3.2 Opredmetena osnovna sredstva sredstva
Avtorji: Aleksandra Adorjan, Lepa Jovanovska Petrović, Silva Koritnik Rakela
www.racunovodstvovpraksi.si
Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Dunajska cesta 21
1000 Ljubljana
Brezplačna modra številka: 080 80 92
Urednik: Mihael Sket, [email protected]
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
2
Kazalo
3.2 Opredmetena osnovna sredstva - razvrščanje 3
3.2.1 Pripoznanje in odprava pripoznanja opredmetenih osnovnih sredstev 4
3.2.1.1 Drobni inventar - Pripoznanje in odprava pripoznanja 5
3.2.1.2 Nepremičnine po SRS 1 7
3.2.1.3 Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva po SRS 1
21
3.2.1.4 Nadomestni deli po SRS 1 40
3.2.1.5 Biološka sredstva po SRS 1 40
3.2.2 Popravek vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja 41
3.2.3 Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev 82
3.2.4 Uporaba blaga za neposlovne namene - primanjkljaj opreme 94
3.2.5 Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva 98
3.2.6 Najemi - lizing 116
3.2.6.1 Cilj in področje MRS 17- Najemi 118
3.2.6.2 Definicije temeljnih pojmov v skladu z MRS 17 120
3.2.6.3 Razvrstitev najemovnajemov 123
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
3
3.2 Opredmetena osnovna sredstva - razvrščanje
Razvrščanje opredmetenih sredstev
Opredmetena osnovna sredstva so pomemben sestavni del sredstev podjetja, so otipljive
dobrine, ki jih ima podjetje v lasti ali v finančnem najemu, ali pa jih na drug način obvladuje,
so prisotne pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev ali dajanju v najem ali za
pisarniške namene in tako z njimi dosega gospodarske koristi. Navzven morda ni videti tako,
vendar se za imeni teh dobirn skriva popoln sistem, ki upravlja s sredstvi podjetja in je gonila
sila razvoja oziroma obstoja podjetja. Te dobrine se s časom trošijo in imajo določeno dobo
koristnosti.
Opredmetena osnovna sredstva so dolgoročna sredstva, kar pomeni, da se bodo po
pričakovanjih uporabljala več kot v enem obračunskem obdobju. Med opredmetena osnovna
sredstva spadajo zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka sredstva,
ki so razvrščena v skupine:
Nepremičnine
Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva
Znotraj navedenih skupin so sredstva razporejena skladno s kontnim načrtom podjetja na:
Skupina 01
01 – Naložbene nepremičnine
010 – Naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
011 – Naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti
015 – Popravek vrednosti naložbenih nepremičnin zaradi amortiziranja
019 – Oslabitev vrednosti naložbenih nepremičnin
Skupina 02
02 – Nepremičnine
020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne vrednosti
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
022 – Zemljišča, vrednotena po modelu prevrednotenja
023 – Zgradbe, vrednotene po modelu prevrednotenja
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
4
Skupina 04
04 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva
040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne vrednosti
041 – Drobni inventar
042 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu prevrednotenja
043 – Biološka sredstva - večletni nasadi
044 – Biološka sredstva - osnovna čreda
045 – Druga opredmetena osnovna sredstva
046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi048 –
Umetniška dela in drugi predmeti kulturne in/ali zgodovinske vrednosti, ki se ne amortizirajo
Za popravke vrednosti in oslabitve vrednosti nepremičnin se uporablja skupina:
Skupina 03
03 – Popravek in oslabitev vrednosti nepremičnin
031 – Oslabitev vrednosti zemljišč
032 – Popravek vrednosti zemljišč (kamnolomov, odlagališča odpadkov) zaradi amortiziranja
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
039 – Oslabitev vrednosti zgradb
Za popravke in oslabitve vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev se
uporablja skupina:
Skupina 05
05 – Popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja
051 – Popravek vrednosti drobnega inventarja zaradi amortiziranja
052 – Oslabitev vrednosti opreme in nadomestnih delov
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
5
053 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – večletnih nasadov zaradi amortiziranja
054 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja
055 – Popravek vrednosti drugih opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja
056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
058 – Oslabitev vrednosti bioloških sredstev
059 – Oslabitev vrednosti drugih opredmetenih osnovnih sredstev
Trenutno veljavni kontni načrt je bil sprejet s strani strokovnega sveta Slovenskega inštituta
za revizijo avgusta 2012, podlaga za njegovo uporabo pa je Enotni kotni okvir za gospodarske
družbe, samostojne podjetnike posameznike, kmečka gospodinjstva, zadruge, nepridobitne
organizacije – pravne osebe zasebnega prava ter društva in invalidske organizacije (Ur. List
RS, št. 78/12) ter se uporablja od 1.1.2013.
3.2.1 Pripoznanje in odprava pripoznanja opredmetenih osnovnih sredstev
3.2.1.1 Drobni inventar - Pripoznanje in odprava pripoznanja
Za drobni inventar velja definicija SRS 1, ki opredeljuje opredmetena osnovna sredstva, v
pojasnilih pa dodatno opredeljuje: Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična
nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje
skupinsko kot drobni inventar (nabavno vrednost sestavljajo nakupna cena in stroški, ki jih je
mogoče pripisati njegovi usposobitvi za uporabo). Stvari drobnega inventarja, katerih
posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko
razporedijo med material.
Med drobni inventar lahko uvrstimo priročno orodje, predmete in pomožno opremo, ki jo
uporabljamo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev, pa tudi predmete za urejanje
prostorov ter drugo opremo z dobo uporabnosti, daljšo od enega leta.
Podjetje mora v svojih internih aktih opredeliti merila in pogoje, kdaj se bo sredstvo uvrstilo
med opremo, kdaj med drobni inventar in kaj se bo ob nakupu takoj prenašalo med stroške
materiala. Pri določanju računovodskega obravnavanja teh sredstev mora podjetje upoštevati
čas in obseg njihove uporabe in ne zgolj njihovo nabavno vrednost ali pravno obliko.
Drobni invetar ali osnovno sredstvo?
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
6
Podjetje A kupi računalnik. Nakupna cena računalnika je 450 DE.
- Skladno s pojasnili SRS 1 podjetje lahko izkazuje nabavo računalnika kot drobni inventar, saj vrednost ne
presega 500 evrov.
- Nakup opredelimo kot osnovno sredstvo, saj bo sredstvo služilo pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju
storitev, oziroma za pisarniške namene ali dajanje v najem in se bo uporabljalo dlje kot eno leto (SRS 1).
Če izhajamo iz temeljne računovodske predpostavke in damo vsebini prednost pred obliko, se
nabava računalnika evidentira kot nabava opreme (osnovno sredstvo). Pri tem moramo
upoštevati tudi ustreznost kot kakovostno značilnost, ki jo moramo zagotoviti v naših
računovodskih izkazih. V primeru, da imamo med opremo že evidentiran nek računalnik, ki je
imel nakupno vrednost večjo od 500 evrov, moramo med osnovna sredstva evidentirati tudi
tiste računalnike, katerih vrednost ob nakupu ne presega 500 evrov. Enako ravnamo pri
razporejanju med drobnim inventarjem in materialom.
Nakup drobnega inventarja
Podjetje A je kupilo 4 stroje za brušenje orodij po ceni 300 evrov/kos, za katere je ocenilo
dobo koristnosti 3 leta. Podjetje bo za poslovne namene uporabilo amortizacijsko stopnjo 33,3
% (100: 3= 33,3). Prodajalec je pravna oseba z ID za DDV. Skupna vrednost prejetega računa
znaša 1.464 DE.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Drobni inventar
1.200
041
Terjatve za odbitni DDV
264
160
Kratkoročne obveznosti do
dobaviteljev
1.464
220
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap. št.
V
dobro
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
7
041 – Drobni inventar
(1)
1.200
160- Terjatve za odbitni DDV
(2)
264
220 – Kratkoročne obveznosti do
dobaviteljev
(1)
1.464
33. člen ZDDPO-2 navaja, da ne glede na določbe prvega do petega odstavka tega člena lahko
pri opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega doba uporabnosti je daljša od enega leta in
katerega posamična nabavna vrednost ne presega vrednosti 500 evrov, kot odhodek ob
prenosu v uporabo priznamo odpis celotne nabavne vrednosti.
3.2.1.2 Nepremičnine po SRS 1
Pripoznavanje
Nepremičnine spadajo v skupino 02. Izkazujemo jih ločeno, na podlagi modela, ki smo ga
izbrali za merjenje opredmetenih sredstev kot svojo računovodsko usmeritev in je določen v
internih aktih podjetja. To so:
zemljišča,
zgradbe in
nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi.
Pogoj za pripoznanje nepremičnine med osnovnimi sredstvi je verjetnost, da bodo v podjetju
potekale v zvezi z njo gospodarske koristi ter da je možno nabavno vrednost nepremičnine
zanesljivo izmeriti. Pri tem ima lahko podjetje nepremičnino v lasti, v finančnem najemu ali
pa jo obvladuje na drug način. Pomembno je, da jo uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali
opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene, njena uporaba pa bo
po pričakovanjih daljša kot v enem obračunskem obdobju.
Skladno s SRS 1.9 se pripoznanje nepremičnine v knjigovodskih evidencah in bilanci stanja
odpravi od njihovi odtujitvi, ali takrat, ko od njihove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati
prihodnjih gospodarskih koristi.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
8
Začetno računovodsko merjenje nepremičnin
Začetno merjenje
Nepremičnina, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po
nabavni vrednosti. Nabavno vrednost nepremičnine sestavljajo nakupna cena, zmanjšana za
trgovinske in druge popuste, uvozne in nevračljive nakupne dajatve, stroški, ki jih je mogoče
pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo (stroški dovoza in
namestitve), stroški izposojanja do usposobitve za uporabo ter ocena stroškov razgradnje,
odstranitve in obnovitve. Med nevračljive nakupne dajatve se všteje tudi tisti davek na dodano
vrednost, ki se ne povrne. Donacije in državne podpore za pridobitev nepremičnine se ne
odštevajo od njihove nabavne vrednosti, temveč se vštevajo med dolgoročne odložene
prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo(SRS 1.10).
Nepremičnine lahko podjetje pridobi na več načinov: z nakupom, lahko jih zgradi v lastnem
okviru, lahko jih pridobi s finančnim najemom ali pa z zamenjavo za nedenarno ali delno
denarno, delno nedenarno sredstvo.
Pridobitev nepremičnine (zemljišča) z nakupom
Podjetje je 30.09. 20x1 kupilo zemljišče po pogodbeni (nakupni) ceni 15.000 DE. Prodajalec
je fizična oseba. Istega dne, ko je bil podpisan kupoprodajni dogovor in so bile plačane
dajatve od prodaje nepremičnine s strani prodajalca davčnemu organu (2% davek od prometa
nepremičnin), je zemljišče postalo last Podjetja in bilo tako bilo usposobljeno za uporabo, saj
drugih stroškov v zvezi s pridobitvijo zemljišča ni bilo. Zemljišče nima omejene dobe
koristnosti uporabe, zato se ne amortizira. Strokovna služba sestavi dokument "listino za
usposobitev OS oz. usposobnico".V knjigovodstvu bodo dogodek nakupa knjižili na podlagi
overjene kupoprodajne pogodbe ali "usposobnice", plačilo pa bo izvršeno do 15.10.20x1.
Prikaz knjiženja nakupa zemljišča z uporabo modela vrednotenja po nabavni vrednosti
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
POG
Nakup nepremičnine od fizične osebe po
pogodbeni vrednosti Zemljišča,
vrednotena po modelu nabavne vrednosti
15.000
020
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
9
Ostale kratkoročne poslovne obveznosti
(do fizične osebe)
15.000
285
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
020 – Zemljišča,
vrednotena po modelu
nabavne vrednosti
(1)
15.000
285 – Ostale kratkoročne
poslovne obveznosti
(1)
15.000
Prikaz knjiženja nakupa zemljišča z uporabo modela prevrednotenja
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
POG
Nakup nepremičnine od fizične
osebe po pogodbeni vrednosti
Zemljišča, vrednotena po modelu
prevrednotenja
15.000
022
Ostale kratkoročne poslovne
obveznosti (do fizične osebe)
15.000
285
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
022 – Zemljišča, vrednotena po
modelu prevrednotenja
(1)
15.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
10
285 – Ostale kratkoročne
poslovne obveznosti
(1)
15.000
V našem poenostavljenem primeru niso nastali dodatni stroški v zvezi z usposobitvijo
kupljenega zemljišča, če pa bi nastali, bi ti stroški povečali njegovo nabavno vrednost (na
primer stroški odvetnika ali notarja, stroški preureditve zemljišča, sprememba namembnosti
in podobno).
Pridobitev nepremičnine (zgradbe) z nakupom
Podjetje je 30.09. 20X1 kupilo zgradbo za poslovne namene po pogodbeni (nakupni) ceni
215.000 DE. Prodajalec in kupec sta davčna zavezanca z ID številko za DDV. Ker je promet
nepremičnin v osnovi oproščen plačila DDV, sta se dogovorila (pred opravljeno dobavo
podpisala in dostavila izjavo davčnemu organu, skladno z določilom 45. člena ZDDV-1), da
bo prodajalec obračunal, kupec pa upošteval obračunani DDV kot odbitni DDV, saj bo
zgradbo uporabljal v poslovne namene in ima pravico do odbitka DDV. Do usposobitve
zgradbe je nastalo še za 15.000 DE stroškov.
Prikaz knjiženja nakupa zgradbe z uporabo modela vrednotenja po nabavni vrednosti
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Nakup nepremičnine od kupca – pravne
osebe (ID za DDV) po pogodbeni
vrednosti
Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi
215.000
027
Kratkoročne poslovne obveznosti (do
dobaviteljev)
215.000
220
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
11
Obračun DDV (samoobdavčitev)
promet nepremičnine obdavčen (izjava)
Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
48.300
160
Obveznosti za obračunani DDV
48.300
260
2.
PRAČ
Stroški usposobitve poslovne zgradbe -
dodatna gradbena dela (račun)
Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi
15.000
027
Kratkoročne poslovne obveznosti (do
dobaviteljev)
15.000
220
Obračun DDV (samoobdavčitev) -
dodatna gradbena dela (račun)
Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
3.300
160
Obveznosti za obračunani DDV
3.300
260
3.
USP
Prenos med usposobljena sredstva
(aktiviranje oz. usposobitev)
Zemljišča, vrednotena po modelu
nabavne vrednosti
34.500
020
Zgradbe, vrednotene po modelu
nabavne vrednosti
195.500
021
Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi 230.000
027
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
12
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
020 – Zemljišča,
vrednotena po modelu
nabavne vrednosti
(3)
34.500
021 – Zgradbe,
vrednotene po modelu
nabavne vrednosti
(3)
195.500
027 – Nepremičnine v
gradnji oziroma izdelavi
(1)
215.000
(3)
230.000
027 – Nepremičnine v
gradnji oziroma izdelavi
(2)
15.000
160 – Kratkoročne
terjatve za odbitni DDV
(1)
48.300
160 – Kratkoročne
terjatve za odbitni DDV
(2)
3.300
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(1)
215.000
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(2)
15.000
260 – Obveznosti za (1) 48.300
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
13
obračunani DDV
260 – Obveznosti za
obračunani DDV
(2)
3.300
Pridobitev nepremičnine (zgradbe) z nakupom zemljišča in gradnjo
Podjetje je 30.06. 20X1 kupilo zemljišče od fizične osebe po pogodbeni (nakupni) ceni
25.000 DE. Na zemljišču namerava izgraditi poslovni objekt, ki ga bo uporabljalo za
opravljanje svoje dejavnosti. Podjetje je v zvezi z gradnjo poslovnega objekta imelo še
naslednje stroške:
Gradbena dokumentacija
2.200 DE
Gradnja poslovnega objekta
80.000 DE
Stroški inštalacij
28.000 DE
Drugi stroški
3.000 DE
Nabavno vrednost zgradbe tvorijo vsi stroški gradnje do njene usposobitve za uporabo (SRS
1.10), kakor tudi eventualni stroški izposojanja (obresti in drugi stroški), razen stroškov ki jih
trg ne prizna.
V primeru, da bi bila zaradi zgraditve zgradbe odstranjena prejšnja zgradba, obe pa sta del
opredmetenih osnovnih sredstev podjetja, se knjigovodska vrednost odstranjene zgradbe
upošteva kot strošek priprave gradbišča, ki se lahko všteje v nabavno vrednost nove zgradbe
(SRS 1.51).
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
14
Za gradbene storitve velja t.i. "obrnjena davčna obveznost", kar pomeni, da bo Podjetje A kot
prejemnik in plačnik DDV naredilo samoobdavčitev skladno s 76.a členom ZDDV-1 (v
našem primeru bo to storilo, ko bo obravnavalo račune Podjetja C in Podjetja D).
Po končani gradnji je treba zgradbo ustrezno evidentirati v knjigovodskih evidencah.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
POG
Nakup nepremičnine zemljišča po
pogodbeni vrednosti od kupca - fizične
osebe - Zemljišča, vrednotena po modelu
nabavne vrednosti
25.000
020
Ostale kratkoročne poslovne obveznosti
(do fizične osebe)
25.000
285
2.
PRAČ
Stroški za pridobitev gradbene
dokumentacije (račun dobavitelja) -
Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi
2.200
027
Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
484
160
Kratkoročne poslovne obveznosti (do
dobaviteljev)
2.684
220
3.
PRAČ
Stroški gradnje poslovne zgradbe -
(račun gradbenega izvajalca) -
Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi
80.000
027
Kratkoročne poslovne obveznosti (do
dobaviteljev)
80.000
220
4.
TEM
Obračun DDV (samoobdavčitev) -
gradnja poslovne zgradbe
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
15
Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
17.600
160
Obveznosti za obračunani DDV
17.600
260
5.
PRAČ
Stroški inštalacij (elektro,vodovod,
gretje) - (račun izvajalca) - Nepremičnine
v gradnji oz. v izdelavi
28.000
027
Kratkoročne poslovne obveznosti (do
dobaviteljev)
28.000
220
Obračun DDV (samoobdavčitev) - za
inštalaterska dela - Kratkoročne terjatve
za odbitni DDV
6.160
160
Obveznosti za obračunani DDV
6.160
260
6.
PRAČ
Drugi stroški (račun izvajalca) -
Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi
3.000
027
Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
660
160
Kratkoročne poslovne obveznosti (do
dobaviteljev)
3.660
220
7.
USP
Prenos med usposobljena sredstva
(aktiviranje oz. usposobitev)- Zgradbe,
vrednotene po modelu nabavne vrednosti
113.200
021
Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi
113.200
027
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
16
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
020 – Zemljišča,
vrednotena po modelu
nabavne vrednosti
(1)
25.000
021 – Zgradbe,
vrednotene po modelu
nabavne vrednosti
(7)
113.200
027 – Nepremičnine v
gradnji oziroma izdelavi
(2)
2.200
(7)
113.200
027 – Nepremičnine v
gradnji oziroma izdelavi
(3)
80.0000
027 – Nepremičnine v
gradnji oziroma izdelavi
(5)
28.000
027 – Nepremičnine v
gradnji oziroma izdelavi
(6)
3.000
160 – Kratkoročne
terjatve za odbitni DDV
(2)
484
160 – Kratkoročne
terjatve za odbitni DDV
(4)
16.000
160 – Kratkoročne
terjatve za odbitni DDV
(5)
5.600
160 – Kratkoročne (6) 600
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
17
terjatve za odbitni DDV
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(2)
2.684
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(3)
80.000
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(5)
28.000
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(6)
3.600
260 – Obveznosti za
obračunani DDV
(4)
17.600
260 – Obveznosti za
obračunani DDV
(5)
6.160
285 – Ostale
kratkoročne poslovne
obveznosti
(1)
25.000
Prodaja nepremičnine (zgradbe) vrednotene po modelu nabavne vrednosti
Podjetje se je 30.10. 20X1 zaradi neustreznosti notranje razporeditve prostorov odločilo
prodati poslovno zgradbo, ki jo je uporabljalo za izvajanje poslovne dejavnosti. Za
vrednotenje poslovne zgradbe je uporabljalo model nabavne vrednosti. Kupoprodajni dogovor
med Podjetjem in kupcem je bil podpisan 10.11.20x1, pogodbena (prodajna) cena pa znaša
200.000 DE. Podjetje je istega dne plačalo 2% davek od prometa nepremičnin (v tem primeru
se DDV ne obračuna, saj kupec in prodajalec nista podpisala izjave o obračunavanju in
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
18
upoštevanju DDV, ki jim jo 45.člen ZDDV-1 ponuja kot pravico do izbire za obdavčitev
transakcij v zvezi z nepremičninami).
V zvezi s prodano nepremičnino (zgradbo) podjetje izkazuje v svojih knjigah naslednje stanje:
Zemljišča vrednotena po modelu nabavne vrednosti 25.000 DE
Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti 180.000 DE
Amortizacisjki popravek vrednosti zgradbe 20.000 DE
Prikaz knjiženja prodaje zgradbe vrednotene po modelu nabavne vrednosti
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Prodaja nepremičnine
(kupoprodajna pogodba)
Kratkoročne terjatve do kupcev
200.000
120
Popravek vrednosti zgradb zaradi
amortiziranja
20.000
035
Zemljišča, vrednotena po modelu
nabavne vrednosti
25.000
020
Zgradbe, vrednotene po modelu
nabavne vrednosti
180.000
021
Druge kratkoročne obveznosti (do
državnih institucij)
4.000
266
Prevrednotovalni poslovni
prihodki
11.000
769
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
19
020 – Zemljišča, vrednotena
po modelu nabavne vrednosti
(1)
25.000
021 – Zgradbe, vrednotene po
modelu nabavne vrednosti
(1)
180.000
035 – Popravek vrednosti
zgradb zaradi amortiziranja
(1)
20.000
120 – Kratkoročne terjatve do
kupcev v državi
(1)
200.000
266 – Druge kratkoročne
obveznosti do državnih in
drugih inštitucij
(1)
4.000
769 – Prevrednotovalni
poslovni prihodki
(1)
11.000
Prodaja nepremičnine (zgradbe) vrednotene po modelu prevrednotenja
Podjetje je 30.10. 20X1 prodalo poslovni objekt - zgradbo po pogodbeni (prodajni) ceni
75.000 DE. Dne 05.11.20x1 je bil overjen kupoprodajni dogovor in so bile plačane odmerjene
dajatve od prometa nepremičnin s strani prodajalca davčnemu organu (plačan je bil 2% davek
na promet nepremičnin; DDV ni bil plačan , saj kupec in prodajalec nista podpisala izjave o
obračunavanju DDV, ki jim jo 45. člen ZDDV-1 ponuja kot pravico do izbire za obdavčitev
transakcij v zvezi z nepremičinami). V zvezi s prodano nepremičnino podjetje na dan
05.11.20x1 izkazuje v svojih knjigah naslednje stanje:
Prevrednotena nabavna vrednost
180.000 DE
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
20
Amortizacijski popravek vrednosti zgradbe
120.000 DE
Presežek iz prevrednotenja
20.000 DE
Obveznosti za odloženi davek
0 DE
Prikaz knjiženja prodaje zgradbe vrednotene po modelu prevrednotenja
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Prodaja zgradbe (kupoprodajna
pogodba) Kratkoročne terjatve do
kupcev
75.000
120
Popravek vrednosti zgradb zaradi
amortiziranja
60.000
035
Druge kratkoročne obveznosti (do
državnih institucij)
1.500
266
Prevrednotovalni poslovni prihodki
13.500
769
2.
TEM
Prenos presežka iz prevrednotenja v
preneseni poslovni izid - Presežek iz
prevrednotenja zgradb
20.000
951
Prenos presežka iz prevrednotenja
20.000
934
3.
IZL
Izločitev zgradbe iz knjigovodskih
evidenc zaradi prodaje - Popravek
180.000
035
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
21
vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
Zgradbe, vrednotene po modelu
prevrednotenja
180.000
023
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
035 – Popravek vrednosti
zgradb zaradi amortiziranja
(3)
180.000
(1)
60.000
120 – Kratkoročne terjatve
do kupcev v državi
(1)
75.000
266 – Druge kratkoročne
obveznosti do državnih in
drugih inštitucij
1.500
(1)
769 – Prevrednotovalni
poslovni prihodki
(1)
13.500
934 – Prenos iz presežka iz
prevrednotenja
(2)
20.000
951 – Presežek iz
prevrednotenja zgradb
(2)
20.000
3.2.1.3 Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva po SRS 1
Med opremo in druga opredmetena osnovna sredstva štejemo:
opremo in nadomestne dele, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
drobni inventar
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
22
opremo in nadomestne dele, vrednotene po modelu prevrednotenja
biološka sredstva - večletni nasadi
biološka sredstva - osnovna čreda
vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
druga opredmetena osnovna sredstva
opremo in druga opredmetena osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi
umetnoatna dela in drugi predmeti kulturne in/ali zgodovinske vrednosti, ki se ne
amortizirajo
Med opremo spadajo proizvodna oprema (stroji in naprave), transportna sredstva, oprema za
raziskovanje, laboratorijska in druga oprema, energetski in rafinerijski postroji ter pohištvo.
Med biološka sredstva spada osnovna čreda (vsa živina - plemenska in delovna, razen tiste, ki
se pita) in večletni nasadi (vinogradi, sadovnjaki, hmeljniki in drugi nasadi).
Če je posamična nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva manjša od 500 evrov,
ga lahko razporedimo v material.
Med opredmetena osnovna sredstva lahko štejemo tudi nadomestne dele (dele opreme, ki se
ne morejo uporabljati samostojno), vendar le če se z njihovo vgraditvijo povečujejo bodoče
koristi ali podaljša doba koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev. Več o tem preberite v
poglavju 3.2.1.4 – Nadomestni deli.
Začetno merjenje
Nabavno vrednost opreme sestavljajo skladno s SRS 1.10 naslednje sestavine:
nakupna cena, zmanjšana za trgovinske in druge popuste
uvozne in nevračljive nakupne dajatve (mednje se šteje tudi DDV, ki se ne povrne)
stroški potrebni za usposobitev opreme (predvsem stroški dovoza in namestitve)
stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno usposobitvi za uporabo
ocenjeni stroški razgradnje in odstranitve ter obnovitve nahajališča
stroški preizkušanja delovanja sredstva in podobno
Kasneje nastali stroški
Kasneje nastali stroški, ki so v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo
njegovo nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno
ocenjenimi (SRS 1.15). Z rednimi pregledi, popravilom in vzdrževanjem opredmetenih
osnovnih sredstev ohranjamo pričakovane gospodarske koristi, zato take stroške lahko
obravnavamo kot stroške, odhodke oziroma kot dele opredmetenih sredstev.
Prevrednotovanje
Prevrednotovanje opreme je sprememba njene vrednosti zaradi uporabe modela
prevrednotenja in zmanjšanje njene knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve. V knjigovodskih
evidencah se posebej izkazujejo:
nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
23
amortizacijski popravek ter
nabrani popravek zaradi oslabitve
Računovodski izkazi
V bilanci stanja izkazujemo knjigovodsko vrednost opreme. Knjigovodska vrednost je
nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost zmanjšana za nabrane amortizacijske
popravke opreme in za nabrane popravke iz izgube zaradi oslabitve opreme.
Model prevrednotenja, kakor tudi metode in razporejanje zneskov amortizacije v dobi
koristnosti opreme, so opisane v delu 3.2.2 Popravki vrednosti opredmetenih osnovnih
sredstev zaradi amortiziranja.
Razkrivanje
Pri razkrivanju opreme podjetje, ki ni zavezano reviziji razkriva samo zakonsko določene
informacije. Če je podjetje zavezano reviziji, razkriva podatke skladno s SRS 1.41 do SRS
1.45. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih. Razkrivajo se podatki
kot so podlage za merjenje, ki jih podjetje uporablja pri ugotavljanju prevrednotene nabavne
vrednosti, nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti, nabrani amortizacijski
popravki vrednosti, nabrane izgube zaradi oslabitve (na začetku in koncu obračunskega
obdobja) in spremembe knjigovodske vrednosti nastale zaradi pridobitev, prekvalifikacij,
odtujitev, amortizacije in prevrednotenja.
