LEKCIJA 3: OPRAVLJANJE STORITEVimg.dashofer.sk/cif_si/Dokumenti/ppu/3_2_1.pdf · % (100: 3= 33,3). Prodajalec je pravna oseba z ID za DDV. Skupna vrednost prejetega računa znaša

3.2 Opredmetena osnovna sredstva sredstva

Avtorji: Aleksandra Adorjan, Lepa Jovanovska Petrović, Silva Koritnik Rakela

www.racunovodstvovpraksi.si

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Dunajska cesta 21

1000 Ljubljana

Brezplačna modra številka: 080 80 92

Urednik: Mihael Sket, [email protected]

mailto:[email protected]

Verlag Dashőfer, založba, d.o.o.

Računovodstvo v stroki in praksi

3. Računovodstvo po ekonomskih kategorijah

2

Kazalo

3.2 Opredmetena osnovna sredstva - razvrščanje 3

3.2.1 Pripoznanje in odprava pripoznanja opredmetenih osnovnih sredstev 4

3.2.1.1 Drobni inventar - Pripoznanje in odprava pripoznanja 5

3.2.1.2 Nepremičnine po SRS 1 7

3.2.1.3 Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva po SRS 1

21

3.2.1.4 Nadomestni deli po SRS 1 40

3.2.1.5 Biološka sredstva po SRS 1 40

3.2.2 Popravek vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja 41

3.2.3 Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev 82

3.2.4 Uporaba blaga za neposlovne namene - primanjkljaj opreme 94

3.2.5 Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva 98

3.2.6 Najemi - lizing 116

3.2.6.1 Cilj in področje MRS 17- Najemi 118

3.2.6.2 Definicije temeljnih pojmov v skladu z MRS 17 120

3.2.6.3 Razvrstitev najemovnajemov 123




3

3.2 Opredmetena osnovna sredstva - razvrščanje

Razvrščanje opredmetenih sredstev

Opredmetena osnovna sredstva so pomemben sestavni del sredstev podjetja, so otipljive

dobrine, ki jih ima podjetje v lasti ali v finančnem najemu, ali pa jih na drug način obvladuje,

so prisotne pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev ali dajanju v najem ali za

pisarniške namene in tako z njimi dosega gospodarske koristi. Navzven morda ni videti tako,

vendar se za imeni teh dobirn skriva popoln sistem, ki upravlja s sredstvi podjetja in je gonila

sila razvoja oziroma obstoja podjetja. Te dobrine se s časom trošijo in imajo določeno dobo

koristnosti.

Opredmetena osnovna sredstva so dolgoročna sredstva, kar pomeni, da se bodo po

pričakovanjih uporabljala več kot v enem obračunskem obdobju. Med opredmetena osnovna

sredstva spadajo zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka sredstva,

ki so razvrščena v skupine:

Nepremičnine

Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva

Znotraj navedenih skupin so sredstva razporejena skladno s kontnim načrtom podjetja na:

Skupina 01

01 – Naložbene nepremičnine

010 – Naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne vrednosti

011 – Naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti

015 – Popravek vrednosti naložbenih nepremičnin zaradi amortiziranja

019 – Oslabitev vrednosti naložbenih nepremičnin

Skupina 02

02 – Nepremičnine

020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne vrednosti

021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti

022 – Zemljišča, vrednotena po modelu prevrednotenja

023 – Zgradbe, vrednotene po modelu prevrednotenja

027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi




4

Skupina 04

04 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva

040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne vrednosti

041 – Drobni inventar

042 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu prevrednotenja

043 – Biološka sredstva - večletni nasadi

044 – Biološka sredstva - osnovna čreda

045 – Druga opredmetena osnovna sredstva

046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti

047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi048 –

Umetniška dela in drugi predmeti kulturne in/ali zgodovinske vrednosti, ki se ne amortizirajo

Za popravke vrednosti in oslabitve vrednosti nepremičnin se uporablja skupina:

Skupina 03

03 – Popravek in oslabitev vrednosti nepremičnin

031 – Oslabitev vrednosti zemljišč

032 – Popravek vrednosti zemljišč (kamnolomov, odlagališča odpadkov) zaradi amortiziranja

035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja

039 – Oslabitev vrednosti zgradb

Za popravke in oslabitve vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev se

uporablja skupina:

Skupina 05

05 – Popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev

050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja

051 – Popravek vrednosti drobnega inventarja zaradi amortiziranja

052 – Oslabitev vrednosti opreme in nadomestnih delov




5

053 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – večletnih nasadov zaradi amortiziranja

054 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja

055 – Popravek vrednosti drugih opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja

056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti

058 – Oslabitev vrednosti bioloških sredstev

059 – Oslabitev vrednosti drugih opredmetenih osnovnih sredstev

Trenutno veljavni kontni načrt je bil sprejet s strani strokovnega sveta Slovenskega inštituta

za revizijo avgusta 2012, podlaga za njegovo uporabo pa je Enotni kotni okvir za gospodarske

družbe, samostojne podjetnike posameznike, kmečka gospodinjstva, zadruge, nepridobitne

organizacije – pravne osebe zasebnega prava ter društva in invalidske organizacije (Ur. List

RS, št. 78/12) ter se uporablja od 1.1.2013.

3.2.1 Pripoznanje in odprava pripoznanja opredmetenih osnovnih sredstev

3.2.1.1 Drobni inventar - Pripoznanje in odprava pripoznanja

Za drobni inventar velja definicija SRS 1, ki opredeljuje opredmetena osnovna sredstva, v

pojasnilih pa dodatno opredeljuje: Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična

nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje

skupinsko kot drobni inventar (nabavno vrednost sestavljajo nakupna cena in stroški, ki jih je

mogoče pripisati njegovi usposobitvi za uporabo). Stvari drobnega inventarja, katerih

posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko

razporedijo med material.

Med drobni inventar lahko uvrstimo priročno orodje, predmete in pomožno opremo, ki jo

uporabljamo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev, pa tudi predmete za urejanje

prostorov ter drugo opremo z dobo uporabnosti, daljšo od enega leta.

Podjetje mora v svojih internih aktih opredeliti merila in pogoje, kdaj se bo sredstvo uvrstilo

med opremo, kdaj med drobni inventar in kaj se bo ob nakupu takoj prenašalo med stroške

materiala. Pri določanju računovodskega obravnavanja teh sredstev mora podjetje upoštevati

čas in obseg njihove uporabe in ne zgolj njihovo nabavno vrednost ali pravno obliko.

Drobni invetar ali osnovno sredstvo?




6

Podjetje A kupi računalnik. Nakupna cena računalnika je 450 DE.

- Skladno s pojasnili SRS 1 podjetje lahko izkazuje nabavo računalnika kot drobni inventar, saj vrednost ne

presega 500 evrov.

- Nakup opredelimo kot osnovno sredstvo, saj bo sredstvo služilo pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju

storitev, oziroma za pisarniške namene ali dajanje v najem in se bo uporabljalo dlje kot eno leto (SRS 1).

Če izhajamo iz temeljne računovodske predpostavke in damo vsebini prednost pred obliko, se

nabava računalnika evidentira kot nabava opreme (osnovno sredstvo). Pri tem moramo

upoštevati tudi ustreznost kot kakovostno značilnost, ki jo moramo zagotoviti v naših

računovodskih izkazih. V primeru, da imamo med opremo že evidentiran nek računalnik, ki je

imel nakupno vrednost večjo od 500 evrov, moramo med osnovna sredstva evidentirati tudi

tiste računalnike, katerih vrednost ob nakupu ne presega 500 evrov. Enako ravnamo pri

razporejanju med drobnim inventarjem in materialom.

Nakup drobnega inventarja

Podjetje A je kupilo 4 stroje za brušenje orodij po ceni 300 evrov/kos, za katere je ocenilo

dobo koristnosti 3 leta. Podjetje bo za poslovne namene uporabilo amortizacijsko stopnjo 33,3

% (100: 3= 33,3). Prodajalec je pravna oseba z ID za DDV. Skupna vrednost prejetega računa

znaša 1.464 DE.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Drobni inventar

1.200

041

Terjatve za odbitni DDV

264

160

Kratkoročne obveznosti do

dobaviteljev

1.464

220

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap. št.

V

dobro




7


(1)

1.200

160- Terjatve za odbitni DDV

(2)

264

220 – Kratkoročne obveznosti do

dobaviteljev

(1)

1.464

33. člen ZDDPO-2 navaja, da ne glede na določbe prvega do petega odstavka tega člena lahko

pri opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega doba uporabnosti je daljša od enega leta in

katerega posamična nabavna vrednost ne presega vrednosti 500 evrov, kot odhodek ob

prenosu v uporabo priznamo odpis celotne nabavne vrednosti.

3.2.1.2 Nepremičnine po SRS 1

Pripoznavanje

Nepremičnine spadajo v skupino 02. Izkazujemo jih ločeno, na podlagi modela, ki smo ga

izbrali za merjenje opredmetenih sredstev kot svojo računovodsko usmeritev in je določen v

internih aktih podjetja. To so:

zemljišča,

zgradbe in

nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi.

Pogoj za pripoznanje nepremičnine med osnovnimi sredstvi je verjetnost, da bodo v podjetju

potekale v zvezi z njo gospodarske koristi ter da je možno nabavno vrednost nepremičnine

zanesljivo izmeriti. Pri tem ima lahko podjetje nepremičnino v lasti, v finančnem najemu ali

pa jo obvladuje na drug način. Pomembno je, da jo uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali

opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene, njena uporaba pa bo

po pričakovanjih daljša kot v enem obračunskem obdobju.

Skladno s SRS 1.9 se pripoznanje nepremičnine v knjigovodskih evidencah in bilanci stanja

odpravi od njihovi odtujitvi, ali takrat, ko od njihove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati

prihodnjih gospodarskih koristi.




8

Začetno računovodsko merjenje nepremičnin

Začetno merjenje

Nepremičnina, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po

nabavni vrednosti. Nabavno vrednost nepremičnine sestavljajo nakupna cena, zmanjšana za

trgovinske in druge popuste, uvozne in nevračljive nakupne dajatve, stroški, ki jih je mogoče

pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo (stroški dovoza in

namestitve), stroški izposojanja do usposobitve za uporabo ter ocena stroškov razgradnje,

odstranitve in obnovitve. Med nevračljive nakupne dajatve se všteje tudi tisti davek na dodano

vrednost, ki se ne povrne. Donacije in državne podpore za pridobitev nepremičnine se ne

odštevajo od njihove nabavne vrednosti, temveč se vštevajo med dolgoročne odložene

prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo(SRS 1.10).

Nepremičnine lahko podjetje pridobi na več načinov: z nakupom, lahko jih zgradi v lastnem

okviru, lahko jih pridobi s finančnim najemom ali pa z zamenjavo za nedenarno ali delno

denarno, delno nedenarno sredstvo.

Pridobitev nepremičnine (zemljišča) z nakupom

Podjetje je 30.09. 20x1 kupilo zemljišče po pogodbeni (nakupni) ceni 15.000 DE. Prodajalec

je fizična oseba. Istega dne, ko je bil podpisan kupoprodajni dogovor in so bile plačane

dajatve od prodaje nepremičnine s strani prodajalca davčnemu organu (2% davek od prometa

nepremičnin), je zemljišče postalo last Podjetja in bilo tako bilo usposobljeno za uporabo, saj

drugih stroškov v zvezi s pridobitvijo zemljišča ni bilo. Zemljišče nima omejene dobe

koristnosti uporabe, zato se ne amortizira. Strokovna služba sestavi dokument "listino za

usposobitev OS oz. usposobnico".V knjigovodstvu bodo dogodek nakupa knjižili na podlagi

overjene kupoprodajne pogodbe ali "usposobnice", plačilo pa bo izvršeno do 15.10.20x1.

Prikaz knjiženja nakupa zemljišča z uporabo modela vrednotenja po nabavni vrednosti

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

POG

Nakup nepremičnine od fizične osebe po

pogodbeni vrednosti Zemljišča,

vrednotena po modelu nabavne vrednosti

15.000

020




9

Ostale kratkoročne poslovne obveznosti

(do fizične osebe)

15.000

285

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

020 – Zemljišča,

vrednotena po modelu

nabavne vrednosti

(1)

15.000

285 – Ostale kratkoročne

poslovne obveznosti

(1)

15.000

Prikaz knjiženja nakupa zemljišča z uporabo modela prevrednotenja

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

POG

Nakup nepremičnine od fizične

osebe po pogodbeni vrednosti

Zemljišča, vrednotena po modelu

prevrednotenja

15.000

022

Ostale kratkoročne poslovne

obveznosti (do fizične osebe)

15.000

285

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

022 – Zemljišča, vrednotena po

modelu prevrednotenja

(1)

15.000




10


poslovne obveznosti

(1)

15.000

V našem poenostavljenem primeru niso nastali dodatni stroški v zvezi z usposobitvijo

kupljenega zemljišča, če pa bi nastali, bi ti stroški povečali njegovo nabavno vrednost (na

primer stroški odvetnika ali notarja, stroški preureditve zemljišča, sprememba namembnosti

in podobno).

Pridobitev nepremičnine (zgradbe) z nakupom

Podjetje je 30.09. 20X1 kupilo zgradbo za poslovne namene po pogodbeni (nakupni) ceni

215.000 DE. Prodajalec in kupec sta davčna zavezanca z ID številko za DDV. Ker je promet

nepremičnin v osnovi oproščen plačila DDV, sta se dogovorila (pred opravljeno dobavo

podpisala in dostavila izjavo davčnemu organu, skladno z določilom 45. člena ZDDV-1), da

bo prodajalec obračunal, kupec pa upošteval obračunani DDV kot odbitni DDV, saj bo

zgradbo uporabljal v poslovne namene in ima pravico do odbitka DDV. Do usposobitve

zgradbe je nastalo še za 15.000 DE stroškov.

Prikaz knjiženja nakupa zgradbe z uporabo modela vrednotenja po nabavni vrednosti

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Nakup nepremičnine od kupca – pravne

osebe (ID za DDV) po pogodbeni

vrednosti

Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi

215.000

027

Kratkoročne poslovne obveznosti (do

dobaviteljev)

215.000

220




11

Obračun DDV (samoobdavčitev)

promet nepremičnine obdavčen (izjava)

Kratkoročne terjatve za odbitni DDV

48.300

160

Obveznosti za obračunani DDV

48.300

260

2.

PRAČ

Stroški usposobitve poslovne zgradbe -

dodatna gradbena dela (račun)


15.000

027


dobaviteljev)

15.000

220

Obračun DDV (samoobdavčitev) -

dodatna gradbena dela (račun)


3.300

160


3.300

260

3.

USP

Prenos med usposobljena sredstva

(aktiviranje oz. usposobitev)


nabavne vrednosti

34.500

020

Zgradbe, vrednotene po modelu

nabavne vrednosti

195.500

021

Nepremičnine v gradnji oz. v izdelavi 230.000

027




12

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



nabavne vrednosti

(3)

34.500

021 – Zgradbe,

vrednotene po modelu

nabavne vrednosti

(3)

195.500

027 – Nepremičnine v

gradnji oziroma izdelavi

(1)

215.000

(3)

230.000



(2)

15.000

160 – Kratkoročne

terjatve za odbitni DDV

(1)

48.300



(2)

3.300


obveznosti (dolgovi) do

dobaviteljev v državi

(1)

215.000




(2)

15.000

260 – Obveznosti za (1) 48.300




13

obračunani DDV

260 – Obveznosti za

obračunani DDV

(2)

3.300

Pridobitev nepremičnine (zgradbe) z nakupom zemljišča in gradnjo

Podjetje je 30.06. 20X1 kupilo zemljišče od fizične osebe po pogodbeni (nakupni) ceni

25.000 DE. Na zemljišču namerava izgraditi poslovni objekt, ki ga bo uporabljalo za

opravljanje svoje dejavnosti. Podjetje je v zvezi z gradnjo poslovnega objekta imelo še

naslednje stroške:

Gradbena dokumentacija

2.200 DE

Gradnja poslovnega objekta

80.000 DE

Stroški inštalacij

28.000 DE

Drugi stroški

3.000 DE

Nabavno vrednost zgradbe tvorijo vsi stroški gradnje do njene usposobitve za uporabo (SRS

1.10), kakor tudi eventualni stroški izposojanja (obresti in drugi stroški), razen stroškov ki jih

trg ne prizna.

V primeru, da bi bila zaradi zgraditve zgradbe odstranjena prejšnja zgradba, obe pa sta del

opredmetenih osnovnih sredstev podjetja, se knjigovodska vrednost odstranjene zgradbe

upošteva kot strošek priprave gradbišča, ki se lahko všteje v nabavno vrednost nove zgradbe

(SRS 1.51).




14

Za gradbene storitve velja t.i. "obrnjena davčna obveznost", kar pomeni, da bo Podjetje A kot

prejemnik in plačnik DDV naredilo samoobdavčitev skladno s 76.a členom ZDDV-1 (v

našem primeru bo to storilo, ko bo obravnavalo račune Podjetja C in Podjetja D).

Po končani gradnji je treba zgradbo ustrezno evidentirati v knjigovodskih evidencah.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

POG

Nakup nepremičnine zemljišča po

pogodbeni vrednosti od kupca - fizične

osebe - Zemljišča, vrednotena po modelu

nabavne vrednosti

25.000

020

Ostale kratkoročne poslovne obveznosti

(do fizične osebe)

25.000

285

2.

PRAČ

Stroški za pridobitev gradbene

dokumentacije (račun dobavitelja) -


2.200

027


484

160


dobaviteljev)

2.684

220

3.

PRAČ

Stroški gradnje poslovne zgradbe -

(račun gradbenega izvajalca) -


80.000

027


dobaviteljev)

80.000

220

4.

TEM

Obračun DDV (samoobdavčitev) -

gradnja poslovne zgradbe




15


17.600

160


17.600

260

5.

PRAČ

Stroški inštalacij (elektro,vodovod,

gretje) - (račun izvajalca) - Nepremičnine

v gradnji oz. v izdelavi

28.000

027


dobaviteljev)

28.000

220

Obračun DDV (samoobdavčitev) - za

inštalaterska dela - Kratkoročne terjatve

za odbitni DDV

6.160

160


6.160

260

6.

PRAČ

Drugi stroški (račun izvajalca) -


3.000

027


660

160


dobaviteljev)

3.660

220

7.

USP

Prenos med usposobljena sredstva

(aktiviranje oz. usposobitev)- Zgradbe,

vrednotene po modelu nabavne vrednosti

113.200

021


113.200

027




16

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



nabavne vrednosti

(1)

25.000

021 – Zgradbe,

vrednotene po modelu

nabavne vrednosti

(7)

113.200



(2)

2.200

(7)

113.200



(3)

80.0000



(5)

28.000



(6)

3.000



(2)

484



(4)

16.000



(5)

5.600

160 – Kratkoročne (6) 600




17





(2)

2.684




(3)

80.000




(5)

28.000




(6)

3.600


obračunani DDV

(4)

17.600


obračunani DDV

(5)

6.160

285 – Ostale

kratkoročne poslovne

obveznosti

(1)

25.000

Prodaja nepremičnine (zgradbe) vrednotene po modelu nabavne vrednosti

Podjetje se je 30.10. 20X1 zaradi neustreznosti notranje razporeditve prostorov odločilo

prodati poslovno zgradbo, ki jo je uporabljalo za izvajanje poslovne dejavnosti. Za

vrednotenje poslovne zgradbe je uporabljalo model nabavne vrednosti. Kupoprodajni dogovor

med Podjetjem in kupcem je bil podpisan 10.11.20x1, pogodbena (prodajna) cena pa znaša

200.000 DE. Podjetje je istega dne plačalo 2% davek od prometa nepremičnin (v tem primeru

se DDV ne obračuna, saj kupec in prodajalec nista podpisala izjave o obračunavanju in




18

upoštevanju DDV, ki jim jo 45.člen ZDDV-1 ponuja kot pravico do izbire za obdavčitev

transakcij v zvezi z nepremičninami).

V zvezi s prodano nepremičnino (zgradbo) podjetje izkazuje v svojih knjigah naslednje stanje:

Zemljišča vrednotena po modelu nabavne vrednosti 25.000 DE

Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti 180.000 DE

Amortizacisjki popravek vrednosti zgradbe 20.000 DE

Prikaz knjiženja prodaje zgradbe vrednotene po modelu nabavne vrednosti

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Prodaja nepremičnine

(kupoprodajna pogodba)

Kratkoročne terjatve do kupcev

200.000

120

Popravek vrednosti zgradb zaradi

amortiziranja

20.000

035


nabavne vrednosti

25.000

020


nabavne vrednosti

180.000

021

Druge kratkoročne obveznosti (do

državnih institucij)

4.000

266

Prevrednotovalni poslovni

prihodki

11.000

769

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro




19

020 – Zemljišča, vrednotena

po modelu nabavne vrednosti

(1)

25.000

021 – Zgradbe, vrednotene po

modelu nabavne vrednosti

(1)

180.000

035 – Popravek vrednosti

zgradb zaradi amortiziranja

(1)

20.000

120 – Kratkoročne terjatve do

kupcev v državi

(1)

200.000

266 – Druge kratkoročne

obveznosti do državnih in

drugih inštitucij

(1)

4.000

769 – Prevrednotovalni

poslovni prihodki

(1)

11.000

Prodaja nepremičnine (zgradbe) vrednotene po modelu prevrednotenja

Podjetje je 30.10. 20X1 prodalo poslovni objekt - zgradbo po pogodbeni (prodajni) ceni

75.000 DE. Dne 05.11.20x1 je bil overjen kupoprodajni dogovor in so bile plačane odmerjene

dajatve od prometa nepremičnin s strani prodajalca davčnemu organu (plačan je bil 2% davek

na promet nepremičnin; DDV ni bil plačan , saj kupec in prodajalec nista podpisala izjave o

obračunavanju DDV, ki jim jo 45. člen ZDDV-1 ponuja kot pravico do izbire za obdavčitev

transakcij v zvezi z nepremičinami). V zvezi s prodano nepremičnino podjetje na dan

05.11.20x1 izkazuje v svojih knjigah naslednje stanje:

Prevrednotena nabavna vrednost

180.000 DE




20

Amortizacijski popravek vrednosti zgradbe

120.000 DE

Presežek iz prevrednotenja

20.000 DE

Obveznosti za odloženi davek

0 DE

Prikaz knjiženja prodaje zgradbe vrednotene po modelu prevrednotenja

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Prodaja zgradbe (kupoprodajna

pogodba) Kratkoročne terjatve do

kupcev

75.000

120

Popravek vrednosti zgradb zaradi

amortiziranja

60.000

035

Druge kratkoročne obveznosti (do

državnih institucij)

1.500

266

Prevrednotovalni poslovni prihodki

13.500

769

2.

TEM

Prenos presežka iz prevrednotenja v

preneseni poslovni izid - Presežek iz

prevrednotenja zgradb

20.000

951

Prenos presežka iz prevrednotenja

20.000

934

3.

IZL

Izločitev zgradbe iz knjigovodskih

evidenc zaradi prodaje - Popravek

180.000

035




21

vrednosti zgradb zaradi amortiziranja


prevrednotenja

180.000

023

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro


zgradb zaradi amortiziranja

(3)

180.000

(1)

60.000

120 – Kratkoročne terjatve

do kupcev v državi

(1)

75.000

266 – Druge kratkoročne

obveznosti do državnih in

drugih inštitucij

1.500

(1)


poslovni prihodki

(1)

13.500

934 – Prenos iz presežka iz

prevrednotenja

(2)

20.000

951 – Presežek iz

prevrednotenja zgradb

(2)

20.000

3.2.1.3 Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva po SRS 1

Med opremo in druga opredmetena osnovna sredstva štejemo:

opremo in nadomestne dele, vrednotene po modelu nabavne vrednosti

drobni inventar




22

opremo in nadomestne dele, vrednotene po modelu prevrednotenja

biološka sredstva - večletni nasadi

biološka sredstva - osnovna čreda

vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti

druga opredmetena osnovna sredstva

opremo in druga opredmetena osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi

umetnoatna dela in drugi predmeti kulturne in/ali zgodovinske vrednosti, ki se ne

amortizirajo

Med opremo spadajo proizvodna oprema (stroji in naprave), transportna sredstva, oprema za

raziskovanje, laboratorijska in druga oprema, energetski in rafinerijski postroji ter pohištvo.

Med biološka sredstva spada osnovna čreda (vsa živina - plemenska in delovna, razen tiste, ki

se pita) in večletni nasadi (vinogradi, sadovnjaki, hmeljniki in drugi nasadi).

Če je posamična nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva manjša od 500 evrov,

ga lahko razporedimo v material.

Med opredmetena osnovna sredstva lahko štejemo tudi nadomestne dele (dele opreme, ki se

ne morejo uporabljati samostojno), vendar le če se z njihovo vgraditvijo povečujejo bodoče

koristi ali podaljša doba koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev. Več o tem preberite v

poglavju 3.2.1.4 – Nadomestni deli.

Začetno merjenje

Nabavno vrednost opreme sestavljajo skladno s SRS 1.10 naslednje sestavine:

nakupna cena, zmanjšana za trgovinske in druge popuste

uvozne in nevračljive nakupne dajatve (mednje se šteje tudi DDV, ki se ne povrne)

stroški potrebni za usposobitev opreme (predvsem stroški dovoza in namestitve)

stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno usposobitvi za uporabo

ocenjeni stroški razgradnje in odstranitve ter obnovitve nahajališča

stroški preizkušanja delovanja sredstva in podobno

Kasneje nastali stroški

Kasneje nastali stroški, ki so v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo

njegovo nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno

ocenjenimi (SRS 1.15). Z rednimi pregledi, popravilom in vzdrževanjem opredmetenih

osnovnih sredstev ohranjamo pričakovane gospodarske koristi, zato take stroške lahko

obravnavamo kot stroške, odhodke oziroma kot dele opredmetenih sredstev.

Prevrednotovanje

Prevrednotovanje opreme je sprememba njene vrednosti zaradi uporabe modela

prevrednotenja in zmanjšanje njene knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve. V knjigovodskih

evidencah se posebej izkazujejo:

nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost




23

amortizacijski popravek ter

nabrani popravek zaradi oslabitve

Računovodski izkazi

V bilanci stanja izkazujemo knjigovodsko vrednost opreme. Knjigovodska vrednost je

nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost zmanjšana za nabrane amortizacijske

popravke opreme in za nabrane popravke iz izgube zaradi oslabitve opreme.

Model prevrednotenja, kakor tudi metode in razporejanje zneskov amortizacije v dobi

koristnosti opreme, so opisane v delu 3.2.2 Popravki vrednosti opredmetenih osnovnih

sredstev zaradi amortiziranja.

Razkrivanje

Pri razkrivanju opreme podjetje, ki ni zavezano reviziji razkriva samo zakonsko določene

informacije. Če je podjetje zavezano reviziji, razkriva podatke skladno s SRS 1.41 do SRS

1.45. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih. Razkrivajo se podatki

kot so podlage za merjenje, ki jih podjetje uporablja pri ugotavljanju prevrednotene nabavne

vrednosti, nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti, nabrani amortizacijski

popravki vrednosti, nabrane izgube zaradi oslabitve (na začetku in koncu obračunskega

obdobja) in spremembe knjigovodske vrednosti nastale zaradi pridobitev, prekvalifikacij,

odtujitev, amortizacije in prevrednotenja.

