UPRAVLJANJE I KONTROLA TROŠKOVA

za kolokvijum II (III i IV glava)

TROŠKOVI I NJIHOVI FAKTORI ZNAČAJNI ZA POTREBE UPRAVLJANJA I KONTROLE

Karakteristike relevantnih troškova za potrebe upravljanja i kontrole

Princip relevantnosti zahteva da se troškovi, koji se razlikuju pri nekim ili svim raspoloživim alternativama, jedino mogu smatrati relevantnim budućim troškovima. Razgraničenje troškova za potrebe poslovnog odlučivanja deli se na: relavantne i irelavantne koje su opravdane jedino sa stanovišta kratkog roka. Klasifikacija troškova deli se na: troškove u kratkom i u dugom vremenskom periodu koji su značajni za predviđanje i merenje uticaja obima proizvodnje i veličine preduzeća na troškove, cene i dohodak preduzeća.

Na osnovu činjenice da se određeni troškovi moraju sračunavati da bi se obavljala proizvodnja, odnosno neki mogu odložiti za izvesno vreme, relevantna je klasifikacija troškova na: neodložne (hitne) gde se ubrajaju troškovi radne snage, materijala... neophodan je za kontinuitet proizvodnje; odložive koji se mogu u određenom vremenskom periodu odložiti.

Pošto je ustanovljeno da izvesne kategorije troškova mogu biti ne samo odložene već i izbegnute, tako se pravi i razlika između: troškova koji se mogu izbeći, a koji nastaju obustavom nekog posla, pa je tom prilikom potrebno uzeti u obzir ne bruto, već neto efekat na ukupne troškove poslovanja; i neizbežne troškove koji se ne mogu izbeći bez obzira na nivo aktivnosti preduzeća.

Sa stanovišta mogućnosti kontrole pojedinih kategorija troškova izvršena je klasifikacija na: troškove koji se mogu kontrolisati i na troškove koji se ne mogu kontrolisati.

Karakteristike diferencijalnih i inkrementalnih troškova

Diferencijalni troškovi se uvek tiču specifične situacije ili problema, zbog čega je nemoguće unapred taksativno nabrojati sve vrste i kategorije troškova koje oni obuhvataju ili isključuju kao irelevantne za potrebe poslovnog odlučivanja. Kao što sam naziv kaže, oni se odnose na postojanje određenih razlika koje nastaju pri izboru specifične alternative.

Diferencijalne troškove ne treba automatski izjednačavati sa varijabilnim troškovima koji variraju proporcionalno sa promenama obima aktivnosti. Ako se prilikom poslovnog odlučivanja razmatraju alternative koje uključuju promene obima aktivnosti, tada i samo tada se varijabilni troškovi po definiciji mogu smatrati diferencijalnim, dok se fixni troškovi mogu zanemariti pošto ostaju isti nezavisno od promene obima aktivnosti.

Inkrementalni troškovi spadaju u grupu dodatnih troškova koji se definišu kao promena ukupnih troškova izazvana prelaskom sa jednog na drugi plan aktivnosti. Tj. inkrementalni troškovi su inkrement (dodatak) ukupnim troškovima preduzeća prouzrokovan zamenom sadašnjeg plana aktivnosti nekim drugim.

Razlike između diferencijalnih i inkrementalnih troškova su da diferencijalni troškovi odražavaju povećanje, odnosno smanjenje ukupnih troškova i promene u pojedinim elementima troškova prouzrokovane bilo kakvim varijacijama u poslovanju, a inkrementalni troškovi predstavljaju dodatne troškove nastale kao posledice promene u nivou i prirodi aktivnosti preduzeća.

Svi troškovi koji se menjaju kao posledica budućih odluka su diferencijalni ili inkrementalni troškovi koji predstavljaju izuzetno korisne koncepte troškova kako pri dugoročnom tako i pri kratkoročnom poslovnom odlučivanju, što nije slučaj sa marginalnim troškovima.

Karakteristike punih i prosečnih troškova

Najšire posmatrano puni troškovi su zbir proizvodnih i neproizvodnih, fixnih i varijabilnih, direktnih i njima pripadajućih indirektnih troškova.

Prevashodna namena informacija o punim troškovima, i na njima utemeljenog koncepta prosečnih troškova, je da izađu u susret zahtevima polaganja računa o stanju i uspehu preduzeća.

Koncept prosečnog troška zasnovan na stvarnim i planskim troškovima, se u mnogim situacijama može koristiti kao pouzdan instrument upravljačke kontrole ostvarenja pojedinih organizacionih delova i njihovih menadžera, ukazujući na ekscesno ponašanje pojedinih vrsta troškova koje se nalaze pod njihovom kontrolom, kao i na eventualne propuste u pogledu ekonomičnosti trošenja, evikasnosti rada i stepena iskorišćenosti kapaciteta koji im stoje na raspolaganju.

Prosečni troškovi predstavljaju mešavinu fixnih i varijabilnih troškova koji različito reaguju na promenu obima aktivnosti, zbog čega se podatak o prosečnom trošku ne može koristiti u svojstvu marginalnog, odnosno inkrementalnog troška proizvodnje još jedne jedinice proizvoda.

Najznačajnija razlika između prosečnih diferencijalnih troškova se sastoji u tome da strukturu prosečnih troškova čine direktni i njima pripadajući indirektni troškovi, dok se u diferencijalne troškove uključuju samo oni troškovi koji se razlikuju između alternativa koje se razmatraju.

Karakteristike oportunitetnih troškova

Oportunitetni troškovi se definišu kao propuštena korist koja je izgubljena ili žrtvovana kada izbor jednog smera aktivnosti zahteva napuštanje drugog alternativnog smera aktivnosti. Ovi troškovi nisu relevantni za sve probleme alternativnog poslovnog odlučivanja. Međutim, oni su uvek značajni u situacijama kada su resursi preduzeća ograničeni.

