Revisoransvaret - praksis vedr. revisorers retsforhold

Revisoransvaret – praksis vedr. revisorers retsforhold

FSR – danske revisorer

11. april 2014

Advokat, ph.d. Søren Bergenser

Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

2 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 2 | Revisoransvaret – praksis vedr. revisorers retsforhold | Søren Bergenser og Jesper Seehausen

Hvem er jeg?

Cand.merc.aud. 2004

– Danica-prisen for bedste kandidatafhandling

Ph.d. 2010

– Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”

– Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)

LL.M. 2014 (forventet)

– Selskabsret med fokus på revisor og revision i selskabsretligt perspektiv

Aalborg Universitet 2004-2008

– Ph.d.-stipendiat m.v.

– Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris

Beierholm 2009-

– Faglig udviklingsafdeling

– Seniorkonsulent i revision og selskabsret

– Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold

Aalborg Universitet 2011-

– Ekstern lektor i revision og selskabsret

Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe

Medlem af Karnov Groups redaktionsgruppe vedr. erklæringer

Underviser internt og eksternt

Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret m.v.


Indhold – Jesper Seehausen

Retsgrundlaget for revisors arbejde

Centrale begreber – offentlighedens tillidsrepræsentant og god revisorskik

Revisionspåtegninger og andre erklæringer

Revisionsprotokollen

Ledelsens regnskabserklæring

Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor

Revisornævnet og Responsumudvalget

Aftalebreve

Rådgivning

Besvigelser

Going concern m.v.

Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ulovlige ”kapitalejerlån”

Retsgrundlaget for revisors arbejde


Revisors arbejde – de vigtigste retskilder

Revisors arbejde

RL

Be-kendt-

gørelser

Vejled-ninger

fra ERST

ISA’er

Andre standar-

der

Udtalel-ser fra REVU

Etiske regler

Særlovgiv-ning (SL, ÅRL, hvidvaskloven

m.v.) Domme

Discipli-nærret-

lige afgørelser

Respon-sa

Afgørel-ser fra

ERST og EAN

EU-retlig regule-

ring


Revisorloven – anvendelsesområde (1:3)

Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 2)

Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)

Erklæringer med sikkerhed

§ 1, stk. 2 Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

Andre erklæringer

§ 1, stk. 3 Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug




Andre erklæringer

Krav til revisors arbejde God revisorskik Alene professionel

kompetence og fornøden omhu

Tavshedspligt Ja Ja

Lovpligtig forsikring Ja Ja

Disciplinære sanktioner Ja Ja

Underretning om grov økonomisk kriminalitet

Ja Ja




Andre erklæringer

Offentlighedens tillidsrepræsentant

Ja Nej

Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)

Tilsynsbaseret kvalitetskontrol

Ja Nej

Erklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed

Ja Nej

En række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden

Ja Nej


Erklæringsbekendtgørelsen – anvendelsesområde

Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

– Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger (§ 1, stk. 1)

Dvs.:

– Erklæringer med sikkerhed (der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug):

Omfattet af RL

Omfattet af erklæringsbekendtgørelsen

– Erklæringer uden sikkerhed (der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug):

Delvist omfattet af RL

Ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen


Erklæringsbekendtgørelsen – indhold

Kapitel 1

– Indledende bestemmelser (§§ 1-2)

Kapitel 2

– Afgivelse af erklæringer

Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)

Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber (§§ 9-11)

Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 12-15)

Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)

Kapitel 3

– Straffebestemmelser (§ 20)

Kapitel 4

– Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 21)

Suppleres af erklæringsvejledningen med omtrent samme indhold

– Omhandler dog (endnu) ikke erklæringer om udvidet gennemgang


ISA’er og andre standarder

IAASB REVU Standarder

ISQC International Standard on Quality Control

ISQC International standard om kvalitetsstyring

ISQC 1-99

ISA International Standard on Auditing

ISA International standard om revision

ISA 100-999

ISRE International Standard on Review Engagements

ISRE (DK)

International standard om review (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

ISRE 2000-2699 (DK)

ISAE International Standard on Assurance Engagements

ISAE (DK)

International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

ISAE 3000-3699 (DK)

ISRS International Standard on Related Services

ISRS (DK)

International standard om beslægtede opgaver (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

ISRS 4000-4699 (DK)


Skal ISA’erne overholdes? (1:3)

ISA 200

– Revisor skal overholde alle de ISA'er, der er relevante for revisionen (afsnit 18)

– Revisor skal (kan) ikke udtrykke overholdelse af ISA'erne i revisors erklæring, medmindre revisor har overholdt kravene i denne ISA og alle øvrige ISA'er, der er relevante for revisionen (afsnit 20)

– Under usædvanlige omstændigheder kan revisor finde det nødvendigt at afvige fra et relevant krav i en ISA

Under sådanne omstændigheder skal revisor udføre alternative revisionshandlinger for at opfylde hensigten med kravet

Revisors behov for at afvige fra et relevant krav forventes kun at opstå, hvor kravet vedrører en specifik handling, der skal udføres, og revisionshandlingen under revisionens specifikke omstændigheder ikke vil være effektiv til at opfylde hensigten med kravet (afsnit 23)

– Ved udførelsen af en revision kan revisor være pålagt at overholde krav i lovgivning og øvrig regulering ud over ISA'erne

ISA'erne tilsidesætter ikke lov eller øvrig regulering, der gælder ved revision af regnskaber (afsnit A55)

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til ISA’erne)



ISA 230

– Såfremt revisor under usædvanlige omstændigheder skønner det nødvendigt at fravige et relevant krav i en ISA, skal revisor dokumentere, hvorledes de udførte alternative revisionshandlinger opfylder formålet med det pågældende krav, og årsagerne til fravigelsen (afsnit 12)

God revisorskik

– Revisor skal udføre erklæringsopgaver med sikkerhed i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader

God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne (RL § 16, stk. 1)



Hvad skriver revisor i revisionspåtegningen?