Pomembno razkritje je, ali obstajajo kakšne pravne omejitve v zvezi z opremo, na primer, če

je ta zastavljena kot jamstvo za dolgove. Poleg razkritja računovodskih usmeritev,

uporabljenih pri ocenjevanju stroškov razgradnje, odstranitve in obnove prostorov, je treba

razkriti tudi stroške izgraditve ali izdelave ter zneske finančnih obveznosti, ki so nastale v

zvezi s pridobitvijo opreme. Pri modelu prevrednotenja se razkrijejo datum prevrednotenja

(tudi datum predzadnjega prevrednotenja), podlaga uporabljena pri prevrednotovanju in ali je

pri tem sodeloval pooblaščeni ocenjevalec vrednosti. Razkrijemo tudi, kakšna bi bila

knjigovodska vrednost, če bi bila oprema vrednotena po modelu nabavne vrednosti in

podobno.

Podjetje razkrije tudi podatke o izgubi zaradi oslabitve, če je nastala v obračunskem obdobju,

kakor tudi o razveljavitvi izgube, če je do nje prišlo. Razkrije razloge in učinke oslabitve

oziroma razveljavitve oslabitve.

Knjiženje nakupa opreme

Podjetje A je 30.09.20x1 od Podjetja B d.o.o. kupilo tiskarski stroj. Cena stroja znaša 12.000

DE (znesek vsebuje DDV v višini 22%). Prodajalec in kupec sta davčna zavezanca z ID

številko za DDV. Do usposobitve za uporabo podjetje ni imelo dodatnih stroškov, saj je




24

prodajalec na lastne stroške pripeljal stroj v tiskarsko delavnico kupca in demonstriral zagon

in tiskanje prvih vzorcev. Podjetja A d.o.o. uporablja za vrednotenje opreme model nabavne

vrednosti.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Nakup opreme

Oprema v pridobivanju

10.000

040

Kratkoročne terjatve za odbitni

DDV

2.200

160

Kratkoročne obveznosti

(dolgovi) do dobaviteljev v

državi (račun)

12.200

220

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

040 – Oprema in nadomestni deli,

vrednoteni po modelu nabavne

vrednosti

(1)

10.000

160 – Kratkoročne terjatve za

odbitni DDV

(1)

2.200

220 – Kratkoročne obveznosti

(dolgovi) do dobaviteljev v državi

(1)

12.200

Knjiženje nakupa opreme, ko nastanejo dodatni stroški do usposobitve za uporabo




25

Podjetje A je 30.09.20x1 kupilo tiskarski stroj. Cena stroja je znašala 12.200 DE

(znesek vsebuje DDV v višini 22%), stroške dostave je podjetje plačalo

transportnemu podjetju B d.o.o., ki je davčni zavezanec z ID za DDV, v višini 1.220

DE (znesek vsebuje DDV v višini 22%). Za usposobitev stroja je podjetje porabilo še

dodatnih 1000 DE; storitev je opravil Janez Novak s.p., ki pa ni identificiran za DDV.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Nakup opreme - oprema v

pridobivanju

10.000

047


DDV

2.200

160


dobaviteljev (račun)

12.200

220

2.

PRAČ


1.000

047


DDV

220

160



1.220

220

3.

PRAČ


1.000

047



1.000

220




26

4.

USP

Prenos med usposobljena

sredstva - oprema, vrednotena

po nabavni vrednosti

12.000

040


12.000

047

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



(4)

12.000

047 – Oprema in druga

opredmetena osnovna sredstva v


(1)

10.000

(4)

12.200




(2)

1.000




(3)

1.000


odbitni DDV

(1)

2.200


odbitni DDV

(2)

220



(1)

12.200




27



(2)

1.220



(3)

1.000

Knjiženje nakupa opreme v tujini

Podjetje A d.o.o. je 30.09.20x1 kupilo tiskarski stroj od dobavitelja v tujini (EU). Nakupna

cena stroja je znašala 10.000 DE. Tiskarski stroj je pripeljal Janez Novak s.p., pri tem pa so

nastali stroški v višini 600 DE. Prodajalec iz tujine (EU) je davčni zavezanec z ID številko za

DDV, prevoznik pa ni zavezanec z ID številko za DDV. Podjetje opravi samoobdavčitev od

pridobljene opreme v tujini (EU) in upošteva odbitni DDV v višini 2.200 DE. Drugih stroškov

v zvezi s pridobitvijo stroja ni bilo.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Nakup opreme v tujini - Oprema v

pridobivanju

10.000

047


dobaviteljev v tujini (račun)

10.000

221

Samoobdavčitev pridobitve

opreme iz EU - Kratkoročne


2.200

160

Kratkoročne obveznosti za

obračunani DDV

2.200

260




28

2.

PRAČ

Stroški prevoza opreme - Oprema

v pridobivanju

600

047



600

220

3.

USP

Usposobitev opreme za uporabo -

Oprema, vrednotena po nabavni

vrednosti

10.600

040


10.600

047

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

040 – Oprema in nadomestni

deli, vrednoteni po modelu

nabavne vrednosti

(3)

10.600


opredmetena osnovna sredstva

v gradnji oziroma izdelavi

(1)

10.000

(3)

10.600



v gradnji oziroma izdelavi

(2)

600


odbitni DDV

(1)

2.200



tujini

(1)

10.000




29

260 – Obveznosti za obračunani

DDV

(1)

2.200


DDV

(2)

600

Knjiženje prodaje opreme

Podjetje A d.o.o. je dne 31.10.20x1 je po treh letih uporabe zaradi spremembe proizvodnega

programa prodalo tiskarski stroj po prodajni vrednosti 12.200 DE (znesek vsebuje DDV v

višini 22%). Istega dne je bil izstavljen račun kupcu, podjetju B d.o.o. . Prodajalec in kupec

sta davčna zavezanca z ID številko za DDV. V zvezi s prodanim strojem prodajalec izkazuje

v svojih knjigah naslednje stanje:

Oprema, vrednotena po modelu nabavne vrednosti 15.000 DE

Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 9.000 DE

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Prodaja opreme - Kratkoročne

terjatve do kupcev

12.200

120


obračunani DDV

2.200

260

Popravek vrednosti opreme zaradi

amortiziranja

6.000

050

Prevrednotovalni poslovni 4.000

769




30

prihodki

2.

IZL

Knjigovodska izločitev zaradi

prodaje - Popravek vrednosti

opreme zaradi amortiziranja

15.000

050


vrednosti

15.000

040

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



nabavne vrednosti

(2)

15.000


opreme in nadomestnih delov

zaradi amortiziranja

(2)

15.000

(1)

6.000


DDV

(1)

2.200


poslovni prihodki

(1)

4.000

Pri prodaji tiskarskega stroja so bili ustvarjeni prihodki (čisti donos od odtujitve je bil večji od

knjigovodske vrednoti) v višini 4.000 DE, ki jih v knjigovodskih evidencah podjetje izkaže

skladno s SRS 1.23 med prevrednotovalne poslovne prihodke. Če bi bil čisti donos od

odtujitve manjši od knjigovodske vrednosti, bi podjetje to razliko izkazalo med

prevrednotovalne odhodke (konto 720 – prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z

neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi sredstvi in naložbenimi nepremičninami).

Knjiženje primanjkljaja opreme, ko obremenimo lastna sredstva




31

Podjetje A d.o.o. je pri popisu 31.12.20X1 ugotovilo primanjkljaj opreme, ki je bila

nabavljena pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV v višini 22%. V

zvezi s primanjkljajem ne bremenimo odgovorne osebe; za nastali primanjkljaj obremenimo

sredstva podjetja. Komisija ocenjuje, da je tržna cena manjkajoče opreme enaka njeni

knjigovodski ceni, zato je naložila knjigovodsko izločitev po stanju 31.12.20X1 v breme

sredstev podjetja. V podjetju A v zvezi z manjkajočo opremo izkazujejo naslednje podatke:

Oprema, vrednotena po modelu nabavne vrednosti 600 DE

Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 360 DE

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM

Knjiženje primanjkljaja v

breme lastnih sredstev -


odhodki

240

720

Popravek vrednosti opreme

vrednotene po nabavni

vrednosti

240

050

Obračun DDV (temeljnica) -


odhodki

53

720


obračunani DDV

53

260

2.

IZL

Knjigovodska izločitev

primanjkljaja - Popravek

vrednosti opreme vrednotene

600

050




32


Oprema, vrednotena po

nabavni vrednosti

600

040

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



vrednosti

(2)

600

050 – Popravek vrednosti opreme in

nadomestnih delov zaradi

amortiziranja

(2)

600

Zst

360



amortiziranja

(1)

240

260 – Obveznosti za obračunani DDV

(1)

53

720 – Prevrednotovalni poslovni

odhodki v zvezi z neopredmetenimi

sredstvi, opredmetenimi osnovnimi

sredstvi in naložbenimi

nepremičninami

240

(1)





nepremičninami

53

(1)




33

Obdavčitev

Po 7. členu ZDDV-1 primanjkljaj opreme sodi med obdavčen promet (uporaba blaga za

neposlovne namene). Ker je podjetje ob nakupu opreme uveljavljalo pravico do odbitka DDV,

je moralo obračunati DDV od ugotovljenega primanjkljaja.

Knjiženje primanjkljaja opreme, ko bremenimo odgovorno osebo

Podjetje A je pri popisu 31.12.20X1 ugotovilo primanjkljaj opreme, ki je bila nabavljena pred

tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. V zvezi s primanjkljajem

bremenimo odgovorno osebo – skladiščnika. Komisija ocenjuje, da je tržna cena manjkajoče

opreme 400 DE, ki pa je od knjigovodske vrednosti večja za 160 DE. Popisna komisija je

naložila knjigovodsko izločitev po stanju 31.12.20X1 v breme odgovorne osebe –

skladiščnika. V knjigovodskih evidencah podjetja A d.o.o. imamo v zvezi z manjkajočo

opremo naslednje podatke:


Amortizacijski popravek vrednosti 360 DE

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

INTRAČ

Knjiženje primanjkljaja v breme

odgovorne osebe - Ostale

kratkoročne terjatve ( do delavcev)

488

165


vrednotene po nabavni vrednosti

240

050


obračunani DDV

88

260


160

769




34

2.

IZL


primanjkljaja - Popravek vrednosti

opreme vrednotene po nabavni

vrednosti

600

050


vrednosti

600

040

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



nabavne vrednosti

(2)

600




(2)

600

ZsT

360




(1)

240


terjatve

(1)

488


obračunani DDV

(1)

88


poslovni prihodki

(1)

160

Obdvačitev




35

Po 7. členu ZDDV-1 primanjkljaj opreme sodi med obdavčen promet (uporaba blaga za

neposlovne namene). Ker je podjetje ob nakupu opreme uveljavljalo pravico do odbitka DDV,

je moralo obračunati DDV od ugotovljenega primanjkljaja.

Popisna komisija Podjetja A je pri popisu 31.12.20X1 ugotovila, da je proizvodni stroj

neuporaben in uničen. Popravilo stroja bi bilo iz finančnega vidika nesmiselno, zato je

sklenila, da se ga izloči iz proizvodnje in odproda kot odpadek (staro železo). Stroj je bil

nabavljen pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. Podjetje B d.o.o., ki

odkupuje odpadke, je ocenilo vrednost proizvodnega stroja na 200 DE (200 kg x 1 DE/kg).

V knjigovodskih evidencah v zvezi s proizvodnim strojem, ki se bo odprodal kot odpadek, so

naslednji podatki:



Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Knjiženje prodaje opreme kot

dopadka

200

120



vrednosti

240

050


odhodki

40

720

2.

IZL





600

050




36


nabavni vrednosti

600

040

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



vrednosti

(2)

600



amortiziranja

(2)

600

(1)

240

120 – Kratkoročne terjatve do kupcev

v državi

(1)

200





nepremičninami

(1)

40

Obdavčitev

Po ZDDV-1 se pri dobavi odpadkov, ostankov in rabljenega materiala upošteva obrnjena

davčna obveznost, zato Podjetje A d.o.o. ni obračunalo DDV (člen 76.a).

Ugotavljanje davčne osnove pri uporabi blaga (opreme) za neposlovne namene je opisano v

poglavju 3/2.5.

Knjiženje uničenja opreme – odpis brez odprodaje




37

Podjetje A d.o.o. je pri popisu 31.12.20x1 ugotovilo, da je tiskalnik v pisarni blagajnika

neuporaben in uničen tako, da ga je potrebno izločiti iz uporabe. Tiskalnik je bil nabavljen

pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. Popisna komisija je predlagala

izločitev iz evidenc neuporabnega tiskalnika, ki je bil uničen zaradi višje sile.

V knjigovodskih evidencah v zvezi z neuporabnim tiskalnikom so naslednji podatki:



Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM

Knjiženje uničenja opreme -


odhodki

240

720



vrednosti

240

050

2.

IZL





600

050


nabavni vrednosti

600

040

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



vrednosti

(2)

600




38



amortiziranja

(2)

600

(1)

240





nepremičninami

(1)

240

Obdvačitev

Od odpisa neuporabne (uničene) opreme podjetje ne obračuna DDV skladno z 67. členom

ZDDV-1, ki določa kdaj je treba popraviti prvotni odbitek DDV. Prvotni odbitek DDV se ne

popravi v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube opreme (višja sila, dokazljiva

kraja in podobno).

Knjiženje uničenja opreme – z zahtevkom za odškodnino do zavarovalnice

Popisna komisija Podjetja A je pri popisu 31.12.20x1 ugotovila, da je proizvodni stroj

neuporaben in uničen tako, da ga je potrebno izločiti iz uporabe. Proizvodni stroj je bil

nabavljen pred tremi leti. Podjetje je ob nakupu upoštevalo odbitni DDV. Popisna komisija je

predlagala izločitev neuporabnega stroja iz evidenc, podan pa je bil tudi zahtevek za

odškodnino do zavarovalnice. Zavarovalnica je priznala odškodnino v višini 300 DE.

V knjigovodskih evidencah so v zvezi z neuporabnim strojem za katerega je podan zahtevek

za odškodnino do zavarovalnice so naslednji podatki:

Oprema,vrednotena po modelu nabavne vrednosti 600 DE


Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro




39

1.

TEM

Knjiženje uničenja opreme -


odhodki

240

720



vrednosti

240

050

2.

TEM

Odškodninski zahtevek do

zavarovalnice - Ostale

kratkoročne terjatve (do

zavarovalnice)

300

165

Prejete odškodnine

300

786

3.

IZL





600

050


nabavni vrednosti

600

040

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



vrednosti

(3)

600



amortiziranja

(3)

600

(1)

240




40

165 – Ostale kratkoročne terjatve

(2)

300





nepremičninami

(1)

240

786 – Prejete odškodnine

(2)

300

3.2.1.4 Nadomestni deli po SRS 1

Za vrednotenje nadomestnih delov sta v uporabi dva modela vrednotenja:

Vrednotenje po modelu nabavne vrednosti in

Vrednotenje po modelu prevrednotenja

Podjetje uporablja nadomestne dele za zamenjavo delov opredmetenih osnovnih sredstev, ki se uporabljajo v

poslovnem procesu. Zamenjava nadomestnih delov je potrebna zaradi obrabe že obstoječih delov ali pa zaradi

drugih tehničnih okoliščin in namenov. Zato je treba nadomestne dele računovodsko obravnavati v skladu z

njihovo dejansko namembnostjo.

Nadomestni deli, ki imajo večje vrednosti, se skladno s SRS 1.48 obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva

in se amortizirajo ne glede na začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri enem samem osnovnem

sredstvu, pa se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva.

Pripoznavanje

Nadomestni deli, ki so namenjeni popravilom ali vzdrževanju opredmetenih osnovnih sredstev, se obravnavajo

kot material za vzdrževanje. Običajno nadomestne dele ob nabavi evidentiramo med zaloge materiala, po

vgraditvi pa se njihova vrednost zmanjša v breme stroškov materiala (SRS 1.48).

3.2.1.5 Biološka sredstva po SRS 1

Za vrednotenje nadomestnih delov sta v uporabi dva modela vrednotenja:

Biološka sredstva izkazujemo v okviru skupine kontov 043, delimo pa jih na:

osnovno čredo (vsa živina, razen tiste, ki se pita; sestavljata jo plemenska in delovna živina) in

večletne nasade (biološko dobo trajanja imajo daljšo od enega leta ter zajemajo vinograde, sadovnjake,

hmeljnike in druge večletne nasade).

Pri računovodski obravnavi bioloških sredstev se opiramo na SRS 1 – opredmetena osnovna sredstva ter na MRS

41 – kmetijstvo.




41

V bilanci stanja in v knjigovodskih evidencah se biološka sredstva pripoznajo, če jih podjetje obvladuje in če je

verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi njih povečale gospodarske koristi in ima ceno oziroma vrednost, ki jo

je mogoče zanesljivo izmeriti.

Začetno merjenje

Biološka sredstva se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje. Če poštene

vrednosti ne moremo zanesljivo določiti, se biološka sredstva izkažejo po nabavni vrednosti, zmanjšani za

nabrano amortizacijo in oslabitve. Če se kasneje poštena vrednost lahko zanesljivo določi, se meri po pošteni

vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje (SRS 1.56).

Obdavčitev

Za poslovne namene lahko podjetje določi stopnjo amortizacije, ki odraža njegovo ocenjeno dobo koristnosti,

medtem ko so davčno priznane stopnje amortizacije za večletne nasade 10%, za osnovno čredo pa 20% (33. člen

ZDDPO-2).

3.2.2 Popravek vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja

Vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev se v ocenjeni dobi njihove koristnosti prenašajo na

poslovne učinke in razporejajo na zneske, ki jih v ocenjeni dobi koristnosti postopoma

zapuščajo. Sredstva, ki se uporabljajo pri proizvajanju ali pri opravljanju storitev ali pa se

posojajo drugim za plačilo, se praviloma uporabljajo v obdobju daljšem od enega poslovnega

leta, njihovo "porabo" ali "izrabo" pa imenujemo "popravek vrednosti opredmetenega

sredstva zaradi amortiziranja".

Amortiziranje opredmetenih sredstev je strošek, ki se izračuna na podlagi ocene o dolžini

časovnega obdobja v katerem se bo sredstvo uporabljalo (oceni se pričakovana fizična izraba,

pričakovano tehnično oziroma gospodarsko staranje ter pričakovane zakonske in druge

omejitve uporabe, ki bi narekovale hitrejši odpis).

Popravke vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev izkazujemo v skupini kontov:

03 – popravek in oslabitev vrednosti nepremičnin

05 – popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih

sredstev

V tem članku obravnavamo popravke vrednosti zaradi amortiziranja.

Popravki vrednosti zaradi oslabitve vrednosti opredmetenih sredstev so opisana v članku

Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev

Za boljšo seznanitev z amortizacijo kot strošek priporočamo branje članka – Stroški

amortizacije – konti skupine 43




42

Slovenski računovodski standard (SRS 13) obravnava:

razvrščanje stroškov amortizacije

pripoznavanje stroškov amortizacije

začetno računovodsko merjenje stroškov amortizacije

prevrednotovanje stroškov amortizacije

uskupinjevanje stroškov amortizacije in

razkrivanje stroškov amortizacije

SRS 13 je povezan tudi s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 2, 16, 17 in 25,

opira pa se predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 16, 17, 38, 40 in 41

(2004), mednarodni standard računovodskega poročanja (MSRP) 5 (2004) ter 4. in 7.

direktivo Evropske unije, pa tudi s pojasnili in z Uvodom v slovenske računovodske standarde

(2006).


Stroški amortizacije lahko vplivajo na poslovni izid posameznega obračunskega obdobja, če

se zadržujejo v vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in proizvodov, preden se pojavijo

med poslovnimi odhodki.

Opredmetena osnovna sredstva, ki se ne amortizirajo

Opredmetena osnovna sredstva, ki se ne amortizirajo so:

zemljišča in druga naravna bogastva (ker nimajo omejene dobe koristnosti uporabe)

opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi do njihovega prenosa v uporabo

opredmetena osnovna sredstva kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega izvora

spodnji ustroji železniških prog, cest, letališč in podobno

opredmetena osnovna sredstva trajno zunaj uporabe (tista osnovna sredstva, ki jih je

podjetje trajno izločilo iz uporabe, ker so neuporabna, ne pa tista, ki so začasno

neuporabna na primer zaradi napake, ki jo je možno odpraviti)

Obdavčitev

Opredmetena osnovna sredstva, ki so že amortizirana in znaša njihova knjigovodska vrednost

nič (0), se lahko še vedno uporabljajo, fizično se še nahajajo v podjetju in z njimi podjetje še

ustvarja prihodke. Poleg uporabne vrednosti imajo takšna sredstva tudi določeno tržno

vrednost. Ker se v podjetju sredstvo pri dokončnem amortiziranju običajno ne izloči iz

poslovnih knjig, je prav, da ostane v evidencah podjetja in v registru osnovnih sredstev. Pri

uporabi tega že amortiziranega sredstva bo podjetje lahko imelo stroške še v zvezi njim, ti

stroški pa so davčno priznana postavka med odhodki podjetja, saj skladno z Zakonom o

davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) predstavljajo neposreden pogoj za opravljanje

dejavnosti (29. člen).

Amortizirljivi znesek predstavlja nabavno vrednost, popravljeno pri prevrednotenju sredstva

in zmanjšano za ocenjeno preostalo vrednost. Izračuna se ga iz amortizacijske osnove, kije

lahko:




43

pri enakomernem časovnem amortiziranju enaka amortizirljivemu znesku

pri padajočem časovnem amortiziranju je enaka vsakokratni knjigovodski vrednosti

Pri amortizaciji se uporabljajo amortizacijske stopnje, ki predstavljajo pri enakomernem

časovnem amortiziranju razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na

poslovne učinke in amortizacijsko osnovo. Pri padajočem časovnem amortiziranju pa so

amortizacijske stopnje razmerje med preostalo dobo koristnosti in celotno dobo koristnosti.

Doba koristnosti delovnega sredstva je lahko:

a. fizična = čas v katerem je opredmeteno osnovno sredstvo fizično sposobno delovati

b. ekonomska = čas v katerem delovno sredstvo ekonomsko zastari

1. Amortizacija vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti

SRS 1.14 določa, da se vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti v poslovnih

knjigah izkazujejo kot samostojna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli opredmetenih

osnovnih sredstev. Za vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva se lahko kot najvišja

dovoljena davčno priznana amortizacijska stopnja uporablja 10 odstotna stopnja

V primeru, če je znesek amortizacije za poslovne namene nižji od zneska amortizacije, ki se

ugotovi po določbi 33. člena ZDDPO-2, tj. v primeru, če je doba najema oziroma pričakovana

doba koristnosti vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva daljša od 10 let, se tudi za

davčne namene upošteva amortizacijska stopnja za poslovne namene (za boljše razumevanje

je treba brati Pojasnilo DURS, št. 4.200-9/2010, 15.2.2010).

2. Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev,

pridobljenih z državnimi podporami ali z donacijami

Pripoznanje

Stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev s končnimi

dobami koristnosti, pridobljenih z državnimi podporami ali z donacijami (nepovratnimi

sredstvi), se obračunavajo posebej in se v poslovnih knjigah izkazujejo ločeno. Med

dolgoročno odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije (SRS 10.2, ob

upoštevanju SRS 10.45 ter SRS 10.46), prejete za pridobitev osnovnih sredstev. Donacije in

podpore so namenjene za pokrivanje stroškov amortizacije v dobi koristnosti teh sredstev.

Porabljajo se s prenašanjem med poslovne prihodke (za zneske amortizacije teh sredstev se

zmanjšujejo dolgoročno odloženi prihodki v okviru dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev

v dobro poslovnih prihodkov) tistega obdobja, v katerem se pojavljajo stroški amortizacije

oziroma odhodki.

Kontni okvir




44

V kontnem okviru za gospodarske družbe so predvideni konti skupine 96 – Rezervacije in

dolgoročne pasivne časovne razmejitve oziroma v kontnem načrtu sintetični konto 966 –

prejete državne podpore ter 967 – prejete donacije.

Sredstev, pridobljenih z donacijo ali državno podporo podjetje ne izkazuje ločeno v evidencah

in registru opredmetenih osnovnih sredstev, saj to ne zahteva ne SRS 1 – Opredmetena

osnovna sredstva, niti SRS 22 – Poslovne knjige. Vendar bi bilo smiselno ločeno

evidentiranje zaradi dokazovanja upravičenosti namenskega financiranja (prejem donacije,

koriščenje sredstev državne podpore, priliv, nabava sredstev, amortizacija, prenos prihodkov

in podobno), analize in poročilo o koriščenju doniranih sredstev in podobno.

3. Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, pridobljenih s finančnim najemom

Po SRS 13.14 mora biti amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila vzeta v

finančni najem, usklajeno z amortiziranjem drugih podobnih opredmetenih osnovnih sredstev.

Če ni utemeljenega zagotovila, da bo najemnik prevzel lastništvo do konca trajanja

finančnega najema, je treba takšno opredmeteno osnovno sredstvo povsem amortizirati, bodisi

med trajanjem finančnega najema, bodisi v dobi njegove koristnosti, in sicer v tistem obdobju,

ki je krajše.

Enako je tudi pri amortiziranju opredmetenih osnovnih sredstev, danih v poslovni najem, saj

mora biti le-to usklajeno z amortiziranjem drugih podobnih opredmetenih osnovnih sredstev.

Stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev, pridobljenih s finančnim najemom se

obračunavajo posebej. To pomeni, da morajo podjetja zagotoviti ločeno skupino osnovnih

sredstev pridobljenih s finančnim najemom ter ločen podatek o amortizaciji teh sredstev.


V poslovnem izkazu poslovnega izida, kakor tudi v davčnem izkazu poslovnega izida se

amortizacija osnovnih sredstev pridobljenih s finančnim najemom prikazuje enako kot

amortizacija ostalih osnovnih sredstev, saj način financiranja ne more biti podlaga ali razlog

za drugačno obravnavo amortizacije.

4. Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev/ prevrednotovalni odhodek

Prevrednotovalni poslovni odhodek je zmanjšanje vrednosti amortizirljivih sredstev zaradi

njihove oslabitve. Oslabitev amortizirljivih sredstev tako ne predstavlja stroška amortizacije.

V primeru, da je bil pri prejšnji okrepitvi amortizirljivih sredstev povečan prevrednotovalni

popravek kapitala, ga je treba porabiti, preden se za razliko poveča prevrednotovalni poslovni

odhodek v zvezi s temi sredstvi. Več o tem v članku Prevrednotovanje opredmetenih

osnovnih sredstev.




45

5. Amortizacija in računovodske ocene

Podjetje se za lastne potrebe samostojno odloči in opredeli v svojih aktih:

po kakšni metodi bo amortiziralo opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena

sredstva

kakšne letne amortizacijske stopnje bo uporabljalo in

kako bo razporedilo letne amortizacije na posamezna obračunska obdobja

Podjetje lahko v svojih aktih tudi določi, kdaj in na kakšen način preverja dobo koristnosti

osnovnih sredstev, ki se amortizirajo.

