SXOtI BIZNISA N.1rtitto-struttti ttts\ltis

KLJUCNI ASPEKTI REVIZORSKOG IZVESTAJA

Dragana iavid*

Soi.etuk: Ret'i..i.jutl1l'itt:priltvutettilttruc1ttltol'odstl'eltittts'tultdurt|inn,o sn ov t t c t.' t'.yte i :,vc.it a iI:t'citcr.j rt kotrr rct,i:,or i:.ru1tt'cti:'t,c'itttj,Rcvi:tlr'skii:,vt:'itu'jitttttycliki

i:.t'c,itu ju.

KIjuc\tte reti: rct,i:i.ja, rcyi:.orski i:,t'c.ituj. tniiljcttjt'rcvi,.ot.tt.

Sumnwry:AltctttditrcprcScttt''ttltitulapettclcttrel,ien,utrl'stct|iltgof'opittirltt

rcpor|.7,x.,oba'sictvpestl.f.tltcreporture(lSta|LdQrdutdtttorlifiet|tl1littiott.Atlrdi[icdrapor|i.swltcttt|teattrlitorln'grcst:rt'utirltt.s,isc!tlilllAuditor'.; report is t'erv itrtportuttI ber:ouse nnrn'subjecls relt, ort it yvlren tnakitt,g bu.sirtcss decisiorts. Tltis 1-tultercxplailtstlte.rtrtu:turcrl.t.uttcttrlitoblercportasw,cllus||tett,pe'stlu: urtr! itubl t rcpo rt.

Key words: aurlit, tLttclitor's report, ouditor's opittiott.

Uvod

Osnovni cili revizije je fbrrniranje miSljenja o finansijskim izveStajima precluzeda. Ilevizor'lbrrnira miSljenjena osnovu procene istinitosti i objektivnosti finansijskih izveStaja i njihove saglasnosti sa radunovodstvenimstandardima. MiSljenje revizora se prezentira zainteresovanim korisnicima Lr obliku revizorskog izveitaja. Uovorn radu su objaSnjeni struktura rcvizorskog izveitaja, tipovi miSljenja ivrste izveStaja, kao inajvaZnijrkorisnici revizorskog izveitaja. Struktura izveitaja propisana je Medunarodnim stanclardima revizije. Revizor-izralava rniSl.jenje na osnovu procene u kojoj meri se slaZe , nesiguran je ili se ne slaZe sa nekim aspektimafinansi.iskog izveitaja. MiSljenje revizora rnoZe biti pozitivno. sa primedbom. uzdrZano ili negativnomiSljenje. U zavisnosti od toga. revizor rnoZe izdati standardni iti modifikovani izve5taj. Za miiljen.yerevizora zainteresovani su mnogi sLlb.iekti .jer znaju da je proverena (tj. revidirana) informaci-ia pouzdani.la ikorisnija od neproverene.

Pojam i struktura revizorskog izveftaja

Reviziia se definiSe kao ,,ispitivanje radunovodstvenih iskaza radi davanja miSljenja o rome da li oniobiektivno iistinito prikazuju stanje imovine, kapitala iobaveza, kao irezultate poslovanja pravnog lica"(Zakon o radunovodstvu i reviziji,2002.). Proces revizije se zavrSava izvestajem revizora. lzveitaj revizoratreba da sadrZi .jasno izraLeno miSl.ienje o tome da li su finansijski izveita.ji po svim bitnim pitanjimasastavlieni u skladu sa prihvaienim raiunovodstvenim principima i rneclunarodnim standardima.

Ro'izorsko miSlienie predstavlja kombinaciju nekoliko razliditih revizorskih proccna izakljudaka. Radi se oprocenama"

'DI'agana Cavii. strudni saradnik, Visoka poslovna Skola strukovnih studi.ja Nol'i SadI t-iutii B. 2005

l3-5

S XOfl, B IZ N I SA N uttitro- st r u in i ias(tp is

' Adekvatnostirevizorskeevidencije:. Materijalnostiproblernatidnilroblasti;. Adekvatnosti radunovodstvene politike i primenjenog nadina objavljivanja;. Integriteta i poitenja upravljadkih organa;. Finansijske snage ili slabosti preduzeca.

