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Universidad de San Carlos de GuatemalaSeminario de ContabilidadMatrices y Subsidiarias en Moneda Extranjera
MATRICES Y SUBSIDIARIAS EN MONEDA EXTRANJERA
CAPITULO I
ANTECEDENTES
1.1 TEORIA GENERAL DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES
La historia nos indica que la empresa se inició con el comerciante individual,
quien realizaba las funciones y actividades relacionadas con su establecimiento:
desde aportar el capital, comprar la materia prima, producir, vender y llevar una
administración rudimentaria de su negocio.
Sin embargo en la medida que se desarrollan las actividades comerciales y
las normas de Derecho Mercantil, se organizan las sociedades mercantiles, con el
propósito de fortalecer el capital y de proteger los riesgos personales de los socios
que integran la sociedad mercantil.
A esas Sociedades Mercantiles que el Comerciante organiza, se les otorga
personalidad jurídica para que puedan ejercer derechos y contraer obligaciones
como cualquier persona individual en pleno ejercicio de sus derechos civiles.
El comerciante individual o persona física, aun cuando en ocasiones puede
poseer un capital muy significativo, no puede competir frente a las sociedades
mercantiles, ya que estas agrupan los capitales de muchas personas individuales.
Aun cuando existen estas sociedades, que manejan grandes operaciones,
se observa siempre la tendencia del crecimiento de las compañías, crecimiento
que puede darse a través de; la creación de nuevas empresas o la adquisición de
acciones de empresas ya existentes.
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1.2 OPERACIONES CAMBIARIAS
Se desarrollaron, debido a la necesidad de cada país de utilizar bienes o
servicios, que ellos mismos no producen, obligándose de esta forma a realzar
transacciones comerciales entre sí.
Dichas operaciones se desarrollan al valor que la moneda objeto de
transacción tiene, como un ejemplo la cantidad de quetzales a desembolsar para
adquirir la moneda del país con que se efectúa la transacción.
Las operaciones de cambio, o cambiarias, están comprendidas dentro del
denominado mercado perfecto, debido a la función clara de la oferta y la demanda,
dando lugar a que esta ley determine el precio o TASA DE CAMBIO, pata todas
las monedas alrededor del mundo, y así la demanda es mayor que la oferta el
precio se incrementa y por el contrario si la oferta se incrementa el precio
disminuye.
1.2.1 IMPORTANCIA DE LAS OPERACIONES CAMBIARIAS
Debido a que la industria nacional requiere la importación de materia prima
de los países en donde la misma se produce, el gobierno puede efectuar los
pagos por préstamos adquiridos, también los accionistas colocan su capital y los
exportadores al vender su producto efectúan operaciones de canje de moneda
nacional por la del país donde se efectúa la transacción, y acá precisamente se
encuentra la importancia de las operaciones cambiarias mantener relaciones
comerciales y financieras entre países de manera armoniosa.
1.2.2 TIPOS DE CAMBIO COMPRADOR-VENDEDOR
Cuando se efectúan operaciones será necesario comprar o vender las
divisas necesarias, actividad que en Guatemala se encuentra regulada por la
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Junta Monetaria. Las mismas pueden comprarse o venderse en el sistema
bancario nacional, y de acuerdo a las tasa estipuladas por los Bancos.
Cuando se habla de tipo de cambio comprador se refiere a la compra que el
banco hace de las divisas, y de la misma forma cuando se habla de tipo de cambio
vendedor se refiere a la tasa de cambio que el banco utiliza para la venta de
divisas.
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CAPITULO II
SOCIEDADES MERCANTILES
2.1 CONCEPTO DE SOCIEDAD MERCANTIL
Para conceptuar la Sociedad Mercantil, es preciso hacer referencia a la idea
que se tiene de sociedad civil, como manifestación del derecho de asociación, El
que aparece regulado en el artículo 34 de nuestra Constitución Política, de la
siguiente manera: “Se reconoce el derecho de libre asociación. Nadie está
obligado a asociarse ni a formar parte de grupos o asociaciones de autodefensa o
similares. Se exceptúa el caso de la colegiación profesional”.
Nuestro Código de Comercio Vigente, no da ninguna noción del concepto
de Sociedad Mercantil, sino únicamente se refiere en los artículos 3 y 10, a los
Comerciantes Sociales y las Sociedades Mercantiles, por ello nos remitimos a lo
que nos dice el Código Civil, respecto al tema.
El articulo 1728 de nuestro Código Civil, establece que: “la Sociedad es un
Contrato por el que dos o mas personas conviene en pones en común bienes o
servicios para ejercer una actividad económica y dividirse las ganancias”.
Utilizando los mismos elementos del concepto legal citado, el Doctor
Edmundo Vásquez nos dice que: “Sociedad Mercantil, es una agrupación de
persona que organizadas mediante un contrato en una de las formas establecidas
por la ley, dotada de personalidad jurídica y de patrimonio propio, tiene por
finalidad ejercer una actividad económica y dividir las ganancias”.
Al analizar el referido concepto, establecemos que la agrupación de
personas para constituir la Sociedad Mercantil debe ser de dos o mas, debe
formalizarse en un contrato donde los socios manifiestan su voluntad, que esa
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sociedad puede adoptar cualquiera de las formas establecidas en el Código de
Comercio, que la Sociedad debe tener personalidad Jurídica para poder ser sujeto
de derechos y obligaciones, y que la unión de bienes o servicios que aportan los
socios a la sociedad, es con el animo de ejercer una actividad lucrativa para luego
dividirse las ganancias.
2.2 IMPORTANCIA DE LA SOCIEDAD MERCANTIL
Aunque en muchos casos, la Persona Jurídica Mercantil se ha utilizado
como instrumento para ejercer el Monopolio y la Especulación y como un medio
idóneo para defraudar el principio de buena fe comercial, no podemos descartar
la importancia que la Sociedad Mercantil tiene en el desarrollo de una Economía
Liberal o Neoliberal.
Fundamentalmente podemos decir, que la importancia de la Sociedad
Mercantil consiste en lo siguiente:
a. La constitución de la Sociedad Mercantil ha favorecido la producción a
gran escala, encauzando la colaboración de muchas personas y
permitiendo la utilización de medios económicos mas sólidos
b. El ejercicio de actividades mercantiles que conllevan alto riesgo, como el
caso de los Bancos, Aseguradoras, Reaseguradoras, Almacenes
Generales de Deposito, Bolsa de Valores, etc., se realiza a través de la
sociedad anónima, que es una de las formas que adopta la sociedad
mercantil
c. Por lo hecho de que actualmente prevalecen la sociedad anónima y la
de responsabilidad limitada, es a través de estas formas de sociedad,
que se protege el patrimonio personal de los socios que integran al
persona jurídica mercantil, al limitar su responsabilidad al monto de las
acciones que han suscrito o al monto de sus respectivas aportaciones.
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2.3 CLASIFICACION DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES
2.3.1 CLASIFICACION DOCTRINARIA
a. Atendiendo a la importancia del elemento personal o patrimonial:
• Sociedad de Personas y
• Sociedades de Capital
b. Atendiendo al grado de responsabilidad de los socios frente a las
obligaciones de la Sociedad:
• Sociedades de Responsabilidad Ilimitada y,
• Sociedades de Responsabilidad Limitada
c. Atendiendo a la mutabilidad o inmutabilidad de su capital:
• Sociedades de Capital Fijo y,
• Sociedades de Capital Variable.
En las primeras, para poder ampliar o reducir el capital o hacer cualquier
modificación, es necesario modificar su escritura constitutiva, siguiendo la misma
formalidad como cuando se constituyó; y en las sociedades de capital variable, no
es necesario modificar su escritura constitutiva.
Contrario a lo dispuesto en el Código de Comercio, se establece en el
artículo 73 inciso b) de la Ley de Mercado de Valores y Mercancías, éstas que se
constituyen bajo la forma de sociedad anónima, pueden variar su capital sin
necesidad de modificar su escritura social.