Računovodska usmeritev pri obravnavi amortizacije je v bistvu temeljno načelo, dogovor,

pravilo in navada, ki jo podjetje upošteva pri sestavljanju svojih računovodskih izkazov.

Računovodska usmeritev se spreminja v naslednjih primerih:

kadar tako zahtevajo računovodski standardi in stališča oziroma pojasnila k njim

(Pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo) ali

kadar pride do novih dogodkov ali informacij, ki narekujejo spremembo

V takem primeru podjetje uporabi računovodsko usmeritev za nazaj (kot da bi jo vedno

uporabljalo). Preračunajo se primerjalni zneski amortizacije za predstavljeno primerjalno

preteklo obdobje in preostali primerjalni zneski, kot da bi se bila nova računovodska

usmeritev uporabljala že od vsega začetka.

6. Začetek in prenehanje amortiziranja

Začetek in prenehanje amortiziranja obravnavata SRS 1 in SRS 2. Opredmeteno osnovno

sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca po tem, ko je razpoložljivo za

uporabo.

Med letom se obračunavajo začasni stroški amortizacije, ki se popravljajo za spremembe v

stanju opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev med letom. Dokončni

obračun amortizacije se izdela na koncu poslovnega leta in ob statusnih spremembah med

letom.

6. Metode amortiziranja

Metodo amortiziranja izbere podjetje glede na predpostavko, kako neko delovno sredstvo

izgublja vrednost v času ali z intenzivnostjo uporabe oziroma jo prenaša na poslovne učinke.

V uporabi so naslednje metode:

metoda enakomernega časovnega amortiziranja ali linearna metoda amortiziranja

je metoda obračunavanja amortizacije glede na dobo koristnosti sredstva, pri čemer je

amortizacijska osnova enaka amortizirljivemu znesku, tj. nabavni vrednosti, popravljeni pri




46

prevrednotenju sredstva, zmanjšani za ocenjeno preostalo vrednost. Delovno sredstvo pri tej

metodi v času koristnosti enakomerno prenaša svojo vrednost na poslovne učinke.

metoda proizvedenih enot (t.i. uporabnostno ali funkcionalno amortiziranje)

je metoda obračunavanja amortizacije, pri kateri obračunani zneski amortizacije temeljijo na

pričakovani uporabi ali učinkih sredstva. Pri metodi proizvedenih enot, ki predpostavlja

razmerje med amortizacijo in ustvarjeno proizvodnjo, kot merilo iztrošenosti (zmanjševanja

vrednosti osnovnega oziroma delovnega sredstva) služi proizvedena količina proizvodov ali

ure njegovega dela (opravljenih storitev).

Podjetje izbere tisto metodo, ki najbolj ustreza pričakovanemu vzorcu uporabe bodočih

gospodarskih koristi od amortizirljivega sredstva. Tako se z izbrano metodo dejansko le

približujemo idealnemu stanju, ki bi omogočalo ugotovitev in razporeditev dejanskih stroškov

osnovnega sredstva po posameznem letu oziroma v njegovi celotni življenjski dobi s ciljem,

da amortizacijo čimbolj približamo vrednosti, ki jo je osnovno sredstvo v določenem času

izgubilo.

Izbrana metoda amortiziranja sredstev se mora dosledno uporabljati. Uporabljena metoda

amortiziranja se mora pregledati ob koncu vsakega poslovnega leta in če se pričakovani izid

uporabe sredstev in njegovih bodočih gospodarskih koristi bistveno spremeni, se mora metoda

amortiziranja spremeniti tako, da ustreza spremenjenemu izidu. Taka sprememba se

obravnava kot sprememba računovodske ocene.


Ob koncu leta moramo pri sestavljanju končnih obračunov amortizacije za poslovno leto, pri

pomembnejših postavkah preveriti dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in

neopredmetenih sredstev. Amortizacijske stopnje je potrebno glede na to preračunati in

ugotoviti morebitna odstopanja, oziroma če so pričakovanja bistveno drugačna od ocen.

Sprememba računovodske ocene vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena

spremenjena, in na kasnejša obdobja (se ne uporabi za nazaj).

Določanje amortizacije z metodo enakomernega časovnega amortiziranja

Z amortiziranjem začnemo prvi dan naslednjega meseca po tem, ko je sredstvo razpoložljivo

za uporabo. Pred začetkom amortiziranja določimo:

nabavno vrednost sredstva

preostalo vrednost

amortizirljivi znesek (= nabavna vrednost – preostala vrednost)

najkrajšo dobo koristnosti sredstva ter

amortizacijsko stopnjo




47

Podjetje A je 12. avgusta 20X0 nabavilo proizvajalni stroj, katerega nakupna cena z DDV je

znašala 244.000 DE, vrednost dostave in montaže z DDV 30.500 DE, davek na dodano

vrednost v višini 22 %, ki se vračuna kot odbitni DDV v obračunu DDV je znašal 49.500 DE.

Stroj je razpoložljiv za uporabo na datum 7. oktobra 20X0, uporabljati se začne na datum 9.

novembra 20X0. Tehnolog v podjetju je ocenil, da bi lahko proizvajalni stroj zaradi

kvalitetnih materialov fizično funkcioniral v proizvodnji 12 let, zaradi hitrega tehnološkega

napredka pa bi ga bilo smiselno zamenjati po poteku 5 let. Po petih letih bi lahko stroj prodali

za 75.000 DE. Ker predpostavljajo, da bo proizvajalni stroj prenašal svojo vrednost na

proizvode enakomerno znotraj svoje dobe koristnosti, se zaradi tega tehničnega parametra

uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja.

Na podlagi podatkov ugotovimo sledeče nabavne vrednosti, izraženo v DE:

nakupna cena brez DDV

200.000

(244.000 / 1,22 = 200.000)

+ odvisni stroški brez DDV

(stroški dostave in montaže)

25.000

(30.500 / 1,22 = 25.000)

= nabavna vrednost

225.000

nabavna vrednost

225.000

- preostala vrednost

75.000

= amortizirljivi znesek

150.000

Kot dobo koristnosti izberemo najkrajšo ocenjeno dobo koristnosti kot jo določi tehnološka

služba, v našem primeru ta znaša 5 let. Z amortiziranjem začnemo prvi dan naslednjega

meseca, ko je stroj razpoložljiv za uporabo, tj. 1. novembra 20X0. Letni strošek amortizacije

izračunamo po obrazcu:

Letni strošek amortizacije = amortizacijska osnova * amortizacijska stopnja

Ker smo izbrali enakomerno časovno amortiziranje je letna amortizacijska stopnja enaka: 100

%/doba koristnosti, torej 100 %/5 let = 20 %. Amortizacijska osnova pri enakomernem

časovnem amortiziranju pa je enaka amortizirljivemu znesku, tj. 150.000 DE




48

Letni strošek amortizacije tako znaša 30.000 DE (= 150.000 DE*20 %). Mesečni strošek

amortizacije pa 2.500 DE (letni strošek amortizacije/12 mesecev = 30.000 DE/12).

Amortizacijski načrt po metodi enakomernega časovnega amortiziranja

Amortizacijski načrt

Leto

Nabavn

a

Amortizacijs

ka

Amortizacijs

ka

Število

Strošek

Poprave

k

Knjigovods

ka

vredno

st

osnova

stopnja

mesece

v

amortizaci

je

vrednos

ti

vrednost

a

b

c

d

e

f = (c*d*e)

g= Σ( f)

h=( b-g)

nov.X

0

225.000

150.000

20%

1/12

2.500

2.500

222.500

dec.X

0

225.000

150.000

20%

1/12

2.500

5.000

220.000

20X1

225.000

150.000

20%

12

30.000

35.000

190.000

20X2

225.000

150.000

20%

12

30.000

65.000

160.000

20X3

225.000

150.000

20%

12

30.000

95.000

130.000

20X4

225.000

150.000

20%

12

30.000

125.000

100.000

20X5

225.000

150.000

20%

10/12

25.000

150.000

75.000

Mesečni znesek amortizacije je v praksi razviden iz analitične evidence za ta stroj.




49

Knjiženje mesečnega obračuna amortizacije v 1. letu:

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

OBR

Amortizacija, obračunana za november

2.500

432

050

2.

OBR

Amortizacija, obračunana za december

2.500

432

050

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov

(1)

2.500


(2)

2.500

050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov


(1)

2.500



(2)

2.500

Podjetje obračunava amortizacijo mesečno, kar smo kot primer navedli za leto 20X0, za

preostala leta pa smo v amortizacijskem načrtu poenostavljeno prikazali zgolj letni znesek

amortizacije.

Amortizacija opreme




50

Podjetje A je 8. novembra 20X0 kupilo rezkalni stroj, katerega nakupna cena je znašala

785.000 DE (brez DDV). Po določilih pogodbe je podjetje prevzelo stroj v prostorih

prodajalca (EXW – franko tovarna), stroški prevoza do podjetja A pa so ob tem po računu

prevoznika znašali 30.000 DE (brez DDV). Po končani montaži rezkalnega stroja, ki je

povzročila še dodatnih 17.500 DE (brez DDV) stroškov, je bil stroj razpoložljiv za uporabo,

na datum 23. decembra 20X0, dejansko pa so ga začeli uporabljati 16. januarja 20X1.

Tehnolog v podjetju je ocenil, da bi bilo stroj zaradi hitrega tehnološkega napredka smiselno

zamenjati po poteku 8 let. Po osmih letih bi lahko stroj prodali za 37.500 DE (brez DDV) pri

čemer ocenjujejo, da bi znašali stroški odstranitve stroja in obnovitve prostora 5.000 DE (brez

DDV). V predstavitvi tega primera v nadaljevanju predpostavljamo, da se vrednost

rezkalnega stroja prenaša na proizvode v času njegove koristnosti po metodi enakomernega

časovnega amortiziranja.

Slovenski računovodski standardi (2006) med drugim določajo način oblikovanja nabavne

vrednosti osnovnega sredstva, in sicer: nakupna cena, zmanjšana za popuste, uvozne in

nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi

usposobitvi za nameravano uporabo, zlasti stroški dovoza in namestitve, preizkušanja

delovanja, stroški izposojanja do njegove usposobitve za uporabo, pa tudi ocenjene stroške

razgradnje, odstranitve in obnovitve (nahajališča).

V našem primeru znaša nabavna vrednost (izražena v DE):

Nakupna cena

785.000

+ stroški prevoza

30.000

+ stroški montaže

17.500

+ stroški odstranitve

5.000

= nabavna vrednost

837.500

Amortizirljivi znesek zmanjšamo za preostalo vrednost:

Nabavna vrednost

837.500




51

- preostala vrednost

37.500

= Amortizirljivi znesek

800.000


Po SRS (2006) se mora preostala vrednost preveriti najmanj na koncu vsakega poslovnega

leta.

Skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 2006) se opredmeteno osnovno

sredstvo začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, po tem ko je sredstvo razpoložljivo

za uporabo. V našem primeru je sredstvo razpoložljivo za uporabo 23. decembra 20X0, zato

začnemo z amortiziranjem 1. januarja 20X1.

Ker ima podjetje v svoji računovodski usmeritvi za to vrsto osnovnih sredstev zapisano

enakomerno časovno amortiziranje, je letna amortizacijska stopnja enaka 100 %/doba

koristnosti, tj. 100 %/8 let = 12,5 %. Letni strošek amortizacije tako znaša 100.000 DE (=

800.000 DE * 12,5 %), mesečni strošek amortizacije pa 8.333 DE (= 100.000 DE/12

mesecev).

Knjiženje amortizacije v letu 20X1

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Nakup rezkalnega stroja

785.000

047

220

2.

PRAČ

Račun za prevoz stroja

30.000

047

220

3.

PRAČ

Račun za montažo in nastavitve stroja

17.500

047

220

4.

TEM

Ocena stroškov odstranitve stroja in obnovitve

prostora

5.000

047

961

5. USP Usposobitev rezkalnega stroja za uporabo 837.500 040 047




52

6.

OBR

Amortizacija, obračunana za januar 20X1

8.333

432

050

7.

OBR

Amortizacija, obračunana za februar 20X1

8.333

432

050

…

…

…

…

…

17.

OBR

Amortizacija, obračunana za december 20X1

8.333

432

050

Amortizacijo obračunamo še v preostalih 7 letih, dogodke pa knjižimo na naslednji način:

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu

nabavne vrednosti

(5)

837.500

047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v


(1)

785.000

(5)

837.500



(2)

30.000



(3)

17.500



(4)

5.000



(6)

8.333




53



(7)

8.333



(…)

(…)



(17)

8.333

220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v

državi

(1)

785.000


državi

(2)

30.000


državi

(3)

17.500


(6)

8.333


(7)

8.333


(…)

…

(…) …

961 – Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma

odhodkov zaradi razgradnje in ponovne vzpostavitve

prvotnega stanja ter druge podobne rezervacije

(4)

5.000

Amortizacija nepremičnin




54

Podjetje A je z lastnikom poslovnega objekta, ki je fizična oseba, sklenilo pogodbo o nakupu

objekta. Iz pogodbe je razvidno, da pogodbeno vrednost sestavlja del vrednosti, ki odpade na

zemljišče in del, ki odpade na stavbo. Davek na promet nepremičnin in stroške notarskih

storitev plača prodajalec, vse ostale stroške povezane s prenosom lastništva nepremičnine pa

kupec. Celotna pogodbena vrednost znaša 10.000.000 DE, od tega zemljišče 2.500.000 DE in

stavba 7.500.000 DE. Na objektu so bila opravljena še določena gradbena in inštalacijska dela

v vrednosti 1000.000 DE (+- 22 % DDV samoobdavčitev) ter drugi dodatni stroški v

vrednosti 87.500 DE + 22 % DDV, kakor tudi stroški zemljiškoknjižnega vpisa v znesku

20.000 DE. Dne 19. decembra 20X0 je podjetje za poslovni objekt pridobilo uporabno

dovoljenje, ki ga izda Upravna enota. Doba koristnosti poslovnega objekta je ocenjena na 20

let, pri čemer je ocenjena preostala vrednost poslovne zgradbe 3.000.000 DE, podjetje

uporablja izbrano računovodsko usmeritev po načelu enakomerne časovne amortizacije.

V navedenem primeru moramo najprej ugotoviti nabavno vrednost zemljišča in nabavno

vrednost poslovne zgradbe, pri čemer upoštevamo, da se stroški zemljiškoknjižnega vpisa

porazdelijo na zemljišče in zgradbo v sorazmerju z nakupno vrednostjo. Gradbena in

inštalacijska dela ter uporabno dovoljenje pa povečujejo vrednost zgradbe.

ZEMLJIŠČE

Vrednosti v DE

nakupna vrednost zemljišča

2.500.000

+ stroški zemljiškoknjižnega vpisa (25 % vrednosti)

5.000

= nabavna vrednost zemljišča

2.505.000

POSLOVNA ZGRADBA

nakupna vrednost poslovne zgradbe

7.500.000

+ stroški zemljiškoknjižnega vpisa (75 % vrednosti)

15.000

+ vrednost gradbenih in inštalacijskih del

1.000.000




55

+ drugi dodatni stroški

87.500

= nabavna vrednost poslovne zgradbe

8.602.500

SRS (2006) določajo, da opredmeteno osnovno sredstvo začnemo amortizirati prvi dan

naslednjega meseca potem, ko je sredstvo razpoložljivo za uporabo. Pri nepremičninah

smatramo, da je nepremičnina razpoložljiva za uporabo šele s posedovanjem uporabnega

dovoljenja.

V našem primeru smo za poslovni objekt pridobili uporabno dovoljenje 19. decembra 20X0, s

čimer je poslovna zgradba postala razpoložljiva za uporabo – z amortiziranjem tako začnemo

1. januarja 20X1.

Ker podjetje uporablja za poslovno zgradbo metodo enakomernega časovnega amortiziranja,

znaša letna amortizacijska stopnja 100 % / doba koristnosti, tj. 100 % / 20 let = 5 %. Letni

strošek amortizacije je tako 280.125 DE (= (8.602.500 DE – 3.000.000 DE) * 5 %), mesečni

strošek amortizacije pa 23.343,75 DE (= 280.125 DE / 12 mesecev).

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

POG

Pogodba o nakupu poslovnega objekta

10.000.000

027

220

2.

BI/PRAČ

Stroški zemljiškoknjižnega vpisa

20.000

027

110

3.

PRAČ

Račun izvajalca gradbenih in inštalacijskih

del

1.000.000

220

1.000.000

027

4.

TEM

DDV- gradbena, inštal.dela ( samoobdavčitev

)

220.000

160

260

5. PRAČ Račun za razna druga dela 106.750

220




56

87.500

027

19.250

160

6.

USP

Prenos v uporabo zemljišče+poslovna

zgradba

11.107.500

027

2.505.000

020

8.602.500

021

7.

OBR

Amortizacija, obračunana za januar 20X1

23.343,75

431

035

8.

OBR

Amortizacija, obračunana za februar 20X1

23.343,75

431

035

…

…

…

…

…

…

18.

OBR

Amortizacija, obračunana za december 20X1

23.343,75

431

035

Amortizacijo obračunamo še v preostalih 19 letih.

Konto

Zap.

št.

V breme

Zap.

št.

V dobro

020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne

vrednosti

(6)

2.505.000

021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne (6) 8.602.500




57

vrednosti


(1)

10.000.000

(6)

11.107.500


(2)

20.000


(3)

1.000.000


(5)

87.500

035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi

amortiziranja

(6)

23.343,75


amortiziranja

(7)

23.343,75


amortiziranja

(18)

23.343,75

110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih

(2)

20.000

160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV

(4)

220.000


(5)

19.250

220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do


(1)

10.000.000



(3)

1.000.000




58



(5)

106.750

260 – Obveznosti za obračunani DDV

(3)

200.000

431 – Amortizacija zgradb

(6)

23.343,75


(7)

23.343,75


(18)

23.343,75

Obračun amortizacije z metodo proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno

amortiziranje)

Bistvo metode proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno amortiziranje) je v

tem, da vzpostavljamo neposredno odvisnost med obsegom dejanskega izkoriščanja

amortizirljivega sredstva med poslovnim letom in višino letne amortizacije sredstva.

Amortizacija v posameznem obdobju je zmnožek pričakovane uporabe amortizirljivega

sredstva, izražene z urami delovanja ali s količino proizvodov ali storitev, z zneskom nabavne

vrednosti tega sredstva, ki odpade na količinsko enoto proizvoda v predpostavljeni celotni

dobi koristnosti. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem amortiziranju) je znesek

amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje.

Podjetje A je 12. avgusta 20X1 nabavilo proizvajalni stroj, katerega nabavna vrednost je

znašala 350.000 DE, po petih letih pa ga bodo prodali za 50.000 DE. Stroj bo razpoložljiv za

uporabo 31. decembra 20X1. V podjetju predvidevajo, da bodo v 5 letih z uporabo

proizvajalnega stroja proizvedli 600.000 proizvodov, od tega:

leto 180.000 proizvodov (vsak mesec 15.000 proizvodov)

leto 50.000 proizvodov







59

Najprej izračunamo strošek amortizacije na posamezen proizvod tako, da delimo

amortizacijsko osnovo z ocenjenim številom proizvodov v ocenjeni dobi koristnosti sredstva,

v našem primeru je to 300.000 DE / 600.000 proizvodov = 0,5 DE / proizvod.

Letni strošek amortizacije pa ugotovimo kot amortizacija na posamezen proizvod *

število proizvodov v letu.

Amortizacijski načrt po metodi funkcionalnega amortiziranja

Leto

Nabavna

vrednost

(a)

Amortizacija

na proizvod

(b)

Število

proizvodov

(c)

Strošek

amortizacije

(d = b*c)

Popravek

vrednosti

(e = Σ d)

Knjigovodska

vrednost (f = a -

e)

jan.

X2

350.000

0,5 DE /

proizvod

15.000

7.500

7.500

342.500

feb.

X2

350.000

0,5 DE /

proizvod

15.000

7.500

14.000

336.000

…

…

…

…

…

…

…

dec.

X2

350.000

0,5 DE /

proizvod

15.000

7.500

90.000

260.000

20X3

350.000

0,5 DE /

proizvod

50.000

25.000

115.000

235.000

20X4

350.000

0,5 DE /

proizvod

60.000

30.000

145.000

205.000

20X5

350.000

0,5 DE /

proizvod

160.000

80.000

225.000

125.000

2016

350.000

0,5 DE /

proizvod

150.000

75.000

300.000

50.000




60

Knjiženje v letu 20X2

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

OBR

Amortizacija, obračunana za januar

7.500

432

050

2.

OBR

Amortizacija, obračunana za februar

7.500

432

050

…

…

…

…

…

…

12.

OBR

Amortizacija, obračunana za december

7.500

432

050

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



(1)

7.500



(2)

7.500



(…)

…



(12)

7.500




61


(1)

7.500


(2)

7.500


(…)

…


(12)

7.500

7. Razkrivanje stroškov amortizacije

Razkrivanje stroškov amortizacije določa SRS 13.24. Podjetja, ki niso zavezana reviziji,

razkrivajo samo zakonsko določene informacije in podatke. Tista podjetja, ki pa so zavezana

reviziji, morajo zadostiti zahtevam po razkrivanju v skladu s SRS 13.24 in SRS 13.25. Ta

razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v

svojih aktih.

Po SRS 13.25 se pri vsaki večji skupini amortizirljivih sredstev razkrivajo naslednji podatki:

podlage za vrednotenje, uporabljene pri določanju zneskov, s katerimi se izkazujejo

amortizirljiva sredstva

porabljene metode amortiziranja

upoštevane dobe koristnosti ali amortizacijske stopnje ter

kosmati znesek vrednosti amortizirljivih sredstev in z njimi povezan popravek

vrednosti

Zemljišča in zgradbe so ločljiva sredstva in se obravnavajo posebej, tudi če so pridobljena

skupaj. Razen nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, imajo zemljišča

neomejeno dobo koristnosti, zato se ne amortizirajo. Če so v nabavno vrednost sredstev všteti

stroški razgradnje, demontaže, odstranitve ali obnove mesta (prostora oziroma nahajališča), na

katerem se ta nahajajo, se njihov stroškovni del amortizira v obdobju pridobivanja koristi iz

teh stroškov (SRS 13.28).

Amortizacija se obračunava posamično, skupinsko pa se lahko obračunava samo pri drobnem

inventarju iste vrste ali podobnega namena.




62

Amortizacija sestavnih delov opredmetenih osnovnih sredstev se obravnava posebej.

Sestavni deli opredmetenih osnovnih sredstev se za obračun amortizacije lahko razporedijo v

skupine. Posebej se amortizira tudi preostanek sredstva, ki ga sestavljajo tisti deli sredstva, ki

sami po sebi niso pomembni (SRS 13.30).

Amortizacijo je treba obračunavati tudi če se sredstvo ne uporablja več ali je izločeno iz

uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem

amortiziranju) je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje (SRS 13.31).

Podjetje lahko uporablja različne amortizacijske stopnje; tiste ki so predpisane pri sestavljanju

davčnega obračuna (davčni namen) in tiste, ki so podlaga za amortiziranje v knjigovodskih

izkazih poslovnega izida (poslovni namen).

8. Premalo obračunani stroški amortizacije med letom

Če na koncu leta ugotovimo, da smo med letom obračunali premalo amortizacije, bomo

doknjižili le razliko. Na podlagi prej navedenega primera bi premalo obračunane stroške

amortizacije med letom evidentirali na koncu leta v breme konta 432 – Amortizacija opreme

in v dobro konta 050 – Popravek vrednosti opreme.

Če pa bi med letom obračunali preveč stroškov, bi jih delno stornirali.

Enako bi ravnali tudi v primeru, če bi ob koncu poslovnega leta ugotovili bodisi spremembo

dobe koristnosti ali pa spremembo metode amortiziranja. V primeru bistvenih sprememb v

primerjavi s prejšnjimi usmeritvami bi morali dobo koristnosti ali metodo amortiziranja

ustrezno spremeniti, kar bi vplivalo na obračun amortizacije za obravnavano in za naslednja

obračunska obdobja.

9. Prevrednotenje stroškov amortizacije – skrajšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti

SRS in MRS

Stroški amortizacije se prevrednotijo, če so prvotne ocene o dobi koristnosti osnovnega

sredstva napačne zaradi spremenjenih okoliščin. Gre lahko za skrajšanje ali podaljšanje dobe

koristnosti. V tem primeru gre za spremembo računovodske ocene in ne za spremembo

računovodske usmeritve. To pomeni, da sprememba ni vezana na pretekla obdobja in se ne

šteje za popravek napake (MRS 8). V tem je razlika glede na spremembo računovodske

usmeritve, ko je spremembo potrebno uporabiti za nazaj, kot da bi se nova računovodska

usmeritev uporabljala že v preteklosti.

Ko podjetje ugotovi, da preostanek vrednosti ne ustreza dejanski vrednosti uporabljenih

opredmetenih osnovnih sredstev ali neopredmetenih sredstev, ki se ne amortizirajo, spremeni

amortizacijsko stopnjo.

Prvo obdobje obračuna amortizacije po spremenjeni amortizacijski stopnji

Amortizacija se v prvem naslednjem obdobju obračunava po spremenjeni amortizacijski

stopnji.




63

Če podjetje na dan 31.12.20X1 ugotovi, da preostanek vrednosti opredmetenega osnovnega

sredstva ali neopredmetenega sredstva, ki se amortizira, ne ustreza dejanski vrednosti, začne

podjetje le tega amortizirati po spremenjeni amortizacijski stopnji v januarju 20X2.

Obdavčitev

Davčno je priznana tista amortizacija, ki je obračunana v višini, kot jo je določal Zakon o

davku od dohodkov pravnih oseb, ki je bil v veljavi, ko je bila pri amortiziranju uporabljena

prvotna amortizacijska stopnja.

V pojasnilu DURS številka 4.200-25/2007 z dne 28.2.2007 je zapisano, da se sprememba

amortizacijske stopnje, ki je posledica utemeljene spremembe prvotno ocenjene dobe

koristnosti, ne šteje za spremembo metode enakomernega časovnega amortiziranja, zato se

tako obračunana amortizacija prizna tudi za davčne namene. Vendar pa je tudi v primeru

povečanja amortizacijske stopnje, ki je posledica skrajšanja prvotno ocenjene dobe

koristnosti, takšno povečanje omejeno z višino najvišje letne amortizacijske stopnje za

posamezno vrsto sredstev, kot je določena v četrtem odstavku 26. člena ZDDPO-1 oziroma

petem odstavku 33. člena ZDDPO-2.

PRIMER KNJIŽENJA

Podjetje A je predvidelo dobo koristnosti stroja katerega nabavna vrednost je v višini 800.000

DE 5 let in uporablja enakomerno časovno amortiziranje. Po dveh letih zaradi spremenjenih

okoliščin ugotovi dobo koristnosti stroja 3 leta. Zato določi višjo stopnjo amortizacije.

Nabavna vrednost

stroja

Doba

koristnosti

Amortizacijska

stopnja

Letna vrednost

amortizacije

Leta

800.000

5 let

20%

160.000

1.

leto

160.000

2.

leto

160.000

2.

leto

3 leta

40%

320.000

3.

leto




64

Leto 20X1

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V dobro

1.