Forma i sadrZaj izvcita.la o reviziji su definisani Meclunarodnim standardima revizije (MSR 100 - lzve5taj

revizora o finansijskim izve5tajima). Prema tim standardima, revizorski izve5taj treba da sadrZi sledece

elemente (Medunarodni standardi i saopStenja revizije, 2005.):

. Naziv izveituja:

. Kome je izve5taj upu6en (adresat);

' Podetni ili uvodni pasus:. Pasus o obimul. Pusus sa rniSljenjcrn:. Datum izveitaja;. Adresu revizora;. Potpis revizora.

IzveStaj revizora ima odgovarajuci naziv. U nazivu se koristi red nezavisan, jer se na taj nadin korisnicimaizveitaja sugeriSe da je izveStaj nepristrasan. U skladu sa tim, odgovarajuii nazivi su: ,,nezavisan izveitajrevizora", ,,izveitaj nezavisnog revizora", ,,nezavisno revizorsko miSljenje".

lzve5taj se adresira na kompaniju, njene akcionare ili upravni odbor.

Podetni ili uvoclni pasus sadrZi specifikaciju finansijskih izvestaja koji su bili predmet revizije, kao idatumodnosno period obuhvaien tim izve5tajima. U podetnom pasusu se navodi daje rukovodstvo odgovorllo za

tadnost finansijskih izveitaja, dok je revizor odgovoran da izrazi strudno mi5ljenje o tim izve5talima na

osllovu izvrScnc revizije.

Pasus o obimu posveien je opisu aktivnosti revizora u procesu revizije. Ovde se istide da je revizija planirana

i izvriena u skladu sa opSteprihva6enim standardima revizije. U pasusu o obimu revizor navodi da su

prikupljeni dokazi dovoljni i da obezbeduju razumnu osnovu za izraLavanje miSljenja o ispitivanirn

finansijskim izveitaj ima.

Pasus sa mi5ljenjem je najznadajniji deo izveStaja, pa se desto ceo izve5taj revizora oznadava kao mi5ljenje

revizora. Red je o miSljenju, a ne o apsolutnoj tadnosti ili garanciji. Time se Zeli ista6i da su zakljudci

revizora zasnovani na profesionalnom prosudivanju. U pasusu sa miSljenjem revizor izraLava stav o tome da

li finansijski izve5taji istinito i objektivno, po svim materijalno znadajnim pitanjima prikazuju finansijsko

stanje, rezultate poslovanja i tokove gotovine za godinu, odnosno period obuhvaien izveltajima i da li su u

skladu sa Medunarodnim radunovodstvenim standirdima. Postoje detiri tipa miSljenja revizoraz:

. MiSljenje bez rezerve, pozitivno ili potvrdno mi5ljenje;

' MiSljenje sa rezervom;. Negativno mi5ljenje;. UzdrZavanje od mi5ljenja.

Pozitivno miSljenje seizrai,ava kada finansijski izveStaji daju istinit i objektivan prikaz transakcija ikada su

u skladu sa radunovodstvenim standardima i zakonskim odredbama.

MiSljenje sa rezervom revizor izrai.ava kada se ne slaZe sa iskazivanjem odredenih pozicija u finansijskim

izveitajima. Rezerva se u ovom tipu miSljenj aizraLtva redima ,,u zavisnosti od" ili ,,izuzev za" '

Negarivno miSljenje zna(i da finansijski izveitaji ne prikazuju objektivno i istinito finansijsko stanje,

rezultate poslovanja i tok gotovine i nisu u skladu sa radunovodstvenim standardima.

t Andric M. i999

136

SXO f,q, BIZ ^1

I SA N u uirto - s r r ui tti ia sopi s

UzclrZava.juce miStjenje ukazuje da postoje poslovni dogadaji ili potencijalne obaveze dijiie ishod neizvestan

ili da postojeograniienja u obimu revizije, zbog kojih se miSljenje ne moZe izraziti.

