Международные стандарты аудита_Суворова, Парушина, Галкина_Уч пос_2007 -320с

С П . Суворова,Н.В. Парушина,

Е.В. Галкина

МЕЖДУНАРОДНЫЕСТАНДАРТЫ АУДИТА

Рекомендовано УМО по образованию в области финансов,учета и мировой экономики в качестве учебного пособия

для студентов, обучающихся по специальности«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

МоскваИД «ФОРУМ» - ИНФРА-М

2007

УДК 657 (075.8)ББК 65.053 я73

С89

Рецензенты:зав. кафедрой экономического анализа и аудита Финансовой академии

при Правительстве РФ, д.э.н., профессор М.В. Мельник;канд. экон. наук, доцент кафедры финансового учета Орловскогогосударственного института экономики и торговли Т.Ф. Блинкова;

зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита Орловского Государствен-ного аграрного университета, доцент, канд. экон. наук Е.Ю. Калиничева

Суворова СП., Парушина Н.В., Галкина Е.В.С89 Международные стандарты аудита: учеб. пособ. — М.:

ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2007. - 320 с. - (Высшее образо-вание).

ISBN 978-5-8199-0319-3 (ИД «ФОРУМ»)ISBN 978-5-16-003053-1 (ИНФРА-М)

В учебном пособии рассматриваются природа аудита и необходимостьего международной стандартизации, содержание основных Международ-ных стандартов аудита и положений по международной аудиторскойпрактике, так как реформирование отечественной системы аудита пред-полагает умение ориентироваться в положениях и методике международ-ного аудита. Учебное пособие включает курс лекций, контрольные вопро-сы для самопроверки, тесты и ситуационные задачи.

Для студентов и преподавателей экономических вузов, а также аудито-ров, бухгалтеров, менеджеров, аналитиков.

УДК 657 (075.8)ББК 65.053 я73

ISBN 978-5-8199-0319-3 (ИД «ФОРУМ») © Коллектив авторов, 2007ISBN 978-5-16-003053-1 (ИНФРА-М) © ИД «ФОРУМ», 2007

Предисловие

Подготовка специалистов в области учета, анализа и аудита всовременных условиях требует углубленных знаний теоретических ипрактических основ международных стандартов аудита.

Реформирование отечественной системы аудита в соответствиис международными стандартами и применение в отечественнойпрактике аудита международного опыта предполагает умение ори-ентироваться в положениях и методике международного аудита.Значимость курса «Международные стандарты аудита» обусловленаи тем, что он является профилирующим в процессе получения эко-номического образования по специальности 0080109.65 «Бухгалтер-ский учет, анализ и аудит».

Изучение дисциплины «Международные стандарты аудита» ста-вит своими целями освоение студентами теоретических основ ауди-торской деятельности в международной практике, а также приобре-тение навыков в работе с нормативно-законодательной документа-цией и умения использовать различные методы аудиторскойпроверки. Данная дисциплина позволяет будущим специалистамприменить полученные теоретические и практические знания в об-ласти международных стандартов аудита на практике при аудитор-ских проверках и организации внутреннего аудита.

Предлагаемое учебное пособие включает курс лекций, вопросыдля самопроверки, тесты и ситуационные задачи. Одной из формобучающего процесса является проведение лекционных занятий.Основной целью лекционных занятий является передача теоретиче-ских знаний, в том числе для самостоятельного изучения и осмыс-ления содержания названного курса, что способствует развитию на-учно-исследовательских навыков и формированию деловых качествспециалистов. В процессе изучения дисциплины «Международныестандарты аудита» студенты овладевают знаниями стандартов ауди-та, что позволяет в будущем использовать полученные навыки всвоей профессиональной деятельности. Для контроля текущих зна-ний и степени усвоения лекционного материала в учебном пособиипредусмотрено тестирование, а для развития практических навыковпредлагается решение ситуационных задач.

Предисловие

В задачи изучения курса «Международные стандарты аудита» вхо-дит:

• освоение теоретических основ международных стандартов ау-дита ;

• изучение принципов использования международных стандар-тов аудита в аудиторской практике;

• ознакомление с методами и средствами использования меж-дународной практики аудита применительно к национальнымособенностям аудиторской деятельности;

• приобретение навыков использования международных стан-дартов аудита при определении особенностей осуществленияаудиторской деятельности в России.

В результате изучения дисциплины «Международные стандартыаудита» студенты должны:

• знать состав и содержание международных стандартов аудита;порядок их разработки и применения в практике аудиторскойдеятельности; методику применения международных стандар-тов аудита при разработке национальных стандартов;

• уметь использовать международные стандарты аудиторскойдеятельности при проведении аудиторских проверок между-народных (транснациональных) организаций; применятьмеждународные стандарты аудиторской деятельности как эта-лон для оценки качества аудиторских проверок; сопоставлятьмеждународные и национальные стандарты и обосновыватьцелесообразность их различия.

• иметь представление о требованиях международной аудитор-ской общественности к организации и качеству аудиторскихпроверок, об отличиях международных стандартов аудита отаудиторских стандартов других стран.

Экономист в области бухгалтерского учета, анализа и аудитадолжен уметь быстро ориентироваться в сложившейся хозяйствен-ной ситуации, знать действующее законодательство, регулирующеедеятельность организаций, применять эффективную методику ауди-торской проверки, а это возможно при условии глубокого изучениякурса «Международные стандарты аудита».

Учебное пособие подготовлено коллективом авторов:Зав. кафедрой управленческого учета и аудита, канд. экон. наук,

доцент СП. Суворова —предисловие, главы I, 2; канд. экон. наук, до-цент П.В. Парушина — главы 3, 4, разд. 5.1; канд. экон. наук, доцентЕ.В. Галкина —главы 5 (за исключением разд. 5.1), 6, 7.

Глава 1Международные стандарты аудита,их роль и значение

1.1. Место аудита и роль международных стандартоваудита в системе экономических отношений

Аудит как элемент рыночных отношений получил признаниепрактически во всем мире. Пользователями аудиторских услуг явля-ются юридические и физические лица, заинтересованные в досто-верности финансовой отчетности, поскольку ее содержание для нихимеет экономический смысл в плане снижения предприниматель-ского риска.

Целью аудита, в самом общем понимании, является формирова-ние определенного мнения аудитора относительно проверяемойбухгалтерской финансовой отчетности. Аудитор выполняет своегорода посредническую функцию: устанавливая объективность фи-нансовой информации, он предотвращает столкновение интересовпоставщика и пользователя информации.

За более чем столетнюю историю аудита экономически разви-тые страны выработали систему правил, положений и требований,следование которым способствует повышению качества и надежно-сти аудита. В экономической литературе выделяют условно пять пе-риодов становления мировой аудиторской практики1:

• первый период связан с принятием сначала в Англии в1844 г., а затем во Франции в 1867 г. ряда законов, предусмат-ривающих необходимость проверки независимыми бухгалте-рами бухгалтерских счетов и отчетов;

• второй период охватывает 1805—1905 годы, когда аудит по на-чалу был приближен к ревизионной деятельности и направ-лен на оценку эффективности работы организаций, обнару-

! Галузина СМ., Пупшис Г.Ф. Международный учет и аудит. СПб.: Питер,2006.

Глава 1. Международные стандарты аудита

жение ошибок, а с развитием фондового рынка выделяется всамостоятельную отрасль; на этом этапе США выступилицентром формирования трансатлантических аудиторскихфирм;

• третий период — с 1905 по 1933 г. — характеризуется усилени-ем процесса концентрации капитала, разделением интересовсобственников, наемных управляющих и наемного персонала;в этих условиях меняется идеология аудита, основной акцентпереносится на применении статистических выборок, оценкуэффективности внутреннего контроля и систем управления;

• четвертый этап длится до 1940 г., для него характерно усиле-ние требований к качеству аудиторской проверки, включениев практику аудита метода тестирования, целью которого былообнаружение преднамеренных учетных ошибок, развитие ме-тодологии аудита; в этот же период усиливается влияниеНью-Йоркской биржи, одним из требований которой к ееучастникам было соблюдение обязательности аудита;

• пятый период — с 1940 г. и по настоящее время — характери-зуется динамичным развитием фондовых рынков и трансна-циональных корпораций, а также углублением мирохозяйст-венных связей, что приводит к необходимости выработкиунифицированных требований к качеству аудита, порядку егоосуществления и профессиональной этике.

С целью реализации этих требований мировым сообществомвыработаны определенные правила и положения — международныестандарты, позволяющие с одинаковых позиций подходить к аудитув разных странах и в различных отраслях.

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собойединые базовые принципы, которым должны следовать все аудито-ры в процессе своей профессиональной деятельности. Они способ-ствуют достижению двоякой цели:

• развитию аудита в тех странах, где уровень профессионализманиже общемирового;

• по мере возможности унифицикации подходов к аудиту в ме-ждународном масштабе.

Необходимость унификации методики аудиторских проверокпризнается большинством специалистов в области аудита и бухгал-терского учета, что объясняется целым рядом объективных причин:

• во-первых, на эволюцию стандартов аудита в немалой степе-ни влияет развитие стандартов бухгалтерского финансовогоучета (выработка общепризнанных требований и принципов

1.1. Место аудита и роль международных стандартов... 7

учета приводит к единообразию отчетности, что открываетвозможность применения общих подходов к аудиту);

• во-вторых, развитию общепризнанных стандартов способст-вует рост монополизма в сфере аудита и консалтинговых ус-луг (в настоящее время наибольшая доля рынка в этой сферепринадлежит не более чем десяти крупнейшим компаниям иассоциациям);

• в-третьих, стандарты аудита отрицают возможность проведе-ния «некачественного аудита», поскольку, руководствуясьими, аудитор должен выполнить хотя бы минимальный необ-ходимый набор аудиторских процедур. В последствии работуаудитора можно будет проверить, изучив его рабочие доку-менты.

Стандарты аудита, являясь критерием для определения качествааудиторских услуг, позволяют пользователям финансовой информа-ции получить определенную уверенность в том, что аудитор не под-твердит недостоверную информацию, и аудиторская проверка будетпроведена добросовестно. Именно в этом заключается роль и значе-ние аудиторских стандартов.

Потребности в услугах аудиторов возникают и в связи со сле-дующими обстоятельствами:

• операции компании (фирмы, организации) могут быть мно-гочисленными и сложными. Информацию о них пользовате-ли не имеют возможности получить самостоятельно, а потомунуждаются в услугах аудиторов, бухгалтеров — профессиона-лов;

• пользователи финансовой информации обычно не имеютдоступа к учетным записям, кроме того, им недостает соот-ветствующего опыта, поэтому им необходимо приглашатьпрофессиональных аудиторов для работы, которую они не всостоянии выполнить самостоятельно;

• последствия решений, принимаемых пользователями, могутбыть так значительны для них, что достоверность и полнотаинформации, получаемая через аудиторов, им жизненно не-обходима.

Пользователи финансовой информации (как юридические, таки физические лица) связанны с фирмами (организациями) имуще-ственными и финансовыми интересами, что наглядно иллюстрируеттабл. 1.1.

Как элемент рыночных отношений аудит отвечает потребностямучастников рынка (действие закона спроса и предложения). И помере налаживания и развития рыночных отношений, интернацио-

Глава 1. Международные стандарты аудита

Таблица 1.1. Характеристика пользователей финансовой информации

Партнерскиегруппы и

взаимоотношенияс организацией

Администрация,управляющие

Персонал, служа-щие

Поставщики, по-купатели, заказ-чики

Кредиторы,заи-модавцы

Собственники,участники

Государственныеорганы

Требования (интересы,компенсации)к организации

Оплата труда, привилегии

Заработная плата, социа-льные условия

Договорная цена, оплатапоставок, получение про-дукции, работ, услуг вполном объеме

Возврат кредитов, зай-мов, получение процентов

Доходы, дивиденды

Налоги, сборы и прочиеплатежи

Объект анализа финансовойинформации

Вся информация, необходимаядля эффективного управлениядеятельностью организации

Финансовые результаты деяте-льности организации

Финансовое положение, плате-жеспособность, финансовыерезультаты

Финансовое положение, лик-видность баланса

Финансовое положение, фи-нансовые результаты

Финансовые результаты и ихслагаемые

нализации бизнеса, появления крупных компаний и холдингов, рас-ширения сфер их деятельности и экономических связей на внутрен-нем и внешнем рынках начали закладываться основы адекватнойэтим процессам международной системы аудита. В современноммире, где происходят интеграционные процессы, охватывающие всесферы экономической и социальной жизни общества, роль стандар-тизации аудиторской деятельности только усиливается.

Следовательно, на развитие международных стандартов аудитавлияют внешние и внутренние факторы. К внешним факторам раз-вития следует отнести:

• развитие и углубление мирохозяйственных связей, созданиетранснациональных компаний, что приводит к унификациипринципов учета и отчетности;

• динамичное развитие фондового рынка, мри этом фондовыебиржи выдвигают достаточно жесткие требования для вклю-чения акций компаний в листинг. Поэтому Международнаяорганизация комитетов фондовых бирж разрабатывает уни-фицированные требования к отчетности компаний, чьи ак-ции допускаются к котировке;

1.1. Место аудита и роль международных стандартов... 9

• аудит, который относится к сфере услуг, традиционно разви-вался как международные услуги, поэтому на рынке аудитор-ских услуг, также отмечаются процессы глобализации, чтоприводит к созданию мультинациональных компаний в этойобласти и появлению профессиональных международных ор-ганизаций.

Внутренние факторы развития международных стандартов ауди-торской деятельности обусловлены потребностями самих аудитор-ских организаций:

• процесс концентрации капитала в сфере аудита и консалтин-га, где более 90% этого рынка принадлежит 10—12 фир-мам-лидерам, причем процесс слияния продолжается. Объе-динение должно помочь фирмам улучшить качество предос-тавляемых аудиторских услуг, а для этого необходиморазрабатывать единую стратегию и методологию аудита иконсалтинга, а также единых стандартов качества;

• создание, развитие и работа различных международных орга-низаций в области учета и аудита, среди которых следует вы-делить такие, как Международная федерация бухгалтеров(МФБ); Комитет по международной аудиторской практике(КМАП); Комитет по международным бухгалтерским стан-дартам (ГАТС, IASS); Экономический и социальный советпри ООН; Комиссия по транснациональным компаниям;Межправительственная рабочая группа экспертов по между-народным стандартам учета и отчетности при ООН; Органи-зация по экономическому сотрудничеству и развитию ЕС;Комиссия по ценным бумагам и биржам, профессиональныеорганизации бухгалтеров и аудиторов.