OBR

Obračun amortizacije za prvo

leto

160.000

432

050

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



(1)

160.000


(1)

160.000

Leto 20X2

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

Zač.st.

Začetno stanje na dan

1.1. 20X2

160.000

050

1.

OBR

Obračun amortizacije za

drugo leto

160.000

432

050

2.

OBR

Dodatni obračun

amortizacije za drugo

leto

160.000

432

050




65

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro


nadomestnih delov zaradi amortiziranja

(ZSt.)

160.000



(1)

160.000



(2)

160.000

432 – Amortizacija opreme in

nadomestnih delov

(1)

160.000


nadomestnih delov

(2)

160.000

Leto 20X3

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

Zač. st.

Začetno stanje na dan 1.1. 20X3

480.000

050

1.

OBR

Obračun amortizacije za tretje

leto

320.000

432

050

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro




66



(ZSt.)

480.000



(1)

320.000


(1)

320.000

10. Kasnejša vlaganja v opredmetena osnovna sredstva

Povečanje koristi stroja

Če stroški, povezani z amortizirljivim sredstvom povečujejo prihodnje koristi sredstva v

primerjavi s prvotno ocenjenimi, jih evidentiramo kot povečanje njegove nabavne vrednosti.

Kot primer lahko, denimo, navedemo:

dodatna vlaganja, ki povečujejo zmogljivost obstoječemu stroju

izdelavo prizidka za poslovne namene k obstoječemu poslovnemu objektu itd

Podjetje A je junija 20X1 nabavilo stroj za varjenje, katerega nabavna vrednost je znašala

350.000 DE + 22 % DDV, preostala vrednost znaša 50.000 DE, ocenjena doba koristnosti pa

je bila 5 let. Stroj bo razpoložljiv za uporabo 8. decembra 20X1. Konec leta 20X3 so izvedli

dodatna vlaganja v omenjeni stroj, kar mu je bistveno povečalo zmogljivosti. Vrednost

dodatnih vlaganj znaša 80.000 DE + 22 % DDV. Podjetje uporablja enakomerno časovno

amortiziranje.

V podjetju A najprej junija 20X1 na podlagi "prejetega računa za opremo" evidentiramo

nakup stroja za varjenje, decembra 20X1 knjižimo aktiviranje stroja v uporabo ("listina za

usposobitev stroja za uporabo"), od januarja 20X2 pa zanj mesečno obračunavamo

amortizacijo ("obračun amortizacije").




67

Konec leta 20X3 prejmemo račun za dodatna vlaganja ("prejeti račun za opremo"). Na

njegovi podlagi evidentiramo povečanje vrednosti opreme v gradnji (v breme konta 047),

povečanje terjatev za vstopni DDV (v breme konta 160) in povečanje obveznosti do

dobaviteljev (v dobro konta 220).

Dodatna vlaganja, ki povečujejo zmogljivost stroja, aktiviramo z "listino za usposobitev"

tako, da prenesemo vrednost opreme v gradnji v dobro konta 047 – Oprema in druga

opredmetena sredstva v gradnji oziroma v izdelavi in v breme konta 040 – Oprema

vrednotena po modelu nabavne vrednosti.

S tem pa nismo končali. Dodatna vlaganja vplivajo tudi na obračun amortizacije, kar se

odraža v:

povečanju stroška amortizacije od januarja 20X4 naprej (stroj s povečano

zmogljivostjo je bil razpoložljiv za uporabo decembra 20X3, kar vpliva na višino

amortizacije od januarja 20X4 naprej);

spremembi amortizacijske osnove; od januarja 20X4 naprej pri obračunu amortizacije

gledamo na stroj, kot da gre za nov stroj z amortizacijsko osnovo 260.000 DE (=

310.000 − 50.000);

spremembi amortizacijske stopnje (januarja 20X4 gledamo na stroj, kot da je nov:

imamo še 3 leta dobe koristnosti, zato je nova amortizacijska stopnja 33,33 %).


Vpliv kasnejših vlaganj na amortizacijo – povečanje koristi stroja

Leto

Nabavna

vrednost

Amortizacijska

osnova

Amortizacijska

stopnja

Letni strošek

amortizacije

Popravek

vrednosti

Knjigovodska

vrednost

20x1

350.000

300.000

20 %

60.000

60.000

290.000

20x2

430.000

300.000

20 %

60.000

120.000

310.000

20x3

430.000

260.000

33.33 %

86.666

206.666

223.334

20X4

430.000

260.000

33.33 %

86.666

293.332

136.668

20X5

430.000

260.000

33.34 %

86.668

380.000

50.000




68

Knjiženje mesečnega obračuna amortizacije stroja za varjenje po dodatnih vlaganjih

prikazujemo v naslednji tabeli:

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

OBR

Mesečni obračun stroška amortizacije v januarju

20X4

7.222

432

050

2.

OBR

Mesečni obračun stroška amortizacije v februarju

20X4

7.222

432

050

...

...

...

...

...

...

12.

OBR

Mesečni obračun stroška amortizacije v decembru

20X4

7.222

432

050

Mesečni obračun stroška amortizacije v letu 20X4 v višini 7.222,16 DE (260.000 * 33,33 % /

12 = 7.222 DE)

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



(1)

7.222



(2)

7.222



(…)

…




69



(12)

7.222


(1)

7.222


(2)

7.222


(…)

…


(12)

7.222

11. Podaljšanje dobe koristnosti stroja

Stroški, ki omogočajo podaljšanje prvotno opredeljene dobe koristnosti opredmetenega

osnovnega sredstva, računovodsko obravnavamo enako kot v prejšnjem primeru. Kot primer

lahko navedemo:

generalno popravilo tovornega vozila

zamenjava strešne kritine itd

Podjetje A je junija 20X0 nabavilo proizvajalni stroj, katerega nabavna vrednost je znašala

450.000 DE + 22 % DDV, preostala vrednost 150.000 DE, ocenjena doba koristnosti stroja pa

je 5 let. Stroj je bil razpoložljiv za uporabo 6. decembra 20X0. Decembra 20X2 so zamenjali

elektromotor, ki bo podaljšal prvotno ocenjeno dobo koristnosti stroja. Nabavna vrednost

elektromotorja je znašala 80.000 DE + 22 % DDV. Podjetje uporablja metodo enakomernega

časovnega amortiziranja.

V podjetju A junija 20X0 na podlagi "prejetega računa za opremo" evidentiramo nakup

proizvajalnega stroja, decembra 20X0 evidentiramo usposobitev stroja za uporabo ("listina za

usposobitev stroja za uporabo"), od januarja 20X1 pa zanj mesečno obračunavamo

amortizacijo ("obračun amortizacije").

Konec leta 20X2 zamenjamo elektromotor, za kar prejmemo "prejeti račun za opremo". Na

podlagi računa evidentiramo povečanje vrednosti opreme v gradnji (v breme konta 047),




70

povečanje terjatev za DDV (v breme konta 160) ter povečanje obveznosti do dobavitelja (v

dobro konta 220).

Elektromotor, ki podaljšuje dobo koristnosti stroja, evidentiramo v uporabo z "listino za

usposobitev". V ta namen evidentiramo vrednost elektromotorja v dobro konta 047 – Oprema

v gradnji zaradi podaljšanja dobe koristnosti stroja pa kot protikonto povečamo vrednost

elektromotorja na kontu 040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne

vrednosti. Zamenjava elektromotorja, ki podaljšuje dobo koristnosti proizvajalnega stroja,

tako vpliva tudi na obračun amortizacije, saj povzroči:

spremembo nabavne vrednosti osnovnega sredstva v mesecu zamenjave, tj. v

decembru 20X2 (vrednost 450.000 DE se poveča za 80.000 DE kolikor znaša vrednost

elektormotorja);

podaljšanje dobe koristnosti.

Podaljšanje dobe koristnosti ugotovimo tako, da vrednost dodatne opreme, ki podaljša dobo

koristnosti, delimo z zneskom letnega stroška amortizacije. V našem primeru se doba

koristnosti podaljša za 1,334 leta (= 80.000 DE / 60.000 DE) oziroma 1 leto in 122 dni

(=0,334 leta * 365 dni = 122 dni).

Strošek amortizacije v zadnjem letu tako znaša 20.000 DE (= 0,334 * 60.000 DE).

Vpliv kasnejših vlaganj na amortizacijo – podaljšanje dobe koristnosti


Leto

Nabavna

vrednost

Amortizacijska

osnova

Amortizacijska

stopnja

Letni strošek

amortizacije

Popravek

vrednosti

Knjigovodska

vrednost

20X1

450.000

300.000

20 %

60.000

60.000

390.000

20X2

530.000

300.000

20 %

60.000

120.000

410.000

20X3

530.000

300.000

20 %

60.000

180.000

350.000

20X4

530.000

300.000

20 %

60.000

240.000

290.000

20X5

530.000

300.000

20 %

60.000

300.000

230.000




71

20X6

530.000

300.000

20 %

60.000

360.000

170.000

20X7

530.000

300.000

20 %

20.000

380.000

150.000

Knjiženje mesečnega obračuna amortizacije proizvajalnega stroja po vgradnji elektromotorja

prikazujemo v naslednji tabeli:

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

OBR

Mesečni obračun stroška

amortizacije v januarju

20X3

5.000

432

050

2.

OBR


amortizacije v februarju

20X4

5.000

432

050

...

...

...

...

...

...

12.

OBR


amortizacije v decembru

20X4

5.000

432

050

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



amortiziranja

(1)

5.000



(2) 5.000




72

amortiziranja



amortiziranja

(…)

…



amortiziranja

(12)

5.000


nadomestnih delov

(1)

5.000


nadomestnih delov

(2)

5.000


nadomestnih delov

(…)

…


nadomestnih delov

(12)

5.000

12. Amortizacija v primeru finančnega najema

V primeru finančnega najema izkaže najemodajalec dano premično sredstvo ali opremo kot

dolgoročno terjatev do najemnikov najemnik pa izkaže sredstvo, vzeto v finančni najem med

svojimi opredmetenimi osnovnimi sredstvi in zanj obračunava amortizacijo.

Podjetje A je kot najemnik s podjetjem B sklenilo pogodbo o finančnem najemu opreme.

Nabavna cena opreme znaša 11.000 DE + 22 % DDV, doba najema pa je 4 leta. Po pogodbi je

najemnik poleg glavnice dolžan najemodajalcu plačati tudi 10-odstotne letne obresti. Po




73

preteku pogodbe o finančnem najemu se lastništvo prenese na najemnika, ki ocenjuje dobo

koristnosti opreme na 8 let.

Kot najemnik ob sklenitvi pogodbe o finančnem najemu in "prejemu računa za opremo"

najprej evidentiramo pridobitev opreme kot povečanje vrednosti opreme (v breme konta 047),

povečanje terjatev za DDV (v breme konta 160), dolgoročnih dolgov za obresti (v breme

konta 975-0), ter dolgoročnih dolgov iz finančnega najema (v dobro konta 975).

975 – Dolgoročni dolgovi iz finančnega najema

975-O – Analitični konto za vračunane obresti v dolgoročnih dolgovih iz finančnega

najema (knjiži se v breme in tako zmanjšuje celotni dolg za vračunane obresti)

V okviru finančnega najema kot najemnik mesečno plačujemo anuitete ("bančni izpisek"),

prenašamo ustrezen del obresti med stroške ter preračunavamo dolg in vračunane obresti na

nov referenčni tečaj ECB, ki ga objavlja Banka Slovenije (če gre za drugo valuto, ki je

drugačna od denarne enote ki je uporabljamo).


Kot najemnik, ki izkazuje v najem vzeto sredstvo v bilanci stanja, pa za sredstvo tudi

obračunavamo amortizacijo. Ker se po preteku pogodbe o finančnem najemu lastništvo

sredstva prenese na najemnika, pri določanju dobe koristnosti sredstva ni pomembna doba

najema, temveč ocenjena doba koristnosti sredstva za najemnika, ta pa je v našem primeru 8

let – kar ob uporabi metode enakomernega časovnega amortiziranja pomeni 12,5-odstotno

letno amortizacijsko stopnjo.

Ob upoštevanju dejstva, da je amortizirljivi znesek enak vrednosti opreme brez DDV, tj.

11.000 DE, izračunamo mesečno amortizacijo takole:

mesečni strošek amortizacije = 11.000*12,5 %/12 mesecev = 114,58 DE na mesec.

13. Nekratkoročna sredstva za prodajo (skupina za odtujitev)

Podjetje A se je v začetku leta 20X1 odločilo, da bo zaradi zamenjave proizvodnega programa

prodalo stroj za predelavo plastike. Stroj, katerega nabavna vrednost je znašala 400.000 DE,

popravek vrednosti pa 140.000 DE, bodo prodali, čim bodo zanj našli kupca. Ocenjujejo, da

bodo stroški prodaje znašali 20.000 DE. Poštena vrednost stroja je 1. januarja 20X1 znašala

300.000 DE.

Pripoznanje, začetno merjenje




74

Nekratkoročna sredstva za prodajo so nekratkoročna sredstva, za katerih knjigovodsko

vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih

dvanajstih mesecih in ne z nadaljnjo uporabo. Takšno sredstvo se uvrsti v skupino za

odtujitev za prodajo in preneha amortizirati. Nekratkoročno sredstvo se izmeri po

knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po

tisti, ki je manjša. Preden se sredstvo opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo, se

zahteva tudi preverjanje oslabitve.

V našem primeru znaša:

knjigovodska vrednost: 400.000 DE – 140.000DE = 260.000 DE

poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje: 300.000 DE – 20.000 DE = 280.000

DE

Ker knjigovodska vrednost ne presega poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje,

oslabitev ni potrebna.

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

Zač. st.

Nabavna vrednost stroja

400.000

040

Popravek vrednosti stroja


140.000

050

1.

TEM

Uvrstitev stroja v skupino za

odtujitev po knjigovodski

vrednosti

260.000

670

050

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



Z.S.

400.000

050 – Popravek vrednosti opreme

in nadomestnih delov zaradi

Z.S.

140.000




75

amortiziranja



amortiziranja

(1)

260.000

670 – Opredmetena osnovna

sredstva, namenjena prodaji

(1)

260.000

14. Amortiziranje brezplačno pridobljenega osnovnega sredstva

Podjetje A je 28. novembra 20X1 prejelo v dar varilni stroj, katerega ocenjena nabavna

vrednost je znašala 600.000 DE. Varilni stroj je bil razpoložljiv za uporabo 5. decembra

20X1, dejansko pa so ga začeli uporabljati 12. januarja 20X2. Tehnolog v podjetju je ocenil,

da bi bilo smiselno varilni stroj zamenjati po poteku 5 let. Predpostavljajo, da bo stroj

prenašal svojo vrednost na proizvode enakomerno znotraj svoje dobe koristnosti.

Donacije so denarni zneski, pravice ali stvari, ki jih podjetje dobi od fizičnih ali pravnih oseb

brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za stvari oziroma storitve, ki jih je

podjetje prodalo tem osebam. Po veljavnih SRS 10 (2006) se donacije za pridobitev

opredmetenih osnovnih sredstev ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti, temveč se

vštevajo med dolgoročne odložene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano

amortizacijo.

Knjiženje amortizacije brezplačno pridobljenega osnovnega sredstva:

Št.

Dokument

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM*

Evidentiranje podarjenega varilnega stroja

600.000

040

967

2. OBR Amortizacija, obračunana za januar (600.000 / 60

10.000 432 050




76

mesecev)

3.

TEM

Postopno prenašanje donacij med prihodke

10.000

967

768

* Temeljnica je sestavljena na podlagi donatorske pogodbe in cenitvenega poročila

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro


nabavne vrednosti

(1)

600.000



(2)

10.000


(2)

10.000

768 – Drugi prihodki, povezani s poslovnimi učinki

(subvencije, donacije, regresi, kompenzacije, premije)

(3)

10.000

967 – Prejete donacije

(3)

10.000

(1)

600.000

15 Amortiziranje osnovnega sredstva, za katerega izkazujemo odvisne stroške prevoza

in postavitve

Podjetje A ima v okviru svojih dejavnosti registrirano dejavnost oddajanja počitniških

prikolic in podobnih premičnih objektov v najem za krajši čas. Dne 25.3.20X1 kupi

počitniško hišico – kontejner (premičnino), katere nabavna vrednost po obračunu dobavitelja




77

predstavlja neto vrednot v višini 1.600.000 DE in 22 % DDV v višini 320.000 DE. Stroški

prevoza in postavitve v kampu na območju Slovenije so po prejemu računa dobavitelja v neto

vrednosti 300.000 DE in 22 % DDV.

Podjetje prejme račun za letni najem prostora v neto vrednosti 360.000 DE in 22 % DDV.

Podjetje je zavezanec za DDV. Opredmetena osnovna sredstva vrednoti po modelu nabavne

vrednosti. Predvidena doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je 10 let,

uporabljena amortizacijska stopnja 10 %. Podjetje obračuna amortizacijo za en mesec in izda

račun za nastanitev ter koriščenje počitniških kapacitet za obdobje enega meseca v počitniški

hišici v znesku 80.000 DE z obračunanim 22 % DDV.

Vrednotenje po modelu nabavne vrednosti

Št.

Besedilo

Znesek

V

breme

V dobro

1.

Nabavna vrednost

premičnine - kontejner

1.600.000

047

Račun dobavitelja

1.952.000

220

Obračunani DDV (22%)

352.000

160

2.

Odvisni stroški postavitve

in prevoza premičnine

− račun dobavitelja

366.000

220

− nabavna vrednost

premičnine

300.000

047

− obračunan DDV

66.000

160

3.

Prejem računa za najem

prostora postavitve




78

premičnine

− račun dobavitelja

439.200

220

− razmejeni stroški

najema

360.000

190

− obračunani DDV

79.200

160

3.a

Usposobitev sredstva za

uporabo

1.900.000

040

047

4.a Mesečni obračuni

− popravek vrednosti

opreme

15.833

050

− strošek amortizacije

15.833

432

4.b

Mesečni strošek najema

prostora

30.000

190

Stroški najemnin

30.000

413

4.c

Izdan račun za koriščenje

mesečnih kapacitet

Terjatve do kupca

97.600

120

prihodki iz naslova 80.000

765




79

najemnin

Obračunan DDV

17.600

260

Konto

Zap. št.

V breme

Zap.

št.

V dobro



vrednosti

(3a)

1.900.000




(1)

1.600.000

(3a)

1.900.000




(2)

300.000



amortiziranja

(4.a)

15.833

120 – Kratkoročne terjatve do

kupcev v državi

(4c)

97.600


odbitni DDV

(1)

352.000


odbitni DDV

(2)

66.000




80


odbitni DDV

(3)

79.200

190 – Kratkoročno odloženi stroški

oziroma odhodki

(1)

352.000

(4b) 30.000



(1)

1.952.000



(2)

366.000



(3)

439.200

413 – Najemnine

(4b)

30.000


nadomestnih delov

(4a)

15.833

765 – Prihodki od najemnin

(4c)

80.000

16. Amortizacija drobnega inventarja

Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem

obračunu ne presega 500 EUR, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar.

V SRS1 je predpisana možnost, da se stvari drobnega inventarja, katerih posamične nabavne

vrednosti ne presegajo 500 EUR, razporedijo med material. V takem primeru se sredstva ne

amortizirajo, ampak se evidentirajo med stroške materiala.

Podjetje zapiše v svojih aktih, kakšno računovodsko usmeritev bo uporabljalo pri obravnavi

drobnega inventarja. Izbrana računovodska usmeritev se mora uporabljati za celotno skupino

sredstev.




81

Podjetje A je 30.12.20X0 kupilo drobni inventar (6 kosov × 300,00 DE) v skupni vrednosti

2.592 DE (od tega znaša DDV 432 DE). Drobni inventar je bil istega dne usposobljen za

uporabo, kar pomeni, da se bo začel amortizirati 01.01.20X1. Podjetje je za poslovne potrebe

izbralo letno amortizacijsko stopnjo 33,33 %, ker je tehnolog v podjetju ocenil dobo

koristnosti drobnega inventarja na 3 leta.

Obračun amortizacije drobnega inventarja

Št.

Dokument Opis Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Prejeti račun

– nabavna vrednost

drobnega inventarja

2.160

041

-terjatev za odbitni

DDV

475

160

– obveznost do

dobaviteljev

2.635

220

2.

OBR

Obračun

amortizacije

Amortizacija drobnega

inventarja (letni znesek )

720

433

Popravek vrednosti

drobnega inventarja zaradi

amortiziranja

720

051

Knjiženje letnega obračuna amortizacije drobnega inventarja izkazujemo v naslednji tabeli:

Konto Zap. V Zap. V




82

št.

breme

št.

dobro


(1)

2.160

051 – Popravek vrednosti drobnega inventarja zaradi

amortiziranja

(2)

720


(1)

475


državi

(1)

2.635

433 – Amortizacija drobnega inventarja

(2)

720

Mesečni obračun amortizacije znaša: 2.160 DE * 33,33 % = 720/12 =60 DE

Enake vknjižbe naredimo tudi v naslednjih dveh letih.

-> Amortiziranje in slabitev naložbenih nepremičnin pri uporabi modela

nabavne vrednosti

V primeru da se podjetje odloči za dajanje nepremičnine v poslovni najem, je primerno

uporabiti model nabavne vrednosti, saj nastajajo na eni strani obdavčljivi prihodki iz naslova

najemnin, na drugi strani pa priznani odhodki iz naslova amortizacije.

Amortizacija je skladno z ZDDPO-2 priznana v obračunanem znesku, če je bila pri tem

uporabljena metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Za gradbene objekte, vključno z

naložbenimi nepremičninami, znaša najvišja letna amortizacijska stopnja 3 %.

3.2.3 Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev

1. Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev

Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske

vrednosti zaradi uporabe modela prevrednotenja in zmanjšanje njihove knjigovodske

vrednosti zaradi oslabitve vrednosti sredstev.




83

Po začetnem pripoznavanju je možna izbira med dvema modeloma merjenja opredmetenih

osnovnih sredstev:

model nabavne vrednosti in

model prevrednotenja.

Podjetja naj bi se praviloma odločila za model nabavne vrednosti. Model prevrednotenja naj

bi se uporabljal redkeje in naj bi veljal le za nekatere skupine sredstev (npr. zemljišča,

zgradbe). Uporaba modela prevrednotenja je povezana tudi z dodatnimi stroški najema

cenilcev, ki bi omogočala redno letno spremljanje poštene vrednosti izkazanega premoženja v

računovodskih izkazih.

Izbrano računovodsko usmeritev glede merjenja opredmetenih osnovnih sredstev mora

podjetje podrobneje zapisati v svojih aktih, običajno v pravilniku o računovodstvu in jo mora

dosledno uporabljati.

2. Model nabavne vrednosti

Po modelu nabavne vrednosti se opredmeteno osnovno sredstvo po začetnem pripoznavanju

amortizira in

slabi, če njegova knjigovodska vrednost presega nadomestljivo vrednost

Kot nadomestljiva vrednost se upošteva ali poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje

ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega katera je večja. Poštena vrednost je znesek, ki ga

je mogoče dobiti s prodajo sredstva med dvema dobro obveščenima in voljnima strankama,

zmanjšana za strošek prodaje. Vrednost pri uporabi pa je sedanja vrednost prihodnjih

denarnih tokov, ki bodo izhajali iz sredstva zaradi njegove stalne uporabe in ob njegovi

odtujitvi na koncu dobe koristnosti. Pri oceni nadomestljive vrednosti je potrebno upoštevati

pomembnost opredmetenih osnovnih sredstev.

Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati njihove

nadomestljive vrednosti. Samo če je nadomestljiva vrednost opredmetenega osnovnega

sredstva manjša od njegove knjigovodske vrednosti, se knjigovodska vrednost zmanjša na

njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve

opredmetenega osnovnega sredstva in se pripozna v izkazu poslovnega izida kot

prevrednotovalni poslovni odhodki.

Prevrednotovanje stroškov amortizacije

Prevrednotovanje stroškov amortizacije obravnava SRS 13.16, 13.17 in 13.18. Če se ugotovi,

da prvotne predpostavke o dobi koristnosti amortizirljivega sredstva niso več primerne zaradi

raznih okoliščin, ki vplivajo na skrajšanje ali podaljšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti,

se opravi prevrednotenje stroškov amortizacije (SRS 13.17)

Po SRS 13.16 je prevrednotenje stroškov amortizacije sprememba njihove knjigovodske

vrednosti. Kot prevrednotenje pa se ne šteje sprememba njihove knjigovodske vrednosti pri

uporabi običajnih metod obračunavanja. Taka sprememba se obravnava kot sprememba




84

računovodske ocene ter vpliva na stroške in ne neposredno na odhodke. Če se prvotno

predvidene dobe koristnosti skrajšajo, se obračunani stroški amortizacije povečajo,

podaljšanje prvotno predvidene dobe koristnosti pa zmanjšuje že obračunane stroške

amortizacije v obravnavanem poslovnem letu. Za spremenjen znesek stroškov amortizacije se

spremeni tudi knjigovodska vrednost amortizirljivih sredstev.

Če se opredmetena osnovna sredstva prevrednotijo zaradi njihove okrepitve ali oslabitve, se

skladno s SRS 13.18 amortizacijska osnova praviloma spremeni v naslednjem obračunskem

obdobju (ne pride do povečanja ali zmanjšanja obračunanih stroškov amortizacije).

Podjetje v svojih aktih izbere metodo prevrednotenja ter obdobje cenitve opredmetenih

osnovnih sredstev.

Amortizacija pri zmanjšanju knjigovodske vrednosti osnovnega sredstva na njegovo

nadomestljivo vrednost:

Podjetje A izkazuje v letu 20X0 knjigovodsko vrednost zgradbe v višini 45.000 DE, od katere

predstavlja nabavna vrednost objekta 75.000 DE, že obračunan popravek vrednosti zaradi

amortiziranja pa 30.000 DE. Zgradba se je uporabljala 20 let. Podjetje je obračunavalo

amortizacijo po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Doba koristnosti zgradbe je

50 let (amortizacijska stopnja 2 %). Na podlagi prejetega cenitvenega poročila predstavlja

nadomestljiva vrednost zgradbe 30.000 DE.

Ker knjigovodska vrednost nepremičnine ne sme presegati njene nadomestljive vrednosti, je

potrebno nepremičnino oslabiti v višini 15.000 DE. To je razlika med izkazano knjigovodsko

vrednostjo nepremičnine in podatkom o nadomestljivi vrednosti iz cenitvenega poročila.

Poslovne dogodke evidentiramo na naslednji način:

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro


Z.S.

75.000


ZS

30.000




85


(1)

15.000

720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z

neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi osnovnimi sredstvi

in naložbenimi nepremičninami

(1)

15.000

Obračun amortizacije v letu 20X1

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V breme

V dobro

1.

OBR

Obračun amortizacije v letu 2011*

Amortizacija zgradb

1.000

431

Popravek vrednosti zaradi amortiziranja

1.000

035

* Po pripoznanju izgube zaradi oslabitve je v prihodnjih letih potrebno amortiziranje

prilagoditi tako, da se izteče v predvideni dobi koristnosti.

