desfăşurarea inventarierii s-au pus la dispoziţia comisiei dispoziţiile

de plată şi de încasare eliberate în luna dată precum şi numerarul existent în acel

moment în casieria întreprinderii. Din componenţa comisiei făceau parte directorul

Chiriliuc S.F. şi contabila Buruian V. în calitate de membri ai comisiei. La

verificarea documentelor primare s-a constatat că în casierie, conform datelor

contabile, ar trebui să existe 7169,54 lei. După aceasta s-a trecut nemijlocit la

numărarea banilor existenţi în casierie. Suma numerarului în casierie a fost egală

cu 7169,54 lei. După încheierea inventarierii s-a completat procesul verbal de

inventariere a mijloacelor băneşti din 6 iulie 2011 (anexa 19). În el se înregistrează

denumirea întreprinderii şi secţia în care s-a făcut inventarierea, se indică

gestionarul secţiei în care s-a făcut inventarierea - casier Danuţa Natalia.

74

După analiza documentelor primare se indică în proces valoarea mijloacelor

băneşti în numerar ce ar trebui să existe în casierie – 7169,54 lei.

După numărarea banilor se indică în proces şi valoarea lor efectivă – 7169,

54 lei.

La compartimentul lipsuri sau plusuri nu se înregistrează nimic deoarece

corespund datele contabilităţii cu cele efective. La final procesul verbal este

semnat către membrii comisiei de inventariere.

Auditorul trebuie să determine dacă la întreprindere se practică efectuarea

inventarierilor inopinate a mijioacelor băneşti în numerar, care conform Legii

contabilităţii trebuie să se înfăptuiască nu mai rar de o dată în trimestru. Operaţiunile

cu mijloacele băneşti, în deosebi cu cele mai lichide - banii în numerar (la eliberarea

salariilor, eliberarea avansurilor persoanelor gestionare s.a.) necesită o verificare

totală. Depistarea posibililor încălcări şi abuzuri este una din sarcinile verificării

operaţiunilor de casă. Aceste încălcări şi abuzuri pot fi clasificate în felul următor:

- sustrageri directe a mijloacelor bănesti: cu utilizarea documentelor falsificate, fără

utilizarea acestora;

- nereflectarea şi atribuirea banilor, primiţi: de la bancă, de la diferite persoane şi

organizaţii în baza bonurilor de intrare, de la alte organizaţii în baza delegaţiilor;

- anularea exagerată a banilor din casă: utilizarea repetată a aceloraşi documente,

calcularea incorectă a sumelor din documentele de casă şi dările de seamă de casă,

anularea sumelor în baza documentelor fictive.

- atribuirea sumelor, calculate diferitor persoane şi organizaţii, inclusiv

atribuirea salariului, sumelor deponente.

Entităţile au dreptul de a deschide cîteva conturi curente la banca pentru

exercitarea activităţii sale. La cererea Inspectoratelor Fiscale teritoriale

întreprinderile sunt obligate să anunţe acestora rechizitele bancare a conturilor sale

curente în monedă naţională şi valuta straină.

Decontările între întreprinderi se efectuează de regulă prin virament, care de

asemenea nu exclude posibilitatea abuzurilor din partea întreprinderilor (cu sau fără

participarea băncii).

75

Aceste operaţiuni sunt efectuate în general de conducătorii, lucrătorii

contabilităţii şi secţiei financiare a întreprinderii. Activităţile ilegale pot fi divizate în

modul următor:

- reflectarea incompletă în evidenţă a operaţiunilor din contul curent poate fi

caracterizată prin faptul că în evidenţă nu se înregistrează suma mijioacelor în

numerar primite de la bancă şi concomitent din evidenţă se scot intrările (din

vînzări, de la debitori) aproximativ cu aceeaşi sumă. Scopul - de a ajunge la

aceeaşi sumă reflectată în contul curent la bancă;

- transterarea prin virament a banilor nu după destinaţie;

-la verificarea decontărilor privind procurarea şi vînzarea valorilor materiale se

depistează abuzuri legate de asumarea mărfurilor atît la cumpărători cît şi la

furnizori.