Datum izveitaja je dan zavrSetka revizije. Ovaj datum je znacajan za korisnike izveSraja jer predstavl.ia

posleclnji dan do kojeg je revizor odgovoran da izvr'Si uvid u znadaine dogadaje koii su se desili nakon

datuma sastavljanja finansijskih izveitaja.

Izveltaj revizora sadrZi adresu odnosno mesto u kome revizor inla kancelariju.

Revizorski izveitaj se potpisuje imenom preduzeca za reviziju, lidnim itnenotn reviz.ora ili sa oba imena,

kako bi se na taj nadin locirala zakonska i profesionalna odgovornost revizorske firme ili pojedinca koji je

reviziju obavio.

Vrste revizorskog izve5taja

U zavisnosti od izraZenog miSljenia, izvestaji rev'izora se mogu podeliti na:

. Standardne izve5taje;

. Modifikovane izve5taje.

Standardni izveltaj. Standardni izveitaj sadrZi pozitivno miSljenje, odnosno miSljenje bez rezerve.

Standardni izveitaj se izdaje kada su ispunjeni slede6i uslovi':

. Kornplet finansijskih izveStaja sadrZi sve komponente (bilans stanja, bilans uspeha i bilans novdanih

tokova, izveStaj o promenama na kapitalu i rezervama, napomene i obelodanjivanje).. Svi standardi revizije su dosledno primenjeni u toku celog pt'ocesa revizije.. Pribavljen je dovoljan obim dokaza revizije i revizor je obavio reviziju na nadin koji mu omogucuje da

zakljudi da su dosledno prirr-renjeni svi standardi revizije.. Finansijski izve5taji su prikazani u skladu sa opiteprihva6enim radunovodstvenim principima.. Ne posio.ie okolnosti koje zahtevaju uno5enje dodatnog pasusa sa obja5njenjima u izve5taj, niti postoje

okolnosti koje zahtevaju uno5enje formulacija koje idu u modifikovani izve5taj revizora.

Standardni izvestaj je najde5ci tip izveStaja o reviziji i javlja se u preko 95% svlh izve5taja o reviziji'

Modifikovani izve5taj. Modifikovani izveStaj pored formulaci.ja sadrZanih u standardnom izveitaju sadrZi i

druga pitanja koja utidu ili ne utidu na miSljcnje revizora.

pitanja koja ne utiiu na mi5l.ienje revizora. U odredenim okolnostima. izve5taj revizora moZe biti

modifikovan dodavanjem pasusa u kome se skrece paZnja na neko pitanje koje utide na finansijske izve5taje.

ali ne i na miSljenje revizora. Te okolnosti su*:

. Revizor svoje mi5ljenje delimidno zasniva na izveitaju drugog revizora.

. Revizor je prihvatio odluku klijerrta da ne primenjuje vaZece radunovodstvene principe.

. Postoji osnovana sumnja u kontinuitet poslovanja klijenta.

. Postoji znadajna neizvesnost, diji ishod zavisi od budu6ih dogadaja koji nisu pod kontrolom

preduzeca, a koji mogu imati uticaj na finansijske izvedta.ie.. Revizor Zeli posebno da naglasi neka pitanja o klijentu iti o finansijskim izve5tajima klijenata.