Konto

Zap. št.

V breme

Zap. št.

V dobro

035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja

(1)

1.000


(1)

1.000

Izgube zaradi oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bile pripoznane v prejšnjih

obdobjih, je treba razveljaviti, vendar zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za

ugotovitev nadomestljive vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, po tem, ko je bila

pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. V tem primeru je potrebno knjigovodsko vrednost

sredstva povečati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev

izgube zaradi oslabitve. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega




86

sredstva se pripozna v izkazu poslovnega izida kot prevrednotovalni poslovni prihodek.

Povečanje knjigovodske vrednosti pa ne sme presegati knjigovodske vrednosti (po odštetju

amortizacijskega popravka vrednosti), ki bi bila ugotovljena, če pri njem v prejšnjih letih ne

bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve. Podjetje mora razkriti zneske o izgubi in njeni

razveljavitvi, kakor tudi o zneskih povečanja sredstva na njegovo nadomestljivo vrednost.

3. Odprava oslabitve vrednosti zgradbe

Podjetje A izkazuje knjigovodsko vrednost zgradbe v višini 20.000 DE, od katere predstavlja

nabavna vrednost objekta 75.000 DE, že obračunan popravek vrednosti zaradi amortiziranja

40.000 DE, oslabljena vrednost zgradbe v preteklih letih pa15.000 DE. Nova ocenjena

vrednost zgradbe pri uporabi je 25.000 DE.

Tudi v tem primeru je potrebno amortiziranje v preostali dobi koristnosti prilagoditi, da se bo

le to izteklo v predvideni dobi koristnosti.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

Z.st.

Nabavna vrednost objekta

75.000

021

Popravek vrednosti na podlagi obračunane

amortizacije

40.000

031

Oslabljena vrednot zgradbe v preteklih letih

15.000

039

Neodpisana vrednost nepremičnine = 20.000.000

1.

TEM

Odprava oslabitve vrednosti zgradbe

Oslabitev vrednosti zgradbe

5.000

039




87


5.000

769

Evidentiranje odprave oslabitve zgradbe

Konto

Zap. št.

V breme

Zap. št.

V dobro


ZS

75.000


ZS

40.000


(1)

5.000

(ZSt)

15.000

769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki

(1)

5.000

4. Model prevrednotovanja

Po modelu prevrednotenja se opredmetena osnovna sredstva

prevrednotijo na pošteno vrednost

amortizirajo in

slabijo

Pri uporabi modela prevrednotenja se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti na pošteno

vrednost na podlagi izmere tržne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci

vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih standardih ocenjevanja vrednosti.

Pogostost prevrednotenja je odvisna od gibanja vrednosti posameznih opredmetenih osnovnih

sredstev. Če spremembe poštene vrednosti niso pomembne, je prevrednotenje pomembno le

enkrat v treh ali petih letih. Če pa se poštena vrednost prevrednotenega osnovnega sredstva

razlikuje od knjigovodske vrednosti, je nadaljnje prevrednotovanje potrebno. Ni nujno, da se

prevrednotijo vsa sredstva, upoštevati je potrebno pomembnost posameznih sredstev. Če pa se

neko opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti, se morajo prevrednotiti še vsa ostala

opredmetena osnovna sredstva iste skupine. Ista skupina ne pomeni skupine kontov iz

kontnega okvira, temveč zajema sredstva podobne narave in uporabe pri poslovanju podjetja.

Model prevrednotenja je uporaben predvsem za zemljišča, ki se ne amortizirajo.




88

Primer povečanja knjigovodske vrednosti (prevrednotenje amortizacijskega popravka

sorazmerno s spremembo nabavne vrednosti)

Podjetje poseduje opredmeteno osnovno sredstvo z naslednjimi podatki (na dan 31.

decembra):

Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva (konto 042) v višini 100.000 DE;

Amortizacijski popravek vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva (konto 050) v višini

25.000 DE;

Knjigovodska vrednost tako znaša 75.000DE;

Knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se poveča na pošteno vrednost za

10 % oziroma 10.000 DE.

Obračun amortizacije je naslednji

Nabavna

vrednosti

Popravek

vrednosti

Knjigovodska

vrednost

Amortizacijska

stopnja

Amortizacija

Presežek iz

prevrednotenja

Pred

prevrednotenjem

100.000

25.000

75.000

25% (4 leta)

25.000

Po revrednotenju

110.000

27.500

82.500

25%*

27.500

7.500**

* ( (82.500 : 3) /110000) *100

** (82.500 − 75.000)

Evidentiranje poslovnega dogodka je naslednje:




89

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

Zst.

Nabavna vrednosti

opredmetenega osnovnega

sredstva

100.000

042

Popravek vrednosti na podlagi

obračunane amortizacije

25.000

050

Neodpisana vrednost

opredmetenega osnovnega

sredstva = 75.000 DE

1.

TEM

Prevrednotenje na pošteno

vrednost v letu 20X0:

Presežek iz prevrednotovanja

opreme

7.500

952



2.500

050

Nabavna vrednost

10.000

042

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



prevrednotenja

(ZS).

100.000




90



prevrednotenja

(1)

10.000




(ZS)

25.000




(1)

2.500

952 – Presežek iz prevrednotenja

opreme

(1)

7.500

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

Obračun amortizacije v letu 20X1

amortizacija opreme

27.500

432

Popravek vrednosti zaradi

amortiziranja

27.500

050

2.

Prenos presežka iz prevrednotenja:*

Presežek iz prevrednotovanja opreme

2.500

952

Prenos presežka iz prevrednotovanja

2.500

934




91

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro



(ZS)

27.500



(1)

27.500


(1)

27.500

934 – Prenos iz presežka iz prevrednotenja

(2)

2.500

952 – Presežek iz prevrednotenja opreme

(2)

2.500

(ZS)

7.500

* Podjetje je sprejelo računovodsko usmeritev, da prenaša presežek iz prevrednotovanja med

dobo, ko se sredstvo uporablja.

Primer zmanjšanja knjigovodske vrednosti (Prevrednotenje amortizacijskega popravka

sorazmerno s spremembo nabavne vrednosti)

Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu

prevrednotenja, bremeni neposredno vsak presežek iz prevrednotenja, preden se razlika

pripozna v izkazu poslovnega izida.


decembra):



27.500 DE;




92

Knjigovodska vrednost tako znaša 82.500 DE;

Presežek iz prevrednotenja znaša 7.500 DE;

Knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se zniža na pošteno vrednost za

9,09 % oziroma 10.000 DE.

Obračun amortizacije je naslednji:

Nabavna

Vrednosti

Popravek

vrednost

Knjigovodska

vrednost

Amortizacijska

stopnja

Amortizacija

Presežek iz

prevrednotenja

Pred

prevrednotenjem

110.000

27.500

82.500

25%

27.500

7.500

Po

prevrednotenju

100.000

25.000

75.000

25%

25.000

Evidentiranje poslovnega dogodka je naslednje:

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro


prevrednotenja

(ZS)

100.000

(1)

10.000



(1)

2.500

(ZS)

27.500




93


(1)

7.500

Primer zmanjšanja knjigovodske vrednosti (izločitev amortizacijskega popravka

vrednosti)


decembra):



15.000 DE;

Knjigovodska vrednost tako znaša 95.000 DE;

Knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se zniža na pošteno vrednost za

9,09 % oziroma 10.000 DE.

Obračun amortizacije je naslednji:

Nabavna

vrednost

Popravek

vrednosti

Knjigovodska

vrednost

Amortizacijska

stopnja

Amortizacija

Presežek iz

prevrednotenja

Pred

prevrednotenjem

110.000

15.000

95.000

33,33%

31.666

20.000

Po

prevrednotenju

100.000 25.000 75.000 25% 25.000




94

V primeru izkazovanja opredmetenih osnovnih sredstev po modelu prevrednotenja je

potrebno razkriti naslednje podatke:

dan, na katerega je bilo opravljeno prevrednotenje,

podlaga, ki je bila uporabljena pri prevrednotenju,

datum predzadnjega prevrednotenja,

sodelovanje neodvisnega ocenjevalca vrednosti ter

knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se prevrednoteno sredstvo izkazalo

po modelu nabavne vrednosti.

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro


prevrednotenja

(ZS)

100.000

(1)

10.000



(1)

10.000



(ZS)

15.000


(1)

20.000

Zst

20.000

Po 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur. List RS, št. 33/06) se odhodki

zaradi prevrednotenja priznajo šele ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev.

Od 1.1.2007 so odhodki od prevrednotovanja priznani že ob nastanku, ob izpolnjevanju

ostalih pogojev za davčno priznane odhodke iz ZDDPO-2.

Za tiste odhodke prevrednotenja, ki niso bili priznani v obdobjih pred uveljavitvijo ZDDPO-2,

se tudi po uveljavitvi le tega uporabljajo določbe iz omenjenega 17. člena glede odprave

oslabitev in priznavanja teh odhodkov (96. člen ZDDPO-2).

3.2.4 Uporaba blaga za neposlovne namene - primanjkljaj opreme




95

Med dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se na podlagi določil 7. člena ZDDV-1 uvršča tudi

uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, ki ga le-ta uporabi za

neposlovne namene ali zasebne namene zaposlenih, ga brezplačno odtuji ali kakorkoli

drugače uporabi, kot za namene opravljanja dejavnosti, če je pri nabavi tega blaga deloma ali

v celoti uveljavil pravico do odbitka DDV.

Pod pojmom dobava blaga so mišljena tako (opredmetena) osnovna sredstva, kar pomeni tudi

opremo, kot tudi trgovsko blago, proizvodi, polproizvodi, material, drobni inventar ipd..

Davčni zavezanec je kupil opremo in pri nabavi le-te v celoti uveljavil pravico do odbitka

vstopnega DDV. Po preteku dveh let je lastnik podjetja odnesel opremo domov in jo pričel

uporabljati za zasebne namene. Takšno ravnanje davčnega zavezanca predstavlja dobavo

blaga, opravljeno za plačilo. Ob brezplačni odtujitvi blaga je potrebno obračunati DDV.

Davčni zavezanec je kupil opremo in pri nabavi le-te ni uveljavil (niti deloma) pravice do

odbitka vstopnega DDV (npr. opremo je v celoti uporabljal za namene dejavnosti, oproščene

plačila DDV). Po preteku dveh let je lastnik podjetja odnesel opremo domov in jo pričel

uporabljati za zasebne namene. Takšno ravnanje davčnega zavezanca ne predstavlja dobave

blaga, opravljene za plačilo. Ob brezplačni odtujitvi blaga se ne obračuna DDV.

Davčna obveznost nastane v obdobju, v katerem je opravljena taka dobava blaga.

Posebnosti določanja davčne osnove določa drugi odstavek 36. člena ZDDV-1, in sicer, da

predstavlja davčno osnovo pri uporabi blaga za neposlovne namene ali uporabi blaga za

namene opravljanja dejavnosti, spremembi namembnosti ter zadržanju blaga ob prenehanju

opravljanja dejavnosti, nabavna cena blaga ali podobnega blaga oziroma lastna cena

blaga ob trenutku uporabe, razpolaganja ali zadržanja blaga.

Nabavna cena blaga

Nabavne cene blaga ni težko ugotoviti, saj gre za vrednost, ki jo po določilih SRS sestavlja

nakupna vrednost, povečana za uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve (npr. nepriznani

odbitek zaračunanega DDV) in neposredne stroške nabave ter zmanjšana za dobljene popuste.

Lastna cena blaga




96

Če pa je blago proizvedeno v lastni režiji, je davčna osnova njegova lastna cena v trenutku

uporabe. Gre torej za lastno ceno blaga na dan njegove uporabe za namene iz 7. člena ZDDV-

1. Skladno z določili 38. člena PZDDV-1 se lastna cena določa v skladu z računovodskimi

standardi oziroma v skladu s predpisi o vodenju poslovnih knjig zasebnikov. Opredelitev

zožene lastne cene najdemo v določilih SRS 4.35. in 17.14.. Polna lastna cena je zožena lastna

cena, ki vsebuje proizvajalne stroške v ožjem pomenu, posredne stroške nakupovanja,

posredne stroške prodajanja in posredne stroške splošnih služb, ne pa tudi neposrednih

stroškov prodajanja, in tudi stroške izposojanja. Polno lastno ceno lahko opredelimo tudi

drugače, in sicer kot prodajno ceno, zmanjšano za v njej vsebovani dobiček. Če se uporabijo

ali odtujijo sredstva, ki so rabljena, je davčna osnova vrednost uporabljenega ali

odtujenega blaga v trenutku take uporabe ali odtujitve.

Tudi oprema (osnovna sredstva in drobni inventar, ki se vodi med osnovnimi sredstvi) se

lahko uniči ali pa se ugotovi njen primanjkljaj.

Uničena in neuporabna oprema

Če se pri popisu ugotovi, da je oprema, nabavljena v ureditvi DDV, uničena in zato

neuporabna, je treba njeno vrednost zmanjšati (odpisati). Od vrednosti odpisa (uskladitve

knjigovodske vrednosti z dejansko) se ne obračuna DDV, saj opremo še vedno imamo (ni bil

ugotovljen primanjkljaj).

Zaradi uničenja opreme ni potreben popravek odbitka DDV po določilih 69. člena ZDDV-1,

četudi je do uničenja prišlo v petih letih (pri nepremičninah v dvajsetih letih) od koledarskega

leta pričetka uporabe, kar določa prvi odstavek 112. člena PZDDV-1.

Davčna osnova

Kot je bilo že navedeno se primanjkljaji opreme štejejo za obdavčen promet, kar pomeni,

da so po določilih 7. člena ZDDV-1 zavezani obračunu DDV, če je davčni zavezanec za to

opremo uveljavil odbitek DDV v celoti ali deloma, kar, nasprotno, pomeni, da če se ugotovi

primanjkljaj opreme, pri nabavi katere ni bil odbit DDV, se to po določilih 7. člena ZDDV-1

ne šteje za obdavčen promet in se DDV ne obračuna. Davčna osnova je nabavna vrednost,

ker pa je oprema rabljena, je mišljena nabavna vrednost take že rabljene opreme na

trgu.

Če je oprema uničena in zato neuporabna, jo davčni zavezanec lahko odtuji na dva načina, in

sicer:

jo dokončno uniči (odpelje na odlagališče ali drugače) ali pa

proda kot material (npr. kot staro železo, nadomestne dele, drugo ipd.), vendar se

oprema (kot oprema) v obeh primerih ne pojavlja več v prometu.

Dokončno uničenje odpisane opreme je zavezano obračunu DDV, a je tržna vrednost, ki je

davčna osnova, 0,00 EUR. Nedvomno pa mora imeti davčni zavezanec listine, s katerimi

lahko dokaže, da je bilo uničenje dejansko opravljeno. Če se uničena oprema proda kot

material, gre za promet nove vrste blaga, ki je zavezan obračunu DDV.




97

Davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Republiki Sloveniji, je kupil opremo in pri

nabavi le-te v celoti uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Nabavna vrednost opreme

(opredmetenega osnovnega sredstva) je ob nabavi v letu 2009 znašala 1.000,00 EUR, v

mesecu januarju 2013 pa 600,00 EUR (neodpisana knjigovodska vrednost opredmetenega

osnovnega sredstva). V mesecu januarju 2013 je lastnik podjetja odnesel opremo domov

(oprema je bila "odtujena") in jo pričel uporabljati za zasebne namene. Davčni zavezanec je

dolžan izkazati obveznost za obračun DDV zaradi uporabe blaga v neposlovne namene.

Primerljiva oprema (glede starosti, blagovne znamke, obrabljenosti itd.) znaša v trenutku

uporabe blaga za neposlovne namene (na trgu) 700,00 EUR (po takšni ceni jo je moč kupiti,

pridobiti na trgu). 700,00 EUR predstavlja davčno osnovo za obračun DDV.(opomba)

Opomba: Res je, da se v praksi običajno uporabi v takšnih primerih kot davčna osnova

600,00 EUR, vendar primer v nadaljevanju izkazuje tehtnost takšnega pristopa k določitvi

davčne osnove v obravnavanem primeru.

Davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Republiki Sloveniji, je kupil opremo in pri

nabavi le-te v celoti uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Nabavna vrednost opreme

(opredmetenega osnovnega sredstva) je ob nabavi v letu 2004 znašala 1.000,00 EUR, v

mesecu januarju 2013 pa 0,00 EUR (neodpisana knjigovodska vrednost opredmetenega

osnovnega sredstva). V mesecu januarju 2013 je lastnik podjetja odnesel opremo domov

(oprema je bila "odtujena") in jo pričel uporabljati za zasebne namene. Davčni zavezanec je

dolžan izkazati obveznost za obračun DDV zaradi uporabe blaga v neposlovne namene.

Primerljiva oprema (glede starosti, blagovne znamke, obrabljenosti itd.) znaša v trenutku

uporabe blaga za neposlovne namene (na trgu) 200,00 EUR (po takšni ceni jo je moč kupiti,

pridobiti na trgu). 200,00 EUR predstavlja davčno osnovo za obračun DDV. (opomba)

Opomba: Ne glede na to, da znaša neodpisana knjigovodska vrednost opredmetenega

osnovnega sredstva 0,00 EUR, se mora določiti davčna osnova (primerljiva vrednost tovrstne

opreme glede na starost, blagovno znamko itd. na trgu – po kolikšni ceni je moč takšno

opremo kupiti oziroma odprodati). V kolikor oprema ne bi imela več nobene (uporabne)

vrednosti, bi bila oprema uničena, neuporabna in skladno s tem bi davčni zavezanec tudi

poskrbel za ustrezno uničenje opredmetenega osnovnega sredstva in izločitev osnovnega

sredstva iz Registra osnovnih sredstev. Seveda pa je pri tem potrebno ustrezno evidentirati

takšno uničenje opredmetenega osnovnega sredstva.

Primanjkljaji, ki niso zavezani obračunu DDV, so podrobneje navedeni v 17. členu PZDDV-

1. DDV se tako med drugim ne obračuna od tistih primanjkljajev, ki so posledica tatvine




98

oziroma kraje, če ima davčni zavezanec o tem zapisnik policijske uprave ter od primanjkljajev

oziroma izgub zaradi višje sile. Dogodkov, ki se štejejo za višjo silo, predpisi ne obravnavajo,

ni pa dvoma, da so to nepričakovani (izredni) dogodki, ki jih davčni zavezanec ne more

odvrniti, preprečiti ali se jim izogniti (naravne nesreče, usmrtitev živali zaradi zatiranja

kužnih bolezni ipd.).

3.2.5 Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva

1. Uvod

Pod pojmom vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva razumemo vlaganja, ki jih

opravimo na podlagi sklenjene pogodbe na tujem opredmetenem osnovnem sredstvu, torej

opredmetenem osnovnem sredstvu, ki ni v lasti vlagatelja. O takšnih vlaganjih se je potrebno

dogovoriti z lastnikom oziroma jih mora lastnik dovoliti. Možna so vlaganja v tuj objekt, kot

tudi vlaganja v opremo, ki ni v lasti vlagatelja itd. .

Ta prispevek je namenjen opisu in prikazu evidentiranja vlaganj v tuja opredmetena osnovna

sredstva po SRS (2006). Računovodsko evidentiranje teh vlaganj je doživelo večjo

spremembo s spremembami SRS (2006), ki so bile objavljene v Uradnem listu RS, št. 1/2010.

Od 1.1.2010 dalje (velja za tiste, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu) oziroma od

začetka poslovnega leta, ki sledi temu datumu (velja za tiste, ki imajo poslovno leto različno

od koledarskega) tovrstna vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva ne evidentiramo več

med neopredmetenimi sredstvi, temveč med opredmetenimi osnovnimi sredstvi. Posledično je

bilo pri skupini kontov 00 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne

razmejitve črtano besedilo "usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva".

S črtanjem tega besedila je snovalec računovodskih standardov očitno želel doseči, da se vsa

vlaganja v tuja osnovna sredstva pred 1.1.2010 preknjižijo (evidentirajo) na novih kontih, ki

so namenjeni tem vlaganjem. Nova konta iz priporočenega kontnega načrta sta bila do leta

2012 044 in 054. S poslovnim letom, ki se je začelo s 1.1.2013 ali kasneje, pa se je začel

uporabljati Enotni kontni okvir in Priporočeni enotni kontni načrt, po katerem se za vlaganja v

opredmetena sredstva v tuji lasti uporablja temeljni konto 046 – Vlaganja v opredmetena

osnovna sredstva v tuji lasti in za popravek vrednosti teh vlaganj temeljni konto 056 –

Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti.

Več o računovodski in davčni obravnavi najdete v nadaljevanju.

2. Razvrščanje (računovodsko evidentiranje) vlaganj v tuja opredmetena osnovna

sredstva po SRS 2006 po novem

Definicija




99

Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu ali

ga na drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev

oziroma pri dajanju v najem ali za pisarniške namene in ga bo po pričakovanjih uporabljalo v

te namene v več kot enem obračunskem obdobju. Takšna definicija tako lahko vključuje tudi

obvladovanje vlaganj, ki jih opravi npr. najemnik po najemni pogodbi na poslovnem prostoru

najemodajalca. Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah

vlagatelja izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli

opredmetenih osnovnih sredstev.

Vlaganja v sredstva v tuji lasti, ki jih opravimo na podlagi sklenjene pogodbe, razvrstimo med

opredmetena osnovna sredstva, če jih bomo po pričakovanju uporabljali za namene

ustvarjanja proizvodov, opravljanja storitev oziroma dajanja v najem (berite še računovodska

pravila za naložbene nepremičnine) ali za pisarniške namene, v obdobju, ki je daljše kot eno

obračunsko obdobje (poslovno leto). Če so opravljena vlaganja v opredmetena osnovna

sredstva v tuji lasti, vendar na podlagi kratkoročnega najema (z dobo enega leta), kjer ni

znakov, da bo prišlo do podaljšanja te najemne pogodbe, niso izpolnjena sodila za

pripoznanje teh vlaganj med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, če imajo ta vlaganja takšno

naravo, da jih najemnik ne more odstraniti oziroma bodo ta vlaganja ostala v

najemodajalčevem prostoru.

Opredmetena osnovna sredstva

Vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva, se pripoznajo kot opredmetena osnovna

sredstva, če izpolnjujejo predvsem tele pogoje za pripoznanje:

vlagatelj obvladuje sredstva v pravni lasti drugih oseb,

jih vlagatelji uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma

dajanju v najem ali za pisarniške namene,

se bodo po pričakovanjih uporabljali v več kot enem obračunskem obdobju,

je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim,

je mogoče njihovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

Obvladovanje sredstev je opredeljeno kot zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih

zadevah v zvezi z zadevnim sredstvom zaradi pridobivanja gospodarskih koristi od njega.

Natančneje v SRS ni opredeljeno. Opredelitev obvladovanja najdemo v 9. točki Pojasnila

OPMSRP4 (glej Uredbo Komisije ES, št. 1126/2008, objavljeno v Uradnem listu L 320, dne

29.11.2008, str. 0001–0481), konkretneje pa je opredeljena z naslednjim:

"(a) Kupec ima možnost ali pravico ravnati s sredstvom ali drugim odrediti, da ravnajo s

sredstvom na način, ki ga določi, ko pridobiva ali obvladuje več kot nepomembno količino

učinka ali druge koristnosti sredstva.

(b) Kupec ima možnost ali pravico kontrolirati fizični dostop do temeljnega sredstva, ko

pridobiva ali obvladuje več kot nepomembno količino učinka ali druge koristnosti sredstva.

(c) Dejstva in okoliščine kažejo, da je malo verjetno, da ena ali več strank, razen kupca,

vzamejo več kot nepomembno količino učinka ali druge koristi sredstva, ki jo proizvede ali

ustvari sredstvo v času trajanja dogovora, in da cena, ki jo kupec plača za učinek, ni niti




100

pogodbeno določena na enoto proizvoda, niti ni enaka tržni ceni na enoto proizvoda v času

dostave proizvodov."

Najemnik je na podlagi sklenjene pogodbe o poslovnem najemu v mesecu juliju 2013 opravil

vlaganja v najetem poslovnem prostoru (preuredil ga je iz prostora, ki je bil namenjen

opravljanju pisarniške dejavnost v prostor, ki je po novem namenjen frizerski dejavnosti).

Najemodajalec in najemnik sta sklenila najemno pogodbo za dobo 20 let. V pogodbi ni

dogovorjeno, da bi najemnik lahko podaljšal dobo najema.

Stroški preureditve v našem primeru znašajo: 20.000 eur (brez davka na dodano vrednost).

Letni znesek amortizacije za računovodske namene znaša 1.000 eur.

V tem primeru bo najemnik na podlagi sklenjene najemne pogodbe o operativnem najemu

vlaganja v ta poslovni prostor, ki imajo naravo investicije, evidentiral med opredmetenimi

osnovnimi sredstvi, ki jih bo amortiziral v 20 letih.

V spodnji preglednici poglejmo, kako evidentiramo takšen poslovni dogodek v poslovnih

knjigah:

Št.

Dok.

Vsebina

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

Stroški preureditve tujega

poslovnega prostora

Vlaganja v opredmeteno osnovno

sredstvo v tuji lasti v gradnji

oziroma izdelavi

20.000

046-G

Vstopni DDV

4.400

160

Obveznost do dobavitelja

20.000

220




101

Izstopni DDV (glejte opombo)

4.400

260

2.

Usposobitev vlaganj v tuj poslovni

prostor za uporabo


sredstvo v tuji lasti

20.000

046


sredstvo v tuji lasti v gradnji

oziroma izdelavi

20.000

046-G

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

046 – G Vlaganja v


v tuji lasti v gradnji

(1)

20.000

(2)

20.000

046 – Vlaganja v opredmetena

osnovna sredstva v tuji lasti

(2)

20.000


odbitni DDV

(1)

4.400



državi

(1)

20.000


obračunani DDV

(1)

4.400




102

Opomba: V primeru predpostavljajmo, da so bila opravljena gradbena dela, za katere je po 76.

a členu ZDDV-1 DDV dolžan plačati prejemnik gradbenih del, v našem primeru najemnik.

Ker sta tako izvajalec gradbenih del kot tudi najemnik identificirana za namene DDV, bo

DDV obračunal najemnik, hkrati pa bo DDV, ki ga bo obračunal sam, upošteval kot vstopni

DDV, ker ima 100 % pravico do odbitka vstopnega DDV (upoštevajmo tudi, da najemnik

razpolaga z računom).

Oprema v najetem prostoru

Kot je bilo že omenjeno, se vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, ki jih

vlagatelj obvladuje, v poslovnih knjigah vlagatelja izkazujejo kot samostojno razpoznavna

opredmetena osnovna sredstva ali kot deli opredmetenih osnovnih sredstev. Ta vlaganja

moramo ločevati od npr. nakupa opreme, ki jo sicer postavimo v najet poslovni prostor, saj je

slednja v lasti najemnika in ne najemodajalca. Nakup takšne opreme se evidentira na konto

opreme, vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva pa na drug oz. poseben konto, ki je

predviden za te dogodke, v okviru skupine opredmetenih osnovnih sredstev (skupina 04).

