תיאוריה ופרקטיקה במסים ד"משרד עו–' בלזר ושות, שגיב

עשה ואל תעשה בכל עסקה במקרקעין

מוקשי מס

לסעיף דומה דין :מקרקעין מיסוי לחוק 50 סעיף

.(ג)89

יראו שבח כהכנסה :ב לחוק מיסוי מקרקעין48סעיף

.חייבת לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו

.ועניין דבר לכל הון רווח אינו שבח (------

הגדרת השבח ומקומו –" מוקש"

במסגרת ההכנסה החייבת

יישומיםד צבי שנל"פס - 100%ידי נכה -מקרקעין שנמכרים על;

ד"פס–מכירה /הכנסה–משפחתית / מקרקעין בחברה בית

;נטע עצמון

מס עקיף, ניכויים–מכירת מקרקעין לעומת הקצאה באיגוד;

ד ניר יוסף"פס–מאוחד –מקרקעין לעניין חישוב נפרד;

הגדרת השבח–" מוקש"

שלב קדם ההתקשרות–" מוקש"

הוני/פירותי; שבח /רווח הון–נכס הוני/ מלאי עסקי

מכירת דירת - פעילות עסקית רצופה/ עסקה אקראית[ח מבקר המדינה"דו; ש נתניה"פ' עמי חזן נ 9412/03א "ע] -מגורים

הכנסה –פירותי/שבח/רווח הון - מכר/ הכנסה פאסיביתחכירה/מהשכרה

השפעות:

חקיקה+ חוזה –עיתוי הדיווח

מ "מע/חוק מיסוי מקרקעין/פקודה–קביעת שיעורי מס

דרישת / 92או 28בהתאם להוראות סעיף ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים חוק מיסוי 39/ לפקודה 17סעיף ; חוב אבוד / הפסד הון: התרת ההוצאה

מקרקעין

ארוך לטווח החזקה ;שמאי ד"חוו ; קבוע לרכוש ממלאי הפיכה :פתרון; .מתנה עסקאות ;לתקופה השכרה

סיווג פירותי –" מוקש"

עסקה בעלת אופי מסחרי

פעילות עסקית רצופה/ עסקה אקראית חוק הוראות יחולו העסקה על האם וההבחנה העסקה של סיווגה

'ב חלק –הכנסה מס פקודת הוראות או [מס 20%] מקרקעין מיסוי.[מס 44%]

ברעלי ,אסל ,מזרחי ,ומירון ציון בן ,אליסן :מנחים דין פסקי, אנצילביץ ,הראל איתן ,אלימלך ,ברנשטיין

יזמים של נחלתם הן ,מחולקות בלתי קרקעות כי ,ידוע –הנכס טיב, מכירתן יכולה נוספות נסיבות עם ביחד ולכן וספקולנטים סוחרים

.מקרקעין מיסוי חוק במסגרת ולא הכנסה מס במסגרת ליפול .העסקה למכלול לב לשים יש זה בהקשר

סיווג פירותי –" מוקש"

עסקה בעלת אופי מסחרי

במיוחד ,למכירתו והנוגעים בנכס המחזיק של ובקיאות ידע – בקיאות עניין הם ,מיוחדת מיומנות נדרשת ספק ללא שם ,במקרקעין מדובר כאשר המחזיקים ידי-על להיעשות חייב אינו בידע השימוש .העסקה בסיווג מהותי לגבי כי ,לציין יש .חיצוניים מומחים ידי-על להיעזר יכולים והם עצמם

היות על מצביעה זו בבקיאות והשימוש מיוחדת בקיאות נדרשת מקרקעין .מסחרית עסקה העסקה

המכירה של מסחריותה על להצביע יכולה החזקה תקופת –החזקה תקופת מבחן - "הגג מבחן" -ל כפופה היא .עצמה בפני עומדת אינה והיא

סבירות קיימת כך ,נדלן על מדברים כאשר ,יותר קצר שהזמן ככל .הנסיבות בהשקעה מדובר כאשר כלל בדרך .כפירותית העסקה בסיווג יותר גבוהה .תשואה כעסקת העסקה ותפיסת ארוכה לתקופה בהחזקה מדובר הונית