Pomembno razkritje je, ali obstajajo kakšne pravne omejitve v zvezi z opremo, na primer, če
je ta zastavljena kot jamstvo za dolgove. Poleg razkritja računovodskih usmeritev,
uporabljenih pri ocenjevanju stroškov razgradnje, odstranitve in obnove prostorov, je treba
razkriti tudi stroške izgraditve ali izdelave ter zneske finančnih obveznosti, ki so nastale v
zvezi s pridobitvijo opreme. Pri modelu prevrednotenja se razkrijejo datum prevrednotenja
(tudi datum predzadnjega prevrednotenja), podlaga uporabljena pri prevrednotovanju in ali je
pri tem sodeloval pooblaščeni ocenjevalec vrednosti. Razkrijemo tudi, kakšna bi bila
knjigovodska vrednost, če bi bila oprema vrednotena po modelu nabavne vrednosti in
podobno.
Podjetje razkrije tudi podatke o izgubi zaradi oslabitve, če je nastala v obračunskem obdobju,
kakor tudi o razveljavitvi izgube, če je do nje prišlo. Razkrije razloge in učinke oslabitve
oziroma razveljavitve oslabitve.
Knjiženje nakupa opreme
Podjetje A je 30.09.20x1 od Podjetja B d.o.o. kupilo tiskarski stroj. Cena stroja znaša 12.000
DE (znesek vsebuje DDV v višini 22%). Prodajalec in kupec sta davčna zavezanca z ID
številko za DDV. Do usposobitve za uporabo podjetje ni imelo dodatnih stroškov, saj je
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
24
prodajalec na lastne stroške pripeljal stroj v tiskarsko delavnico kupca in demonstriral zagon
in tiskanje prvih vzorcev. Podjetja A d.o.o. uporablja za vrednotenje opreme model nabavne
vrednosti.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Nakup opreme
Oprema v pridobivanju
10.000
040
Kratkoročne terjatve za odbitni
DDV
2.200
160
Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v
državi (račun)
12.200
220
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
vrednosti
(1)
10.000
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(1)
2.200
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v državi
(1)
12.200
Knjiženje nakupa opreme, ko nastanejo dodatni stroški do usposobitve za uporabo
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
25
Podjetje A je 30.09.20x1 kupilo tiskarski stroj. Cena stroja je znašala 12.200 DE
(znesek vsebuje DDV v višini 22%), stroške dostave je podjetje plačalo
transportnemu podjetju B d.o.o., ki je davčni zavezanec z ID za DDV, v višini 1.220
DE (znesek vsebuje DDV v višini 22%). Za usposobitev stroja je podjetje porabilo še
dodatnih 1000 DE; storitev je opravil Janez Novak s.p., ki pa ni identificiran za DDV.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Nakup opreme - oprema v
pridobivanju
10.000
047
Kratkoročne terjatve za odbitni
DDV
2.200
160
Kratkoročne obveznosti do
dobaviteljev (račun)
12.200
220
2.
PRAČ
Oprema v pridobivanju
1.000
047
Kratkoročne terjatve za odbitni
DDV
220
160
Kratkoročne obveznosti do
dobaviteljev (račun)
1.220
220
3.
PRAČ
Oprema v pridobivanju
1.000
047
Kratkoročne obveznosti do
dobaviteljev (račun)
1.000
220
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
26
4.
USP
Prenos med usposobljena
sredstva - oprema, vrednotena
po nabavni vrednosti
12.000
040
Oprema v pridobivanju
12.000
047
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
(4)
12.000
047 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(1)
10.000
(4)
12.200
047 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(2)
1.000
047 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(3)
1.000
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(1)
2.200
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(2)
220
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v državi
(1)
12.200
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
27
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v državi
(2)
1.220
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v državi
(3)
1.000
Knjiženje nakupa opreme v tujini
Podjetje A d.o.o. je 30.09.20x1 kupilo tiskarski stroj od dobavitelja v tujini (EU). Nakupna
cena stroja je znašala 10.000 DE. Tiskarski stroj je pripeljal Janez Novak s.p., pri tem pa so
nastali stroški v višini 600 DE. Prodajalec iz tujine (EU) je davčni zavezanec z ID številko za
DDV, prevoznik pa ni zavezanec z ID številko za DDV. Podjetje opravi samoobdavčitev od
pridobljene opreme v tujini (EU) in upošteva odbitni DDV v višini 2.200 DE. Drugih stroškov
v zvezi s pridobitvijo stroja ni bilo.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Nakup opreme v tujini - Oprema v
pridobivanju
10.000
047
Kratkoročne obveznosti do
dobaviteljev v tujini (račun)
10.000
221
Samoobdavčitev pridobitve
opreme iz EU - Kratkoročne
terjatve za odbitni DDV
2.200
160
Kratkoročne obveznosti za
obračunani DDV
2.200
260
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
28
2.
PRAČ
Stroški prevoza opreme - Oprema
v pridobivanju
600
047
Kratkoročne obveznosti do
dobaviteljev (račun)
600
220
3.
USP
Usposobitev opreme za uporabo -
Oprema, vrednotena po nabavni
vrednosti
10.600
040
Oprema v pridobivanju
10.600
047
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni
deli, vrednoteni po modelu
nabavne vrednosti
(3)
10.600
047 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva
v gradnji oziroma izdelavi
(1)
10.000
(3)
10.600
047 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva
v gradnji oziroma izdelavi
(2)
600
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(1)
2.200
221 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v
tujini
(1)
10.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
29
260 – Obveznosti za obračunani
DDV
(1)
2.200
260 – Obveznosti za obračunani
DDV
(2)
600
Knjiženje prodaje opreme
Podjetje A d.o.o. je dne 31.10.20x1 je po treh letih uporabe zaradi spremembe proizvodnega
programa prodalo tiskarski stroj po prodajni vrednosti 12.200 DE (znesek vsebuje DDV v
višini 22%). Istega dne je bil izstavljen račun kupcu, podjetju B d.o.o. . Prodajalec in kupec
sta davčna zavezanca z ID številko za DDV. V zvezi s prodanim strojem prodajalec izkazuje
v svojih knjigah naslednje stanje:
Oprema, vrednotena po modelu nabavne vrednosti 15.000 DE
Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 9.000 DE
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Prodaja opreme - Kratkoročne
terjatve do kupcev
12.200
120
Kratkoročne obveznosti za
obračunani DDV
2.200
260
Popravek vrednosti opreme zaradi
amortiziranja
6.000
050
Prevrednotovalni poslovni 4.000
769
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
30
prihodki
2.
IZL
Knjigovodska izločitev zaradi
prodaje - Popravek vrednosti
opreme zaradi amortiziranja
15.000
050
Oprema, vrednotena po nabavni
vrednosti
15.000
040
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni
deli, vrednoteni po modelu
nabavne vrednosti
(2)
15.000
050 – Popravek vrednosti
opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(2)
15.000
(1)
6.000
260 – Obveznosti za obračunani
DDV
(1)
2.200
769 – Prevrednotovalni
poslovni prihodki
(1)
4.000
Pri prodaji tiskarskega stroja so bili ustvarjeni prihodki (čisti donos od odtujitve je bil večji od
knjigovodske vrednoti) v višini 4.000 DE, ki jih v knjigovodskih evidencah podjetje izkaže
skladno s SRS 1.23 med prevrednotovalne poslovne prihodke. Če bi bil čisti donos od
odtujitve manjši od knjigovodske vrednosti, bi podjetje to razliko izkazalo med
prevrednotovalne odhodke (konto 720 – prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z
neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi sredstvi in naložbenimi nepremičninami).
Knjiženje primanjkljaja opreme, ko obremenimo lastna sredstva
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
31
Podjetje A d.o.o. je pri popisu 31.12.20X1 ugotovilo primanjkljaj opreme, ki je bila
nabavljena pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV v višini 22%. V
zvezi s primanjkljajem ne bremenimo odgovorne osebe; za nastali primanjkljaj obremenimo
sredstva podjetja. Komisija ocenjuje, da je tržna cena manjkajoče opreme enaka njeni
knjigovodski ceni, zato je naložila knjigovodsko izločitev po stanju 31.12.20X1 v breme
sredstev podjetja. V podjetju A v zvezi z manjkajočo opremo izkazujejo naslednje podatke:
Oprema, vrednotena po modelu nabavne vrednosti 600 DE
Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 360 DE
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Knjiženje primanjkljaja v
breme lastnih sredstev -
Prevrednotovalni poslovni
odhodki
240
720
Popravek vrednosti opreme
vrednotene po nabavni
vrednosti
240
050
Obračun DDV (temeljnica) -
Prevrednotovalni poslovni
odhodki
53
720
Kratkoročne obveznosti za
obračunani DDV
53
260
2.
IZL
Knjigovodska izločitev
primanjkljaja - Popravek
vrednosti opreme vrednotene
600
050
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
32
po nabavni vrednosti
Oprema, vrednotena po
nabavni vrednosti
600
040
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
vrednosti
(2)
600
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(2)
600
Zst
360
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(1)
240
260 – Obveznosti za obračunani DDV
(1)
53
720 – Prevrednotovalni poslovni
odhodki v zvezi z neopredmetenimi
sredstvi, opredmetenimi osnovnimi
sredstvi in naložbenimi
nepremičninami
240
(1)
720 – Prevrednotovalni poslovni
odhodki v zvezi z neopredmetenimi
sredstvi, opredmetenimi osnovnimi
sredstvi in naložbenimi
nepremičninami
53
(1)
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
33
Obdavčitev
Po 7. členu ZDDV-1 primanjkljaj opreme sodi med obdavčen promet (uporaba blaga za
neposlovne namene). Ker je podjetje ob nakupu opreme uveljavljalo pravico do odbitka DDV,
je moralo obračunati DDV od ugotovljenega primanjkljaja.
Knjiženje primanjkljaja opreme, ko bremenimo odgovorno osebo
Podjetje A je pri popisu 31.12.20X1 ugotovilo primanjkljaj opreme, ki je bila nabavljena pred
tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. V zvezi s primanjkljajem
bremenimo odgovorno osebo – skladiščnika. Komisija ocenjuje, da je tržna cena manjkajoče
opreme 400 DE, ki pa je od knjigovodske vrednosti večja za 160 DE. Popisna komisija je
naložila knjigovodsko izločitev po stanju 31.12.20X1 v breme odgovorne osebe –
skladiščnika. V knjigovodskih evidencah podjetja A d.o.o. imamo v zvezi z manjkajočo
opremo naslednje podatke:
Oprema, vrednotena po modelu nabavne vrednosti 600 DE
Amortizacijski popravek vrednosti 360 DE
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
INTRAČ
Knjiženje primanjkljaja v breme
odgovorne osebe - Ostale
kratkoročne terjatve ( do delavcev)
488
165
Popravek vrednosti opreme
vrednotene po nabavni vrednosti
240
050
Kratkoročne obveznosti za
obračunani DDV
88
260
Prevrednotovalni poslovni prihodki
160
769
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
34
2.
IZL
Knjigovodska izločitev
primanjkljaja - Popravek vrednosti
opreme vrednotene po nabavni
vrednosti
600
050
Oprema, vrednotena po nabavni
vrednosti
600
040
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni
deli, vrednoteni po modelu
nabavne vrednosti
(2)
600
050 – Popravek vrednosti
opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(2)
600
ZsT
360
050 – Popravek vrednosti
opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
240
165 – Ostale kratkoročne
terjatve
(1)
488
260 – Obveznosti za
obračunani DDV
(1)
88
769 – Prevrednotovalni
poslovni prihodki
(1)
160
Obdvačitev
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
35
Po 7. členu ZDDV-1 primanjkljaj opreme sodi med obdavčen promet (uporaba blaga za
neposlovne namene). Ker je podjetje ob nakupu opreme uveljavljalo pravico do odbitka DDV,
je moralo obračunati DDV od ugotovljenega primanjkljaja.
Popisna komisija Podjetja A je pri popisu 31.12.20X1 ugotovila, da je proizvodni stroj
neuporaben in uničen. Popravilo stroja bi bilo iz finančnega vidika nesmiselno, zato je
sklenila, da se ga izloči iz proizvodnje in odproda kot odpadek (staro železo). Stroj je bil
nabavljen pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. Podjetje B d.o.o., ki
odkupuje odpadke, je ocenilo vrednost proizvodnega stroja na 200 DE (200 kg x 1 DE/kg).
V knjigovodskih evidencah v zvezi s proizvodnim strojem, ki se bo odprodal kot odpadek, so
naslednji podatki:
Oprema, vrednotena po modelu nabavne vrednosti 600 DE
Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 360 DE
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
IRAČ
Knjiženje prodaje opreme kot
dopadka
200
120
Popravek vrednosti opreme
vrednotene po nabavni
vrednosti
240
050
Prevrednotovalni poslovni
odhodki
40
720
2.
IZL
Knjigovodska izločitev
primanjkljaja - Popravek
vrednosti opreme vrednotene
po nabavni vrednosti
600
050
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
36
Oprema, vrednotena po
nabavni vrednosti
600
040
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
vrednosti
(2)
600
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(2)
600
(1)
240
120 – Kratkoročne terjatve do kupcev
v državi
(1)
200
720 – Prevrednotovalni poslovni
odhodki v zvezi z neopredmetenimi
sredstvi, opredmetenimi osnovnimi
sredstvi in naložbenimi
nepremičninami
(1)
40
Obdavčitev
Po ZDDV-1 se pri dobavi odpadkov, ostankov in rabljenega materiala upošteva obrnjena
davčna obveznost, zato Podjetje A d.o.o. ni obračunalo DDV (člen 76.a).
Ugotavljanje davčne osnove pri uporabi blaga (opreme) za neposlovne namene je opisano v
poglavju 3/2.5.
Knjiženje uničenja opreme – odpis brez odprodaje
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
37
Podjetje A d.o.o. je pri popisu 31.12.20x1 ugotovilo, da je tiskalnik v pisarni blagajnika
neuporaben in uničen tako, da ga je potrebno izločiti iz uporabe. Tiskalnik je bil nabavljen
pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. Popisna komisija je predlagala
izločitev iz evidenc neuporabnega tiskalnika, ki je bil uničen zaradi višje sile.
V knjigovodskih evidencah v zvezi z neuporabnim tiskalnikom so naslednji podatki:
Oprema, vrednotena po modelu nabavne vrednosti 600 DE
Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 360 DE
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM
Knjiženje uničenja opreme -
Prevrednotovalni poslovni
odhodki
240
720
Popravek vrednosti opreme
vrednotene po nabavni
vrednosti
240
050
2.
IZL
Knjigovodska izločitev
primanjkljaja - Popravek
vrednosti opreme vrednotene
po nabavni vrednosti
600
050
Oprema, vrednotena po
nabavni vrednosti
600
040
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
vrednosti
(2)
600
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
38
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(2)
600
(1)
240
720 – Prevrednotovalni poslovni
odhodki v zvezi z neopredmetenimi
sredstvi, opredmetenimi osnovnimi
sredstvi in naložbenimi
nepremičninami
(1)
240
Obdvačitev
Od odpisa neuporabne (uničene) opreme podjetje ne obračuna DDV skladno z 67. členom
ZDDV-1, ki določa kdaj je treba popraviti prvotni odbitek DDV. Prvotni odbitek DDV se ne
popravi v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube opreme (višja sila, dokazljiva
kraja in podobno).
Knjiženje uničenja opreme – z zahtevkom za odškodnino do zavarovalnice
Popisna komisija Podjetja A je pri popisu 31.12.20x1 ugotovila, da je proizvodni stroj
neuporaben in uničen tako, da ga je potrebno izločiti iz uporabe. Proizvodni stroj je bil
nabavljen pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. Popisna komisija je
predlagala izločitev neuporabnega stroja iz evidenc, podan pa je bil tudi zahtevek za
odškodnino do zavarovalnice. Zavarovalnica je priznala odškodnino v višini 300 DE.
V knjigovodskih evidencah so v zvezi z neuporabnim strojem za katerega je podan zahtevek
za odškodnino do zavarovalnice so naslednji podatki:
Oprema,vrednotena po modelu nabavne vrednosti 600 DE
Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 360 DE
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
39
1.
TEM
Knjiženje uničenja opreme -
Prevrednotovalni poslovni
odhodki
240
720
Popravek vrednosti opreme
vrednotene po nabavni
vrednosti
240
050
2.
TEM
Odškodninski zahtevek do
zavarovalnice - Ostale
kratkoročne terjatve (do
zavarovalnice)
300
165
Prejete odškodnine
300
786
3.
IZL
Knjigovodska izločitev
primanjkljaja - Popravek
vrednosti opreme vrednotene
po nabavni vrednosti
600
050
Oprema, vrednotena po
nabavni vrednosti
600
040
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
vrednosti
(3)
600
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(3)
600
(1)
240
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
40
165 – Ostale kratkoročne terjatve
(2)
300
720 – Prevrednotovalni poslovni
odhodki v zvezi z neopredmetenimi
sredstvi, opredmetenimi osnovnimi
sredstvi in naložbenimi
nepremičninami
(1)
240
786 – Prejete odškodnine
(2)
300
3.2.1.4 Nadomestni deli po SRS 1
Za vrednotenje nadomestnih delov sta v uporabi dva modela vrednotenja:
Vrednotenje po modelu nabavne vrednosti in
Vrednotenje po modelu prevrednotenja
Podjetje uporablja nadomestne dele za zamenjavo delov opredmetenih osnovnih sredstev, ki se uporabljajo v
poslovnem procesu. Zamenjava nadomestnih delov je potrebna zaradi obrabe že obstoječih delov ali pa zaradi
drugih tehničnih okoliščin in namenov. Zato je treba nadomestne dele računovodsko obravnavati v skladu z
njihovo dejansko namembnostjo.
Nadomestni deli, ki imajo večje vrednosti, se skladno s SRS 1.48 obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva
in se amortizirajo ne glede na začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri enem samem osnovnem
sredstvu, pa se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva.
Pripoznavanje
Nadomestni deli, ki so namenjeni popravilom ali vzdrževanju opredmetenih osnovnih sredstev, se obravnavajo
kot material za vzdrževanje. Običajno nadomestne dele ob nabavi evidentiramo med zaloge materiala, po
vgraditvi pa se njihova vrednost zmanjša v breme stroškov materiala (SRS 1.48).
3.2.1.5 Biološka sredstva po SRS 1
Za vrednotenje nadomestnih delov sta v uporabi dva modela vrednotenja:
Biološka sredstva izkazujemo v okviru skupine kontov 043, delimo pa jih na:
osnovno čredo (vsa živina, razen tiste, ki se pita; sestavljata jo plemenska in delovna živina) in
večletne nasade (biološko dobo trajanja imajo daljšo od enega leta ter zajemajo vinograde, sadovnjake,
hmeljnike in druge večletne nasade).
Pri računovodski obravnavi bioloških sredstev se opiramo na SRS 1 – opredmetena osnovna sredstva ter na MRS
41 – kmetijstvo.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
41
V bilanci stanja in v knjigovodskih evidencah se biološka sredstva pripoznajo, če jih podjetje obvladuje in če je
verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi njih povečale gospodarske koristi in ima ceno oziroma vrednost, ki jo
je mogoče zanesljivo izmeriti.
Začetno merjenje
Biološka sredstva se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje. Če poštene
vrednosti ne moremo zanesljivo določiti, se biološka sredstva izkažejo po nabavni vrednosti, zmanjšani za
nabrano amortizacijo in oslabitve. Če se kasneje poštena vrednost lahko zanesljivo določi, se meri po pošteni
vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje (SRS 1.56).
Obdavčitev
Za poslovne namene lahko podjetje določi stopnjo amortizacije, ki odraža njegovo ocenjeno dobo koristnosti,
medtem ko so davčno priznane stopnje amortizacije za večletne nasade 10%, za osnovno čredo pa 20% (33. člen
ZDDPO-2).
3.2.2 Popravek vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja
Vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev se v ocenjeni dobi njihove koristnosti prenašajo na
poslovne učinke in razporejajo na zneske, ki jih v ocenjeni dobi koristnosti postopoma
zapuščajo. Sredstva, ki se uporabljajo pri proizvajanju ali pri opravljanju storitev ali pa se
posojajo drugim za plačilo, se praviloma uporabljajo v obdobju daljšem od enega poslovnega
leta, njihovo "porabo" ali "izrabo" pa imenujemo "popravek vrednosti opredmetenega
sredstva zaradi amortiziranja".
Amortiziranje opredmetenih sredstev je strošek, ki se izračuna na podlagi ocene o dolžini
časovnega obdobja v katerem se bo sredstvo uporabljalo (oceni se pričakovana fizična izraba,
pričakovano tehnično oziroma gospodarsko staranje ter pričakovane zakonske in druge
omejitve uporabe, ki bi narekovale hitrejši odpis).
Popravke vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev izkazujemo v skupini kontov:
03 – popravek in oslabitev vrednosti nepremičnin
05 – popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih
sredstev
V tem članku obravnavamo popravke vrednosti zaradi amortiziranja.
Popravki vrednosti zaradi oslabitve vrednosti opredmetenih sredstev so opisana v članku
Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev
Za boljšo seznanitev z amortizacijo kot strošek priporočamo branje članka – Stroški
amortizacije – konti skupine 43
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
42
Slovenski računovodski standard (SRS 13) obravnava:
razvrščanje stroškov amortizacije
pripoznavanje stroškov amortizacije
začetno računovodsko merjenje stroškov amortizacije
prevrednotovanje stroškov amortizacije
uskupinjevanje stroškov amortizacije in
razkrivanje stroškov amortizacije
SRS 13 je povezan tudi s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 2, 16, 17 in 25,
opira pa se predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 16, 17, 38, 40 in 41
(2004), mednarodni standard računovodskega poročanja (MSRP) 5 (2004) ter 4. in 7.
direktivo Evropske unije, pa tudi s pojasnili in z Uvodom v slovenske računovodske standarde
(2006).
Računovodski izkazi
Stroški amortizacije lahko vplivajo na poslovni izid posameznega obračunskega obdobja, če
se zadržujejo v vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in proizvodov, preden se pojavijo
med poslovnimi odhodki.
Opredmetena osnovna sredstva, ki se ne amortizirajo
Opredmetena osnovna sredstva, ki se ne amortizirajo so:
zemljišča in druga naravna bogastva (ker nimajo omejene dobe koristnosti uporabe)
opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi do njihovega prenosa v uporabo
opredmetena osnovna sredstva kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega izvora
spodnji ustroji železniških prog, cest, letališč in podobno
opredmetena osnovna sredstva trajno zunaj uporabe (tista osnovna sredstva, ki jih je
podjetje trajno izločilo iz uporabe, ker so neuporabna, ne pa tista, ki so začasno
neuporabna na primer zaradi napake, ki jo je možno odpraviti)
Obdavčitev
Opredmetena osnovna sredstva, ki so že amortizirana in znaša njihova knjigovodska vrednost
nič (0), se lahko še vedno uporabljajo, fizično se še nahajajo v podjetju in z njimi podjetje še
ustvarja prihodke. Poleg uporabne vrednosti imajo takšna sredstva tudi določeno tržno
vrednost. Ker se v podjetju sredstvo pri dokončnem amortiziranju običajno ne izloči iz
poslovnih knjig, je prav, da ostane v evidencah podjetja in v registru osnovnih sredstev. Pri
uporabi tega že amortiziranega sredstva bo podjetje lahko imelo stroške še v zvezi njim, ti
stroški pa so davčno priznana postavka med odhodki podjetja, saj skladno z Zakonom o
davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) predstavljajo neposreden pogoj za opravljanje
dejavnosti (29. člen).
Amortizirljivi znesek predstavlja nabavno vrednost, popravljeno pri prevrednotenju sredstva
in zmanjšano za ocenjeno preostalo vrednost. Izračuna se ga iz amortizacijske osnove, kije
lahko:
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
43
pri enakomernem časovnem amortiziranju enaka amortizirljivemu znesku
pri padajočem časovnem amortiziranju je enaka vsakokratni knjigovodski vrednosti
Pri amortizaciji se uporabljajo amortizacijske stopnje, ki predstavljajo pri enakomernem
časovnem amortiziranju razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na
poslovne učinke in amortizacijsko osnovo. Pri padajočem časovnem amortiziranju pa so
amortizacijske stopnje razmerje med preostalo dobo koristnosti in celotno dobo koristnosti.
Doba koristnosti delovnega sredstva je lahko:
a. fizična = čas v katerem je opredmeteno osnovno sredstvo fizično sposobno delovati
b. ekonomska = čas v katerem delovno sredstvo ekonomsko zastari
1. Amortizacija vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
SRS 1.14 določa, da se vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti v poslovnih
knjigah izkazujejo kot samostojna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli opredmetenih
osnovnih sredstev. Za vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva se lahko kot najvišja
dovoljena davčno priznana amortizacijska stopnja uporablja 10 odstotna stopnja
V primeru, če je znesek amortizacije za poslovne namene nižji od zneska amortizacije, ki se
ugotovi po določbi 33. člena ZDDPO-2, tj. v primeru, če je doba najema oziroma pričakovana
doba koristnosti vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva daljša od 10 let, se tudi za
davčne namene upošteva amortizacijska stopnja za poslovne namene (za boljše razumevanje
je treba brati Pojasnilo DURS, št. 4.200-9/2010, 15.2.2010).
2. Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev,
pridobljenih z državnimi podporami ali z donacijami
Pripoznanje
Stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev s končnimi
dobami koristnosti, pridobljenih z državnimi podporami ali z donacijami (nepovratnimi
sredstvi), se obračunavajo posebej in se v poslovnih knjigah izkazujejo ločeno. Med
dolgoročno odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije (SRS 10.2, ob
upoštevanju SRS 10.45 ter SRS 10.46), prejete za pridobitev osnovnih sredstev. Donacije in
podpore so namenjene za pokrivanje stroškov amortizacije v dobi koristnosti teh sredstev.
Porabljajo se s prenašanjem med poslovne prihodke (za zneske amortizacije teh sredstev se
zmanjšujejo dolgoročno odloženi prihodki v okviru dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev
v dobro poslovnih prihodkov) tistega obdobja, v katerem se pojavljajo stroški amortizacije
oziroma odhodki.
Kontni okvir
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
44
V kontnem okviru za gospodarske družbe so predvideni konti skupine 96 – Rezervacije in
dolgoročne pasivne časovne razmejitve oziroma v kontnem načrtu sintetični konto 966 –
prejete državne podpore ter 967 – prejete donacije.
Sredstev, pridobljenih z donacijo ali državno podporo podjetje ne izkazuje ločeno v evidencah
in registru opredmetenih osnovnih sredstev, saj to ne zahteva ne SRS 1 – Opredmetena
osnovna sredstva, niti SRS 22 – Poslovne knjige. Vendar bi bilo smiselno ločeno
evidentiranje zaradi dokazovanja upravičenosti namenskega financiranja (prejem donacije,
koriščenje sredstev državne podpore, priliv, nabava sredstev, amortizacija, prenos prihodkov
in podobno), analize in poročilo o koriščenju doniranih sredstev in podobno.
3. Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, pridobljenih s finančnim najemom
Po SRS 13.14 mora biti amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila vzeta v
finančni najem, usklajeno z amortiziranjem drugih podobnih opredmetenih osnovnih sredstev.
Če ni utemeljenega zagotovila, da bo najemnik prevzel lastništvo do konca trajanja
finančnega najema, je treba takšno opredmeteno osnovno sredstvo povsem amortizirati, bodisi
med trajanjem finančnega najema, bodisi v dobi njegove koristnosti, in sicer v tistem obdobju,
ki je krajše.
Enako je tudi pri amortiziranju opredmetenih osnovnih sredstev, danih v poslovni najem, saj
mora biti le-to usklajeno z amortiziranjem drugih podobnih opredmetenih osnovnih sredstev.
Stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev, pridobljenih s finančnim najemom se
obračunavajo posebej. To pomeni, da morajo podjetja zagotoviti ločeno skupino osnovnih
sredstev pridobljenih s finančnim najemom ter ločen podatek o amortizaciji teh sredstev.
Računovodski izkazi
V poslovnem izkazu poslovnega izida, kakor tudi v davčnem izkazu poslovnega izida se
amortizacija osnovnih sredstev pridobljenih s finančnim najemom prikazuje enako kot
amortizacija ostalih osnovnih sredstev, saj način financiranja ne more biti podlaga ali razlog
za drugačno obravnavo amortizacije.
4. Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev/ prevrednotovalni odhodek
Prevrednotovalni poslovni odhodek je zmanjšanje vrednosti amortizirljivih sredstev zaradi
njihove oslabitve. Oslabitev amortizirljivih sredstev tako ne predstavlja stroška amortizacije.
V primeru, da je bil pri prejšnji okrepitvi amortizirljivih sredstev povečan prevrednotovalni
popravek kapitala, ga je treba porabiti, preden se za razliko poveča prevrednotovalni poslovni
odhodek v zvezi s temi sredstvi. Več o tem v članku Prevrednotovanje opredmetenih
osnovnih sredstev.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
45
5. Amortizacija in računovodske ocene
Podjetje se za lastne potrebe samostojno odloči in opredeli v svojih aktih:
po kakšni metodi bo amortiziralo opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena
sredstva
kakšne letne amortizacijske stopnje bo uporabljalo in
kako bo razporedilo letne amortizacije na posamezna obračunska obdobja
Podjetje lahko v svojih aktih tudi določi, kdaj in na kakšen način preverja dobo koristnosti
osnovnih sredstev, ki se amortizirajo.
Računovodska usmeritev pri obravnavi amortizacije je v bistvu temeljno načelo, dogovor,
pravilo in navada, ki jo podjetje upošteva pri sestavljanju svojih računovodskih izkazov.
Računovodska usmeritev se spreminja v naslednjih primerih:
kadar tako zahtevajo računovodski standardi in stališča oziroma pojasnila k njim
(Pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo) ali
kadar pride do novih dogodkov ali informacij, ki narekujejo spremembo
V takem primeru podjetje uporabi računovodsko usmeritev za nazaj (kot da bi jo vedno
uporabljalo). Preračunajo se primerjalni zneski amortizacije za predstavljeno primerjalno
preteklo obdobje in preostali primerjalni zneski, kot da bi se bila nova računovodska
usmeritev uporabljala že od vsega začetka.
6. Začetek in prenehanje amortiziranja
Začetek in prenehanje amortiziranja obravnavata SRS 1 in SRS 2. Opredmeteno osnovno
sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca po tem, ko je razpoložljivo za
uporabo.
Med letom se obračunavajo začasni stroški amortizacije, ki se popravljajo za spremembe v
stanju opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev med letom. Dokončni
obračun amortizacije se izdela na koncu poslovnega leta in ob statusnih spremembah med
letom.
6. Metode amortiziranja
Metodo amortiziranja izbere podjetje glede na predpostavko, kako neko delovno sredstvo
izgublja vrednost v času ali z intenzivnostjo uporabe oziroma jo prenaša na poslovne učinke.
V uporabi so naslednje metode:
metoda enakomernega časovnega amortiziranja ali linearna metoda amortiziranja
je metoda obračunavanja amortizacije glede na dobo koristnosti sredstva, pri čemer je
amortizacijska osnova enaka amortizirljivemu znesku, tj. nabavni vrednosti, popravljeni pri
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
46
prevrednotenju sredstva, zmanjšani za ocenjeno preostalo vrednost. Delovno sredstvo pri tej
metodi v času koristnosti enakomerno prenaša svojo vrednost na poslovne učinke.
metoda proizvedenih enot (t.i. uporabnostno ali funkcionalno amortiziranje)
je metoda obračunavanja amortizacije, pri kateri obračunani zneski amortizacije temeljijo na
pričakovani uporabi ali učinkih sredstva. Pri metodi proizvedenih enot, ki predpostavlja
razmerje med amortizacijo in ustvarjeno proizvodnjo, kot merilo iztrošenosti (zmanjševanja
vrednosti osnovnega oziroma delovnega sredstva) služi proizvedena količina proizvodov ali
ure njegovega dela (opravljenih storitev).
Podjetje izbere tisto metodo, ki najbolj ustreza pričakovanemu vzorcu uporabe bodočih
gospodarskih koristi od amortizirljivega sredstva. Tako se z izbrano metodo dejansko le
približujemo idealnemu stanju, ki bi omogočalo ugotovitev in razporeditev dejanskih stroškov
osnovnega sredstva po posameznem letu oziroma v njegovi celotni življenjski dobi s ciljem,
da amortizacijo čimbolj približamo vrednosti, ki jo je osnovno sredstvo v določenem času
izgubilo.
Izbrana metoda amortiziranja sredstev se mora dosledno uporabljati. Uporabljena metoda
amortiziranja se mora pregledati ob koncu vsakega poslovnega leta in če se pričakovani izid
uporabe sredstev in njegovih bodočih gospodarskih koristi bistveno spremeni, se mora metoda
amortiziranja spremeniti tako, da ustreza spremenjenemu izidu. Taka sprememba se
obravnava kot sprememba računovodske ocene.
Računovodski izkazi
Ob koncu leta moramo pri sestavljanju končnih obračunov amortizacije za poslovno leto, pri
pomembnejših postavkah preveriti dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in
neopredmetenih sredstev. Amortizacijske stopnje je potrebno glede na to preračunati in
ugotoviti morebitna odstopanja, oziroma če so pričakovanja bistveno drugačna od ocen.
Sprememba računovodske ocene vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena
spremenjena, in na kasnejša obdobja (se ne uporabi za nazaj).
Določanje amortizacije z metodo enakomernega časovnega amortiziranja
Z amortiziranjem začnemo prvi dan naslednjega meseca po tem, ko je sredstvo razpoložljivo
za uporabo. Pred začetkom amortiziranja določimo:
nabavno vrednost sredstva
preostalo vrednost
amortizirljivi znesek (= nabavna vrednost – preostala vrednost)
najkrajšo dobo koristnosti sredstva ter
amortizacijsko stopnjo
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
47
Podjetje A je 12. avgusta 20X0 nabavilo proizvajalni stroj, katerega nakupna cena z DDV je
znašala 244.000 DE, vrednost dostave in montaže z DDV 30.500 DE, davek na dodano
vrednost v višini 22 %, ki se vračuna kot odbitni DDV v obračunu DDV je znašal 49.500 DE.
Stroj je razpoložljiv za uporabo na datum 7. oktobra 20X0, uporabljati se začne na datum 9.
novembra 20X0. Tehnolog v podjetju je ocenil, da bi lahko proizvajalni stroj zaradi
kvalitetnih materialov fizično funkcioniral v proizvodnji 12 let, zaradi hitrega tehnološkega
napredka pa bi ga bilo smiselno zamenjati po poteku 5 let. Po petih letih bi lahko stroj prodali
za 75.000 DE. Ker predpostavljajo, da bo proizvajalni stroj prenašal svojo vrednost na
proizvode enakomerno znotraj svoje dobe koristnosti, se zaradi tega tehničnega parametra
uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja.
Na podlagi podatkov ugotovimo sledeče nabavne vrednosti, izraženo v DE:
nakupna cena brez DDV
200.000
(244.000 / 1,22 = 200.000)
+ odvisni stroški brez DDV
(stroški dostave in montaže)
25.000
(30.500 / 1,22 = 25.000)
= nabavna vrednost
225.000
nabavna vrednost
225.000
- preostala vrednost
75.000
= amortizirljivi znesek
150.000
Kot dobo koristnosti izberemo najkrajšo ocenjeno dobo koristnosti kot jo določi tehnološka
služba, v našem primeru ta znaša 5 let. Z amortiziranjem začnemo prvi dan naslednjega
meseca, ko je stroj razpoložljiv za uporabo, tj. 1. novembra 20X0. Letni strošek amortizacije
izračunamo po obrazcu:
Letni strošek amortizacije = amortizacijska osnova * amortizacijska stopnja
Ker smo izbrali enakomerno časovno amortiziranje je letna amortizacijska stopnja enaka: 100
%/doba koristnosti, torej 100 %/5 let = 20 %. Amortizacijska osnova pri enakomernem
časovnem amortiziranju pa je enaka amortizirljivemu znesku, tj. 150.000 DE
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
48
Letni strošek amortizacije tako znaša 30.000 DE (= 150.000 DE*20 %). Mesečni strošek
amortizacije pa 2.500 DE (letni strošek amortizacije/12 mesecev = 30.000 DE/12).
Amortizacijski načrt po metodi enakomernega časovnega amortiziranja
Amortizacijski načrt
Leto
Nabavn
a
Amortizacijs
ka
Amortizacijs
ka
Število
Strošek
Poprave
k
Knjigovods
ka
vredno
st
osnova
stopnja
mesece
v
amortizaci
je
vrednos
ti
vrednost
a
b
c
d
e
f = (c*d*e)
g= Σ( f)
h=( b-g)
nov.X
0
225.000
150.000
20%
1/12
2.500
2.500
222.500
dec.X
0
225.000
150.000
20%
1/12
2.500
5.000
220.000
20X1
225.000
150.000
20%
12
30.000
35.000
190.000
20X2
225.000
150.000
20%
12
30.000
65.000
160.000
20X3
225.000
150.000
20%
12
30.000
95.000
130.000
20X4
225.000
150.000
20%
12
30.000
125.000
100.000
20X5
225.000
150.000
20%
10/12
25.000
150.000
75.000
Mesečni znesek amortizacije je v praksi razviden iz analitične evidence za ta stroj.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
49
Knjiženje mesečnega obračuna amortizacije v 1. letu:
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
OBR
Amortizacija, obračunana za november
2.500
432
050
2.
OBR
Amortizacija, obračunana za december
2.500
432
050
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(1)
2.500
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(2)
2.500
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
2.500
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(2)
2.500
Podjetje obračunava amortizacijo mesečno, kar smo kot primer navedli za leto 20X0, za
preostala leta pa smo v amortizacijskem načrtu poenostavljeno prikazali zgolj letni znesek
amortizacije.
Amortizacija opreme
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
50
Podjetje A je 8. novembra 20X0 kupilo rezkalni stroj, katerega nakupna cena je znašala
785.000 DE (brez DDV). Po določilih pogodbe je podjetje prevzelo stroj v prostorih
prodajalca (EXW – franko tovarna), stroški prevoza do podjetja A pa so ob tem po računu
prevoznika znašali 30.000 DE (brez DDV). Po končani montaži rezkalnega stroja, ki je
povzročila še dodatnih 17.500 DE (brez DDV) stroškov, je bil stroj razpoložljiv za uporabo,
na datum 23. decembra 20X0, dejansko pa so ga začeli uporabljati 16. januarja 20X1.
Tehnolog v podjetju je ocenil, da bi bilo stroj zaradi hitrega tehnološkega napredka smiselno
zamenjati po poteku 8 let. Po osmih letih bi lahko stroj prodali za 37.500 DE (brez DDV) pri
čemer ocenjujejo, da bi znašali stroški odstranitve stroja in obnovitve prostora 5.000 DE (brez
DDV). V predstavitvi tega primera v nadaljevanju predpostavljamo, da se vrednost
rezkalnega stroja prenaša na proizvode v času njegove koristnosti po metodi enakomernega
časovnega amortiziranja.
Slovenski računovodski standardi (2006) med drugim določajo način oblikovanja nabavne
vrednosti osnovnega sredstva, in sicer: nakupna cena, zmanjšana za popuste, uvozne in
nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi
usposobitvi za nameravano uporabo, zlasti stroški dovoza in namestitve, preizkušanja
delovanja, stroški izposojanja do njegove usposobitve za uporabo, pa tudi ocenjene stroške
razgradnje, odstranitve in obnovitve (nahajališča).
V našem primeru znaša nabavna vrednost (izražena v DE):
Nakupna cena
785.000
+ stroški prevoza
30.000
+ stroški montaže
17.500
+ stroški odstranitve
5.000
= nabavna vrednost
837.500
Amortizirljivi znesek zmanjšamo za preostalo vrednost:
Nabavna vrednost
837.500
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
51
- preostala vrednost
37.500
= Amortizirljivi znesek
800.000
Računovodski izkazi
Po SRS (2006) se mora preostala vrednost preveriti najmanj na koncu vsakega poslovnega
leta.
Skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 2006) se opredmeteno osnovno
sredstvo začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, po tem ko je sredstvo razpoložljivo
za uporabo. V našem primeru je sredstvo razpoložljivo za uporabo 23. decembra 20X0, zato
začnemo z amortiziranjem 1. januarja 20X1.
Ker ima podjetje v svoji računovodski usmeritvi za to vrsto osnovnih sredstev zapisano
enakomerno časovno amortiziranje, je letna amortizacijska stopnja enaka 100 %/doba
koristnosti, tj. 100 %/8 let = 12,5 %. Letni strošek amortizacije tako znaša 100.000 DE (=
800.000 DE * 12,5 %), mesečni strošek amortizacije pa 8.333 DE (= 100.000 DE/12
mesecev).
Knjiženje amortizacije v letu 20X1
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Nakup rezkalnega stroja
785.000
047
220
2.
PRAČ
Račun za prevoz stroja
30.000
047
220
3.
PRAČ
Račun za montažo in nastavitve stroja
17.500
047
220
4.
TEM
Ocena stroškov odstranitve stroja in obnovitve
prostora
5.000
047
961
5. USP Usposobitev rezkalnega stroja za uporabo 837.500 040 047
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
52
6.
OBR
Amortizacija, obračunana za januar 20X1
8.333
432
050
7.
OBR
Amortizacija, obračunana za februar 20X1
8.333
432
050
…
…
…
…
…
17.
OBR
Amortizacija, obračunana za december 20X1
8.333
432
050
Amortizacijo obračunamo še v preostalih 7 letih, dogodke pa knjižimo na naslednji način:
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu
nabavne vrednosti
(5)
837.500
047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(1)
785.000
(5)
837.500
047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(2)
30.000
047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(3)
17.500
047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(4)
5.000
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(6)
8.333
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
53
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(7)
8.333
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(…)
(…)
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(17)
8.333
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v
državi
(1)
785.000
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v
državi
(2)
30.000
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v
državi
(3)
17.500
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(6)
8.333
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(7)
8.333
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(…)
…
(…) …
961 – Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma
odhodkov zaradi razgradnje in ponovne vzpostavitve
prvotnega stanja ter druge podobne rezervacije
(4)
5.000
Amortizacija nepremičnin
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
54
Podjetje A je z lastnikom poslovnega objekta, ki je fizična oseba, sklenilo pogodbo o nakupu
objekta. Iz pogodbe je razvidno, da pogodbeno vrednost sestavlja del vrednosti, ki odpade na
zemljišče in del, ki odpade na stavbo. Davek na promet nepremičnin in stroške notarskih
storitev plača prodajalec, vse ostale stroške povezane s prenosom lastništva nepremičnine pa
kupec. Celotna pogodbena vrednost znaša 10.000.000 DE, od tega zemljišče 2.500.000 DE in
stavba 7.500.000 DE. Na objektu so bila opravljena še določena gradbena in inštalacijska dela
v vrednosti 1000.000 DE (+- 22 % DDV samoobdavčitev) ter drugi dodatni stroški v
vrednosti 87.500 DE + 22 % DDV, kakor tudi stroški zemljiškoknjižnega vpisa v znesku
20.000 DE. Dne 19. decembra 20X0 je podjetje za poslovni objekt pridobilo uporabno
dovoljenje, ki ga izda Upravna enota. Doba koristnosti poslovnega objekta je ocenjena na 20
let, pri čemer je ocenjena preostala vrednost poslovne zgradbe 3.000.000 DE, podjetje
uporablja izbrano računovodsko usmeritev po načelu enakomerne časovne amortizacije.
V navedenem primeru moramo najprej ugotoviti nabavno vrednost zemljišča in nabavno
vrednost poslovne zgradbe, pri čemer upoštevamo, da se stroški zemljiškoknjižnega vpisa
porazdelijo na zemljišče in zgradbo v sorazmerju z nakupno vrednostjo. Gradbena in
inštalacijska dela ter uporabno dovoljenje pa povečujejo vrednost zgradbe.
ZEMLJIŠČE
Vrednosti v DE
nakupna vrednost zemljišča
2.500.000
+ stroški zemljiškoknjižnega vpisa (25 % vrednosti)
5.000
= nabavna vrednost zemljišča
2.505.000
POSLOVNA ZGRADBA
nakupna vrednost poslovne zgradbe
7.500.000
+ stroški zemljiškoknjižnega vpisa (75 % vrednosti)
15.000
+ vrednost gradbenih in inštalacijskih del
1.000.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
55
+ drugi dodatni stroški
87.500
= nabavna vrednost poslovne zgradbe
8.602.500
SRS (2006) določajo, da opredmeteno osnovno sredstvo začnemo amortizirati prvi dan
naslednjega meseca potem, ko je sredstvo razpoložljivo za uporabo. Pri nepremičninah
smatramo, da je nepremičnina razpoložljiva za uporabo šele s posedovanjem uporabnega
dovoljenja.
V našem primeru smo za poslovni objekt pridobili uporabno dovoljenje 19. decembra 20X0, s
čimer je poslovna zgradba postala razpoložljiva za uporabo – z amortiziranjem tako začnemo
1. januarja 20X1.
Ker podjetje uporablja za poslovno zgradbo metodo enakomernega časovnega amortiziranja,
znaša letna amortizacijska stopnja 100 % / doba koristnosti, tj. 100 % / 20 let = 5 %. Letni
strošek amortizacije je tako 280.125 DE (= (8.602.500 DE – 3.000.000 DE) * 5 %), mesečni
strošek amortizacije pa 23.343,75 DE (= 280.125 DE / 12 mesecev).
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
POG
Pogodba o nakupu poslovnega objekta
10.000.000
027
220
2.
BI/PRAČ
Stroški zemljiškoknjižnega vpisa
20.000
027
110
3.
PRAČ
Račun izvajalca gradbenih in inštalacijskih
del
1.000.000
220
1.000.000
027
4.
TEM
DDV- gradbena, inštal.dela ( samoobdavčitev
)
220.000
160
260
5. PRAČ Račun za razna druga dela 106.750
220
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
56
87.500
027
19.250
160
6.
USP
Prenos v uporabo zemljišče+poslovna
zgradba
11.107.500
027
2.505.000
020
8.602.500
021
7.
OBR
Amortizacija, obračunana za januar 20X1
23.343,75
431
035
8.
OBR
Amortizacija, obračunana za februar 20X1
23.343,75
431
035
…
…
…
…
…
…
18.
OBR
Amortizacija, obračunana za december 20X1
23.343,75
431
035
Amortizacijo obračunamo še v preostalih 19 letih.
Konto
Zap.
št.
V breme
Zap.
št.
V dobro
020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne
vrednosti
(6)
2.505.000
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne (6) 8.602.500
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
57
vrednosti
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
(1)
10.000.000
(6)
11.107.500
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
(2)
20.000
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
(3)
1.000.000
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
(5)
87.500
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi
amortiziranja
(6)
23.343,75
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi
amortiziranja
(7)
23.343,75
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi
amortiziranja
(18)
23.343,75
110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih
(2)
20.000
160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
(4)
220.000
160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
(5)
19.250
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(1)
10.000.000
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(3)
1.000.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
58
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do
dobaviteljev v državi
(5)
106.750
260 – Obveznosti za obračunani DDV
(3)
200.000
431 – Amortizacija zgradb
(6)
23.343,75
431 – Amortizacija zgradb
(7)
23.343,75
431 – Amortizacija zgradb
(18)
23.343,75
Obračun amortizacije z metodo proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno
amortiziranje)
Bistvo metode proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno amortiziranje) je v
tem, da vzpostavljamo neposredno odvisnost med obsegom dejanskega izkoriščanja
amortizirljivega sredstva med poslovnim letom in višino letne amortizacije sredstva.
Amortizacija v posameznem obdobju je zmnožek pričakovane uporabe amortizirljivega
sredstva, izražene z urami delovanja ali s količino proizvodov ali storitev, z zneskom nabavne
vrednosti tega sredstva, ki odpade na količinsko enoto proizvoda v predpostavljeni celotni
dobi koristnosti. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem amortiziranju) je znesek
amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje.
Podjetje A je 12. avgusta 20X1 nabavilo proizvajalni stroj, katerega nabavna vrednost je
znašala 350.000 DE, po petih letih pa ga bodo prodali za 50.000 DE. Stroj bo razpoložljiv za
uporabo 31. decembra 20X1. V podjetju predvidevajo, da bodo v 5 letih z uporabo
proizvajalnega stroja proizvedli 600.000 proizvodov, od tega:
leto 180.000 proizvodov (vsak mesec 15.000 proizvodov)
leto 50.000 proizvodov
leto 60.000 proizvodov
leto 160.000 proizvodov
leto 150.000 proizvodov
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
59
Najprej izračunamo strošek amortizacije na posamezen proizvod tako, da delimo
amortizacijsko osnovo z ocenjenim številom proizvodov v ocenjeni dobi koristnosti sredstva,
v našem primeru je to 300.000 DE / 600.000 proizvodov = 0,5 DE / proizvod.
Letni strošek amortizacije pa ugotovimo kot amortizacija na posamezen proizvod *
število proizvodov v letu.
Amortizacijski načrt po metodi funkcionalnega amortiziranja
Leto
Nabavna
vrednost
(a)
Amortizacija
na proizvod
(b)
Število
proizvodov
(c)
Strošek
amortizacije
(d = b*c)
Popravek
vrednosti
(e = Σ d)
Knjigovodska
vrednost (f = a -
e)
jan.
X2
350.000
0,5 DE /
proizvod
15.000
7.500
7.500
342.500
feb.
X2
350.000
0,5 DE /
proizvod
15.000
7.500
14.000
336.000
…
…
…
…
…
…
…
dec.
X2
350.000
0,5 DE /
proizvod
15.000
7.500
90.000
260.000
20X3
350.000
0,5 DE /
proizvod
50.000
25.000
115.000
235.000
20X4
350.000
0,5 DE /
proizvod
60.000
30.000
145.000
205.000
20X5
350.000
0,5 DE /
proizvod
160.000
80.000
225.000
125.000
2016
350.000
0,5 DE /
proizvod
150.000
75.000
300.000
50.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
60
Knjiženje v letu 20X2
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
OBR
Amortizacija, obračunana za januar
7.500
432
050
2.
OBR
Amortizacija, obračunana za februar
7.500
432
050
…
…
…
…
…
…
12.
OBR
Amortizacija, obračunana za december
7.500
432
050
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
7.500
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(2)
7.500
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(…)
…
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(12)
7.500
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
61
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(1)
7.500
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(2)
7.500
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(…)
…
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(12)
7.500
7. Razkrivanje stroškov amortizacije
Razkrivanje stroškov amortizacije določa SRS 13.24. Podjetja, ki niso zavezana reviziji,
razkrivajo samo zakonsko določene informacije in podatke. Tista podjetja, ki pa so zavezana
reviziji, morajo zadostiti zahtevam po razkrivanju v skladu s SRS 13.24 in SRS 13.25. Ta
razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v
svojih aktih.
Po SRS 13.25 se pri vsaki večji skupini amortizirljivih sredstev razkrivajo naslednji podatki:
podlage za vrednotenje, uporabljene pri določanju zneskov, s katerimi se izkazujejo
amortizirljiva sredstva
porabljene metode amortiziranja
upoštevane dobe koristnosti ali amortizacijske stopnje ter
kosmati znesek vrednosti amortizirljivih sredstev in z njimi povezan popravek
vrednosti
Zemljišča in zgradbe so ločljiva sredstva in se obravnavajo posebej, tudi če so pridobljena
skupaj. Razen nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, imajo zemljišča
neomejeno dobo koristnosti, zato se ne amortizirajo. Če so v nabavno vrednost sredstev všteti
stroški razgradnje, demontaže, odstranitve ali obnove mesta (prostora oziroma nahajališča), na
katerem se ta nahajajo, se njihov stroškovni del amortizira v obdobju pridobivanja koristi iz
teh stroškov (SRS 13.28).
Amortizacija se obračunava posamično, skupinsko pa se lahko obračunava samo pri drobnem
inventarju iste vrste ali podobnega namena.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
62
Amortizacija sestavnih delov opredmetenih osnovnih sredstev se obravnava posebej.
Sestavni deli opredmetenih osnovnih sredstev se za obračun amortizacije lahko razporedijo v
skupine. Posebej se amortizira tudi preostanek sredstva, ki ga sestavljajo tisti deli sredstva, ki
sami po sebi niso pomembni (SRS 13.30).
Amortizacijo je treba obračunavati tudi če se sredstvo ne uporablja več ali je izločeno iz
uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem
amortiziranju) je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje (SRS 13.31).
Podjetje lahko uporablja različne amortizacijske stopnje; tiste ki so predpisane pri sestavljanju
davčnega obračuna (davčni namen) in tiste, ki so podlaga za amortiziranje v knjigovodskih
izkazih poslovnega izida (poslovni namen).
8. Premalo obračunani stroški amortizacije med letom
Če na koncu leta ugotovimo, da smo med letom obračunali premalo amortizacije, bomo
doknjižili le razliko. Na podlagi prej navedenega primera bi premalo obračunane stroške
amortizacije med letom evidentirali na koncu leta v breme konta 432 – Amortizacija opreme
in v dobro konta 050 – Popravek vrednosti opreme.
Če pa bi med letom obračunali preveč stroškov, bi jih delno stornirali.
Enako bi ravnali tudi v primeru, če bi ob koncu poslovnega leta ugotovili bodisi spremembo
dobe koristnosti ali pa spremembo metode amortiziranja. V primeru bistvenih sprememb v
primerjavi s prejšnjimi usmeritvami bi morali dobo koristnosti ali metodo amortiziranja
ustrezno spremeniti, kar bi vplivalo na obračun amortizacije za obravnavano in za naslednja
obračunska obdobja.
9. Prevrednotenje stroškov amortizacije – skrajšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti
SRS in MRS
Stroški amortizacije se prevrednotijo, če so prvotne ocene o dobi koristnosti osnovnega
sredstva napačne zaradi spremenjenih okoliščin. Gre lahko za skrajšanje ali podaljšanje dobe
koristnosti. V tem primeru gre za spremembo računovodske ocene in ne za spremembo
računovodske usmeritve. To pomeni, da sprememba ni vezana na pretekla obdobja in se ne
šteje za popravek napake (MRS 8). V tem je razlika glede na spremembo računovodske
usmeritve, ko je spremembo potrebno uporabiti za nazaj, kot da bi se nova računovodska
usmeritev uporabljala že v preteklosti.
Ko podjetje ugotovi, da preostanek vrednosti ne ustreza dejanski vrednosti uporabljenih
opredmetenih osnovnih sredstev ali neopredmetenih sredstev, ki se ne amortizirajo, spremeni
amortizacijsko stopnjo.
Prvo obdobje obračuna amortizacije po spremenjeni amortizacijski stopnji
Amortizacija se v prvem naslednjem obdobju obračunava po spremenjeni amortizacijski
stopnji.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
63
Če podjetje na dan 31.12.20X1 ugotovi, da preostanek vrednosti opredmetenega osnovnega
sredstva ali neopredmetenega sredstva, ki se amortizira, ne ustreza dejanski vrednosti, začne
podjetje le tega amortizirati po spremenjeni amortizacijski stopnji v januarju 20X2.
Obdavčitev
Davčno je priznana tista amortizacija, ki je obračunana v višini, kot jo je določal Zakon o
davku od dohodkov pravnih oseb, ki je bil v veljavi, ko je bila pri amortiziranju uporabljena
prvotna amortizacijska stopnja.