Deli osnovnega sredstva

V SRS 1 je določeno, da se, če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva

velika, razporedi na njegove dele . Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce

uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega

sredstva, se obravnava vsak del posebej (SRS 1.1.). To pravilo se uporablja tudi pri vlaganjih

v tuja opredmetena osnovna sredstva. Podrobnejša pravila glede obravnave delov

opredmetenih osnovnih sredstev v poslovnih knjigah je potrebno določiti v Pravilniku o

računovodstvu oziroma s sklepom zasebnika.

Strokovna razlaga SIR

V letu 2013 je Odbor preizkušenih računovodij pri slovenskem Inštitutu za revizijo izdal

strokovno razlago o obravnavi vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, v katerI

ločuje računovodsko obravnavo vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, kadar

vlagatelj ta sredstva v tuji lasti obvladuje v nasprotju s primeri, ko vlagatelj teh sredstev ne

obvladuje (vir: SIR IUS, januar 2013, str. 170). Skladno s sprejeto strokovno razlago tega

odbora preizkušenih računovodij vlagatelj v položaju, ko ne obvladuje sredstva v pravni

lasti drugih oseb, vendar taka sredstva uporablja za svojo dejavnost in od njih prejema

gospodarske koristi več let, vlaganja v ta tuja sredstva računovodsko pripozna kot dolgoročne

aktivne časovne razmejitve po SRS 2.4., ki se prenašajo med stroške posameznega leta (se ne

amortizirajo) v dobi koristnosti pravice do uporabe sredstev v tuji lasti (prav tam).

3. Uskladitev knjižbe usredstvenih stroškov tujih vlaganj iz skupine kontov 00 na

vlaganja v okviru skupine 04 zaradi spremembe SRS

Zaradi spremembe računovodskih pravil v SRS 2 in SRS 1 so se vlaganja v tuja opredmetena

osnovna sredstva, evidentirana med neopredmetenimi sredstvi in popravek vrednosti teh

vlaganj, po stanju na dan 1.1.2010 oziroma z začetkom poslovnega leta v 2010 prenesla na

ustrezne konte opredmetenih osnovnih sredstev.




103

Preglednica: Prenos salda usredstvenih stroškov v tuja opredmetena osnovna sredstva in

njihovega popravka iz kontov neopredmetenih sredstev na ustrezne konte opredmetenih

osnovnih sredstev v letu 2010.

Zap.

št.

Dok.

Vsebina

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

Stanje na kontu 00

Usredstveni stroški naložb v tuja osnovna sredstva

001

20.000

Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi

amortiziranja

008

10.000

2.

Prenos na konte opredmetenih osnovnih sredstev

Usredstveni stroški naložb v tuja osnovna sredstva

(glejte opombo)

-

20.000

001

Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi

amortiziranja (glejte opombo)

-

10.000

008

Vlaganja v opredmeteno osnovno sredstvo v tuji lasti

ter v skupini kontov (glejte opombo)

20.000

044

Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna

sredstva v tuji lasti (glejte opombo)

10.000

054

Opomba:Nova konta iz priporočenega kontnega načrta sta bila do leta 2012 044 in 054. S

poslovnim letom, ki se je začelo s 1.1.2013 ali kasneje, pa se je začel uporabljati Enotni

kontni okvir in Priporočeni enotni kontni načrt, po katerem se za vlaganja v opredmetena

sredstva v tuji lasti uporablja temeljni konto 046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva

v tuji lasti in za popravek vrednosti teh vlaganj temeljni konto 056 – Popravek vrednosti

vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti.




104

4. Pravica do odbitka vstopnega DDV

V 63. členu ZDDV-1 je določeno, da ima davčni zavezanec pravico, da lahko odbije DDV, ki

ga je dolžan plačati, ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma

storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij oziroma

drugih transakcij, od katerih ima pravico do odbitka (t.i. prave oprostitve). Takšno

razmišljanje zasledimo tudi v pojasnilu davčnega organa št. 436-46/2006-2, 21.12.2006-

Nepremičnina v najemu, ki je bilo sicer izdano k staremu ZDDV, v katerem je davčni organ

navedel, da lahko najemnik odbije vstopni DDV tudi od vlaganj v tujo nepremičnino, če jo

uporablja za svoje obdavčene transakcije (obdavčena dejavnost oziroma transakcija pomeni,

da davčni zavezanec obračunava DDV od dobav blaga oziroma storitev). Menim, da lahko to

pojasnilo uporabimo tudi ob upoštevanju sprememb ZDDV-1 in PZDDV-1, kar pomeni, da to

velja tako za primere, ko bo DDV od gradbenih del obračunal prejemnik, kot tudi za primere,

ko bo DDV obračunal izvajalec.

Če so opravljena gradbena dela (vključno s popravili in vzdrževanjem), je po 76. a členu

ZDDV-1 DDV dolžan plačati prejemnik gradbenih del, v našem primeru najemnik, ki je

identificiran za namene DDV, če mu ta gradbena dela opravi izvajalec, ki je ravno tako

identificiran za DDV v Sloveniji. Če sta tako izvajalec gradbenih del kot tudi najemnik

identificirana za namene DDV, obračuna in plača DDV najemnik, ki lahko tako obračunani

DDV upošteva kot vstopni DDV, če ima 100 % pravico do odbitka vstopnega DDV

(upoštevajmo tudi, da najemnik razpolaga z računom). Izjeme, ko se obrnjena davčna

obveznost ne uporablja, so naštete v 127. a členu Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (npr. v

primeru, ko davčni zavezanec blago ali storitve naroči preko upravnika nepremičnin, ki deluje

v njegovem imenu in za njegov račun …).

5. Obračunavanje amortizacije

ZDDPO-2

Evidentirana vlaganja med opredmetenimi osnovnimi sredstvi imajo praviloma končno dobo

koristnosti, kar pomeni, da so to amortizirljiva sredstva, pri katerih je potrebno obračunavati

amortizacijo skladno z računovodskimi pravili. Davčna obravnava amortizacije je urejena v

33. členu ZDDPO-2. Ključna pravila iz 33. člena ZDDPO-2 so, da se amortizacija prizna v

višini pravilno obračunane poslovne amortizacije z uporabo metode enakomernega časovnega

amortiziranja ter z uporabo najvišjih amortizacijskih stopenj iz ZDDPO-2.

SRS

Doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva, na podlagi katere se določi

amortizacijska stopnja, je odvisna od (SRS 13.8.):

pričakovanega fizičnega izrabljanja;

pričakovanega tehničnega staranja;

pričakovanega gospodarskega staranja ter

pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.

Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega

izmed naštetih dejavnikov najkrajša.




105

Za opredmeteno osnovno sredstvo velja, da se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca

potem, ko je razpoložljivo za uporabo.

Doba koristnosti po SRS

Doba koristnosti po novih SRS v obdobju 2006 do 2010 ni smela preseči njihove pravne

pravice (npr. doba najema), razen če je bilo pravno pravico mogoče obnoviti, in če je bila

obnovitev res gotova. Vsebinsko enako menimo, da bi morali pri določanju dobe koristnosti

upoštevati tudi to omejitev, kljub temu, da obravnavana vlaganja, če vlagatelj obvladuje

sredstva v tuji lasti, na katerih so opravljena vlaganja, od 2010 evidentiramo med

opredmetenimi osnovnimi sredstvi. Teh vlaganj dlje kot v dobi pravne pravice (prvotni in

podaljšani) praviloma ne moremo obvladovati. Pripoznanje opredmetenega osnovnega

sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi ali če od njegove

uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi.

Stopnje po ZDDPO-2

Preglednica: Najvišje davčno priznane amortizacijske stopnje v ZDDPO-2

Vrsta nabavljenih amortizirljivih sredstev (ZDDPO-2)

Amortizacijska stopnja po

novem

Gradbeni objekti, vključno z naložbenimi nepremičninami

3%

Deli gradbenih objektov, vključno z deli naložbenih

nepremičnin

6%

Oprema, vozila in mehanizacija Opomba: tudi osebni

avtomobili

20%

Osebni avtomobili

20%

Deli opreme in oprema za raziskovalne dejavnosti

33,33%

Računalniška, strojna in programska oprema

50%




106

Večletni nasadi

10%

Osnovna čreda

20%

Druga vlaganja

10%

Pojasnilo DURS

Davčni organ je 15.2.2010 izdal pojasnilo Amortizacija vlaganj v tuja opredmetena osnovna

sredstva (št. pojasnila 4200-9/2010), v katerem pojasnjuje, da se amortizacija vlaganj v tuja

opredmetena osnovna sredstva za davčne namene lahko upošteva v znesku, ki je izkazan za

poslovne namene v računovodskih izkazih v skladu z računovodskimi standardi, vendar

največ do zneska, ki je obračunan po določbah ZDDPO-2. Pri tem se kot najvišja letna

amortizacijska stopnja lahko upošteva stopnja iz skupine druga vlaganja.

Kot druga vlaganja se obravnavajo sredstva, ki jih po vsebini in glede na njihove značilnosti z

vidika amortiziranja, zlasti zaradi različne dobe koristnosti, ni možno razvrstiti v druge prej

navedene amortizacijske skupine. V okviru drugih vlaganj so se v preteklosti obravnavala

neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti, ki se po standardih amortizirajo, med

njimi tudi usredstveni stroški naložb v tuja osnovna sredstva. Davčna uprava je v omenjenem

pojasnilu še pojasnila, da glede na to, da navedena sprememba ni vsebinske narave in ne

posega v pripoznavanje stroškov amortizacije za poslovne namene, tudi ne vpliva na

drugačno davčno obravnavo amortizacije obravnavanih sredstev. Pomeni, da se za vlaganja v

tuja opredmetena osnovna sredstva kot najvišja dovoljena davčno priznana amortizacijska

stopnja še naprej lahko uporablja 10 % stopnja iz skupine za druga vlaganja.

Vendar pa to velja, če je predhodno obračunana amortizacija, ki je izkazana v poslovnih

knjigah, obračunana skladno z računovodskimi pravili. Slednje tudi pomeni, da ne moremo za

davčne namene amortizirati osnovnih sredstev po višji amortizacijski stopnji kot jo za

konkretno sredstvo (skupino sredstev) določimo po računovodskih pravilih.

To bi pomenilo, da ne moremo obračunati amortizacijo za davčne namene ob upoštevanju 10

% amortizacijske stopnje, v poslovnih knjigah pa po npr. 5 % amortizacijski stopnji. Presežek

davčne amortizacije koristimo v prihodnjih letih, skladno z davčnimi pravili iz 33. člena

ZDDPO-2.

Davčni organ je v že omenjenem pojasnilu pojasnil, da se amortizacijska stopnja 10 % za

davčne namene upošteva tudi v primeru, če je dejanska doba najema krajša od 10 let in

posledično obračunana amortizacija za poslovne namene višja od davčno priznane

amortizacije, presežni znesek amortizacije pa se prizna oziroma poračuna v skladu z drugim

odstavkom 33. člena ZDDPO-2. V primeru, če je znesek amortizacije za poslovne namene

nižji od zneska amortizacije, ki se ugotovi po določbi 33. člena ZDDPO-2, tj. v primeru, če je

doba najema oziroma pričakovana doba koristnosti vlaganj v tuja opredmetena osnovna




107

sredstva, določena v skladu s SRS 13.8. oziroma MRS 16.56., daljša od 10 let, se tudi za

davčne namene upošteva amortizacijska stopnja za poslovne namene.

Najemnik je na podlagi sklenjene pogodbe o poslovnem najemu opravil določena vlaganja v

najetem poslovnem prostoru (preuredil ga je iz prostora, ki je bil namenjen opravljanju

pisarniške dejavnost v prostor, ki je po novem namenjen frizerski dejavnosti). Najemodajalec

in najemnik sta sklenila najemno pogodbo za dobo 20 let. V pogodbi ni dogovorjeno, da bi

najemnik lahko podaljšal dobo najema.

Stroški preureditve v našem primeru znašajo: 20.000 eur (brez davka na dodano vrednost).

Letni znesek amortizacije za računovodske namene znaša 1.000 eur.

V tem primeru bo najemnik na podlagi sklenjene najemne pogodbe o operativnem najemu

vlaganja v ta poslovni prostor, ki imajo naravo investicije, evidentiral med opredmetenimi

osnovnimi sredstvi, ki jih bo amortiziral v 20 letih.

Letna amortizacija za davčne namene znaša 600 eur.

V spodnji preglednici poglejmo, kako evidentiramo obračun amortizacije v poslovnih knjigah

Zap.

št.

Dok.

Vsebina

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

Obračun amortizacije (letna amortizacija) (glejte

opomba 1)

Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev

1.000

434

Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna

sredstva v tuji lasti

1.000

056

Opomba 1: Za ta primer se nam zdi za obračun amortizacije vsebinsko najbolj primeren

temeljni konto 434 iz priporočenega enotnega kontnega načrta.




108

Konto

Zap.

št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro

434 – Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev

(1)

1.000

056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna

sredstva v tuji lasti

(1)

1.000

Stališče SIR

Stališče že omenjenega Odbora preizkušenih računovodij pri slovenskem Inštitutu pa se glede

davčne obravnave najvišje davčno priznane amortizacije razlikuje od že omenjenega pojasnila

davčne uprave, hkrati pa je v njem predstavljen nov pristop glede evidentiranja vlaganj kot

samostojno razpoznavnih sredstev v poslovnih knjigah. V nadaljevanju stališče Odbora

preizkušenih računovodij, ki je bilo javno objavljeno v reviziji SIR IUS (januar 2013, str.

172-173) vključujemo v celoti:

"…1. Vlaganje v tuja opredmetena sredstva – DDPO

A) Če vlagatelj vlaga v opredmetena sredstva, ki so v pravni lasti tujih oseb, in pod pogojem,

da ta sredstva obvladuje, jih izkaže med samostojno razpoznavnimi opredmetenimi sredstvi

ali kot dele opredmetenih sredstev, ne glede na to, da ni njihov pravni lastnik. Nabavna

vrednost se določi skladno z določbami SRS 1 oziroma MRS 16.

Samostojno pripoznana opredmetena osnovna sredstva ali deli opredmetenih osnovnih

sredstev se izkazujejo glede na vrsto sredstev (zemljišča, zgradbe, oprema itd.) in se

amortizirajo glede na njihovo dobo koristnosti. Npr. vlaganja v tuja opredmetena sredstva, ki

so v naravi zgradbe, vlagatelj izkaže kot samostojno razpoznavno zgradbo ali kot dele zgradb.

Za davčne namene vrsto sredstev, vključno z vrsto vlaganj v tuja opredmetena osnovna

sredstva, določajo računovodski standardi, zato se za davčne namene upošteva

amortizacijska stopnja, ki je glede na predhodno razvrstitev sredstva določena za

posamezno vrsto sredstva (zemljišča, zgradbe, oprema itd.), in ne amortizacijska stopnja

za druga vlaganja.

Vse zapisano velja zgolj za situacije, v katerih vlagatelj, ki vlaga v tuja opredmetena sredstva,

le-ta obvladuje.

B) Če vlagatelj vlaga v opredmetena sredstva, ki so v pravni lasti tujih oseb, in pod pogojem,

da opredmetenih sredstev NE obvladuje, vlagatelj sredstva izkaže med dolgoročnimi

aktivnimi časovnimi razmejitvami in jih prenaša med stroške v dobi koristnosti pravice do

uporabe sredstev v tuji lasti.




109

ZDDPO-2 ne določa specialnega pravila glede davčnega priznavanja stroškov, ki jih podjetje

pripoznava ob postopnem prenašanju dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev med stroške,

upoštevajoč medsebojno povezanost prihodkov in stroškov, potrebnih za dosego teh

prihodkov (matching principle), zato se v zvezi z začetnim pripoznavanjem dolgoročnih

aktivnih časovnih razmejitev in v zvezi s prenašanjem le-teh med stroške posameznega

poslovnega leta za potrebe davčno priznanih odhodkov neposredno uporabljajo pravila

računovodskih standardov.

Stroški, ki se prenašajo iz dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev, so v posameznem letu

davčno priznani v celoti, če so obračunani po računovodskih standardih, omejitve iz 33. člena

ZDDPO-2, ki so določene za stroške amortizacije, pa se ne uporabljajo. Vlaganja v tuja

opredmetena sredstva, ki so v naravi zgradbe, ali oprema, in jih vlagatelj ne obvladuje, se npr.

prenašajo med stroške posameznega leta v obdobju pravice do uporabe ali koristi iz teh

vlaganj.

C) Za davčno priznavanje stroškov iz vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva se zahteva

tudi izpolnjevanje pogojev iz 29. člena ZDDPO-2. Zato so davčno priznani zgolj tisti stroški

amortizacije in stroški, ki se prenašajo iz dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev, ki so

posledica vlaganj, namenjenih dejavnosti zavezanca in nimajo značaja zasebnosti ...."

Zaradi omenjenega stališča Odbora preizkušenih računovodij je vsekakor nastal dvom o

pravilni davčni obravnavi amortizacije od vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva. Da bi

razrešili ta dvom, smo na davčno upravo naslovili vprašanje o tem, ali je njihovo pojasnilo še

vedno aktualno. Argumenti za davčno obravnavo amortizacije v okviru skupine "druga

vlaganja" po 33. členu ZDDPO-2 obstajajo, saj praviloma vlagatelj obvladuje ta sredstva v

dobi pravne pravice, ko sme uporabljati to sredstvo in ne nujno v celotni dobi koristnosti

samega sredstva (na primer, ko je pravna pravica krajša kot je doba koristnosti tega sredstva),

a vendar je potrebno spoštovati tudi stališče omenjenega Odbora, zato bo odgovor davčne

uprave v zvezi s to tematiko najlaže razrešil dvom o pravilni davčni obravnavi amortizacije iz

naslova vlaganj v tuja opredmetena osnovna sredstva.

6. Medsebojna poravnava vlaganj in najemnin z vidika DDV

Velikokrat se zgodi, da je v najemni pogodbi zapisano, da se dodatna vlaganja v tuje

opredmeteno osnovno sredstvo kompenzirajo z najemnino za to sredstvo, in sicer delno

ali v celoti za določeno časovno obdobje.

Pri tem je potrebno opozoriti, da pomeni promet storitev z vidika ZDDV-1 tudi dopustitev

dejanja v okviru opravljanja dejavnosti. Pri dobavah storitev vključuje davčna osnova vse, kar

predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo najemodajalec prejel

od najemnika oziroma tretje osebe za te dobave (v določenih primerih med povezanimi

osebami je lahko davčna osnova enaka tržni vrednosti, če odstopa od dejanskega plačila).

Menimo, da so takšna vlaganja, ki se zaračunajo najemodajalcu ali se kompenzirajo z

najemnino, obdavčljiv promet po ZDDV-1, ali bo obdavčen ali ne, pa je odvisno tudi od tega,

kdo zaračunava ta vlaganja.




110

Najemnik je na podlagi sklenjene pogodbe o poslovnem najemu od najemodajalca najel

nedokončan poslovni prostor. Da bodo ti poslovni prostori primerni za uporabo za opravljanje

dejavnosti, jih je potrebno dograditi, kar naj bi na podlagi pisnega dogovora opravil najemnik,

pri čemer sta se najemodajalec in najemnik dogovorila, da se ta vlaganja kompenzirajo z

najemnino, tako da najemniku določeno obdobje ni potrebno plačevati DDV. Najemodajalec

in najemnik sta sklenila najemno pogodbo za dobo 20 let. Najemnik je identificiran za

namene DDV in opravlja le obdavčeno dejavnost. Najemnina predstavlja v našem primeru

obdavčen promet, ker sta najemnik in najemodajalec pred začetkom dajanja v najem

podpisala skupno izjavo o obdavčitvi in jo elektronsko posredovala vsak svojemu davčnemu

organu (oba sta identificirana za namene DDV v Sloveniji).

Stroški dograditve v mesecu juliju 2013 v tem primeru znašajo: 40.000 eur (brez davka na

dodano vrednost. Mesečna najemnina znaša 1.000 eur brez DDV.

Najemnik bo imel pravico do odbitka vstopnega DDV, ker bo uporabljal najeti poslovni

prostor, ki ga bo skladno z najemno pogodbo dogradil, za namene opravljanja dejavnosti

davčnega svetovanja, ki je po ZDDV-1 obdavčena dejavnost. Na podlagi ZDDV-1 ima zato

pravico, da odbije vstopni DDV po posameznih računih za dograditev.

V spodnji preglednici poglejmo, kako evidentiramo takšen poslovni dogodek v poslovnih

knjigah:

Zap.št.

Dok.

Vsebina

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

Stroški dograditve tujega poslovnega

prostora (knjiženje po posameznih prejetih

računih od dobaviteljev- vlaganja

opravljena v svojem imenu in za tuj račun)

Druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za

tuj račun

40.000

145


40.000

220

Kratkoročne terjatve za vstopni DDV

8.800

160




111

Izstopni DDV (glejte opomba 1)

8.800

260

2.

Prejem računa za najemnino (za eno leto)

Stroški najemnin

12.000

413

Kratkoročne terjatve za vstopni DDV

2.640

160


14.640

220

3.

Izdaja računa za vlaganja v tuj poslovni

prostor (vlaganja opravljena v svojem

imenu in za tuj račun) (glejte opomba 2)

Druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za

tuj račun

40.000

145


40.000

120

4.

Kompenzacija obveznosti iz naslova

najemnin in terjatev iz naslova vlaganj (za

eno leto)


14.640

220


14.640

120

Konto

Zap. št.

V

breme

Zap.

št.

V

dobro




112


terjatve do kupcev v

državi

(3)

40.000

(4)

14.640

145 – Druge

kratkoročne terjatve iz

poslovanja za tuj račun

(1)

40.000

(3)

40.000


terjatve za odbitni

DDV

(1)

8.800


terjatve za odbitni

DDV

(2)

2.640


obveznosti (dolgovi)

do dobaviteljev v

državi

(4)

14.640

(1)

40.000


obveznosti (dolgovi)

do dobaviteljev v

državi

(2)

14.640


obračunani DDV

(1)

8.800

413 – Najemnine

(2)

12.000

Opomba 1: V primeru predpostavljajmo, da so bila opravljena gradbena dela, za katere je po

76. a členu ZDDV-1 DDV dolžan plačati prejemnik gradbenih del, v našem primeru

najemnik.




113

Opomba 2: Predpostavljamo, da so s tem zaračunane gradbene storitve, zato bo DDV

obračunal prejemnik, v našem primeru najemodajalec. Najemodajalec bo tako hkrati

obračunal in odbil vstopni DDV. Če bi bila vlaganja opravljena v času, ko je veljala 20 %

davčna stopnja (pred julijem 2013), bi najemodajalec obračunal DDV po stopnji 20 %

(ZIPRS1314-A, 60. a člen).

7. Vlaganja v tuja osnovna sredstva z vidika dohodnine

Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe (le-ti so našteti v 18. členu ZDoh-2), ki so

pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Nadalje velja, da šteje za dohodek vsako

izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (v

denarju oziroma v naravi ali storitvah). Velja, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični

osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi.

Med drugim so z dohodnino obdavčeni tudi dohodki, ki jih fizične osebe dosegajo z

oddajanjem svojega premoženja v najem. Za oddajanje premoženja v najem šteje vsako

oddajanje premoženja v najem, doseženo na kakršnikoli podlagi, za katerega je dolžan

najemnik plačati najemnino ali drugo nadomestilo. Med nadomestila štejemo tudi storitve, ki

so opravljena v zvezi z najetim premoženjem. Mednje štejemo praviloma tiste storitve, ki

povečujejo vrednost najetega premoženja oziroma podaljšujejo pričakovano dobo koristnosti

premoženja, ne pa tudi storitev, povezanih z obratovanjem oziroma normalno uporabo. Med

prej omenjena nadomestila pa uvrščamo še premije, odškodnine in druge dohodke v povezavi

z oddajanjem premoženja v najem.

Če fizična oseba iz naslova vlaganj pravne osebe v dograditev poslovnih prostorov v času

najemne pogodbe ne bo imela kakršnihkoli koristi, pomeni, da iz naslova vlaganj v tem času

ne bo dosegla dohodka (slednje izhaja tudi iz pojasnila davčnega organa št. 4236-46/2006-2,

21.12.2006- Nepremičnina v najemu, ki ga je davčni organ sicer izdal k prejšnjemu Zakonu o

dohodnini-ZDoh-1, vendar menim, da ga lahko smiselno še vedno upoštevamo). Obdavčitev z

dohodnino pa lahko nastopi kasneje.

Nekateri primeri pogodbenih dogovorov v najemni pogodbi z dohodninskega vidika

Najemodajalec in najemnik se v najemni pogodbi lahko dogovorita (primeri nekaterih

pogodbenih dogovorov):

a) da je najemodajalec najemniku ob izteku najemne pogodbe dolžan povrniti vrednost

vloženih sredstev, ovrednotenih po takratni pošteni vrednosti. Najemnik bi v tem primeru po

poteku najemne pogodbe za vrednost vloženih sredstev, ovrednotenih po takratni pošteni

vrednosti, najemodajalcu izstavil račun za opravljena vlaganja. V tem primeru fizična oseba

(najemodajalec) ne bi dosegla dohodka po ZDoh-2.

b) da v pogodbi ne določita obveznosti najemodajalca, da mora po izteku najemne pogodbe

najemniku povrniti vrednost vloženih sredstev, ovrednotenih po takratni pošteni vrednosti. V

tem primeru preide poslovna stavba, katere vrednost se je povečala za vložena sredstva, nazaj

v uporabo najemodajalcu ob izteku najemne pogodbe. Najemnik ne izstavi računa za

opravljena vlaganja. Najemodajalec na tej podlagi prejme dohodek v naravi, ki je obdavčen z

dohodnino ob izteku najemne pogodbe. Ker bo dohodek prejet v naravi, ga je potrebno

povečati s koeficientom davčnega odtegljaja, če zavezanec najemodajalec pri izplačevalcu




114

najemniku ne bo prejel drugega dohodka v denarju ali ta dohodek ne bo zadosten, da bi od

njega lahko najemnik odtegnil in plačal davčni odtegljaj od dohodka v naravi.

c) če bi se najemodajalec in najemnik dogovorila, da se izvršena vlaganja kompenzirajo z

najemninami, bi dohodninska obdavčitev nastopila že takrat, ko bi najemodajalec prejel

najemnino v naravi (takrat, ko bi bila opravljena kompenzacija z vlaganji).

č) da se najet prostor spravi v prvotno stanje, kar pomeni, da se vsa opravljena vlaganja, ki jih

opravi najemnik, največkrat (zgolj) v interesu najemnika, odstranijo ob koncu najema, in sicer

na stroške najemnika. To pomeni, da se najet prostor spravi v stanje, v kakršnem je bil ob

izročitvi prostora v najem (na začetku najema) po najemni pogodbi. V tem primeru ne

moremo govoriti o prirasti vrednosti premoženja na najemodajalčevem prostoru, posledično

pa ne moremo šteti, da je najemodajalec pridobil dohodek (v obliki prevzetih vlaganj), ki bi

bil obdavčen z Zakonom o dohodnini.