Pošto su oportunitetni troškovi uslovljeni odbačenim alternativama potrebno ih je meriti profitom koji će se zaraditi upotrebom resursa u druge svrhe, što za sobom povlači brojne probleme, zbog čega menadžeri u stvarnosti najčešće odustaju od njihovog razmatranja.

Postupak predviđanja oportunitetnih troškova, od donosilaca odluka, zahteva da najpre sačine iscrpnu listu mogućih alternativa koje ulaze u tzv oportunitetni svet. Za potrebe predviđanja ovih troškova veoma je bitno da oportunitetni set bude kompletiran iz razloga što pojava svake nove alternativne mogućnosti menja oportunitetni set, a time i oportunitetne troškove. Nakon definisanja celovitog oportunitetnog seta aktivnosti, neophodno je za svaku alternativnu poslovnu mogućnost utvrditi propušteni profit koji predstavlja oportunitetni trošak izabrane aktivnosti.

Karakteristike graničnih troškova:

Granični troškovi su relevantni troškovi sa aspekta upravljanja i kontrole, jer nastaju kao posledica promena u nivou ili prirodi aktivnosti, te imaju veoma koristan analitički karakter u odabiru najbolje poslovne alternative. Naime, pri promeni obima i metoda poslovanja dolazi i do promene – definicije troškova, te se novonastali troškovi i nazivaju troškovi diferencije, ili dodatni troškovi.

Kada se ovi troškovi diferencije Td (koji predstavljaju razliku između dva nivoa ili sloja proizvodnje TII i TI) stave u odnos sa razlikom u količini proizvoda Qd dva nivoa proizvodnje QII i QI – dobijaju se granični troškovi – Tg.

Tg=Td/Qd Qd=QII-QI Td=TII-TI

Tg – granični troškovi; Td – troškovi diferencije; Qd – proizvodnja diferencije; TII – troškovi višeg sloja proizvodnje; TI – troškovi nižeg sloja proizvodnje; QII – proizvodnja višeg sloja; QI – proizvodnja nižeg sloja.

Dok se ukupni troškovi odnose na ukupnu proizvodnju, na ukupan obim proizvodnje, dotle se troškovi diferencije odnose samo na razliku proizvodnje između višeg i nižeg obima proizvodnje.

Grnični troškovi su troškovi po jedinici proizvoda, ali se odnose samo na povećani iznos troškova i povećanu količinu proizvoda. Do ovih povećanja je došlo zbog prelaska na viši obim – sloj proizvodnje.

Granični troškovi kao instrument poslovne politike:

Razvoj proizvodnih mogućnosti, usavršavanje postojećih i prodaja novih proizvoda su neiscrpan elemenat troškovne problematike, a time i graničnih troškova.

Granični troškovi imaju veoma važnu ulogu u poslovnoj orijentaciji svakog preduzeća. Dijapazon njihove primene se kreće od stimulisanja potrošnje i povećanja proizvodnje, preko diferenciranja cena, do alternativnog odlučivanja, koje pokriva mnoge segmente. Kao uspešan instrument poslovne politike

granični troškovi se koriste za: utvrđivanje politike cena (diferencijaciju cena); stimulisanje potrošnje (diferencijaciju kupaca); i donošenje drugih značajnih odluka.

Granični troškovi kao instrument politike cena:

Politika cena je najosetljivije pitanje vođenja poslovne politike i veoma važno strateško pitanje koje je u direktnoj vezi sa proizvodnim programom preduzeća. Kako je ponašanje pojedinih troškova različito u odnosu na ukupne troškove, to i granični troškovi posebno kad se radi o politici cena za kraći rok, imaju poseban značaj u vođenju i određivanju politike cena u preduzeću i to pre svega za određivanje cena dodatne proizvodnje u okviru postojećih kapaciteta.

Naime, osnovna intencija korišćenja graničnih troškova u formiranju prodajne cene dodatnih proizvoda je da ona može biti i u visini graničnih troškova.

Granični troškovi treba da posluže kao baza utvrđivanja prodajnih cena. Oni predstavljaju donju granicu ispod koje preduzeće ne bi trebalo da ide sa prodajnim cenama, u protivnom bi data proizvodnja ostvarila gubitak u poslovanju, bez obzira na stepen korišćenja kapaciteta.

Na ovaj način kao instrument politike cena, granični troškovi imaju zajedničku ulogu u tzv. diferenciranju cena. Ove cene imaju za cilj eliminisanje konkurencije, jer su niže i konkurentnije i najčešće korišćene u cilju osvajanja novih tržišta.

Način prodaje proizvoda na inostranom tržištu po nižim cenama radi osvajanja tržišta, deviznog efekta i povećanje realizacije u praxi se naziva damping cenama. Ove cene obezbeđuju veći plasman, ali i veće korišćenje iskorišćenog kapaciteta.

Pored ovoga, u praxi se koristi tzv. količinski rabat – popust kupcu za veću količinu nabavke. Poznata je prodaja proizvoda sa različitim cenama i u istoj prodavnici, kao i prodaja po različitim cenama zbog različitog kvaliteta ili nekoj drugoj karakteristici dotične robe. Diferenciranje cena se javlja i u nekim drugim oblicima, odobravajući raznim kupcima različite marže, bez obzira da li je u pitanju isti ili različit proizvod.

Diferencijacija cena predstavlja jako oružje u konkurentskoj borbi između proizvođača i kupaca i direktno utiče na formiranje poslovne politike preduzeća.

Granični troškovi i stimulisanje potrošnje – diferencijacija kupaca:

Granični troškovi utiču na optimalizaciju proizvodnje, a preko visine cena i na diferencijaciju kupaca. Kako fixni troškovi ne utiču na visinu graničnih troškova, to će oni biti niži od prosečnih troškova, tj. na određenoj tački će biti izjednačeni granični i prosečni troškovi.

Na tački presecanja graničnih troškova i tržišne cene ostvaruje se maksimalna dobit. Korišćenjem graničnih troškova kao donje granicfe prodajne cene omogućeno je i stimulisanje potrošnje formiranjem različitih cena za različite kupce.