– ”Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision

Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinformation”

Dvs.:

– Formelt skal ISA’erne kun overholdes af godkendte revisorer, der er medlemmer af FSR – danske revisorer

– Reelt skal ISA’erne overholdes af alle godkendte revisorer

Erhvervsstyrelsen og Revisornævnet har desuden ”taget ISA’erne til sig” som udfyldende regler i relation til god revisorskik

Centrale begreber Offentlighedens tillidsrepræsentant og god revisorskik


Offentlighedens tillidsrepræsentant (1:3)

Revisorloven

– Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af erklæringsopgaver med sikkerhed (§ 16, stk. 1)

Erklæringsbekendtgørelsen

– Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger (§ 1, stk. 1)

Lovbemærkningerne

– Begrebet har til formål at angive, at revisor ved udførelse af revision eller i øvrigt ved afgivelse af erklæringer [med sikkerhed] ... , der er egnet til fremvisning over for offentligheden eller kræves i lovgivningen, også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selv om revisor er valgt af virksomhedens ejere, som kan have modstående interesser



Der er ikke – ligesom for god revisorskiks vedkommende – tale om en retlig standard

Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at begrebet ”offentlighedens tillidsrepræsentant” er helt uden retlige konsekvenser

– Klager over, at en revisor ved udførelsen af erklæringsopgaver med (eller uden) sikkerhed, har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører, kan indbringes for Revisornævnet

Tilsvarende gælder klager over forhold, hvor revisors omdømme er blevet så alvorligt kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at revisor ikke kan varetage opgaven som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde (RL § 43, stk. 3)

Hvis en revisor har gjort sig skyldig i grov eller oftere gentaget forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed, og de udviste forhold giver grund til at antage, at den pågældende ikke i fremtiden vil udøve virksomheden på forsvarlig måde, kan Revisornævnet frakende godkendelsen for en periode på 6 måneder og indtil 5 år eller indtil videre

– Det samme gælder, hvis revisors omdømme er blevet så alvorligt kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at revisor ikke kan varetage opgaven som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde (§ 44, stk. 2)



Er revisor ”det offentliges” tillidsrepræsentant?

– Ja, revisor er også ”det offentliges” tillidsrepræsentant

Revisor er derimod ikke kun ”det offentliges”, men ”hele” offentlighedens tillidsrepræsentant

– Undtagelser?

Underretning om grov økonomisk kriminalitet til SØIK (RL § 22)

– Alle erklæringsopgaver – ikke kun erklæringsopgaver med sikkerhed

Underretning om hvidvask eller finansiering af terrorisme til SØIK (hvidvaskloven)

– Altid (med enkelte – meget snævre – undtagelser)

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold, herunder supplerende oplysninger om ledelsesansvar (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 og § 9, stk. 1, nr. 7)

– Kun revision eller udvidet gennemgang – ikke review, opstilling af finansielle oplysninger (assistance) eller andre erklæringsopgaver (med eller uden sikkerhed)


Det tilføjes, at det er en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive blank revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke er tilgængelig for offentligheden, klart viser, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse (S-15/2001 af 16. juli 2002)

Der er ved bødefastsættelsen især lagt vægt på, at overholdelsen af habilitetsreglerne er fundamental for tilliden til revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant, og at overtrædelserne i denne sag er en grov krænkelse af habilitetsreglerne … (3-2005-R af 23. februar 2007)

Der er ved bødefastsættelsen lagt vægt på, at overholdelsen af habilitetsreglerne er fundamental for tilliden til revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant, og at overtrædelse af forbuddet mod krydsrevision er en grov krænkelse af habilitetsreglerne (24-2007-R af 30. april 2008)

Ved fastsættelsen af den bøde, som indklagede har forskyldt … , har nævnet særlig henset til, at indklagede i et stort antal tilfælde har afgivet erklæringer, herunder erklæringer til offentlige myndigheder, uden at have udført revisionshandlinger. Indklagede har herved afsløret en fundamental uvidenhed om, hvad det indebærer at være offentlighedens tillidsrepræsentant og/eller en fuldstændig ligegyldighed heroverfor (50-2006-R af 13. maj 2008)

Ved fastsættelsen af den forskyldte bøde finder nævnet at måtte tillægge det skærpende betydning, at der er tale om dels grov tilsidesættelse af helt grundlæggende krav til en revisors uafhængighed og funktion som offentlighedens tillidsrepræsentant og dels afgivelse af en erklæring til en offentlig myndighed, som i forbindelse med sin virksomhed i vidt omfang må henholde sig til de af revisorer afgivne erklæringer og oplysninger (10-2007-R af 18. marts 2009)

Offentlighedens tillidsrepræsentant – udvalgte disciplinærretlige afgørelser


God revisorskik (1:6)

Revisorloven

– Revisor skal udføre erklæringsopgaver med sikkerhed i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader

God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne (§ 16, stk. 1)

– Revisor skal under udførelse af andre erklæringsopgaver udvise professionel kompetence og fornøden omhu (§ 16, stk. 3)

Lovbemærkningerne

– Ved ”god revisorskik” forstås den adfærd, som gode og omhyggelige, faglige kompetente revisorer udviser, og som opfylder de faglige og etiske krav, der må opstilles på grundlag af lovgivningens regler om revisorers funktioner

Der er tale om en retsstandard, som er udtryk for den kvalitet i udøvelsen af hvervet, der må kunne forventes i en given situation og på et givet tidspunkt



Lovbemærkningerne (fortsat)

Begrebet ”god revisorskik” lader sig ikke fastlægge præcist, men vil være afhængigt af den til enhver tid rådende opfattelse, således at kravet til revisorers adfærd må tilpasses ændringer i samfundsforholdene

Begrebet rummer dog en fast kerne af normer, der vil være gældende til enhver tid

– Begrebet ”offentlighedens tillidsrepræsentant” handler om revisors ansvar over for offentligheden, mens begrebet ”god revisorskik” handler om revisors adfærd ved udførelsen af opgaverne

– God revisorskik udfyldes løbende i takt med den udvikling, der sker i samfundet og naturligvis inden for hvervet selv

Generelt betyder kravet om god revisorskik, at arbejdet skal udføres, som en god og kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre det tilsvarende arbejde, hverken mere eller mindre

Målestokken er således hverken den højt specialiserede ekspertrevisor inden for et bestemt område eller den standard, som man ville kunne hos en dårlig og sjusket revisor



God revisorskik er en retlig standard (retsstandard)

Hvilke andre gode skikke indgår i god revisorskik?