Najemnik (pravna oseba) je na podlagi najemne pogodbe izvršil vlaganja v tuje nedokončane

poslovne prostore, ki so last fizične osebe.

a)

V najemni pogodbi sta se najemodajalec in najemnik dogovorila, da bo najemodajalec po

izteku najemne pogodbe (20 letih) najemniku povrnil vrednost vloženih vlaganj, in sicer po

takratni pošteni vrednosti. Najemnik je dozidal prizidek, vgradil je okna, vrata, investiral pa je

tudi v nekaj dodatnih predelnih sten. Vsa vlaganja v času opravljenih vlaganj so znašala

60.000 eur brez DDV. Najemnik je davčni zavezanec za DDV, ki ima pravico do odbitka

celotnega vstopnega DDV.

V tem primeru bo potrebno oceniti pošteno vrednost opravljenih vlaganj s strani najemnika ob

izteku najemne pogodbe. Vlaganja po pošteni vrednosti ob izteku najemne pogodbe v našem

primeru znašajo 30.000 eur, ki jih bo najemodajalec plačal najemniku na podlagi izdanega

računa za opravljena vlaganja (najemodajalec obračuna DDV na ta znesek, torej 6.600 eurov).

Najemodajalec v takšnem primeru ne bo prejel dohodninskega dohodka, saj bo najemniku

povrnil vrednost opravljenih vlaganj po pošteni vrednosti na dan prevzema teh vlaganj.

Pravna oseba v poslovnih knjigah ne izkazuje več nobenega zneska na kontu vlaganj v tuja

opredmetena osnovna sredstva, saj je vlaganja že amortizirala v dobi najema tega

opredmetenega osnovnega sredstva (20 let), zato bo morala za vrednost zaračunanih vlaganj

izkazati prihodke, torej v višini 30.000 eur, obračunani DDV pa bo morala odvesti državi.

b)




115

Najemnik je dozidal prizidek, vgradil je okna, vrata, investiral pa je v nekaj dodatnih

predelnih sten. Vsa vlaganja v času opravljenih vlaganj so znašala 60.000 eur brez DDV. V

najemni pogodbi sta se najemodajalec in najemnik dogovorila, da bo z iztekom najemne

pogodbe prešla poslovna stavba, kateri se je vrednost povečala za vložena sredstva, nazaj v

uporabo najemodajalcu. Najemnik najemodajalcu po izteku najemne pogodbe (20 let) teh

vlaganj ne bo zaračunal.

Davčna osnova v obravnavanem primeru je vrednost vlaganj, ki jih je najemnik vložil v

poslovno stavbo, ki so ovrednotena po primerljivi tržni ceni na dan prejema dohodka v naravi

oziroma na dan ko je potekla najemna pogodba, kar znaša v našem primeru 30.000 eur. Od

tega dohodka mora najemnik, ki se v tem primeru šteje za plačnika davka, izračunati,

odtegniti in plačati akontacijo dohodnine. Ker bo najemodajalec (fizična oseba) prejel

dohodek v naravi, ga bo potrebno povečati s koeficientom davčnega odtegljaja, ker

najemodajalec od najemnika ne bo prejel denarnega dohodka, od katerega bi lahko odtegnil in

plačal davčni odtegljaj od dohodka v naravi (koeficient davčnega odtegljaja 1,3333).

Navedeni dohodki se obdavčijo kot drugi dohodki po Zakonu o dohodnini, od katerih se

izračuna, odtegne in plača 25 % davčni odtegljaj, kar pomeni, da je potrebno ta dohodek

povečati s koeficientom davčnega odtegljaja 1,33. Primerljiva tržna cena vlaganj znaša 30.000

eurov.

Obruten znesek znaša 40.000, od tega se plača 25 % davčni odtegljaj, saj se ti dohodki

skladno z Zakonom o dohodnini obdavčujejo kot drugi dohodki (tako izhaja iz pojasnila

davčnega organa št. 4236-46/2006-2,

21.12.2006- Nepremičnina v najemu, ki ga je davčni organ sicer izdal k prejšnjemu Zakonu o

dohodnini-ZDoh-1).

Vprašanja glede najemne pogodbe

Ali je najemna pogodba lahko neodplačna? Z najemodajalcem, ki je tudi direktor in lastnik

naše družbe, bi želeli skleniti pogodbo o najemu poslovnih prostorov, vendar najemnine za to

ne bi plačevali.

Odgovor na prvo vprašanje

Z zakupno (najemno) pogodbo se zakupodajalec (najemodajalec) zavezuje, da bo zakupniku

(najemniku) izročil določeno stvar v rabo, ta pa se zavezuje, da mu bo za to plačeval določeno

zakupnino (najemnino). Iz komentarja Obligacijskega zakonika (Juhart, Obligacijski zakonik

s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, str. 633) izhaja, da je pomembna značilnost zakupa

odplačna narava. Na drugi strani pa je v Obligacijskem zakoniku urejena posodbena

pogodba, s katero se posodnik zavezuje, da bo izposojevalcu izročil stvar v neodplačno rabo,

izposojevalec pa se zavezuje, da bo stvar vrnil. Predmet posodbe so lahko premičnine stvari in

tudi nepremičnine. Več o obeh pogodbah glejte Obligacijski zakonik, in sicer določila 579. do

618. člena tega zakona.

V tem primeru bi tako "najemodajalec" lahko sklenili posodbeno pogodbo, po kateri bi prejeli

poslovni prostor v posodbo neodplačno za časovno obdobje, ki se predvidi v tej pogodbi.

Odgovor na drugo vprašanje




116

Ali je z davčnega vidika sprejemljivo, da uporabnik poslovnih prostorov ne plačuje

uporabnine (najemnine), tako da pri tem ne nastopi obdavčitev pri najemodajalcu?

Kot že omenjeno pri odgovoru pri prvem vprašanju, je pomembna značilnost najemne

pogodbe njena odplačnost, medtem ko posodbena pogodba dopušča, da posodbenik

izposojevalcu izroči nepremičnino v neodplačno rabo.

15. člen ZDoh-2 vsebuje generalno (splošno) določbo o tem, kaj se šteje za dohodek in kdaj

nastane. Na tej podlagi lahko ugotovimo, da je dohodek vsako izplačilo oziroma prejem

dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek je pridobljen

oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni z Zakonom o dohodnini (ZDoh-2)

določeno drugače. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako

drugače dan na razpolago fizični osebi. 15. člen ZDoh-2 tako napoti na posebne določbe v

drugih delih ZDoh-2, ki lahko določijo odstopanje od tega splošnega pravila.

Pri dohodkih iz oddajanja premoženja v najem ni posebnega pravila, in tako velja, da se

obdavčuje dohodek, ki je dosežen z oddajanjem nepremičnin in premičnin (v nadaljnjem

besedilu: premoženja) v najem (oziroma v uporabo), dohodek pa je dosežen takrat, ko je

izplačan ali prejet (ko je plačana najemnina ali drugo nadomestilo – 75. člen ZDoh-2).

Po našem mnenju lahko tako pravila 15., 16. in 75. člena ZDoh-2 razumemo v smislu, da se

pri dohodkih iz dajanja premoženja v uporabo, kot merodajno pravilo, da je nastala davčna

obveznost, upošteva datum izplačila dohodkov (oz,. če bi bilo najemnina "plačana" v obliki

vlaganj v ta prostor), zato po našem mnenju davčna obveznost v tem primeru ne nastane, če

ne pride do izplačila dohodka; če pa do izplačila pride, se pri povezanih osebah presoja, ali

vrednost najemnine ustreza primerljivi tržni ceni najema, ker tako določa 1. odstavek 16.

člena ZDoh-2. Slednje zaključujemo tudi na podlagi pojasnila davčne uprave št. 91300-

1425/2005-1−0892-313(I zplačila med povezanimi osebami).

Z direktorjem in 100 % družbenikom naše družbe smo sklenili najemno pogodbo za najem

poslovnega prostora, ki je v njegovi zasebni lasti. Davčni odtegljaj obračunamo mi kot

najemnik (75-77. člen Zakona o dohodnini). Po moji oceni je najemnina na m² poslovnega

prostora precej visoka, zato vas sprašujem ali imamo lahko zaradi tega kakšne težave.

Odgovor na tretje vprašanje

V primeru, da plačujete za najem poslovnega prostora več kot znaša tržna cena najemnine, se

dohodek, ki presega tržno ceno najemnine, po vsebini šteje za prikrito izplačilo dobička in ne

za dohodek iz dajanja premoženja v najem. Pravno podlago za obdavčitev prikritega izplačila

dobička pri fizičnih in pravnih osebah najdemo v 90. členu ZDoh-2 (velja za fizične osebe),

vsebino prikritih izplačil in nekatere najpogostejše skupine primerov pa najdete v 7. točki 74.

člena ZDDPO-2. Takšen dohodek je obdavčen s 25 % davčnim odtegljajem, pri čemer se

normirani odhodki ne upoštevajo. Hkrati velja, da med davčno nepriznane odhodke spadajo

tudi dohodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička. Zaradi

navedenega menimo, da se presežek najemnine nad primerljivo tržno ceno najemnine davčno

obravnava kot prikrito izplačilo dobička, od katerega je potrebno obračunati davčni odtegljaj,

odhodek iz tega naslova pa je davčno nepriznan.




117

3.2.6 Najemi - lizing

Pravni in računovodski vidik

Najem sredstva predstavlja način pridobitve pravice do uporabe sredstva ne da bi bilo

potrebno takoj plačati celotno vrednost sredstva. Najemi so zato pomemben vir dolgoročnega

financiranja. Pogodba o najemu je mešana pogodba – ima značilnosti prodajne pogodbe in

pogodbe o najemu in zakupu. Njena obličnost ni predpisana – ne najdemo je v obligacijskem

zakoniku.

Pri najemih se glede na vrsto najetega sredstva srečujemo še s številnimi drugimi davki.

Glede davka na dodano vrednosti ob začetku najema in ob morebitni prekinitvi najema je

potrebno upoštevati posebne določbe v zakonu o davku na dodano vrednost (ZDDV-1).

Glede obravnave stroškov in prihodkov povezanih z najemom v okviru določitve davčne

osnove za davek od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) oziroma dohodka iz dejavnosti

(ZDoh-2) ni posebnih pravil. To pomeni, da je računovodska opredelitev merodajna tudi za

davčne namene.

Samo poimenovanje najema v pogodbi ni merodajno za računovodsko obravnavo najema.

Vsakič, ko dobimo v roke pogodbo o najemu, se je potrebno odločiti v katero vrsto najema

spada. Razvrstitev je zasnovana na obsegu, v katerem tveganja in koristi, povezani z

lastništvom najetega sredstva, bremenijo najemodajalca ali najemnika.

Tveganja povezana s predmetom najema so možnosti izgub zaradi nezasedenih kapacitet,

nezadostnega obsega prodaje v najeti nepremičnini ali pa padec cen nepremičnin ali opreme

na trgu. Med koristmi pa lahko omenimo dobičke v dobi gospodarne uporabe sredstva in

pričakovanje dobička iz povečane vrednosti ali iz trženja preostale vrednosti.

V zbirki SRS najdemo osnovne določbe o najemih v SRS 1 in SRS 2, ki so enake kot v MRS

17 – Najemi, ki je bil sprejet že leta 1978 in nato leta 2003 popravljen/revidiran) in nekajkrat

dopolnjen ali spremenjen v okviru letnih sprememb standardov. V tekstu zato pretežno

uporabljamo sklicevanje na mednarodne standarde računovodskega poročanja (MSRP).

Zahteve MRS 17 so bile dopolnjene še s tremi Pojasnili: SOP 15 – Spodbudnine pri poslovnih

najemih (uporaba od 1.1.1999), SOP 27- Ocenjevanje vsebine transakcij, ki vključujejo

pravno obliko najema (uporaba od 1.1.2002) in OPMSRP 4 – Določanje, ali dogovor vsebuje

najem (uporaba od 1.1.2006). Sami naslovi pojasnil so dovolj zgovorni o tem, kje je praksa

naletela na največje probleme. Uporabniki zbirke SRS morajo upoštevati tudi navedena

pojasnila.

V septembru 2013 se je izteklo obdobje javne obravnave že drugega predloga novega

standarda o najemih, na katerega je prispelo preko 600 pisem s komentarji (prvi predlog je bil

objavljen že v avgusta 2010). Glede na številne pripombe verjetno novi standard ne bo v

veljavi pred letom 2018, pa tudi glede končnih modelov računovodenja je še veliko neznank.

Gotovo pa je, da bo moral najemnik v svojih računovodskih izkazih pripoznati pravico do

uporabe sredstva in z njo povezano obveznost za vse najeme, ki so daljši od 12 mesecev.




118

3.2.6.1 Cilj in področje MRS 17- Najemi

Cilj tega standarda je zagotoviti, da so najemi v računovodskih izkazih najemodajalcev in

najemnikov obračunani v skladu z ekonomsko vsebino (MRS 17.1).

Standard opredeljuje najem kot pogodbeno razmerje, v katerem najemodajalec prenese na

najemnika v zameno za plačilo ali niz plačil pravico do uporabe sredstva za dogovorjen čas

(MRS 17.4). Dodatno pa v okviru definicije najema standard vključuje tudi pogodbe o najemu

sredstva, v katerih je določba, da ima najemnik ob izpolnitvi dogovorjenih pogojev opcijo

pridobiti lastninsko pravico na tem sredstvu (poimenovane kot pogodbe o najemnem nakupu)

in pogojne prodaje pri katerih šele s plačilom zadnjega obroka preide lastninska pravica na

najemnika (MRS 17.6).

Izjeme

Obstaja nekaj izjem za katere se MRS 17 ne uporablja, ki pa niso tako pogoste v poslovni

praksi: izkoriščanje neobnovljivih virov, dogovori za najem filmov, video posnetkov,

patentov in avtorskih pravic. Poštena vrednost sredstev se ugotavlja v skladu z MRS 17 in ne

MRS 13 – Poštena vrednost. Izjema pri merjenju so nepremičnine v posesti najemnikov, ki se

obravnavajo kot naložbene nepremičnine ter naložbene nepremičnine, ki jih najemodajalci

oddajo v poslovni najem. Zanje velja velja MRS 40 – Naložbene nepremičnine. Tudi pri

bioloških sredstvih, ki jih imajo najemniki v finančnem najemu ter bioloških sredstvih, ki jih

najemodajalci oddajo v poslovni najem velja MRS 41 – Kmetijstvo (MRS 17.2).

MRS 17 velja za pogodbe, s katerimi se prenašajo pravice do uporabe sredstev, čeprav se od

najemodajalca lahko zahtevajo pomembne storitve v zvezi z delovanjem in vzdrževanjem

takšnih sredstev (MRS 17.3). Pogodbo, ki vključuje najem sredstva in zagotavljanje storitev

je potrebno razdeliti v dva ali več opredeljivih elementov, če delujejo neodvisno drug od

drugega.

Določanje ali dogovor vključuje najem

Tudi če podjetje sklene dogovor, ki ni v pravni obliki pogodbe o najemu, vendar pa prenaša

pravico do uporabe sredstva v zameno za plačilo ali serijo plačil, jo je morda potrebno

obravnavati računovodsko kot najem. Takšne pogodbe so lahko:

Dogovori o zunanjem izvajanju (t.i. outsourcing)

Pravice do zmogljivosti v telekomunikacijski industriji (zakup linij)

Pogodbe vrste vzemi ali plačaj v katerih kupci morajo plačati določene zneske ne

glede na to ali prevzamejo pogodbeno blago ali storitve.

Določanje, ali dogovor vsebuje najem, mora temeljiti na vsebini dogovora in treba je oceniti,

ali:

1. je izpolnitev dogovora odvisna od uporabe posebnega sredstva ali sredstev

(sredstvo), ter

2. dogovor prenaša pravico do uporabe sredstva. (OPMSRP 4.6.)




119

Posebno sredstvo

Določilo, da je izpolnitev dogovora odvisna od posebnega sredstva, je potrebno razumeti

širše. V kolikor pogodba dovoljuje ali zahteva, da dobavitelj nadomesti sredstva zaradi

kateregakoli razloga – npr. ves čas najemamo 10 vozil, ki pa jih najemodajalec lahko

zamenjuje z enakovrednimi, je to še vedno najem posebnega sredstva.

Dogovor prenaša pravico do uporabe sredstva, če prenese na kupca (najemnika) pravico do

obvladovanja uporabe temeljnega sredstva. To je v primeru, da kupec pridobiva ali

obvladuje več kot nepomembno količino učinka ali druge koristnosti sredstva in določa način

uporabe sredstva (tudi morebitnim drugim uporabnikom) in ima možnost ali pravico

kontrolirati fizični dostop do sredstva. Tudi v primeru ko dejstva in okoliščine kažejo, da je

malo verjetno, da ena ali več strank, razen kupca, vzamejo več kot nepomembno količino

učinka ali druge koristi sredstva, ki jo proizvede ali ustvari sredstvo v času trajanja dogovora,

in da cena, ki jo kupec plača za učinek, ni niti pogodbeno določena na enoto proizvoda, niti ni

enaka tržni ceni na enoto proizvoda v času dostave proizvodov, je pravica do uporabe sredstva

prenesena. (OPMSRP 4.6).

Do takšnih okoliščin prihaja predvsem na področju oskrbovanja z energijo ali v

telekomunikacijah. V nekaterih okoliščinah je zelo težko ugotoviti ali je cena na enoto

določena glede na trenutne tržne cene.

Zgled

Podjetje A (izdelava energetskih objektov) sklene pogodbo o oskrbovanju z energijo s

podjetjem B (železarno). Z namenom, da izpolni dogovor, prične z gradnjo elektrarne v

neposredni bližini železarne. Podjetje A nima dostopa do nobenega drugega energetska

objekta za proizvodnjo elektrike.

V tem primeru je očitno, da je izpolnitev dogovora o oskrbi z električno energijo odvisno od

uporabe elektrarne, ki stoji neposredno ob železarni. Čeprav je objekt v lasti podjetja A, ki bo

dobavljalo električni energijo, gre pravzaprav za najem sredstva, saj bo vsa proizvedena

električna energija prodana enemu samemu kupcu.

Vsebina transakcij s pravno obliko najema

Serija transakcij

V praksi lahko naletimo na transakcije ki vključujejo dogovore v pravni obliki najemov,

katerih vsebina pa morda ni najem. Pojasnilo 27 – Ocenjevanje vsebine transakcij, ki

vključujejo pravno obliko najema se uporablja od 1.1.2002 dalje. Pojasnilo je bilo sprejeto z

namenom opozoriti računovodsko prakso na uporabo načela prednosti vsebine pred obliko.

Kadar celotnega gospodarskega učinka serije transakcij ni mogoče razumeti brez sklicevanja

na vse transakcije, jih je potrebno obravnavati kot enotno transakcijo.

Take okoliščine se pojavijo pri sklenitvi najema za določeno sredstvo, ko najemnik takoj

sklene pogodbo o podnajemu z drugim najemnikom. Pogosto gre v takih primerih za

doseganje davčnih učinkov, saj prvi najemnik sploh ne bi sklenil najema, v kolikor to ne bi




120

bilo v interesu podnajemnika. Ti posli so večinoma sklenjeni med povezanimi strankami,

vendar jih najdemo tudi med ‚nepovezanimi‘ strankami.

Kadar dogovor z naložbenikom vključuje pravno obliko najema, se pojavlja vprašanje kako

presoditi ali je vrsta poslov povezana in jih je treba obračunati kot en posel in ali dogovor

izpolnjuje opredelitev pojma najem iz MRS 17. V koliko to ni posel najema, se odprejo nova

računovodska in davčna vprašanja.

Med kazalce, ki posamično dokazujejo, da dogovor po vsebini lahko ne vključuje najema iz

MRS 17, spadajo

podjetje zadrži vsa tveganja in koristi v zvezi z lastništvom sredstva in uživa v bistvu

enake pravice glede uporabe sredstva kot pred dogovorom,

glavni razlog za dogovor je doseči določen davčni rezultat in ne prenos pravice do

uporabe sredstva, ter

vključena je možnost po takih pogojih, da bo ta možnost skoraj zanesljivo izrabljena

(npr. prodajna možnost, ki se lahko izrabi po ceni, ki je zadosti višja od pričakovane

poštene vrednosti, ko je to možnost mogoče izrabiti).(SOP 27.5)

V slovenski praksi pogosto naletimo na najeme, ki služijo zgolj doseganje določenega

davčnega rezultata in ne prenosu pravice do uporabe sredstva. Srečujemo se s prodajo in

povratnim najemom in dodatnimi pogodbami o možnostih odkupa oziroma prodaje sredstva.

V takih primerih sredstvo in obveznosti pogosto ne izpolnjujeta splošnih pogojev za

pripoznanje v skladu z opredelitvijo v 6. točki Uvoda v SRS.

3.2.6.2 Definicije temeljnih pojmov v skladu z MRS 17

Pri pravilni razvrstitvi najemov in njihovi računovodski obravnavi je potrebno poznati pojme,

ki se uporabljajo v tem standardu. Vsak najem je potrebno razvrstiti v eno od dveh oblik

najemov: finančni najem ali poslovni najem. Računovodsko sta zelo različno obravnavani,

zato je poznavanje teh pojmov pomembno.

Vrste najemov

Finančni najem je definiran kot ‚ … najem, pri katerem se prenesejo vse pomembne oblike

tveganja in koristi, povezanih z lastništvom sredstva‘. Poslovni najem pa je enostavno

najem, ki ni finančni (SRS 1.59; MRS 17.4). V praksi to pomeni, da pri poslovnem najemu

najemnik ni prevzel vseh tveganj in koristi povezanih z lastništvom sredstva. Ta so ostala pri

najemodajalcu ali pa tretji osebi. Posledično je trajanje poslovnega najema krajše od dobe

gospodarne rabe sredstva in najemodajalec pričakuje, da bo velik del svoje naložbe dobil

povrnjene s prodajo sredstva ali pa s sklenitvijo nove najemne pogodbe.

Časovna opredelitev najemov

Pojmi, ki so povezani s časovno opredelitvijo najemov so: sklenitev najema, začetek najema

in trajanje najema. Predvsem pri nepremičninah je pogosto, da se predmet najema




121

(nepremičnina) za določenega najemnika začne graditi šele, ko pogodbeni stranki sprejmeta

glavne določbe o najemu. Ta datum imenujemo datum sklenitve najema in na ta datum se

opravi razvrstitev najema. Datum začetka najema označuje trenutek, ko najemnik lahko

začne izkoriščati pravico do uporabe najetega sredstva. To je datum začetnega pripoznanja

najema (pripoznanja sredstev, obveznosti, prihodkov ali odhodkov, ki izhajajo iz tega

najema). Pri nepremičnini torej, ko je zgrajena in razpoložljiva za uporabo.

Obdobje trajanje najema je nepreklicno obdobje, za katero najemnik po pogodbi najame od

najemodajalca sredstvo. V to obdobje so vključena tudi dodatna obdobja, za katera ima

najemnik možnost podaljšati najem in je precej gotovo, da bo to tudi storil. Obdobje trajanja

najema je pomembna okoliščina za razvrstitev najemov, ki ga ni vedno enostavno določiti.

Potrebno je skrbno proučiti tisti del pogodbe, ki govori o: obdobju nepreklicnega najema; o

pogojih pod katerimi se najem lahko prekine; o zamenjavi in posodobitvi; in možnostih za

podaljšanje najema.

Kadar najemnik po določenem času lahko prekine najem brez plačila pogodbene kazni,

potem je obdobje od začetka najema do najzgodnejše možne prekinitvi obdobje trajanja

najema. Vendar so v praksi s tem številne težave. V primeru, da je najemnikovo poslovanje

odvisno od predmeta najema (npr. orodje za izdelavo plastičnih izdelkov), bi drugo obdobje

najema, za katero lahko podaljša najem, vključili v obdobje trajanja najema. Enako tudi v

primeru, da je podaljšanje najema možno pod zelo ugodnimi pogoji.

Nepreklicni najem je najem, ki ga je mogoče preklicati samo v določenih okoliščinah – npr.

ko se pojavi malo verjeten pojav ali z dovoljenjem najemodajalca. Podatke o bodočih plačilih

je potrebno razkrivati v pojasnilih k izkazom, saj takšen najem predstavlja možne obveznosti.

Takšne določbe so v številnih pogodbah o najemu nepremičnin, ko mora najemnik po

odpovedi pogodbe, v kolikor najemodajalec ne najde novega najemnika, še določeno obdobje

plačevati najemnino ali pa plačati določeno kazen. Od teh plačil najemnik ne bo imel nobenih

koristi zato so pri najemniku to okoliščine za pripoznanje odhodkov v obdobju v katerem do

prekinitve pride.

Najmanjša vsota najemnin in pogojna najemnina

V znesek najmanjše vsote najemnin, ki je eden izmed kriterijev za razvrstitev najema, je

vključenih več sestavin. Istočasno pa nekatera plačila niso vključena v ta znesek. Najmanjša

vsota najemnin je izračunana po različnih pravilih za najemodajalca in najemnika.

Pogojna najemnina je tisti del najemnine, katerega znesek ni fiksno določen, temveč je

odvisen od kakšnega drugega dejavnika. Pogojna najemnina ni vključena v najmanjšo

vsoto najemnin. Najpogosteje je to število prevoženih kilometrov pri vozilih, pri najemih

nepremičnin pa se pogojna najemnina izračuna na podlagi dosežene prodaje najemnika

(merjeno v kosih ali prodajnih cenah).

Najmanjša vsota najemnin za najemnika je znesek, ki ga najemnik plača ali ga bo

najverjetneje moral plačevati med trajanjem najema. Ob tem je potrebno upoštevati tudi

zneske za katere jamči najemnik ali z njim povezana stranka, ki jih standard poimenuje

zajamčena preostala vrednost. Tudi v naši praksi imamo primere, ko odvisna družba najame

sredstvo in za odkup po izteku najema jamči obvladujoče podjetje in je zato pri razvrstitvi

najema potrebno upoštevati tudi plačila obvladujočega podjetja.




122

Najmanjša vsota najemnin za najemodajalca je znesek najmanjše vsote najemnin za

najemnika, ki je povečan še za jamstva tretjih oseb. V vlogi tretjih oseb so najpogosteje

dobavitelji najetega sredstva, ki jamčijo za (povratni) odkup v kolikor najemnik ne bi kupil

sredstva. V takem primeru je očitno, da je najemodajalec prenesel vsa tveganja in je takšen

najem lahko razvrščen samo med finančne najeme. Pri najemniku pa je najem še vedno lahko

obravnavan kot poslovni najem, v kolikor ne izpolnjuje kakšnega drugega pogoja za finančni

najem.

Obrestna mera, sprejeta pri najemu, je diskontna mera, ki ob sklenitvi najema povzroči, da

izenačimo dva zneska:

Znesek najmanjše

vsote najemnin

+

Nezajemčene

preostrale vrednoti

=

Poštena vrednost v

najem danega

sredstva

+

Vsi začetni neposredni

stroški najemodajalca

Najemnikova predpostavljena obrestna mera za sposojanje je obrestna mera, ki bi jo

najemnik moral plačati za podoben najem ali izposojo denarja. V kolikor najemniku ni

poznana obrestna mera sprejeta pri najemu mora pri diskontiranju uporabiti to obrestno mero.

To pa pomeni, da najemodajalec in najemnik lahko uporabljata različni obrestni meri.