העסקה מימון ,האחרים לשיקולים ובהצטרף מסוימות בנסיבות – מימון .ממונפת היא עסקה כל כמעט ,כיום כי אף ,מסחרית היותה על מעיד

סיווג פירותי –" מוקש"

עסקה בעלת אופי מסחרי

המקרקעין השבחת או עסקה לביצוע הקרקע הכנת –והשבחה ארגון פעולות שני –ומהיר גבוה מסחרי רווח להפיק הרצון על מעידה ,מכירה לקראת והכשרתו.פירותי ברווח מדובר כי ההכרה את ביחד מגבשים אלה מבחנים

מאבחנים אינם ,בלבד והתדירות השיטתיות ,ההרגל –והיקפן העסקאות תדירות להצביע עשוי הבודדת העסקה מבחן גם .הונית ולא פירותית כפעולה הפעולה את יותר שקיימות ככל ,זאת עם יחד .המסחרי אופייה בשל כפירותית העסקה סיווג על

בפעולה מדובר אין כי להיווכח שניתן וככל הנדונה לעסקה במהותן הדומות עסקאות מיסוי חוק תחולת מגדר להוציאה הנטייה תגבר כך ,ממש של בעיסוק אלא בודדת

.מקרקעין

סיווג את ויגדיר דבר של בסופו יקבע אשר "גג מבחן" זהו –הנסיבות מבחן רק שכן ,יחדיו יבדקו ,עליהם ואחרים ונוספים לעיל כאמור המבחנים כל ,כך .העסקה

סיווגה יוכרע ,הספציפי המקרה לנסיבות ובכפוף ,והכללית הכוללת התמונה רקע על היקף :ובהם לעיל המצוינים אלה על נוספים מבחנים נקבעו בפסיקה .העסקה של

.הסיכון נטילת ,התמורה יעוד ,העסקה

ריווח כנגד יקוזז פלונית מס בשנת הון הפסד :לפקודה 92 סעיף

.1:3.5 של ביחס אינפלציוני סכום כנגד מכן ולאחר ריאלי הון

ערך נייר ממכירת הון הפסד .זהים הון ורווח שבח –זה לעניין

ריבית כנגד גם לקיזוז ניתן ויהיה הרגיל הדין יחול –המס בשנת

ודיבידנד מריבית הכנסה וכן נייר אותו בשל ששולמו ודיבידנד

על עולה אינו עליהם המס ששיעור בתנאי אחרים ערך מניירות

יקוזז –מועבר במקרקעין זכות במכירת הפסד/הון הפסד .25%

הון הפסד .זו אחר בזו הבאות המס בשנות בלבד הון רווח כנגד

נכס ממכירת הון רווח כנגד תחילה יקוזז בחול נכס במכירת

.בחול

הכנסה חייבת ורווח –לגבי כל תתי הסעיף : לפקודה 28סעיף

.לרבות שבח מקרקעין–הון

קיזוז הפסדים : שלב התכנון–" מוקש"

בפקודה 85 או 100 ,מקרקעין מיסוי לחוק (ב)5 סעיף הפעלת;

85 סעיף ישום

על שמדווח בעסק הינו המלאי ,הסעיף הוראות יישום לרגע עד

,סוגיו כל על –מלאי ;מעסק חלק לרבות –עסק :מצטבר בסיס

.עזר חומרי ,בתהליך מלאי ,מוצרים מלאי ,ג"חו לרבות

שירותים נותני על חל אינו הסעיף;

השוק שווי - הכלל :השווי במחיר כנמכר המלאי את יראו

.הנישום על יהיה השכנוע נטל .שנקבע המחיר הוא והחריג

.ומקרה מקרה כל לנסיבות בהתאם יקבע השוק שווי כי ,יצוין

כל או סיטונאי או קמעונאי מחיר יהיה השוק מחיר לעיתים ,כך

.העניין בנסיבות הצדדים בין שנקבע מחיר

שינוי ייעוד : שלב התכנון–" מוקש"