Основная роль в разработке нормативов аудита принадлежитМеждународной федерации бухгалтеров. Международная федерациябухгалтеров как международная организация имеет свой устав иконституцию. Согласно уставу МФБ ставит своей основной задачей«развитие и усиление координации во всемирном масштабе бухгал-терской профессии и унифицированных стандартов учета» (пара-граф 2). При Совете МФБ существует Комитет по международнойаудиторской практике (КМАП), на который возложена обязанностьвыпуска нормативов аудита и сопутствующих услуг, работ.

МФБ ставит перед собой задачу обеспечения единообразия ау-диторской практики и сопутствующих услуг путем выпуска между-народных стандартов, регламентирующих деятельность аудиторскихфирм и аудиторов. Следует отметить, что нормативы, разработан-ные МФБ, не являются обязательными к применению странами не-

10 Глава 1. Международные стандарты аудита

зависимо от членства в федерации. В каждой стране аудит финансо-вой и другой информации регулируется в большей или меньшейстепени национальными нормативными актами.

Комитет по международной аудиторской практике при под-держке Совета МФБ уделяет особое внимание изучению нацио-нальных стандартов аудита и сопутствующих услуг - их форме, со-держанию и различиям. После изучения и обобщения полученнойинформации КМАП готовит и публикует международные стандартыаудита, предназначенные для принятия на международном уровне.

Механизм выработки международных нормативов аудита состоит вследующем:

1. КМАП выбирает тему для подробного изучения подкомите-том, выделенным для этой цели из состава комитета;

2. Подкомитет изучает предварительно собранную информациюв виде положений, рекомендаций исследований, стандартов илинормативов, изданных в странах, участвующих в МФБ, или регио-нальными профессиональными организациями;

3. Подкомитет разрабатывает проект норматива и передает егона рассмотрение в КМАП;

4. КМАП одобряет проект 3/4 голосов от общего состава, но неменее чем девятью голосами из числа членов, присутствующих назаседании;

5. Проект норматива направляется для изучения и написаниякомментариев странам-членам МФБ, а также международным орга-низациям, круг которых определяется КМАП;

6. Комментарии рассматриваются подкомитетом МФБ, которо-му поручена разработка стандарта, а подготовленный с учетом ком-ментариев проект снова направляется на рассмотрение в КМАП;

7. КМАП 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью чле-нами комитета, присутствующими на заседании, одобряет проект;

8. Одобренный проект выпускается как окончательный норма-тив и вступает в действие с момента опубликования.

КМАП является постоянным комитетом Совета Международ-ной федерации бухгалтеров. Члены КМАП назначаются организа-циями-членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Пред-ставители, входящие в состав КМАП, должны быть членами однойиз организаций, являющейся членом МФБ. Для обеспечения широ-кого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могутвходить отдельные лица из стран, не представленных в КМАП.

В настоящее время функции Комитета по международной ауди-торской практике выполняет Совет по международным аудитор-ским и гарантирующим стандартам (IAASB). В структуру МФБ вхо-

1.2. Назначение и классификация МСА... 11

дит также Комитет по мониторингу, призванный осуществлять над-зор за соблюдением членами МФБ их обязанностей и сотрудничатьс Транснациональным аудиторским комитетом.

Таким образом, значение МСА заключается в том, что они спо-собствуют интеграции национального аудита в международные эко-номические отношения, обеспечивают развитие аудиторской про-фессии в соответствии с профессиональными требованиями миро-вого уровня, а также единый подход к проведению и пониманиюаудита и его качеству.

1.2. Назначение и классификация МСА,их применение в России

Назначение международных аудиторских стандартов, как и на-циональных стандартов, заключается в следующем:

• они обеспечивают определенные гарантии качества подготов-ки аудиторов, проведения аудита и определенный уровень на-дежности результатов аудиторской проверки;

• стандарты способствуют внедрению в практику работы ауди-торов новых научных достижений и создают достойный об-щественный имидж профессии аудитора;

• с их помощью обеспечивается связь отдельных элементовпроцесса аудиторской проверки и создается возможностьконтроля качества работы аудитора;

• их последовательное применение является решающим дока-зательством и аргументом в пользу аудитора при возникнове-нии претензионных дел, судебных разбирательств на основеисков клиента.

Первые международные аудиторские стандарты появились в1937—1939 гг. К 1994 г. было разработано сорок пять стандартов,включая и положения по международной аудиторской практике(ПМАП). К концу XX столетия ряд стандартов был пересмотрен.Одновременно их состав значительно расширился и теперь насчи-тывает пятьдесят один стандарт.

В самом общем виде международные стандарты аудита можноподразделить на две большие группы: общепринятые аудиторскиестандарты и специальные стандарты (этики, прогнозов, аттестаци-онные стандарты). Первая группа самая многочисленная и в своюочередь делится на следующие подгруппы: общие стандарты, рабо-


чие стандарты, стандарты отчетности. В основе построения каждогостандарта лежит концепция и постулат, что отражено в табл. 1.2.

Таблица 1.2. Основы построения общепринятых аудиторскихстандартов

Подгруппыобщепринятых МСА

Общие стандарты

Рабочие стандарты

Стандарты отчет-ности

Концепциястандартов

1. Этика поведения

2. Независимость

3. Профессинализм

1.Доказательность

2. Планирование

Точность представ-ления

Постулаты стандартов

1. Вероятное столкновение интере-сов аудитора и руководства клиен-та

2. Ограничения на другие виды де-ятельности, которыми может зани-маться аудитор

3. Профессиональные обязательст-ва перед клиентом и третьими ли-цами

1. Возможность верификации, т.е.способ проверки на стадиях сбораи оценки информации

2. Ввнутренний контроль и его эф-фективность3. Ценность предыдущей информа-ции

Связь учета и аудита в процессепередачи информации

В 2002 г. в России впервые опубликован официальноый переводмеждународных стандартов аудита и положений по международнойаудиторской практике. Стандарты имеют цифровые коды от 100 до1000, а положения — от 1000 до 1100. В общем виде структура опуб-ликованных стандартов представлена в табл. 1.3.

Международные стандарты аудита применяются при аудите фи-нансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита дру-гой финансовой информации.

В помощь странам-членам МФБ, изъявившим желание принятьМСА в качестве национальных стандартов, КМАП подготовил текстзаявления, который может быть использован для определения юри-дической силы принимаемых стандартов и возможности их приме-нения в конкретной стране. Если отдельные положения и рекомен-дации, содержащиеся в МСА, отличаются от нормативных положе-ний, принятых в данной стране, в пояснения к стандартувключаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное

1.2. Назначение и классификация МСА... 13

положение решается в пользу национального законодательства.Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандартыпо тем аспектам, которые не отражены в МСА.

Таблица 1.3. Структура опубликованных международныхстандартов аудита

Код

1 0 0 - 199

200 - 299

300 - 399

4 0 0 - 499

500 - 599

600 - 699

700 - 799

800 - 899

9 0 0 - 999

1 0 0 0 - 1100

Название группы стандартов

Предисловие, глоссарий, концептуальная основа МСА

Обязанности

Планирование

Система внутреннего контроля

Аудиторские доказательства

Использование результатов работы третьих лиц

Аудиторские выводы и заключения

Специальные области аудита

Сопутствующие услуги

Положения по международной аудиторской практике

Однако, несмотря на несомненные достижения в области созда-ния международных стандартов аудита, подлинного единообразиядостичь пока не удалось. Поэтому современные МСА можно рас-сматривать как совокупность национальных и региональных стан-дартов, оказывающих взаимное влияние, поскольку национальноезаконодательство в этой области в разных странах значительно раз-личается. Применение МСА может осуществляться в следующих ва-риантах:

• в качестве национальных аудиторских стандартов (такаяпрактика характерна для Кипра, Малайзии, Нигерии и др.);

• как основа для разработки собственных аудиторских стандар-тов (Россия, Австралия, Голландия, Бразилия др.);

• принятие к сведению и руководству в странах, имеющих на-циональные стандарты, при отсутствии регулирования ка-ких-либо аспектов в собственных аудиторских стандартах(США);

• как основа регулирования профессиональной деятельностипри проведении аудита транснациональных корпораций(международные аудиторские организации).


В отличие от зарубежных стран, где некоторые стандарты ауди-торской деятельности разработаны еще в начале XX в., а комплекс-ные системы стандартов - в 1960—1970 гг., в России подобные на-работки появились совсем недавно: по существу с 1993 г.

Анализируя различия между международными и российскимистандартами (приложение 1), следует отметить, что они не являютсяболее значительными, чем различия между международными и на-циональными стандартами, например, Германии, Франции и другихстран.

Различия между российскими и международными стандартамиобусловлены в основном тремя причинами:

• наши правила основываются на действующем законодатель-стве, соответствующем особенностям функционированияроссийской экономики;

• многие положения МСА основаны на западной «общеприня-той системе бухгалтерских принципов», что иногда противо-речит действующим российским правилам учета, которые на-чинают адаптироваться к международным стандартам финан-совой отчетности (МСФО);

• отдельные положения МСА основываются на малоизвестныху нас понятиях; например, в нашей стране отсутствуют нор-мативные документы, регламентирующие требования, предъ-являемые к системе внутреннего контроля.

Следуя отечественным стандартам, российские аудиторы имеютвозможность приблизиться по качеству и характеру своей работы кмеждународным требованиям.

Современный этап развития аудиторской деятельности в Россииберет свое начало с августа 2001 г., когда созрели объективныепредпосылки для формирования полноценной отечественной ауди-торской среды: реализованы основные положения Программы пореформированию бухгалтерского учета в соответствии с междуна-родными стандартами финансовой отчетности, созданы основы на-логовой системы и сформирован основной пакет законодатель-но-нормативных актов, регулирующих хозяйственную деятельностьразличных субъектов в рыночной среде. Принятие Федерального за-кона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗявилось подтверждением окончательного становления аудита в Рос-сии. Этот же Закон определил и основные задачи развития аудитана современном этапе. В ст. 9 данного Федерального закона уста-новлена обязательность применения правил (стандартов) аудитор-ской деятельности (за исключением тех положений, где указано, чтоони носят рекомендательный характер), повышен их статус в части

1.3. Взаимосвязь международных стандартов... 15

разработки и утверждения, что позволяет выделить два этапа в ис-пользовании отечественных аудиторских стандартов:

• на первом этапе (с 1996 до 2002 г.) применялись российскиеправила (стандарты), одобренные протоколами Комиссии поаудиторской деятельности при Президенте РФ;

• на втором этапе (с 2002 г. по настоящее время) используютсяфедеральные правила (стандарты), утвержденные постановле-нием Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред.постановлений от 4 июля 2003 г. № 405, 7 октября 2004 г.№ 532, 16 апреля 2005 г. № 228). Работа по пересмотру ранееодобренных аудиторских стандартов продолжается и до мо-мента утверждения соответствующего федерального правила,они входят в общий пакет отечественных стандартов.

Федеральные правила (стандарты) отличаются от ранее приня-тых российских аудиторских стандартов не только по механизмуразработки и утверждения, но и по своей сути. Они разработаны сучетом основных положений МСА, имеют сквозную нумерацию,ориентированы на практику аудита в рыночной экономике. В на-стоящее время в соответствии с принципами МСА разработаны23 федеральных правила (стандарта) аудита. Приближение нацио-нальных стандартов к международным создаст условия нормальнойконкуренции на рынке аудиторских услуг российских и междуна-родных фирм; поддержит деловую репутацию российских аудитор-ских фирм; обеспечит рост доверия иностранных инвесторов; по-зволит применять экономические методы борьбы с недобросовест-ным («черным») аудитом.

1.3. Взаимосвязь международных стандартовфинансовой отчетности и аудита

Цель аудита, как отмечалось — это формирование мнения о дос-товерности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспек-тах. Бухгалтерская отчетность в каждой стране, в зависимости от ис-торически сложившихся условий, имеет свои особенности форми-рования и представления. Поэтому в ходе аудиторской проверки запределами национальных границ у аудитора могут возникнуть неко-торые трудности из-за неоднородности международной практикиучета. Для гармонизации национальных моделей и уменьшения раз-личий в сфере финансовой отчетности необходима стандартизацияучетных процедур и гармонизация различных систем бухгалтерского


учета. Процесс гармонизации означает сближение целевой ориента-ции учетных систем и национальных моделей учета. Суть гармони-зации заключается в том, что в каждой стране может существоватьсвоя модель организации учета и система учетных стандартов, ноони не должны противоречить аналогичным стандартам другихстран и их сообществ (объединений). Процесс стандартизациипредполагает разработку правил, норм и учетных процедур дляпрактического применения, т. е. унификацию учета.

Национальные стандарты создаются каждой страной самостоя-тельно. Их содержание, порядок разработки и утверждения отража-ют социально-экономические и политические реалии данной стра-ны. Для более глубокого понимания национальных особенностейучетно-аудиторской практики в табл. 1.4 представлены основныеотличия в системе нормативного регулирования учета и аудита в от-дельных странах.