V pojasnilu DURS številka 4.200-25/2007 z dne 28.2.2007 je zapisano, da se sprememba
amortizacijske stopnje, ki je posledica utemeljene spremembe prvotno ocenjene dobe
koristnosti, ne šteje za spremembo metode enakomernega časovnega amortiziranja, zato se
tako obračunana amortizacija prizna tudi za davčne namene. Vendar pa je tudi v primeru
povečanja amortizacijske stopnje, ki je posledica skrajšanja prvotno ocenjene dobe
koristnosti, takšno povečanje omejeno z višino najvišje letne amortizacijske stopnje za
posamezno vrsto sredstev, kot je določena v četrtem odstavku 26. člena ZDDPO-1 oziroma
petem odstavku 33. člena ZDDPO-2.
PRIMER KNJIŽENJA
Podjetje A je predvidelo dobo koristnosti stroja katerega nabavna vrednost je v višini 800.000
DE 5 let in uporablja enakomerno časovno amortiziranje. Po dveh letih zaradi spremenjenih
okoliščin ugotovi dobo koristnosti stroja 3 leta. Zato določi višjo stopnjo amortizacije.
Nabavna vrednost
stroja
Doba
koristnosti
Amortizacijska
stopnja
Letna vrednost
amortizacije
Leta
800.000
5 let
20%
160.000
1.
leto
160.000
2.
leto
160.000
2.
leto
3 leta
40%
320.000
3.
leto
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
64
Leto 20X1
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V dobro
1.
OBR
Obračun amortizacije za prvo
leto
160.000
432
050
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
160.000
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(1)
160.000
Leto 20X2
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
Zač.st.
Začetno stanje na dan
1.1. 20X2
160.000
050
1.
OBR
Obračun amortizacije za
drugo leto
160.000
432
050
2.
OBR
Dodatni obračun
amortizacije za drugo
leto
160.000
432
050
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
65
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi amortiziranja
(ZSt.)
160.000
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi amortiziranja
(1)
160.000
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi amortiziranja
(2)
160.000
432 – Amortizacija opreme in
nadomestnih delov
(1)
160.000
432 – Amortizacija opreme in
nadomestnih delov
(2)
160.000
Leto 20X3
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
Zač. st.
Začetno stanje na dan 1.1. 20X3
480.000
050
1.
OBR
Obračun amortizacije za tretje
leto
320.000
432
050
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
66
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(ZSt.)
480.000
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
320.000
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(1)
320.000
10. Kasnejša vlaganja v opredmetena osnovna sredstva
Povečanje koristi stroja
Če stroški, povezani z amortizirljivim sredstvom povečujejo prihodnje koristi sredstva v
primerjavi s prvotno ocenjenimi, jih evidentiramo kot povečanje njegove nabavne vrednosti.
Kot primer lahko, denimo, navedemo:
dodatna vlaganja, ki povečujejo zmogljivost obstoječemu stroju
izdelavo prizidka za poslovne namene k obstoječemu poslovnemu objektu itd
Podjetje A je junija 20X1 nabavilo stroj za varjenje, katerega nabavna vrednost je znašala
350.000 DE + 22 % DDV, preostala vrednost znaša 50.000 DE, ocenjena doba koristnosti pa
je bila 5 let. Stroj bo razpoložljiv za uporabo 8. decembra 20X1. Konec leta 20X3 so izvedli
dodatna vlaganja v omenjeni stroj, kar mu je bistveno povečalo zmogljivosti. Vrednost
dodatnih vlaganj znaša 80.000 DE + 22 % DDV. Podjetje uporablja enakomerno časovno
amortiziranje.
V podjetju A najprej junija 20X1 na podlagi "prejetega računa za opremo" evidentiramo
nakup stroja za varjenje, decembra 20X1 knjižimo aktiviranje stroja v uporabo ("listina za
usposobitev stroja za uporabo"), od januarja 20X2 pa zanj mesečno obračunavamo
amortizacijo ("obračun amortizacije").
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
67
Konec leta 20X3 prejmemo račun za dodatna vlaganja ("prejeti račun za opremo"). Na
njegovi podlagi evidentiramo povečanje vrednosti opreme v gradnji (v breme konta 047),
povečanje terjatev za vstopni DDV (v breme konta 160) in povečanje obveznosti do
dobaviteljev (v dobro konta 220).
Dodatna vlaganja, ki povečujejo zmogljivost stroja, aktiviramo z "listino za usposobitev"
tako, da prenesemo vrednost opreme v gradnji v dobro konta 047 – Oprema in druga
opredmetena sredstva v gradnji oziroma v izdelavi in v breme konta 040 – Oprema
vrednotena po modelu nabavne vrednosti.
S tem pa nismo končali. Dodatna vlaganja vplivajo tudi na obračun amortizacije, kar se
odraža v:
povečanju stroška amortizacije od januarja 20X4 naprej (stroj s povečano
zmogljivostjo je bil razpoložljiv za uporabo decembra 20X3, kar vpliva na višino
amortizacije od januarja 20X4 naprej);
spremembi amortizacijske osnove; od januarja 20X4 naprej pri obračunu amortizacije
gledamo na stroj, kot da gre za nov stroj z amortizacijsko osnovo 260.000 DE (=
310.000 − 50.000);
spremembi amortizacijske stopnje (januarja 20X4 gledamo na stroj, kot da je nov:
imamo še 3 leta dobe koristnosti, zato je nova amortizacijska stopnja 33,33 %).
Amortizacijski načrt
Vpliv kasnejših vlaganj na amortizacijo – povečanje koristi stroja
Leto
Nabavna
vrednost
Amortizacijska
osnova
Amortizacijska
stopnja
Letni strošek
amortizacije
Popravek
vrednosti
Knjigovodska
vrednost
20x1
350.000
300.000
20 %
60.000
60.000
290.000
20x2
430.000
300.000
20 %
60.000
120.000
310.000
20x3
430.000
260.000
33.33 %
86.666
206.666
223.334
20X4
430.000
260.000
33.33 %
86.666
293.332
136.668
20X5
430.000
260.000
33.34 %
86.668
380.000
50.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
68
Knjiženje mesečnega obračuna amortizacije stroja za varjenje po dodatnih vlaganjih
prikazujemo v naslednji tabeli:
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
OBR
Mesečni obračun stroška amortizacije v januarju
20X4
7.222
432
050
2.
OBR
Mesečni obračun stroška amortizacije v februarju
20X4
7.222
432
050
...
...
...
...
...
...
12.
OBR
Mesečni obračun stroška amortizacije v decembru
20X4
7.222
432
050
Mesečni obračun stroška amortizacije v letu 20X4 v višini 7.222,16 DE (260.000 * 33,33 % /
12 = 7.222 DE)
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
7.222
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(2)
7.222
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(…)
…
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
69
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(12)
7.222
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(1)
7.222
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(2)
7.222
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(…)
…
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(12)
7.222
11. Podaljšanje dobe koristnosti stroja
Stroški, ki omogočajo podaljšanje prvotno opredeljene dobe koristnosti opredmetenega
osnovnega sredstva, računovodsko obravnavamo enako kot v prejšnjem primeru. Kot primer
lahko navedemo:
generalno popravilo tovornega vozila
zamenjava strešne kritine itd
Podjetje A je junija 20X0 nabavilo proizvajalni stroj, katerega nabavna vrednost je znašala
450.000 DE + 22 % DDV, preostala vrednost 150.000 DE, ocenjena doba koristnosti stroja pa
je 5 let. Stroj je bil razpoložljiv za uporabo 6. decembra 20X0. Decembra 20X2 so zamenjali
elektromotor, ki bo podaljšal prvotno ocenjeno dobo koristnosti stroja. Nabavna vrednost
elektromotorja je znašala 80.000 DE + 22 % DDV. Podjetje uporablja metodo enakomernega
časovnega amortiziranja.
V podjetju A junija 20X0 na podlagi "prejetega računa za opremo" evidentiramo nakup
proizvajalnega stroja, decembra 20X0 evidentiramo usposobitev stroja za uporabo ("listina za
usposobitev stroja za uporabo"), od januarja 20X1 pa zanj mesečno obračunavamo
amortizacijo ("obračun amortizacije").
Konec leta 20X2 zamenjamo elektromotor, za kar prejmemo "prejeti račun za opremo". Na
podlagi računa evidentiramo povečanje vrednosti opreme v gradnji (v breme konta 047),
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
70
povečanje terjatev za DDV (v breme konta 160) ter povečanje obveznosti do dobavitelja (v
dobro konta 220).
Elektromotor, ki podaljšuje dobo koristnosti stroja, evidentiramo v uporabo z "listino za
usposobitev". V ta namen evidentiramo vrednost elektromotorja v dobro konta 047 – Oprema
v gradnji zaradi podaljšanja dobe koristnosti stroja pa kot protikonto povečamo vrednost
elektromotorja na kontu 040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne
vrednosti. Zamenjava elektromotorja, ki podaljšuje dobo koristnosti proizvajalnega stroja,
tako vpliva tudi na obračun amortizacije, saj povzroči:
spremembo nabavne vrednosti osnovnega sredstva v mesecu zamenjave, tj. v
decembru 20X2 (vrednost 450.000 DE se poveča za 80.000 DE kolikor znaša vrednost
elektormotorja);
podaljšanje dobe koristnosti.
Podaljšanje dobe koristnosti ugotovimo tako, da vrednost dodatne opreme, ki podaljša dobo
koristnosti, delimo z zneskom letnega stroška amortizacije. V našem primeru se doba
koristnosti podaljša za 1,334 leta (= 80.000 DE / 60.000 DE) oziroma 1 leto in 122 dni
(=0,334 leta * 365 dni = 122 dni).
Strošek amortizacije v zadnjem letu tako znaša 20.000 DE (= 0,334 * 60.000 DE).
Vpliv kasnejših vlaganj na amortizacijo – podaljšanje dobe koristnosti
Amortizacijski načrt
Leto
Nabavna
vrednost
Amortizacijska
osnova
Amortizacijska
stopnja
Letni strošek
amortizacije
Popravek
vrednosti
Knjigovodska
vrednost
20X1
450.000
300.000
20 %
60.000
60.000
390.000
20X2
530.000
300.000
20 %
60.000
120.000
410.000
20X3
530.000
300.000
20 %
60.000
180.000
350.000
20X4
530.000
300.000
20 %
60.000
240.000
290.000
20X5
530.000
300.000
20 %
60.000
300.000
230.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
71
20X6
530.000
300.000
20 %
60.000
360.000
170.000
20X7
530.000
300.000
20 %
20.000
380.000
150.000
Knjiženje mesečnega obračuna amortizacije proizvajalnega stroja po vgradnji elektromotorja
prikazujemo v naslednji tabeli:
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
OBR
Mesečni obračun stroška
amortizacije v januarju
20X3
5.000
432
050
2.
OBR
Mesečni obračun stroška
amortizacije v februarju
20X4
5.000
432
050
...
...
...
...
...
...
12.
OBR
Mesečni obračun stroška
amortizacije v decembru
20X4
5.000
432
050
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(1)
5.000
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
(2) 5.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
72
amortiziranja
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(…)
…
050 – Popravek vrednosti opreme in
nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(12)
5.000
432 – Amortizacija opreme in
nadomestnih delov
(1)
5.000
432 – Amortizacija opreme in
nadomestnih delov
(2)
5.000
432 – Amortizacija opreme in
nadomestnih delov
(…)
…
432 – Amortizacija opreme in
nadomestnih delov
(12)
5.000
12. Amortizacija v primeru finančnega najema
V primeru finančnega najema izkaže najemodajalec dano premično sredstvo ali opremo kot
dolgoročno terjatev do najemnikov najemnik pa izkaže sredstvo, vzeto v finančni najem med
svojimi opredmetenimi osnovnimi sredstvi in zanj obračunava amortizacijo.
Podjetje A je kot najemnik s podjetjem B sklenilo pogodbo o finančnem najemu opreme.
Nabavna cena opreme znaša 11.000 DE + 22 % DDV, doba najema pa je 4 leta. Po pogodbi je
najemnik poleg glavnice dolžan najemodajalcu plačati tudi 10-odstotne letne obresti. Po
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
73
preteku pogodbe o finančnem najemu se lastništvo prenese na najemnika, ki ocenjuje dobo
koristnosti opreme na 8 let.
Kot najemnik ob sklenitvi pogodbe o finančnem najemu in "prejemu računa za opremo"
najprej evidentiramo pridobitev opreme kot povečanje vrednosti opreme (v breme konta 047),
povečanje terjatev za DDV (v breme konta 160), dolgoročnih dolgov za obresti (v breme
konta 975-0), ter dolgoročnih dolgov iz finančnega najema (v dobro konta 975).
975 – Dolgoročni dolgovi iz finančnega najema
975-O – Analitični konto za vračunane obresti v dolgoročnih dolgovih iz finančnega
najema (knjiži se v breme in tako zmanjšuje celotni dolg za vračunane obresti)
V okviru finančnega najema kot najemnik mesečno plačujemo anuitete ("bančni izpisek"),
prenašamo ustrezen del obresti med stroške ter preračunavamo dolg in vračunane obresti na
nov referenčni tečaj ECB, ki ga objavlja Banka Slovenije (če gre za drugo valuto, ki je
drugačna od denarne enote ki je uporabljamo).
Računovodski izkazi
Kot najemnik, ki izkazuje v najem vzeto sredstvo v bilanci stanja, pa za sredstvo tudi
obračunavamo amortizacijo. Ker se po preteku pogodbe o finančnem najemu lastništvo
sredstva prenese na najemnika, pri določanju dobe koristnosti sredstva ni pomembna doba
najema, temveč ocenjena doba koristnosti sredstva za najemnika, ta pa je v našem primeru 8
let – kar ob uporabi metode enakomernega časovnega amortiziranja pomeni 12,5-odstotno
letno amortizacijsko stopnjo.
Ob upoštevanju dejstva, da je amortizirljivi znesek enak vrednosti opreme brez DDV, tj.
11.000 DE, izračunamo mesečno amortizacijo takole:
mesečni strošek amortizacije = 11.000*12,5 %/12 mesecev = 114,58 DE na mesec.
13. Nekratkoročna sredstva za prodajo (skupina za odtujitev)
Podjetje A se je v začetku leta 20X1 odločilo, da bo zaradi zamenjave proizvodnega programa
prodalo stroj za predelavo plastike. Stroj, katerega nabavna vrednost je znašala 400.000 DE,
popravek vrednosti pa 140.000 DE, bodo prodali, čim bodo zanj našli kupca. Ocenjujejo, da
bodo stroški prodaje znašali 20.000 DE. Poštena vrednost stroja je 1. januarja 20X1 znašala
300.000 DE.
Pripoznanje, začetno merjenje
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
74
Nekratkoročna sredstva za prodajo so nekratkoročna sredstva, za katerih knjigovodsko
vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih
dvanajstih mesecih in ne z nadaljnjo uporabo. Takšno sredstvo se uvrsti v skupino za
odtujitev za prodajo in preneha amortizirati. Nekratkoročno sredstvo se izmeri po
knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po
tisti, ki je manjša. Preden se sredstvo opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo, se
zahteva tudi preverjanje oslabitve.
V našem primeru znaša:
knjigovodska vrednost: 400.000 DE – 140.000DE = 260.000 DE
poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje: 300.000 DE – 20.000 DE = 280.000
DE
Ker knjigovodska vrednost ne presega poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje,
oslabitev ni potrebna.
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
Zač. st.
Nabavna vrednost stroja
400.000
040
Popravek vrednosti stroja
zaradi amortiziranja
140.000
050
1.
TEM
Uvrstitev stroja v skupino za
odtujitev po knjigovodski
vrednosti
260.000
670
050
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
Z.S.
400.000
050 – Popravek vrednosti opreme
in nadomestnih delov zaradi
Z.S.
140.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
75
amortiziranja
050 – Popravek vrednosti opreme
in nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(1)
260.000
670 – Opredmetena osnovna
sredstva, namenjena prodaji
(1)
260.000
14. Amortiziranje brezplačno pridobljenega osnovnega sredstva
Podjetje A je 28. novembra 20X1 prejelo v dar varilni stroj, katerega ocenjena nabavna
vrednost je znašala 600.000 DE. Varilni stroj je bil razpoložljiv za uporabo 5. decembra
20X1, dejansko pa so ga začeli uporabljati 12. januarja 20X2. Tehnolog v podjetju je ocenil,
da bi bilo smiselno varilni stroj zamenjati po poteku 5 let. Predpostavljajo, da bo stroj
prenašal svojo vrednost na proizvode enakomerno znotraj svoje dobe koristnosti.
Donacije so denarni zneski, pravice ali stvari, ki jih podjetje dobi od fizičnih ali pravnih oseb
brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za stvari oziroma storitve, ki jih je
podjetje prodalo tem osebam. Po veljavnih SRS 10 (2006) se donacije za pridobitev
opredmetenih osnovnih sredstev ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti, temveč se
vštevajo med dolgoročne odložene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano
amortizacijo.
Knjiženje amortizacije brezplačno pridobljenega osnovnega sredstva:
Št.
Dokument
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
TEM*
Evidentiranje podarjenega varilnega stroja
600.000
040
967
2. OBR Amortizacija, obračunana za januar (600.000 / 60
10.000 432 050
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
76
mesecev)
3.
TEM
Postopno prenašanje donacij med prihodke
10.000
967
768
* Temeljnica je sestavljena na podlagi donatorske pogodbe in cenitvenega poročila
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu
nabavne vrednosti
(1)
600.000
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(2)
10.000
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(2)
10.000
768 – Drugi prihodki, povezani s poslovnimi učinki
(subvencije, donacije, regresi, kompenzacije, premije)
(3)
10.000
967 – Prejete donacije
(3)
10.000
(1)
600.000
15 Amortiziranje osnovnega sredstva, za katerega izkazujemo odvisne stroške prevoza
in postavitve
Podjetje A ima v okviru svojih dejavnosti registrirano dejavnost oddajanja počitniških
prikolic in podobnih premičnih objektov v najem za krajši čas. Dne 25.3.20X1 kupi
počitniško hišico – kontejner (premičnino), katere nabavna vrednost po obračunu dobavitelja
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
77
predstavlja neto vrednot v višini 1.600.000 DE in 22 % DDV v višini 320.000 DE. Stroški
prevoza in postavitve v kampu na območju Slovenije so po prejemu računa dobavitelja v neto
vrednosti 300.000 DE in 22 % DDV.
Podjetje prejme račun za letni najem prostora v neto vrednosti 360.000 DE in 22 % DDV.
Podjetje je zavezanec za DDV. Opredmetena osnovna sredstva vrednoti po modelu nabavne
vrednosti. Predvidena doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je 10 let,
uporabljena amortizacijska stopnja 10 %. Podjetje obračuna amortizacijo za en mesec in izda
račun za nastanitev ter koriščenje počitniških kapacitet za obdobje enega meseca v počitniški
hišici v znesku 80.000 DE z obračunanim 22 % DDV.
Vrednotenje po modelu nabavne vrednosti
Št.
Besedilo
Znesek
V
breme
V dobro
1.
Nabavna vrednost
premičnine - kontejner
1.600.000
047
Račun dobavitelja
1.952.000
220
Obračunani DDV (22%)
352.000
160
2.
Odvisni stroški postavitve
in prevoza premičnine
− račun dobavitelja
366.000
220
− nabavna vrednost
premičnine
300.000
047
− obračunan DDV
66.000
160
3.
Prejem računa za najem
prostora postavitve
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
78
premičnine
− račun dobavitelja
439.200
220
− razmejeni stroški
najema
360.000
190
− obračunani DDV
79.200
160
3.a
Usposobitev sredstva za
uporabo
1.900.000
040
047
4.a Mesečni obračuni
− popravek vrednosti
opreme
15.833
050
− strošek amortizacije
15.833
432
4.b
Mesečni strošek najema
prostora
30.000
190
Stroški najemnin
30.000
413
4.c
Izdan račun za koriščenje
mesečnih kapacitet
Terjatve do kupca
97.600
120
prihodki iz naslova 80.000
765
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
79
najemnin
Obračunan DDV
17.600
260
Konto
Zap. št.
V breme
Zap.
št.
V dobro
040 – Oprema in nadomestni deli,
vrednoteni po modelu nabavne
vrednosti
(3a)
1.900.000
047 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(1)
1.600.000
(3a)
1.900.000
047 – Oprema in druga
opredmetena osnovna sredstva v
gradnji oziroma izdelavi
(2)
300.000
050 – Popravek vrednosti opreme
in nadomestnih delov zaradi
amortiziranja
(4.a)
15.833
120 – Kratkoročne terjatve do
kupcev v državi
(4c)
97.600
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(1)
352.000
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(2)
66.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
80
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(3)
79.200
190 – Kratkoročno odloženi stroški
oziroma odhodki
(1)
352.000
(4b) 30.000
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v državi
(1)
1.952.000
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v državi
(2)
366.000
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v državi
(3)
439.200
413 – Najemnine
(4b)
30.000
432 – Amortizacija opreme in
nadomestnih delov
(4a)
15.833
765 – Prihodki od najemnin
(4c)
80.000
16. Amortizacija drobnega inventarja
Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem
obračunu ne presega 500 EUR, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar.
V SRS1 je predpisana možnost, da se stvari drobnega inventarja, katerih posamične nabavne
vrednosti ne presegajo 500 EUR, razporedijo med material. V takem primeru se sredstva ne
amortizirajo, ampak se evidentirajo med stroške materiala.
Podjetje zapiše v svojih aktih, kakšno računovodsko usmeritev bo uporabljalo pri obravnavi
drobnega inventarja. Izbrana računovodska usmeritev se mora uporabljati za celotno skupino
sredstev.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
81
Podjetje A je 30.12.20X0 kupilo drobni inventar (6 kosov × 300,00 DE) v skupni vrednosti
2.592 DE (od tega znaša DDV 432 DE). Drobni inventar je bil istega dne usposobljen za
uporabo, kar pomeni, da se bo začel amortizirati 01.01.20X1. Podjetje je za poslovne potrebe
izbralo letno amortizacijsko stopnjo 33,33 %, ker je tehnolog v podjetju ocenil dobo
koristnosti drobnega inventarja na 3 leta.
Obračun amortizacije drobnega inventarja
Št.
Dokument Opis Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
PRAČ
Prejeti račun
– nabavna vrednost
drobnega inventarja
2.160
041
-terjatev za odbitni
DDV
475
160
– obveznost do
dobaviteljev
2.635
220
2.
OBR
Obračun
amortizacije
Amortizacija drobnega
inventarja (letni znesek )
720
433
Popravek vrednosti
drobnega inventarja zaradi
amortiziranja
720
051
Knjiženje letnega obračuna amortizacije drobnega inventarja izkazujemo v naslednji tabeli:
Konto Zap. V Zap. V
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
82
št.
breme
št.
dobro
041 – Drobni inventar
(1)
2.160
051 – Popravek vrednosti drobnega inventarja zaradi
amortiziranja
(2)
720
160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV
(1)
475
220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v
državi
(1)
2.635
433 – Amortizacija drobnega inventarja
(2)
720
Mesečni obračun amortizacije znaša: 2.160 DE * 33,33 % = 720/12 =60 DE
Enake vknjižbe naredimo tudi v naslednjih dveh letih.
-> Amortiziranje in slabitev naložbenih nepremičnin pri uporabi modela
nabavne vrednosti
V primeru da se podjetje odloči za dajanje nepremičnine v poslovni najem, je primerno
uporabiti model nabavne vrednosti, saj nastajajo na eni strani obdavčljivi prihodki iz naslova
najemnin, na drugi strani pa priznani odhodki iz naslova amortizacije.
Amortizacija je skladno z ZDDPO-2 priznana v obračunanem znesku, če je bila pri tem
uporabljena metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Za gradbene objekte, vključno z
naložbenimi nepremičninami, znaša najvišja letna amortizacijska stopnja 3 %.
3.2.3 Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev
1. Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev
Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske
vrednosti zaradi uporabe modela prevrednotenja in zmanjšanje njihove knjigovodske
vrednosti zaradi oslabitve vrednosti sredstev.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
83
Po začetnem pripoznavanju je možna izbira med dvema modeloma merjenja opredmetenih
osnovnih sredstev:
model nabavne vrednosti in
model prevrednotenja.
Podjetja naj bi se praviloma odločila za model nabavne vrednosti. Model prevrednotenja naj
bi se uporabljal redkeje in naj bi veljal le za nekatere skupine sredstev (npr. zemljišča,
zgradbe). Uporaba modela prevrednotenja je povezana tudi z dodatnimi stroški najema
cenilcev, ki bi omogočala redno letno spremljanje poštene vrednosti izkazanega premoženja v
računovodskih izkazih.
Izbrano računovodsko usmeritev glede merjenja opredmetenih osnovnih sredstev mora
podjetje podrobneje zapisati v svojih aktih, običajno v pravilniku o računovodstvu in jo mora
dosledno uporabljati.
2. Model nabavne vrednosti
Po modelu nabavne vrednosti se opredmeteno osnovno sredstvo po začetnem pripoznavanju
amortizira in
slabi, če njegova knjigovodska vrednost presega nadomestljivo vrednost
Kot nadomestljiva vrednost se upošteva ali poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje
ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega katera je večja. Poštena vrednost je znesek, ki ga
je mogoče dobiti s prodajo sredstva med dvema dobro obveščenima in voljnima strankama,
zmanjšana za strošek prodaje. Vrednost pri uporabi pa je sedanja vrednost prihodnjih
denarnih tokov, ki bodo izhajali iz sredstva zaradi njegove stalne uporabe in ob njegovi
odtujitvi na koncu dobe koristnosti. Pri oceni nadomestljive vrednosti je potrebno upoštevati
pomembnost opredmetenih osnovnih sredstev.
Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati njihove
nadomestljive vrednosti. Samo če je nadomestljiva vrednost opredmetenega osnovnega
sredstva manjša od njegove knjigovodske vrednosti, se knjigovodska vrednost zmanjša na
njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve
opredmetenega osnovnega sredstva in se pripozna v izkazu poslovnega izida kot
prevrednotovalni poslovni odhodki.
Prevrednotovanje stroškov amortizacije
Prevrednotovanje stroškov amortizacije obravnava SRS 13.16, 13.17 in 13.18. Če se ugotovi,
da prvotne predpostavke o dobi koristnosti amortizirljivega sredstva niso več primerne zaradi
raznih okoliščin, ki vplivajo na skrajšanje ali podaljšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti,
se opravi prevrednotenje stroškov amortizacije (SRS 13.17)
Po SRS 13.16 je prevrednotenje stroškov amortizacije sprememba njihove knjigovodske
vrednosti. Kot prevrednotenje pa se ne šteje sprememba njihove knjigovodske vrednosti pri
uporabi običajnih metod obračunavanja. Taka sprememba se obravnava kot sprememba
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
84
računovodske ocene ter vpliva na stroške in ne neposredno na odhodke. Če se prvotno
predvidene dobe koristnosti skrajšajo, se obračunani stroški amortizacije povečajo,
podaljšanje prvotno predvidene dobe koristnosti pa zmanjšuje že obračunane stroške
amortizacije v obravnavanem poslovnem letu. Za spremenjen znesek stroškov amortizacije se
spremeni tudi knjigovodska vrednost amortizirljivih sredstev.
Če se opredmetena osnovna sredstva prevrednotijo zaradi njihove okrepitve ali oslabitve, se
skladno s SRS 13.18 amortizacijska osnova praviloma spremeni v naslednjem obračunskem
obdobju (ne pride do povečanja ali zmanjšanja obračunanih stroškov amortizacije).
Podjetje v svojih aktih izbere metodo prevrednotenja ter obdobje cenitve opredmetenih
osnovnih sredstev.