De aceea este necesar de a controla plenitudinea intrării la depozit a

materialelor procurate şi achitate. În urma unei astfel de verificări se depistează

cazuri de furturi de bani sau de neînregistrări a materialelor. La operaţiunile de

vînzare şi prestare a serviciilor se verifică plenitudinea reflectării banilor intraţi la

cont.

La examinarea evidenţei mijloacelor băneşti se determină existenţa sau lipsa în

bilanţul entităţii a mijloacelor băneşti păstrate în alte conturi cum ar fi:

244 "Conturi speciale la bănci"

245 "Transferuri baneşti în expediţie”

246 "Documente baneşti"

Soldurile acestor mijloace se reflectă în bilanţ la articolul "Alte mijloace băneşti".

În contul 244 se reflectă existenţa şi mişcarea mijloacelor băneşti în lei

moldoveneşti şi valută străină, aflate în acreditive, carnete de cecuri, alte documente

de plată. Verificarea acreditivelor constă în analiza cauzelor care au adus la

deschiderea acreditivului, în urmărirea utilizării complete şi la timp a mijloacelor

respective, precum şi restituirea la timp la contul curent a sumelor neutilizate, ţinînd

seama de faptul că valabilitatea acreditivelor este limitată.

Procesul verificării carnetelor de cecuri constă în:

76

- cercetarea dacă nu se practică sistemul de a lăsa carnetele de cecuri semnate în

alb;

- verificarea existenţei în carnet a tuturor cotoarelor de cecuri (după numărul de

ordine a cecurilor), precum şi a cecurilor întocmite greşit, care trebuie anulate

fără să se detaşeze de la cotor;

- controlul de corespundere a datelor înscrise pe cotoarele cecurilor cu datele

înscrise în evidenţa contabilă;

La contul 246 ”Documente băneşti” sunt incluse mărci poştale, foi plătite pentru

sanatoriu, care de odihna, bilete de transport. În procesul verificării în primul rînd se

determină dacă soldul fixat în evidenţa analitică corespunde soldului contului

sintetic 246 "Documente banesti”. La examinare este necesar de a se convinge în

primul rînd de existenţa efectivă a acestor documente băneşti, şi în al doilea rînd de

a determina cui sunt destinate biletele şi foile de odihnă, din contul caror mijloace au

fost achitate.

Urmează a lua în considerare faptul, că înaintea întocmirii bilanţului contabil

are loc reevaluarea tuturor articolelor bilanţului ce conţin mijloace băneşti exprimate

în valută străină. Acestea conţin: soldul mijloacelor la conturile curente; soldul

mijloacelor la conturile speciale în bănci; documentele de plată – cambii, acreditive,

cecuri; soldul mijloacelor băneşti în casa întreprinderii; documente băneşti, creanţele

(privind decontările cu cumpărătorii şi clienţii pentru mărfurile, lucrările şi serviciile

executate, privind avansurile acordate, decontările cu personalul privind sumele

eliberate pentru deplasări de serviciu s.a,); hîrtii de valoare; datoriile privind

decontările cu furnizorii şi antreprenorii pentru mărfuri de servicii; privind avansuri

primite; datoriile privind creditele bancare.

Verificarea corectitudinii întocmirii raportului privind fluxul mijloacelor băneşti:

Conform SNC 7 "Raportul privind fluxul mijioacelor băneşti" orice

persoană juridică sau fizică, care desfăşoară activitate de antreprenoriat şi este

înregistrată în Republica Moldova este obligată să prezinte raportul privind fluxul

mijioacelor băneşti (forma nr.4). Pe parcursul verificării corectitudinii şi justeţei

completării acestui raport, se examinează în primul rînd dacă întreprinderea a divizar

77

corect sumele mijloacelor băneşti pe tipuri de activităţi: operaţională de investiţii,

financiară. De această divizare depind indicatorii informaţionali care ajung la

utilizatorii rapoartelor financiare şi care le permit aprecierea influienţei tipurilor de

activităţi asupra situaţiei financiare a întreprinderii. În al doilea rînd are loc

verificarea corespunderii datelor reflectate în raport cu datele registrelor de încasări

şi plăţi. Este important de observat dacă întreprinderea calculează şi completeză

corect articolele raportului.