Таблица 1.4. Основы нормативного регулирования бухгалтерскогоучета и аудита в отдельных странах

Страна

Германия

Италия

Система нормативногорегулирования

Учет и аудит основы-вается на предписа-ниях Коммерческогои Торгового кодек-сов, Закона о балан-сах, Закона о налогена корпорации

Государство не вме-шивается во внутрен-ние дела организа-ций

Публикация отчетно-сти обязательна длякомпаний, применяю-щих МСФО

Учет и аудит с 1993года осуществляетсяв соответствии с за-конами, базирующи-мися на ДирективахЕС (4,7,8), общий

Принципы учета иаудита

Полнота, правиль-ность формы и со-держания, ясность,наглядность, вре-менные разграни-чения, возмож-ность контроля,хронология запи-сей

Вопрос независи-мости аудиторовнаходится на ста-дии обсуждения

Бухгалтерские до-кументы должныбыть правдивымии верными

Общая характеристика

Система учета и ауди-та остается националь-ной, строго регулиру-ется государством, не-смотря на ДирективыЕС и применениеМСФОНезависимость аудито-ра ограничена тремяфакторам: владениеакциями клиентов, не-значительной ответст-венностью по законо-дательству и в случаепревышения доходовот консультированияклиентов 30%

Система учета и ауди-та основывается натрадиции гибкого при-менения юридическихнорм и широкого при-менения директив ЕС


Продолжение табл. 1.4

Страна

Франция

Велико-британия


контроль за деятель-ностью бухгалтеров иаудиторов осуществ-ляет Министерствоюстиции

Учет и аудит жесткоконтролируются госу-дарством (министер-ствами финансов июстиции)

Методология учетаносит выраженныйнациональный харак-тер, но соответствуетМСФО

Аудит возлагается набухгалтерских комис-саров, которые выби-раются собраниемакционеров срокомна 6 лет

Два уровня: 1) Советпо финансовой отчет-ности; 2) Совет постандартам бухгал-терского учета и егоструктуры (оператив-ная рабочая группа,экспертная группа идр.), широко пред-ставлены профессио-нальные организациибухгалтеров


Независимый про-фессиональныйаудит обязателендля обществ сограниченной от-ветственностью,зарегистрирован-ных на фондовыхбиржах, финансо-вых и обществен-ных организаций

Национальные(традиционные):осмотрительность,соответствие, точ-ное применениеучетных правил, атакже ДирективыЕС

Аудит осуществля-ется в соответст-вии с восьмой Ди-рективой ЕС, по-священной аудиту

Определены в По-ложении о стан-дартной учетнойпрактике (SSAP) ивключают: учетныеконцепции, учет-ную базу и учетнуюполитику


Особых ограничений(требований) на про-фессиональную подго-товку аудиторов нет

Объем их обязанно-стей, установленныйГражданским кодек-сом, ограничен

Учетной системе при-сущи высокий уровеньстандартизации и по-дробная проработканормативных докумен-тов по учету

Аудит обязателен длякомпаний, капитал ко-торых свыше 500 тыс.евро или которые за-регистрированы нафондовых биржах, атакже для обществ сограниченной ответст-венностью, полных то-вариществ, товари-ществ на вере, еслисредняя численностьпревышает 10 человек

Государственное регу-лирование сведено кминимуму, развитиеметодологии осущест-вляется профессиона-льными бухгалтерски-ми организациями


Окончание табл. 1.4

Страна

Япония


Право проведенияаудита предоставле-но членам Институтаприсяжных бухгалте-ров

Взаимосвязь трех от-раслей права: ком-мерческого, налого-вого, биржевого

Создана обществен-ная коллегия по де-лам бухгалтерскогоучета на предприяти-ях, отражающая по-ложения и стандартыбухгалтерского учета


Публикация отчет-ности обязательнадля всех компаний,кроме средних ималых

Все компании безисключения дол-жны представлятьсвою годовую от-четность для про-верки аудиторам

Изложены в Зако-не «О нормах конт-роля и порядке егоосуществления»,Правилах процеду-ры по осуществле-нию контроля

Не удается создатьнезависимые про-фессиональныеорганизации бух-галтеров и аудито-ров

Есть понятие обя-зательного аудитадля акционерных,кредитных, страхо-вых обществ идругих фирм в со-ответствии с Зако-ном о ценных бу-магах и фондовомрынке

Предусмотреныслучаи необязате-льного аудита

Выделено понятиемеждународногоаудита


Особенности аудитор-ских проверок сводят-ся к включению ауди-торов в регистр дейст-вующих аудиторов ипроверке качествауполномоченным на-блюдательным орга-ном

Требования к подго-товке, экзаменацион-ные процедуры приприеме соискателей

Бухгалтерская отчет-ность должна обеспе-чивать внешних и внут-ренних пользователейдля государственно-монополистическогорегулирования эконо-мики и отдельных от-раслей

Обязательный аудитактивно внедряется с1967г.

Принимаются меры повведению обязатель-ного обучения аудито-ров и проверки работыаудиторских фирм

Особенности аудитаяпонских компаний,работающих в бирже-вых списках другихстран, и для иностран-ных компаний, осуще-ствляющих операции вЯпонии


На региональном уровне сопоставимость моделей учета и аудитаразных стран обеспечивается профессиональными организациямибухгалтеров, аудиторов и другими общественными и государствен-ными объединениями. Одновременно с развитием региональнойгармонизации бухгалтерского учета, начиная с 1973 г., осуществля-ется международная стандартизация (IAS). Лидерами в области ме-ждународной стандартизации являются США и Великобритания.Цель разработки международных стандартов и их использования за-ключается в гармонизации национальных систем учета и отчетно-сти. Под международной учетной системой понимается система под-готовки финансовой отчетности в соответствии со стандартамиIASC, разработанными Комитетом по международным стандартамбухгалтерского учета. Основная задача Комитета состоит в развитиибухгалтерских принципов, принимаемых во всем мире.

Современный этап развития гармонизации бухгалтерского учетаи отчетности по МСФО характеризуется следующими направления-ми их применения: отдельными организациями на добровольныхначалах; в качестве критерия допуска работы на международныхрынках капитала; наряду с национальными стандартами учета; в ка-честве национальных стандартов; адаптация национальных стандар-тов к МСФО.

Наша страна выбрала путь адаптации национальных учетныхстандартов (ПБУ) к МСФО, что является наиболее рациональным.Такой же путь их использования выбрали и многие европейскиестраны.

Таким образом, процессы стандартизации учета и аудита в меж-дународной практике тесно взаимосвязаны. Международные стан-дарты аудита и учета (МСА и МСФО) объединяет то, что:

• они имеют единую терминологию (единый глоссарий терми-нов);

• международные стандарты финансовой отчетности являютсякритерием соответствия отчетности установленным требова-ниям, подтверждаемого в процессе аудита.

Единство терминологии помогает избежать разногласий в целяхи объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемо-го лица. В международных стандартах аудита имеются и прямыессылки на международные стандарты финансовой отчетности. Осо-бенно этот процесс стал заметен в процессе переработки МСА по-сле 1994 г. Взаимосвязь МСА и МСФО представлена в табл. 1.51.

1 Галузина СМ. Пупшис Т.Ф. Указ. соч.


На современном этапе развития международной аудиторскойпрактики МФБ уделяет большое внимание гармонизации и стан-дартизации аудита и бухгалтерского учета. Международная федера-ция бухгалтеров объединила фирмы, оказывающие аудиторские ус-луги в международном масштабе, в Форум фирм (23 транснацио-нальные аудиторские фирмы). Цель данного Форума заключается внадзоре за разработкой современного международного режима регу-лирования аудита с помощью нового глобального стандарта качест-ва на основе существующих МСА и Этического кодекса МФБ.

Таблица 1.5. Взаимосвязь международных стандартов аудитаи стандартов финансовой отчетности

Номер и название МСА

120 «Концептуальныеосновы Международныхстандартов аудита»

320 «Существенность ваудите»

550 «Связанные стороны»

560 «Последующие собы-тия»

570 «Допущения о непре-рывности деятельностипредприятий»

700 «Аудиторское заклю-чение по финансовой от-четности»

910 «Задания по обзоруфинансовой отчетности»

Ссылка на документы, разработанные Комитетом помеждународным стандартам финансовой отчетности

В качестве основ финансовой отчетности, которымдолжна соответствовать проверяемая информа-ция, первыми названы МСФО

Понятие существенности определено в соответст-вии с Основами подготовки и представления фи-нансовой отчетности

Определения, касающиеся связанных сторон, при-ведены в МСФО «Раскрытие информации о свя-занных сторонах». Аудитор должен проверить так-же раскрытие в отчетности взаимоотношений иопераций со связанными сторонами, которые пе-речислены в различных МСФО

Типология последующих событий определенаМСФО «Условные события и события, произошед-шие после отчетной даты»

Использование допущения непрерывности дея-тельности предусмотрено Основами подготовки ипредставления финансовой отчетности. Там жераскрыто понятие «существенная неопределен-ность»

Аудитор должен определить, подготовлена ли про-веряемая финансовая отчетность в соответствии спризнанными основами финансовой отчетности, вкачестве которой могут выступать МСФО

Заключение по обзору финансовой отчетностидолжно содержать оценку ее соответствия уста-новленным основам финансовой отчетности, кото-рыми могут быть МСФО

1.4. Общие положения: аудит, сопутствующие услуги 21

Таким образом, основная задача, стоящая перед аудитом, — по-вышение доверия к аудиторским заключениям, качеству аудитор-ских проверок. Этому же способствуют и МСФО.

1.4. Общие положения: аудит, сопутствующие услуги

Различия в группах пользователей и их информационных нуж-дах (см. табл. 1.1) дополняют и уточняют природу востребованностиаудита и сопутствующих услуг. Специальный стандарт 120 «Концеп-туальные основы Международных стандартов аудита» устанавливаетразграничение между аудитом и сопутствующими услугами, опреде-ляет уровни уверенности аудитора при формировании мнения пофинансовой отчетности организаций, в том числе функционирую-щих в госсекторе. Согласно данному стандарту к сопутствующимуслугам относятся: обзор, согласованные процедуры и подготовкаинформации. Проведение аудита и обзора должно позволить ауди-тору обеспечить высокий и средний уровни уверенности. Заданияпо проведению согласованных процедур и подготовке информациине предусматривают, что аудитор должен будет выразить уверен-ность.

Настоящие концептуальные основы не применяются к другимуслугам, предоставленным аудиторами, таким как услуги по налого-обложению, консультирование, а также рекомендации по бухгалтер-скому учету и финансовым вопросам.

Концептуальные основы стандартов аудита приведены втабл. 1.6.

Таблица 1.6. Концептуальные основы стандартов аудита

Характеруслуги

Сравнитель-ный уровеньуверенностиаудитора

Вид предо-ставляемогоотчета

Аудит

Аудит

Высокий, ноне абсолют-ный уровеньуверенности

Позитивнаяуверенностьпо утвержде-ниям


Обзор

Среднийуровень уве-ренности

Негативнаяуверенностьпо утверж-дениям

Согласованныепроцедуры

Подготовкаинформации

Уровень уверенности не обеспе-чивается

Фактическиевыводы, полу-ченные в ре-зультате прове-дения процедур

Идентифи-кация со-бранных дан-ных


В контексте данных концептуальных основ уверенность рассмат-ривается как выражение аудитором мнения в отношении достовер-ности утверждений, представленных одной стороной, и предназна-ченных для использования другой стороной. Для выражения такойуверенности аудитор оценивает доказательства и составляет заклю-чение.

Согласно Концептуальным основам финансовая отчетностьдолжна составляться в соответствии:

а) с международными стандартами финансовой отчетности(МСФО) и/или;

б) национальными стандартами финансовой отчетности и/или;в) иными авторитетными и всесторонними основами финансо-

вой отчетности, разработанными для применения и указываемымив финансовой отчетности.

В названном стандарте приводятся определение и характер дей-ствий при аудите, обзоре и при проведении согласованных проце-дур и подготовке информации (табл. 1.7).

Международные стандарты аудита предназначены для примене-ния при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА, адапти-руемые по необходимости, используются при аудите иной информа-ции и предоставлении сопутствующих услуг. В них раскрываютсяосновные принципы и необходимые процедуры, а также приводятсясоответствующие рекомендации, представленные в форме поясни-тельного и иного материала.

Структура международных стандартов аудита едина и в самом об-щем виде предусматривает:

• введение, где обосновывается цель, раскрываются задачи, на-значение и терминология стандарта;

• разделы и параграфы, излагающие суть стандарта;• приложения (для отдельных стандартов).Для обеспечения понимания и правильного применения основ-

ных принципов, необходимых процедур и соответствующих реко-мендаций нужно изучить полный текст МСА. В исключительныхслучаях (обстоятельствах) для более эффективного выполнения за-дач аудита аудитор может посчитать необходимым отступить отМСА. В случае возникновения такой ситуации аудитор должен бытьготов аргументировать подобное отступление.

МСА подлежит применению только по существенным аспектам.Любое ограничение в отношении применимости отдельного стан-дарта разъясняется во введении к данному международному стан-дарту.


Таблица 1.7. Определение и характер действий при аудите, обзоре,проведении согласованных процедур и подготовке информации

Аудити сопутствующие

услуги

1. Аудит

2. Обзор

3. Согласованныепроцедуры

4. Подготовка ин-формации

Определение и характер действий аудитора

1. Призван дать аудитору возможность выразить мнение отом, что финансовая отчетность составлена в соответствиис установленными требованиями

2. Аудитор собирает достаточные и уместные аудиторскиедоказательства, необходимые для формирования его мне-ния

3. Аудиторское мнение повышает доверие к финансовойотчетности посредством выражения высокого, хотя и неабсолютного уровня уверенности

1. Призван предоставить возможность определить, суще-ствуют ли какие-либо моменты, заставляющие предпола-гать, что финансовая отчетность не была составлена вовсех существенных аспектах в соответствии с установлен-ными требованиями

2. Предусматривает проведение опроса и аналитическихпроцедур, направленных на проверку достоверностиутверждений, предоставленных одной стороной и предназ-наченных для использования другой

3. При проведении обзора аудитор стремится охватить всесущественные моменты, однако уровень уверенности, от-ражаемый в отчете об обзоре, ниже уровня, отражаемого ваудиторском заключении

1. Проводятся процедуры, согласованные между аудито-ром, субъектом и любыми третьими лицами

2. Представляется отчет о фактических выводах, получен-ных в ходе процедур

3. Отчет предоставляется только сторонам, участвующим вдоговоренности о согласованных процедурах

1. Необходимо применять знания в области бухгалтерскогоучета, чтобы собрать, классифицировать и обобщить фи-нансовую информацию

2. Не требуется проверять утверждения, лежащие в основесобираемой информации

3. Никакой уверенности в отношении финансовой инфор-мации профессиональным бухгалтером не выражается

4. Пользователи получают определенную выгоду от учас-тия бухгалтера, поскольку его услуги тщательны и профес-сиональны


Основы аудита государственного сектора (ОАГС), издаваемыеКомитетом государственного сектора МФБ, излагаются в конце ка-ждого международного стандарта аудита. В случае, если текст Основаудита госсектора не прилагается, международный стандарт аудитаприменяется к государственному сектору во всех существенных ас-пектах.

МСА не отменяют положений, регулирующих аудит финансо-вой или иной информации в каждой отдельной стране. В той степе-ни, в какой МСА соответствует по определенным аспектам местнымположениям, аудит финансовой или иной информации в каждойотдельной стране, проводимый согласно таким положениям, будетавтоматически соответствовать МСА, рассматривающему данныйаспект. В случае, если местные положения отличаются либо проти-воречат МСА по определенным аспектам, организациям-членамМФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмот-ренным в Конституции МФБ в отношении данных стандартов.

Положения о международной аудиторской практике (ПМАП) раз-рабатываются с целью предоставления практической помощи ауди-торам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей ауди-торской практики. ПМАП не имеют силы стандартов.