Amortizacija pri zmanjšanju knjigovodske vrednosti osnovnega sredstva na njegovo
nadomestljivo vrednost:
Podjetje A izkazuje v letu 20X0 knjigovodsko vrednost zgradbe v višini 45.000 DE, od katere
predstavlja nabavna vrednost objekta 75.000 DE, že obračunan popravek vrednosti zaradi
amortiziranja pa 30.000 DE. Zgradba se je uporabljala 20 let. Podjetje je obračunavalo
amortizacijo po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Doba koristnosti zgradbe je
50 let (amortizacijska stopnja 2 %). Na podlagi prejetega cenitvenega poročila predstavlja
nadomestljiva vrednost zgradbe 30.000 DE.
Ker knjigovodska vrednost nepremičnine ne sme presegati njene nadomestljive vrednosti, je
potrebno nepremičnino oslabiti v višini 15.000 DE. To je razlika med izkazano knjigovodsko
vrednostjo nepremičnine in podatkom o nadomestljivi vrednosti iz cenitvenega poročila.
Poslovne dogodke evidentiramo na naslednji način:
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
Z.S.
75.000
031 – Oslabitev vrednosti zemljišč
ZS
30.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
85
039 – Oslabitev vrednosti zgradb
(1)
15.000
720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z
neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi osnovnimi sredstvi
in naložbenimi nepremičninami
(1)
15.000
Obračun amortizacije v letu 20X1
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V breme
V dobro
1.
OBR
Obračun amortizacije v letu 2011*
Amortizacija zgradb
1.000
431
Popravek vrednosti zaradi amortiziranja
1.000
035
* Po pripoznanju izgube zaradi oslabitve je v prihodnjih letih potrebno amortiziranje
prilagoditi tako, da se izteče v predvideni dobi koristnosti.
Konto
Zap. št.
V breme
Zap. št.
V dobro
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
(1)
1.000
431 – Amortizacija zgradb
(1)
1.000
Izgube zaradi oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bile pripoznane v prejšnjih
obdobjih, je treba razveljaviti, vendar zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za
ugotovitev nadomestljive vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, po tem, ko je bila
pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. V tem primeru je potrebno knjigovodsko vrednost
sredstva povečati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev
izgube zaradi oslabitve. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
86
sredstva se pripozna v izkazu poslovnega izida kot prevrednotovalni poslovni prihodek.
Povečanje knjigovodske vrednosti pa ne sme presegati knjigovodske vrednosti (po odštetju
amortizacijskega popravka vrednosti), ki bi bila ugotovljena, če pri njem v prejšnjih letih ne
bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve. Podjetje mora razkriti zneske o izgubi in njeni
razveljavitvi, kakor tudi o zneskih povečanja sredstva na njegovo nadomestljivo vrednost.
3. Odprava oslabitve vrednosti zgradbe
Podjetje A izkazuje knjigovodsko vrednost zgradbe v višini 20.000 DE, od katere predstavlja
nabavna vrednost objekta 75.000 DE, že obračunan popravek vrednosti zaradi amortiziranja
40.000 DE, oslabljena vrednost zgradbe v preteklih letih pa15.000 DE. Nova ocenjena
vrednost zgradbe pri uporabi je 25.000 DE.
Tudi v tem primeru je potrebno amortiziranje v preostali dobi koristnosti prilagoditi, da se bo
le to izteklo v predvideni dobi koristnosti.
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
Z.st.
Nabavna vrednost objekta
75.000
021
Popravek vrednosti na podlagi obračunane
amortizacije
40.000
031
Oslabljena vrednot zgradbe v preteklih letih
15.000
039
Neodpisana vrednost nepremičnine = 20.000.000
1.
TEM
Odprava oslabitve vrednosti zgradbe
Oslabitev vrednosti zgradbe
5.000
039
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
87
Prevrednotovalni poslovni prihodki
5.000
769
Evidentiranje odprave oslabitve zgradbe
Konto
Zap. št.
V breme
Zap. št.
V dobro
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
ZS
75.000
031 – Oslabitev vrednosti zemljišč
ZS
40.000
039 – Oslabitev vrednosti zgradb
(1)
5.000
(ZSt)
15.000
769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki
(1)
5.000
4. Model prevrednotovanja
Po modelu prevrednotenja se opredmetena osnovna sredstva
prevrednotijo na pošteno vrednost
amortizirajo in
slabijo
Pri uporabi modela prevrednotenja se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti na pošteno
vrednost na podlagi izmere tržne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci
vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih standardih ocenjevanja vrednosti.
Pogostost prevrednotenja je odvisna od gibanja vrednosti posameznih opredmetenih osnovnih
sredstev. Če spremembe poštene vrednosti niso pomembne, je prevrednotenje pomembno le
enkrat v treh ali petih letih. Če pa se poštena vrednost prevrednotenega osnovnega sredstva
razlikuje od knjigovodske vrednosti, je nadaljnje prevrednotovanje potrebno. Ni nujno, da se
prevrednotijo vsa sredstva, upoštevati je potrebno pomembnost posameznih sredstev. Če pa se
neko opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti, se morajo prevrednotiti še vsa ostala
opredmetena osnovna sredstva iste skupine. Ista skupina ne pomeni skupine kontov iz
kontnega okvira, temveč zajema sredstva podobne narave in uporabe pri poslovanju podjetja.
Model prevrednotenja je uporaben predvsem za zemljišča, ki se ne amortizirajo.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
88
Primer povečanja knjigovodske vrednosti (prevrednotenje amortizacijskega popravka
sorazmerno s spremembo nabavne vrednosti)
Podjetje poseduje opredmeteno osnovno sredstvo z naslednjimi podatki (na dan 31.
decembra):
Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva (konto 042) v višini 100.000 DE;
Amortizacijski popravek vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva (konto 050) v višini
25.000 DE;
Knjigovodska vrednost tako znaša 75.000DE;
Knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se poveča na pošteno vrednost za
10 % oziroma 10.000 DE.
Obračun amortizacije je naslednji
Nabavna
vrednosti
Popravek
vrednosti
Knjigovodska
vrednost
Amortizacijska
stopnja
Amortizacija
Presežek iz
prevrednotenja
Pred
prevrednotenjem
100.000
25.000
75.000
25% (4 leta)
25.000
Po revrednotenju
110.000
27.500
82.500
25%*
27.500
7.500**
* ( (82.500 : 3) /110000) *100
** (82.500 − 75.000)
Evidentiranje poslovnega dogodka je naslednje:
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
89
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
Zst.
Nabavna vrednosti
opredmetenega osnovnega
sredstva
100.000
042
Popravek vrednosti na podlagi
obračunane amortizacije
25.000
050
Neodpisana vrednost
opredmetenega osnovnega
sredstva = 75.000 DE
1.
TEM
Prevrednotenje na pošteno
vrednost v letu 20X0:
Presežek iz prevrednotovanja
opreme
7.500
952
Popravek vrednosti opreme
zaradi amortiziranja
2.500
050
Nabavna vrednost
10.000
042
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
042 – Oprema in nadomestni
deli, vrednoteni po modelu
prevrednotenja
(ZS).
100.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
90
042 – Oprema in nadomestni
deli, vrednoteni po modelu
prevrednotenja
(1)
10.000
050 – Popravek vrednosti
opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(ZS)
25.000
050 – Popravek vrednosti
opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
2.500
952 – Presežek iz prevrednotenja
opreme
(1)
7.500
Št.
Dok.
Besedilo
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
Obračun amortizacije v letu 20X1
amortizacija opreme
27.500
432
Popravek vrednosti zaradi
amortiziranja
27.500
050
2.
Prenos presežka iz prevrednotenja:*
Presežek iz prevrednotovanja opreme
2.500
952
Prenos presežka iz prevrednotovanja
2.500
934
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
91
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(ZS)
27.500
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
27.500
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
(1)
27.500
934 – Prenos iz presežka iz prevrednotenja
(2)
2.500
952 – Presežek iz prevrednotenja opreme
(2)
2.500
(ZS)
7.500
* Podjetje je sprejelo računovodsko usmeritev, da prenaša presežek iz prevrednotovanja med
dobo, ko se sredstvo uporablja.
Primer zmanjšanja knjigovodske vrednosti (Prevrednotenje amortizacijskega popravka
sorazmerno s spremembo nabavne vrednosti)
Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu
prevrednotenja, bremeni neposredno vsak presežek iz prevrednotenja, preden se razlika
pripozna v izkazu poslovnega izida.
Podjetje poseduje opredmeteno osnovno sredstvo z naslednjimi podatki (na dan 31.
decembra):
Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva (konto 042) v višini 110.000 DE;
Amortizacijski popravek vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva (konto 050) v višini
27.500 DE;
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
92
Knjigovodska vrednost tako znaša 82.500 DE;
Presežek iz prevrednotenja znaša 7.500 DE;
Knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se zniža na pošteno vrednost za
9,09 % oziroma 10.000 DE.
Obračun amortizacije je naslednji:
Nabavna
Vrednosti
Popravek
vrednost
Knjigovodska
vrednost
Amortizacijska
stopnja
Amortizacija
Presežek iz
prevrednotenja
Pred
prevrednotenjem
110.000
27.500
82.500
25%
27.500
7.500
Po
prevrednotenju
100.000
25.000
75.000
25%
25.000
Evidentiranje poslovnega dogodka je naslednje:
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
042 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu
prevrednotenja
(ZS)
100.000
(1)
10.000
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
2.500
(ZS)
27.500
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
93
952 – Presežek iz prevrednotenja opreme
(1)
7.500
Primer zmanjšanja knjigovodske vrednosti (izločitev amortizacijskega popravka
vrednosti)
Podjetje poseduje opredmeteno osnovno sredstvo z naslednjimi podatki (na dan 31.
decembra):
Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva (konto 042) v višini 110.000 DE;
Amortizacijski popravek vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva (konto 050) v višini
15.000 DE;
Knjigovodska vrednost tako znaša 95.000 DE;
Knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se zniža na pošteno vrednost za
9,09 % oziroma 10.000 DE.
Obračun amortizacije je naslednji:
Nabavna
vrednost
Popravek
vrednosti
Knjigovodska
vrednost
Amortizacijska
stopnja
Amortizacija
Presežek iz
prevrednotenja
Pred
prevrednotenjem
110.000
15.000
95.000
33,33%
31.666
20.000
Po
prevrednotenju
100.000 25.000 75.000 25% 25.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
94
V primeru izkazovanja opredmetenih osnovnih sredstev po modelu prevrednotenja je
potrebno razkriti naslednje podatke:
dan, na katerega je bilo opravljeno prevrednotenje,
podlaga, ki je bila uporabljena pri prevrednotenju,
datum predzadnjega prevrednotenja,
sodelovanje neodvisnega ocenjevalca vrednosti ter
knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se prevrednoteno sredstvo izkazalo
po modelu nabavne vrednosti.
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
042 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu
prevrednotenja
(ZS)
100.000
(1)
10.000
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(1)
10.000
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov
zaradi amortiziranja
(ZS)
15.000
952 – Presežek iz prevrednotenja opreme
(1)
20.000
Zst
20.000
Po 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur. List RS, št. 33/06) se odhodki
zaradi prevrednotenja priznajo šele ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev.
Od 1.1.2007 so odhodki od prevrednotovanja priznani že ob nastanku, ob izpolnjevanju
ostalih pogojev za davčno priznane odhodke iz ZDDPO-2.
Za tiste odhodke prevrednotenja, ki niso bili priznani v obdobjih pred uveljavitvijo ZDDPO-2,
se tudi po uveljavitvi le tega uporabljajo določbe iz omenjenega 17. člena glede odprave
oslabitev in priznavanja teh odhodkov (96. člen ZDDPO-2).
3.2.4 Uporaba blaga za neposlovne namene - primanjkljaj opreme
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
95
Med dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se na podlagi določil 7. člena ZDDV-1 uvršča tudi
uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, ki ga le-ta uporabi za
neposlovne namene ali zasebne namene zaposlenih, ga brezplačno odtuji ali kakorkoli
drugače uporabi, kot za namene opravljanja dejavnosti, če je pri nabavi tega blaga deloma ali
v celoti uveljavil pravico do odbitka DDV.
Pod pojmom dobava blaga so mišljena tako (opredmetena) osnovna sredstva, kar pomeni tudi
opremo, kot tudi trgovsko blago, proizvodi, polproizvodi, material, drobni inventar ipd..
Davčni zavezanec je kupil opremo in pri nabavi le-te v celoti uveljavil pravico do odbitka
vstopnega DDV. Po preteku dveh let je lastnik podjetja odnesel opremo domov in jo pričel
uporabljati za zasebne namene. Takšno ravnanje davčnega zavezanca predstavlja dobavo
blaga, opravljeno za plačilo. Ob brezplačni odtujitvi blaga je potrebno obračunati DDV.
Davčni zavezanec je kupil opremo in pri nabavi le-te ni uveljavil (niti deloma) pravice do
odbitka vstopnega DDV (npr. opremo je v celoti uporabljal za namene dejavnosti, oproščene
plačila DDV). Po preteku dveh let je lastnik podjetja odnesel opremo domov in jo pričel
uporabljati za zasebne namene. Takšno ravnanje davčnega zavezanca ne predstavlja dobave
blaga, opravljene za plačilo. Ob brezplačni odtujitvi blaga se ne obračuna DDV.
Davčna obveznost nastane v obdobju, v katerem je opravljena taka dobava blaga.
Posebnosti določanja davčne osnove določa drugi odstavek 36. člena ZDDV-1, in sicer, da
predstavlja davčno osnovo pri uporabi blaga za neposlovne namene ali uporabi blaga za
namene opravljanja dejavnosti, spremembi namembnosti ter zadržanju blaga ob prenehanju
opravljanja dejavnosti, nabavna cena blaga ali podobnega blaga oziroma lastna cena
blaga ob trenutku uporabe, razpolaganja ali zadržanja blaga.
Nabavna cena blaga
Nabavne cene blaga ni težko ugotoviti, saj gre za vrednost, ki jo po določilih SRS sestavlja
nakupna vrednost, povečana za uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve (npr. nepriznani
odbitek zaračunanega DDV) in neposredne stroške nabave ter zmanjšana za dobljene popuste.
Lastna cena blaga
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
96
Če pa je blago proizvedeno v lastni režiji, je davčna osnova njegova lastna cena v trenutku
uporabe. Gre torej za lastno ceno blaga na dan njegove uporabe za namene iz 7. člena ZDDV-
1. Skladno z določili 38. člena PZDDV-1 se lastna cena določa v skladu z računovodskimi
standardi oziroma v skladu s predpisi o vodenju poslovnih knjig zasebnikov. Opredelitev
zožene lastne cene najdemo v določilih SRS 4.35. in 17.14.. Polna lastna cena je zožena lastna
cena, ki vsebuje proizvajalne stroške v ožjem pomenu, posredne stroške nakupovanja,
posredne stroške prodajanja in posredne stroške splošnih služb, ne pa tudi neposrednih
stroškov prodajanja, in tudi stroške izposojanja. Polno lastno ceno lahko opredelimo tudi
drugače, in sicer kot prodajno ceno, zmanjšano za v njej vsebovani dobiček. Če se uporabijo
ali odtujijo sredstva, ki so rabljena, je davčna osnova vrednost uporabljenega ali
odtujenega blaga v trenutku take uporabe ali odtujitve.
Tudi oprema (osnovna sredstva in drobni inventar, ki se vodi med osnovnimi sredstvi) se
lahko uniči ali pa se ugotovi njen primanjkljaj.
Uničena in neuporabna oprema
Če se pri popisu ugotovi, da je oprema, nabavljena v ureditvi DDV, uničena in zato
neuporabna, je treba njeno vrednost zmanjšati (odpisati). Od vrednosti odpisa (uskladitve
knjigovodske vrednosti z dejansko) se ne obračuna DDV, saj opremo še vedno imamo (ni bil
ugotovljen primanjkljaj).
Zaradi uničenja opreme ni potreben popravek odbitka DDV po določilih 69. člena ZDDV-1,
četudi je do uničenja prišlo v petih letih (pri nepremičninah v dvajsetih letih) od koledarskega
leta pričetka uporabe, kar določa prvi odstavek 112. člena PZDDV-1.
Davčna osnova
Kot je bilo že navedeno se primanjkljaji opreme štejejo za obdavčen promet, kar pomeni,
da so po določilih 7. člena ZDDV-1 zavezani obračunu DDV, če je davčni zavezanec za to
opremo uveljavil odbitek DDV v celoti ali deloma, kar, nasprotno, pomeni, da če se ugotovi
primanjkljaj opreme, pri nabavi katere ni bil odbit DDV, se to po določilih 7. člena ZDDV-1
ne šteje za obdavčen promet in se DDV ne obračuna. Davčna osnova je nabavna vrednost,
ker pa je oprema rabljena, je mišljena nabavna vrednost take že rabljene opreme na
trgu.
Če je oprema uničena in zato neuporabna, jo davčni zavezanec lahko odtuji na dva načina, in
sicer:
jo dokončno uniči (odpelje na odlagališče ali drugače) ali pa
proda kot material (npr. kot staro železo, nadomestne dele, drugo ipd.), vendar se
oprema (kot oprema) v obeh primerih ne pojavlja več v prometu.
Dokončno uničenje odpisane opreme je zavezano obračunu DDV, a je tržna vrednost, ki je
davčna osnova, 0,00 EUR. Nedvomno pa mora imeti davčni zavezanec listine, s katerimi
lahko dokaže, da je bilo uničenje dejansko opravljeno. Če se uničena oprema proda kot
material, gre za promet nove vrste blaga, ki je zavezan obračunu DDV.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
97
Davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Republiki Sloveniji, je kupil opremo in pri
nabavi le-te v celoti uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Nabavna vrednost opreme
(opredmetenega osnovnega sredstva) je ob nabavi v letu 2009 znašala 1.000,00 EUR, v
mesecu januarju 2013 pa 600,00 EUR (neodpisana knjigovodska vrednost opredmetenega
osnovnega sredstva). V mesecu januarju 2013 je lastnik podjetja odnesel opremo domov
(oprema je bila "odtujena") in jo pričel uporabljati za zasebne namene. Davčni zavezanec je
dolžan izkazati obveznost za obračun DDV zaradi uporabe blaga v neposlovne namene.
Primerljiva oprema (glede starosti, blagovne znamke, obrabljenosti itd.) znaša v trenutku
uporabe blaga za neposlovne namene (na trgu) 700,00 EUR (po takšni ceni jo je moč kupiti,
pridobiti na trgu). 700,00 EUR predstavlja davčno osnovo za obračun DDV.(opomba)
Opomba: Res je, da se v praksi običajno uporabi v takšnih primerih kot davčna osnova
600,00 EUR, vendar primer v nadaljevanju izkazuje tehtnost takšnega pristopa k določitvi
davčne osnove v obravnavanem primeru.
Davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Republiki Sloveniji, je kupil opremo in pri
nabavi le-te v celoti uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Nabavna vrednost opreme
(opredmetenega osnovnega sredstva) je ob nabavi v letu 2004 znašala 1.000,00 EUR, v
mesecu januarju 2013 pa 0,00 EUR (neodpisana knjigovodska vrednost opredmetenega
osnovnega sredstva). V mesecu januarju 2013 je lastnik podjetja odnesel opremo domov
(oprema je bila "odtujena") in jo pričel uporabljati za zasebne namene. Davčni zavezanec je
dolžan izkazati obveznost za obračun DDV zaradi uporabe blaga v neposlovne namene.
Primerljiva oprema (glede starosti, blagovne znamke, obrabljenosti itd.) znaša v trenutku
uporabe blaga za neposlovne namene (na trgu) 200,00 EUR (po takšni ceni jo je moč kupiti,
pridobiti na trgu). 200,00 EUR predstavlja davčno osnovo za obračun DDV. (opomba)
Opomba: Ne glede na to, da znaša neodpisana knjigovodska vrednost opredmetenega
osnovnega sredstva 0,00 EUR, se mora določiti davčna osnova (primerljiva vrednost tovrstne
opreme glede na starost, blagovno znamko itd. na trgu – po kolikšni ceni je moč takšno
opremo kupiti oziroma odprodati). V kolikor oprema ne bi imela več nobene (uporabne)
vrednosti, bi bila oprema uničena, neuporabna in skladno s tem bi davčni zavezanec tudi
poskrbel za ustrezno uničenje opredmetenega osnovnega sredstva in izločitev osnovnega
sredstva iz Registra osnovnih sredstev. Seveda pa je pri tem potrebno ustrezno evidentirati
takšno uničenje opredmetenega osnovnega sredstva.
Primanjkljaji, ki niso zavezani obračunu DDV, so podrobneje navedeni v 17. členu PZDDV-
1. DDV se tako med drugim ne obračuna od tistih primanjkljajev, ki so posledica tatvine
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
98
oziroma kraje, če ima davčni zavezanec o tem zapisnik policijske uprave ter od primanjkljajev
oziroma izgub zaradi višje sile. Dogodkov, ki se štejejo za višjo silo, predpisi ne obravnavajo,
ni pa dvoma, da so to nepričakovani (izredni) dogodki, ki jih davčni zavezanec ne more
odvrniti, preprečiti ali se jim izogniti (naravne nesreče, usmrtitev živali zaradi zatiranja
kužnih bolezni ipd.).
3.2.5 Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva
1. Uvod
Pod pojmom vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva razumemo vlaganja, ki jih
opravimo na podlagi sklenjene pogodbe na tujem opredmetenem osnovnem sredstvu, torej
opredmetenem osnovnem sredstvu, ki ni v lasti vlagatelja. O takšnih vlaganjih se je potrebno
dogovoriti z lastnikom oziroma jih mora lastnik dovoliti. Možna so vlaganja v tuj objekt, kot
tudi vlaganja v opremo, ki ni v lasti vlagatelja itd. .
Ta prispevek je namenjen opisu in prikazu evidentiranja vlaganj v tuja opredmetena osnovna
sredstva po SRS (2006). Računovodsko evidentiranje teh vlaganj je doživelo večjo
spremembo s spremembami SRS (2006), ki so bile objavljene v Uradnem listu RS, št. 1/2010.
Od 1.1.2010 dalje (velja za tiste, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu) oziroma od
začetka poslovnega leta, ki sledi temu datumu (velja za tiste, ki imajo poslovno leto različno
od koledarskega) tovrstna vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva ne evidentiramo več
med neopredmetenimi sredstvi, temveč med opredmetenimi osnovnimi sredstvi. Posledično je
bilo pri skupini kontov 00 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne
razmejitve črtano besedilo "usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva".
S črtanjem tega besedila je snovalec računovodskih standardov očitno želel doseči, da se vsa
vlaganja v tuja osnovna sredstva pred 1.1.2010 preknjižijo (evidentirajo) na novih kontih, ki
so namenjeni tem vlaganjem. Nova konta iz priporočenega kontnega načrta sta bila do leta
2012 044 in 054. S poslovnim letom, ki se je začelo s 1.1.2013 ali kasneje, pa se je začel
uporabljati Enotni kontni okvir in Priporočeni enotni kontni načrt, po katerem se za vlaganja v
opredmetena sredstva v tuji lasti uporablja temeljni konto 046 – Vlaganja v opredmetena
osnovna sredstva v tuji lasti in za popravek vrednosti teh vlaganj temeljni konto 056 –
Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti.
Več o računovodski in davčni obravnavi najdete v nadaljevanju.
2. Razvrščanje (računovodsko evidentiranje) vlaganj v tuja opredmetena osnovna
sredstva po SRS 2006 po novem
Definicija
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
99
Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu ali
ga na drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev
oziroma pri dajanju v najem ali za pisarniške namene in ga bo po pričakovanjih uporabljalo v
te namene v več kot enem obračunskem obdobju. Takšna definicija tako lahko vključuje tudi
obvladovanje vlaganj, ki jih opravi npr. najemnik po najemni pogodbi na poslovnem prostoru
najemodajalca. Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah
vlagatelja izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli
opredmetenih osnovnih sredstev.
Vlaganja v sredstva v tuji lasti, ki jih opravimo na podlagi sklenjene pogodbe, razvrstimo med
opredmetena osnovna sredstva, če jih bomo po pričakovanju uporabljali za namene
ustvarjanja proizvodov, opravljanja storitev oziroma dajanja v najem (berite še računovodska
pravila za naložbene nepremičnine) ali za pisarniške namene, v obdobju, ki je daljše kot eno
obračunsko obdobje (poslovno leto). Če so opravljena vlaganja v opredmetena osnovna
sredstva v tuji lasti, vendar na podlagi kratkoročnega najema (z dobo enega leta), kjer ni
znakov, da bo prišlo do podaljšanja te najemne pogodbe, niso izpolnjena sodila za
pripoznanje teh vlaganj med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, če imajo ta vlaganja takšno
naravo, da jih najemnik ne more odstraniti oziroma bodo ta vlaganja ostala v
najemodajalčevem prostoru.
Opredmetena osnovna sredstva
Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva, se pripoznajo kot opredmetena osnovna
sredstva, če izpolnjujejo predvsem tele pogoje za pripoznanje:
vlagatelj obvladuje sredstva v pravni lasti drugih oseb,
jih vlagatelji uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma
dajanju v najem ali za pisarniške namene,
se bodo po pričakovanjih uporabljali v več kot enem obračunskem obdobju,
je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim,
je mogoče njihovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
Obvladovanje sredstev je opredeljeno kot zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih
zadevah v zvezi z zadevnim sredstvom zaradi pridobivanja gospodarskih koristi od njega.
Natančneje v SRS ni opredeljeno. Opredelitev obvladovanja najdemo v 9. točki Pojasnila
OPMSRP4 (glej Uredbo Komisije ES, št. 1126/2008, objavljeno v Uradnem listu L 320, dne
29.11.2008, str. 0001–0481), konkretneje pa je opredeljena z naslednjim:
"(a) Kupec ima možnost ali pravico ravnati s sredstvom ali drugim odrediti, da ravnajo s
sredstvom na način, ki ga določi, ko pridobiva ali obvladuje več kot nepomembno količino
učinka ali druge koristnosti sredstva.
(b) Kupec ima možnost ali pravico kontrolirati fizični dostop do temeljnega sredstva, ko
pridobiva ali obvladuje več kot nepomembno količino učinka ali druge koristnosti sredstva.
(c) Dejstva in okoliščine kažejo, da je malo verjetno, da ena ali več strank, razen kupca,
vzamejo več kot nepomembno količino učinka ali druge koristi sredstva, ki jo proizvede ali
ustvari sredstvo v času trajanja dogovora, in da cena, ki jo kupec plača za učinek, ni niti
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
100
pogodbeno določena na enoto proizvoda, niti ni enaka tržni ceni na enoto proizvoda v času
dostave proizvodov."
Najemnik je na podlagi sklenjene pogodbe o poslovnem najemu v mesecu juliju 2013 opravil
vlaganja v najetem poslovnem prostoru (preuredil ga je iz prostora, ki je bil namenjen
opravljanju pisarniške dejavnost v prostor, ki je po novem namenjen frizerski dejavnosti).
Najemodajalec in najemnik sta sklenila najemno pogodbo za dobo 20 let. V pogodbi ni
dogovorjeno, da bi najemnik lahko podaljšal dobo najema.
Stroški preureditve v našem primeru znašajo: 20.000 eur (brez davka na dodano vrednost).
Letni znesek amortizacije za računovodske namene znaša 1.000 eur.
V tem primeru bo najemnik na podlagi sklenjene najemne pogodbe o operativnem najemu
vlaganja v ta poslovni prostor, ki imajo naravo investicije, evidentiral med opredmetenimi
osnovnimi sredstvi, ki jih bo amortiziral v 20 letih.
V spodnji preglednici poglejmo, kako evidentiramo takšen poslovni dogodek v poslovnih
knjigah:
Št.
Dok.
Vsebina
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
Stroški preureditve tujega
poslovnega prostora
Vlaganja v opredmeteno osnovno
sredstvo v tuji lasti v gradnji
oziroma izdelavi
20.000
046-G
Vstopni DDV
4.400
160
Obveznost do dobavitelja
20.000
220
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
101
Izstopni DDV (glejte opombo)
4.400
260
2.