Pentru a determina exactitatea întocmirii raportului privind fluxul mijloacelor

băneşti şi corespunderii datelor acestuia cu datele sintetice ale conturilor mijloacelor

băneşti, este necesar de a verifica coinciderea sumelor tuturor mijloacelor băneşti cu

soldul final ale mijloacelor reflectat în forma nr.4.

2.4 Raportarea rezultatelor

Raportul de audit reprezintă etapa finală a întregului proces de audit. Prin

aceasta utilizatorii de informaţii se aşteaptă ca auditorul să ofere o asigurare privind

rapoartele financiare ale entităţilor.

Raportul de audit trebuie să conţină o menţiune clară a caracterului lucrărilor

executate de auditor şi a gradului de răspundere asumată de acesta în raport cu

rapoartele financiare. Pentru a permite o bună înţelegere a raportului de audit de

către utilizatori, standartele profesionale definesc un limbaj uniform de uitilizat în

rapoartele întocmite de toţi utilizatorii.

Fiecare constatare din raport trebuie să fie sprijinită de dovezi suficiente şi să se

regăsească în cadrul ariei de cuprindere şi a obiectivelor misiunii de audit. Fiecare

recomandare trebuie să se potrivească cu datele constatării şi să reducă material

riscul potenţial aşa cum este indicat de către datele constatării. Fiecare constatare

trebuie să fie demonstrabilă. Nu este important ce crede un auditor, ceea ce este cu

adevarat important este ceea ce un auditor poate dovedi. Opiniile auditorului, fără

documentaţie corespunzătoare, nu vor fi incluse în raport.

Raportul de audit va corespunde cerinţelor standardelor de audit aplicate de

auditor şi conţine elementele fundamentale în următoarea succesiune:

78

    a) titlul;

    b) destinatarul;

    c) partea introductivă, inclusiv:

    - enumerarea rapoartelor financiare auditate;

    - divizarea responsabilităţii între conducerea entităţii auditate şi auditor;

    d) identificarea sferei de aplicare a auditului, inclusiv:

    - referinţa la standardele sau la practica de audit aplicate;

    - descrierea lucrărilor efectuate de auditor;

    e) paragraful care conţine opinia auditorului asupra rapoartelor financiare;

    f) data întocmirii raportului;

    g) sediul societăţii de audit sau adresa auditorului întreprinzător individual şi

datele din licenţă;

    h) numele, prenumele, datele din certificatul de calificare al auditorului,

semnătura auditorului responsabil, care prestează serviciile respective în numele

societăţii de audit sau cele ale auditorului întreprinzător individual, ştampila

societăţii de audit sau a auditorului întreprinzător individual.

În elaborarea Raportului de audit trebuie să fie respectate următoarele cerinţe:

a) constatările trebuie să aparţină domeniului misiunii de audit şi să fie susţinute prin

documente justificative corespunzătoare;

b) recomandările trebuie să fie în concordanţă cu constatările şi să determine

reducerea riscurilor potenţiale;

c) raportul trebuie să exprime opinia auditorului, bazată pe constatările efectuate;

Raportului de audit trebuie să cuprindă cel puţin următoarele elemente:

a) scopul şi obiectivele misiunii de audit;

b) date de identificare a misiunii de audit;

c) modul de desfăşurare a acţiunii de audit intern;

d) constatări efectuate;

e) concluzii şi recomandări;

f) documentaţia-anexă ;

79

Raportul de audit standard fără reserve este emis atunci cînd sînt îndeplinite

următoarele condiţii:

-toate documentele de sinteză- bilanţul contabil, raportul de profir şi pierdere,

raportul privind fluxul capitalului propriu, raportul privin fluxul mijloacelor băneşti-

sînt incluse în rapoartele financiare ale entităţii;

- standarde de audit general acceptate au fost respectate în toate aspectele misiunii

de audit;

- s-au acumulat suficiente informaţii probante, iar auditorul a gestionat misiunea de

o manieră care îi permite să conchidă că standardele de audit referitoare la

activitatea de teren au fost respectate;

- rapoartele financiare sînt prezentate în conformitate cu principiile contabile general

acceptate.