Утвержденным текстом проекта стандарта или положения счита-ется текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организа-ции-члены МФБ имеют право на перевод данных документов с це-лью их опубликования на языке своей страны после получения над-лежащего разрешения МФБ .

В целях повышения качества аудита и аудиторских услуг КМАПопределил следующие направления своей деятельности:

• пересмотр отдельных международных стандартов аудита и по-ложений по аудиторской практике;

• разработка стандартов по услугам, предусматривающим выда-чу аудиторских гарантий, отражающих переход аудиторскойпрактики с «подтверждения» на «гарантирование»;

• пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских провероккоммерческих банков;

• публикация МСА по производным ценным бумагам (финан-совым инструментам) и получение по ним одобрения Между-народной комиссии по ценным бумагам.

Общее содержание международных стандартов аудита и положе-ний о международной аудиторской практике приводится в прило-жении 2.

1.5. Этика аудитора в международной практике 25

1.5. Этика аудитора в международной практике

Этические принципы аудита разрабатываются МФБ, профес-сиональными объединениями и организациями аудиторов. Многиеиз этих принципов закреплены в законодательном порядке.

Основой этики аудита является Кодекс этики профессиональ-ных бухгалтеров, который принят в июле 1996 г. и в новой редакцииутвержден в январе 1998 г. Данный Кодекс создан для профессио-нальных бухгалтеров, т.е. бухгалтеров, аудиторов, финансовых ана-литиков и т.п. Непосредственно содержание Кодекса предваряет ан-нотация, включающая определения, введение, общественные инте-ресы, цели, фундаментальные принципы.

Определения раскрывают значения терминов, выделенных в Ко-дексе полужирным шрифтом (их содержание приводится в прило-жении 3);

Во введении отмечается, что этические требования в первую оче-редь должны выполнять организации-члены МФБ и они же в своейстране отвечают за выполнение и обеспечение соблюдения этихтребований. Кроме того, во введении говорится, что, несмотря наязыковые, культурные и другие национальные отличия, суть про-фессии бухгалтера во всем мире характеризуется стремлением обес-печивать достижение общих целей и соблюдать в этих целях рядфундаментальных принципов, а также что данный Кодекс этикипризван служить образцом для национальных этических рекоменда-ций.

Общественные интересы определяются как коллективное благо-состояние сообщества людей и институтов, которым предоставляютуслуги профессиональные бухгалтеры.

Цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы всоответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, вобеспечении самых лучших результатов работы на основе четырехосновных требований: достоверность, профессионализм, качествоуслуг, доверие.

Для достижения целей бухгалтерской профессии следует соблю-дать фундаментальные принципы — порядочность, объективность,профессиональная компетентность и должная тщательность, кон-фиденциальность, а также профессиональное поведение, техниче-ские стандарты.

Таким образом, профессия бухгалтера и аудитора характеризует-ся такими важными чертами, как:

• владение определенными знаниями и навыками, приобретен-ными в процессе образования и специальной подготовки;

26 Глава I. Международные стандарты аудита

• понимание своего долга перед обществом;

• приверженность общему кодексу ценностей и поведения.

Кодекс этики включает три части:

«А» — применяется ко всем профессиональным бухгалтерам;

«В» — применяется к публично практикующим профессиональ-ным бухгалтерам;

«С» — применяется к наемным профессиональным бухгалтерам.

Каждая часть Кодекса этики имеет свою структуру и содержа-ние, которые представлены в табл. 1.8.

Таблица 1.8. Структура Кодекса этики профессиональных бухгалтеров

Часть "А"

1. Порядочность и объек-тивность

2. Разрешение этическихконфликтов

3. Профессиональнаякомпетенция

4. Конфиденциальность

5. Налоговая практика

6. Международная деяте-льность7. Обнародование ин-формации

Часть "В"

1. Независимость

2. Профессиональнаякомпетентность и обя-занности в связи с ис-пользованием лиц, не яв-ляющихся бухгалтерами3. Гонорары и комисси-

онное вознаграждение

4. Деятельность, не со-вместимая с публичнойбухгалтерской практикой

5. Денежные средстваклиента

6. Отношения с другимипублично практикующи-ми профессиональнымибухгалтерами

7. Реклама и предложе-ние услуг

Часть"С"

1. Конфликт обяза-тельств по соблюдениюлояльности2. Поддержка коллег попрофессии

3. Профессиональнаякомпетентность

4. Представление инфор-мации

В 2003 г. Совет по аудиторской деятельности при Министерст-ве финансов РФ принял Кодекс этики аудиторов России, которыйвключает пять частей: введение, общественные интересы, цели,фундаментальные принципы, собственно Кодекс (шестнадцать ста-тей), а также и приложения к Кодексу, раскрывающие применениепринципов независимости к конкретным ситуациям. РоссийскийКодекс этики разработан в соответствии с международными этиче-скими нормами, но вместе с тем он отражает специфику российско-го рынка аудиторских услуг.


В числе основных этических принципов, которыми аудиторыдолжны руководствоваться при проведении проверки, необходимовыделить следующие:

1. Аудитор должен быть прямолинеен, честен, объективен и неподдаваться возможному давлению со стороны кого бы то ни было,т. е. полностью быть независимым. Аудитор не должен проявлятьпредвзятого отношения или пытаться исказить объективную реаль-ность.

2. Аудитор должен соблюдать правило конфиденциальности ин-формации, предоставляемой клиентом. Аудитор не имеет право рас-крывать третьей стороне информацию, полученную в ходе провер-ки, без особого разрешения клиента или если на то нет специаль-ных законодательных требований.

3. Аудитор должен обладать необходимым уровнем компетент-ности, знаний, опыта. Аудитор не должен давать согласие на прове-дение аудита, если у него есть сомнения в достаточности уровнясвоей компетентности.

4. Аудитор должен обеспечить соответствие своей работы техни-ческим и профессиональным стандартам, а также и нормативамбухгалтерского учета и аудита. Кроме того, аудитор обязан внима-тельно и умело следовать инструкциям клиентов.

5. Аудитор должен отказаться от оказания профессиональныхуслуг, если имеются объективные сомнения в их независимости оторганизации клиента и ее должностных лиц.

6. Аудитор при оказании услуг по вопросам налогообложенияимеет право отстаивать позицию клиента при условиях соблюдениятребований законодательства и не в ущерб профессиональной объ-ективности и порядочности.

7. Аудитор не должен заниматься деятельностью, не совмести-мой с работой аудитора, например, одновременно принимать уча-стие в каком-либо бизнесе или другой деятельности, которые нано-сят ущерб порядочности, объективности и деловой репутации про-фессии.

8. Аудитор при отношениях с другими аудиторами должен со-блюдать лояльность, доброжелательность и поддерживать деловыеотношения, профессионально подходить к расхождениях во мне-ниях.

9. Аудитор при предоставлении публичной информации и рек-ламы должен исключить всякую возможность обмана или введенияв заблуждения либо создания необоснованных ожиданий и уверен-ности потенциальных клиентов. Информация должна быть честной,прямой, выдержанной и не содержать сравнений, рейтингов и т. п.


В заключение необходимо отметить, что аудитор не должен привыполнении профессионального задания иметь никаких интересов(как действительных, так и кажущихся), которые могут считатьсянесовместимыми с этическими принципами.

Совет МФБ разработал Положение о политике в области внедре-ния и обеспечения соблюдения этических требований, которое содер-жит два параграфа:

• внедрение этических требований, где определено, что задачаподготовки подробных этических требований, в первую оче-редь, возлагается на профессионатьные организации каждойконкретной страны, даже если обязанность по опубликова-нию этих требований полностью или частично берет на себязаконодательный орган этой страны; члены МФБ должныобеспечить возможность обращения за конфиденциальнымиконсультациями и рекомендациями с целью разрешения эти-ческих конфликтов; организации-члены МФБ должны бытьготовы обосновать любое отступление от этических принци-пов, в противном случае неспособность обосновать несоблю-дение этических норм может рассматриваться как ненадлежа-щее профессиональное поведение, что приведет к дисципли-нарным взысканиям.

• обеспечение соблюдения этических требований, где опреде-лено, что полномочия по применению дисциплинарных мермогут быть предоставлены законодательством или уставомпрофессиональной организации или другим регулирующиморганом, при этом регулирующие органы могут нести соли-дарную или единоличную ответственность за применениедисциплинарных мер; расследования по дисциплинарным во-просам, как правило, будут возбуждаться на основании жа-лоб; по результатам расследования член МФБ или регулирую-щий орган будет принимать решение о возбуждении дисцип-линарного производства, его решения могут быть обжалованыв установленные сроки; обычные дисциплинарные санкциивключают: порицание, штраф, возмещение расходов, лише-ние права заниматься практикой, приостановление членства,исключение из членства.

Контрольные вопросы

1. Охарактеризуйте порядок рассмотрения и утверждения междуна-родных стандартов аудита.


2. В чем заключается роль и назначение международных стандартоваудита?3. Назовите основные группы международных аудиторских стандар-тов.4. Охарактеризуйте статус МСА и положений по международнойаудиторской практике.5. Какой порядок применения МСА существует в различных странах?6. В чем выражается взаимосвязь МСА и международных стандартовфинансовой отчетности?7. Что понимается под уровнем уверенности аудитора?8. Назовите виды сопутствующих услуг в соответствии с МСА 120«Концептуальные основы международных стандартов аудита».9. Какую структуру имеет Кодекс этики профессиональных бухгалте-

Тесты

1. Определите порядок принятия решений Комитетом по международ-ной аудиторской практике при утверждении МСА:

а) простым большинством голосов от числа присутствующих на заседа-нии;

б) 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью членами комитета,присутствующих на заседании;

в) при голосовании «за» более 50% членов комитета.

2. Определите понятие «уровень уверенности» в соответствии с МСА120 «Концептуальные основы международных стандартов аудита»:

а) выражение мнения в отношении достоверности утверждений, пред-ставленных одной стороной и предназначенных для использования другойстороной;

б) убежденность аудитора, что проверенная информация не содержитсущественных искажений;

в) убежденность аудитора, что проверенная информация содержит су-щественные искажения.

3. Определите термин «согласованные процедуры» в соответствии стребованиями МСА:

а) аналитические процедуры в отношении отдельных статей финансовойотчетности;

б) процедуры, согласованные между аудитором, клиентом и любымитретьими лицами;

в) процедуры тестирования сальдо счетов бухгалтерского учета.


4. Определите адресность отчета аудитора по результатам согласован-ных процедур:

а) всем пользователям финансовой отчетности;б) сторонам, договорившимся о проведении данных процедур;в) государственным органам.

5. Определите, какое обстоятельство нарушает принцип независимостиаудитора:

а) конфликт обязательств по соблюдению лояльности;б) гонорары и комиссионное вознаграждение;в) финансовая взаимосвязь с клиентами или их делами.

6. Внешний аудитор должен действовать в интересах:а) экономического субъекта (клиента);б) всех пользователей финансовой отчетности;в) государственных органов.

7. В процессе проверки аудитор должен установить достоверность фи-нансовой отчетности:

а) с абсолютной точностью;б) в тех аспектах, которые он считает необходимым установить с абсо-

лютной точностью;в) во всех существенных отношениях.

8. В ходе аудиторской проверки обеспечивается уровень уверенности:а) высокий, но неабсолютный;б) средний;в) уровень уверенности не обеспечивается.

9. Положения по международной аудиторской практике имеют:а) обязательный характер к исполнению всеми странами-членами МФБ;б) обязательный характер к исполнению международными аудиторски-

ми организациями;в) рекомендательный характер с целью предоставления практической

помощи аудиторам в соблюдении стандартов.

10. При оказании услуги по подготовке финансовой информации, ауди-тор гарантирует уровень уверенности:

а) позитивной;б) никакой;в) средней.

11. В чем сущность взаимосвязи МСА с МСФО:а) единство терминологии;

б) МСФО является критерием соответствия проверяемой отчетности ус-тановленным требованиям, подтверждаемого в процессе аудита;


в) первый и второй ответ одновременно.

12. Концептуальная основа международных стандартов аудита (120МСА) применяется:

а) ко всем услугам, которые оказываются в аудиторской практике;

б) к основам аудита и сопутствующих услуг;

в) к услугам - обзор, согласованные процедуры, подготовка информа-ции.

13. Определите понятие «порядочность» в соответствии с Кодексом эти-ки:

а) честность в введении дел;

б) справедливое ведение дел;

в) честное, справедливое и правдивое ведение дел.

14. При каких условиях международные стандарты аудита вступают всилу:

а) с момента опубликования стандарта на английском языке и указаннойв нем даты;

б) с даты перевода на национальный язык стран-членов МФБ;

в) с даты разработки проекта стандарта.

Ситуационные задачи

Задача 1

Аудиторская фирма в своей внутренней распорядительной документа-ции отождествляет цели и задачи аудита и аудиторской деятельности.

Определите правильность внутренней политики аудиторской фирмы иее соответствие требованиям стандартов.

Задача 2

Коммерческий банк обратился в аудиторскую фирму с предложениемпровести аудиторскую проверку. Однако в составе персонала аудиторскойфирмы нет квалифицированных специалистов по банковской деятельности.

Может ли аудиторская фирма принять данное предложение?

Задача 3

Хозяйствующий субъект заключил долгосрочный договор на аудитор-ское обслуживание с аудиторской фирмой. Через некоторое время приоформлении кредита в учреждении банка хозяйствующий субъект предло-жил аудиторской фирме выступить поручителем (гарантом).

Как должна поступить аудиторская фирма в данной ситуации?


Задача 4

При составлении финансовой отчетности клиента аудиторская фирма га-рантировала ему высокий уровень уверенности в достоверности и качествеподготовленной отчетности.

Соответствует ли это условие требованиям стандартов?

Задача 5

Аудиторская организация в течение ряда лет проводит аудит у хозяйст-вующего субъекта и назначает старшим аудитором одно и то же лицо.

Имеет ли место здесь конфликт интересов, и в чем его суть?

Ответы и решения

Ответы на тесты1 - б; 2 - а; 3 - б; 4 - б; 5 - в; 6 - б; 7 - в; 8 - а; 9 - в; 10 - б; 11 - в;12 - б; 13 - в ; 14 - а.

Решения ситуационных задач

Задача 1В соответствии с МСА 120 «Концептуальные основы международных

стандартов аудита» аудиторская деятельность включает аудит и сопутствую-щие услуги (обзор, согласованные процедуры, подготовка информации),цели и задачи которых различны и должны быть разграничены во внутрен-ней документации аудиторской фирмы.