Glavni revizor moZe da postupi na jedan od dva nadina u situacijama kada se delimidno oslanja na rad

drugog revizora. Prvo, daie ne poziva na rad drugog revizora, odnosno da to ne naglasi u izve5taju o reviziji'

U tom sludaju on prihvata odgovornosti zadeo posla kojije obavio drugi revizor i izdaje standardni izveita!

tj. pozitivnomiSljenje o finaniijskim izveStajima. Drugo, da u izve5taju o reviziji navede obim rada koji je u

ioituptu reviziji otavio drugi revizor i istakne podelu odgovornosti izmedu njega i drugog revizora. U

I Milojevic D. 2006l Milojevic D. 2006

r37

SKOLA BIZNISA Nutino-.ttrttttti ictsopis

ovom sludajLr. pasus o obimu posla io miSljenjLr revizora treba modil'ikovati t.jasno naznaditi da.je kori5cenizvelta.j dlugog revizora.

Ukoliko finansilski izveitaji nisu u skladu sa Medunarodnim radunovodstvenim standardima. revizor trebada izrazi negativno miiljenje. Medutim, revizor moZe da iz,t",rzi pozitivno rni5ljenje unoienjem dodatnogpasusa (pre pasusa o miSljenju revizora). u kome cc opisati to odstupanjc i objasniti razloge za5to bi srfogopridrZavanie propisanih principa rezultiralo prezentovanjem nepouzdanih finansiiskih izvestaja. Ovakvesituacije se letko javljaju.

Finansijski izve5taji se sastavljaju u skladu sa nadelom stalnosti poslovanja preduzeca kojc prctpostavljatra.inu egzistencilu prcduzeca. Ukoliko postoje neizvesnosti koje mogu dovesti u pitarrje pretpostavku ostalnosti poslovanja preduzeca, revizor treba da unese dodatni pasus u standardui izveStaj u kome ce tonaglasiti ili treba da se uzdrZi odin'aiavanja rniSljenja ako oceni da postoji veci broj materi.ialno znacajnihneizvcsnosti.

Revizor treba da razmotri modifikovanje izveitaja ako postoji znadajna neizvesnost (osirn problerna koji se

tide stalnosti pravnog lica) diji ishod zavisi od buduiih dogadaja, a moZe uticati na finansijske izveita.je. Uovorn sludaju ntoZe sc raditi o posto.fanju moguce obaveze koja moZe da prerastc u stvarnu obavezuuastankom ili nenastankom jednog ili viSe budu6ih dogaelaja koji nisu pod kontrolom preduzeca.

Revizor ima diskrcciono pravo da naglasi neka pitanja koja se odnose na finansijske izve5taje, kao na primerda se neki vaZan dogadaj koji utide na preduze6e desio nakor-r obradunskog perioda.

Pitanja koja utidu na mi5ljenje revizora. Revizor necc mo6i da izrttzi mi5ljenje bez rezerve kada occni dapostoje okolnosti koje mogu dovesti do materijalno znadajnog efekta na finansijske izvestaje. Te okolnostiSU:

. Posto.janje ogranidenja obima revizorovog rada.

. Postojanje neslaganja sa rukovodstvom.

Ogranidenje obima rada revizora moZe da bude nametnuto od strane klijenta. Ponekad klijent ne Zelida snositrodkove za postupke revizije koje rer.'izor smatra neophodnim, kao Sto su provera potraZivanja od kupaca iliprovera zaliha. Obirn ogranidenja postupka revizije, mogu6nost revizora da koristi alternativne metodepribavljanja dokaza revizije i uloga menadZmenta u tome, utidu na to da li 6e revizor izraziti rni5ljenje sa

rezervom ili se uzdrZati od rzraLavanja mi5ljenja. Ukoliko klijent name6e ogranidenja koja znaiajnosmanjuju obim postupka revizije, revizor (e izraziti uzdrZavaju6e miSljenje o finansijskim izveStajima.

Ogranidenje obima rada revizora moZe da bude nametnuto okolnostima. Kada se revizor angaiuje da obavireviziju po isteku obradunskog perioda, on nerie biti u stanju da obavi neke bitne postupke rcvizije, kao Sto jeprisustvo popisu za,liha. Ukoliko primenom alternativnih postupaka revizor obezbedi zadovoljavaju6edokaze, on ie izraziti pozitivno miSljenje, a ako ne obezbedi valjane dokaze revizi.je izrazice miSljenje sa

rezervom ili se uzdrZati od izraLavanja miSljenja u zavisnosti od vrste i velidine efekata izostavlienihpostupaka na finansij ske izveStaje.