Diferenciranje kupaca može da se vrši i na domaćem tržištu formirajući različite cene za iste proizvode, deleći tržište za različite kupce na više manjih geografskih područja prema vrstama potrošača ili na neki drugi način. Diferenciranje kupaca se vrši i po drugim kriterijumima kao što su vrsta kupaca, količine, uslovi plaćanja, kanali prodaje, vreme prodaje...

Granični troškovi kao instrument drugih značajnih poslovnih odluka:

Granični troškovi se uspešno mogu koristiti pri donošenju poslovnih odluka i to: u vezi s nabavkom ili proizvodnjom (ovde oni mogu da posluže kao osnova za određeni analitički postupak); u vezi sa uvođenjem nove smene (takođe kao osnova analitičkog postupka, a određeni kvantum dopunske proizvodnje može da se obezbedi i bez uvođenja nove smene, pa se u tom slučaju javljaju samo dopunski varijabilni troškovi); kod specijalnih narudžbina (mogu se uspešno argumentovati korišćenjem postupka na bazi dodatnih veličina); kod zastarelih zaliha (takođe se može razviti analitički postupak na bazi graničnih troškova, i pri tome treba razgraničiti postojeće i dodatne troškove, tako da se podvuče alternativa s najnižim gubitkom); kod kombinovanja faktora proizvodnje (vrši se u cilju utvrđivanja kombinacije faktora za proizvodnju određene količine proizvoda koja prouzrokuje najmanji iznos troškova)...

Karakteristike standardnih troškova:

Standardni troškovi su unapred utvrđeni troškovi na bazi svestrane naučne studije i provere njihove realnosti u praxi. Predstavljaju vid planskih troškova jer se određuju unapred, za budući period, ali za razliku od planskih ne na bazi stvarnih troškova u proteklim periodima, već na bazi naučne prognoze trendova u njihovom kretanju.

Kada je reč o klasifikaciji standardnih troškova oni se kao i stvarni najčešće tretiraju zavisno od obima proizvodnje odnosno reagibilnosti, i to: promenljivi (varijabilni) koji mogu biti proporcionalni i raletivno fixni; i nepromenljivi.

U cilju primene standardnih troškova potrebno je standardizovati: uslovljenost troškova i elemente troškova.

Polazeći od vrste troškova odstupanja stvarnih od standardnih troškova, mogu se podeliti na sledeći način: odstupanje od standardnih troškova direktnog materijala; odstupanje od standardnih troškova direktnog rada; odstupanje od standardnih opštih troškova za ostvareni obim proizvodnje; ostala odstupanja od standardnih troškova.

Ova odstupanja mogu biti pozitivna i negativna i na taj način imati pozitivne i negativne posledice na poslovanje. Tako, pozitivna finansijska odstupanja, kada su standardni troškovi veći od stvarnih, povoljno utiču na ekonomiju preduzeća i obrnuto. Mada i pozitivna odstupanja mogu biti štetna. Npr. pozitivna odstupanja u količinama, manji utrošak od objektivno potrebnog, po pravilu negativno utiče na kvalitet ekonomije preduzeća.

U teoriji se susreću i podela odstupanja na kontrolisana i nekontrolisana, odnosno otklonjiva i neotklonjiva (prva su po principu iposledica, propusta i grešaka, a druga izazivaju spoljni – objektivni faktori).

Kapacitet – stepen korišćenja kapaciteta kao faktora troškova:

Stalno su sve veća ulaganja sredstava u modernizaciju s obzirom na razvoj tehnike, a sve je veća dinamika privrednog razvoja i po brzini i po veličini promena. Stoga bi se moglo zaključiti da je u savremenim uslovima privređivanja veoma značajno utvrditi zavisnost troškova od obima proizvodnje, odnosno od stepena korišćenja kapaciteta. Svako merenje uticaja stepena korišćenja kapaciteta na troškove ima za cilj da utvrdi koliko će biti ili koliki su bili troškovi na različitim stepenima korišćenja kapaciteta ako ostali faktori ne bi bili izmenjeni ili nisu bili izmenjeni, kao što je slučaj sa tehničkim uslovima proizvodnje, cenama elemenata proizvodnje...

Sa stanovišta troškova značajno je utvrditi mogućnosti prilagođavanja tim promenama tako da razlikujemo sledeće oblike prilagođavanja: prilagođavanje po zakonu prinosa; prilagođavanje po intezitetu; vremensko prilagođavanje i kvantitativno prilagođavanje.

Prilagođavanje po zakonu prinosa ili prihoda:

Promene u troškovima izazvane prilagođavanjem promenama korišćenja kapaciteta na osnovu zakona prinosa, uz uslov da su fixni troškovi apsolutno fixni, su sledeće: Sve dok su granični troškovi manji od ukupnih troškova po jedinici, ovi troškovi se smanjuju, a ako su granični troškovi veći od ukupnih troškova po jedinici, ovi rastu; Sve dok su granični troškovi manji od ukupnih troškova po jedinici moguće je da ukupni troškovi po jedinici padaju, a da granični rastu ili padaju, a ako su granični troškovi veći od ukupnih troškova po jedinici, moguće je da troškovi po jedinici rastu.

Najniži nivo prvo dostižu granični troškovi, a zatim ukupni troškovi po jedinici.

Prilagođavnje po intezitetu:

Nastaje u slučaju kada varira intezitet korišćenja postojećeg kapaciteta, ali bez produžetka ili skraćenja radnog vremena. Ovaj oblik prilagođavanja koristi se najčešće pod sledećim pretpostavkama: da je proizvodnja visokotehnički opremljena; da sredstva za rad sačinjavaju jednu organsku celinu; da je proces proizvodnje zaokružena celina. Brz porast troškova posle pojave troškova preopterećenja je posledica troškova energije energije, troškova održavanja mašina, troškova loma i kvara. Međutim, ovi troškovi su varijabilni, pa zbog toga fixni troškovi po jedinici opadaju, stoga je donošenje odluke o intezitetu korišćenja uslovljeno kretanjem ukupnih triškova po jedinici.