Задача 2

Аудиторская фирма не вправе принять предложение коммерческогобанка, поскольку не может обеспечить определенный уровень качества ау-дита. Согласно принципу профессиональной компетентности аудитор не мо-жет оказывать услуги, выходящие за пределы его компетенции и не соот-ветствующие уровню его квалификации.

Задача 3

Аудиторская организация, принимая на себя предпринимательские рис-ки (гарантии по возврату кредита) своего клиента может нанести ущербпрофессиональному статусу и принципу независимости.

Задача 4Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСА 120 «Концеп-

туальные основы международных стандартов аудита» требует применениязнаний в области учета, для того чтобы собрать, классифицировать, обоб-щить и представить финансовую информацию в удобной форме, но приэтом не требуется проверять утверждения, лежащие в ее основе. Таким


образом, в ходе данных процедур, не может быть выражен никакой уро-вень уверенности.

Задача 5При длительности связи руководителя аудиторской группы с руково-

дством клиента могут возникнуть подозрения в нарушении объективностистаршего аудитора. Поэтому чтобы не нарушать нормы Кодекса этики,старший аудитор обязан отклонить свое назначение в данной аудиторскойпроверке.

Глава 2Организация аудита на основеприменения МСА

2.1. Цель и общие принципы аудита финансовойотчетности

Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности преду-смотрены специальным стандартом 200 «Цель и общие принципы ау-дита финансовой отчетности». Стандарт включает следующие пара-графы: введение, цель аудита, общие принципы аудита, объем ауди-та, достаточная уверенность и ответственность за финансовуюотчетность. Принципы данного стандарта являются наиболее уни-версальными и гибкими, именно поэтому на их основе были разра-ботаны многие национальные нормативы аудита, в том числе и рос-сийские.

Целью аудита финансовой отчетности является предоставлениевозможности аудитору «выражать свое мнение, в соответствии с ус-тановленными основами финансовых отчетов». Аудит предполагаетизучение финансовой информации экономического субъекта неза-висимо от его величины, юридической формы и прочих факторов.

К общим принципам аудита относится соблюдение Кодекса эти-ки профессиональных бухгалтеров МФБ — независимость, чест-ность, объективность, профессиональная компетентность и надлежа-щая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное по-ведение и следование техническим стандартам. Аудитор долженпроводить аудит в соответствии с МСА, которые содержат переченьосновных принципов и необходимых процедур, а также сопутствую-щие пояснительные материалы. Рассматриваемый стандарт требуетот аудитора при планировании и проведении аудита соблюдать оп-ределенный профессиональный скептицизм. Это означает, что ауди-тор предполагает найти доказательства в подтверждение информа-ции, содержащейся в заявлениях руководства экономического субъ-

2.1. Цель и общие принципы аудита... 35

екта и не рассматривает данную информацию как непременноверную.

Объем аудита финансовых отчетов определяется тем, что любаяаудиторская проверка должна обеспечивать охват всех аспектов объ-екта, относящихся к финансовому отчету рассматриваемых как еди-ное целое. При этом важность информации определяет сам аудитор.Объем аудита относится к аудиторским процедурам, необходимымдля достижения цели аудита при данных условиях. Состав и видыпроцедур определяются аудитором с учетом требований МСА, соот-ветствующих профессиональных организаций, законов, норматив-ных актов и при необходимости с учетом условий договоренности опроведении аудита и требований по составлению отчетности.

Согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверен-ность в том, что рассматриваемая отчетность не содержит сущест-венных искажений. Понятие «достаточная уверенность» применимоко всему процессу аудита. По отношению к процессу получения ау-диторских доказательств достаточная уверенность определяется какколичественная мера аудиторских доказательств, необходимых ау-дитору, чтобы сделать вывод об отсутствии существенных искаже-ний в проверяемой финансовой отчетности.

Ааудиту присущи ограничения, влияющие на возможность обна-ружения аудитором существенных искажений, в силу следующихпричин:

• использования тестирования;• наличия ограничений, присущих любым системам бухгалтер-

ского учета и внутреннего контроля (возможность сговора);• преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее

убедительный, чем исчерпывающий характер.Кроме того, работа аудитора основывается на его суждениях и, в

частности, в отношении:а) сбора аудиторских доказательств, например, при определении

характера, сроков и объема аудиторских процедур;б) выводов, сделанных на основе собранных аудиторских дока-

зательств, например, путем разумности расчетов руководства в ходеподготовки финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять наубедительность доказательств (например, в отношении хозяйствен-ных операций между связанными сторонами). В таких случаях в не-которых МСА определены особые процедуры, которые обеспечива-ют достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсут-ствии необычных обстоятельств, усиливающих риск существенногоискажения сверх того, который ожидался бы при обычных услови-

36 Глава 2. Организация аудита на основе применения МСА

ях; любого признака, указывающего на наличие существенного ис-кажения.

Названным стандартом предусмотрена также ответственностьза финансовую отчетность. Аудитор отвечает за свое мнение по фи-нансовым отчетам, однако ответственность за их составление лежитна управленческом аппарате проверяемого субъекта, т.е. аудит фи-нансовой отчетности не освобождает его руководство от ответствен-ности. Руководство организации несет ответственность за подготов-ку и предоставление финансовой отчетности, за предупреждение,выявление злоупотреблений и других аномалий в организации бух-галтерского учета и внутреннего контроля фирмы. Ответственностьже аудитора рассматривается с двух позиций:

• как результат нарушения требований законодательства;• за непроявление должной тщательности и мастерства при

проведении аудита.В первом случае ответственность возникает перед государством,

во втором — перед клиентами или лицами, пострадавшими в резуль-тате недобросовестно проведенного аудита. В отношении клиентоваудитор несет ответственность: за соблюдение условий договора,быстрое представление счета за оказанные услуги: разумное мастер-ство и тщательность, предупреждение злоупотреблений, выявлениесущественных искажений в бухгалтерском учете и внутреннем кон-троле; исполнение своих обязанностей, сохранение конфиденциаль-ности в отношениях с клиентом.

2.2. Условия договоренности о проведении аудита

Специальный стандарт 210 «Условия договоренности об аудите»включает следующие параграфы: введение, письмо-обязательство опроведении аудита, повторные аудиторские проверки, понятие из-менений в договоренности и приложение (пример письма-обяза-тельства о проведение аудита). Данный стандарт регулирует вопро-сы согласования с клиентом условий проведения аудита и содержа-ние ответа аудитора клиенту на изменение условий договора.

Результатом переговоров между клиентом и аудитором должностать достижение согласия по условиям договоренности. Условиядоговоренности необходимо отразить документально. Стандартпредполагает два варианта документального отражения условий до-говоренности: в письме-обязательстве или в любой другой подходя-щей форме договора.

2.2. Условия договоренности о проведении аудита 37

Письмо-обязательство составляется как при аудите финансовойотчетности, так и при сопутствующих аудиту услугах. При одновре-менном проведении общего аудита и оказании консультационныхуслуг по вопросам налогообложения, бухгалтерского или управлен-ческого учета необходимо составлять отдельные письма-обязатель-ства. В некоторых странах цели и объем аудита, а также обязанно-сти аудитора устанавливаются в специальных законодательных ак-тах. Однако при составлении письма-обязательства необходимоучитывать только те его положения, которые содержат полезную дляклиентов информацию. Письмо-обязательство о проведении аудитанаправляется клиенту до его начала. Оно является документальнымотражением и подтверждением того, что аудитор принимает назна-чение аудита, соглашается с целями и объемом аудита, объемомобязательств аудитора перед клиентом и формой отчетов. Структураи содержание письма-обязательства приведена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Структура и содержание письма-обязательства

Кроме того, письмо-обязательство может содержать:• мероприятия, связанные с планированием аудита;• обязательства клиента о предоставлении письменных заявле-

ний, связанных с аудитом;• перечень дополнительных писем или отчетов, которые ауди-

тор предполагает составить для клиента;


• основу исчисления гонорара, а также любые соглашения поповоду выставления счетов;

• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертовпо некоторым аспектам аудита;

• договоренность о привлечении внутренних аудиторов;• порядок координирования работы с предшествующим ауди-

тором в случае, если аудитор впервые работает с данным кли-ентом;

• любое ограничение ответственности аудитора там, где этовозможно;

• ссылки на любые дополнительные соглашения между аудито-ром и клиентом.

В случае повторной аудиторской проверки деятельности клиентааудиторской фирме разрешается не составлять новое письмо-обяза-тельство. Однако в стандарте перечислены факторы и ситуации,когда необходимо составлять новое письмо-обязательство:

а) любой признак, указывающий на неправильное пониманиеклиентом цели и объема аудита;

б) любые пересмотренные или особые условия договоренности;в) недавнее изменение в составе высшего руководства, совета

директоров или в структуре собственности;г) значительное изменение характера или масштабов деятельно-

сти клиента;д) требование законодательства.В стандарте также предусмотрено, что условия договоренности об

аудите меняются в случае неправильного понимания характера ау-дита или сопутствующих услуг, запрашиваемых клиентом изначаль-но в письме-обязательстве. При изменении условий договоренностиаудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия, а такжеучесть и рассмотреть юридические и другие последствия, связанныес данными изменениями. При этом отчет аудитора о проведениипроверки должен отражать пересмотренные условия договоренно-сти. В отчет не должны включаться ссылки на первоначальную до-говоренность и любые другие процедуры, которые могли быть вы-полнены в соответствии с нею.

Если аудитор не может согласиться на изменения условий дого-воренности и ему не разрешают продолжать работу согласно перво-начальной договоренности, ему следует отказаться от аудиторскойпроверки с обоснованием причин отказа.

Рассматриваемый стандарт регулирует особые условия договорен-ности об аудиторской проверке и дочерних компаний (филиалов,подразделений). Если аудитор материнской компании является так-

2.3. Общие условия планирования аудита 39

же аудитором филиалов, дочерних компаний или подразделений(компонентов), на решение аудитора о том, посылать ли отдельноеписьмо-обязательство компоненту, будут влиять следующие факто-ры:

• кто назначает аудитора компонента;• необходимость составление отдельного аудиторского заклю-

чения по компоненту;• требование законодательства;• объем работ, выполненный другими аудиторами;• доля себестоимости материнской компании;• степень независимости руководства компонента.Согласно законам и нормативным актам, регулирующим аудит

государственного сектора, аудиторы, как правило, назначаются, апотому использование письма-обязательства о проведении аудитане является общепринятой практикой. Пример письма-обязательст-ва о проведении аудита представлен в приложении 4.

2.3. Общие условия планирования аудита

Стандарт 300 «Планирование» включает такие параграфы, каквведение, планирование аудита, общий план аудита, программа ау-дита, изменения в общем плане и программе аудита. Данный стан-дарт регулирует вопросы планирования аудита финансовой отчетно-сти. Необходимость планирования обусловлена целью эффективно-сти проведения аудита.

Планирование аудита означает разработку общей стратегии и де-тального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабу ауди-торской проверки. Аудиторская проверка должна быть проведенаэффективно и своевременно. Планирование аудиторской проверкипозволяет:

• обозначить наиболее важные области аудита;• эффективно распределить объем работ среди аудиторов;• определить размеры субъекта, сложность аудиторской про-

верки;• приобрести знания о бизнесе клиента;• обозначить существенные события, операции, влияющие на

финансовую отчетность.Форма и содержание общего плана аудита может изменяться в

зависимости от размеров бизнеса экономического субъекта, слож-ности аудиторской проверки, конкретных методик и технологий,


Таблица 2.1. Содержание и направления общего плана аудита

Раздел

Знание бизнеса

Понимание сис-тем бухгалтерско-го учета и внут-реннего контроля

Риск и существен-ность

Характер, сроки иобъем процедур

Координация, на-правление рабо-ты, надзор за нейи ее анализ

Прочие аспекты

Перечень вопросов

• Общие экономические факторы и условия в отрасли,влияющие на бизнес субъекта

• Важные характеристики субъекта, его бизнеса, резуль-таты финансово-хозяйственной деятельности и требова-ния к его отчетности, включая изменения, произошед-шие с даты предшествующего аудита

• Общий уровень компетентности руководства

• Учетная политика, принятая субъектом, и ее изменения• Влияние новых норм бухгалтерского учета или аудита• Накопленное аудитором знание систем бухгалтерского

учета и внутреннего контроля, а также соответствующеевнимание, которое предполагается уделить тестам кон-троля и процедурам проверки по существу

• Ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска систе-мы контроля, а также определение важных направленийаудита

• Установление уровней существенности для целей аудита• Возможность существенных искажений, в том числе за

прошлые периоды, или мошенничества

• Выявление сложных областей бухгалтерского учета,включая связанные с оценочными значениями

• Возможное смещение акцентов в сторону конкретныхобластей аудита

• Влияние информационной технологии на аудит• Работа подразделения внутреннего аудита и ее предпо-

лагаемое влияние на процедуры внешнего аудита

• Привлечение других аудиторов к аудиту компонентов,например филиалов, дочерних предприятий и подразде-лений

• Привлечение экспертов• Количество проверяемых мест• Потребность в персонале

• Возможность того, что допущение о непрерывности дея-тельности предприятия может оказаться под вопросом

• Обстоятельства, требующие особого внимания, напри-мер существование связанных сторон

• Условия договоренности об аудите и любые обязанно-сти, вытекающие из законодательства

• Характер и сроки отчетности или другие формы инфор-мирования субъекта, предполагаемые условиями дого-воренности об аудите


применяемых аудитором в процессе аудита. Аудитор может обсу-дить элементы общего плана аудита и определенные аудиторскиепроцедуры с руководством организации-клиента в целях координа-ции своих действий с работой персонала данной организации дляобеспечения эффективности проверки. Однако за аудитором сохра-няется ответственность за общий план и программу аудита.

Содержание и направления общего плана аудита приведены втабл. 2.1.

В соответствии с требованиями рассматриваемого стандарта ау-дитору необходимо разработать и документировать программу ауди-та. Программа аудита включает характер, сроки и объем заплани-рованных аудиторских процедур, задачи по каждой области аудита,бюджет времени на проверку каждого участка аудита. Таким обра-зом, программа аудита — это набор инструкций для аудиторов, и ихассистентов, а также средство контроля за надлежащим качествомвыполнения аудита. В процессе подготовки плана и программы не-обходимо принять во внимание оценку риска организации учета,оценку риска системы контроля, требуемый уровень уверенности вдостоверности финансовой отчетности, результаты тестированиясистем учета и контроля.