Usposobitev vlaganj v tuj poslovni
prostor za uporabo
Vlaganja v opredmeteno osnovno
sredstvo v tuji lasti
20.000
046
Vlaganja v opredmeteno osnovno
sredstvo v tuji lasti v gradnji
oziroma izdelavi
20.000
046-G
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
046 – G Vlaganja v
opredmetena osnovna sredstva
v tuji lasti v gradnji
(1)
20.000
(2)
20.000
046 – Vlaganja v opredmetena
osnovna sredstva v tuji lasti
(2)
20.000
160 – Kratkoročne terjatve za
odbitni DDV
(1)
4.400
220 – Kratkoročne obveznosti
(dolgovi) do dobaviteljev v
državi
(1)
20.000
260 – Obveznosti za
obračunani DDV
(1)
4.400
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
102
Opomba: V primeru predpostavljajmo, da so bila opravljena gradbena dela, za katere je po 76.
a členu ZDDV-1 DDV dolžan plačati prejemnik gradbenih del, v našem primeru najemnik.
Ker sta tako izvajalec gradbenih del kot tudi najemnik identificirana za namene DDV, bo
DDV obračunal najemnik, hkrati pa bo DDV, ki ga bo obračunal sam, upošteval kot vstopni
DDV, ker ima 100 % pravico do odbitka vstopnega DDV (upoštevajmo tudi, da najemnik
razpolaga z računom).
Oprema v najetem prostoru
Kot je bilo že omenjeno, se vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, ki jih
vlagatelj obvladuje, v poslovnih knjigah vlagatelja izkazujejo kot samostojno razpoznavna
opredmetena osnovna sredstva ali kot deli opredmetenih osnovnih sredstev. Ta vlaganja
moramo ločevati od npr. nakupa opreme, ki jo sicer postavimo v najet poslovni prostor, saj je
slednja v lasti najemnika in ne najemodajalca. Nakup takšne opreme se evidentira na konto
opreme, vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva pa na drug oz. poseben konto, ki je
predviden za te dogodke, v okviru skupine opredmetenih osnovnih sredstev (skupina 04).
Deli osnovnega sredstva
V SRS 1 je določeno, da se, če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva
velika, razporedi na njegove dele . Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce
uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega
sredstva, se obravnava vsak del posebej (SRS 1.1.). To pravilo se uporablja tudi pri vlaganjih
v tuja opredmetena osnovna sredstva. Podrobnejša pravila glede obravnave delov
opredmetenih osnovnih sredstev v poslovnih knjigah je potrebno določiti v Pravilniku o
računovodstvu oziroma s sklepom zasebnika.
Strokovna razlaga SIR
V letu 2013 je Odbor preizkušenih računovodij pri slovenskem Inštitutu za revizijo izdal
strokovno razlago o obravnavi vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, v katerI
ločuje računovodsko obravnavo vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, kadar
vlagatelj ta sredstva v tuji lasti obvladuje v nasprotju s primeri, ko vlagatelj teh sredstev ne
obvladuje (vir: SIR IUS, januar 2013, str. 170). Skladno s sprejeto strokovno razlago tega
odbora preizkušenih računovodij vlagatelj v položaju, ko ne obvladuje sredstva v pravni
lasti drugih oseb, vendar taka sredstva uporablja za svojo dejavnost in od njih prejema
gospodarske koristi več let, vlaganja v ta tuja sredstva računovodsko pripozna kot dolgoročne
aktivne časovne razmejitve po SRS 2.4., ki se prenašajo med stroške posameznega leta (se ne
amortizirajo) v dobi koristnosti pravice do uporabe sredstev v tuji lasti (prav tam).
3. Uskladitev knjižbe usredstvenih stroškov tujih vlaganj iz skupine kontov 00 na
vlaganja v okviru skupine 04 zaradi spremembe SRS
Zaradi spremembe računovodskih pravil v SRS 2 in SRS 1 so se vlaganja v tuja opredmetena
osnovna sredstva, evidentirana med neopredmetenimi sredstvi in popravek vrednosti teh
vlaganj, po stanju na dan 1.1.2010 oziroma z začetkom poslovnega leta v 2010 prenesla na
ustrezne konte opredmetenih osnovnih sredstev.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
103
Preglednica: Prenos salda usredstvenih stroškov v tuja opredmetena osnovna sredstva in
njihovega popravka iz kontov neopredmetenih sredstev na ustrezne konte opredmetenih
osnovnih sredstev v letu 2010.
Zap.
št.
Dok.
Vsebina
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
Stanje na kontu 00
Usredstveni stroški naložb v tuja osnovna sredstva
001
20.000
Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi
amortiziranja
008
10.000
2.
Prenos na konte opredmetenih osnovnih sredstev
Usredstveni stroški naložb v tuja osnovna sredstva
(glejte opombo)
-
20.000
001
Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi
amortiziranja (glejte opombo)
-
10.000
008
Vlaganja v opredmeteno osnovno sredstvo v tuji lasti
ter v skupini kontov (glejte opombo)
20.000
044
Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna
sredstva v tuji lasti (glejte opombo)
10.000
054
Opomba:Nova konta iz priporočenega kontnega načrta sta bila do leta 2012 044 in 054. S
poslovnim letom, ki se je začelo s 1.1.2013 ali kasneje, pa se je začel uporabljati Enotni
kontni okvir in Priporočeni enotni kontni načrt, po katerem se za vlaganja v opredmetena
sredstva v tuji lasti uporablja temeljni konto 046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva
v tuji lasti in za popravek vrednosti teh vlaganj temeljni konto 056 – Popravek vrednosti
vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
104
4. Pravica do odbitka vstopnega DDV
V 63. členu ZDDV-1 je določeno, da ima davčni zavezanec pravico, da lahko odbije DDV, ki
ga je dolžan plačati, ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma
storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij oziroma
drugih transakcij, od katerih ima pravico do odbitka (t.i. prave oprostitve). Takšno
razmišljanje zasledimo tudi v pojasnilu davčnega organa št. 436-46/2006-2, 21.12.2006-
Nepremičnina v najemu, ki je bilo sicer izdano k staremu ZDDV, v katerem je davčni organ
navedel, da lahko najemnik odbije vstopni DDV tudi od vlaganj v tujo nepremičnino, če jo
uporablja za svoje obdavčene transakcije (obdavčena dejavnost oziroma transakcija pomeni,
da davčni zavezanec obračunava DDV od dobav blaga oziroma storitev). Menim, da lahko to
pojasnilo uporabimo tudi ob upoštevanju sprememb ZDDV-1 in PZDDV-1, kar pomeni, da to
velja tako za primere, ko bo DDV od gradbenih del obračunal prejemnik, kot tudi za primere,
ko bo DDV obračunal izvajalec.
Če so opravljena gradbena dela (vključno s popravili in vzdrževanjem), je po 76. a členu
ZDDV-1 DDV dolžan plačati prejemnik gradbenih del, v našem primeru najemnik, ki je
identificiran za namene DDV, če mu ta gradbena dela opravi izvajalec, ki je ravno tako
identificiran za DDV v Sloveniji. Če sta tako izvajalec gradbenih del kot tudi najemnik
identificirana za namene DDV, obračuna in plača DDV najemnik, ki lahko tako obračunani
DDV upošteva kot vstopni DDV, če ima 100 % pravico do odbitka vstopnega DDV
(upoštevajmo tudi, da najemnik razpolaga z računom). Izjeme, ko se obrnjena davčna
obveznost ne uporablja, so naštete v 127. a členu Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (npr. v
primeru, ko davčni zavezanec blago ali storitve naroči preko upravnika nepremičnin, ki deluje
v njegovem imenu in za njegov račun …).
5. Obračunavanje amortizacije
ZDDPO-2
Evidentirana vlaganja med opredmetenimi osnovnimi sredstvi imajo praviloma končno dobo
koristnosti, kar pomeni, da so to amortizirljiva sredstva, pri katerih je potrebno obračunavati
amortizacijo skladno z računovodskimi pravili. Davčna obravnava amortizacije je urejena v
33. členu ZDDPO-2. Ključna pravila iz 33. člena ZDDPO-2 so, da se amortizacija prizna v
višini pravilno obračunane poslovne amortizacije z uporabo metode enakomernega časovnega
amortiziranja ter z uporabo najvišjih amortizacijskih stopenj iz ZDDPO-2.
SRS
Doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva, na podlagi katere se določi
amortizacijska stopnja, je odvisna od (SRS 13.8.):
pričakovanega fizičnega izrabljanja;
pričakovanega tehničnega staranja;
pričakovanega gospodarskega staranja ter
pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.
Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega
izmed naštetih dejavnikov najkrajša.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
105
Za opredmeteno osnovno sredstvo velja, da se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca
potem, ko je razpoložljivo za uporabo.
Doba koristnosti po SRS
Doba koristnosti po novih SRS v obdobju 2006 do 2010 ni smela preseči njihove pravne
pravice (npr. doba najema), razen če je bilo pravno pravico mogoče obnoviti, in če je bila
obnovitev res gotova. Vsebinsko enako menimo, da bi morali pri določanju dobe koristnosti
upoštevati tudi to omejitev, kljub temu, da obravnavana vlaganja, če vlagatelj obvladuje
sredstva v tuji lasti, na katerih so opravljena vlaganja, od 2010 evidentiramo med
opredmetenimi osnovnimi sredstvi. Teh vlaganj dlje kot v dobi pravne pravice (prvotni in
podaljšani) praviloma ne moremo obvladovati. Pripoznanje opredmetenega osnovnega
sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi ali če od njegove
uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi.
Stopnje po ZDDPO-2
Preglednica: Najvišje davčno priznane amortizacijske stopnje v ZDDPO-2
Vrsta nabavljenih amortizirljivih sredstev (ZDDPO-2)
Amortizacijska stopnja po
novem
Gradbeni objekti, vključno z naložbenimi nepremičninami
3%
Deli gradbenih objektov, vključno z deli naložbenih
nepremičnin
6%
Oprema, vozila in mehanizacija Opomba: tudi osebni
avtomobili
20%
Osebni avtomobili
20%
Deli opreme in oprema za raziskovalne dejavnosti
33,33%
Računalniška, strojna in programska oprema
50%
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
106
Večletni nasadi
10%
Osnovna čreda
20%
Druga vlaganja
10%
Pojasnilo DURS
Davčni organ je 15.2.2010 izdal pojasnilo Amortizacija vlaganj v tuja opredmetena osnovna
sredstva (št. pojasnila 4200-9/2010), v katerem pojasnjuje, da se amortizacija vlaganj v tuja
opredmetena osnovna sredstva za davčne namene lahko upošteva v znesku, ki je izkazan za
poslovne namene v računovodskih izkazih v skladu z računovodskimi standardi, vendar
največ do zneska, ki je obračunan po določbah ZDDPO-2. Pri tem se kot najvišja letna
amortizacijska stopnja lahko upošteva stopnja iz skupine druga vlaganja.
Kot druga vlaganja se obravnavajo sredstva, ki jih po vsebini in glede na njihove značilnosti z
vidika amortiziranja, zlasti zaradi različne dobe koristnosti, ni možno razvrstiti v druge prej
navedene amortizacijske skupine. V okviru drugih vlaganj so se v preteklosti obravnavala
neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti, ki se po standardih amortizirajo, med
njimi tudi usredstveni stroški naložb v tuja osnovna sredstva. Davčna uprava je v omenjenem
pojasnilu še pojasnila, da glede na to, da navedena sprememba ni vsebinske narave in ne
posega v pripoznavanje stroškov amortizacije za poslovne namene, tudi ne vpliva na
drugačno davčno obravnavo amortizacije obravnavanih sredstev. Pomeni, da se za vlaganja v
tuja opredmetena osnovna sredstva kot najvišja dovoljena davčno priznana amortizacijska
stopnja še naprej lahko uporablja 10 % stopnja iz skupine za druga vlaganja.
Vendar pa to velja, če je predhodno obračunana amortizacija, ki je izkazana v poslovnih
knjigah, obračunana skladno z računovodskimi pravili. Slednje tudi pomeni, da ne moremo za
davčne namene amortizirati osnovnih sredstev po višji amortizacijski stopnji kot jo za
konkretno sredstvo (skupino sredstev) določimo po računovodskih pravilih.
To bi pomenilo, da ne moremo obračunati amortizacijo za davčne namene ob upoštevanju 10
% amortizacijske stopnje, v poslovnih knjigah pa po npr. 5 % amortizacijski stopnji. Presežek
davčne amortizacije koristimo v prihodnjih letih, skladno z davčnimi pravili iz 33. člena
ZDDPO-2.
Davčni organ je v že omenjenem pojasnilu pojasnil, da se amortizacijska stopnja 10 % za
davčne namene upošteva tudi v primeru, če je dejanska doba najema krajša od 10 let in
posledično obračunana amortizacija za poslovne namene višja od davčno priznane
amortizacije, presežni znesek amortizacije pa se prizna oziroma poračuna v skladu z drugim
odstavkom 33. člena ZDDPO-2. V primeru, če je znesek amortizacije za poslovne namene
nižji od zneska amortizacije, ki se ugotovi po določbi 33. člena ZDDPO-2, tj. v primeru, če je
doba najema oziroma pričakovana doba koristnosti vlaganj v tuja opredmetena osnovna
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
107
sredstva, določena v skladu s SRS 13.8. oziroma MRS 16.56., daljša od 10 let, se tudi za
davčne namene upošteva amortizacijska stopnja za poslovne namene.
Najemnik je na podlagi sklenjene pogodbe o poslovnem najemu opravil določena vlaganja v
najetem poslovnem prostoru (preuredil ga je iz prostora, ki je bil namenjen opravljanju
pisarniške dejavnost v prostor, ki je po novem namenjen frizerski dejavnosti). Najemodajalec
in najemnik sta sklenila najemno pogodbo za dobo 20 let. V pogodbi ni dogovorjeno, da bi
najemnik lahko podaljšal dobo najema.
Stroški preureditve v našem primeru znašajo: 20.000 eur (brez davka na dodano vrednost).
Letni znesek amortizacije za računovodske namene znaša 1.000 eur.
V tem primeru bo najemnik na podlagi sklenjene najemne pogodbe o operativnem najemu
vlaganja v ta poslovni prostor, ki imajo naravo investicije, evidentiral med opredmetenimi
osnovnimi sredstvi, ki jih bo amortiziral v 20 letih.
Letna amortizacija za davčne namene znaša 600 eur.
V spodnji preglednici poglejmo, kako evidentiramo obračun amortizacije v poslovnih knjigah
Zap.
št.
Dok.
Vsebina
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
Obračun amortizacije (letna amortizacija) (glejte
opomba 1)
Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev
1.000
434
Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna
sredstva v tuji lasti
1.000
056
Opomba 1: Za ta primer se nam zdi za obračun amortizacije vsebinsko najbolj primeren
temeljni konto 434 iz priporočenega enotnega kontnega načrta.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
108
Konto
Zap.
št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
434 – Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev
(1)
1.000
056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna
sredstva v tuji lasti
(1)
1.000
Stališče SIR
Stališče že omenjenega Odbora preizkušenih računovodij pri slovenskem Inštitutu pa se glede
davčne obravnave najvišje davčno priznane amortizacije razlikuje od že omenjenega pojasnila
davčne uprave, hkrati pa je v njem predstavljen nov pristop glede evidentiranja vlaganj kot
samostojno razpoznavnih sredstev v poslovnih knjigah. V nadaljevanju stališče Odbora
preizkušenih računovodij, ki je bilo javno objavljeno v reviziji SIR IUS (januar 2013, str.
172-173) vključujemo v celoti:
"…1. Vlaganje v tuja opredmetena sredstva – DDPO
A) Če vlagatelj vlaga v opredmetena sredstva, ki so v pravni lasti tujih oseb, in pod pogojem,
da ta sredstva obvladuje, jih izkaže med samostojno razpoznavnimi opredmetenimi sredstvi
ali kot dele opredmetenih sredstev, ne glede na to, da ni njihov pravni lastnik. Nabavna
vrednost se določi skladno z določbami SRS 1 oziroma MRS 16.
Samostojno pripoznana opredmetena osnovna sredstva ali deli opredmetenih osnovnih
sredstev se izkazujejo glede na vrsto sredstev (zemljišča, zgradbe, oprema itd.) in se
amortizirajo glede na njihovo dobo koristnosti. Npr. vlaganja v tuja opredmetena sredstva, ki
so v naravi zgradbe, vlagatelj izkaže kot samostojno razpoznavno zgradbo ali kot dele zgradb.
Za davčne namene vrsto sredstev, vključno z vrsto vlaganj v tuja opredmetena osnovna
sredstva, določajo računovodski standardi, zato se za davčne namene upošteva
amortizacijska stopnja, ki je glede na predhodno razvrstitev sredstva določena za
posamezno vrsto sredstva (zemljišča, zgradbe, oprema itd.), in ne amortizacijska stopnja
za druga vlaganja.
Vse zapisano velja zgolj za situacije, v katerih vlagatelj, ki vlaga v tuja opredmetena sredstva,
le-ta obvladuje.
B) Če vlagatelj vlaga v opredmetena sredstva, ki so v pravni lasti tujih oseb, in pod pogojem,
da opredmetenih sredstev NE obvladuje, vlagatelj sredstva izkaže med dolgoročnimi
aktivnimi časovnimi razmejitvami in jih prenaša med stroške v dobi koristnosti pravice do
uporabe sredstev v tuji lasti.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
109
ZDDPO-2 ne določa specialnega pravila glede davčnega priznavanja stroškov, ki jih podjetje
pripoznava ob postopnem prenašanju dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev med stroške,
upoštevajoč medsebojno povezanost prihodkov in stroškov, potrebnih za dosego teh
prihodkov (matching principle), zato se v zvezi z začetnim pripoznavanjem dolgoročnih
aktivnih časovnih razmejitev in v zvezi s prenašanjem le-teh med stroške posameznega
poslovnega leta za potrebe davčno priznanih odhodkov neposredno uporabljajo pravila
računovodskih standardov.
Stroški, ki se prenašajo iz dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev, so v posameznem letu
davčno priznani v celoti, če so obračunani po računovodskih standardih, omejitve iz 33. člena
ZDDPO-2, ki so določene za stroške amortizacije, pa se ne uporabljajo. Vlaganja v tuja
opredmetena sredstva, ki so v naravi zgradbe, ali oprema, in jih vlagatelj ne obvladuje, se npr.
prenašajo med stroške posameznega leta v obdobju pravice do uporabe ali koristi iz teh
vlaganj.
C) Za davčno priznavanje stroškov iz vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva se zahteva
tudi izpolnjevanje pogojev iz 29. člena ZDDPO-2. Zato so davčno priznani zgolj tisti stroški
amortizacije in stroški, ki se prenašajo iz dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev, ki so
posledica vlaganj, namenjenih dejavnosti zavezanca in nimajo značaja zasebnosti ...."
Zaradi omenjenega stališča Odbora preizkušenih računovodij je vsekakor nastal dvom o
pravilni davčni obravnavi amortizacije od vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva. Da bi
razrešili ta dvom, smo na davčno upravo naslovili vprašanje o tem, ali je njihovo pojasnilo še
vedno aktualno. Argumenti za davčno obravnavo amortizacije v okviru skupine "druga
vlaganja" po 33. členu ZDDPO-2 obstajajo, saj praviloma vlagatelj obvladuje ta sredstva v
dobi pravne pravice, ko sme uporabljati to sredstvo in ne nujno v celotni dobi koristnosti
samega sredstva (na primer, ko je pravna pravica krajša kot je doba koristnosti tega sredstva),
a vendar je potrebno spoštovati tudi stališče omenjenega Odbora, zato bo odgovor davčne
uprave v zvezi s to tematiko najlaže razrešil dvom o pravilni davčni obravnavi amortizacije iz
naslova vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva.
6. Medsebojna poravnava vlaganj in najemnin z vidika DDV
Velikokrat se zgodi, da je v najemni pogodbi zapisano, da se dodatna vlaganja v tuje
opredmeteno osnovno sredstvo kompenzirajo z najemnino za to sredstvo, in sicer delno
ali v celoti za določeno časovno obdobje.
Pri tem je potrebno opozoriti, da pomeni promet storitev z vidika ZDDV-1 tudi dopustitev
dejanja v okviru opravljanja dejavnosti. Pri dobavah storitev vključuje davčna osnova vse, kar
predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo najemodajalec prejel
od najemnika oziroma tretje osebe za te dobave (v določenih primerih med povezanimi
osebami je lahko davčna osnova enaka tržni vrednosti, če odstopa od dejanskega plačila).
Menimo, da so takšna vlaganja, ki se zaračunajo najemodajalcu ali se kompenzirajo z
najemnino, obdavčljiv promet po ZDDV-1, ali bo obdavčen ali ne, pa je odvisno tudi od tega,
kdo zaračunava ta vlaganja.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
110
Najemnik je na podlagi sklenjene pogodbe o poslovnem najemu od najemodajalca najel
nedokončan poslovni prostor. Da bodo ti poslovni prostori primerni za uporabo za opravljanje
dejavnosti, jih je potrebno dograditi, kar naj bi na podlagi pisnega dogovora opravil najemnik,
pri čemer sta se najemodajalec in najemnik dogovorila, da se ta vlaganja kompenzirajo z
najemnino, tako da najemniku določeno obdobje ni potrebno plačevati DDV. Najemodajalec
in najemnik sta sklenila najemno pogodbo za dobo 20 let. Najemnik je identificiran za
namene DDV in opravlja le obdavčeno dejavnost. Najemnina predstavlja v našem primeru
obdavčen promet, ker sta najemnik in najemodajalec pred začetkom dajanja v najem
podpisala skupno izjavo o obdavčitvi in jo elektronsko posredovala vsak svojemu davčnemu
organu (oba sta identificirana za namene DDV v Sloveniji).
Stroški dograditve v mesecu juliju 2013 v tem primeru znašajo: 40.000 eur (brez davka na
dodano vrednost. Mesečna najemnina znaša 1.000 eur brez DDV.
Najemnik bo imel pravico do odbitka vstopnega DDV, ker bo uporabljal najeti poslovni
prostor, ki ga bo skladno z najemno pogodbo dogradil, za namene opravljanja dejavnosti
davčnega svetovanja, ki je po ZDDV-1 obdavčena dejavnost. Na podlagi ZDDV-1 ima zato
pravico, da odbije vstopni DDV po posameznih računih za dograditev.
V spodnji preglednici poglejmo, kako evidentiramo takšen poslovni dogodek v poslovnih
knjigah:
Zap.št.
Dok.
Vsebina
Znesek
V
breme
V
dobro
1.
Stroški dograditve tujega poslovnega
prostora (knjiženje po posameznih prejetih
računih od dobaviteljev- vlaganja
opravljena v svojem imenu in za tuj račun)
Druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za
tuj račun
40.000
145
Obveznost do dobavitelja
40.000
220
Kratkoročne terjatve za vstopni DDV
8.800
160
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
111
Izstopni DDV (glejte opomba 1)
8.800
260
2.
Prejem računa za najemnino (za eno leto)
Stroški najemnin
12.000
413
Kratkoročne terjatve za vstopni DDV
2.640
160
Obveznost do dobavitelja
14.640
220
3.
Izdaja računa za vlaganja v tuj poslovni
prostor (vlaganja opravljena v svojem
imenu in za tuj račun) (glejte opomba 2)
Druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za
tuj račun
40.000
145
Kratkoročne terjatve do kupcev
40.000
120
4.
Kompenzacija obveznosti iz naslova
najemnin in terjatev iz naslova vlaganj (za
eno leto)
Kratkoročne terjatve do kupcev
14.640
220
Obveznost do dobavitelja
14.640
120
Konto
Zap. št.
V
breme
Zap.
št.
V
dobro
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
112
120 – Kratkoročne
terjatve do kupcev v
državi
(3)
40.000
(4)
14.640
145 – Druge
kratkoročne terjatve iz
poslovanja za tuj račun
(1)
40.000
(3)
40.000
160 – Kratkoročne
terjatve za odbitni
DDV
(1)
8.800
160 – Kratkoročne
terjatve za odbitni
DDV
(2)
2.640
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi)
do dobaviteljev v
državi
(4)
14.640
(1)
40.000
220 – Kratkoročne
obveznosti (dolgovi)
do dobaviteljev v
državi
(2)
14.640
260 – Obveznosti za
obračunani DDV
(1)
8.800
413 – Najemnine
(2)
12.000
Opomba 1: V primeru predpostavljajmo, da so bila opravljena gradbena dela, za katere je po
76. a členu ZDDV-1 DDV dolžan plačati prejemnik gradbenih del, v našem primeru
najemnik.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
113
Opomba 2: Predpostavljamo, da so s tem zaračunane gradbene storitve, zato bo DDV
obračunal prejemnik, v našem primeru najemodajalec. Najemodajalec bo tako hkrati
obračunal in odbil vstopni DDV. Če bi bila vlaganja opravljena v času, ko je veljala 20 %
davčna stopnja (pred julijem 2013), bi najemodajalec obračunal DDV po stopnji 20 %
(ZIPRS1314-A, 60. a člen).
7. Vlaganja v tuja osnovna sredstva z vidika dohodnine
Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe (le-ti so našteti v 18. členu ZDoh-2), ki so
pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Nadalje velja, da šteje za dohodek vsako
izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (v
denarju oziroma v naravi ali storitvah). Velja, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični
osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi.
Med drugim so z dohodnino obdavčeni tudi dohodki, ki jih fizične osebe dosegajo z
oddajanjem svojega premoženja v najem. Za oddajanje premoženja v najem šteje vsako
oddajanje premoženja v najem, doseženo na kakršnikoli podlagi, za katerega je dolžan
najemnik plačati najemnino ali drugo nadomestilo. Med nadomestila štejemo tudi storitve, ki
so opravljena v zvezi z najetim premoženjem. Mednje štejemo praviloma tiste storitve, ki
povečujejo vrednost najetega premoženja oziroma podaljšujejo pričakovano dobo koristnosti
premoženja, ne pa tudi storitev, povezanih z obratovanjem oziroma normalno uporabo. Med
prej omenjena nadomestila pa uvrščamo še premije, odškodnine in druge dohodke v povezavi
z oddajanjem premoženja v najem.
Če fizična oseba iz naslova vlaganj pravne osebe v dograditev poslovnih prostorov v času
najemne pogodbe ne bo imela kakršnihkoli koristi, pomeni, da iz naslova vlaganj v tem času
ne bo dosegla dohodka (slednje izhaja tudi iz pojasnila davčnega organa št. 4236-46/2006-2,
21.12.2006- Nepremičnina v najemu, ki ga je davčni organ sicer izdal k prejšnjemu Zakonu o
dohodnini-ZDoh-1, vendar menim, da ga lahko smiselno še vedno upoštevamo). Obdavčitev z
dohodnino pa lahko nastopi kasneje.
Nekateri primeri pogodbenih dogovorov v najemni pogodbi z dohodninskega vidika
Najemodajalec in najemnik se v najemni pogodbi lahko dogovorita (primeri nekaterih
pogodbenih dogovorov):
a) da je najemodajalec najemniku ob izteku najemne pogodbe dolžan povrniti vrednost
vloženih sredstev, ovrednotenih po takratni pošteni vrednosti. Najemnik bi v tem primeru po
poteku najemne pogodbe za vrednost vloženih sredstev, ovrednotenih po takratni pošteni
vrednosti, najemodajalcu izstavil račun za opravljena vlaganja. V tem primeru fizična oseba
(najemodajalec) ne bi dosegla dohodka po ZDoh-2.
b) da v pogodbi ne določita obveznosti najemodajalca, da mora po izteku najemne pogodbe
najemniku povrniti vrednost vloženih sredstev, ovrednotenih po takratni pošteni vrednosti. V
tem primeru preide poslovna stavba, katere vrednost se je povečala za vložena sredstva, nazaj
v uporabo najemodajalcu ob izteku najemne pogodbe. Najemnik ne izstavi računa za
opravljena vlaganja. Najemodajalec na tej podlagi prejme dohodek v naravi, ki je obdavčen z
dohodnino ob izteku najemne pogodbe. Ker bo dohodek prejet v naravi, ga je potrebno
povečati s koeficientom davčnega odtegljaja, če zavezanec najemodajalec pri izplačevalcu
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
114
najemniku ne bo prejel drugega dohodka v denarju ali ta dohodek ne bo zadosten, da bi od
njega lahko najemnik odtegnil in plačal davčni odtegljaj od dohodka v naravi.
c) če bi se najemodajalec in najemnik dogovorila, da se izvršena vlaganja kompenzirajo z
najemninami, bi dohodninska obdavčitev nastopila že takrat, ko bi najemodajalec prejel
najemnino v naravi (takrat, ko bi bila opravljena kompenzacija z vlaganji).