Vremensko prilagođavanje:

To su oscilacije u dužini radnog vremena u zavisnosti za potrebom proizvodnje tj. u zavisnosti od tražnje sredstava za rad tkd je najčešće konstantno. Pri skraćenju, odnosno produženju radnog vremena intezitet korišćenja sredstava se ne menja, već dolazi samo do varijacija u vremenu korišćenja pojedinih sredstava. Sredstva se ne uvećavaju niti isključuju – koriste se sva, samo je vreme korišćenja različito. To uslovljava degresiju fixnih i progresiju varijabilnih troškova pri povećanju vremenskog prilagođavanja, tako da ukupni troškovi rastu linearno.

Kvantitativno prilagođavanje:

Odnosi se na oscilacije sredstava za proizvodnju u odnosu na stepen zaposlenosti. Tako da pri povećanju stepena zaposlenosti dolazi do uključivanja i dodatnog angažovanja sredstava modernizacijom i povećanjem tehničke opremljenosti kako bi se izvršila neophodna kvantitativna adaptacija. U slučaju smanjenja stepena zaposlenosti rešenje se traži u isključenju određenih sredstava i držanja u tzv. „stand by“ poziciju tj. rezervu i aktiviranje u slučaju upotrebe.

Kao poseban vid ovog prilagođavanja javlja se selektivno prilagođavanje kojke podrazumeva isključenje odnosno dodatno uključenje pojedinih sredstava kojima se na najbolji način može odgovoriti na postavljene zahteve. To podrazumeva eliminisanje sredstava sa najslabijim efektima.

Veličina preduzeća kao faktor troškova:

Veliki broj faktora utiče na odnos veličine preduzeća i troškova i upravo ti faktori su odlučujući pri određivanju optimalne veličine preduzeća, a kao njihovi faktori ističu se: podela rada, integracija, finansijsko tržište i finansijska politika, tržište nabavke sredstava za proizvodnju i prodaje gotove robe...

Za utvrđivanje optimalne veličine preduzeća Mellerowitz je formulisao 3 metode: Statistički metod na statističkim podacima o faktorima proizvodnje; Metod proračuna na osnovu tehničkih karakteristika sredstava; i Metod upoređenja upoređenjem troškova po jedinici i rezultata uz analiziranje svih ekonomskih pokazatelja.

Kao metode za utvrđivanje optimalne veličine preduzeća koriste se još i: računovodstveni metod, ekonometrijski metod, inženjerski metod.

Za utvrđivanje optimalne veličine preduzeća značajno je poznavanje degresija veličina i utvrđivanje dugoročne krive ukupnih troškova po jedinici proizvoda.

Cene sredstava za proizvodnju kao faktor troškova:

Od njihove visine direktno zavisi rezultat, jer predstavljaju elemenat ulaganja. Stoga je veoma važno poznavanje i praćenje tržišnih oscilacija kako bi se omogućilo maximalno delovanje preko cena na veličinu ulaganja u reprodukciju preduzeća. Iznalaženje pravilnog odnosa između cene i troškova i pozitivan uticaj na te odnose zahteva poznavanje faktora cena. Međutim, proces formiranja cena ostvaruje se pod uticajem velikog broja faktora. Što je duži period sagledavanja uticaja cena na troškove, to su veće teškoće otkrivanja i utvrđivanja uticaja pojedinih faktora.

OBRAČUN I KALKULACIJA TROŠKOVA –

INSTRUMENTI UPRAVLJANJA I KONTROLE TROŠKOVA

Sadržina i ciljevi obračuna troškova:

Obračuni nam omogućavaju saznanja o stvarnim rezultatima, odnosno o ostvarenom cilju po području ulaganja u delu poslovne aktivnosti ili dobijenih učinaka poslovanja. Međutim karakteristika obračuna je u tome što nastaju nakon obavljene akcije u procesu poslovanja, ili pak nakon završenog jednog vremenskog intervala poslovanja. S pravom se tvrdi da se ne može postići dobar uspeh u radu ukoliko se stalno i blagovremeno ne utvrđuju troškovi i cena koštanja, kako bi se pravovremeno preduzeimale mere za njihovo odgovarajuće smanjivanje i dovođenje u saglasnost sa prodajnim cenama.

Sadržina obračuna troškova se odnosi na: obuhvatanje svih nastalih troškova, raspored troškova prema mestima nastanka, obračun između mesta troškova i alokacija na nosioce uspeha u skladu sa odgovarajućim sistemima obračuna troškova, kalkulacija cene koštanja, obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda, obuhvatanje troškova dodatnih proizvoda, prihoda od prodaje proizvoda i usluga i obračun periodičnog poslovnog rezultata.

Sagledavanje ulaganja u proces proizvodnje je jedan od osnovnih i prvih ciljeva obračuna. Obračun treba da pruži informacije kolika je visina ukupnih utrošaka koji su napravljeni u procesu proizvodnje u jednom određenom radnom periodu i na taj način da se omogući sagledavanje da li su ti utrošci veći od bazičnih ili ne. Da bi se obezbedili podaci od kojih će se steći u uvid šta je i koliko utrošeno, potrebno je ukupne troškove u procesu proizvodnje grupisati u troškove prema: njihovim vrstama, prema mestima njihovog nastajanja, i prema nosiocima na koje se odnose.

Iznalaženje vrednosti stvorenih učinaka – Svi troškovi što nastaju u procesu proizvodnje vrše se u cilju stvaranja novog proizvoda ili izvršenja neke usluge. Ta trošenja, pored toga što se iskazuju u naturalnim indikatorima (kg, metri, tone...) moraju zbog svođenja da se izraze i u vrednosnim indikatorima da bi se dobila njihova ukupna visina odnosno novčana vrednost neophodna radi upoređivanja sa prodajnom cenom koja se može tržišno realizovati.