– God revisionsskik

– ”God skik vedr. udvidet gennemgang, review osv.”

– God revisoretik

– God rådgivningsskik?

– God regnskabsskik? (et retvisende billede)

– God bogføringsskik?



Hvilke retskilder indgår i fortolkningen af god revisorskik?

– Lovgivning – selvfølgelig

– ”Soft law”, herunder ISA’er og andre standarder

– Responsa

Responsumudvalget afgiver på foreningens vegne responsa i sager vedr. godkendte revisorer med beskikkelse og godkendte revisionsvirksomheder angående god revisorskik, herunder god revisionsskik, god rådgivningsskik og god revisoretik (FSR – danske revisorers vedtægter, § 11, stk. 5 og Responsumudvalgets forretningsorden, afsnit 1.1)

Responsumudvalget afgiver endvidere på foreningens vegne responsa i sager angående god regnskabsskik (§ 11, stk. 6 og afsnit 1.2)

– Disciplinærretlige afgørelser

Klager over, at en revisor ved udførelsen af erklæringsopgaver har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører, kan indbringes for Revisornævnet (RL § 43, stk. 3)

En revisor, der ved udførelsen af erklæringsopgaver tilsidesætter de pligter, som stillingen medfører, kan af Revisornævnet tildeles en advarsel eller pålægges en bøde på op til DKK 300.000 (44, stk. 1)



Hvilke retskilder indgår i fortolkningen af god revisorskik? (fortsat)

– Domme – især erstatningsretlige

UfR 1978.653 H

– Det må være en betingelse for at pålægge en revisor erstatningsansvar, at han i udførelsen af sit arbejde har handlet i strid med god revisionsskik

FED 1997.298 ØL

– I mangel af sagkyndige erklæringer i form af udtalelser fra FSR eller syn og skøn finder landsretten endvidere ikke at have grundlag for at statuere noget erstatningsansvar for sagsøgte B i anledning af hans revisionsvirksomhed for sagsøgeren og de øvrige selskaber i koncernen

FED 1997.1793 VL

– I mangel af en udtalelse fra FSR’s Responsumudvalg finder vi ikke, at det med den fornødne sikkerhed er bevist, at sagsøgte har tilsidesat sine forpligtelser efter ÅRL § 61 g, stk. 2

Dvs.:

– Tilsidesættelse af god revisorskik er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for at pålægge revisor erstatningsansvar

– ”Praksis” – revisionspraksis m.v.



Hvad kan der ske, hvis god revisorskik ikke overholdes?

– Intern kvalitetskontrol

Skal gennemføres hvert år

– Ekstern kvalitetskontrol – Revisortilsynet

Skal gennemføres hvert 3. eller 6. år

– Disciplinæransvar – Revisornævnet

Enhver med retlig interesse kan indbringe en klage

– Erhvervsstyrelsen, Finanstilsynet, Skatteministeriet, anklagemyndigheden, FSR – danske revisorer og Revisortilsynet er ”født” med retlig interesse (RL § 43, stk. 6)

– Erstatningsansvar – domstolene

Enhver, der har lidt et økonomisk tab, kan anlægge en sag

De øvrige erstatningsbetingelser skal være opfyldt

– Strafansvar? – domstolene

Nok mest en teoretisk risiko

Revisionspåtegninger og andre erklæringer


Husk erklæringsbekendtgørelsen

Typer af erklæringer

– Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)

– Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber (§§ 9-11)

– Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 12-15)

– Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)

Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb

– Ved et regnskab forstås:

En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL

Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere (§ 2)

Erklæringsbekendtgørelsen omfatter ikke erklæringer uden sikkerhed


Erklæringsstandarderne

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Revision og review af historiske finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle

oplysninger

ISA og udtalelser

Revision

ISAE og udtalelser

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed

ISA 700

ISA 705 og ISA 706

ISA 710

ISA 720

ISA 800, ISA 805 og ISA 810

ISAE 3000 DK

ISAE 3400 DK

ISAE 3402

ISAE 3420

ISRE og udtalelser

Review

Beslægtede opgaver

ISRS og udtalelser

Beslægtede opgaver

ISRS 4400 DK

ISRS 4410

ISRE 2400

ISRE 2410 DK

ISQC vedr. kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed


Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne

Revisionspåtegninger på reviderede

regnskaber

Erklæringer om gennemgang (review)

af regnskaber

Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer uden sikkerhed

§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –

ISA 700 ISRE 2400 ISA 800, ISA 805 og ISA

810 ISRS 4400

ISA 705 og ISA 706 ISRE 2410 DK ISRE 2400 ISRS 4410 DK

ISA 710 ISRE 2410 DK

ISA 720 ISAE 3000 DK

ISAE 3400 DK

ISAE 3402

ISAE 3420


Forbehold og supplerende oplysninger i revisionspåtegninger

”Umodifice-rede”

revisions-påtegninger

”Modificerede” revisionspåtegninger

Konklusion uden

forbehold

Forhold, der ikke påvirker

revisors konklusion

Forhold, der påvirker revisors konklusion

Supplerende oplysninger

Konklusion uden

forbehold

Forbehold

Konklusion med forbehold

Forbehold

Afkræftende konklusion

Forbehold

Manglende konklusion


Forbehold i revisionspåtegninger

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold

Konklusion med forbehold

Væsentlige og gennemgribende

forhold


Væsentlige og gennemgribende

forhold

Manglende konklusion

Uenighed med ledelsen

”… bortset fra indvirkningen af det

forhold, der er beskrevet i grundlaget

for konklusion med forbehold, giver …”

”… som følge af betydeligheden af det


for afkræftende konklusion, ikke giver

…”

–

Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde

”… bortset fra den mulige indvirkning af

det forhold, der er beskrevet i grundlaget

for konklusion med forbehold, giver …”

–

”På grund af betydeligheden af det


for manglende konklusion, har vi ikke

…”


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger


– Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet

– Supplerende oplysninger vedr. andre forhold

Overtrædelse af bogføringslovgivningen

Ledelsesansvar

ISA 706

– Supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet

Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse har ”forrang”

– Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

Hvad med …

– Udvidet gennemgang?

– Review?

– Opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?

– Andre erklæringer?