Процесс планирования осуществляется непрерывно на протя-жении всего срока выполнения аудиторской проверки с учетом ме-няющихся обстоятельств или неожиданных результатов, получен-ных в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому в общийплан и программу аудита не только могут, но и должны вноситьсяизменения в процессе аудиторской проверки по мере необходимо-сти. Причины внесения значительных изменений в план и програм-му аудита должны аргументироваться и документироваться.

2.3.1. Понимание бизнеса клиента

Стандарт 310 «Знание бизнеса» объединяет следующие парагра-фы: введение, получение знаний, применение знаний и приложение(знание бизнеса — вопросы, подлежащие рассмотрению). Этот стан-дарт дает разъяснения относительно понимания знания бизнесаклиента и его важности для аудиторской фирмы. Полученные зна-ния о бизнесе клиента необходимы для:

• получения общих знаний экономики и отрасли — сферыфункционирования субъекта, рассмотрения коммерческихрисков и действий руководства в связи с таковыми;

• выявления и понимания событий, операций и методов рабо-ты клиента;


• оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля, оп-ределения характера, сроков и объема аудиторских процедури разработки общего плана аудита и программы аудита;

• определения уровня существенности и оценки того, насколь-ко выбранный уровень существенности остается адекватным;

• сбора аудиторских доказательств для определения их соответ-ствия и установления достоверности соответствующих утвер-ждений, лежащих в основе финансовой отчетности;

• анализа заявлений руководства и оценочных значений, уста-новления связанных сторон и их хозяйственных операций,выявления противоречивой информации (например, проти-воречивых заявлений), наведения справок и оценки обосно-ванности ответов;

• определения областей, где могут потребоваться специальныеаудиторский анализ и навыки;

• выявления необычных обстоятельств (например, мошенниче-ства, несоблюдения законов и нормативных актов, неожидан-ной взаимосвязи статистических и операционных данных сотражаемыми в учете данными о финансовых результатах);

• анализа соответствия учетной политики и сведений, раскры-ваемых в финансовой отчетности.

Аудитор может получать сведения об отрасли и экономическихсубъектах из разных источников. Такими источниками, например,могут быть:

• предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отрас-лью; беседы с сотрудниками субъекта (например, директора-ми и ведущими специалистами); беседы с внутренними ауди-торами и обзор отчетов внутренних аудиторов; беседы с дру-гими аудиторами, юристами и консультантами, которыеоказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли;

• беседы с компетентными людьми, не работающими в данномсубъекте (например, отраслевыми экономистами, представи-телями отраслевых органов регулирования, заказчиками, по-ставщиками, конкурентами);

• публикации, относящиеся к отрасли (например, официальнаястатистика, обзорные материалы, статьи в профессиональныхжурналах, отчеты, подготовленные банками и дилерами, за-нимающимися операциями с ценными бумагами);

• законодательство и нормативные акты, в значительной степе-ни влияющие на деятельность экономического субъекта;

• посещение производственных помещений и административ-ных зданий субъекта;


• документы, подготовленные субъектом (например, протоколызаседаний, материалы, рассылавшиеся акционерам и пред-ставленные органам государственного регулирования; рек-ламные материалы, годовые и финансовые отчеты за преды-дущие годы; бюджет, внутренние отчеты руководства; проме-жуточные финансовые отчеты; руководство поуправленческой политике; указания по ведению бухгалтер-ского учета и системам внутреннего контроля; план счетов;должностные инструкции; планы маркетинга и продаж).

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для оценки зна-ний о бизнесе клиента, приведен в приложении к данному стандар-ту и охватывает общие экономические и отраслевые факторы, дея-тельность субъекта и его систему управления, основные показателии тенденции финансовой деятельности, внешние условия, влияю-щие на деятельность клиента и процесс подготовки финансовой от-четности, законодательную среду (приложение 5).

Знание бизнеса клиента является основой, в соответствии с ко-торой выражается профессиональное суждение аудитора. На всехстадиях аудиторской проверки аудитор вырабатывает суждения в от-ношении многообразных аспектов бизнеса клиента, т.е. применяетполученные знания. Поэтому необходимо, чтобы все участники (ау-диторы, ассистенты) аудиторской проверки получили достаточныйобъем знаний о бизнесе клиента для обеспечения определенногоуровня ее качества. Аудитор должен проанализировать полученныезнания о бизнесе клиента с точки зрения влияния на финансовуюотчетность и установить соответствуют ли утверждения в финансо-вой отчетности знаниям аудитора о данном бизнесе.

2.3.2. Определение уровня существенности

Стандарт 320 «Существенность в аудите» включает следующиеразделы: введение, существенность, взаимосвязь между существен-ностью и аудиторским риском, оценка последствий искажений.Данный стандарт устанавливает требования, касающиеся сущест-венности, ее оценки и взаимосвязи с аудиторским риском.

В Основах подготовки и представления финансовой отчетности,разработанных Комитетом по международным стандартам финансо-вой отчетности, понятие «существенность» определяется так: «ин-формация считается существенной, если ее пропуск или искажениеможет повлиять на экономические решения пользователей, приня-тых на основе финансовой отчетности, т. е. существенность, скорее,определяет пороговое значение или точку отсчета и не является ка-


чественной характеристикой, которой должна обладать информа-ция, чтобы быть полезной».

Согласно цели аудита финансовой отчетности аудитор выражаетмнение относительно того, что финансовая отчетность составленаво всех существенных аспектах в соответствии с установленными ос-новами. Оценка существенности является предметом профессиональ-ного суждения. Аудитору следует оценивать существенность при:

• определении характера, сроков и объема аудиторских проце-

дур;• оценке последствий искажений.Существенность в аудите имеет качественную и количествен-

ную стороны. При разработке плана аудита необходимо установитьприемлемый уровень существенности с целью выявления существен-ных искажений с точки зрения количественного измерения этих ис-кажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рас-сматривает и принимает во внимание их характер (качество искаже-ний), например, недостаточное описание учетной политики.Аудитор также должен учесть возможность систематических иска-жений в отношении сравнительно небольших сумм, но которые всовокупности могут оказать существенное искажение на финансо-вую отчетность клиента.

Аудитор рассматривает существенность на уровне как финансо-вой отчетности в целом, так и отдельных сальдо счетов бухгалтер-ского учета, класса операций и прочих раскрываемых сведений.

Оценка существенности и аудиторского риска после обобщениярезультатов проверки может отличаться от первоначально заплани-рованных показателей при разработке общего плана аудита.

Рассматриваемый стандарт определяет соотношение между су-щественностью и аудиторским риском как обратную зависимость.Аудиторская оценка существенности позволяет аудитору опреде-лять, какие статьи отчетности исследовать, использовать ли выборкуи какие процедуры применять, чтобы свести аудиторский риск доприемлемо низкого уровня.

При оценке последствий искажений аудитору необходимо устано-вить, является ли существенной совокупность выявленных и неис-правленных искажений. Совокупность неисправленных искаженийвключает:

а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая ичистый эффект неисправленных искажений, установленных в пред-шествующую аудиторскую проверку;

б) искажения, которые не могут быть конкретно определены,т.е. прогнозируемую ошибку.

2.4. Оценка рисков и системы внутреннего контроля... 45

Если аудитор признает выявленные искажения существенными,ему необходимо снизить аудиторский риск. Для этого он может:

• расширить круг аудиторских процедур, для того чтобы выяс-нить реальную величину искажений (она может оказатьсяменьше прогнозируемой величины);

• предложить руководству организации-клиента внести поправ-ки в финансовую отчетность.

При отказе руководства клиента о внесении изменений в отчет-ность аудитор рассматривает вопрос о соответствующей модифика-ции аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 «Аудитор-ское заключение по финансовой отчетности». В случае, если сово-купность неисправленных искажений приближается к уровнюсущественности, аудитор обязан оценить вероятность того, что ве-личина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неис-правленных отклонений превысит уровень существенности. Дляэтого следует провести дополнительные аудиторские процедуры иливыдвинуть требования руководству организации-клиента о внесе-нии поправок в финансовую отчетность.

В государственном секторе при оценке существенности, помимовынесения профессионального суждения, аудитор обязан учитыватьзаконодательные аспекты, влияющие на эту оценку. Понятие «су-щественность» в госсекторе также основывается на «форме и содер-жании и моральной значимости», связанных с согласованием мно-жества вопросов с органами власти, действующего законодательстваи общественных интересов.

2.4. Оценка рисков и системы внутреннего контроляорганизации-клиента

Стандарт 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»включает параграфы: введение, неотъемлемый риск, системы бух-галтерского учета и внутреннего контроля, риск системы контроля,взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска системыконтроля, риск необнаружения, аудиторский риск в малых пред-приятиях, информирование руководства о недостатках и приложе-ние (иллюстрация взаимосвязи между компонентами аудиторскогориска). Данный стандарт содержит рекомендации по получениюпредставлений о системах бухгалтерского учета и внутреннего кон-троля экономического субъекта, определении аудиторского риска иего компонентов.


В целях планирования и эффективности аудиторской проверкиаудитору необходимо иметь представление и понимание о системахбухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Система бух-галтерского учета — серия задач и записей экономического субъекта,с помощью которых результаты хозяйственных операций обрабаты-ваются в качестве способа ведения финансовых записей. Такие сис-темы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета,классификации, регистрации, обобщения и отражения результатовопераций и других событий. Система внутреннего контроля включаеттакие элементы, как упорядоченное и эффективное ведение финан-сово-хозяйственной деятельности; обеспечение сохранности акти-вов; предотвращение обнаружения фактов мошенничества и оши-бок; точность и полнота бухгалтерских записей и своевременнаяполнота достоверной финансовой информации. Структура системывнутреннего контроля представлена на рис. 2.2.

Аудитору необходимо получить представление о контрольнойсреде для правильного понимания действий руководства экономи-ческого субъекта, а о процедурах контроля — для эффективногопланирования и разработки общего плана аудита. Полное представ-ление о системе бухгалтерского учета клиента обеспечит пониманиео видах операций и способах их инициирования, а также о процессеведения учета и составления отчетности.


Факторы системы внутреннего контроля

Контрольная среда

• деятельность совета директорови его комитетов,

• стиль руководства субъекта,• организационная структура субъ-

екта, методы, полномочия и от-ветственность,

• система контроля со стороны ру-ководства, кадровая политика,разделение обязанностей

Процедуры контроля

•отчеты, проверка и сверки,• проверка арифметической точности

записей,• контроль за прикладными програм-

мами и средой компьютерных и ин-формационных систем,

• ведение и проверка аналитическихсчетов и оборотных ведомостей, ут-верждение документов и контрольза ними,

• сравнение и анализ финансовых ре-зультатов с расходами, предусмот-ренными сметой

Рис. 2.2. Система внутреннего контроля экономического субъекта


Рациональные и эффективно функционирующие системы бух-галтерского учета и внутреннего контроля обеспечивают:

• санкционированный доступ к активам клиента, записям иосуществление операций;

• своевременный учет всех операций в установленные отчетныепериоды и в точной сумме;

• сопоставление учетных данных с фактическими в установлен-ные периоды и принятие мер в отношении обнаруженных не-достатков.

Однако система внутреннего контроля не может быть абсолют-но эффективной вследствие присущих ей ограничений:

а) требование экономичности — расходы на организацию и осу-ществление контроля не должны превышать ожидаемые выгоды отфункционирования данной системы;

б) ориентация средств контроля на текущие, постоянно повто-ряющиеся операции не позволяют эффективно контролировать ред-кие и нехарактерные для субъекта операции;

в) влияние человеческого фактора, т.е. возможность ошибок излоупотреблений со стороны персонала;

г) изменение условий деятельности клиента и сложности в адап-тации к ним контрольных процедур.

Для получения представления о системах бухгалтерского учета ивнутреннего контроля организации-клиента аудитор используетпредыдущий опыт общения с ним, опрос сотрудников и ознакомле-ние с их служебными обязанностями, анализ документов и записейв них, а также наблюдение за деятельностью и операциями даннойорганизации.

Аудиторский риск включает следующие компоненты: неотъемле-мый риск, риск системы контроля и риск необнаружения. Понятие«аудиторский риск» означает, что аудитор выразит несоответствую-щее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетностисодержатся существенные искажения.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность сальдосчета или класса операций искажениям, которые могут быть суще-ственными по отдельности или в совокупности с искажениями дру-гих сальдо счетов или классов операций при условии отсутствия со-ответствующих средств внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск оценивается при разработке программы ау-дита на уровне финансовой отчетности. При его оценке формирует-ся суждение о факторах приведенных, на рис. 2.3.

Риск системы контроля — это риск того, что искажения сальдосчета или класса операций, которые могут быть существенными по


Рис. 2.3. Факторы неотъемлемого риска

отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо сче-тов или классов операций, не будут предотвращены, выявлены илисвоевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля.

Риск системы контроля позволяет оценить эффективность сис-темы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономическогосубъекта. Этот вид риска оценивается аудитором как высокий в томслучае, когда:

а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъ-екта не являются эффективными;

б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внут-реннего контроля субъекта не является целесообразной.

Риск системы контроля оценивается с использованием такихметодов как описание, вопросники, проверочные списки иблок-схемы, тестирование. Тесты контроля включают, как правило,проверку документов, проведение опросов и наблюдение, повтор-ное применение средств внутреннего контроля (например сверкабанковских счетов).

Оценка системы внутреннего контроля и аудиторского рискапозволяет определить виды искажений в финансовой отчетности;учитывать факторы, которые влияют на риск появления существен-


ных искажений; и разрабатывать соответствующие аудиторские про-цедуры.

Риск необнаружения состоит в том, что аудиторские процедурыпроверки по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдосчетов или класса операций, которое может быть существенным поотдельности или в совокупности с искажениями других сальдо сче-тов или классов операций.

Риск необнаружения связан с аудиторскими процедурами про-верки по существу. При определении характера, сроков и объемапроцедур проверки по существу, необходимых для снижения ауди-торского риска до приемлемо низкого уровня, аудитор должен учи-тывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска систем кон-троля. В этой связи аудитор рассматривает:

• характер процедур проверки по существу, например проведе-ние тестов, ориентированных на независимые стороны запределами субъекта, а не на сторону или документацию внут-ри него, либо проведение в дополнение к аналитическимпроцедурам детальных тестов, направленных на решение ка-кой-либо конкретной цели аудита;

• сроки выполнения процедур проверки по существу, напри-мер, проведение данных процедур в конце отчетного периодав более ранний срок;

• объем процедур проверки по существу, например использова-ние большего объема выборки.