č) da se najet prostor spravi v prvotno stanje, kar pomeni, da se vsa opravljena vlaganja, ki jih
opravi najemnik, največkrat (zgolj) v interesu najemnika, odstranijo ob koncu najema, in sicer
na stroške najemnika. To pomeni, da se najet prostor spravi v stanje, v kakršnem je bil ob
izročitvi prostora v najem (na začetku najema) po najemni pogodbi. V tem primeru ne
moremo govoriti o prirasti vrednosti premoženja na najemodajalčevem prostoru, posledično
pa ne moremo šteti, da je najemodajalec pridobil dohodek (v obliki prevzetih vlaganj), ki bi
bil obdavčen z Zakonom o dohodnini.
Najemnik (pravna oseba) je na podlagi najemne pogodbe izvršil vlaganja v tuje nedokončane
poslovne prostore, ki so last fizične osebe.
a)
V najemni pogodbi sta se najemodajalec in najemnik dogovorila, da bo najemodajalec po
izteku najemne pogodbe (20 letih) najemniku povrnil vrednost vloženih vlaganj, in sicer po
takratni pošteni vrednosti. Najemnik je dozidal prizidek, vgradil je okna, vrata, investiral pa je
tudi v nekaj dodatnih predelnih sten. Vsa vlaganja v času opravljenih vlaganj so znašala
60.000 eur brez DDV. Najemnik je davčni zavezanec za DDV, ki ima pravico do odbitka
celotnega vstopnega DDV.
V tem primeru bo potrebno oceniti pošteno vrednost opravljenih vlaganj s strani najemnika ob
izteku najemne pogodbe. Vlaganja po pošteni vrednosti ob izteku najemne pogodbe v našem
primeru znašajo 30.000 eur, ki jih bo najemodajalec plačal najemniku na podlagi izdanega
računa za opravljena vlaganja (najemodajalec obračuna DDV na ta znesek, torej 6.600 eurov).
Najemodajalec v takšnem primeru ne bo prejel dohodninskega dohodka, saj bo najemniku
povrnil vrednost opravljenih vlaganj po pošteni vrednosti na dan prevzema teh vlaganj.
Pravna oseba v poslovnih knjigah ne izkazuje več nobenega zneska na kontu vlaganj v tuja
opredmetena osnovna sredstva, saj je vlaganja že amortizirala v dobi najema tega
opredmetenega osnovnega sredstva (20 let), zato bo morala za vrednost zaračunanih vlaganj
izkazati prihodke, torej v višini 30.000 eur, obračunani DDV pa bo morala odvesti državi.
b)
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
115
Najemnik je dozidal prizidek, vgradil je okna, vrata, investiral pa je v nekaj dodatnih
predelnih sten. Vsa vlaganja v času opravljenih vlaganj so znašala 60.000 eur brez DDV. V
najemni pogodbi sta se najemodajalec in najemnik dogovorila, da bo z iztekom najemne
pogodbe prešla poslovna stavba, kateri se je vrednost povečala za vložena sredstva, nazaj v
uporabo najemodajalcu. Najemnik najemodajalcu po izteku najemne pogodbe (20 let) teh
vlaganj ne bo zaračunal.
Davčna osnova v obravnavanem primeru je vrednost vlaganj, ki jih je najemnik vložil v
poslovno stavbo, ki so ovrednotena po primerljivi tržni ceni na dan prejema dohodka v naravi
oziroma na dan ko je potekla najemna pogodba, kar znaša v našem primeru 30.000 eur. Od
tega dohodka mora najemnik, ki se v tem primeru šteje za plačnika davka, izračunati,
odtegniti in plačati akontacijo dohodnine. Ker bo najemodajalec (fizična oseba) prejel
dohodek v naravi, ga bo potrebno povečati s koeficientom davčnega odtegljaja, ker
najemodajalec od najemnika ne bo prejel denarnega dohodka, od katerega bi lahko odtegnil in
plačal davčni odtegljaj od dohodka v naravi (koeficient davčnega odtegljaja 1,3333).
Navedeni dohodki se obdavčijo kot drugi dohodki po Zakonu o dohodnini, od katerih se
izračuna, odtegne in plača 25 % davčni odtegljaj, kar pomeni, da je potrebno ta dohodek
povečati s koeficientom davčnega odtegljaja 1,33. Primerljiva tržna cena vlaganj znaša 30.000
eurov.
Obruten znesek znaša 40.000, od tega se plača 25 % davčni odtegljaj, saj se ti dohodki
skladno z Zakonom o dohodnini obdavčujejo kot drugi dohodki (tako izhaja iz pojasnila
davčnega organa št. 4236-46/2006-2,
21.12.2006- Nepremičnina v najemu, ki ga je davčni organ sicer izdal k prejšnjemu Zakonu o
dohodnini-ZDoh-1).
Vprašanja glede najemne pogodbe
Ali je najemna pogodba lahko neodplačna? Z najemodajalcem, ki je tudi direktor in lastnik
naše družbe, bi želeli skleniti pogodbo o najemu poslovnih prostorov, vendar najemnine za to
ne bi plačevali.
Odgovor na prvo vprašanje
Z zakupno (najemno) pogodbo se zakupodajalec (najemodajalec) zavezuje, da bo zakupniku
(najemniku) izročil določeno stvar v rabo, ta pa se zavezuje, da mu bo za to plačeval določeno
zakupnino (najemnino). Iz komentarja Obligacijskega zakonika (Juhart, Obligacijski zakonik
s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, str. 633) izhaja, da je pomembna značilnost zakupa
odplačna narava. Na drugi strani pa je v Obligacijskem zakoniku urejena posodbena
pogodba, s katero se posodnik zavezuje, da bo izposojevalcu izročil stvar v neodplačno rabo,
izposojevalec pa se zavezuje, da bo stvar vrnil. Predmet posodbe so lahko premičnine stvari in
tudi nepremičnine. Več o obeh pogodbah glejte Obligacijski zakonik, in sicer določila 579. do
618. člena tega zakona.
V tem primeru bi tako "najemodajalec" lahko sklenili posodbeno pogodbo, po kateri bi prejeli
poslovni prostor v posodbo neodplačno za časovno obdobje, ki se predvidi v tej pogodbi.
Odgovor na drugo vprašanje
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
116
Ali je z davčnega vidika sprejemljivo, da uporabnik poslovnih prostorov ne plačuje
uporabnine (najemnine), tako da pri tem ne nastopi obdavčitev pri najemodajalcu?
Kot že omenjeno pri odgovoru pri prvem vprašanju, je pomembna značilnost najemne
pogodbe njena odplačnost, medtem ko posodbena pogodba dopušča, da posodbenik
izposojevalcu izroči nepremičnino v neodplačno rabo.
15. člen ZDoh-2 vsebuje generalno (splošno) določbo o tem, kaj se šteje za dohodek in kdaj
nastane. Na tej podlagi lahko ugotovimo, da je dohodek vsako izplačilo oziroma prejem
dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek je pridobljen
oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni z Zakonom o dohodnini (ZDoh-2)
določeno drugače. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako
drugače dan na razpolago fizični osebi. 15. člen ZDoh-2 tako napoti na posebne določbe v
drugih delih ZDoh-2, ki lahko določijo odstopanje od tega splošnega pravila.
Pri dohodkih iz oddajanja premoženja v najem ni posebnega pravila, in tako velja, da se
obdavčuje dohodek, ki je dosežen z oddajanjem nepremičnin in premičnin (v nadaljnjem
besedilu: premoženja) v najem (oziroma v uporabo), dohodek pa je dosežen takrat, ko je
izplačan ali prejet (ko je plačana najemnina ali drugo nadomestilo – 75. člen ZDoh-2).
Po našem mnenju lahko tako pravila 15., 16. in 75. člena ZDoh-2 razumemo v smislu, da se
pri dohodkih iz dajanja premoženja v uporabo, kot merodajno pravilo, da je nastala davčna
obveznost, upošteva datum izplačila dohodkov (oz,. če bi bilo najemnina "plačana" v obliki
vlaganj v ta prostor), zato po našem mnenju davčna obveznost v tem primeru ne nastane, če
ne pride do izplačila dohodka; če pa do izplačila pride, se pri povezanih osebah presoja, ali
vrednost najemnine ustreza primerljivi tržni ceni najema, ker tako določa 1. odstavek 16.
člena ZDoh-2. Slednje zaključujemo tudi na podlagi pojasnila davčne uprave št. 91300-
1425/2005-1−0892-313(I zplačila med povezanimi osebami).
Z direktorjem in 100 % družbenikom naše družbe smo sklenili najemno pogodbo za najem
poslovnega prostora, ki je v njegovi zasebni lasti. Davčni odtegljaj obračunamo mi kot
najemnik (75-77. člen Zakona o dohodnini). Po moji oceni je najemnina na m² poslovnega
prostora precej visoka, zato vas sprašujem ali imamo lahko zaradi tega kakšne težave.
Odgovor na tretje vprašanje
V primeru, da plačujete za najem poslovnega prostora več kot znaša tržna cena najemnine, se
dohodek, ki presega tržno ceno najemnine, po vsebini šteje za prikrito izplačilo dobička in ne
za dohodek iz dajanja premoženja v najem. Pravno podlago za obdavčitev prikritega izplačila
dobička pri fizičnih in pravnih osebah najdemo v 90. členu ZDoh-2 (velja za fizične osebe),
vsebino prikritih izplačil in nekatere najpogostejše skupine primerov pa najdete v 7. točki 74.
člena ZDDPO-2. Takšen dohodek je obdavčen s 25 % davčnim odtegljajem, pri čemer se
normirani odhodki ne upoštevajo. Hkrati velja, da med davčno nepriznane odhodke spadajo
tudi dohodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička. Zaradi
navedenega menimo, da se presežek najemnine nad primerljivo tržno ceno najemnine davčno
obravnava kot prikrito izplačilo dobička, od katerega je potrebno obračunati davčni odtegljaj,
odhodek iz tega naslova pa je davčno nepriznan.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
117
3.2.6 Najemi - lizing
Pravni in računovodski vidik
Najem sredstva predstavlja način pridobitve pravice do uporabe sredstva ne da bi bilo
potrebno takoj plačati celotno vrednost sredstva. Najemi so zato pomemben vir dolgoročnega
financiranja. Pogodba o najemu je mešana pogodba – ima značilnosti prodajne pogodbe in
pogodbe o najemu in zakupu. Njena obličnost ni predpisana – ne najdemo je v obligacijskem
zakoniku.
Pri najemih se glede na vrsto najetega sredstva srečujemo še s številnimi drugimi davki.
Glede davka na dodano vrednosti ob začetku najema in ob morebitni prekinitvi najema je
potrebno upoštevati posebne določbe v zakonu o davku na dodano vrednost (ZDDV-1).
Glede obravnave stroškov in prihodkov povezanih z najemom v okviru določitve davčne
osnove za davek od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) oziroma dohodka iz dejavnosti
(ZDoh-2) ni posebnih pravil. To pomeni, da je računovodska opredelitev merodajna tudi za
davčne namene.
Samo poimenovanje najema v pogodbi ni merodajno za računovodsko obravnavo najema.
Vsakič, ko dobimo v roke pogodbo o najemu, se je potrebno odločiti v katero vrsto najema
spada. Razvrstitev je zasnovana na obsegu, v katerem tveganja in koristi, povezani z
lastništvom najetega sredstva, bremenijo najemodajalca ali najemnika.
Tveganja povezana s predmetom najema so možnosti izgub zaradi nezasedenih kapacitet,
nezadostnega obsega prodaje v najeti nepremičnini ali pa padec cen nepremičnin ali opreme
na trgu. Med koristmi pa lahko omenimo dobičke v dobi gospodarne uporabe sredstva in
pričakovanje dobička iz povečane vrednosti ali iz trženja preostale vrednosti.
V zbirki SRS najdemo osnovne določbe o najemih v SRS 1 in SRS 2, ki so enake kot v MRS
17 – Najemi, ki je bil sprejet že leta 1978 in nato leta 2003 popravljen/revidiran) in nekajkrat
dopolnjen ali spremenjen v okviru letnih sprememb standardov. V tekstu zato pretežno
uporabljamo sklicevanje na mednarodne standarde računovodskega poročanja (MSRP).
Zahteve MRS 17 so bile dopolnjene še s tremi Pojasnili: SOP 15 – Spodbudnine pri poslovnih
najemih (uporaba od 1.1.1999), SOP 27- Ocenjevanje vsebine transakcij, ki vključujejo
pravno obliko najema (uporaba od 1.1.2002) in OPMSRP 4 – Določanje, ali dogovor vsebuje
najem (uporaba od 1.1.2006). Sami naslovi pojasnil so dovolj zgovorni o tem, kje je praksa
naletela na največje probleme. Uporabniki zbirke SRS morajo upoštevati tudi navedena
pojasnila.
V septembru 2013 se je izteklo obdobje javne obravnave že drugega predloga novega
standarda o najemih, na katerega je prispelo preko 600 pisem s komentarji (prvi predlog je bil
objavljen že v avgusta 2010). Glede na številne pripombe verjetno novi standard ne bo v
veljavi pred letom 2018, pa tudi glede končnih modelov računovodenja je še veliko neznank.
Gotovo pa je, da bo moral najemnik v svojih računovodskih izkazih pripoznati pravico do
uporabe sredstva in z njo povezano obveznost za vse najeme, ki so daljši od 12 mesecev.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
118
3.2.6.1 Cilj in področje MRS 17- Najemi
Cilj tega standarda je zagotoviti, da so najemi v računovodskih izkazih najemodajalcev in
najemnikov obračunani v skladu z ekonomsko vsebino (MRS 17.1).
Standard opredeljuje najem kot pogodbeno razmerje, v katerem najemodajalec prenese na
najemnika v zameno za plačilo ali niz plačil pravico do uporabe sredstva za dogovorjen čas
(MRS 17.4). Dodatno pa v okviru definicije najema standard vključuje tudi pogodbe o najemu
sredstva, v katerih je določba, da ima najemnik ob izpolnitvi dogovorjenih pogojev opcijo
pridobiti lastninsko pravico na tem sredstvu (poimenovane kot pogodbe o najemnem nakupu)
in pogojne prodaje pri katerih šele s plačilom zadnjega obroka preide lastninska pravica na
najemnika (MRS 17.6).
Izjeme
Obstaja nekaj izjem za katere se MRS 17 ne uporablja, ki pa niso tako pogoste v poslovni
praksi: izkoriščanje neobnovljivih virov, dogovori za najem filmov, video posnetkov,
patentov in avtorskih pravic. Poštena vrednost sredstev se ugotavlja v skladu z MRS 17 in ne
MRS 13 – Poštena vrednost. Izjema pri merjenju so nepremičnine v posesti najemnikov, ki se
obravnavajo kot naložbene nepremičnine ter naložbene nepremičnine, ki jih najemodajalci
oddajo v poslovni najem. Zanje velja velja MRS 40 – Naložbene nepremičnine. Tudi pri
bioloških sredstvih, ki jih imajo najemniki v finančnem najemu ter bioloških sredstvih, ki jih
najemodajalci oddajo v poslovni najem velja MRS 41 – Kmetijstvo (MRS 17.2).
MRS 17 velja za pogodbe, s katerimi se prenašajo pravice do uporabe sredstev, čeprav se od
najemodajalca lahko zahtevajo pomembne storitve v zvezi z delovanjem in vzdrževanjem
takšnih sredstev (MRS 17.3). Pogodbo, ki vključuje najem sredstva in zagotavljanje storitev
je potrebno razdeliti v dva ali več opredeljivih elementov, če delujejo neodvisno drug od
drugega.
Določanje ali dogovor vključuje najem
Tudi če podjetje sklene dogovor, ki ni v pravni obliki pogodbe o najemu, vendar pa prenaša
pravico do uporabe sredstva v zameno za plačilo ali serijo plačil, jo je morda potrebno
obravnavati računovodsko kot najem. Takšne pogodbe so lahko:
Dogovori o zunanjem izvajanju (t.i. outsourcing)
Pravice do zmogljivosti v telekomunikacijski industriji (zakup linij)
Pogodbe vrste vzemi ali plačaj v katerih kupci morajo plačati določene zneske ne
glede na to ali prevzamejo pogodbeno blago ali storitve.
Določanje, ali dogovor vsebuje najem, mora temeljiti na vsebini dogovora in treba je oceniti,
ali:
1. je izpolnitev dogovora odvisna od uporabe posebnega sredstva ali sredstev
(sredstvo), ter
2. dogovor prenaša pravico do uporabe sredstva. (OPMSRP 4.6.)
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
119
Posebno sredstvo
Določilo, da je izpolnitev dogovora odvisna od posebnega sredstva, je potrebno razumeti
širše. V kolikor pogodba dovoljuje ali zahteva, da dobavitelj nadomesti sredstva zaradi
kateregakoli razloga – npr. ves čas najemamo 10 vozil, ki pa jih najemodajalec lahko
zamenjuje z enakovrednimi, je to še vedno najem posebnega sredstva.
Dogovor prenaša pravico do uporabe sredstva, če prenese na kupca (najemnika) pravico do
obvladovanja uporabe temeljnega sredstva. To je v primeru, da kupec pridobiva ali
obvladuje več kot nepomembno količino učinka ali druge koristnosti sredstva in določa način
uporabe sredstva (tudi morebitnim drugim uporabnikom) in ima možnost ali pravico
kontrolirati fizični dostop do sredstva. Tudi v primeru ko dejstva in okoliščine kažejo, da je
malo verjetno, da ena ali več strank, razen kupca, vzamejo več kot nepomembno količino
učinka ali druge koristi sredstva, ki jo proizvede ali ustvari sredstvo v času trajanja dogovora,
in da cena, ki jo kupec plača za učinek, ni niti pogodbeno določena na enoto proizvoda, niti ni
enaka tržni ceni na enoto proizvoda v času dostave proizvodov, je pravica do uporabe sredstva
prenesena. (OPMSRP 4.6).
Do takšnih okoliščin prihaja predvsem na področju oskrbovanja z energijo ali v
telekomunikacijah. V nekaterih okoliščinah je zelo težko ugotoviti ali je cena na enoto
določena glede na trenutne tržne cene.
Zgled
Podjetje A (izdelava energetskih objektov) sklene pogodbo o oskrbovanju z energijo s
podjetjem B (železarno). Z namenom, da izpolni dogovor, prične z gradnjo elektrarne v
neposredni bližini železarne. Podjetje A nima dostopa do nobenega drugega energetska
objekta za proizvodnjo elektrike.
V tem primeru je očitno, da je izpolnitev dogovora o oskrbi z električno energijo odvisno od
uporabe elektrarne, ki stoji neposredno ob železarni. Čeprav je objekt v lasti podjetja A, ki bo
dobavljalo električni energijo, gre pravzaprav za najem sredstva, saj bo vsa proizvedena
električna energija prodana enemu samemu kupcu.
Vsebina transakcij s pravno obliko najema
Serija transakcij
V praksi lahko naletimo na transakcije ki vključujejo dogovore v pravni obliki najemov,
katerih vsebina pa morda ni najem. Pojasnilo 27 – Ocenjevanje vsebine transakcij, ki
vključujejo pravno obliko najema se uporablja od 1.1.2002 dalje. Pojasnilo je bilo sprejeto z
namenom opozoriti računovodsko prakso na uporabo načela prednosti vsebine pred obliko.
Kadar celotnega gospodarskega učinka serije transakcij ni mogoče razumeti brez sklicevanja
na vse transakcije, jih je potrebno obravnavati kot enotno transakcijo.
Take okoliščine se pojavijo pri sklenitvi najema za določeno sredstvo, ko najemnik takoj
sklene pogodbo o podnajemu z drugim najemnikom. Pogosto gre v takih primerih za
doseganje davčnih učinkov, saj prvi najemnik sploh ne bi sklenil najema, v kolikor to ne bi
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
120
bilo v interesu podnajemnika. Ti posli so večinoma sklenjeni med povezanimi strankami,
vendar jih najdemo tudi med ‚nepovezanimi‘ strankami.
Kadar dogovor z naložbenikom vključuje pravno obliko najema, se pojavlja vprašanje kako
presoditi ali je vrsta poslov povezana in jih je treba obračunati kot en posel in ali dogovor
izpolnjuje opredelitev pojma najem iz MRS 17. V koliko to ni posel najema, se odprejo nova
računovodska in davčna vprašanja.
Med kazalce, ki posamično dokazujejo, da dogovor po vsebini lahko ne vključuje najema iz
MRS 17, spadajo
podjetje zadrži vsa tveganja in koristi v zvezi z lastništvom sredstva in uživa v bistvu
enake pravice glede uporabe sredstva kot pred dogovorom,
glavni razlog za dogovor je doseči določen davčni rezultat in ne prenos pravice do
uporabe sredstva, ter
vključena je možnost po takih pogojih, da bo ta možnost skoraj zanesljivo izrabljena
(npr. prodajna možnost, ki se lahko izrabi po ceni, ki je zadosti višja od pričakovane
poštene vrednosti, ko je to možnost mogoče izrabiti).(SOP 27.5)
V slovenski praksi pogosto naletimo na najeme, ki služijo zgolj doseganje določenega
davčnega rezultata in ne prenosu pravice do uporabe sredstva. Srečujemo se s prodajo in
povratnim najemom in dodatnimi pogodbami o možnostih odkupa oziroma prodaje sredstva.
V takih primerih sredstvo in obveznosti pogosto ne izpolnjujeta splošnih pogojev za
pripoznanje v skladu z opredelitvijo v 6. točki Uvoda v SRS.
3.2.6.2 Definicije temeljnih pojmov v skladu z MRS 17
Pri pravilni razvrstitvi najemov in njihovi računovodski obravnavi je potrebno poznati pojme,
ki se uporabljajo v tem standardu. Vsak najem je potrebno razvrstiti v eno od dveh oblik
najemov: finančni najem ali poslovni najem. Računovodsko sta zelo različno obravnavani,
zato je poznavanje teh pojmov pomembno.
Vrste najemov
Finančni najem je definiran kot ‚ … najem, pri katerem se prenesejo vse pomembne oblike
tveganja in koristi, povezanih z lastništvom sredstva‘. Poslovni najem pa je enostavno
najem, ki ni finančni (SRS 1.59; MRS 17.4). V praksi to pomeni, da pri poslovnem najemu
najemnik ni prevzel vseh tveganj in koristi povezanih z lastništvom sredstva. Ta so ostala pri
najemodajalcu ali pa tretji osebi. Posledično je trajanje poslovnega najema krajše od dobe
gospodarne rabe sredstva in najemodajalec pričakuje, da bo velik del svoje naložbe dobil
povrnjene s prodajo sredstva ali pa s sklenitvijo nove najemne pogodbe.
Časovna opredelitev najemov
Pojmi, ki so povezani s časovno opredelitvijo najemov so: sklenitev najema, začetek najema
in trajanje najema. Predvsem pri nepremičninah je pogosto, da se predmet najema
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
121
(nepremičnina) za določenega najemnika začne graditi šele, ko pogodbeni stranki sprejmeta
glavne določbe o najemu. Ta datum imenujemo datum sklenitve najema in na ta datum se
opravi razvrstitev najema. Datum začetka najema označuje trenutek, ko najemnik lahko
začne izkoriščati pravico do uporabe najetega sredstva. To je datum začetnega pripoznanja
najema (pripoznanja sredstev, obveznosti, prihodkov ali odhodkov, ki izhajajo iz tega
najema). Pri nepremičnini torej, ko je zgrajena in razpoložljiva za uporabo.
Obdobje trajanje najema je nepreklicno obdobje, za katero najemnik po pogodbi najame od
najemodajalca sredstvo. V to obdobje so vključena tudi dodatna obdobja, za katera ima
najemnik možnost podaljšati najem in je precej gotovo, da bo to tudi storil. Obdobje trajanja
najema je pomembna okoliščina za razvrstitev najemov, ki ga ni vedno enostavno določiti.
Potrebno je skrbno proučiti tisti del pogodbe, ki govori o: obdobju nepreklicnega najema; o
pogojih pod katerimi se najem lahko prekine; o zamenjavi in posodobitvi; in možnostih za
podaljšanje najema.
Kadar najemnik po določenem času lahko prekine najem brez plačila pogodbene kazni,
potem je obdobje od začetka najema do najzgodnejše možne prekinitvi obdobje trajanja
najema. Vendar so v praksi s tem številne težave. V primeru, da je najemnikovo poslovanje
odvisno od predmeta najema (npr. orodje za izdelavo plastičnih izdelkov), bi drugo obdobje
najema, za katero lahko podaljša najem, vključili v obdobje trajanja najema. Enako tudi v
primeru, da je podaljšanje najema možno pod zelo ugodnimi pogoji.
Nepreklicni najem je najem, ki ga je mogoče preklicati samo v določenih okoliščinah – npr.
ko se pojavi malo verjeten pojav ali z dovoljenjem najemodajalca. Podatke o bodočih plačilih
je potrebno razkrivati v pojasnilih k izkazom, saj takšen najem predstavlja možne obveznosti.
Takšne določbe so v številnih pogodbah o najemu nepremičnin, ko mora najemnik po
odpovedi pogodbe, v kolikor najemodajalec ne najde novega najemnika, še določeno obdobje
plačevati najemnino ali pa plačati določeno kazen. Od teh plačil najemnik ne bo imel nobenih
koristi zato so pri najemniku to okoliščine za pripoznanje odhodkov v obdobju v katerem do
prekinitve pride.
Najmanjša vsota najemnin in pogojna najemnina
V znesek najmanjše vsote najemnin, ki je eden izmed kriterijev za razvrstitev najema, je
vključenih več sestavin. Istočasno pa nekatera plačila niso vključena v ta znesek. Najmanjša
vsota najemnin je izračunana po različnih pravilih za najemodajalca in najemnika.
Pogojna najemnina je tisti del najemnine, katerega znesek ni fiksno določen, temveč je
odvisen od kakšnega drugega dejavnika. Pogojna najemnina ni vključena v najmanjšo
vsoto najemnin. Najpogosteje je to število prevoženih kilometrov pri vozilih, pri najemih
nepremičnin pa se pogojna najemnina izračuna na podlagi dosežene prodaje najemnika
(merjeno v kosih ali prodajnih cenah).
Najmanjša vsota najemnin za najemnika je znesek, ki ga najemnik plača ali ga bo
najverjetneje moral plačevati med trajanjem najema. Ob tem je potrebno upoštevati tudi
zneske za katere jamči najemnik ali z njim povezana stranka, ki jih standard poimenuje
zajamčena preostala vrednost. Tudi v naši praksi imamo primere, ko odvisna družba najame
sredstvo in za odkup po izteku najema jamči obvladujoče podjetje in je zato pri razvrstitvi
najema potrebno upoštevati tudi plačila obvladujočega podjetja.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
122
Najmanjša vsota najemnin za najemodajalca je znesek najmanjše vsote najemnin za
najemnika, ki je povečan še za jamstva tretjih oseb. V vlogi tretjih oseb so najpogosteje
dobavitelji najetega sredstva, ki jamčijo za (povratni) odkup v kolikor najemnik ne bi kupil
sredstva. V takem primeru je očitno, da je najemodajalec prenesel vsa tveganja in je takšen
najem lahko razvrščen samo med finančne najeme. Pri najemniku pa je najem še vedno lahko
obravnavan kot poslovni najem, v kolikor ne izpolnjuje kakšnega drugega pogoja za finančni
najem.