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (1:2)

Generelt Revisions-påtegninger

Erklæringer om udvidet gennemgang

Review-erklæringer

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)

Revisorloven Ja Ja Ja Delvist

Erklærings-bekendtgørelsen

§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 Ikke omfattet

Standarder ISA’erne, herunder ISA 700, ISA 705 og ISA 706

Erhvervsstyrel-sens og FSR – danske revisorers standarder om udvidet gennemgang

ISRE 2400 ISRS 4410

Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed

Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger

Begrænset sikkerhed

Ingen sikkerhed


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (2:2) Erklæring Revisionspåtegninger Erklæringer om

udvidet gennemgang Reviewerklæringer Erklæringer om

opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)

Konklusion Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Nej

Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold

Ja Ja Nej –

Forbehold Ja Ja Ja Nej

Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten

Ja Ja Nej Nej

Supplerende oplysninger:

• Forhold i regnskabet Ja Ja Ja Ikke krav

• Forståelse af opgaven

Ja Ja Ja Ikke krav

• Andre forhold, herunder ledelsesansvar

Ja Ja Nej Nej

Udtalelse om ledelsesberetning

Ja Ja Nej Nej

Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom

Nej Ja Ja Nej


Særligt vedr. supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)


– Der skal (endvidere) særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:

– Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen

– Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

– Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

– Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)


Særligt vedr. supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

Erklæringsvejledningen

– Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde

Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

– Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb

– Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)

Revisionsprotokollen


Revisionsprotokollen (1:3)

Revisorloven

– Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revideres

Dette gælder dog ikke, hvis revisionen er udført efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang (§ 20, stk. 1)

– Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre andet er krævet

I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)

– Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser (§ 20, stk. 4)

– Husk også …

Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 3)

Kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen kan ikke erstatte modifikationer i revisionspåtegningen (RS 265, afsnit 23)



Selskabsloven

– Medlemmerne af det øverste ledelsesorgan skal underskrive revisionsprotokollen, hvis det i henhold til RL eller anden lovgivning påhviler revisor at føre en revisionsprotokol, eller revisor i øvrigt efter aftale med selskabet har ført en revisionsprotokol (§ 129)

– Revisor skal påse, om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller

Revisor skal desuden påse, hvorvidt reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)

– Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er overholdt, skal revisor afgive en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen, medmindre:

– Der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten

– Forholdet er omtalt i revisionspåtegningen på årsrapporten (§ 147, stk. 3)

Hvad med …


– Review?




RS 265

– Ophævet, men i et vist omfang stadig udtryk for god revisorskik

– Typer af revisionsprotokollater (afsnit 8)

Tiltrædelsesprotokollat

– Ikke længere et krav, men altid krav om et aftalebrev, der dog kan indarbejdes i et tiltrædelsesprotokollat

Revisionsprotokollat i årets løb

– Ikke (længere) et generelt krav, men efter omstændighederne udtryk for god revisorskik

– ”Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er udført revision:” (RL § 20, stk. 3)

Revisionsprotokollat til årsrapporten

Fratrædelsesprotokollat

– Ikke længere et krav

Revisionsprotokollat om afgivne rapporter eller erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance

– Ikke (længere) et generelt krav, men efter omstændighederne udtryk for god revisorskik



Ledelsens regnskabserklæring (1:4)

Ledelsens regnskabserklæring = ledelseserklæring = fuldstændighedserklæring

Ikke reguleret i revisorlovgivningen

ISA 580

– Revisor skal anmode ledelsen om at afgive en skriftlig udtalelse om, at:

Den har opfyldt sit ansvar for udarbejdelsen af regnskabet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme og – hvor det er relevant – det retvisende billede, som det er anført i vilkårene for revisionsopgaven

Den har givet revisor al relevant information og adgang som aftalt i vilkårene for revisionsopgaven

Alle transaktioner er blevet registreret og afspejlet i regnskabet (afsnit 10 og 11)

– De skriftlige udtalelser skal være i form af en regnskabserklæring stilet til revisor (afsnit 15)



Hvem skal underskrive ledelsens regnskabserklæring?

– I forbindelse med denne ISA skal ”ledelsen” forstås som ”den daglige ledelse og – hvor det er passende – den øverste ledelse” (ISA 580, afsnit 8)

– Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den ledelse, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de pågældende forhold (afsnit 9)

– Som følge af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet samt dens ansvar for udførelsen af virksomhedens aktiviteter forventes det, at ledelsen har tilstrækkelig viden om virksomhedens proces for udarbejdelse og aflæggelse af regnskaber samt udsagnene heri, som de skriftlige udtalelser kan baseres på (afsnit A3)



Erhvervsstyrelsens undersøgelse vedr. Tønder Bank



Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen nægter at underskrive ledelsens regnskabserklæring?

– Revisor skal afgive en revisionspåtegning med en manglende konklusion og anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten!

– Revisor skal i overensstemmelse med ISA 705 ikke afgive en konklusion om regnskabet, hvis:

Revisor konkluderer, at der er tilstrækkelig tvivl om ledelsens integritet, således at de skriftlige udtalelser, der kræves, ikke er pålidelige

Ledelsen ikke afgiver de skriftlige udtalelser, der kræves (ISA 580, afsnit 20)

Hvad med …


– Review?


Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor


Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor (1:4)

Kort sagt

– Ledelsen har ansvaret for årsrapporten

– Revisor har ansvaret for revisionen (eller den udvidede gennemgang eller …)!

Ledelsen har ansvaret for at aflægge årsrapporten

– Det er uden betydning for ledelsens ansvar for årsrapporten, hvem der har udarbejdet årsrapporten, idet ledelsen under alle omstændigheder har ansvaret for årsrapporten

Betyder det noget for ledelsens ansvar for årsrapporten, at revisor har assisteret med opstilling af årsregnskabet?