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2.3.2 CLASIFICACION LEGAL
Conforme el artículo 10 del Código de Comercio, son sociedades
organizadas bajo forma mercantil las siguientes:
a. Sociedad Colectiva
b. Sociedad en Comandita Simple
c. Sociedad de Responsabilidad Limitada
d. Sociedad Anónima
e. Sociedad en Comandita por Acciones
2.3.3. CLASIFICACIÓN ESPECIAL
a. La Sociedades Mercantiles constituidas bajo la forma de sociedad
anónima, pero se rigen por sus leyes y disposiciones especiales. Es el
caso de los Bancos, Asegurados, Reaseguradoras, Afianzadoras,
Reafianzadoras, financieras, Almacenes Generales de Deposito,
Entidades Mutualistas, Bolsas de Valores y demás análogas.
b. Sociedades con Fin Ilícito, Sociedades Irregulares y Sociedades de
Hecho.
2.4 SOCIEDADES CONSTITUIDAS EN EL EXTRANJERO
Una sociedad extranjera es aquella constituida conforme a las leyes del
país de su origen y al igual que las sociedades guatemaltecas, tienen personalidad
jurídica.
El Código de Comercio regula la actividad de los comerciantes extranjeros
que ejercen operaciones en Guatemala en el Artículo 8 el cual dice: “Los
extranjeros podrán ejercer el comercio y representar a personas jurídicas, cuando
hayan obtenido su inscripción de conformidad con las disposiciones del presente
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código. En estos casos, tendrán los mismos derechos y obligaciones que los
guatemaltecos, salvo los casos determinados en leyes especiales”.
En forma más específica el Capítulo IX del Código de Comercio trata acerca
de las Sociedades Constituidas en el Extranjero y en su artículo 213 las define
como: “Las sociedades constituidas en el extranjero que tengan en el territorio de
la República la sede de su administración o el objeto principal de la empresa,
están sujetas, incluso en lo que se refiere a los requisitos de validez a la escritura
constitutiva, a todas las disposiciones del Código de Comercio. La forma del
documento de constitución se regirá por las leyes de su país de origen”.
Así mismo el párrafo al final del artículo 213 del Código de Comercio
establece: “Queda prohibido el funcionamiento de sociedades extranjeras que se
dediquen a la prestación de servicios profesionales, para cuyo ejercicio se
requiere grado, título o diplomas universitarios legalmente reconocidos”.
Desde el punto de vista fiscal, la Ley del Impuesto Sobre la Renta grava las
utilidades de estas compañías, de acuerdo a lo que indica el Artículo 4 de dicha
ley el cual señala que: “Se considera renta de fuente guatemalteca todo ingreso
que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier
naturaleza invertido o utilizados en el país o que tengan su origen en actividades
de cualquier índole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancias
cambiarias, cualquiera que sea la nacionalidad, domicilio o residencia de las
personas que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración de los
contratos”.
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2.4.1 PROCEDIMIENTO DE AUTORIZACION E INSCRIPCION DE UNA
SOCIEDAD EXTRANJERA PARA OPERACIONES PERMANENTES
El Registro Mercantil General de la República, en aplicación del artículo 215
y 352 de nuestro Código de Comercio, ha elaborado un formulario en el que se
indica los documentos que se deben acompañar para poder autorizar e inscribir a
una sociedad extranjera que se va establecer en forma indefinida en Guatemala:
1) Mandato con representación judicial a favor de abogado guatemalteco
colegiado.
2) Documento en que conste que la sociedad esta constituida de
conformidad con las leyes del país de origen.
3) Constancia de que ha sido tomada resolución por el órgano que
corresponde para operar en el país.
4) Constituir un capital asignado para sus operaciones en la República y
una fianza a favor de terceros por una cantidad no menor de cincuenta
mil dólares de los Estados Unidos de Norte América, que fijara el
Registro Mercantil, que deberá permanecer vigente durante todo el
tiempo que dicha sociedad opere en el país, así como obligarse
expresamente a responder no solo con los bienes que posea en el
territorio de la República, sino también con los que tenga en el exterior,
por todos los actos y negocios que celebre en el país.
5) Documento en que conste que se somete a la jurisdicción de los
tribunales del país y a las leyes de la República de Guatemala por los
actos y negocios de derecho privado que celebre en el territorio o que
hayan de surtir sus efectos en el y presentar declaración de que ni la
sociedad ni sus representantes o empleados podrán invocar derechos
de extranjería, pues únicamente gozarán de los derechos y de los
medios de ejercerlos, que las leyes del país le otorgan a los
guatemaltecos.
6) Declarar que antes de retirarse del país, llenará los requisitos legales.
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7) Presentar una copia certificada de su último balance general y estado de
pérdidas y ganancias.
Toda la documentación referida debe presentarse protocolizada, es decir, que
un notario haya incorporado a su protocolo los documentos que tengan su
respectivo pase de ley, para que surtan efectos en Guatemala.
Llenados estos requisitos, y fines de la sociedad no son contrarios a la ley, el
Registro Mercantil hará la inscripción provisional y la pondrá en conocimiento del
público por medio de un aviso por cuenta del interesado publicado en el diario
oficial. Ocho días hábiles después de dicha publicación sin que se haya
presentado oposición, el Registrador Mercantil, previa comprobación de la
efectividad del capital asignado a sus operaciones y de la constitución de la fianza
hará la inscripción definitiva y extenderá la patente de Comercio correspondiente.
2.4.2. PROCEDIMIENTO DE AUTORIZACION E INSCRIPCION DE UNA
SOCIEDAD EXTRANJERA PARA OPERACIONES TEMPORALES
Conforme el artículo 221 del Código de Comercio, las sociedades
extranjeras que tengan el propósito de operar temporalmente en el país por un
plazo no mayor de dos años, deberán obtener previamente autorización del
Registro Mercantil. Para otorgar dicha autorización, deberán satisfacer
previamente los requisitos contenidos en los incisos 1º. Y 4º. Del Articulo 215 y
prestar fianza a favor del Estado de la República de Guatemala, por el monto que
dentro del tercer día de solicitado fije el Registro Mercantil, como se menciono
anteriormente al equivalente en quetzales de cincuenta mil dólares de Estados
Unidos de Norte América (US $50,000.00). El silencio del Registro Mercantil
implica la fijación del monto mínimo.
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Los requisitos a que se refieren los incisos 1º. Y 4º. Del Código de
Comercio y el formulario de solicitud de inscripción de sociedades extranjeras,
(elaborado por el Registro Mercantil), son:
a. El documento en que conste que la sociedad está constituida de
conformidad con las leyes del país de origen (debe estar protocolizado).
b. El mandato con representación otorgado a favor de abogado
guatemalteco.
Cumplidos los requisitos citados y el objeto de la sociedad no es contrario a
la ley, el Registro Mercantil hará la inscripción provisional y pondrá en
conocimiento del público por medio de un aviso al Diario Oficial y en otro de los de
mayor circulación y la solicitud respectiva se pondrá en conocimiento del ministerio
público. Ocho días hábiles después de dicha publicación sin que haya presentado
oposición por parte interesada o por el Ministerio Público, el Registrador Mercantil
previa comprobación de la constitución de la fianza hará la inscripción definitiva y
extenderá la patente de comercio correspondiente.
2.4.3 DEL CONTROL QUE EJERCE EL ESTADO SOBRE LAS SOCIEDADES
EXTRANJERAS.
El estado de Guatemala, ha ejercido control sobre las sociedades
extranjeras al obligarlas a inscribirse en el Registro Mercantil, previo cumplimiento
de los requisitos que establece el artículo 215 del Código de Comercio.
El Registro Mercantil es una institución que jerárquicamente depende del
Ministerio de Economía, debe rendir informe de las sociedades constituidas en
Guatemala o en el extranjero, incluyéndose en el mismo el capital autorizado de
tales sociedades.