בעסק המלאי היה .1 :המקרים משלושת באחד יחול הסעיף

הועבר והעסק בעסק המלאי היה .2 ;לפעול הפסיק והעסק

הועבר והוא בעסק המלאי היה .3 ;אחרת משפטית לישות

;חלקית בתמורה או בתמורה שלא

הטמון הרווח את המעביר בידי לחייב היא הסעיף כוונת

.העסקי במלאי

העסק כל ממכירת כחלק ליד מיד עסק העברת של במקרה,

במסגרת הנמכר המלאי בגין התמורה את להבליע אין

שכן ,כולה העסקית הפעילות מכירת בגין שניתנה התמורה

.מיסיו בתכנון גמישות מאבד והנישום שונה התמורות סיווג

שינוי ייעוד : שלב התכנון–" מוקש"

רוז לאה חנה גן ד"פס

הופך אינו ממושך לזמן המושכרות דירות מלאי :שנפסקה ההלכה

בית .עסקי כמלאי נשאר הוא מסוימות ובנסיבות הוני לנכס בהכרח

כאשר עסקי מלאי שהן מושכרות דירות על פחת לנכות התיר המשפט

את משנה זה אין כי ופסק ,היא אף מדווחת מהשכירות ההכנסה

.עסקי כמלאי הדירות של אופיין

שינוי ייעוד : שלב התכנון–" מוקש"

שינוי ייעוד: שלב התכנון–" מוקש"

כי ,המעידות לראיות התייחס המשפט בית –ידידיה מבנה ד"פס

חיצוניות בראיות תימוכין חייב ייעוד שינוי .בוצע אכן ייעוד שינוי

מיוזמתו אם בין ,בנכס ייעוד שינוי מבצע אשר לעסק נוגעות שאינן

,נפסק .לו שנערכו שומות במסגרת ,השומה פקיד מיוזמת אם ובין

את הופכת אינה ,הנייר על רק ביטוי לידי שבאה התנהגות כי

משהו משמעו ,עסקי ממלאי הפיכה הביטוי שכן ,והשימוש הייעוד

הוא ייעוד שינוי כי ,יצוין) מגירה ותוכניות מחשבה מסתם יותר

יש ,לביצועם ההערכות במסגרת ולכן מס תכנוני למספר בסיס

.השינוי של קיומו עצם את שתבסס הראיתית המסגרת את להכין

תופס שהוא וכיוון עובדתי עניין הוא הייעוד שינוי :שאנן נווה ד"פס

(חיצוניות ראיות על יהיה ביסוסו עלמה כולי כלפי

(ב)5 סעיף ישום

לפי ייעוד שינוי כמו תכנים אותם נושא –הראיתי ההיבט

;ומועד מהות –הפקודה

המשפטי ההיבט

עסקי כמלאי לעסקו במקרקעין זכות אדם העביר;

עסקי למלאי בעסקו קבוע נכס שהיא במקרקעין זכות אדם הפך

;שבעסקו

אירוע כינון –שנים ארבע חלפו טרם/חלפו –הסעיף יסודות

;המס

מבנה שינויי –70,71סעיף :אחרים לסעיפים הקשר.

שינוי ייעוד : שלב התכנון–" מוקש"

חוזה מכירה של זכות במקרקעין:

רכישה/מס שבח :היבטי תחולה

מועד ,לקיזוז הון הפסדי –הפסדים קיזוזי –בסיסיים שיקולים

–המס נטל (7.11.2001 הקובע בום פיצול) השבח צמיחת

הימצאות במקום ,המוכר בזהות ,ההתאגדות באופן תלוי

.דיווח מועד קביעת ,הנכס

משחקי ,הקצאה –מניות –מס דלות אלטרנטיבות איתור

מיוחדות הוראות –תחולה משחקי ,פירותי הוני –תחולה

הסכמות שינוי ,עסקאות פיצול ,המוכרים זהות שינוי ,בפקודה

.קיצוניים במקרים הצדדים

שלב קדם ההתקשרות–" מוקש"