– Nej, ikke over for tredjemand

– Men over for ledelsen har revisor naturligvis ansvaret for, at årsregnskabet er opstillet korrekt

– Hvis revisor har afgivet en erklæring med på årsrapporten, har revisor naturligvis også ansvaret for, at erklæringen er korrekt – også over for tredjemand



Ledelsens ansvar for årsrapporten

– Virksomhedens ledelse skal aflægge årsrapport for virksomheden (ÅRL § 8, stk. 1)

Dette omfatter både den øverste ledelse og den daglige ledelse (bilag 1, afsnit A, nr. 5)

– Hvert enkelt medlem af de ansvarlige ledelsesorganer har ansvaret for, at årsrapporten udarbejdes i overensstemmelse med lovgivningen og evt. yderligere krav til regnskaber i vedtægter eller aftale

Endvidere har hvert enkelt medlem ansvaret for, at årsrapporten – hvis revision er krævet – kan revideres og godkendes i tide

Hvert enkelt medlem af det øverste ledelsesorgan har ansvaret for, at årsrapporten indsendes til Erhvervsstyrelsen inden for de fastsatte frister (§ 8, stk. 2)

– Når årsrapporten er udarbejdet, skal alle medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer underskrive den og datere underskriften

De skal give deres underskrift i tilknytning til en ledelsespåtegning, hvori de erklærer, hvorvidt … (§ 9, stk. 1)

– Yderligere krav til indholdet af ledelsespåtegningen for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D m.v. (§ 9, stk. 2-5)



Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen er uenige i årsrapporten?

– Selv om et ledelsesmedlem er helt eller delvis uenig i en årsrapport eller har indvendinger mod, at den skal godkendes med det indhold, der er besluttet, kan medlemmet ikke undlade at underskrive årsrapporten

Ledelsesmedlemmet kan dog tilkendegive sine indvendinger med konkret og fyldestgørende begrundelse i tilknytning til sin underskrift og ledelsespåtegningen (ÅRL § 10) – ”dissens”

Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen nægter at underskrive årsrapporten (ledelsespåtegningen)?

– Årsrapporten overholder ikke ÅRL

– Revisor skal afgive en revisionspåtegning (eller en erklæring om udvidet gennemgang eller …) med manglende konklusion og anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten

– Tvangsbøder til medlemmerne af ledelsen (ÅRL § 162, stk. 1, nr. 1)

– Strafansvar for medlemmerne af ledelsen? (§ 164, stk. 1, jf. § 9, stk. 1)

Og dermed supplerende oplysninger om ledelsesansvar?



Revisors ansvar for revisionen og ledelsens ansvar for årsrapporten

– De regnskaber, der underlægges revision, er de af virksomhedens regnskaber, som er udarbejdet af virksomhedens daglige ledelse under tilsyn af den øverste ledelse

ISA'erne pålægger ikke den daglige ledelse eller den øverste ledelse ansvar og tilsidesætter ikke de love og den øvrige regulering, der bestemmer deres ansvar

Imidlertid udføres en revision i overensstemmelse med ISA'erne under den præmis, at den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse har anerkendt visse ansvar, der er grundlæggende for udførelsen af revisionen

Revisionen af regnskabet fritager ikke den daglige eller den øverste ledelse fra deres ansvar (ISA 200, afsnit 4)


Indsendelse eller indberetning af årsrapporten (1:2)

Hvert enkelt medlem af det øverste ledelsesorgan har som nævnt ansvaret for, at årsrapporten indsendes til Erhvervsstyrelsen inden for de fastsatte frister (ÅRL § 8, stk. 2)

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C og D skal uden ugrundet ophold efter godkendelsen indsende den godkendte årsrapport til Erhvervsstyrelsen

– Årsrapporten skal være modtaget i Erhvervsstyrelsen senest 5 måneder efter regnskabsårets afslutning, idet fristen dog er 4 måneder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D

– Der kan ikke dispenseres fra disse frister (§ 138, stk. 1)

Årsrapporten skal indsendes i papirform eller indberettes elektronisk via XBRL


Indsendelse eller indberetning af årsrapporten (2:2)

Hvad hvis årsrapporten ikke indsendes rettidigt?

– Afgifter til medlemmerne af den øverste ledelse (§§ 150-152)

– Tvangsbøder til medlemmerne af ledelsen (§ 162, stk. 1, nr. 1)

– Strafansvar for medlemmer af den øverste ledelse? (§ 164, stk. 1, jf. § 8, stk. 2)

Og dermed supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

Hvad hvis årsrapporten slet ikke indsendes?

– Tvangsopløsning (ÅRL § 150, stk. 3 og SL § 225, stk. 1, nr. 1)

Revisornævnet og Responsumudvalget


Revisornævnet (1:4)

Klager over, at en revisor ved udførelsen af erklæringsopgaver, har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører, kan indbringes for Revisornævnet

Tilsvarende gælder klager over forhold, hvor revisors omdømme er blevet så alvorligt kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at revisor ikke kan varetage opgaven som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde

Klager over revisors vederlag og kollegiale sager kan ikke indbringes for Revisornævnet (RL § 43, stk. 3)

Klager over revisionsvirksomheder kan også indbringes for Revisornævnet (§ 43, stk. 4 og 5)

Revisornævnet eller formanden kan afvise at behandle klager fra personer, der ikke har en retlig interesse i det forhold, som klagen angår, og klager, der på forhånd må skønnes grundløse

Er en klage over en revisor eller en revisionsvirksomhed indbragt af Erhvervsstyrelsen, Finanstilsynet, Skatteministeriet, anklagemyndigheden, FSR – danske revisorer eller Revisortilsynet, skal Revisornævnet behandle klagen (§ 43, stk. 6)



Sanktionsmuligheder

– Revisorer

Advarsel

Bøde på op til DKK 300.000

Frakendelse af godkendelsen for en periode på 6 måneder og indtil 5 år eller indtil videre (§ 44, stk. 1 og 2)

– Revisionsvirksomheder

Advarsel

Bøde på op til DKK 750.000

Frakendelse af godkendelsen for en periode på 6 måneder og indtil 5 år eller indtil videre (§ 44, stk. 4)

Sammenhængen mellem disciplinæransvaret og erstatningsansvaret?

– Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 4. april 2008 i sag nr. S-9-2002

Vurderingen af erstatningsansvar og god revisorskik er ikke nødvendigvis sammenfaldende, og nævnet finder derfor ikke, at landsrettens dom har retskraft i forhold til klagen, eller at klagen som følge af landsrettens afgørelse er grundløs






Responsumudvalget (1:3)

Et fast udvalg under FSR – danske revisorer

Responsumudvalget afgiver på foreningens vegne responsa i sager vedr. godkendte revisorer med beskikkelse og godkendte revisionsvirksomheder angående god revisorskik, herunder god revisionsskik, god rådgivningsskik og god revisoretik (vedtægternes § 11, stk. 5 og forretningsordenens afsnit 1.1)

Responsumudvalget afgiver endvidere på foreningens vegne responsa i sager angående god regnskabsskik (§ 11, stk. 6 og afsnit 1.2)

Endelig afgiver Responsumudvalget på foreningens vegne vejledende udtalelser i spørgsmål om rimeligheden af et honorar, der beregnes af godkendte revisorer for udført arbejde inden for deres område (§ 11, stk. 6 og afsnit 1.3)

Responsa og udtalelser om honorarer afgives i sager, der bliver forelagt udvalget af domstolene, de offentlige myndigheder eller af foreningens medlemmer

– Forelægges sager af andre, træffer udvalget selv bestemmelse om, hvorvidt det vil afgive responsum eller honorarudtalelse (§ 11, stk. 8 samt afsnit 1.4 og 11.1)



Det er en forudsætning for udvalgets behandling, at forespørgeren har en retlig interesse i sagen, og at spørgsmålene ikke har hypotetisk karakter

– I modsat fald afvises sagen (§ 11, stk. 9 og afsnit 11.3)

Er der uenighed om sagens faktiske omstændigheder, kan sagen afvises, eller der afgives et generelt svar (afsnit 11.5)

Hvis de foreliggende spørgsmål samtidig er indbragt for Revisornævnet, afvises de (afsnit 11.7)

Sanktionsmuligheder?


Sammenhængen mellem responsa og erstatningsansvaret?

– UfR 1956.379 VL

Efter beskaffenheden af de ønskede oplysninger tiltrædes det, at disse mest hensigtsmæssigt søges tilvejebragt ved spørgsmålenes forelæggelse for det i kendelsen nævnte udvalg, der må formodes at besidde den højeste sagkundskab på det heromhandlede område, og hvis fuldstændige upartiskhed der ikke findes at være tilstrækkeligt grundlag for at drage i tvivl

– UfR 1978.653 H omtalt tidligere

Det må være en betingelse for at pålægge en revisor erstatningsansvar, at han i udførelsen af sit arbejde har handlet i strid med god revisionsskik

– Se også FED 1997.298 ØL og FED 1997.1793 VL omtalt tidligere

– Responsum nr. 661 af 12. januar 1979 (efterfølgende skrivelse af 25. april 1979)

Et responsum er udtryk for udvalgets opfattelse af et ganske bestemt spørgsmål i en ganske bestemt sagssammenhæng

Udvalget har således ikke i den foreliggende sag afgivet en generel udtalelse om almindelig revisionspraksis, men har alene ud fra sagens konkrete omstændigheder, således som disse foreligger oplyst i sagens materiale, udtalt sig om, hvad udvalget finder rimeligt i den foreliggende situation

For så vidt angår ansvarsspørgsmålet, har udvalget ikke taget stilling til hverken ledelsens eller revisionsfirmaets eventuelle ansvar

– Tilsidesættelse af god revisorskik er som tidligere nævnt en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for at pålægge revisor erstatningsansvar


Aftalebreve


Aftalebreve (1:2)

Ikke reguleret i revisorlovgivningen

ISA 210

– Revisor og den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste ledelse skal aftale revisionsopgavens vilkår (afsnit 9)

– De aftalte vilkår for revisionsopgaven skal anføres i et revisionsaftalebrev eller i en anden passende skriftlig aftale (afsnit 10)

– Ved tilbagevendende revisioner skal revisor vurdere, hvorvidt forholdene nødvendiggør ændringer i revisionsopgavens vilkår, og om der er behov for at henlede virksomhedens opmærksomhed på de eksisterende aftalevilkår for revisionsopgaven (afsnit 13)

I praksis kan revisionsaftalen indarbejdes i et tiltrædelsesprotokollat

– Der er dog ikke længere krav om, at revisor skal afgive et tiltrædelsesprotokollat?


Aftalebreve (2:2)

Hvad med …


– Review?


– Andre erklæringer?

Ansvarsfraskrivelser?

– I aftalebrevet

En mulighed, men mindstomfanget af opgaven kan være defineret i lovgivning, standarder m.v.

– I erklæringen

Et krav, hvis der afgives en erklæring med begrænset sikkerhed eller en erklæring uden sikkerhed


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (fortsat)

Øvrige forhold Revisions-påtegninger

Erklæringer om udvidet gennemgang

Review-erklæringer

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)

Revisionsprotokol Ja Nej Nej Nej


Ja Ja Ja Nej

Aftalebrev Ja (evt. tiltrædelsesproto-kollat)

Ja Ja Ja

Aftalebrev – hvor ofte?

Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering

Rådgivning


Rådgivning (1:2)

RV 15 om rådgivning er ophævet

– Der findes således ikke længere en standard for revisorer om rådgivning

Er arbejdet omfattet af revisorloven?

– Ja, hvis der afgives en erklæring (der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug)

– Ellers ikke

Er arbejdet omfattet af erklæringsbekendtgørelsen?

– Ja, hvis der afgives en erklæring med sikkerhed (der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug)

– Ellers ikke

Er arbejdet omfattet af erklæringsstandarderne?

– Ja, hvis der afgives en erklæring

– Ellers ikke


Rådgivning (2:2)

De etiske regler indeholder visse bestemmelser af relevans for rådgivning, f.eks. skatterådgivning

Hvad med rapporter, notater m.v.?

– Rapporter, som revisor typisk udarbejder som resultat af rådgivning, f.eks. due dilligence-rapporter, er ikke længere omfattet af RL

Kravene til revisor vil i disse situationer derfor fremover bero på den aftale, der er indgået mellem revisor og hvervgiver

Rapporter kan omfatte undersøgelser eller rådgivning (erklæringsvejledningens afsnit 2)

Findes der noget, der hedder god rådgivningsskik for revisorer?