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Según la información consultada debemos tomar en cuenta que la
información rendida por el Registro mercantil sobre las sociedades, presenta
muchas deficiencias puesto que no establece cuales operan temporalmente en el
país y cuales operan permanentemente, además no indica cual es el capital
asignado para operar en Guatemala, y confunde en un solo infirme el capital
autorizado de las sociedades constituidas en Guatemala, el cual es de cinco mil
quetzales.
Con la emisión de la ley de inversión extranjera, contenida en el decreto 9-
98 del Congreso de la República de Guatemala, se facilita al comerciante
extranjero la inversión y es el Ministerio de Economía a través de la Ventanilla
Única para las inversiones la que asume su control para efectos de exoneración
de impuestos. Ello sin perjuicio de que siempre se deben inscribir en el registro
Mercantil.
2.5 CONSTITUCION Y AUTORIZACION DE BANCOS EXTRANJEROS
Los bancos extranjeros podrán establecer sucursales en la República de
Guatemala, para tal efecto la Junta Monetaria reglamentara todo lo relativo a
requisitos, tramites autorización y procedimientos.
La Junta Monetaria otorgara o denegara la autorización para la constitución
de sucursales de bancos extranjeros. No podrá autorizarse el establecimiento de
una sucursal de banco extranjero sin dictamen previo de la Superintendencia de
Bancos. Para el efecto se deberá considerar, entre otros aspectos, que en el país
del banco matriz exista supervisón de acuerdo con estándares internacionales,
que el supervisor del banco matriz otorgue su consentimiento para su
establecimiento en el país de la sucursal que corresponda, y que pueda efectuarse
intercambio de información institucional entre los supervisores de ambos países.
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El testimonio de la escritura constitutiva, junto a la certificación de la
resolución de la Junta Monetaria relativa a dicha autorización, se presentara al
Registro Mercantil, quien con base en tales documentos procederá sin más trámite
a efectuar su inscripción definitiva.
Para efectos del dictamen emitido por la Superintendencia de Bancos, esta
deberá asegurarse, sobre el cumplimiento de los requisitos siguientes:
a. Que el estudio de factibilidad sea amplio y suficiente para fundamentar
el establecimiento, operaciones y negocios de la entidad cuya
autorización se solicita, estudio que incluirá sus planes estratégicos;
b. Que el origen y monto del capital, las bases de financiación, la
organización y administración, aseguren el ahorro y la inversión.
c. Que la solvencia económica, seriedad, honorabilidad, y responsabilidad
de los socios fundadores aseguren un adecuado respaldo financiero y
de prestigio para la entidad;
d. Que la solvencia económica, seriedad, honorabilidad, responsabilidad,
así como los conocimientos y experiencia en la actividad bancaria,
bursátil y financiera de los organizadores, los miembros del consejo de
administración y los administradores propuestos, aseguren una
adecuada gestión de la entidad;
e. Que las afiliaciones, asociaciones y estructuras corporativas, a su juicio,
no expongan a la futura entidad a riesgos significativos u obstaculicen
una supervisión efectiva de sus actividades y operaciones por parte de
la Superintendencia de Bancos; y,
f. Que se ha cumplido con los demás trámites, requisitos y procedimientos
establecidos por la normativa aplicable.
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La Junta Monetaria en cualquier caso deberá, sin responsabilidad alguna y
previo informe de la Superintendencia de Bancos, y observando el debido
proceso, revocar la autorización otorgada cuando se compruebe que el o los
solicitantes presentaron información falsa.
Si el banco de que se trate fuere inscrito definitivamente en el Registro
Mercantil y se comprobare el extremo a que se refiere lo mencionado en el párrafo
anterior, la Junta Monetaria deberá, previo informe de la Superintendencia de
Bancos y sin responsabilidad alguna revocar la autorización otorgada y solicitará a
dicho registro que proceda, sin responsabilidad de su parte, a cancelar la
inscripción correspondiente.
2.5.1 PROCEDIMIENTOS PARA LA CONSTITUCIÓN Y AUTORIZACIÓN DE
BANCOS EXTRANJEROS
La solicitud para constituir una sucursal de banco extranjero deberá
presentarse a la Superintendencia de Bancos, indicando la entidad que conforme
a esta ley se quiere constituir, establecer o registrar, acompañando la información
y documentación que establezcan los reglamentos respectivos.
La Superintendencia ordenara a costa de los interesados la publicación en
el diario oficial y en otro de amplia circulación en el país, de las solicitudes de
autorización que le presenten, incluyendo los nombres de los organizadores y
futuros accionistas, a fin de que quien se considere afectado queda hacer valer
sus derechos ante la autoridad competente.
La Junta Monetaria a propuesta de la Superintendencia de Bancos
reglamentara los plazos a observar en el trámite de las solicitudes presentadas
para establecer una sucursal de banco extranjero.
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Las sucursales de bancos extranjeros previo autorización de la
Superintendencia de Bancos, deberán iniciar operaciones dentro del plazo de seis
meses siguientes a la fecha de notificación de la autorización para el
establecimiento, por parte de la Junta Monetaria plazo que, podrá ser prorrogado
por la Superintendencia de Bancos por una sola vez hasta por igual plazo.
La falta de inicio de operaciones dentro del plazo establecido hará caducar
automáticamente la autorización otorgada, debiendo el registro Mercantil cancelar
la inscripción correspondiente, para cuyo efecto la Superintendencia de Bancos
deberá oficiar lo pertinente a dicho registro.
La apertura, traslado, clausura de sucursales de bancos extranjeros ya
establecidos en el país, puede realizarse sin más trámite que dar aviso por escrito
a la Superintendencia de Bancos por lo menos con un mes de anticipación.
Cuando la entidad esta sujeta a un plan de regularización, la apertura, traslado o
cierre de sucursales requerirá la autorización de la Superintendencia de Bancos.
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CAPITULO III
MATRICES Y SUBSIDIARIAS EN MONEDA EXTRANJERA
3.1 MATRIZ
Se Denomina compañía matriz aquella empresa que posee todas o la
mayoría de las acciones de otra empresa. Por propiedad de la mayoría de las
acciones se entiende poseer al menos el 50% más una acción con derecho a voto.
Las clases de acciones que pueden manejarse son:
a. ORDINARIAS: No gozan de ningún privilegio.
b. PREFERENTES: Gozan De privilegios, entre estos están los dividendos,
preferencia al liquidar, etc.
3.2 SUBSIDIARIA
Es aquella que es poseída en su totalidad o en su mayoría por un solo
propietario, el cual debe poseer al menos el 50% más una acción con derecho a
voto del total de las acciones.
3.3 TERMINOLOGIA BASICA
a. ACCIÓN:
Desde el punto de vista mercantil, es una de las partes en que se
divide el capital de una sociedad anónima. Estas pueden ser Acciones
ordinarias y Preferentes.
b. ASOCIADA:
Es una compañía de la cual otra empresa es propietaria de no
menos del 25% y no más del 50% de las acciones, por la compañía
controladora.
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c. AFILIADA:
Son las empresas que sin tener inversiones de importancia entre si,
tienen accionistas comunes que son propietarios del 25% o mas en
acciones comunes. Ejemplo: seria una Casa Matriz y una o mas compañías
subsidiarias.
d. INTERES MINORITARIO:
Es la parte del capital de la Subsidiaria, en poder de accionistas
ajenos a la Compañía Controladora. Las perdidas que exceden su porción
de capital se cargan (absorben) contra el interés mayoritario por el valor
de la perdida del interés minoritario que fue absorbida previamente, antes
de poder acreditar utilidades a la participación minoritaria.