- nu există circumstanţe care să impună adăugarea unui paragraph explicative sau o

modificare a formulării raportului.

Un refuz de a exprima o opinie este emis atunci cînd auditorul a fost incapabil

să se convingă de fidelitatea imaginii prezentate de rapoartele financiare. Nevoia de

a refuza exprimarea unei opinii poate apărea din cauza unei limitări a perimetrului

auditului sau a unei relaţii fără independenşă între auditor şi client. Auditorul are şi

posibilitatea de a emite un refuz de a exprima o opinie în cazul apariţiei unei

problem de continuitate a activităţii.

Indiferent de sumele implicate, un refuz de a exprima o opinie trebuie emis

dacă auditorul este convins că nu dispune de independenţa cerută de prevederile

Codului de conduit profesională. Această condiţie foarte severă reflect importanţa pe

care o are independenţa pentru auditori.

80

ÎNCHEIERECa rezultat al studierii amănunţite a literaturii de specialitate, prevederilor

actelor legislative şi normative în vigoare care reglementează modul de

contabilizare şi gestionare a mijloacelor băneşti precum şi analiza fluxurilor

acestora prin prisma activităţii economico-financiare a unităţii agricole S.A.

„Avicola Vadul lui Vodă” putem menţiona următoarele concluzii:

Atît literatura economică contemporană cît şi reprezentările juridice reflectă

faptul că banii reprezintă un instrument social, o formă particulară a puterii de

cumpărare care permite deţinătorului dreptul de a însuşi o parte din produsul social

al ţării. Mijloacele băneşti reprezintă activele cele mai lichide ale întreprinderii.

În literatura de specialitate toţi autorii susţin evidenţa strictă a încasărilor şi

plăţilor de mijloace băneşti, automatizarea la un nivel maxim a tuturor operaţiilor

contabile cu mijloace băneşti, începînd de la introducerea datelor din documentele

primare şi finisînd cu determinarea rezultatului financiar şi întocmirea Raportului

privind fluxul mijloacelor băneşti.

Însă, ţinînd cont de modificările şi completările actelor legislative şi

normative este dificil studiul oportun a evoluţiei continue a acestora în timp

privind contabilitatea mijloacelor băneşti şi analiza fluxurilor acestora. De aceea

este necesară corelarea legislaţiei în vigoare cu cerinţele Standardelor Naţionale de

Contabilitate şi condiţiile de activitate economică în contextul relaţiilor de piaţă.

Pe baza investigaţiei efectuate asupra materialului teoretic şi a celui practic

privind auditul soldurilor de mijloacelor băneşti, expusă în baza datelor S.A.

„Avicola Vadul lui Vodă”, s-a ajuns la următoarele concluzii:

81

Un rol important îl constituie auditul soldurilor de mijloace băneşti,

decontărilor şi operaţiunilor de creditare care este controlul disciplinei de casă şi

decontărilor, corectitudinea şi eficienţa mijloacelor băneşti şi creditelor, asigurarea

integrităţii banilor şi a documentelor băneşti de casă. Soldul de mijloace băneşti este

nesemnificativ în majoritatea auditelor, însă operaţiunile legate de mijloacele băneşti

care afectează acest sold sînt aproape întotdeauna extrem de semnificative. Prin

urmare, apare deseori un potenţial de prezentare semnificativ eronată a mijloacelor

băneşti.

Deoarece, banii reprezintă intermediarul tuturor decontărilor, rezultă că

asigurarea circulaţiei normale a mijloacelor în economia naţională, precum şi

desfăşurarea în condiţiile economiei de piaţă depind de efectuarea corectă a

decontărilor. Iar eficienţa operaţiunilor de decontare depinde de corectitudinea

evidenţei mijloacelor băneşti şi a operaţiunilor de credit. Contul de mijloace băneşti

este punctul central al fluxului mijloacelor băneşti din majoritatea organizaţiilor,

deoarece aproape toate încasările şi plăţile trec prin acest cont. Plăţile aferente

ciclului cumpărări- plăţi sînt făcute din acest cont, iar încasările aferente ciclului

vînzări –încasări sînt depuse în acest cont. Încasările şi plăţile din toate celelalte

conturi de mijloace băneşti sînt făcute prin intermediul contului general.