– Ja, jf. FSR – danske revisorers vedtægter og Responsumudvalgets forretningsorden

Responsumudvalget afgiver på foreningens vegne responsa i sager vedr. godkendte revisorer med beskikkelse og godkendte revisionsvirksomheder angående god revisorskik, herunder god revisionsskik, god rådgivningsskik og god revisoretik (vedtægternes § 11, stk. 5 og forretningsordenens afsnit 1.1)

Besvigelser


Besvigelser – centrale begreber

Fejl og besvigelser

– Utilsigtede eller ubevidste fejl

– Tilsigtede eller bevidste forhold

Besvigelser og økonomisk kriminalitet

Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver

Ledelses- og medarbejderbesvigelser

Resultatstyring

Besvigelsesrisikofaktorer og besvigelsestrekanten

– Incitament eller pres (motiv)

– Mulighed

– Retfærdiggørelse (moral)


ISA 240 – centrale bestemmelser (1:3)

Omhandler revisors ansvar vedr. besvigelser ved revision af regnskaber

Definition af besvigelser

– En bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, der benytter vildledning til at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel (afsnit 11, litra a)

Professionel skepsis (afsnit 12-14)

Planlægning

– Drøftelse i opgaveteamet (afsnit 15)

– Risikovurderingshandlinger (afsnit 16-24)

– Identifikation og vurdering af risici (afsnit 25-27)



Vær særligt opmærksom på …

– Ved identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation skal revisor på basis af en forhåndsantagelse om, at der er besvigelsesrisici forbundet med indregning af indtægter, vurdere, hvilke indtægtskategorier, indtægtstransaktioner eller revisionsmål der giver anledning til sådanne risici (afsnit 26)

Hvis revisor har konkluderet, at forhåndsantagelsen om, at der er en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser i relation til indregning af indtægter, ikke er relevant på grund af opgavens omstændigheder, skal revisionsdokumentationen indeholde begrundelserne for denne konklusion (afsnit 47)

– Revisor skal behandle de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser som betydelige risici

Derfor skal revisor opnå en forståelse af virksomhedens tilknyttede kontroller, herunder kontrolaktiviteter, med relevans for sådanne risici (afsnit 27)

… ligesom risiciene skal rapporteres til den øverste ledelse, dvs. omtales i revisionsprotokollen (ISA 260)



Udførelse

– Reaktioner på de vurderede risici (afsnit 28-33)

– Vurdering af revisionsbevis (afsnit 34-37)

– Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven (afsnit 38)

– Skriftlige udtalelser (afsnit 39)

Afslutning og rapportering

– Kommunikation med den daglige og den øverste ledelse (afsnit 40-42)

– Kommunikation med myndighederne (afsnit 43)

– Dokumentation (afsnit 44-47)

Hvad med …


– Review?



Kommunikation med den daglige og den øverste ledelse

Hvis revisor har identificeret en besvigelse eller har opnået information, der indikerer, at en besvigelse kan eksistere, skal revisor hurtigst muligt meddele dette til rette niveau i den daglige ledelse for at informere de personer, der har det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser om forhold med relevans for deres ansvar (ISA 240, afsnit 40)

Hvis revisor har konstateret en besvigelse eller har mistanke herom, skal revisor hurtigst muligt meddele dette til den øverste ledelse, hvis forholdet kan henføres til:

– Den daglige ledelse

– Medarbejdere, der har vigtige roller i den interne kontrol

– Andre, hvis besvigelsen resulterer i væsentlig fejlinformation i regnskabet (afsnit 41)


Kommunikation med myndighederne

Hvis revisor har konstateret en besvigelse eller har mistanke herom, skal revisor afgøre, om der er pligt til at rapportere forholdet eller mistanken til en ekstern part i forhold til virksomheden

– Skønt revisors faglige tavshedspligt vedr. klientinformationer kan udelukke en sådan rapportering, kan revisors juridiske ansvar under visse omstændigheder tilsidesætte tavshedspligten (ISA 240, afsnit 43)

Har revisor anmeldelsespligt?

– Hovedreglen – nej!

– Undtagelserne

Underretning om grov økonomisk kriminalitet til SØIK (RL § 22)

Underretning om hvidvask eller finansiering af terrorisme til SØIK (hvidvaskloven)

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold, herunder supplerende oplysinnger om ledelsesansvar (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 og § 9, stk. 1, nr. 7)


Underretning til SØIK – grov økonomisk kriminalitet (1:2)

Revisorlovens § 22

– Indser revisor under udførelse af erklæringsopgaver, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til deres hverv, og har revisor en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter, skal revisor straks underrette hvert enkelt medlem af ledelsen herom

Underretningen skal indføres i revisionsprotokollen, hvor revisor fører en sådan

Har ledelsen ikke senest 14 dage herefter over for revisor dokumenteret at have taget de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og rette op på de skader, som den begåede kriminalitet har forårsaget, skal revisor straks underrette SØIK om de formodede forbrydelser

– Finder revisor, at underretning til ledelsesmedlemmerne vil være uegnet til at hindre fortsat kriminalitet, skal revisor straks underrette SØIK om de formodede økonomiske forbrydelser

Tilsvarende gælder, hvis flertallet af virksomhedens ledelsesmedlemmer er involveret i eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser


Underretning til SØIK – grov økonomisk kriminalitet (2:2)

Revisorlovens § 22 (fortsat)

– Fratræder revisor, og sker dette i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om, at der foreligger økonomiske forbrydelser, skal revisor straks underrette SØIK herom og om grundene til sin fratrædelse


Underretning til SØIK – hvidvask og finansiering af terrorisme (1:2)

Revisorlovens § 22

– Reglerne vedr. underretning om alvorlige økonomiske forbrydelser til SØIK finder ikke anvendelse på forhold, der er omfattet af reglerne i hvidvaskloven

Hvidvaskloven

– Hvis der er mistanke om, at en kundes transaktion eller henvendelse har eller har haft tilknytning til hvidvask eller finansiering af terrorisme, skal de af loven omfattede virksomheder og personer, herunder revisorer, undersøge transaktionen eller henvendelsen nærmere

Hvis mistanken vedrører lovovertrædelser, der kan straffes med fængsel i over 1 år, og denne mistanke ikke kan afkræftes, skal SØIK omgående underrettes (§ 7, stk. 1)

– Underretningspligten tilsidesætter (selvfølgelig) revisors tavshedspligt (§ 26, jf. også strlf. § 152 e, nr. 1)

– Revisor har dog ”omvendt” tavshedspligt over for kunden (§ 27, stk. 1)


Underretning til SØIK – hvidvask og finansiering af terrorisme (2:2)

Going concern m.v.