Obrestna mera, sprejeta pri najemu, je diskontna mera, ki ob sklenitvi najema povzroči, da
izenačimo dva zneska:
Znesek najmanjše
vsote najemnin
+
Nezajemčene
preostrale vrednoti
=
Poštena vrednost v
najem danega
sredstva
+
Vsi začetni neposredni
stroški najemodajalca
Najemnikova predpostavljena obrestna mera za sposojanje je obrestna mera, ki bi jo
najemnik moral plačati za podoben najem ali izposojo denarja. V kolikor najemniku ni
poznana obrestna mera sprejeta pri najemu mora pri diskontiranju uporabiti to obrestno mero.
To pa pomeni, da najemodajalec in najemnik lahko uporabljata različni obrestni meri.
Nezajamčena preostala vrednost je tisti del preostale vrednosti v najem danega sredstva,
katerega uveljavitev najemodajalcu ni zagotovljena ali jo jamči zgolj stranka, ki je povezana z
najemodajalcem.
Zglede za izračun sedanje vrednosti vsote najmanjše vsote najemnin najdete v članku
Razvrstitev najemov.
Gospodarna uporaba sredstva, koristnost in preostala vrednost sredstva
Doba gospodarne uporabe je doba v kateri je pričakovati, da bo sredstvo lahko gospodarno
uporabljal en uporabnik ali več uporabnikov. Doba koristnosti je ocenjena preostala doba od
začetka trajanja najema brez omejitve trajanja najema, v kateri se pričakuje, da bo podjetje
izrabilo gospodarske koristi sredstva. Doba gospodarne uporabe je torej lastnost najetega
sredstva (pogosto poimenovana ‚življenjska doba‘), medtem ko je doba koristnosti odločitev
najemnika.
Začetni neposredni stroški
Začetni neposredni stroški so dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno
pogajanju in dogovarjanju o najemu, razen če ti stroški bremenijo proizvajalce ali trgovce kot
najemodajalce.
Ti stroški nastajajo tako pri najemodajalcu kot najemniku. Vsi začetni neposredni stroški, ki
jih nosi najemnik, se prištejejo znesku, ki je pripoznan kot sredstvo (MRS 17.20). Enako velja
tudi za najemodajalce, le pri finančnih najemih, kjer proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
123
niso vpleteni, so začetni neposredni stroški vključeni v začetno merjenje terjatev iz naslova
finančnega najema in znižajo višino prihodkov v času trajanja najema.
Vrednosti najema pri najemodajalcu
Bruto naložba v najem pri najemodajalcu je celota najmanjše vsote najemnin pri
finančnem najemu in morebitne nezajamčene preostala vrednost, ki pripada najemodajalcu.
Čista naložba v najem je bruto naložba v najem, zmanjšana po obrestni meri, sprejeti pri
najemu. Gre torej za diskontirani znesek nominalnih zneskov plačil, ki zapadejo v različnih
obdobjih.
Nezasluženi finančni prihodek je razlika med bruto naložbo v najem in čisto naložbo v
najem.
3.2.6.3 Razvrstitev najemovnajemov
Ločevanje drugih sestavin v dogovoru o najemu
Če je dogovor najem ali vsebuje najem, se postavi vprašanje kako naj se plačila za najem
ločijo od plačil za druge sestavine v dogovoru. Pogosto so v dogovor in v višino obroka
vključene tudi sestavine kot so zavarovanje predmeta najema ali vzdrževanje. V takih
primerih se druge sestavine dogovora, ki sicer spada v področje MRS 17, se obračunavajo v
skladu z drugimi standardi.
V nekaterih primerih mora kupec za ločevanje plačil za najem od drugih sestavin dogovora
uporabiti metodo ocenjevanja. Na primer, kupec lahko oceni najemnine s sklicevanjem na
najemno pogodbo za primerljivo sredstvo, ki ne vsebuje nobenih drugih sestavin, ali oceni
plačila za druge sestavine v dogovoru s sklicevanjem na primerljive pogodbe in nato odšteje
ta plačila od celotnih plačil v skladu z dogovorom (OPMSRP 4.14).
Začetne spodbudnine in stroški prekinitve najema
Pri pogajanju o novem ali obnovljenem poslovnem najemu lahko najemodajalec spodbuja
najemnika k sklenitvi pogodbe. Takšne spodbude so na primer vnaprejšnje denarno plačilo
najemniku ali pa najemodajalčevo povračilo ali prevzem najemnikovih stroškov (kot so
stroški premestitve, izboljšave sredstev v najemu in stroški, povezani s prejšnjimi
najemnikovimi obvezami). Ali pa se lahko dogovorita za začetna obdobja najema brez
najemnine ali z zmanjšano najemnino (SOP 15.1).
Vse spodbudnine je potrebno razmejiti na obdobje trajanje najema ne glede na naravo, obliko
ali čas plačila spodbudnine – govorimo torej o časovnih razmejitvah. Najemodajalec vse
spodbudnine obravnava kot odbitek od prihodka od najemnin v dobi najema na podlagi
enakomerne časovne metode, razen če kak drug način bolje ustreza zmanjševanju zaslužkov
od sredstva, danega v najem. To pa je le redko, zato lahko rečemo, da se uporablja pravilo
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
124
enakomernega časovnega razmejevanja. Najemnik spodbudnine upošteva pri zmanjšanju
odhodkov za najemnino v dobi najema.
Stroške, ki jih ima najemnik, tudi stroške, ki so povezani s prejšnjim najemom (na primer
stroške za prekinitev najema, premestitev ali izboljšave najetega sredstva), mora najemnik
obračunavati v skladu s standardi, ki veljajo za takšne stroške, tudi stroške, ki se dejansko
povrnejo zaradi dogovora o spodbudi (SOP 15.6).
Zgled
Podjetje A ima sklenjeno pogodbo o poslovnem najemu nepremičnine za pisarniško
dejavnost. Mesečna najemnina znaša 4.000 DE. Ker se je število zaposlenih zmanjšalo, in je
na trgu velika ponudba pisarniških prostorov, se odloči za prekinitev najema. Za to bo moral
plačati tri najemnine (kot nadomestilo za čas iskanja novega najemnika) v znesku 12.000 DE
(3 * 4.000 DE).
Ko z novim najemodajalcem sklepa pogodbo o najemu za obdobje petih let, najemnina znaša
3.000 DE mesečno. Da bi se najemnik odločil za podpis pogodbe, ga novi najemodajalec
oprosti plačila najemnine za prvih šest mesecev najema.
Najemnik bo stroške odpovedi v višini 12.000 DE obravnaval kot odhodke obdobja (med
najemninami), ugodnost v višini 18.000 DE pa bo razmejil na dobo trajanja najema in bo tako
mesečna najemnina znašala 2.700 DE (54 *3.000) /60). Dejansko bo plačal le 54 najemnin od
60 mesečnega najema, vendar zaradi enakomernega časovnega pripoznavanja, to ne pomeni,
da prvih šest mesecev ne bo stroškov najema, nato pa bi bili ti 3.000 DE mesečno. Takšna
rešitev bi bila napačna.
Okoliščine, ki kažejo na finančni najem
Ali je najem finančni najem ali poslovni najem, je odvisno bolj od vsebine transakcije kot od
oblike pogodbe. Računovodski standardi navajajo pet zgledov okoliščin, ki posamič ali
skupaj lahko običajno vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, in so:
1. z najemom se prenese lastništvo sredstva na najemnika do konca trajanja najema,
2. najemnik ima možnost kupiti sredstvo po ceni, ki je po pričakovanju dovolj manjša od
poštene vrednosti na dan, ko je to možnost mogoče izrabiti, in je ob sklenitvi najema
precej gotovo, da bo najemnik to možnost izrabil,
3. trajanje najema se ujema z večjim delom dobe gospodarne uporabe sredstva, čeprav
njegovo lastništvo ni preneseno,
4. na začetku najema je sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin enaka najmanj
pošteni vrednosti najetega sredstva, ter
5. najeta sredstva so tako posebne narave, da jih lahko brez večjih sprememb uporablja
samo najemnik. (SRS 1.57; MRS 17.10)
Iz navedenih okoliščin je razvidno, da je pri razvrstitvi najema potrebna velika mera presoje.
Že pojavitev ene izmed naštetih okoliščin je dovolj, da je najem opredeljen kot finančni
najem. Podatke, ki jih vsebuje pogodba o najemu je potrebno primerjati z drugimi podatki,
oziroma nekatere tudi izračunati, da se lahko odločimo. Še prej pa je potrebno natančno
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
125
poznati definicijo pojmov, ki se uporabljajo pri razvrstitvi najema, ki smo jih predstavili v
članku Definicije temeljnih pojmov v skladu z MRS 17.
V kolikor iz pogodbe nedvoumno izhaja, da se lastništvo nad sredstvom prenese, potem
niti ni potrebno preizkušati drugih okoliščin. Če določbe o prenosu lastništva ni v pogodbi,
to še ne pomeni, da najem ni finančni najem. Predno lahko najemnik trdi, da gre za poslovni
najem je potrebno preveriti še ostale okoliščine. Kadar gre za specifično sredstvo (npr. po
meri izdelano orodje za izdelavo plastičnega odlitka, ki se vgrajuje za točno določen
proizvod) potem tudi ni dvomov glede vrste najema – to je finančni najem.
V praksi največ težav povzroča izračun najmanjše vsote najemnin in njeno diskontiranje na
sedanjo vrednost. Standard natančno opredeli kaj je vključeno v ta znesek. Če dogovor poleg
najemnin vsebuje tudi druga povračila (npr. za storitve), so ti izključeni iz izračuna najmanjše
vsote najemnin.
Poleg zgoraj naštetih petih okoliščin so naštete še tri dodatne okoliščine, ki lahko posamič
ali skupaj prav tako vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, so:
če najemnik lahko odpove najem, najemodajalčeve izgube zaradi odpovedi bremenijo
najemnika,
dobički ali izgube zaradi spreminjanja poštene preostale vrednosti pripadajo
najemniku (na primer v obliki povračila najemnine, ki je enako večini prihodkov od
prodaje ob koncu najema), ter
najemnik lahko podaljša najem v naslednje obdobje za najemnino, ki je bistveno
manjša od tržne. (SRS 1.58; MRS 17.10)
Med zgoraj naštetimi okoliščinami se v slovenskih pogodbah zelo pogosto pojavlja delitev
dobičkov ali izgub zaradi spreminjanja poštene vrednosti.
Nič presenetljivega ni, če so te določbe zapisane v aneksih in tako očem računovodje
(revizorja) nevidne.
Zgledi najemnih pogodb s podatki za razvrstitev najema
Finančna matematika
Odgovornost računovodje je, da preizkusi vsako pogodbo o najemu po vseh okoliščinah
oziroma pogojih, ki jih standardi navajajo za presojo ali ne gre za finančni najem. Za
razumevanje izračunov potrebnih za razvrstitev najemov, pripoznanje sredstev in obveznosti
pri finančnem najemu, ter kasnejšem merjenju obveznosti, je potrebno poznavanje osnov
finančne matematike. Ko enkrat razumemo teorijo, nam je v veliko pomoč orodje EXCEL, ki
ima vgrajene številne finančne funkcije. Uporabljajo se naslednje funkcije: IRR, PMT,
PPMT, IPMT, CUMPRINC, CUMIPMT, RATE, NOMINAL, EFECT, FV, PV.
Na kratko bomo predstavili nekatere izraze, ki jih bomo uporabljali pri zgledih. Ko govorimo
o amortizaciji najema (kredita) mislimo s tem na odplačilo najema. Obrok ali anuiteta je
znesek s katerim dolžnik amortizira najem. Ta izraz je najprej pomenil samo letne obroke zato
se uporablja tudi izraz anuiteta. Pogostost odplačila je pogodbeno dogovorjena. Pri najemih
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
126
smo večinoma vajeni mesečnih obrokov, pri nepremičninah pa niso neobičajni tudi polletni
ali letni obroki. V naših zgledih bomo zaradi poenostavitve izhajali iz letnih obrokov.
Vsaka anuiteta je sestavljena iz dveh delov: obresti in razdolžnine. Ko od zneska anuitete
odštejemo obresti, dobimo ‚neto odplačila‘ oziroma razdolžnino. Za ta znesek dejansko
zmanjšamo dolg, ko je plačan obrok (anuiteta). Tak način odplačevanja je praviloma
uporabljen pri najemih. Drug način odplačevanja, ki ga pogosto srečujemo pri kreditih je
odplačevanje kredita z enakimi razdolžninami. To pomeni, da neko obdobje odplačujemo
samo glavnico, nato pa plačamo še obresti za preteklo obdobje (pogosto šestmesečni obračun
obresti).
Medtem, ko se pri poslovnem najemu ne ukvarjamo z razdelitvijo obroka na razdolžnino in
obresti, je to pri finančnem najemu nujno. To pa ne pomeni, da obrok pri poslovnem najemu
ne vsebuje obresti. V praksi najemodajalec izdela anuitetni načrt, ki je podlaga za knjiženje
mesečnih plačil pri najemniku. Pri finančnem najemu obresti predstavljajo stroške
financiranja (izkaz poslovnega izida), za razdolžnino pa zmanjšamo finančno obveznost do
najemodajalca (bilanca stanja).
V vseh naših zgledih smo predpostavili letno plačilo obrokov. Prikazali bomo kako ob enakih
nominalnih zneskih obrokov razlika v dospetju (valuti) vpliva na diskontirano vrednost.
Nominalno enaki zneski obrokov dajejo namreč različno sedanjo vrednost v kolikor jih
plačujemo za nazaj (31.12 v letu) ali za naprej (1.1. v letu). To je potrebno upoštevati kadar
primerjamo različne ponudbe med seboj.
In že smo pri najpomembnejšem vprašanju vsakega najema. Pri najemih imamo opravka z
dvema zneskoma, ki dospeta v različnih trenutkih. Pri obrazložitvi pojmov smo že podali
definicijo z najemom povezan obrestne mere. Velja formula:
diskontirana poštena
vrednost sredstva
+
vsi začetni
stroški
=
sedanja vrednost
bodočih plačil
+
zajamčena preostala
vrednost
Dva zneska, ki dospevata ali valutirata v različnih trenutkih ne moremo neposredno
primerjati, ampak ju naredimo primerljiva s tem, da oba preračunamo (reduciramo) na isti
trenutek ali termin. Najpogosteje vzamemo za ta trenutek kar termin, ko dospeva eden izmed
njiju: znesek, ki dospeva prej (poštena vrednost sredstva+ začetni neposredni stroški)
naobrestimo za čas do dospetja drugega zneska. Pri izračunu sedanje vrednosti najmanjše
vsote najemnin pa znesek, ki dospeva kasneje (obroki + preostala vrednost), razobrestimo
(diskontiramo) za isti čas.
Diskontna stopnja, ki jo uporabimo je obrestna mera povezan z najemom. Ta nam ni vedno
poznana. V takih primerih uporabimo za diskontiranje predpostavljeno obrestno mero za
izposojanje pri najemniku. Bodite pozorni tudi na to pravilo.
Zgled 1: Pogodba 1 (Poslovni najem za kombi vozilo)
Podatki za izračun
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
127
Podjetje A (najemnik) podpiše pogodbo o najemu kombi vozila s podjetjem B (najemodajalec
in hkrati trgovec). V najemni pogodbi je določeno, da najema ni možno preklicati. Začetek
najema je 1.1.2014. Najemnik bo najemnino v višini 5.5000 DE plačeval v letnih obrokih na
dan 31.12. v letu. Prvo plačilo bo tako opravljeno 31.12.2014.
V plačila najemnin so vključeni tudi stroški letnega zavarovanja v višini 500 DE. Če bodo s
kombijem prevozili več kot 6.000 kilometrov na leto bo podjetje A moralo plačati še dodatnih
500 DE. Ta plačila so malo verjetna.
Predpostavljena obrestna mera za sposojanje podjetja A znaša 4,2 %. Podjetje B prodaja
kombije, identične tistemu v pogodbi s podjetjem A, za 24.500 DE hkrati pa nudi še popust v
višini 500 DE.
Po štirih letih bo nezajamčena preostala vrednost znašal 7.000 DE. Podobna vozila imajo
praviloma dobo gospodarne rabe (življenjsko dobo) šest let. Lastništvo nad kombijem bo med
in po koncu pogodbe ostalo pri najemodajalcu. Pogodba vključuje možnost nakupa vozila ali
pa podaljšanja najema sredstva za dodatni dve leti. Najemnine bodo določene po takrat
veljavnih tržnih pogojih.
Da bomo lahko pravilno razvrstili najem moramo preveriti prvih pet okoliščin, ki vodijo v
finančni najem. Ugotovimo, da nimamo vseh informacij. Manjka namreč podatek o prodajni
ceni vozila po štirih letih, ki ga lahko posreduje le najemodajalec. Ta je potreben, da lahko
naredimo primerjavo s pošteno vrednostjo in se sploh odločimo ali jo vključimo v izračun
najmanjše vsote najemnin.
Najemodajalec nam je pripravljen prodati vozilo po pošteni tržni vrednosti na dan izteka
pogodbe (7.000 DE). Sedaj imamo vse podatke, ki so potrebni za izračun najmanjše vsote
najemnin in za diskontiranje na sedanjo vrednost.
Prilagoditev podatkov
Najprej moramo izračunati pošteno vrednost vozila kot prodajna cena zmanjšana za popuste
v višini 24.000 DE (24.500 − 500)
In izračun sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin
V vsoto najmanjših najemnin ni vključen znesek zavarovanja, ki je samostojna storitev, zato
je upoštevana letna najemnina v višini 5.000 DE. Pogojna najemnina, ki bi jo podjetje moralo
plačati v kolikor prevozi več kot 6.000 kilometrov tudi ni vključena v izračun. Vključili je ne
bi tudi v primeru, da je popolnoma verjetno, da bo ta okoliščina nastopila. Bi pa morali to
informacijo razkriti v pojasnilih v letnem poročili (upoštevati bistvenost), enako je potrebno
razkriti tudi, da gre za nepreklicni najem.
Seštevek ‚najemnin‘ je potrebno diskontirati. Pri tej pogodbi bomo uporabili najemnikovo
predpostavljeno obrestno mero za sposojanje v višini 4,2 odstotka, ker nam ni poznana
obrestna mera sprejeta pri najemu (najemodajalčeva obrestna mera). Tako diskontiran znesek
nato primerjamo s pošteno vrednostjo predmeta najema.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
128
Poštena vrednost sredstva 24.000
Obrestna mera najemnika 4,20 %Izračun za Pogodbo 1
leto
Znesek
Diskontna
spremenljivka
Diskontirani
zneski
Vsota najmanjših najemnin
2014
5.000
1,04
4.808
2015
5.000
1,09
4.587
2016
5.000
1,13
4.425
2017
5.000
1,18
4.237
Nezagotovljena preostala vrednost
2017
7.000
1,18
5.932
Celotna diskontirana vrednost
27.000
23.989
Sedanja vrednost vsote najmanjših
najemnin
18.057
Odstotek poštene vrednosti
75,2%
Razvrstitev najema
Na podlagi podatkov ni bila ugotovljena niti ena okoliščina, ki bi kazala na finančni najem,
ker:
- se lastništvo ne prenese avtomatsko
- je možnost nakupa ob izteku po ceni, ki je pričakovana poštena vrednost
- štiri leta najema ne predstavljajo večji del gospodarne dobe uporabe sredstva (4/6 = 66,6 %)
- sedanja vrednost najmanjših najemnin znaša 75 % poštene vrednosti (18.064/24.000)
- se vozilo ne obravnava kot posebno sredstvo.
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
129
Vendar obstajajo še tri dodatne okoliščine, ki jih je tudi potrebno preveriti. Tudi te okoliščine
pri tej pogodbi ne nastopijo, ker:
je najem nepreklicni
preostala vrednost ne bremeni najemnika
bodo ob morebitnem podaljšanju najema zaračunane tržne najemnine.
Najem ne izpolnjuje pogojev za finančni najem. Torej je poslovni najem.
Zgled 2: Pogodba 2 in Pogodba 3 (Finančni najem za kombi vozilo)
Podatki za izračun
Pogodba 2 za kombi vozilo vsebuje štiri plačila v višini 6.000 DE vsako leto na koncu
obdobja (31.12. vsako leto). Po štirih letih ima podjetje možnost skleniti dvoletno najemno
pogodbo za najem vozila. Najemnina bi v tem primeru znašala 600 DE. Tudi te se plačujejo v
enakih obrokih 31.12. vsako leto. Obrestna mera sprejeta pri najemu znaša 3,89
Pogodba 3 za enako kombi vozilo kot v Pogodbi 2 določa, da bo najemnik ravno tako štiri
leta plačeval letno najemnino v višini 6.000 DE, vendar na začetku obdobja (1.1. vsako leto).
Po štirih letih ima podjetje možnost skleniti dvoletno najemno pogodbo za najem vozila..
Najemnina v tem primeru znaša 100 DE. Tudi ta se plačuje vnaprej 1.1. vsako leto. Obrestna
mera sprejeta pri najemu znaša 4,01 %.
Skupni podatki za obe pogodbi:
Najem je nepreklicni in se začne 1.1.2014
Dodatno k obroku je potrebno plačevati še 500 DE letno za zavarovanje vedno 31. 12.
v letu
Najemnik bo moral plačati še dodatnih 500 DE najemnine v kolikor prevozi več kot
6.000 km.
Po štirih letih bo nezajamčena preostala vrednost znašala 7.000 DE.
Podobna vozila imajo praviloma dobo uporabnosti šest let.
Lastništvo nad kombijem bo med in po koncu pogodbe ostalo pri najemodajalcu.
Pogodba vključuje možnost nakupa vozila ali pa podaljšanja najema sredstva za
dodatni dve leti. Najemnine bodo določene po takrat veljavnih tržnih pogojih.
Nastalo bo še 100 DE pravnih stroškov pri vsakem izmed ponujenih najemov. Ti
stroški se razdelijo med najemodajalca in najemnika v enakih deležih.
Predpostavljena obrestna mera najemnika je 4,5 %
Prilagoditev podatkov
Poštena vrednost vozila je enaka kot v Pogodbi 1 in je izračunana v višini 24.000 DE
(24.500 − 500) kot prodajna cena zmanjšana za popuste.
in izračun sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
130
V vsoto najmanjših najemnin ni vključen znesek zavarovanja, ki je samostojna storitev in
plačljiva dodatno k najemnini, zato je upoštevana letna najemnina v višini 6.000 DE. Pogojna
najemnina, ki bi jo podjetje moralo plačati v kolikor prevozi več kot 6.000 kilometrov tudi ni
vključena v izračun. Vključili jih ne bi tudi v primeru, da je popolnoma verjetno, da bo ta
okoliščina nastopila. Zneski najemnin po zaključku najema (po štirih letih) so po netržnih
cenah. Seštevek nominalnih vrednosti najemnin je pri Pogodbi 3 nižji.
Seštevek ‚najemnin‘ je potrebno diskontirati. Pri teH pogodbah bomo uporabili z najemom
sprejeto obrestno mero, ki pri Pogodbi 2 znaša 3,89 odstotkov pri Pogodbi 3 pa je višja in
znaša 4,01 odstotka. Čeprav je nominalni znesek plačil pri Pogodbi 2 višji, pa so diksontirani
zneski skoraj enaki. Vzrok je v načinu odplačevanja obrokov (pri pogodbi 2 na koncu
obdobja, pri pogodbi 3 na začetku obdobja). Torej je pri primerjavi med dvema najemoma
potrebno biti pozoren kakšen je način plačevanja. Tako diskontiran znesek primerjamo s
pošteno vrednostjo sredstva.
Kadar je poznana obrestna mera sprejeta pri najemu (najemodajalčeva obrestna mera) se za
diskontiranje zneskov uporabi ta. Torej je najemnikova predpostavljena obrestna mera
nepomembna za izračun.
Izračun za Pogodbo 2
Obrestna mera sprejeta pri najemu 3,89 %, plačilo na koncu obdobja
Obveznost na
začetku obdobja
Obresti
(3,89 %)
Razdolžnina
Anuiteta
Obveznost na
koncu obdobja
1.1.2014
22.810
887
5.113
6.000
17.697
1.1.2015
17.697
688
5.312
6.000
12.385
1.1.2016
12.385
482
5.518
6.000
6.867
1.1.2017
6.867
267
5.733
6.000
1.134
1.1.2018
1.134
44
556
600
578
1.1.2019
578
22
578
600
0
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
131
2.391
22.810
25.200
Po prvem letu
Kratkoročne
obveznosti
5.312
Dolgoročne
obveznosti
12.385
Skupaj obveznost
iz najema
17.697
Izračun za Pogodbo 3
Obrestna mera sprejeta pri najemu 4,01, plačilo na začetku obdobja
Obveznost po
obroku
Obresti
(4,01 %)
Razdolžnina
Anuiteta
1.1.
Obveznost na
koncu obdobja
1.1.2014
22.814
1.1.2014
16.814
674
5.326
6.000
17.488
1.1.2015
11.488
461
5.539
6.000
11.949
1.1.2016
5.949
239
5.761
6.000
6.187
1.1.2017
187
8
5.992
6.000
195
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
132
1.1.2018
95
4
96
100
99
1.1.2019
-1
0
100
100
-1
1.385
22.814
24.200
Po prvem letu
Kratkoročne
obveznosti
6.000
Dolgoročne
obveznosti
11.488
Skupaj obveznost
iz najema
17.488
Besedilo
Zgradba
(70 % celotne kupnine)
Zemljišče
(30 % celotne kupnine)
SKUPAJ
Nakupna cena
70.000
30.000
100.000
Stroški, ki jih lahko neposredno pripišemo
naložbi:
Notarske storitve 700 300 1.000
Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.
Računovodstvo v stroki in praksi
3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah
133
Davki do prenosa nepremičnin
0
0
0
Drugi stroški (provizija nepremičninske
agencije)
1.400
600
2.000
Nabavna vrednost
72.100
30.900
103.000
Razvrstitev najemov
MRS 17 navaja pet zgledov okoliščin, ki bi praviloma razvrstile najeme med finančne
najeme. Te so z vidika predlaganih pogodb ocenjene v nadaljevanju:
Lastništvo nad sredstvom se ne prenese pri nobeni izmed pogodb
Nobena izmed pogodb ne predvideva možnosti odkupa.
Pri obeh pogodbah je precej verjetno, da bo najemnik podaljšal najem še za drugo
obdobje (2 leti), saj bodo najemnine v tem obdobju precej nižje od tržnih najemnin.
Torej je trajanje najema šest let, kar predstavlja 100 % gospodarne uporabe sredstva.
Za najem po Pogodbi 2 znaša sedanja vrednost vsote najmanjših 95 % poštene
vrednosti (=22.810/24.000 =95 %). Enako tudi pri najemu na podlagi Pogodbe 3
(=22.814/24.000 =95 %). Najemnine drugega obdobja so vključene v izračun vsote
najmanjših najemnin, saj je precej verjetno, da najemnik sklenil najem za drugo
obdobje Sedanja vrednost je izračunana z obrestno mero sprejeto pri najemu. 3,893 %
za Pogodbo 2 in 4,009 % za Pogodbo 3.
Kombi vozilo ni specifično sredstvo.
MRS 17 navaja še tri dodatne okoliščine, ki v kombinaciji z drugimi vodijo do uvrstitve
najema med finančne najeme. Za ti dve pogodbi je presoja naslednja:
Oba najema sta nepreklicna
Preostala vrednost ne bremeni najemnika
Najemnik lahko podaljša najem v naslednje obdobje za najemnino, ki je bistveno nižja
od tržne.
V obeh pogodbah sta prisotni okoliščini 3 in 4 izmed prvih petih ter okoliščina 3 izmed
dodatnih treh okoliščin. Tako oba najema spadata med finančne najeme.