La participación de la minoría no se considera parte integrante del
capital, por considerar que este interés representa derechos de particulares
sobre los activos netos consolidados y se representa en el balance general
consolidado entre el pasivo y el Capital Contable, sin embargo de acuerdo a
los especialistas, el capital consolidado se compone del interés minoritario y
del interés que ejerce control por lo que debería formar parte del mismo,
pero en la práctica no se usa esta forma. Cuando la participación de la
minoría no es importante, no es necesaria su clasificación por separado en
el balance general consolidado, algunas empresas los presentan dentro del
pasivo. La participación minoritaria en la utilidad neta se presenta como
una deducción a la misma. Un interés minoritario se calcula de la siguiente
forma:
Interés Minoritario = Acciones en poder de terceros X Capital Subsidiaria
Acciones en Circulación
De la Subsidiaria
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El monto de las ganancias o las perdidas entre compañías deben
eliminarse de acuerdo con lo descrito, no se afecta por la existencia de un
interés minoritario. La eliminación completa de las ganancias o pérdidas
entre compañías, esta de acuerdo con el supuesto fundamental que los
estados financieros consolidados representan la situación financiera y los
resultados de operación de una sola empresa comercial. La eliminación de
las ganancias o las perdidas entre compañías puede ser asignada
proporcionalmente mayoritarios y los intereses minoritarios.
En el caso inusitado de que las pérdidas aplicables del interés
minoritario excedan la participación del interés minoritario en el patrimonio
de las subsidiarias, tal exceso así como cualquier perdida adicional
aplicable al interés minoritario, debe cargarse contra el interés mayoritario,
ya que no hay obligación de que el interés minoritario de responder por
dichas perdidas. Sin embargo, si se obtienen ganancias futuras, el interés
mayoritario debe ser acreditado con el monto de las perdidas previamente
absorbidas.
e. CONTROL DIRECTO:
Cuando una empresa posee la mayoría de las acciones de otras
empresas.
f. CONTROL INDIRECTO:
Cuando se obtiene a través de subsidiarias, es decir, cuando
estas pueden adquirir la mayoría de acciones emitidas por una tercera
empresa, cuyo control será ejercido por la compañía matriz.
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3.4 DETERMINACION DEL TIPO DE ENTIDAD
En la realidad es difícil con algunos tipos de entidades, con actividades en
el extranjero que pueda clasificarse de manera pura como entidad extranjera o
parte integrante, de esta forma la NIC-21 en su párrafo 16 establece las
circunstancias a evaluar:
a. Los costos por mano de obra, materiales y otros relacionados con los
artículos producidos por la operación en el extranjero, son
principalmente costos locales, o depende la operación en el extranjero
de los productos y servicios obtenidos básicamente del país en el que se
encuentra la matriz?
b. Existe poca interrelación de entre las actividades diarias de la operación
en el extranjero y las de la matriz, o representan las transacciones ínter
compañías con la matriz una alta proporción de las actividades diarias
de la operación en el extranjero?
c. Las actividades diarias de la operación, en el extranjero son financiadas
principalmente por medio de sus propias operaciones por créditos
locales, o depende principalmente del financiamiento otorgado por la
matriz?
d. En el mercado de la operación en el extranjero se encuentra
principalmente fuera del país en que se encuentra la matriz o dentro de
el?
e. Existe algún otro factor que indique que el flujo de caja de la matriz esta
aislada de las actividades diarias de la operación en el extranjero, o por
el contrario esta afectado en forma directa por ellas?
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3.5 RAZONES POR LAS QUE SE CONSTITYUYEN LAS SUBSIDIARIAS
Dentro del funcionamiento del sistema capitalista en países desarrollados,
el adquirir o constituir compañías subsidiarias se convierte en una forma rápida de
crecimiento, para lanzarse a nuevas líneas de productos o para adquirir nueva
tecnología.
En Guatemala, la constitución de compañías subsidiarias, se efectúa con
fines administrativos, fiscales o ambos a la vez.
El hecho de la adquisición de una mayoría de acciones de otra compañía
puede tener sus ventajas, entre estas, están:
El proceso de adquisición de acciones es relativamente sencillo. Se
pueden comprar acciones a través del mercado abierto o mediante
ofertas en efectivo a los accionistas de la subsidiaria tales adquisiciones
evitan las negociaciones, a menudo largas y complejas, que se
requieren en el intercambio de unas acciones por otras en una
absorción total.
Se puede llegar a controlar las operaciones de la subsidiaria con una
inversión, mucho más pequeña, ya que solo se adquisición de la
mayoría de las acciones (más del 50%)
La entidad legal independiente de cada afiliada proporciona un elemento
de protección para los activos de la matriz, frente a reclamaciones por
parte de acreedores de la subsidiaria.
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3.6 MÉTODOS PARA CONTABILIZAR LA INVERSIÓN DE LAS
SUBSIDIARIAS
En los estados financieros individuales de la controladora, las inversiones
en subsidiarias que están incluidas en los estados consolidados deben ser:
a. llevadas contablemente al costo;
b. contabilizadas utilizando el método de la participación, según se
describe en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas
Asociadas, o bien
c. tratadas contablemente como activos financieros disponibles para la
venta, según se describe en la NIC 39, Instrumentos Financieros:
3.6.1 MÉTODO DEL COSTO
La inversión se contabiliza y este permanece invariable. Los dividendos
correspondientes se reconocen como ingresos al ser devengados, existiendo
previa declaración de los mismos por los accionistas. Si la compañía de la cual se
poseen acciones reporta perdida en operación en forma sostenida o se presentan
otros factores que indiquen que el valor de la inversión ha disminuido, el costo
registrado deberá reducirse con cargo a resultados; este procedimiento persigue
dar cumplimiento con la regla de valuación “costo o mercado, el menor” y el
principio de conservatismo.
3.6.2 MÉTODO DE PARTICIPACIÓN
La inversión se contabiliza inicialmente al costo, el cual ajusta en forma
periódica para reconocer la participación de la compañía inversionista en los
resultados de la afiliada, después de la fecha de adquisición. Por consiguiente,
cuando la compañía afiliada reporta una ganancia al final del ejercicio. El
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inversionista aumenta el valor de la inversión por su participación en esa ganancia,
acreditando una cuenta de resultados. Por el contrario, si la afiliada incurre en
perdida, el inversionista reduce el valor registrado de la inversión cargando una
cuenta de resultados, por una suma equivalente al porcentaje que le corresponde
a dicha perdida. Al efectuar declaración de dividendos, la afiliada disminuye su
capital contable; en consecuencia, el inversionista reduce el valor de la inversión
por el valor de los dividendos que recibirá, con cargo a una cuenta de activo
(efectivo o cuentas por cobrar según el caso).
3.6.3 CONTABILIZACION POR EL METODO DEL COSTO
Cuando la inversión es manejada por el método del costo, después de
transcurrido cierto tiempo, la eliminación de los saldos recíprocos de la cuenta de
inversiones en subsidiarias de la compañía matriz y de capital contable en la
subsidiaria, se realiza tomando como base las cifras con el valor en libros de sus
acciones, en la fecha en que fueron adquiridas, por lo tanto los resultados
obtenidos por la subsidiaria, después de la fecha de su adquisición, pasan a
formar parte de la utilidad o perdida consolidada.
Como ejemplo, la compañía El Campeón Rojos, S.A. decide el 15 % de las
acciones de la Compañía El perdedor Cremas, S.A. por un valor de Q.200,000.00
en acciones comunes, y que al siguiente año, la misma obtiene utilidades por
Q.50,000.00 y le paga dividendos por Q.12,000.00. La compañía deberá
contabilizar la operación de la siguiente forma:
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3.6.4 CONTABILIZACION POR EL METODO DE PARTICIPACION
En el método de participación, la inversión es una partida del balance
general del inversionista, y las ganancias y perdidas en la inversión son una
partida en su estado de resultados. A este método se le denomina consolidación
de una sola línea, debido a que la única diferencia entre este método y la
consolidación reside en la cantidad de detalles que son expuestos.