Характер, сроки и объем процедур по оценке систем бухгалтер-ского учета и внутреннего контроля зависят от размера и структурыорганизации-клиента, уровня существенности и применяемых субъ-ектом средств контроля. Аудитор обязан документировать выпол-ненные процедуры по оценке систем бухгалтерского учета и внут-реннего контроля, а также информировать руководство экономиче-ского субъекта о выявленных существенных искажениях в этихсистемах.

Рассматриваемый стандарт устанавливает взаимосвязь междукомпонентами аудиторского риска. В табл. 2.2 показано, каким обра-зом приемлемый уровень риска необнаружения может изменяться взависимости от оценок неотъемлемого риска и риска системы кон-троля.

Как видно из табл. 2.2, налицо обратная зависимость междуриском необнаружения и уровнем неотъемлемого риска и рискасистемы контроля. Например, если неотъемлемый риск и риск сис-темы контроля являются высокими, то необходимо, чтобы приемле-мый уровень риска необнаружения был низким, что в свою очередь


Таблица 2.2. Взаимосвязь компонентов аудиторского риска

Аудиторскаяоценка

неотъемлемогориска

Аудиторская оценка риска системы контроля

Высокая Средняя Низкая

Уровень риска необнаружения, который должен обеспечить аудитор в процес-се аудита

Высокий

Средний

Низкий

Самая низкая

Более низкая

Средняя


Средняя

Более высокая

Средняя


Самая высокая

требует снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уров-ня. Однако в том случае, когда неотъемлемый риск и риск системыконтроля являются низкими, аудитор может принять более высокийриск необнаружения и все равно уменьшить аудиторский риск доприемлемо низкого уровня.

Особенности аудиторского риска при проверке малых предпри-ятий обусловлены тем, что многие средства контроля применять вотношении малых экономических субъектов нецелесообразно с уче-том требований экономичности и рациональности. Можно сказать,что систему внутреннего контроля на малых предприятиях априорипринято считать менее эффективной, чем на крупных предприя-тиях.

В государственном секторе оценка систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля сопряжена, как правило, с дополнительны-ми заданиями, обязанностями, возлагаемыми на аудитора в отноше-нии объема проверки и информирования различных инстанций.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на ре-зультатах процедур проверки по существу и других аудиторских до-казательствах, аудитор должен проанализировать подтверждениепервоначальной оценки аудиторского риска и его компонентов.

2.5. Документирование аудиторской проверки

Стандарт 230 «Документирование» включает следующие разделы:введение, форма и содержание рабочих документов, конфиденци-альность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов иправо собственности на них. Данный стандарт устанавливает общиетребования к ведению документации в процессе аудита финансовой

2.5. Документирование аудиторской проверки 51

отчетности. Аудитор должен документально оформить сведения, ко-торые им получены в процессе аудита для формирования доказа-тельств, подтверждающих аудиторское мнение.

Под термином «документация» понимаются материалы (рабочиедокументы), составляемые аудитором в процессе проверки. Рабочиедокументы представляются в виде данных, зафиксированных на бу-маге, фотопленке, в электронном виде и т. д. Основное назначениерабочих документов аудитора заключается в том, что они:

• помогают при планировании и проведении аудита;• помогают при осуществлении надзора и проверки качества

аудиторской работы;• содержат аудиторские доказательства, получаемые в результа-

те аудиторской работы, выполняемой с целью подтверждениямнения аудитора.

Для обеспечения общего понимания аудита аудитор должен со-ставлять рабочие документы полно и подробно. В связи с этим кформе и содержанию рабочих документов предъявляются следую-щие требования: полнота и подробность изложения сведений; отра-жение информации о планировании аудита, характере и временныхрамках, объеме выполненных аудиторских процедур, их результатахи выводах.

На форму и содержание рабочих документов, оказывают влия-ние такие факторы как: характер аудиторского задания; форма ау-диторского заключения; характер и сложность бизнеса; характер исостояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контролясубъекта; необходимость при определенных обстоятельствах направ-лять работу ассистентов аудитора, осуществлять надзор и проверятьее; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе прове-дения аудита.

Рабочие документы должны составляться и систематизироватьсятаким образом, чтобы соответствовать обстоятельствам и потребно-стям аудитора при каждой аудиторской проверке. Рекомендуетсяиспользовать стандартизированные рабочие документы (провероч-ные списки, образцы писем, графики, аналитические таблицы идр.), что повышает эффективность их подготовки, проверки и одно-временно усиливает их роль как средства контроля и качества вы-полненной работы.

Содержание и состав рабочих документов, как правило, должныотражать следующую информацию:

1) сведения, касающиеся юридической и организационнойструктуры субъекта;


2) выдержки или копии важных юридических документов, со-глашений и протоколов;

3) данные об отрасли, экономической и правовой среде, в кото-рой субъект осуществляет свою деятельность;

4) подтверждение процесса планирования, включая программыаудиторской проверки и любые изменения к ним;

5) доказательства понимания аудитором систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля;

6) доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого рис-ка, риска системы контроля и любые корректировки данной оцен-ки;

7) доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором ра-боты внутреннего аудита и сделанные выводы;

8) анализ операций и сальдо счетов; анализ существенных коэф-фициентов и тенденций;

9) записи о характере, сроках и объеме выполненных аудитор-ских процедур и результатах таких процедур;

10) доказательства, подтверждающие, что работа, выполненнаяассистентами, осуществлялась под надзором;

11) указание на то, кто выполнял аудиторские процедуры и ко-гда они были выполнены;

12) описание процедур в отношении компонентов, финансоваяотчетность которых проверялась другим аудитором;

13) копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспер-там и третьим лицам, и полученных от них, а также письма-заявле-ния, полученные от субъекта;

14) копии писем или протоколы встреч по вопросам аудита, до-веденным до сведения субъекта или обсуждавшимся с ним, включаяусловия договоренности об аудите и существенные недостатки внут-реннего контроля;

15) выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудитавключая то, каким образом исключение и необычные обстоятельст-ва, раскрытые аудитором в ходе выполнения аудиторских процедур,разрешались или трактовались, если таковые имели место;

16) копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.Содержание рабочих документов является конфиденциальным.

Аудитор должен обеспечить сохранность рабочих документов, а так-же их хранение в течение определенного времени в соответствии справовыми и профессиональными требованиями. Право собственно-сти на рабочие документы принадлежит аудитору. По своему усмот-рению аудитор может предоставить клиенту отдельные документы


или выдержки из них, но они не могут быть заменой бухгалтерскихдокументов субъекта.


1. Сформулируйте цель и принципы аудита финансовой отчетности всоответствии с МСА.2. Что понимается под объемом аудита?3. Сформулируйте цель составления письма-обязательства и охарак-теризуйте его содержание.5. Охарактеризуйте порядок получения знаний о бизнесе клиента.6. Что понимается под процессом планирования аудита?7. Определите различие между общим планом и программой аудита.8. С какой целью определяется существенность в аудите?9. Охарактеризуйте взаимосвязь между существенностью и аудитор-ским риском.10. Назовите и охарактеризуйте основные компоненты аудиторскогориска.11. Охарактеризуйте содержание системы внутреннего контроля.

Тесты

1. Кто несет ответственность за финансовую отчетность согласно МСА:а) аудиторская организация;б) руководство экономического субъекта;в) правильны первый и второй ответы.

2. Определите цель составления Письма-обязательства аудиторской ор-ганизации:

а) исключительно для того, чтобы выразить согласие на приглашениепровести аудит;

б) для того чтобы выразить согласие на приглашение провести аудит, атакже определить условия аудиторской проверки, обязательства аудитор-ской организации и обязательства проверяемого экономического субъекта;

в) для того чтобы выразить согласие на приглашение провести аудит ипризнательность за то, что предприятие предпочло данную аудиторскую ор-ганизацию другим.

3. Письмо-обязательство аудитора перед клиентом при первоначальномаудите:

а) является обязательным для составления аудиторской организацией(аудитором) и направляется исполнительному органу до заключения догово-ра на проведение аудита;


б) является обязательным для составления аудиторской организацией(аудитором) и направляется исполнительному органу после заключения до-говора на проведение аудита;

в) не является обязательным для составления аудиторской организацией(аудитором) и направляется исполнительному органу после заключения до-говора на проведение аудита.

4. Что понимается под неотъемлемым риском в международной ауди-торской практике:

а) риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволят об-наружить искажение, которое может быть существенным по отдельностиили в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов опера-ций;

б) подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, ко-торые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующихсредств внутреннего контроля;

в) искажение, которое может иметь место в отношении сальдо счетаили класса операций и не может быть своевременно предотвращено иливыявлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

5. Определите термин «объем аудита» согласно МСА:а) перечень аудиторских процедур, необходимых для достижения цели

аудита при данных обстоятельствах;б) перечень аудиторских доказательств, необходимых для проверки;в) перечень хозяйственных операций, подвергаемых проверке.

6. Определите основные элементы системы внутреннего контроля:а) техника внутреннего контроля;б) контрольная среда, процедуры контроля;в) процедуры бухгалтерского учета клиентов.

7. Определите действия аудитора в условиях высокой оценки неотъем-лемого риска и риска системы контроля:

а) анализирует полученные аудиторские доказательства;б) уточняет неотъемлемый риск и риск системы контроля методом

комбинированной оценки;в) увеличивает сроки и объем выполнения аудиторских процедур.

8. Определите зависимость между высокой оценкой риска системыконтроля и объемом выборки:

а) прямая зависимость;б) обратная зависимость;в) нет зависимости.

9. Какая взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском:а) прямая;


б) нет взаимосвязи;в) обратная.

10. В чем заключается основное назначение рабочих документов ауди-тора в соответствии со стандартом 230 «Документация»:

а) документально оформлять сведения, которые важны с точки зренияформирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение;

б) отражают информацию, касающуюся экономического субъекта;в) определяют необходимость привлечения экспертов и других аудито-

ров.

11. Что понимается под риском необнаружения в международной ауди-торской практике:

а) подверженность сальдо счета или класса операции искажению;б) риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволят об-

наружить искажение, которое может быть существенным по отдельностиили в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов опера-ций;

в) риск того, что искажение не будет своевременно предотвращено,выявлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

12. Что понимается под программой аудита:а) направления аудиторской проверки;б) характер, временное рамки и объем аудиторских процедур, необ-

ходимых для выполнения общего плана аудиторской проверки;в) обзор необходимых аудиторских процедур.

13. Аудиторский риск - это:а) выражение аудитором несоответствующего мнения в случаях, когда

в финансовой отчетности содержатся существенные искажения;б) выражение мнения аудитора о наличии существенных искажений в

проверяемой финансовой отчетности;в) риск неполучения гонорара за оказанные услуги при выражении от-

рицательного мнения о финансовой отчетности клиента.

14. Что понимается под существенностью в аудите:а) недостатки в системе бухгалтерского учета клиента;б) пропуск, искажение информации, которое может повлиять на эконо-

мические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетно-сти;

в) непреднамеренная ошибка, искажение в финансовой отчетности.

15. В соответствии со стандартом 320 «Существенность в аудите», ау-дитору следует оценивать существенность в следующих случаях:

а) при определении характера, сроков и объема аудиторских процедури оценке последствий искажений;


б) при аудиторской выборке;в) при получении аудиторских доказательств.

16. Определите понятие «достаточность» в соответствии с требованиямиМСА:

а) количественная мера ошибки;б) количественная мера аудиторских процедур;в) количественная мера аудиторских доказательств.


Задача 1Аудиторская фирма имеет долгосрочный договор с экономическим

субъектом. При проведении первоначального аудита было составлено пись-мо-обязательство, которое в последующем не пересматривалось. В отчет-ном периоде клиент значительно расширил масштабы своей хозяйственнойдеятельности.

Определите действия аудиторской фирмы перед началом повторногоаудита в отчетном периоде.

Задача 2Аудиторские фирмы имеют различные внутренние распорядительные

инструкции по определению уровня существенности, которые обобщеныниже в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Показатели для определения уровня существенностив аудиторских фирмах, %

Базовые показатели для принятиярешений

Объем продаж

Прибыль до налогообложения

Валюта баланса

Фирма А

0,5

5

2

Фирма Б

2

7

3

Фирма С

0,5

7

2

Определите, какая из аудиторских фирм несет больший аудиторскийриск и почему.

Задача 3Определите уровень существенности при проведении аудиторской про-

верки на основании сведений, представленных в табл. 2.4.Оформите результаты расчетов в виде таблицы.

Задача 4

Аудитор по результатам тестирования системы внутреннего контроляэкономического субъекта установил следующее:


а) кассир сдает кассовой отчет в бухгалтерию для проверки один раз втри дня, объясняя это большой загруженностью, так как кассовые операцииносят массовый характер;

б) при отпуске сырья в производство кладовщик оформлял отдельныепервичные документы в конце рабочего дня, мотивируя это тем, что в мо-мент отпуска сырья он не всегда успевает оформить документы.

Какие выводы должен сделать аудитор по результатам тестированиясистемы внутреннего контроля?

Таблица 2.4. Показатели для расчета уровня существенности,принятые аудиторской фирмой

Виды базовых показателей клиента,принимаемые в расчет уровня

существенности


Балансовая прибыль

Выручка от продажи

Значениебазового

показателя,млн руб.

14500

1500

2 2 0 0 0

Доля, %

2

5

5

Значение,применяемоедля расчета

Задача 5Аудитор по результатам предварительного знакомства с клиентом

посчитал, что аудиторский риск составит 0,05, риск системы контроля —0,25, неотъемлемый риск — 0,8.

Определите величину риска необнаружения.

Задача 6Аудиторская фирма заключила договор на проведение аудита с опто-

во-розничной организацией. При разработке общего плана и программы ау-дита старший аудитор решил сократить объем аудиторских процедур, моти-вируя свои действия следующими фактами:

а) высокая квалификация аудиторов;б) однотипность и массовость товарных операций;в) простота учетной политики клиента.Определите правомерность действий аудитора и дайте им оценку.


Ответы на тесты1 - б; 2 - б; 3 - а; 4 - б; 5 - а; 6 - б; 7 - 6; 8 - а; 9 - в; 10 - а;

11 - б; 12 - б; 13 - а; 14 - б; 15 - а; 16 - в.



Задача 1В соответствии с МСА «Условия договоренности об аудите» одним из

факторов, обусловливающих пересмотр и составление нового письма, явля-ется значительное изменение характера и масштаба деятельности клиента.Это позволит избежать недоразумений и непонимания со стороны клиента впроцессе проведения аудита.