Informacija o veličini proizvodnje iskazana u naturalnim ili vrednosnim indikatorima ima veliko značenje; veća proizvodnja znači i mogućnost za ostvarenje veće prodaje što je osnovni zadatak preduzeća.

Za potrebe upravljanja i menadžment preduzeća neophodni su podaci dobijeni putem obračuna. Ne može se zamisliti donošenje poslovnih odluka upravnih i rukovodnih organa tj. menadžmenta na svim nivoima ako se blagovremeno ne raspolaže sa sveobuhvatnim, detaljnim preciznim i jasnim informacijama za rezultate ostvarene u proizvodnom procesu.

Obračun treba da obezbedi nužne informacije i za potrebe planiranja, koje se donekle zasniva na informacijama prošlosti koje treba da pruži obračun.

Pokazatelji koje utvrđuje obračun su pojave koje treba vremenski slediti i obrađivati i na osnovu toga izvlačiti odgovarajuće zaključke kroz statističke pokazatelje.

Analiza treba da da svoj doprinos u pravcu poboljšanja budućeg poslovanja i da posluži kao putokaz šta treba da se poboljša i kakve mere treba u tom cilju da se preduzmu.

Obračun ima zadatak da konstatuje koliki je iznos i ukupna završna proizvodnja, nedovršena proizvodnja i poluproizvodi u toku celog obračunskog perioda sa ciljem da omogući kontrolu da li je proizvedeno onoliko koliko je planirano. Ova kontrola treba da bude organizovana kao stalna i blagovremena.

Podaci koje pruža obračun od značaja su i za određene spoljne subjekte zainteresovane za poslovanje preduzeća.

Jednom rečju, svi navedeni ciljevi obračuna troškova mogu se svrstati u 3 osnovna: obezbeđenje podataka za potrebe formiranja prodajnih cena; obezbeđenje podataka za potrebe poslovnog odlučivanja; obezbeđenje podataka za potrebe planiranja i kontrole.

Karakteristike osnovnih metoda obračuna troškova:

Metode obračuna troškova omogućavaju spoznaju cene koštanja učinka (proizvoda i usluga). Grupisanje troškova omogućuje međusobno upoređivanje različitih grupa troškova, postavljanje proporcija, kao i internu kontrolu rada pojedinih organizacionih delova preduzeća. Na osnovu obračuna i saznanja cene koštanja proizvoda mogu se razvijati i različite poslovne strategije u cilju poboljšanja rezultata poslovanja.

Obračun troškova radi određivanja cene koštanja podrazumeva sledeće faze: Obuhvatanje troškova; Raspodela troškova po mestima; Obračun sekundarnih troškova; Prenos svih troškova na nosioce; Obračun gotovih proizvoda; Obračun troškova realizovanih proizvoda i usluga.

Od toga koje sve vrednosti treba da obuhvati cena koštanja stvoreni su različiti metodi obračuna. Po jednima cena koštanja treba da obuhvati sve troškove koji nastaju u preduzeću, po drugima predviđene, planske ili standardne troškove, dok je po trećima potrebno obuhvatiti samo troškove koji neposredno doprinose vrednosti učinka. Stoga su osnovni klasični metodi obračuna troškova: Sistem obračuna po stvarnim troškovima, po standardnim troškovima, po varijabilnim troškovima i ostali obračuni troškova.

Sistem obračuna po stvarnim troškovima:

Obračun troškova po ovom metodu se vrši po ukupnim, stvarno nastalim troškovima bez iskazivanja eventualnih smanjenja ili prekoračenja. Ovi troškovi predstavljaju zbir proizvoda utrošaka i cena svih elemenata proizvodnje, materijala, rada i sredstava za rad.

Pri obračunu, po stvarnim troškovima, svakom mestu troškova priznaju se realno nastali troškovi, bez obzira na obim proizvodnje. Ovakav postupak obračuna troškova nedovoljno stimuliše radnike za kvalitetan rad, snižavanje troškova i povećanje proizvodnje. Primena ovog metoda bazira se na prošlosti i iskustvu, i zato se smatra da ovakav obračun troškova ima brojne nedostatke, a pre svega se ističu sledeći: isključena je mogućnost tekuće kontrole troškova; otežano je donošenje odluka u postupku procesa, ker se ne raspolaže potrebnim podacima o troškovima; stvarni troškovi su vezani preko nabavnih cena za prošlost koja je po pravilu izmenjena u momentu njihovog nastajanja; i obračun troškova je dosta složen.

Sistem obračuna po standardnim troškovima:

Za standardizaciju je potrebno mnogo napora, stručnih kadrova, a uz to standardizacija troškova je veoma skupa, te je njeno uvođenje ekonomski isplativo samo u velikim preduzećima.

Obračun po standardnim troškovima podrazumeva planiranje troškova za naredni period, koji se određuje na bazi ostvarenih troškova u proteklom periodu i naučne analize svih faktora proizvodnje: utrošaka materijala i vremena, korišćenja opreme i stepena zaposlenosti kapaciteta.

Osnovne karakteristike obračuna po standardnim troškovima su da čine: osnovu za određivanje troškova svake operacije, i služe za kontrolu troškova s ciljem utvrđivanja razlike u utrošcima i nabavnim cenama.

Prednosti obračuna po standardnim troškovima su: svako odstupanje od standarda se odmah ispituje, dokumentuje i traži rešenje za njihovo eliminisanje; podaci su ažurni i verodostojni i postoji mogućnost utvrđivanja mesta troškova na kojima je došlo do odstupanja; moguće je prikazati ostvarenu ekonomičnost i produktivnost rada, te po tom osnovu primeniti adekvatni sistem nagrađivanja; omogućeno je realno prikazivanje proizvodnje u toku zaliha gotovih proizvoda tj. realno iskazivanje stanja imovine.