Siguiendo el ejemplo de la compañía El Campeón Rojos, S.A., la cual, en
vez de adquirir el 15 % de las acciones de la Compañía El Perdedor Cremas, S.A.,
adquiere el 45 % por un valor total de Q.750,000.00 en acciones comunes.
Al año siguiente de la adquisición, la compañía El perdedor Cremas, S.A. obtiene
utilidades por Q.75,000.00 y paga dividendos por Q.50,000.00. Las operaciones se
deberán contabilizar de la siguiente forma:
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3.7 DIVIDENDOS EN ACCIONES EN COMPAÑIAS SUBSIDIARIAS
Ocasionalmente las Compañías subsidiarias, capitalizan la utilidades no
distribuidas obtenidas a partir de la adquisición, por medio de un dividendo en
acciones o de alguna otra manera. Esto no requiere un traslado a capital adicional
pagado al efectuarse la consolidación, dado que las utilidades no distribuidas en
los estados financieros consolidados deberán reflejar las ganancias del grupo
consolidado que no se hayan distribuidos a los accionistas de la matriz; o bien
capitalizados por ella.
El método de participación en el patrimonio, describe cuando las
inversiones en subsidiarias no consolidadas deben capitalizarse por el método de
participación en el patrimonio en estados financieros consolidados. Las
limitaciones sobre la consolidación descrita en los párrafos 3 y 6, son también
limitaciones sobre el uso del método de participación en el patrimonio; una
subsidiaria afectada por esas limitaciones debe ser contabilizada por el método de
costo.
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Si las inversiones en subsidiarias se contabilizan por el método de costo,
deba hacerse una provisión para cualquier deterioro significativo de la inversión,
como pérdidas sostenidas por la subsidiaria, a menos que se estime que es
temporal. Los estados financieros consolidados deben revelar, por medio de una
nota o cualquier otra forma, el costo de la inversión en las subsidiarias no
consolidadas, la participación del grupo consolidado de empresas en sus activos
netos, los dividendos recibidos en ellas en el periodo corriente y la participación
del grupo consolidado en sus utilidades para el periodo; esta información debe
darse total o individualmente por la subsidiaria o grupos de subsidiarias. Si existe
una diferencia entre el costo de la inversión y la participación sobre el activo neto,
a la fecha de adquisición, debe darse un reconocimiento adecuado a la posibilidad
de haber sido consolidadas las subsidiarias, parte de dicha diferencia se hubiera
reflejado en la depreciación o amortización ajustada. También debe darse un
reconocimiento apropiado a la necesidad de un ajuste por las ganancias o cuentas
entre Compañías, si la ganancia por estas ventas no exceda a la participación no
registradas sobre las utilidades no distribuidas de las subsidiarias no consolidadas
a la Compañías incluidas en el grupo consolidadas, las ganancias o perdidas entre
Compañías deben ser eliminadas al determinar el monto de la participación sobre
las utilidades no distribuidas de las subsidiarias no consolidadas, cifras que deben
revelarse en una nota o en cualquier otra forma.
Cuando las subsidiarias no consolidadas en su conjunto sean de
importancia relativa en la situación financiera consolidada o a los resultados de
operación, debe proporcionarse información resumida respecto a sus activos,
pasivos y resultados de operación en las notas a los estados o presentarse
estados por separados para dichas subsidiarias, ya sea individualmente o en
grupo, como sea mas apropiado.
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3.8 CONVERSION DE ESTADOS FINANCIEROS DE LA SUBSIDIARIA A
MONEDA DE LA COMPAÑÍA MATRIZ
El fin de la conversión de los estados financieros locales a moneda
extranjera, es proveer información que sea generalmente compatible con los
efectos económicos esperados de una tasa de cambio en los flujos de efectivos y
patrimonio de una empresa y reflejar en los estados financieros consolidados el
resultado financiero y las relaciones de las entidades individuales consolidadas,
medidas estas en sus monedas funcionales, de conformidad con principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
El FASB-52 (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados emitidos
para Estados Unidos de Norteamérica), al respecto de conversión de estados
financieros indica: “Los objetivos de la conversión de estados financieros son
medir y expresar las cifras en dólares de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados, en el país de referencia con el fin de:
Reconocer efectos económicos reales.
Comparabilidad internacional.
Análisis e interpretación correcta”.
La importancia del FASB-52, es que provee de información a los inversionistas
extranjeros para efectos de:
Conocer en su moneda la situación de la subsidiaria.
Estar en disponibilidad de consolidar o aplicar método de participación.
Eliminar principios de contabilidad no aceptados en su país e incluir los
aplicables.
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Por lo tanto el FASB-52 considera a una entidad extranjera como una
entidad de negocios separada, que genera sus ingresos en su entorno económico,
legal y político local, y opina que el rendimiento operativo y la posición financiera
de la entidad extranjera se miden mejor si sus cuentas se expresan en la moneda
en la cual lleva a cabo principalmente sus operaciones y consume sus fondos, es
decir, su moneda funcional.
3.8.1 TIPO DE CAMBIO A UTILIZARSE PARA CONVERSIÓN
BALANCE GENERAL Tipo de Conversión
ACTIVOS De Cierre HistóricoEfectivo XInversiones Temporales XAl Costo XValor de Mercado XCuentas por Cobrar XProvisión para cuentas incobrables XInventarios Al costo XInventarios Al Precio de Venta XInventarios Al Precio de Contrato XGastos pagados por Anticipado XDepósitos Reembolsables XAdelantos a Subsidiarias no consolidadas XPropiedad, planta y equipo XDepreciación Acumulada XPatentes y Marcas XDerechos de Llave XOtros activos intangibles X
PASIVOSCuentas y documentos por pagar XGastos acumulados por pagar XDepósitos reembolsables XIntereses Diferidos XPréstamos, bono y otras deudas L. P. XPrimas y descuentos no amortizados Sobre Bonos y Documentos por Pagar
x
Capital y reservas de capital XUtilidades Retenidas X
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El cuadro presentado anteriormente, es proveído por el FASB-52, para
identificar las tasas que deben utilizarse en la conversión en lo que respecta a las
cuentas del Balance de Situación General. Así mismo para las cuentas de Estado
de Resultados se utilizan los tipos de cambio que se muestran en el siguiente
cuadro:
ESTADO DE RESULTADOS Tipo de Conversión
Ventas Tipo de Cambio PromedioCosto de Ventas Tipo de Cambio HistóricoGastos Tipo de Cambio PromedioDepreciación y Amortización Tipo de Cambio Histórico
3.8.2 SIMBOLOGIA TIPOS DE CAMBIO
El Licenciado Mario Perdomo, en su libro “Contabilidad IV”, indica la
simbología siguiente a fin de identificar los distintos tipos de cambio.
H = Histórico
M = Medio
CL = Corriente año anterior
C = Corriente año actual
R = Recíproco
3.9 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
Los estados financieros consolidados presentan la situación financiera, los
resultados de las operaciones, y los cambios en la situación financiera de una
compañía matriz y sus subsidiarias, como si se tratase de una sola empresa. Los
estados financieros consolidados generalmente deben incluir a empresas en las
cuales la compañía matriz posee un interés financiero de control (generalmente
interés mayoritario en el voto).
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3.9.1 CONSOLIDACION DE ESTADOS FINANCIEROS
Para justificar la preparación de los estados financieros consolidados, el
interés financiero que controla, debe recaer directa o indirectamente en una de las
Compañías incluidas en la consolidación. Hay circunstancias, sin embargo, en que
es probable que los estados financieros combinados (a diferencia de los estados
financieros consolidados de Compañías con un control común) tengan un mayor
significado que los estados financieros separados. Por ejemplo, los estados
financieros combinados serian útiles en donde una persona es propietaria del
interés financiero que controla en varias Compañías que están relacionadas en
sus operaciones. También se usarían estados financieros combinados para
presentar la situación financiera y los resultados de operaciones de un grupo de
subsidiarias (afiliadas) no consolidadas. También podrían usarse para combinar
los estados financieros de Compañías, bajo una administración común.