שלב קדם ההתקשרות–" מוקש"

מכרז–

חובת חוק פי על –המכרז זהות ;במכרז המשתתף זהות

יכולת .המכרז עורך על החלה החובה ;התמכרות או המכרזים

;זוכים לגרוע או להוסיף המכרז עורך

.2 א"ת שבח מס 'נ מ"בע ופיתוח בניין נוה 02/1129 ע"ו

דברים זיכרון–

תנאי גיבוש ;תמורה ;השירות או הממכר זהות ;הצדדים זהות

.קניין

מנהל 83/80 א"ע) מס אירוע היוצר שלם כחוזה דברים זיכרון

(רוזנברג 'נ א"ת שבח מס

שלב קדם ההתקשרות–" מוקש"

ייפוי כוח

הכנת טרום העסקה ביצוע הבטחת ;עסקה לביצוע פ"בע סיכום ;חוזה

חייב בדיווח; מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין;

חוזה עם תנאי מתלה מיום מחייב משפטי תוקף בעל חוזה .כריתתו מיום שלם חוזה

מועד הוא במס החיוב מועד מושעות תוצאותיו אשר כריתתו ;שרון אלדר 89/489 א"ע ) המותלה בהסכם ההתקשרות

.(חורוגין 85/206 ש"עמ

שלב קדם ההתקשרות–" מוקש"

ביניים התקשרות נאמנות הסכם;

מקרקעין מיסוי לחוק י49 סעיף לפי אופציה;

מוסמך לאישור הכפוף חוזה] לתוקף נכנס טרם אשר חוזה

;('וכו חסוי/קטין)

התחייבויות לגיבוש הקודם לשלב הסכמות המשקף חוזה

.מותלה חוזה <> הצדדים

מיקום האופציה בשלבי העסקה–" מוקש"

רכישה קבוצות ===( ;גד יובל + חורוגין ד"פס – הבעיה,

;קומבינציה עסקאות

לב תשומת: .אמגא ,חבס ,עייני ,פ.א.ש ,דרעד –קומבינציה1.

ניץ'ויז רמת –רכישה קבוצות2.

עסקאות קומבינציה–" מוקש"

"מכר עסקת" בעסקה נראה בהן הנסיבות ואלה

.במשותף הקרקע ובעל הקבלן ידי על יעשה לדיירים המכירות ביצוע המוסכם פי על .א

שווה הקרקע ובעל הקבלן בהם ישאו פרסום הוצאות כולל המכירה הוצאות .ב.בשווה

פי על הבעלים התחייבויות לבצוע חוזר בלתי כוח ייפוי לקבלן לתת התחייבו הבעלים .ג .החוזה

שלא בבנין דירות של בעין חלוקה בדבר מנגנון ביניהם קבעו הקרקע ובעל הקבלן .ד .תימכרנה

יוגשו התכניות - ערים בנין לועדת הגשתן לצורך תכניות להכין הוטל הקבלן על .ה .והקבלן הקרקע בעל בהסכמת רק שינוי בהן להכניס יהיה וניתן הקרקע לבעל

באשר 'ג צד כל וכלפי הקרקע בעל כלפי בלעדית אחריות עצמו על קבל הקבלן .ו .והפיתוח הבניה לעבודות

עסקאות קומבינציה–" מוקש"

בכל שותק החוזה .מעורפלות מסים לתשלום באשר ההסכם הוראות .ז לא בו לשאת החבות מטיל ואינו המקרקעין בגין רכוש מס לתשלום הנוגע

.הקרקע בעל על ולא הקבלן על

ערבות שימציא זה הוא הקבלן .לקבלן הקרקע בעל בין המוסכם פי על .ח .הדירות לרוכשי ,דירות המכר חוק פי על