Nedostaci se odnose na činjenicu da standardizacija zahteva mnogo rada, visoku stručnost, dobru organizaciju, stabilnost cena na tržištu, veoma je skupa, te je njeno uvođenje ekonomski isplativo samo u velikim preduzećima.

Sistem obračuna po varijabilnim troškovima:

Ovaj sistem je poznat u praxi kao Direct Costing tj. obračun po direktnim (varijabilnim) troškovima. Cilj obračuna po direktnim troškovima jeste pojednostavljanje obračuna troškova, te se nosioci troškova terete samo direktnim troškovima, a svi ostali troškovi pokrivaju se iz ostvarene marginalne dobiti preduzeća. Po ovom obračunu troškovi se dele na direktne i fixne. U direktne troškove se uključuju pojedinačni troškovi koji se u momentu nastajanja mogu obuhvatiti po nosiocima, i varijabilni deo opštih troškova. A fixni troškovi se u literaturi nazivaju troškovima kapaciteta ili troškovima pripravnosti. S obzirom da nisu direktno vezani za ostvareni obim proizvodnje, ne treba ih vezivati za proizvode po ključu koji se određuje na osnovu direktnih troškova. Na fixne troškove se ne može uticati u organizacionim jedinicama kao na varijabilne troškove.

Ostali obračuni troškova – Obračun po normalnim troškovima:

Ovaj obračun je nastao kao modalitet obračuna po stvarnim troškovima. Korekcijom stvarnih troškova radi njihovog dovođenja u normalne okvire dobija se jedna vrsta predviđenih (normalnih) troškova. Njihova pozitivna strana je u tome što je jednostavan i time se omogućuje pravilnije opterećenje proizvodnje konkretnog perioda. Nedostaci proizilaze iz načina njihovog utvrđivanja, gde normalni troškovi predstavljaju prosek troškova jednog ili više prethodnih perioda.

Ostali obračuni troškova – Obračun po planskim troškovima:

Navedeni obračun se zasniva na troškovima koji se prethodno planiraju, na temelju očekivanih uslova u planskom periodu. Planirani troškovi se baziraju na normalnim troškovima u prethodnim obračunskim periodima, korigovanih za uslove poslovanja u periodu za koji se vrši planiranje. Planski troškovi predstavljaju novčani izraz utrošenih sredstava za ostvarenje plana proizvodnje i ukupnog poslovanja u planiranom periodu.

Posebno se dakle utvrđuju fixni, proporcionalni i relativno fixni troškovi. Proporcionalni i relativno fixni se planiraju posebno za svaki predviđeni obim proizvodnje, odnosno očekivani stepen korišćenja kapaciteta. Direktni troškovi se planiraju po pravilu na osnovu tehničkih normativa, a indirektni troškovi na osnovu iskustava iz prethodnih perioda.

Nedostaci su im da se troškovi iz prošlog perioda prenose u sledeći period poslovanja.

Ostali obračuni troškova – Obračun po principu izuzetka:

To je utvrđivanje uzroka koji su uslovili to odstupanje (izuzetak). Za obračun troškova po principu izuzetaka potrebna je dvostruka dokumentacija: jedna za predviđane troškove, a druga za odstupanja troškova. Priprema i lansiranje potrebne dokumentacije u momentu lansiranja svake faze proizvodnje je uslov za primenu principa izuzetaka. Bez odgovarajuće i blagovremeno lansirane dokumentacije o praćenju troškova ne može da se vrši obračun troškova, te sve skupa ne obezbeđuje svrsishodan obračun po principu izuzetaka.

Ostali obračuni troškova – Marginalni obračun troškova:

Ovaj obračun je kombinacija obračuna po varijabilnim i ukupnim troškovima, odnosno više od prvog a manje od drugog. Naime, ovim obračunom se otklanjaju nedostaci obračuna po varijabilnim troškovima, jer se vrši i obračun fixnih troškova, ali postepeno po elementima, za razliku od obračuna po ukupnim troškovima.

Marginalni obračun troškova omogućuje bolju kontrolu trošenja – cene koštanja proizvoda su realnije, otklanjaju se nedostaci obračuna po metodu Direct Costing, ali se gubi prednost jednostavnosti obračuna.

Karakteristike savremenih metoda obračuna troškova:

Savremeni uslovi poslovanja uslovili su neadekvatnost primene klasičnog obračuna troškova. Naime, savremene tendencije su uslovile kontinuirano smanjenje učešća direktnog rada na račun indirektnog.

Troškovi direktnog rada predstavljaju u preduzećima klasičnih tehnologija ključni instrumentarij za alokaciju opštih troškova na proizvode, a u savremenim preduzećima oni gube tu ulogu.

Pored toga, korišćenje samo jednog, ili malog broja elemenata za alokaciju indirektnih troškova je neprihvatljivo pri samoj činjenici da aktivnosti koje se obavljaju radi proizvodnje proizvoda imaju mnogobrojne uzročnike.

Tako je na ovim kritikama tradicionalnog sistema obračuna troškova nastao savremeni sistem obračuna troškova gde možemo razlikovati: obračun troškova po aktivnostima; super-varijabilni obračun troškova; odloženi obračun troškova; obračun troškova po operacijama.

Obračun troškova po aktivnostima:

Obračun troškova na osnovu aktivnosti je novi oblik obračuna troškova koji je počeo da se primenjuje u preduzećima razvijenih zemalja u kasnim 80-tim godinama. To je opšti metod obračuna troškova koji može biti deo obračuna troškova jedinične proizvodnje ili obračuna troškova masovne proizvodnje. Može se koristiti i za ciljeve vrednovanja zaliha, kao i za ciljeve kontrole troškova.