Si se preparan estados financieros combinados para un grupo de
Compañías que tengan relación entre si, tales como un grupo de subsidiarias no
consolidadas o un grupo de Compañías bajo un control común, las transacciones
entre las Compañías y las ganancias o perdidas, deben eliminarse y si hay
problemas con asuntos tales como interés minoritario, operaciones en el
extranjero, ejercicios fiscales diferentes o impuestos sobre la renta, deben tratarse
de la misma manera que los estados consolidados.
3.9.2 POLITICA DE CONSOLIDACION
Los estados financieros consolidados, generalmente tienen mayor
significado que los estados separados, ya que usualmente son necesarios para
una presentación equitativa, cuando una de las Compañías en el grupo, directa o
indirectamente, tiene un interés financiero de control de las otras Compañías, por
lo tanto debe consolidarse.
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La condición usual para un interés financiero de control, es la posesión de
una participación con derecho a voto mayoritaria, y por lo tanto, como regla
general, la posesión por una compañía, directa o indirectamente, de más de
cincuenta por ciento de las acciones votantes emitidos por otra compañía, es una
condición que hace necesaria la consolidación, excepto cuando:
a. Es probable que el control de la subsidiaria sea temporal, o cuando este
no esta en manos de los dueños mayoritarios (por ejemplo, cuando la
subsidiaria esta sujeta a una reorganización legal o se encuentran en
bancarrota.
b. Cuando el interés minoritario en la subsidiaria sea tan grande, en
relación a la participación en el patrimonio de los accionistas de la
compañía matriz sobre los activos netos consolidados, que la
presentación de estados financieros separados para la empresa, que
consolidan, seria mas significativo y útil. Sin embargo, helecho de que la
subsidiaria tenga una obligación relativamente grande para con terceros,
no es en si un argumento valido para la exclusión de la subsidiaria de la
consolidación.
Al decidir sobre la política de consolidación, la mira debe ser que se haga la
presentación financiera que tenga mayor significado, bajo las circunstancias. Debe
darse al lector información que sea adecuada a sus necesidades, pero no debe
cargársele con detalles innecesarios. Así, aun cuando un grupo de Compañías
sea heterogéneo, en cuanto a su carácter, puede que lo mejor sea una
consolidación completa en lugar representar un gran número de estados
financieros. Por otra parte, los estados separados o combinados, son preferibles
para una subsidiaria o grupo de subsidiarias, si la presentación de información
financiera concerniente a las actividades particulares de dichas subsidiarias, es
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mas útil para los accionistas y acreedores de la compañía matriz que la inclusión
de tales subsidiarias en al consolidación. Por ejemplo, pueden requerirse estados
separados para una subsidiaria que sea un banco o una compañía de seguros y
puede ser preferible para una compañía financiera si la matriz y otras subsidiarias
esta realizando operaciones manufactureras.
Las cuentas de una subsidiaria (haciendo caso omiso de cuando fueron
organizadas o adquiridas) cuya activada comercial principal es el arrendamiento
de propiedades o instalaciones a la compañía matriz o a otras Compañías
afiliadas, deberán consolidarse.
El método de participación en el patrimonio, no es adecuado para una
presentación razonable de esas subsidiarias, porque sus activos y pasivos son
significativo par ala situación financiera consolidad de la empresa.
En vista de la incertidumbre de la valuación y disponibilidad de los activos y
utilidad neta de subsidiarias extranjeras, sujetas a restricciones de control de
cambios, debe dársele una consideración cuidadosa a la pregunta fundamental:
¿Es debido consolidar estados financieros de subsidiarias extranjeras con los
estados financieros de las empresas de Guatemala? Aunque se decida por una
consolidación de una subsidiaria extranjera o no, deberá hacerse una revelación
adecuada a las operaciones extranjeras.
A continuación se detallan algunas alternativas para proveer información de
subsidiarias extranjeras:
a. Excluir a las subsidiarias extranjeras de la consolidación y presentar:
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Estados en los cuales únicamente subsidiarias locales sean
consolidadas.
Un resumen apropiado en cuanto a subsidiarias extranjeras, de sus
activos y pasivos, sus ganancias y sus pérdidas para el año, y la
participación en el patrimonio de la Compañía matriz en ellas. La
cantidad total de inversiones subsidiarias extranjeras debe mostrarse
por separado, y debe explicarse la base por medio de la cual la
cantidad fue determinada. Si estas inversiones incluyen utilidades, no
distribuidas han sido previamente incluidas en las utilidades no
distribuidas consolidadas, la cantidad deben anotarse por separados
o detallarse en una presentación de las utilidades no distribuidas
consolidadas. La exclusión de subsidiarias extranjeras en la
consolidación no hace práctica aceptable el incluir las ganancias
entre Compañías que serian eliminadas si estas subsidiarias fuesen
consolidadas.
b. Consolidar subsidiarias locales y extranjeras, y además proporcionar el
resumen arriba descrito en el literal (b) inmediato anterior.
c. Proporcionar:
Estados financieros consolidados completos.
Estados financieros consolidados para Compañías locales
únicamente.
d. Consolidar subsidiarias locales y extranjeras, y proporcionar además
estados de la compañía matriz, mostrando la inversión y las utilidades
extranjeras en forma separada y las subsidiarias locales.
Una diferencia en los periodos fiscales de una casa matriz y una subsidiaria
en la consolidación. De ordinario es factible que la subsidiaria prepare, para
propósitos de consolidación, estados para un periodo que corresponda o se
aproxime al periodo fiscal de la matriz.
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Sin embargo, cuando la diferencia no sea más que alrededor de tres
meses, es por lo general aceptable usar, para propósitos de consolidación, los
estados de la subsidiaria, según su periodo fiscal. Cuando se haga así, debe
darse reconocimiento por medio de revelación o de alguna otra manera, al efecto
de los sucesos que se hubieren presentado entre las fechas de los estados y que
afecten a la situación financiera o lo resultados de las operaciones en forma
significativa.
Los estados financieros consolidados deben revelar la política de
consolidación aplicada. En la mayoría de los casos, puede hacerse mediante
encabezados u otra información en los estados financieros.
En otros casos, debe hacerse a través de una nota a los estados
financieros.
3.9.3 PROCEDIMIENTOS GENERALES PARA LA CONSOLIDACION DE
LOS ESTADOS FINANCIEROS
Al preparar los estados financieros consolidados, los estados individuales
de la controladora y sus subsidiarias se integran línea a línea, agregando las
cuentas de naturaleza similar dentro de los activos, pasivos, patrimonio neto,
ingresos y gastos. Para conseguir que los estados consolidados presenten
información financiera del grupo como si fuera una sola empresa, se tienen en
cuenta los siguientes pasos:
a. Se elimina el valor en libros de la inversión de la controladora en cada
subsidiaria, con la porción de patrimonio neto de la subsidiaria marcado
por el porcentaje de dominio (véase la NIC 22, Combinaciones de
Negocios, que también describe el proceso a seguir con la plusvalía
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comprada resultante, en su caso);
b. Los intereses minoritarios en la ganancia neta de las subsidiarias
consolidadas, en el periodo en que se informa, se identifican y separan
del resultado consolidado para llegar a la ganancia neta correspondiente
a los propietarios de la controladora, y
c. Los intereses minoritarios, en el patrimonio neto de las subsidiarias
consolidadas, se identifican y presentan, en el balance del grupo, en
partida separada de las obligaciones y del patrimonio neto de los
propietarios de la controladora. Los intereses minoritarios en el
patrimonio neto están compuestos por:
el importe que les correspondiese en el momento de la adquisición,
calculado de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios, y
la participación de los minoritarios en los movimientos habidos en el
patrimonio neto desde la fecha de adquisición.
Los impuestos a pagar, ya sea por la controladora o las subsidiarias, por
causa de la distribución a la controladora de las ganancias retenidas en las
subsidiarias, se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre
las Ganancias.