Revizor moZe imati neslaganja sa rukovodstvom po pitanju prihvatljivosti radunovodstvenih politika, metodaprimene radunovodstvenih politika ili adekvatnosti obelodanjivanja u finansijskim izveitajima. U takvimsludajevima revizor (eizraztti miSljenje sa rezcrvom ili negativno mi5ljenje. Negativno miSljenje se izraZavakada je efekat neslaganja od takvog materijalnog znadaja daizraiavan.je rezerve ne predstavlja odgovarajucinadin obelodanjivanja dinjenica,jer nas finansijski izveitaji navode na pogre5ne zakljudke ili su nepotpuni.

Ukoliko je u postupku revizije naruiena nezavisnost levizora, on neie moci da sprovede proces revizije u

skladu sa opiteprihvaienim standardima i zbog toga treba da se uzdrii od izraiavanja mi5ljenja ofinansii ski m izve5tai ima.

5 Tatii I. 2003

138

SXOU BIZNISA Nuuitto-st rttitri iasopi.s

Kacla revizor izra.ira drugadijc miSljenje od miSljcnia bez rczerve (tj. pozitivnog miSlienja), ncophodno je

da u izvcira.iu jasno navcde razlo-[e i kvantifikaciju rnogucih ef'ekata na finansi.jske izveitaje. Te informacije

se navodc pre pasllsa u kolne sc izraZava mi5ljenje.

Korisnici revizorskog izvebtaja

Korisrrici ro,izorskog izveitaja su svi subjekti koji imaju intcres tt prcduzectr o diiim finansi.iskim

izve5tajima se daje miSljenjc revizora, a to su: vlasnici, tnetradZeri. investitori, kreditori. zaposleni, kupci,

dobavl.jaii i drugi sub.ickti.

Rcvizori potvrclu.ju da sir finansijski izveitaji realno iistinito prikazani. Sto onrogLrduje vlasnicima da donose

val.jane ltoslovnc odluke u domcrru upravl.jadkih funkcija. Vlasnici. naime. Zele da sc uvere da menadZment

preduzeca na najbolji Iradin ostvat'uje njihove poslovnc interese.

MenadZrnent precluzeca koristi inforrnacije sadrZanc Lr finansijskim izveitaiirna koji su bili pledmet revizije

za rnerenje ostvarenih udinaka. lbrnrulisanjc novih planova i strategi.ia i ostvarenje ciljcva interne kontrole.

Za miSl.jenjc lcvizora zainteresovani su i investilori. koji nastoje da svoj kapital uloZe u najprofitabilnijepro.jekte. L-lkoliko izveita.j rcvizora potvrduje da je rcd o preduz-ecu gde kapital daje visokc prinose, interes

investitora 6e biti poveian pozitivnint rniSljcnjc'rn revizol'4.

Kreclitore interesuje stanje r: preduzecu sa stanoviSta mogllcnosti poi'r'a6aja datih kredita, kao i ekonornska

stabilnost i slabe tadkc preduzeca.

Zaposleni koriste podatke iz izveitaja revizora koji im onrogucuju da procenc stabilnost iprofitabilnostposlovanja preduze6a i njcgovu sposobnosti da ispla6uje zarade, obavezc za penzije i druge naknade.

Kupci i clobavljadi imaju potrebu za inforrnacijama o kontinuitetu poslovania preduze6a na osnovr"r kojihmogu planirati buduiLr poslovntt saradniu.