Kao što samo ime kazuje ABC fokusira aktivnosti kao glavne objekte troškova i koristi ih kao građu za „izgradnju“ troškova drugih objekata troškova. ABC takođe omogućava dobijanje tačnijeg uvida u troškove i pomaže u kontroli troškova, ukazujući na mnogobrojne uzroke za nastanak troškova. Faza identifikovanja uzročnika troškova je jedna od najznačajnijih u postupku ABC. Suština je da se pronađe uzročna veza između potrošnje resursa u preduzeću i osnova proizvodnje. Ovaj obračun stvara uslove za uspostavljanje više nivoa uzročnosti , za razliku od tradicionalnih metoda obračuna troškova zasnovanih na jednom nivou uzročnosti – obimu proizvodnje i prodaje. Obično se razlikuju 4 nivoa uzročnosti koji odgovaraju različitim vremenima:

I nivo javlja se kod aktivnosti uzrokovanih obimom proizvodnje i prodaje;

II nivo javlja se kod aktivnosti uslovljenih oblikom organizacije proizvodnje i logističkim transakcijama;

III nivo odnosi se na aktivnosti vezane za postojanje istog proizvoda;

IV nivo vezan je za aktivnosti koje su uzrokovane proizvodnim kapacitetom.

Super-varijabilni obračun troškova:

Ovo je najnepotpuniji obračun troškova, jer se cena koštanja proizvoda ne obračunava na osnovu ukupnih varijabilnih troškova, već se cena koštanja sastoji samo od varijabilnih troškova materijala.

Preostali deo varijabilnih troškova direktnog rada se kao fixni troškovi, pokrivaju iz razlike u ceni, koja predstavlja razliku između prihoda od realizacije i troškova materijala.

Odloženi obračun troškova:

To je uprošćeni obračun po standardnim troškovima. U tradicionalnom sistemu obračuna po standardnim troškovima, troškovi proizvoda se sekvencijalno (u nizu) prate u skladu sa nabavkom i proizvodnjom, tj. postoji sinhronizacija obuhvatanja troškova sa prolaskom proizvoda od direktnog materijala, preko nedovršene proizvodnje, sve do završenih gotovih proizvoda. Takvo postepeno praćenje često dosta košta, naročito kad se prate troškovi direktnog materijala i direktnih plata za pojedinačne operacije i proizvode. Tako je i nastao ovaj novi, skraćeni obračun po standardnim troškovima koji se zove još i odloženi obračun. Poznat je i kao obračun troškova sa naknadnim oduzimanjem i predstavlja takav podsistem u kojem je pažnja najpre usredsređena na autput, a potom funkcioniše unazad i proizvodne troškove primenjuje na prodate jedinice i zalihe.

Glavna prednost odloženog obračuna troškova jeste njegova jednostavnost, ali ipak uprošćene metode po pravilu ne daju mnogo informacija kao što to čine složenije metode obračuna.

Obračun troškova po operacijama:

Ovo je hibrid obračuna troškova pojedinačne i masovne proizvodnje i primenjuje se na veću grupu homogenih proizvoda koja koristi skoro iste resurse i zahtevaju niz standardizovanih operacija. Metod vezivanja troškova za pojedine operacije sličan je metodu primene opštih troškova proizvodnje u obračunu po standardnim troškovima, s tim što se primenjuju samo na one jedinice koje prolaze određenu operaciju. Stoga se i može razumeti zašto ovaj obračun predstavlja hibrid obračuna troškova pojedinačne proizvodnje – jer koristi njihove obrasce za direktne i opšte troškove, i to po operacijama, i sa druge strane masovne proizvodnje – jer se u okviru svake operacije ukupni troškovi dele na broj proizvedenih proizvoda.

Razlilčite varijante obračuna troškova za potrebe upravljanja:

Menadžeri mogu da biraju između 24 osnovna sistema obračuna troškova uzavisnosti od ciljeva koje žele da ostvare, a u vezi s obračunom troškova i sa kontrolom troškova. Oni odlučuju: Da li se troškovi akumuliraju prema obračunu troškova pojedinačne proizvodnje, masovne proizvodnje, ili prema nekom hibridu; Da li se primenjuje stvarni, normalni ili standardni obračun troškova na nedovršenu proizvodnju; Da li je u pitanju puni obračun troškova ili varijabilni.

Kalkulacija kao instrument upravljanja i kontrole troškova:

Kalkulacija u ekonomskoj teoriji i praxi izražava utvrđivanje cene koštanja po jedinici proizvoda ili usluga. Osnovni smisao je da troškovi koji su prouzrokovani proizvodnjom određenih proizvoda ili usluga zaista i opterete iste tj. budu preneti na njih. S obzirom da kalkulacija predstavlja računski postupak kojim se izračunavaju cene, neophodno je da se ovim postupkom obuhvate troškovi prema određenim mestima i rasporede na pojedine nosioce troškova.

Kalkulacija cene omogućava kontrolu i analizu svih elemenata poslovanja kao i međusobno upoređenje cena istih proizvoda. Razlikujemo 3 vrste cena: cena koštanja, cena prodaje, i cena nabavke.

Cena koštanja i cena prodaje se formiraju u preduzeću za sopstvene proizvedene učinke, dok cena nabavke predstavlja cenu po kojoj se nabavljaju sredstva za rad i predmeti rada.

Struktura cene koštanja se sastoji od sledećih 5 elemenata: materijala za izradu; ličnih dohodaka; amortizacije; opštih troškova izrade; opštih troškova uprave i prodaje.

Cena prodaje se formira na tržištu pod uticajem zakona ponude i tražnje i obično predstavlja cenu koštanja uvećanu za određenu dobit koju očekujemo. Nabavna cena se utvrđuje na temelju fakture dobavljača koja predstavlja prodajnu cenu proizvoda.

Pored utvrđivanja cene koštanja zadatak kalkulacije je i kontrola troškova ukupne ekonomičnosti poslovanja. Preko kalkulacija se vrši obuhvatanje troškova po mestima i njihov raspored na pojedine nosioce. Time se omogućava utvrđivanje odnosa između veličine troškova i veličine obima proizvodnje, odnosno utvrđivanje odnosa između veličine proizvoda i zavisnosti ovih od promene obima proizvodnje, pre svega zbog uticaja fixnih, a delimično i relativno fixnih troškova.