Tanto los saldos como las transacciones intragrupo, así como las
consiguientes ganancias no realizadas, deben ser eliminados en su totalidad. Las
pérdidas no realizadas que resulten de transacciones intragrupo deben también
ser eliminadas, a menos que el costo de los activos de los que forman parte no
sea recuperable.
Se eliminarán enteramente los saldos y las transacciones intragrupo,
incluyendo ventas, gastos y dividendos. Se eliminarán enteramente las ganancias
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no realizadas provenientes de transacciones intragrupo, si forman parte de los
valores en libros de los activos, tales como existencias o activo fijo. Se eliminarán,
igualmente, las pérdidas no realizadas derivadas de transacciones intragrupo, si
han sido deducidas para llegar al valor contable de los activos, a menos que el
costo de los mismos no sea recuperable. Las diferencias temporarias que nazcan
de la eliminación de pérdidas o ganancias no realizadas, derivadas de
transacciones intragrupo se tratarán de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre
las Ganancias.
Cuando los estados financieros usados en la consolidación no tengan las
mismas fechas de referencia, deben efectuarse ajustes para recoger los efectos
de las transacciones, u otros eventos significativos, que hayan ocurrido entre esas
fechas y la de cierre de los estados financieros de la matriz. En todo caso, la
diferencia entre las distintas fechas de referencia no debe ser mayor de tres
meses.
Normalmente, los estados financieros de la controladora y sus subsidiarias,
usados en la preparación de los consolidados, tienen las mismas fechas de
referencia. Cuando estas fechas a que se refieren son diferentes, la subsidiaria
prepara a menudo, y para los propósitos de la consolidación, estados financieros
con las mismas fechas que el resto del grupo. Cuando es imposible esto último,
pueden usarse estados financieros cerrados en fechas distintas, siempre que la
diferencia entre las mismas no sea mayor de tres meses. El principio de
uniformidad establece que la extensión de los periodos contables, así como
cualquier diferencia en las fechas de cierre, deben conservarse de un periodo a
otro.
Los estados financieros consolidados deben prepararse usando políticas
contables uniformes para recoger similares transacciones u otros eventos
producidos en circunstancias parecidas. Si no fuera posible usar políticas
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contables uniformes al preparar los estados financieros consolidados, tal hecho
debe ser revelado, junto con las proporciones de las partidas afectadas a las que,
en los estados consolidados, se hayan aplicado los diferentes métodos contables.
En muchos casos, si una empresa del grupo utiliza políticas contables
diferentes de las adoptadas en los estados consolidados, para similares
transacciones u otros eventos producidos en circunstancias parecidas, se realizan
ajustes en sus estados financieros al utilizarlos para la preparación de los
consolidados.
Los resultados obtenidos por las operaciones de cada una de las
subsidiarias se incluirán, en los estados consolidados, desde la fecha de la
adquisición, momento en el cual el control de la empresa adquirida se transfiere de
forma efectiva al comprador, de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de
Negocios. Por su parte, los resultados netos de una subsidiaria vendida se
incluyen con los consolidados hasta la fecha de la venta, momento en el cual la
controladora deja de tener dominio sobre ella. La diferencia entre los ingresos por
venta de la subsidiarias y el valor en libros de las mismas, igual al porcentaje
correspondiente de sus activos menos sus pasivos, se recoge en el estado de
resultados consolidado como pérdida o ganancia por la venta de la subsidiaria. A
fin de asegurar la comparabilidad de los estados financieros de un periodo a otro,
se suministra con frecuencia información suplementaria acerca del efecto que la
adquisición o venta de subsidiarias ha tenido en la situación financiera, en la
fecha a la que se refieren los estados consolidados, y en las ganancias para el
periodo cubierto por ellos, así como acerca de las cantidades correspondientes
para el periodo precedente.
Desde el momento en que una empresa deja de cumplir con la definición de
subsidiaria, sin ser tampoco una empresa asociada, tal como queda definida en la
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NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, la partida
correspondiente debe ser tratada contablemente como una inversión, de acuerdo
con la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.
El valor en libros de tal inversión, desde el momento en que deja de ser
subsidiaria, se considera como el costo de la nueva partida.
Los intereses minoritarios deben presentarse, en los estados financieros
consolidados, por separado de los pasivos del grupo y del patrimonio neto
correspondiente a los propietarios de la controladora. También deben presentarse
por separado los intereses minoritarios en la ganancia neta consolidada.
Las pérdidas atribuibles a la minoría, en una subsidiaria consolidada, no
pueden exceder de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma.
Tal exceso, así como cualesquiera pérdidas posteriores atribuibles a los
minoritarios, se cargan contra los intereses mayoritarios, a menos y en la medida
en que la minoría haya adquirido la obligación de cubrir las pérdidas y le sea
posible hacerlo. Si, en periodos subsiguientes, la subsidiaria obtiene ganancias,
los intereses mayoritarios se asignarán la totalidad de tales ganancias, hasta
recuperar la porción de pérdidas minoritarias previamente absorbidas.
Si una subsidiaria ha emitido acciones preferidas acumulativas, suscritas
por terceros ajenos al grupo, la controladora calculará su parte en los resultados
tras haber deducido el importe de los dividendos preferidos garantizados por la
subsidiaria, haya ésta declarando dividendos o no.
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3.9.4 OTRAS CONSIDERACIONES PARA LA CONSOLIDACIÓN DE
ESTADOS FINANCIEROS
Con el objeto de que los estados financieros consolidados presenten
información razonable y confiable, es necesario tomar en cuenta los siguientes
aspectos:
a. Efectuar un estudio preliminar de las subsidiarias cuyos estados
financieros habrán de consolidarse, con el propósito de conocer la
naturaleza de las mismas.
b. Se debe uniformar los catálogos de cuentas de la matriz y sus
subsidiarias, para agrupar conceptos similares y facilitar el proceso de
consolidación.
c. Los estados financieros individuales deben auditarse, con el objeto de
tener seguridad sobre las cifras que están presentadas.
d. Se deben tener conciliadas las cuentas corrientes y reciprocas, de las
diversas compañías del grupo, para poder identificar cualquier error u
omisión en los libros y registros de esas compañías, los cuales, deben
corregirse previo a la consolidación.
3.9.5 ESTADOS FINANCIEROS DE LA COMPAÑÍA MATRIZ
En algunos casos pueden requerirse estados financieros de la compañía
matriz además de los consolidados, para indicar adecuadamente la situación de
los tenedores de bonos u otros acreedores o accionistas preferentes de la
compañía matriz. Estados financieros consolidados que muestren una columna
para la compañía matriz y otra columna para la subsidiaria en forma individual o
grupos de subsidiarias con frecuencia son un medio efectivo de presentar la
información pertinente.
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3.10 PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
CONSOLIDADOS
Toda controladora, que no se encuentre en los casos contemplados en el
párrafo 8, debe presentar estados financieros consolidados.
Toda controladora que sea a su vez subsidiaria participada en su totalidad,
o prácticamente en su totalidad, por otra controladora, no necesita presentar
estados financieros consolidados siempre que, en el caso de la participada
prácticamente en su totalidad, la dominante obtenga el consentimiento de los
intereses minoritarios. Tales controladoras deben revelar, en sus estados
financieros individuales, las razones por las que no han presentado los estados
financieros consolidados, junto con los métodos utilizados para la contabilización
de sus subsidiarias. También deben informar sobre el nombre de la empresa
controladora que publica estados consolidados y las incluye en ellos, así como de
la oficina de registro donde éstos quedan depositados.
Los usuarios de los estados financieros de la controladora están,
usualmente, interesados en el grupo de empresas y necesitan, por tanto, ser
informados de la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos del
grupo en su conjunto. A cubrir esta necesidad van dirigidos los estados financieros
consolidados, que presentan la información financiera sobre el grupo como si se
tratara de una sola empresa, sin tener en consideración los límites legales de las
entidades jurídicas independientes.