Odgovornost rcvizora za revizorski izve5taj. IzraZavanjem svog miSljenja o tome da li finansijski izveitajipravilno prezentuju finansijsku poziciju. rezultate poslovanja i novianc tokove klijcnta. revizot'preuzima na

sebe odrccleni rizik. Taj rizik je u izve5taju izralen redima ,.po na(em mi5ljenju" i ukazuje da revizor

preuzinra na scbe potpunu odgovornost zd izraLeno rniSljenic. Pogreino iskazano rniSljenie revizora moZe

irnati ozbiljne posleclice ne santo zi.t onoga ko.ie takvo miSljenjc izrazio tj. revizora, ve6 i za one koji sc

oslanja.ju na informaci.ie saclrZane u finansijskim izvestajirna radi donoicnla poslovnih odluka. Tc posledice

nisu samo moralne vec i rnater-ijalne prirode. Ukoliko revizor ne otkrije materilalno znadajnc greike i

nezakonite raclnje ko.ie utidu na finansijske izveita.ie, on moZe biti tuZen od strane korisnika revizorskog

izve5taja. kojiie oslan"jajudi se na taj izveitaj pretrpco znadajnu ekonomsku 5tetu.

ZakljuiakFinalni proizvocl procesa revizije je izveitaj revizora. U izveitaju revizor izraLavt svoje rni5ljenjc o tome da

li finansijski izveltajipo svim materijalno znadajnim pitanjima istinito i ob.iektivno prikazuju stanjc imovine.

kapitala, oba.n,eza i rezultatc poslovanja preduze6a i da li su finansijski izveitaji u skladu sa prihvaienim

racunovoclstvenim standardima. MiSljenje revizora moZc da potvrduje ispravnost finansijskih izveitaja ili da

konstatrrjc nesla-9anja koja rnogu biti rnanje ili viSe znadajna. U skladu sa tim, revizor noleizraziti pozitivno

miSl.jenje, mi5ljenje sil r'ezervom, negrtivno ili uzdrZavajude mi5lienie. Standardni izveltai sadrZi pozitivno

rniSljenie revizora. clok modifikovani izveitaj predstavlja miSljenje sa rezcrvortr, Iregativno ili uzdlZava.iuce

rnilljenje. Forma i saclrZaj izve5taja su u odredenoj rneri standardizovani. 5to olakiava razumevan.ie izve5taja

ocl strane raznih korisnika. Korisnici koriste informacije iz finansijskih izveitaja, koji su bili predmet

revizije, za clonoienfe poslovnih oclluka i zbog toga Zele potvrdu daie sve prikazano u izve5tajima istinito i

realno. Finansijski izveitaj koji kao prilog sadrZi nezavisno miSljenje revizora dobija na svojoj vrednosti i

r39

--

SXOt,rt BIZN ISA Nctuc'tto-struitti iusopis

teZini. Treba irnati u vidu da revizija ne pruZa apsolutno uveravanje, vec uverenje u razumnoj rneri da

finansi.jski izveltaji ne sadrZe rnaterijalno znadajne pogreine iskaze.

Literatura

tlJ Andrii M.. (1999) Ilcviz,iirt ntiutrtvorlstvenih iskoza, Subotica, Ekonomski fakultett2l Ljutic 8., (2005) Revi:.i.ja: Iogika, priru:ipi i prukso, Beograd. MBA Press

t3l Meclunarodni standardi isaop5tenja revizije, uvcravania ietike. (2005), Beograd. Savez radunovoda i

revizora Srbije

I4l Milojevic D., (2006) Rct,iz.iiuJirrctrt,sijskilt iT,tta,ittLjo, Beograd. Fakultet za trgovinu i bankarstvo

t51 Tatic I. (2003) "IzraZavanje rniSljenja revizora". IV seminar Finrutsijsko i:'r,eita'ortje u skloclu so

Zokortont o reiurtovodstvu i reviziji orl 1.1,2002. Zlatibor, Savezradunovocla irevizora Srbije[6] Zakon o radunovodstvu i reviziii. SluZbeni list SRJ. br.1112002ll l www.bif.co.yut81 www.ckopol.co.yut9l wrvw.ief.co.yu

;I

l

J.t

i

)

140