”Going concern-barrieren”


Revisors rapportering om going concern

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg (enig med ledelsen)

Supplerende oplysninger

vedrørende forhold i regnskabet

Konklusion uden forbehold

Forbehold for utilstrækkelige eller

manglende oplysninger

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Ikke relevant valg (uenighed med

ledelsen)

Forbehold for fortsat drift


Forbehold for fortsat drift og forbehold for utilstrækkelige eller

manglende oplysninger


Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg (enig med ledelsen)

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Konklusion uden forbehold


Going concern – retlige aspekter (1:2)

Retsområde Ledelsen Revisor

Regnskabsretten

Going concern-forudsætningen

Ledelsens regnskabsretlige ansvar i relation til going concern

–

Revisionsretten – Revisors revisionsretlige ansvar i relation til going

concern

Selskabsretten

Kapitalberedskabs- og kapitaltabsbegreberne

Ledelsens selskabsretlige ansvar i relation til

”going concern”

–


Going concern – retlige aspekter (2:2)

Retsområde Ledelsen Revisor

Konkursretten (insolvensretten)

Insolvensbegrebet –

Erstatningsretten

Ledelsens erstatningsretlige ansvar

i relation til ”going concern”

Revisors erstatningsretlige ansvar

i relation til going concern

Disciplinærretten –

Revisors disciplinærretlige ansvar

i relation til going concern

Strafferetten Ledelsens strafferetlige

ansvar i relation til ”going concern”

Revisors strafferetlige ansvar i relation til going

concern (teoretisk)

Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:4)

Kapitaltab

– Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)

– Overtrædelse af bl.a. § 119 straffes med bøde (§ 367, stk. 1)

– Kapitaltabsreglerne gælder også for alle selskaber omfattet af SL, herunder også:

ApS’er med en selskabskapital på DKK 50.000

IVS’er med en selskabskapital på DKK 1!



Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

– Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)



Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret

Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Revisor bør dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen

Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat

– Det er derimod formentlig ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i årsregnskabet og/eller ledelsesberetningen, men der er naturligvis intet til hinder herfor



Hvad med …


– Review?


Hvad er forskellen mellem kapitaltab og going concern?

(U)lovlige ”kapitalejerlån”


(U)lovlige ”kapitalejerlån” – retsområder

”Kapitalejer-lån”

Selskabsret

Skatteret

Regnskab Revision

Strafferet

Erstatnings-ret


Forbuddet mod ”kapitalejerlån”

Hovedreglen – ”kapitalejerlån” er ulovlige

– Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog § 211-214

Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt., ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (SL § 210, stk. 1)


Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån” (1:2)

Undtagelse 1 – selvfinansiering

– Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. §§ 206-209 (SL § 210, stk. 2)

Hovedreglen – selvfinansiering er ulovligt

– Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for tredjemands erhvervelse af kapitalandele i selskabet eller dets moderselskab, jf. dog § 206, stk. 2 samt §§ 213 og 214 (§ 206, stk. 1)

Undtagelse – selvfinansiering er lovligt under visse betingelser

– Kreditvurdering af modtageren eller modtagerne (§ 206, stk. 3)

– Godkendelse af generalforsamlingen

– Skriftlig redegørelse fra det centrale ledelsesorgan (§ 207)

Skal indsendes til Erhvervsstyrelsen

– Krav om forsvarlighed

– Kun beløb, der kan anvendes til udlodning af ordinært udbytte (frie reserver i årsregnskabet) (§ 208)

– Sædvanlige markedsvilkår (§ 209)


Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån” (2:2)

Undtagelse 2 – ”kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber – ”moderselskabslån” (”koncernlån”)

– Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (§ 211, stk. 1)

– Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har udstedt en bekendtgørelse om lån m.v. til udenlandske moderselskaber

Undtagelse 3 – sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

– Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer (§ 212)

Undtagelse 4 – pengeinstitutter m.v. (§ 213)

Undtagelse 5 – ”medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele (§ 214)


Tilbagebetaling og hæftelse

Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1 vedr. ”kapitalejerlån” (eller § 206, stk. 1 vedr. selvfinansiering), skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)

Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 8 %

Renteopgørelse

– Nationalbankens udlånsrente pr. 1. januar 2014 – 0,2 %

– Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 8 %

– Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %

– Årlig rente i alt – 10,2 %

Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med § 210, stk. 1 (eller § 206, stk. 1) for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)


Omfattede personer – selskabs- og skatteretligt

Kun selskabsretligt

Fysiske kapitalejere uden bestemmende

indflydelse

Juridiske kapitalejere uden bestemmende

indflydelse

Ledelsesmedlemmer Både selskabs- og

skatteretligt

Fysiske kapitalejere med bestemmende

indflydelse

Særligt nærtstående

Kun skatteretligt

Fysiske kapitalejere med bestemmende

indflydelse i udenlandske selskaber

eller virksomheder


Revisornævnets kendelse af 23. oktober 2013 i sag nr. 33/2012-S

Det er ubestridt, at der i 2008 har været en ulovlig mellemregning mellem selskabets direktør og D A/S, på en konto, som vedrørte direktørens udlejning af en ejendom til selskabet på forretningsmæssige vilkår. Efter revisors forklaring om, at han ikke kendte til den ulovlige mellemregning mellem selskabets direktør og D A/S, finder nævnet det ikke godtgjort, at han kendte til den. Nævnet finder endvidere ikke, at der foreligger omstændigheder, som kan begrunde, at revisor i ved sin stikprøvevise kontrol i forbindelse med sin revision af årsrapporten burde have konstateret de private posteringer på mellemregningskontoen. Revisor frifindes derfor i dette forhold.

Tak for i dag!


Jesper Seehausen

[email protected]

96 34 78 84 / 29 60 28 84

www.linkedin.com/in/jesperseehausen

www.slideshare.net/jseehaus

http://dk.linkedin.com/in/jesperseehausen

http://www.slideshare.net/jseehaus

Business

Revisoransvaret - praksis vedr. revisorers retsforhold