Una controladora, si está poseída enteramente por otra empresa, no
siempre tendrá que presentar estados financieros consolidados, ya que tales
estados pueden no ser requeridos por la empresa dominante, y las necesidades
de los demás usuarios pueden quedar mejor cubiertas por los estados financieros
consolidados de esa controladora. En algunos países se exime de presentar
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estados consolidados a la controladora que está poseída prácticamente en su
totalidad por otra empresa, siempre que la dominante obtenga para ello la
aprobación de quienes representen los intereses minoritarios. La expresión
"poseída prácticamente en su totalidad" significa, con frecuencia, que la dominante
posee el 90% o más de los derechos de voto.
3.10.1 ALCANCE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
La controladora que confeccione estados financieros consolidados deberá
incluir en ellos a todas sus subsidiarias, ya sean nacionales o extranjeras, salvo
aquéllas a las que se refiere el párrafo 13.
Se presume la existencia de control cuando la controladora posee, directa
o indirectamente a través de otras subsidiarias, más de la mitad de los derechos
de voto de una empresa, a menos que, por circunstancias excepcionales, pueda
demostrarse claramente que tal posesión no constituye control. También existe
control cuando la controladora posee la mitad o menos de los derechos de voto
de una empresa, si ello supone:
a. poder sobre más de la mitad de los derechos de voto en virtud de un
acuerdo con otros inversionistas;
b. poder para dirigir las políticas financiera y de operación de esa
empresa, obtenido por acuerdo o disposición reglamentaria;
c. poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano
de administración u órgano equivalente de dirección, o;
d. poder de controlar la mayoría de los votos en las reuniones del órgano
de administración u órgano equivalente de dirección.
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Una subsidiaria debe ser excluida de la consolidación cuando:
a. se pretende que el control sobre la misma sea temporal, porque la
subsidiaria se ha adquirido y se mantiene exclusivamente con vistas a
su venta en un futuro próximo, o bien
b. opera bajo fuertes restricciones a largo plazo, que menoscaban de
forma significativa su capacidad para transferir fondos a la controladora.
Tales subsidiarias deben ser tratadas contablemente como si fueran
inversiones, de acuerdo con lo establecido en la NIC 39, Instrumentos Financieros
Reconocimiento y Medición.
A veces, una subsidiaria es excluida de la consolidación cuando sus
actividades son diferentes a las del resto de las empresas del grupo. La exclusión
por esta razón no está justificada, ya que se suministra mejor información
integrando también esas subsidiarias y presentando, en los estados consolidados,
datos adicionales sobre las diferentes segmentos del negocio de las subsidiarias.
Por ejemplo, ofrecer el tipo de información exigida por la NIC 14, Información
Financiera por Segmentos, ayuda a explicar la importancia de los diferentes
segmentos del negocio dentro del grupo.
3.10.2 INFORMACIÓN A REVELAR
Además de las informaciones exigidas en los párrafos 8 y 21, deben
revelarse la siguiente información:
a. en los estados financieros consolidados, una lista de las subsidiarias
significativas, incluyendo el nombre, el país donde se han constituido o
residen, la proporción de participación en la propiedad y, si fuera
diferente, la proporción de los derechos de voto poseídos;
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b. en los estados financieros consolidados, cuando sea aplicable:
las razones para no consolidar una subsidiaria, en su caso,
la naturaleza de las relaciones entre la controladora y cada
subsidiaria en la que no tenga, ya sea directa o indirectamente a
través de otras subsidiarias, más de la mitad de los derechos de
voto;
el nombre de todas las empresas a las que, poseyendo más de la
mitad de los derechos de voto, ya sea directa o indirectamente a
través de otras empresas del grupo, no se ha tratado como
subsidiarias en la consolidación debido a la ausencia de control;
los efectos de la adquisición o desapropiación de subsidiarias sobre
la situación financiera, en la fecha a la que se refieren los estados
financieros, y los resultados logrados por tales operaciones en el
periodo cubierto por ellos, así como las mismas cantidades
correspondientes al periodo precedente.
c. en los estados financieros individuales de la controladora, la descripción
del método usado para la contabilización de las inversiones en
subsidiarias.
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CAPTIULO IV
CASO PRÁCTICO
MATRICES Y SUBSIDIARIAS EN MONEDA EXTRANJERA COMPAÑIA “SANTA ANA “Y COMPAÑÍA “LOS ANGELES ¨
SE PRESENTAN SEGUIDAMENTE LOS BALANCES DE COMPROBACIÓN DE LAS SOCIEDADES SANTA ANA, S.A. (MATRIZ) Y LOS ANGELES, S.A. (SUBSIDIARIA) AL 30 DE JUNIO DE 2,003.
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A CONTINUACIÓN SE MUESTRAN LOS DIFERENTES TIPOS DE CAMBIO VIGENTES EN LAS FECHAS QUE SE INDICAN:
INFORMACIÓN ADICIONAL:
1. EN 1 DE ENERO DE 1,998 LA CIA. SANTA ANA ADQUIRIO CIERTO PORCENTAJE DE LAS ACCIONES DE LA CIA. LOS ANGELES UBICADA EN LOS ESTADOS UNIDOS DE NORTEAMÉRICA, CUANDO EL CAPITAL ERA DE $ 64,800.00 Y LAS GANANCIAS NO DISTRIBUIDAS ASCENDÍAN A $ 60,000.00.
2. LOS INVENTARIOS DE MERCADERÍAS AL 30 DE JUNIO DE 2,003 ERAN LOS SIGUIENTES:
CIA. MATRIZ Q 63,300.00CIA. SUBSIDIARIA US$ 30,500.00
3. DURANTE EL PERIODO JULIO 2,002, LA CIA. MATRIZ, HIZO VENTAS A LA SUBSIDIARIA POR US$ 10,000.00 ASÍ MISMO, LA SUBSIDIARIA VENDIO A LA CIA. MATRIZ US$ 6,400.00, TODAS LAS VENTAS REALIZADAS INCLUYEN UN RECARG, EQUIVALENTE A SUS RESPECTIVOS PORCENTAJES DE GANANCIA BRUTA. EL 20% DE LAS MERCADERÍAS ASÍ VENDIDAS PERMANECEN EN LOS INVENTARIOS FINALES CORRESPONDIENTES.
4. LAS VENTAS EFECTUADAS ENTRE LAS COMPAÑÍAS, ESTÁN PENDIENTES DE COBRO Y PAGO US$ 6,000.00.
5. LOS RECARGOS EN LOS INVENTARIOS AL 1 DE JULIO DE 2,002, FUERON LOS SIGUIENTES:
CIA. MATRIZ Q 2,400.00CIA. SUBSIDIARIA US$ 350.00
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6. EL SALDO DE LAS CUENTAS POR COBRAR EN LOS REGISTROS DE LA CIA. MATRIZ, INCLUYEN UN DOCUMENTO A CARGO DE LA CIA. SUBSIDIARIA POR US$ 8,000.00. ESTE DOCUMENTO FUE DESCONTADO POR LA COMPAÑÍA MATRIZ EN UN BANCO LOCAL.
SOBRE LA BASE DE LA INFORMACIÓN ANTERIOR, SE PIDE:
CONVERTIR EL BALANCE DE SALDOS DE LA CIA. SUBSIDIARIA A LA MONEDA DE LA CIA. MATRIZ.
ELABORAR LA HOJA DE TRABAJO CORRESPONDIENTE Y CONSOLIDAR LOS ESTADOS FINANCIEROS CORRESPONDIENTES, APLICANDO EL MÉTODO RESPECTIVO.
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ANEXOS
ESCRITURA DE CONSTITUCION
MANDATO REPRESENTANTE LEGAL
FORMULARIOS DE INSCRIPCIÓN
FORMULARIOS DE PAGO
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