בין יתחלקו משכנתאות בגין מהבנקים שיתקבלו וההלוואות ההוצאות .ט .הצדדים

.המכירות חשבון על מקדמה מהקבלן יקבל הקרקע בעל .י

לקבלן המוקנה לזה מעבר חרג הקבלן של מעמדו כי נפסק אלה בנסיבות שנטל והאחריות והסיכונים גיסא מחד לו שנמסרו והסמכויות הכח .מבצע

למקרקעין ביחס מעמדו כי מסקנה לכלל מובילים גיסא מאידך עצמו על .בעלים כשל היה כולה ולעסקה

פיצול זכויות בנכס מניב–" מוקש"

שכירות לטווח+ רכישת בנין

זכות השכירות הינה זכות ייחודית;

ייעוד הנכס מוגבל;

ניהול משא ומתן עצמאי;

התליה חוזית קושרת;

הערכה שמאית שמבחינה בין הזכויות החוזיות;

הפרדה , ניסוח הסכמים - הגדרת זכות במקרקעין: בעיות ... סתמית בנכסים שבשגרה

פיצול זכויות בנכס מניב–" מוקש"

:טענה כלכלית

תזרים שמאות לבין נכסית שמאות בין הפרש היא ,אחרת לזכות מיוחס השווי הפרש (--- מזומנים

.השכירות זכותיתרונות מס:

תקופת פני על תופחת הנכס את להשכיר הזכות - והפחתה פחת (--- עצמו המקרקעין נכס שמופחת כפי שנה 25 פני על ולא השכירות

ההפחתה תקופת קיצור –הוני נכס ברכישת פירותית הוצאה יצירת.[עיתוי הפרש] משמעותי באופן

הפרדת שווי זכות השכירות משוויו הכולל של הנכס –פחת על קרקעמפחית את שיעור שווי הקרקע משוויו של כלל הנכס ובכך מאפשר

[. הפרש קבוע]פחת גבוה יותר לשנה

מסים עקיפים.

חלוקת דירות בבית משותף–" מוקש"

ד רחל מנחם"פס 2100/07א "ע רשום שאינו בנין יורשים 13 עם יחד ירשה המערערת

ובו ,שיתוף הסכם נערך לא הדיירים ובין משותף כבית

את .מנוצלות לא בניה זכויות קיימות עליהן דירות 15

שנדונה והשאלה 'ג לצד מכרה בנין באותו זכויותיה

מכירה זכאית לו אשר שבח ממס הפטור בהיקף נגעה

(176/84 א"ע) ברקסון ד"פס - ביסוס .זו

חלוקת דירות בבית משותף–" מוקש"

למנוע כדי כשלעצמו בו אין דירות ייחוד/חלוקה הסכם של קיומו אי מגורים דירת מכירת בגין שבח ממס פטור לקבל אפשרות מהמוכר

;מזכה

בנכס המשותפים הבעלים מצד הסכמה אין או יש אם משנה זה אין את מכרו בנכס המשותפים הבעלים כל אם או דירותיהם לייחוד

;בלבד חלקם או זכויותיהם

דירות 10 שבו בבניין 10% בשיעור זכויות בידיו שמחזיק אדם דין אחת מגורים בדירת בעלים שהוא אדם של לדינו דומה זהות מגורים."כלכלית שקילות" - שווה להיות צריכה לגביהם המס ותוצאת

מצב לעומת במלואו נמכר הנכס כאשר שונה מס לתוצאת הצדקה אין .חלקם את מוכרים הבעלים מן חלק רק שבו

חלוקת דירות בבית משותף–" מוקש"

הפטור על ממילא יחולו ,נוספת לבנייה זכויות בבניין קיימות כאשר .הנדרשות בהתאמות ז49 סעיף הוראות שיוענק

לדירה לייחס שיש הבנייה בזכויות החלק בסיס על יעשה החישוב התמורה על ז49 סעיף הוראות ויישום ממס פטור למוכר מוענק שבגינה

.אלה בנייה זכויות בעבור שנתקבלה

מדובר כאשר המגיע הפטור גובה את לחשב קושי קיים לא ,כעקרון של שוויין על עולה או שקול זכויות בעל כל של וחלקו זהה בשווי בדירות .אחת בדירה הזכויות

"מס מנהל ,שונה הכלכלי ששוויין דירות קיימות כאשר - "המוקש

מגורים דירת של (יותר הנמוך) השווי בגובה השווי את יקבע שבח שנתקבלו זכויות למכירת רק ההלכה את צמצם המשפט בית .ממוצעת .מגורים דירות בבניין יחידים ידי על בירושה

היורשים בין פטורים המסדיר חלוקה הסכם ביצוע :הפתרון.