Nezajamčena preostala vrednost je tisti del preostale vrednosti v najem danega sredstva,

katerega uveljavitev najemodajalcu ni zagotovljena ali jo jamči zgolj stranka, ki je povezana z

najemodajalcem.

Zglede za izračun sedanje vrednosti vsote najmanjše vsote najemnin najdete v članku

Razvrstitev najemov.

Gospodarna uporaba sredstva, koristnost in preostala vrednost sredstva

Doba gospodarne uporabe je doba v kateri je pričakovati, da bo sredstvo lahko gospodarno

uporabljal en uporabnik ali več uporabnikov. Doba koristnosti je ocenjena preostala doba od

začetka trajanja najema brez omejitve trajanja najema, v kateri se pričakuje, da bo podjetje

izrabilo gospodarske koristi sredstva. Doba gospodarne uporabe je torej lastnost najetega

sredstva (pogosto poimenovana ‚življenjska doba‘), medtem ko je doba koristnosti odločitev

najemnika.

Začetni neposredni stroški

Začetni neposredni stroški so dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno

pogajanju in dogovarjanju o najemu, razen če ti stroški bremenijo proizvajalce ali trgovce kot

najemodajalce.

Ti stroški nastajajo tako pri najemodajalcu kot najemniku. Vsi začetni neposredni stroški, ki

jih nosi najemnik, se prištejejo znesku, ki je pripoznan kot sredstvo (MRS 17.20). Enako velja

tudi za najemodajalce, le pri finančnih najemih, kjer proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci




123

niso vpleteni, so začetni neposredni stroški vključeni v začetno merjenje terjatev iz naslova

finančnega najema in znižajo višino prihodkov v času trajanja najema.

Vrednosti najema pri najemodajalcu

Bruto naložba v najem pri najemodajalcu je celota najmanjše vsote najemnin pri

finančnem najemu in morebitne nezajamčene preostala vrednost, ki pripada najemodajalcu.

Čista naložba v najem je bruto naložba v najem, zmanjšana po obrestni meri, sprejeti pri

najemu. Gre torej za diskontirani znesek nominalnih zneskov plačil, ki zapadejo v različnih

obdobjih.

Nezasluženi finančni prihodek je razlika med bruto naložbo v najem in čisto naložbo v

najem.

3.2.6.3 Razvrstitev najemovnajemov

Ločevanje drugih sestavin v dogovoru o najemu

Če je dogovor najem ali vsebuje najem, se postavi vprašanje kako naj se plačila za najem

ločijo od plačil za druge sestavine v dogovoru. Pogosto so v dogovor in v višino obroka

vključene tudi sestavine kot so zavarovanje predmeta najema ali vzdrževanje. V takih

primerih se druge sestavine dogovora, ki sicer spada v področje MRS 17, se obračunavajo v

skladu z drugimi standardi.

V nekaterih primerih mora kupec za ločevanje plačil za najem od drugih sestavin dogovora

uporabiti metodo ocenjevanja. Na primer, kupec lahko oceni najemnine s sklicevanjem na

najemno pogodbo za primerljivo sredstvo, ki ne vsebuje nobenih drugih sestavin, ali oceni

plačila za druge sestavine v dogovoru s sklicevanjem na primerljive pogodbe in nato odšteje

ta plačila od celotnih plačil v skladu z dogovorom (OPMSRP 4.14).

Začetne spodbudnine in stroški prekinitve najema

Pri pogajanju o novem ali obnovljenem poslovnem najemu lahko najemodajalec spodbuja

najemnika k sklenitvi pogodbe. Takšne spodbude so na primer vnaprejšnje denarno plačilo

najemniku ali pa najemodajalčevo povračilo ali prevzem najemnikovih stroškov (kot so

stroški premestitve, izboljšave sredstev v najemu in stroški, povezani s prejšnjimi

najemnikovimi obvezami). Ali pa se lahko dogovorita za začetna obdobja najema brez

najemnine ali z zmanjšano najemnino (SOP 15.1).

Vse spodbudnine je potrebno razmejiti na obdobje trajanje najema ne glede na naravo, obliko

ali čas plačila spodbudnine – govorimo torej o časovnih razmejitvah. Najemodajalec vse

spodbudnine obravnava kot odbitek od prihodka od najemnin v dobi najema na podlagi

enakomerne časovne metode, razen če kak drug način bolje ustreza zmanjševanju zaslužkov

od sredstva, danega v najem. To pa je le redko, zato lahko rečemo, da se uporablja pravilo




124

enakomernega časovnega razmejevanja. Najemnik spodbudnine upošteva pri zmanjšanju

odhodkov za najemnino v dobi najema.

Stroške, ki jih ima najemnik, tudi stroške, ki so povezani s prejšnjim najemom (na primer

stroške za prekinitev najema, premestitev ali izboljšave najetega sredstva), mora najemnik

obračunavati v skladu s standardi, ki veljajo za takšne stroške, tudi stroške, ki se dejansko

povrnejo zaradi dogovora o spodbudi (SOP 15.6).

Zgled

Podjetje A ima sklenjeno pogodbo o poslovnem najemu nepremičnine za pisarniško

dejavnost. Mesečna najemnina znaša 4.000 DE. Ker se je število zaposlenih zmanjšalo, in je

na trgu velika ponudba pisarniških prostorov, se odloči za prekinitev najema. Za to bo moral

plačati tri najemnine (kot nadomestilo za čas iskanja novega najemnika) v znesku 12.000 DE

(3 * 4.000 DE).

Ko z novim najemodajalcem sklepa pogodbo o najemu za obdobje petih let, najemnina znaša

3.000 DE mesečno. Da bi se najemnik odločil za podpis pogodbe, ga novi najemodajalec

oprosti plačila najemnine za prvih šest mesecev najema.

Najemnik bo stroške odpovedi v višini 12.000 DE obravnaval kot odhodke obdobja (med

najemninami), ugodnost v višini 18.000 DE pa bo razmejil na dobo trajanja najema in bo tako

mesečna najemnina znašala 2.700 DE (54 *3.000) /60). Dejansko bo plačal le 54 najemnin od

60 mesečnega najema, vendar zaradi enakomernega časovnega pripoznavanja, to ne pomeni,

da prvih šest mesecev ne bo stroškov najema, nato pa bi bili ti 3.000 DE mesečno. Takšna

rešitev bi bila napačna.

Okoliščine, ki kažejo na finančni najem

Ali je najem finančni najem ali poslovni najem, je odvisno bolj od vsebine transakcije kot od

oblike pogodbe. Računovodski standardi navajajo pet zgledov okoliščin, ki posamič ali

skupaj lahko običajno vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, in so:

1. z najemom se prenese lastništvo sredstva na najemnika do konca trajanja najema,

2. najemnik ima možnost kupiti sredstvo po ceni, ki je po pričakovanju dovolj manjša od

poštene vrednosti na dan, ko je to možnost mogoče izrabiti, in je ob sklenitvi najema

precej gotovo, da bo najemnik to možnost izrabil,

3. trajanje najema se ujema z večjim delom dobe gospodarne uporabe sredstva, čeprav

njegovo lastništvo ni preneseno,

4. na začetku najema je sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin enaka najmanj

pošteni vrednosti najetega sredstva, ter

5. najeta sredstva so tako posebne narave, da jih lahko brez večjih sprememb uporablja

samo najemnik. (SRS 1.57; MRS 17.10)

Iz navedenih okoliščin je razvidno, da je pri razvrstitvi najema potrebna velika mera presoje.

Že pojavitev ene izmed naštetih okoliščin je dovolj, da je najem opredeljen kot finančni

najem. Podatke, ki jih vsebuje pogodba o najemu je potrebno primerjati z drugimi podatki,

oziroma nekatere tudi izračunati, da se lahko odločimo. Še prej pa je potrebno natančno




125

poznati definicijo pojmov, ki se uporabljajo pri razvrstitvi najema, ki smo jih predstavili v

članku Definicije temeljnih pojmov v skladu z MRS 17.

V kolikor iz pogodbe nedvoumno izhaja, da se lastništvo nad sredstvom prenese, potem

niti ni potrebno preizkušati drugih okoliščin. Če določbe o prenosu lastništva ni v pogodbi,

to še ne pomeni, da najem ni finančni najem. Predno lahko najemnik trdi, da gre za poslovni

najem je potrebno preveriti še ostale okoliščine. Kadar gre za specifično sredstvo (npr. po

meri izdelano orodje za izdelavo plastičnega odlitka, ki se vgrajuje za točno določen

proizvod) potem tudi ni dvomov glede vrste najema – to je finančni najem.

V praksi največ težav povzroča izračun najmanjše vsote najemnin in njeno diskontiranje na

sedanjo vrednost. Standard natančno opredeli kaj je vključeno v ta znesek. Če dogovor poleg

najemnin vsebuje tudi druga povračila (npr. za storitve), so ti izključeni iz izračuna najmanjše

vsote najemnin.

Poleg zgoraj naštetih petih okoliščin so naštete še tri dodatne okoliščine, ki lahko posamič

ali skupaj prav tako vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, so:

če najemnik lahko odpove najem, najemodajalčeve izgube zaradi odpovedi bremenijo

najemnika,

dobički ali izgube zaradi spreminjanja poštene preostale vrednosti pripadajo

najemniku (na primer v obliki povračila najemnine, ki je enako večini prihodkov od

prodaje ob koncu najema), ter

najemnik lahko podaljša najem v naslednje obdobje za najemnino, ki je bistveno

manjša od tržne. (SRS 1.58; MRS 17.10)

Med zgoraj naštetimi okoliščinami se v slovenskih pogodbah zelo pogosto pojavlja delitev

dobičkov ali izgub zaradi spreminjanja poštene vrednosti.

Nič presenetljivega ni, če so te določbe zapisane v aneksih in tako očem računovodje

(revizorja) nevidne.

Zgledi najemnih pogodb s podatki za razvrstitev najema

Finančna matematika

Odgovornost računovodje je, da preizkusi vsako pogodbo o najemu po vseh okoliščinah

oziroma pogojih, ki jih standardi navajajo za presojo ali ne gre za finančni najem. Za

razumevanje izračunov potrebnih za razvrstitev najemov, pripoznanje sredstev in obveznosti

pri finančnem najemu, ter kasnejšem merjenju obveznosti, je potrebno poznavanje osnov

finančne matematike. Ko enkrat razumemo teorijo, nam je v veliko pomoč orodje EXCEL, ki

ima vgrajene številne finančne funkcije. Uporabljajo se naslednje funkcije: IRR, PMT,

PPMT, IPMT, CUMPRINC, CUMIPMT, RATE, NOMINAL, EFECT, FV, PV.

Na kratko bomo predstavili nekatere izraze, ki jih bomo uporabljali pri zgledih. Ko govorimo

o amortizaciji najema (kredita) mislimo s tem na odplačilo najema. Obrok ali anuiteta je

znesek s katerim dolžnik amortizira najem. Ta izraz je najprej pomenil samo letne obroke zato

se uporablja tudi izraz anuiteta. Pogostost odplačila je pogodbeno dogovorjena. Pri najemih




126

smo večinoma vajeni mesečnih obrokov, pri nepremičninah pa niso neobičajni tudi polletni

ali letni obroki. V naših zgledih bomo zaradi poenostavitve izhajali iz letnih obrokov.

Vsaka anuiteta je sestavljena iz dveh delov: obresti in razdolžnine. Ko od zneska anuitete

odštejemo obresti, dobimo ‚neto odplačila‘ oziroma razdolžnino. Za ta znesek dejansko

zmanjšamo dolg, ko je plačan obrok (anuiteta). Tak način odplačevanja je praviloma

uporabljen pri najemih. Drug način odplačevanja, ki ga pogosto srečujemo pri kreditih je

odplačevanje kredita z enakimi razdolžninami. To pomeni, da neko obdobje odplačujemo

samo glavnico, nato pa plačamo še obresti za preteklo obdobje (pogosto šestmesečni obračun

obresti).

Medtem, ko se pri poslovnem najemu ne ukvarjamo z razdelitvijo obroka na razdolžnino in

obresti, je to pri finančnem najemu nujno. To pa ne pomeni, da obrok pri poslovnem najemu

ne vsebuje obresti. V praksi najemodajalec izdela anuitetni načrt, ki je podlaga za knjiženje

mesečnih plačil pri najemniku. Pri finančnem najemu obresti predstavljajo stroške

financiranja (izkaz poslovnega izida), za razdolžnino pa zmanjšamo finančno obveznost do

najemodajalca (bilanca stanja).

V vseh naših zgledih smo predpostavili letno plačilo obrokov. Prikazali bomo kako ob enakih

nominalnih zneskih obrokov razlika v dospetju (valuti) vpliva na diskontirano vrednost.

Nominalno enaki zneski obrokov dajejo namreč različno sedanjo vrednost v kolikor jih

plačujemo za nazaj (31.12 v letu) ali za naprej (1.1. v letu). To je potrebno upoštevati kadar

primerjamo različne ponudbe med seboj.

In že smo pri najpomembnejšem vprašanju vsakega najema. Pri najemih imamo opravka z

dvema zneskoma, ki dospeta v različnih trenutkih. Pri obrazložitvi pojmov smo že podali

definicijo z najemom povezan obrestne mere. Velja formula:

diskontirana poštena

vrednost sredstva

+

vsi začetni

stroški

=

sedanja vrednost

bodočih plačil

+

zajamčena preostala

vrednost

Dva zneska, ki dospevata ali valutirata v različnih trenutkih ne moremo neposredno

primerjati, ampak ju naredimo primerljiva s tem, da oba preračunamo (reduciramo) na isti

trenutek ali termin. Najpogosteje vzamemo za ta trenutek kar termin, ko dospeva eden izmed

njiju: znesek, ki dospeva prej (poštena vrednost sredstva+ začetni neposredni stroški)

naobrestimo za čas do dospetja drugega zneska. Pri izračunu sedanje vrednosti najmanjše

vsote najemnin pa znesek, ki dospeva kasneje (obroki + preostala vrednost), razobrestimo

(diskontiramo) za isti čas.

Diskontna stopnja, ki jo uporabimo je obrestna mera povezan z najemom. Ta nam ni vedno

poznana. V takih primerih uporabimo za diskontiranje predpostavljeno obrestno mero za

izposojanje pri najemniku. Bodite pozorni tudi na to pravilo.

Zgled 1: Pogodba 1 (Poslovni najem za kombi vozilo)

Podatki za izračun




127

Podjetje A (najemnik) podpiše pogodbo o najemu kombi vozila s podjetjem B (najemodajalec

in hkrati trgovec). V najemni pogodbi je določeno, da najema ni možno preklicati. Začetek

najema je 1.1.2014. Najemnik bo najemnino v višini 5.5000 DE plačeval v letnih obrokih na

dan 31.12. v letu. Prvo plačilo bo tako opravljeno 31.12.2014.

V plačila najemnin so vključeni tudi stroški letnega zavarovanja v višini 500 DE. Če bodo s

kombijem prevozili več kot 6.000 kilometrov na leto bo podjetje A moralo plačati še dodatnih

500 DE. Ta plačila so malo verjetna.

Predpostavljena obrestna mera za sposojanje podjetja A znaša 4,2 %. Podjetje B prodaja

kombije, identične tistemu v pogodbi s podjetjem A, za 24.500 DE hkrati pa nudi še popust v

višini 500 DE.

Po štirih letih bo nezajamčena preostala vrednost znašal 7.000 DE. Podobna vozila imajo

praviloma dobo gospodarne rabe (življenjsko dobo) šest let. Lastništvo nad kombijem bo med

in po koncu pogodbe ostalo pri najemodajalcu. Pogodba vključuje možnost nakupa vozila ali

pa podaljšanja najema sredstva za dodatni dve leti. Najemnine bodo določene po takrat

veljavnih tržnih pogojih.

Da bomo lahko pravilno razvrstili najem moramo preveriti prvih pet okoliščin, ki vodijo v

finančni najem. Ugotovimo, da nimamo vseh informacij. Manjka namreč podatek o prodajni

ceni vozila po štirih letih, ki ga lahko posreduje le najemodajalec. Ta je potreben, da lahko

naredimo primerjavo s pošteno vrednostjo in se sploh odločimo ali jo vključimo v izračun

najmanjše vsote najemnin.

Najemodajalec nam je pripravljen prodati vozilo po pošteni tržni vrednosti na dan izteka

pogodbe (7.000 DE). Sedaj imamo vse podatke, ki so potrebni za izračun najmanjše vsote

najemnin in za diskontiranje na sedanjo vrednost.

Prilagoditev podatkov

Najprej moramo izračunati pošteno vrednost vozila kot prodajna cena zmanjšana za popuste

v višini 24.000 DE (24.500 − 500)

In izračun sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin

V vsoto najmanjših najemnin ni vključen znesek zavarovanja, ki je samostojna storitev, zato

je upoštevana letna najemnina v višini 5.000 DE. Pogojna najemnina, ki bi jo podjetje moralo

plačati v kolikor prevozi več kot 6.000 kilometrov tudi ni vključena v izračun. Vključili je ne

bi tudi v primeru, da je popolnoma verjetno, da bo ta okoliščina nastopila. Bi pa morali to

informacijo razkriti v pojasnilih v letnem poročili (upoštevati bistvenost), enako je potrebno

razkriti tudi, da gre za nepreklicni najem.

Seštevek ‚najemnin‘ je potrebno diskontirati. Pri tej pogodbi bomo uporabili najemnikovo

predpostavljeno obrestno mero za sposojanje v višini 4,2 odstotka, ker nam ni poznana

obrestna mera sprejeta pri najemu (najemodajalčeva obrestna mera). Tako diskontiran znesek

nato primerjamo s pošteno vrednostjo predmeta najema.




128

Poštena vrednost sredstva 24.000

Obrestna mera najemnika 4,20 %Izračun za Pogodbo 1

leto

Znesek

Diskontna

spremenljivka

Diskontirani

zneski

Vsota najmanjših najemnin

2014

5.000

1,04

4.808

2015

5.000

1,09

4.587

2016

5.000

1,13

4.425

2017

5.000

1,18

4.237

Nezagotovljena preostala vrednost

2017

7.000

1,18

5.932

Celotna diskontirana vrednost

27.000

23.989

Sedanja vrednost vsote najmanjših

najemnin

18.057

Odstotek poštene vrednosti

75,2%

Razvrstitev najema

Na podlagi podatkov ni bila ugotovljena niti ena okoliščina, ki bi kazala na finančni najem,

ker:

- se lastništvo ne prenese avtomatsko

- je možnost nakupa ob izteku po ceni, ki je pričakovana poštena vrednost

- štiri leta najema ne predstavljajo večji del gospodarne dobe uporabe sredstva (4/6 = 66,6 %)

- sedanja vrednost najmanjših najemnin znaša 75 % poštene vrednosti (18.064/24.000)

- se vozilo ne obravnava kot posebno sredstvo.




129

Vendar obstajajo še tri dodatne okoliščine, ki jih je tudi potrebno preveriti. Tudi te okoliščine

pri tej pogodbi ne nastopijo, ker:

je najem nepreklicni

preostala vrednost ne bremeni najemnika

bodo ob morebitnem podaljšanju najema zaračunane tržne najemnine.

Najem ne izpolnjuje pogojev za finančni najem. Torej je poslovni najem.

Zgled 2: Pogodba 2 in Pogodba 3 (Finančni najem za kombi vozilo)

Podatki za izračun

Pogodba 2 za kombi vozilo vsebuje štiri plačila v višini 6.000 DE vsako leto na koncu

obdobja (31.12. vsako leto). Po štirih letih ima podjetje možnost skleniti dvoletno najemno

pogodbo za najem vozila. Najemnina bi v tem primeru znašala 600 DE. Tudi te se plačujejo v

enakih obrokih 31.12. vsako leto. Obrestna mera sprejeta pri najemu znaša 3,89

Pogodba 3 za enako kombi vozilo kot v Pogodbi 2 določa, da bo najemnik ravno tako štiri

leta plačeval letno najemnino v višini 6.000 DE, vendar na začetku obdobja (1.1. vsako leto).

Po štirih letih ima podjetje možnost skleniti dvoletno najemno pogodbo za najem vozila..

Najemnina v tem primeru znaša 100 DE. Tudi ta se plačuje vnaprej 1.1. vsako leto. Obrestna

mera sprejeta pri najemu znaša 4,01 %.

Skupni podatki za obe pogodbi:

Najem je nepreklicni in se začne 1.1.2014

Dodatno k obroku je potrebno plačevati še 500 DE letno za zavarovanje vedno 31. 12.

v letu

Najemnik bo moral plačati še dodatnih 500 DE najemnine v kolikor prevozi več kot

6.000 km.

Po štirih letih bo nezajamčena preostala vrednost znašala 7.000 DE.

Podobna vozila imajo praviloma dobo uporabnosti šest let.

Lastništvo nad kombijem bo med in po koncu pogodbe ostalo pri najemodajalcu.

Pogodba vključuje možnost nakupa vozila ali pa podaljšanja najema sredstva za

dodatni dve leti. Najemnine bodo določene po takrat veljavnih tržnih pogojih.

Nastalo bo še 100 DE pravnih stroškov pri vsakem izmed ponujenih najemov. Ti

stroški se razdelijo med najemodajalca in najemnika v enakih deležih.

Predpostavljena obrestna mera najemnika je 4,5 %

Prilagoditev podatkov

Poštena vrednost vozila je enaka kot v Pogodbi 1 in je izračunana v višini 24.000 DE

(24.500 − 500) kot prodajna cena zmanjšana za popuste.

in izračun sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin




130

V vsoto najmanjših najemnin ni vključen znesek zavarovanja, ki je samostojna storitev in

plačljiva dodatno k najemnini, zato je upoštevana letna najemnina v višini 6.000 DE. Pogojna

najemnina, ki bi jo podjetje moralo plačati v kolikor prevozi več kot 6.000 kilometrov tudi ni

vključena v izračun. Vključili jih ne bi tudi v primeru, da je popolnoma verjetno, da bo ta

okoliščina nastopila. Zneski najemnin po zaključku najema (po štirih letih) so po netržnih

cenah. Seštevek nominalnih vrednosti najemnin je pri Pogodbi 3 nižji.

Seštevek ‚najemnin‘ je potrebno diskontirati. Pri teH pogodbah bomo uporabili z najemom

sprejeto obrestno mero, ki pri Pogodbi 2 znaša 3,89 odstotkov pri Pogodbi 3 pa je višja in

znaša 4,01 odstotka. Čeprav je nominalni znesek plačil pri Pogodbi 2 višji, pa so diksontirani

zneski skoraj enaki. Vzrok je v načinu odplačevanja obrokov (pri pogodbi 2 na koncu

obdobja, pri pogodbi 3 na začetku obdobja). Torej je pri primerjavi med dvema najemoma

potrebno biti pozoren kakšen je način plačevanja. Tako diskontiran znesek primerjamo s

pošteno vrednostjo sredstva.

Kadar je poznana obrestna mera sprejeta pri najemu (najemodajalčeva obrestna mera) se za

diskontiranje zneskov uporabi ta. Torej je najemnikova predpostavljena obrestna mera

nepomembna za izračun.

Izračun za Pogodbo 2

Obrestna mera sprejeta pri najemu 3,89 %, plačilo na koncu obdobja

Obveznost na

začetku obdobja

Obresti

(3,89 %)

Razdolžnina

Anuiteta

Obveznost na

koncu obdobja

1.1.2014

22.810

887

5.113

6.000

17.697

1.1.2015

17.697

688

5.312

6.000

12.385

1.1.2016

12.385

482

5.518

6.000

6.867

1.1.2017

6.867

267

5.733

6.000

1.134

1.1.2018

1.134

44

556

600

578

1.1.2019

578

22

578

600

0




131

2.391

22.810

25.200

Po prvem letu

Kratkoročne

obveznosti

5.312

Dolgoročne

obveznosti

12.385

Skupaj obveznost

iz najema

17.697

Izračun za Pogodbo 3

Obrestna mera sprejeta pri najemu 4,01, plačilo na začetku obdobja

Obveznost po

obroku

Obresti

(4,01 %)

Razdolžnina

Anuiteta

1.1.

Obveznost na

koncu obdobja

1.1.2014

22.814

1.1.2014

16.814

674

5.326

6.000

17.488

1.1.2015

11.488

461

5.539

6.000

11.949

1.1.2016

5.949

239

5.761

6.000

6.187

1.1.2017

187

8

5.992

6.000

195




132

1.1.2018

95

4

96

100

99

1.1.2019

-1

0

100

100

-1

1.385

22.814

24.200

Po prvem letu

Kratkoročne

obveznosti

6.000

Dolgoročne

obveznosti

11.488

Skupaj obveznost

iz najema

17.488

Besedilo

Zgradba

(70 % celotne kupnine)

Zemljišče

(30 % celotne kupnine)

SKUPAJ

Nakupna cena

70.000

30.000

100.000

Stroški, ki jih lahko neposredno pripišemo

naložbi:

Notarske storitve 700 300 1.000




133

Davki do prenosa nepremičnin

0

0

0

Drugi stroški (provizija nepremičninske

agencije)

1.400

600

2.000

Nabavna vrednost

72.100

30.900

103.000

Razvrstitev najemov

MRS 17 navaja pet zgledov okoliščin, ki bi praviloma razvrstile najeme med finančne

najeme. Te so z vidika predlaganih pogodb ocenjene v nadaljevanju:

Lastništvo nad sredstvom se ne prenese pri nobeni izmed pogodb

Nobena izmed pogodb ne predvideva možnosti odkupa.

Pri obeh pogodbah je precej verjetno, da bo najemnik podaljšal najem še za drugo

obdobje (2 leti), saj bodo najemnine v tem obdobju precej nižje od tržnih najemnin.

Torej je trajanje najema šest let, kar predstavlja 100 % gospodarne uporabe sredstva.

Za najem po Pogodbi 2 znaša sedanja vrednost vsote najmanjših 95 % poštene

vrednosti (=22.810/24.000 =95 %). Enako tudi pri najemu na podlagi Pogodbe 3

(=22.814/24.000 =95 %). Najemnine drugega obdobja so vključene v izračun vsote

najmanjših najemnin, saj je precej verjetno, da najemnik sklenil najem za drugo

obdobje Sedanja vrednost je izračunana z obrestno mero sprejeto pri najemu. 3,893 %

za Pogodbo 2 in 4,009 % za Pogodbo 3.

Kombi vozilo ni specifično sredstvo.

MRS 17 navaja še tri dodatne okoliščine, ki v kombinaciji z drugimi vodijo do uvrstitve

najema med finančne najeme. Za ti dve pogodbi je presoja naslednja:

Oba najema sta nepreklicna

Preostala vrednost ne bremeni najemnika

Najemnik lahko podaljša najem v naslednje obdobje za najemnino, ki je bistveno nižja

od tržne.

V obeh pogodbah sta prisotni okoliščini 3 in 4 izmed prvih petih ter okoliščina 3 izmed

dodatnih treh okoliščin. Tako oba najema spadata med finančne najeme.

Documents

LEKCIJA 3: OPRAVLJANJE STORITEVimg.dashofer.sk/cif_si/Dokumenti/ppu/3_2_1.pdf · % (100: 3= 33,3). Prodajalec je pravna oseba z ID za DDV. Skupna vrednost prejetega računa znaša