Aşadar, banii sunt cei ce reflectă situaţia financiară a entităţii.

La S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” contabilitatea mijloacelor băneşti

corespunde controlului îndeplinirii corecte şi conform legii a documentelor privind

operaţiunile cu mijloace băneşti, reflectarea lor deplină şi la timp în contabilitate, se

respectă regulile privind folosirea mijloacelor băneşti după destinaţie în

corespundere cu limitele evidenţei.

Se poate de menţionat că la S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” operaţiile de casă

sunt ţinute de către casier, ce este persoana cu răspundere materială, care efectuează

încasările şi plăţile de mijloace băneşti conform legislaţiei în vigoare, aici se include

componenţa şi modul de determinare a cheltuielilor de deplasare. O importanţă

deosebită constituie contul curent în valută naţională în ceea ce priveşte asigurarea

deplină şi corectă după toate tipurile de plată.

82

Operaţiunile desfăşurate în majoritatea ciclurilor afectează contul de mijloace

băneşti. Din cauza legăturilor dintre operaţiunile din mai multe cicluri şi soldul final

al contului de mijloace băneşti, auditorii amînă, de regulă, auditarea soldului final al

contului de mijloace băneşti pînă în momentul în care se termină testele

mecanismelor de control şi testele substanţiate ale operaţiunilor pentru toate ciclurile

şi se analizează rezultatele acestora. Testele soldului de mijloace băneşti includ, în

mod normal, teste ale confruntărilor soldurilor conturilor-cheie de mijloace băneşti,

cum ar fi contul general de mijloace băneşti, contul de avansuri temporare pentru

plata salariilor şi fondul de avansuri de casă pentru cheltuieli marunte. Dacă se

estimează că probabilitatea de fraudă în mijloacele băneşti este mare, auditorul poate

efectua şi teste suplimentare, cum ar fi procedurile aprofundate vizînd confruntarea

soldurilor de disponibilităţi, o justificare a mijloacelor băneşti sau teste ale

transferurilor interbancare.

Analizînd fluxul mijloacelor băneşti” se observă la entitate se efectuează doar

un tip de activitate privind fluxul mijloacelor băneşti, anume, activitatea

operaţională - activitatea de bază a entităţii care aduce venitul de bază.

Efectuarea studiului, sub aspect practic şi teoretic a auditului mijloacelor

băneşti în baza datelor S.A. „Avicola Vadul lui Vodă” ne dă posibilitatea să

înaintăm unele propuneri concrete şi realizabile în vederea ameliorării şi

perfecţionării sectorului de contabilitate a mijloacelor băneşti:

1. Uitlizarea eficientă a procedeielor de audit în scopul depistării denaturărilor

privind înregistrarea de mijloace băneşti;

2. Întocmirea corectă a înregistrărilor duble, conform normelor metodologice;

3. Formularea clară, exactă şi concisă a conţinutului faptelor economice în

registre, astfel încât să ofere o informaţie accesibilă şi pe înţeles a acesteia;

Utilizarea maşinilor electronice de calcul şi a programelor moderne de evidenţă

contabilă, asigurînd astfel accelerarea şi simplificarea prelucrării informaţiei.

83

BIBLIOGRAFIE

Actele legislative şi normative

1. Acte normative cu privire la activitatea de audit. – Chişinău: ACAP, 2006. –

632 p.

2. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al

Republicii Moldova 2007, nr.90-93-399

3. Legea privind activitatea de audit nr.61 din 16.03.2007. În: Monitorul Oficial al

Republicii Moldova 2007, nr.117-126

4. Normele pentru efectuarea operaţiunilor de casă în economia naţională a

Republicii Moldova aprobate prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr.764

din 25.11.1992. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 011

5. Regulamentul cu privire la transferul de credit, aprobat prin Hotărîrea B.N.M.

nr.373 din 15.12.2005.În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 176 –

181

6. Regulamentul cu privire la debitarea directă, aprobat prin Hotărîrea Băncii

Naţionale a Moldovei nr.374 din 15.12.2005. În: Monitorul Oficial al Republicii

Moldova 2005, nr. 176 – 181

7. Regulamentul privind deschiderea, modificarea şi închiderea conturilor la

băncile autorizate din Republica Moldova, aprobat prin Hotărîrea Băncii Naţionale a

Moldovei nr.297 din 25.11.2004. În: Monitorul Oficial Monitorul Oficial al

Republicii Modova 2004, nr. 218-223

8. Regulamentul privind reglemenarea valutară pe teritoriul Republicii Moldova,

aprobat prin Hotărîrea Consiliului de Administraţie al Băncii Naţionale a Moldovei,

84

proces-verbal nr.2 din 13.01.1994. În: Monitorul Oficial Monitorul Oficial al

Republicii Modova 2003, nr. 56-58

9. Regulamentul privind inventarierea nr.27 din 28.04. 2004. În: Monitorul Oficial

al Republicii Modova 2007, nr. 123-124-268

10. Standardele Internaţionale de Raportare Financiare (I.F.R.S.). – Bucureşti:

Editura CECCAR, 2006. 2479 p.

11. Hotărârea Curţii de Conturi cu privire la aprobarea Standardelor Naţionale de

Audit Intern, nr. 82 din 29.11.2007.În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova

2007, nr. 198-202

Manuale, monografii, cărţi şi broşuri

12. Arens, A.; Loebbecke, J. Audit. O abordare integrată. Ediţia a 8-a. Chişinău:

Editura Arc, 2003. 949 p. ISBN 457-6877-68-187-6

13. Bodarev, P. Auditul financiar. Chişinău: Editura „Tipografia Centrală”, 2003.

296 p ISBN 698-4783-68-147-8

14. Dima, M. Aspecte privind dezvoltarea auditului în Republica Moldova //

Simpozionul Internaţional „Probleme regionale în contextul procesului de

globalizare”, Chişinău, ASEM, 2002. p.193-194. ISBN 125-7891-76-157-9

15. Dobroţeanu, L.; Dobroţeanu, C. Audit. Concepte şi practici. Bucureşti: Editura

Economică, 2002. 320 p. ISBN158-6578-46-986-2

16. Frecăuţeanu, A. ş. a. Contabilitatea la întreprinderile complexului

agroalimentar. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2005. 297 p. ISBN 9975-64-052-4

17. Frecăuţeanu, A.; Balan, I. Evidenţa contabilă în exploataţiile agricole. Ch.:

Centrul Editorial al UASM, 2002. 257 p. ISBN 9975-946-43-7

18. Frecăuţeanu, A.; Balan, I. ; Malai, A. Contabilitate financiară. Ch.: Centrul

Editorial al UASM, 2007. 472 p. ISBN 978-9975-64-093-0

19. Frecăuţeanu, A.; Malai, A.; Balan, I. Evidenţa contabilă în întreprinderile

agricole ale Republicii Moldova. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2005. 272 p.

ISBN 9975-64-042-7

85

20. Nederiţă, A. Corespondenţa conturilor contabile . Chişinău 2007. 640 p. ISBN

978-9975-9546-4-8

21. Stoian, A.; Ţurlea, E. Auditul financiar contabil. – Bucureşti: Editura

Economică, 2001. – 221 p. ISBN 498-8753-86-127-9

22. Ţurcan, V.; Golocealova, I.; Ştahovschi, A. Contabilitatea internaţională. –

Chişinău: Editura ASEM, 2008. – 274 p. ISBN 159-6358-58-867-1

23. Barbăneagră, Victor. Modul de completare şi evidenţă a documentelor primare.

În: Contabilitate şi audit.1998, nr.10. ISBN 198-7569-85-361-5

24. Dandara,V.; Nevreanschi,N.; Unele aspecte privind reglementarea repatrierii

mijloacelor băneşti, mărfuri şi/sau servicii provenite din tranzacţiile economice

externe. În: Contabilitate şi audit.2006, nr.4.

86