הגדרת הבעיה:

עסקה פטורה –מתן שירותי חיזוק בתמורה לזכויות בניה

[.מ"ב לחוק מע31סעיף ]מ "ממע

מלכודת מס:

התשומות אשר השקיע הקבלן בשירותי החיזוק אינן מותרות

[.מ"לחוק מע 41סעיף ]בניכוי

פתרון אפשרי:

תמחור נכון של עסקת מכירת הדירות.

38א "מ תמ"מע–" מוקש"

הגדרת הבעיה:

בנוסף כסף בשווה או בכסף נוספת לתמורה דייר דרישת

;החיזוק לשירותי

הגג לו מוצמד אשר דייר כ"בד;

מס מלכודת:

5פרק חמישי ]ביטול הפטור שניתן למכירת זכויות הבניה

[.לחוק מיסוי מקרקעין

פתרון אפשרי:

תמחור נכון של עסקת מכירת הדירות.

38א "מס שבח תמ–" מוקש"

הגדרת הבעיה:

צפיפות מגורים במרכזי הערים;

פיצול דירות קיימות למספר יחידות דיור;

מלכודת מס:

השגת תשואה גבוהה בטווח הקצר;

מתן פטור חלקי –פגיעה בתשואה בעת מכירת הדירה

איבגי 1385/07ע "ו]ממס שבח רק על יחידה דיור אחת

פירוש מיועדת –כורש 668/82א "ע; שלילת הפטור–

ב לחוק 49הוראות הפטור סעיף ; למגורים לפי טיבה

[ק"מסמ

דירות מפוצלות–" מוקש"

התמורה: ניסוח חוזה–" מוקש"

שווי הגדרת –מקרקעין מיסוי חוק

ידי מוכר מרצון -ממכירת אותה זכות על הסכום שיש לצפות לו"

–ובלבד שבמכירות , לקונה מרצון

הזכות בעד התמורה כי המנהל שוכנע ושבהן בכתב שנעשו (1)

ובלי לב בתום נקבעה באיגוד זכות בעד או במקרקעין

בין ,לקונה המוכר בין מיוחדים יחסים מקיום שהושפעה

;כאמור התמורה –בעקיפין ובין במישרין

השווי כפי שנקבע בחוק –שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת ( 2)

"זה

היבטים מיוחדים –" מוקש"

להבטחת תמורה

לחוק מיסוי 53סעיף ; מתפרש כמכר :ייפוי כוח בלתי חוזר

.מקרקעין

בדרך כלל באמצעות חברת מטרה : )שעבוד תזרים-

(SPV ׂ- המחאת חוב -מכירה של תזרים מזומנים צפוי.

התחייבות להבטחת תמורה באמצעות שליטה על מימוש

.38א "תמ–נכס

השלכות ניסוח סעיף ההפרה ותוצאת ההשבה

לא היה , בטלות עסקה לעומת עסקה שהתבטלה

"מכר חוזר"–דבר לעומת יצירת עסקה חדשה

מס עקיף כפול"–ן "השלכות קריטיות בתחום הנדל"

אכיפה ופיצויים, ביטול–" מוקש"

הפרצה כדין הפיצוי דין –מוסכם פיצוי תשלום

,ארטרון ד"פס –למלא בא הוא אותה אשר

.פרדס ,גורדון .ל.ש

עמידה בתנאי ייצור ההכנסה–הוצאות ההפרה

אכיפה ופיצויים, ביטול–" מוקש"

תודה על ההקשבה

03-7779500–טלפון

03-7779501–פקס

www.sagivco.co.il