Kalkulacija troškova, preduzeća doalze do podataka o sledećem: visini troškova po pojedinim proizvodima; strukturi troškova pojedinih organizacionih delova; strukturi ukupnih troškova preduzeća; tendenciji kretanja troškova; uticaja izmene strukture troškova na ekonomičnost i rentabilnost preduzeća.

Vrste kalkulacija:

To je određeni računsko-tehnološki postupak koji omogućuje da se troškovi preduzeća raspodele na nosioce, tj. proizvode ili usluge. Troškovi koji se mogu direktno obuhvatiti po nosiocima u raspodeli na nosioce ne predstavljaju poseban problem. Problem se javlja kod troškova koji se ne mogu obuhvatiti direktno po nosiocima, odnosno kod opštih i režijskih troškova. Opšti troškovi u preduzeću imaju tendenciju rasta sa porastom stepena tehničke opremljenosti. Od odabranog metoda zavisi koji će se nosioci tretirati kojim delom opštih troškova, što će uticati na nivo cene koštanja proizvoda.

U literaturi se navode različite podele vrsta kalkulacija, a kao najznačajnije možemo navesti: kalkulacije sa stanovišta vremena, i sa stanovišta rasporeda troškova.

Kalkulacije sa stanovišta vremena:

Sa stanovišta vremena realizacije razlikujemo: prethodnu kalkulaciju, međukalkulaciju i obračunsku kalkulaciju. Prethodna kalkulacija je planska kalkulacija i sačinjava se pre otpočinajnja proizvodnje sa ciljem da se utvrdi cena koštanja proizvoda. Međukalkulacija je jedna vrsta kontrole planske kalkulacije i izrađuje se u toku samog procesa proizvodnje i pomoću nje se kontrolišu pretpostavke planske kalkulacije. Obračunska kalkulacija je naknadna ili stvarna kalkulacija i izrađuje se po okončanju procesa proizvodnje, kada se već raspolaže stvarnim troškovima. Obračunska kalkulacija služi za formiranje prodajnih cena, a ujedno i za analizu i kontrolu ekonomičnosti poslovanja.

Kalkulacije sa stanovišta rasporeda troškova – Diviziona kalkulacija:

Najjednostavniji, najtačniji i najekonomičniji oblik obračuna troškova po proizvodima je diviziona kalkulacija. Preduslov primene je masovna proizvodnja jedinstvenog proizvoda. Do cene koštanja po jedinici proizvoda dolazi se na sledeći način: ukupni troškovi određenog vremenskog perioda dele se sa ukupnim obimom proizvodnje u istom periodu.

Kada se masovna proizvodnja odvija u više pogona ili odeljenja, potrebno je divizionom kalkulacijom utvrditi troškove konkretne faze obrade. Na taj način utvrđuju se troškovi pojedinih faza proizvodnog procesa, a na osnovu njih troškovi preduzeća tj. finalnog proizvoda. Osnovni cilj ove kalkulacije je kontrola ekonomičnosti poslovanja preduzeća, a ne utvrđivanje prodajnih cena.

Kalkulacije sa stanovišta rasporeda troškova – Kalkulacija vezanih proizvoda:

Primenjuje se kod obračuna cene koštanja dva ili više proizvoda koji su povezani u proizvodnji, odnosno kojima su vezani troškovi proizvodnje.

Ova kalkulacija je takvakalkulacija proizvodnje kojom se obračunavaju i prenose na pojedine proizvode oni zajednički troškovi izrade čije je odvojeno evidentiranje po proizvodima tehnički neizvodljivo, a pri čemu je jedan proizvod glavni dok su drugi sporedni.

Kalkulacije vezanih proizvoda se rešavaju na taj način što se od ukupnih troškova proizvodnje oduzima prodajna vrednost sporednih proizvoda, a ostatak predstavlja trošak glavnog proizvoda.

Kalkulacije sa stanovišta rasporeda troškova – Kalkulacija ekvivalentnih brojeva:

Ova kalkulacija je pogodna za određivanje cene koštanja više tipova jednog proizvoda gde se zajednički troškovi prenose na pojedine tipove putem određene srazmere. Inače ova kalkulacija predstavlja postupak prenošenja izvesnih zajedničkih troškova na proizvode u onim slučajevima u kojima ne može precizno da se odredi koji deo troškova je stvarno prouzrokovao svaki proizvod dotičnoh pogona, odeljenja i sl. Ova kalkulacija se dalje primenjuje u preduzećima koja ne izrađuju jedinstvene proizvode,već takve proizvode koji su međusobno u čvrstoj korelaciji, a odnos troškova je uslovljen bilo izradom više proizvoda od idte vrste materijala ili izradom više proizvoda uz isti utrošak rada.

Kalkulacije sa stanovišta rasporeda troškova – Dodatna kalkulacija:

Dodatna kalkulacija se najviše koristi u praxi i to pre svega u preduzećima koja imaju pojedinačnu ili maloserijsku proizvodnju. Dodatnom kalkulacijom se, najčešće vrši obračun i prenos režijskih troškova na proizvode, gde se direktnim troškovima dodaju režijski, pomoću odabranog ključa. Tačnost obračuna

zavisi od pravilnog izbora osnovice za izračunavanje ključa, gde osnovica treba da je element cene koštanja koji najtačnije odražava učešće režijskog troška kod pojedinih proizvoda.

Ključ za raspodelu režijskih troškova može biti jedinstven za celo preduzeće, ili specijalno izračunat za svaki organizacioni deo preduzeća.

Ključ raspodele mora da održava što realnije sliku tj. odnos između troškova pojedinih proizvoda, a kao ključ za raspodelu se obično uzimaju troškovi materijala za izradu ili troškovi rada izrade, jer se oni mogu direktno utvrditi za svaku vrstu proizvoda.