Задача 2МСА 320 «Существенность в аудите» определяет зависимость между

существенностью и аудиторским риском как обратную. Поэтому аудитор-ская фирма, установившая более высокие значения для определения уровнясущественности имеет более низкий аудиторский риск; в данном примереэто фирма «Б».

Задача 3Необходимо определить значение доли каждого базового показателя, а

для расчета единого уровня можно принять среднее значение всех базовыхпоказателей (табл. 2.5).

Таблица 2.5. Показатели для расчета уровня существенности, принятые ау-диторской фирмой

Виды базовых показателей клиента,принимаемые в расчет уровня

существенности


Балансовая прибыль

Выручка от продажи

Значениебазового

показателя,млн руб.

14500

1500

22000

Доля, %

2

5

2

Значение,применяемоедля расчета

290

75

440

Единый уровень существенности составит268,3 млн руб.[(290+75+ 440):3].

Задача 4Стандарт 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля» уста-

навливает, что особое внимание аудитор должен уделять тем аспектам сис-темы внутреннего контроля, которые влияют на утверждения, положенныев основу финансовой отчетности. Перечисленные факты имеют непосредст-венное отношение к утверждениям подготовки финансовой отчетности вчасти достоверности статей баланса «денежные средства» и «материальныезапасы». Поэтому аудитор признает систему внутреннего контроля клиентанеэффективной и в соответствии с этим ему следует провести предвари-тельную оценку риска системы контроля на уровне утверждений по каждо-му сальдо счета, и данный риск должен быть оценен как высокий.


Задача 5Аудиторский риск — это произведение трех его компонентов. Поэтому

для определения риска необнаружения необходимо выявить соотношениеприемлемого аудиторского риска (0,05) и соотнести его с произведениемдвух других компонентов аудиторского риска (0,25x0,8). Таким образом,риск необнаружения составит 0,25[0,05:(0,25х0,8)].

Задача 6В соответствии с требованиями МСА 300 «Планирование» аудитор в

процессе планирования должен прежде всего опираться на знание бизнесаклиента, понимание его систем бухгалтерского учета и внутреннего контро-ля, оценку аудиторских рисков и существенности. В данном же случае аргу-менты аудитора можно признать недостаточными, поскольку нет предвари-тельной оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, атакже оценки аудиторских рисков.

Глава 3Получение доказательств в аудите

3.1. Виды и способы получения аудиторскихдоказательств

Международные рекомендации в отношении количества и каче-ства аудиторских доказательств, которые необходимо получить приаудите финансовой отчетности, содержатся в стандарте аудита500 «Аудиторские доказательства». Данный стандарт включает сле-дующие разделы: введение, достаточные и уместные доказательства,процедуры получения аудиторских доказательств.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация,полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на ко-торых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам от-носятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие воснове финансовой отчетности организации. Подтверждающая ин-формация, полученная из других источников, также относится к ау-диторским доказательствам.

Таблица 3.1. Виды аудиторских доказательств

Классификационный признак

Обоснованность выводов аудито-ра по собранным им доказатель-ствам

Источник получения аудиторскихдоказательств

Характер аудиторских доказа-тельств

Виды аудиторских доказательств

Достаточные аудиторские доказательства

Уместные аудиторские доказательства

Внутренние аудиторские доказательства

Внешние аудиторские доказательства

Визуальные аудиторские доказательства

Документальные аудиторские доказатель-ства

Устные аудиторские доказательства

3.1. Виды и способы получения аудиторских доказательств 61

МСА 500 «Аудиторские доказательства» позволяет классифици-ровать аудиторские доказательства на следующие виды (табл. 3.1).

С целью формирования выводов и собственного мнения в про-цессе аудита аудитор должен получить достаточные и уместные ау-диторские доказательства .

Достаточность представляет собой количественную меру ауди-торских доказательств. Уместность является качественной характе-ристикой.

Согласно международной практике аудитор самостоятельноподходит к оценке достаточных и уместных аудиторских доказа-тельств. При этом он должен выполнять следующие правила. Длятого чтобы подтвердить какое-либо утверждение, аудитор собираетаудиторские доказательства из различных источников или различ-ного характера. Он вправе не проверять всю имеющуюся информа-цию. Это связано с тем, что проверка может носить выборочный ха-рактер и основывается на соблюдении правил МСА 530 «Аудитор-ская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

На мнение аудитора о достаточности и уместности аудиторскихдоказательств влияют различные факторы, характеристика которыхприводится в табл. 3.2.

Для получения аудиторских доказательств проводится комплекстестирования. Тестирование осуществляется двумя способами —проведением тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля применяются для получения аудиторских дока-зательств относительно надлежащей организации систем бухгалтер-ского учета и внутреннего контроля. При этом доказываются два ас-пекта:

• надлежащая организация системы бухгалтерского учета и внут-реннего контроля для предотвращения, обнаружения и ис-правления существенных искажений;

• эффективное функционирование системы бухгалтерского учетаи внутреннего контроля в течение соответствующего периода.

Тесты, которые проводятся для получения аудиторских доказа-тельств и обнаружения существенных искажений в финансовой от-четности, относятся к процедурам проверки по существу. Эти проце-дуры делятся на два вида:

• детальные тесты операций и сальдо счетов;• аналитические процедуры.Тесты контроля и процедуры проверки по существу проводятся

для того, чтобы подтвердить утверждения руководства, на основекоторых составлена финансовая отчетность организации. Согласно

62 Глава 3. Получение доказательств в аудите

Таблица 3.2. Характеристика факторов, влияющих на мнениеаудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств

Содержание фактора

Аудиторская оценка характера ивеличины неотъемлемого риска науровне финансовой отчетности,сальдо счетов и классов операций

Характер систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля,оценка риска системы контроля

Существенность проверяемой ста-тьи

Опыт, приобретенный во времяпроведения предшествующихаудиторских проверок

Результаты аудиторских процедур,включая мошенничество или ошиб-ки, которые могли быть обнаруже-ны

Характер влияния

Чем выше неотъемлемый риск, тем боль-ше объем аудиторских доказательств длявыражения мнения аудитора, и наоборот(прямая зависимость)

Чем выше риск системы контроля, тембольше объем аудиторских доказа-тельств для выражения мнения аудитора,и наоборот (прямая зависимость)

Чем выше уровень существенности ста-тьи финансовой отчетности, тем большеобъем аудиторских доказательств длявыражения мнения аудитора, оценки сте-пени влияния искажений на достовер-ность финансовой отчетности, и наобо-рот (прямая зависимость)

Чем больше практический опыт, тем ме-ньше объем аудиторских доказательствдля выражения мнения аудитора в после-дующие аудиторские проверки, и наобо-рот (обратная зависимость)

Выявленные факты мошенничества иошибок увеличивают объем аудиторскихдоказательств, получаемых из различныхисточников и различного характера, дляподтверждения таких фактов и их влия-ния на достоверность отчетности, и нао-борот (прямая зависимость)

МСА 500 «Аудиторские доказательства» утверждения руководствамогут подразделяться на следующие категории (табл. 3.3).

Международные правила утверждают, что аудиторские доказа-тельства должны быть надежными. Надежность аудиторских доказа-тельств зависит от источника их получения и характера. По источ-никам получения аудиторские доказательства делятся на внутренниеи внешние. Кроме того, аудиторские доказательства бывают визуаль-ного, документального и устного характера.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудиторумогут помочь следующие правила:


• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ-ников, более надежны, чем доказательства, полученные извнутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних ис-точников более надежны, если существующие системы бух-галтерского учета и внутреннего контроля являются эффек-тивными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно ау-дитором, более надежны, чем доказательства, полученные отсубъекта;

• аудиторские доказательства в форме документов и письмен-ных заявлений более надежны, чем заявления в устной фор-ме.

Аудиторская практика подтверждает требование названногостандарта относительно сбора различных аудиторских доказа-тельств, а именно: аудиторские доказательства должны быть собра-ны из различных источников и иметь различный характер. Приэтом доказательства не должны противоречить друг другу, тогда они

Таблица 3.3. Категории утверждений руководства фирмы

Категория утверждений руководства

Существование

Права и обязательства

Возникновение

Полнота

Стоимостная оценка

Измерение

Содержание утверждений руководства

Актив или обязательство существуетна определенную дату

Актив или обязательство относится кданной фирме по состоянию на опре-деленную дату

В течение отчетного периода была со-вершена операция или произошло со-бытие, имеющие отношение к фирме

Нет неучтенных активов, обязательств,операций или событий хозяйственнойдеятельности, а также нераскрытыхстатей

Актив или обязательство учитываетсяпо соответствующей балансовой стои-мости

Операция или событие учитывается посумме, а доход или расход относитсяк надлежащему периоду


могут быть признаны убедительными и обеспечат более высокуюстепень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Если аудитор не может получить достаточные и уместные ауди-торские доказательства, он должен выразить условно-положитель-ное мнение или отказаться от выражения мнения.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» включает перечень про-цедур получения аудиторских доказательств, содержание которыхприводится в табл. 3.4.

В дополнение к стандарту 500 «Аудиторские доказательства» вмеждународной аудиторской практике применяется стандарт

Таблица 3.4. Перечень процедур получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура

Инспектирование

Наблюдение

Запрос

Подтверждение

Подсчет

Аналитические проце-дуры

Содержание аудиторской процедуры

Проверка записей, документов и материальных ак-тивов

Инспектирование материальных активов позволяетподтвердить их существование, но не обязательноправо собственности на них или стоимостную оцен-ку

Изучение процесса или процедур, выполняемыхдругими лицами (например наблюдение за подсче-том товарно-материальных запасов работникамиорганизации) ,

Поиск информации у осведомленных лиц в пределахили за пределами организации

Запросы делятся на следующие виды:

• официальные письменные запросы в адрес треть-их лиц,

• неофициальные устные запросы, адресованныеработникам организации

Ответ на запрос о подтверждении информации, со-держащейся в бухгалтерских записях (напримерподтверждение суммы дебиторской задолженностиу дебиторов)

Проверка точности арифметических расчетов в пер-вичных документах и бухгалтерских записях, выпол-нение самостоятельных расчетов

Анализ значимых показателей и тенденции, иссле-дование колебаний, взаимосвязей и прогнозныхзначений


501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение осо-бых статей». Данный стандарт содержит рекомендации, которые по-могают аудитору получить доказательства по отдельным особымсуммам финансовой отчетности и особым сведениям, и следующиеразделы: введение, присутствие при инвентаризации товарно-мате-риальных запасов; подтверждение дебиторской задолженности; за-прос о судебных делах и претензиях; стоимостная оценка и раскры-тие информации о долгосрочных инвестициях; информация по сег-ментам.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запа-сов. Аудитор может присутствовать при инвентаризации товар-но-материальных запасов для сбора аудиторских доказательств су-ществования и состояния таких запасов. Инвентаризация товар-но-материальных запасов проводится в случае, если их величина су-щественна для финансовой отчетности организации.

Однако имеются обстоятельства и факторы, по причине кото-рых аудитор не может присутствовать при проведении инвентариза-ции. К ним, в частности, относятся характер и местонахождение то-варно-материальных запасов и другие непредвиденные обстоятель-ства. Согласно международным правилам при наличии такихобстоятельств аудитор вправе провести инвентарный подсчет илинаблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день. Вслучае необход: лости можно проверить промежуточные операцииорганизации. Аудитор также должен оценить возможность проведе-ния других альтернативных процедур для проверки существования исостояния товарно-материальных запасов.

Подтверждение дебиторской задолженности. В процессе прове-дения аудита аудитор может запланировать подтверждение дебитор-ской задолженности или отдельных записей по счетам бухгалтерско-го учета. Эти процедуры проводятся, если сумма дебиторской задол-женности в финансовой отчетности организации существенна иаудитор уверен в получении ответа от дебиторов о величине деби-торской задолженности. Так можно оценить наличие дебиторов иподтвердить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо рас-четов. Однако, применяя процедуры подтверждения дебиторскойзадолженности, аудитор не может предоставить доказательства воз-можного погашения дебиторской задолженности или определитьсумму неучтенной дебиторской задолженности.

Если аудитор не уверен в том, что дебиторы ответят на запрос,он должен запланировать выполнение альтернативных процедур.Стандарт приводит примеры таких альтернативных процедур, в том

3 - 5257 Парушина


числе изучение последующих поступлений денежных средств, кото-рые могут повлиять на изменение остатков по счетам расчетов.

Письма с запросами направляются дебиторам от имени аудито-ра. Они должны содержать разрешение руководства организации нараскрытие информации о дебиторской задолженности.

Запрос о судебных делах и претензиях. Аудитор должен получитьинформацию о судебных делах и претензионных спорах в отноше-нии проверяемого субъекта, поскольку такие факты могут иметь су-щественное влияние на финансовую отчетность. Данная информа-ция поступает в результате выполнения следующих аудиторскихпроцедур:

• направления запросов руководству организации;• получения заявлений руководства организации;• ознакомления с протоколами заседаний совета директоров;• переписки с юристами фирмы;• проверки судебных издержек;• бесед с юридической службой организации и др.Выявленные факты судебных дел или претензионных разбира-

тельств должны быть согласованы с юристами проверяемой органи-зации. Это позволит убедиться в осведомленности руководства орга-низации и оценить сумму возможных судебных расходов.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных ин-вестициях. Аудитор оценивает величину долгосрочных инвестиций,если она существенным образом влияет на финансовую отчетностьорганизации. Для оценки долгосрочных инвестиций применяютсяследующие аудиторские процедуры:

• обсуждение с руководством вопроса о долгосрочном инвести-ровании;

• получение письменных заявлений по вопросу долгосрочногоинвестирования;

• рассмотрение биржевых котировок;• сопоставление биржевых котировок с балансовой стоимостью

инвестиций.Информация по сегментам. Для отдельных субъектов информа-

ция по сегментам является существенной и подлежит проверке впроцессе аудита. Для получения аудиторских доказательств в отно-шении сегментарных данных используются аналитические процеду-ры и тестирование. Детальной проверке подлежит следующая ин-формация:

• реализация, передача и платежи между сегментами;• сопоставление сегментарных данных со сметами и другими

ожидаемыми результатами;


• распределение активов и расходов между сегментами и другиепоказатели.

В международной практике применяются специальные способыполучения аудиторских доказательств при проведении первоначаль-ной аудиторской проверки деятельности субъекта. При этом руко-водствуются МСА 510 «Первоначальный аудит — начальное сальдо»,который включает такие разделы, как введение, аудиторские проце-дуры и заключение.

При первой аудиторской проверке необходимо получить доста-точные и уместные аудиторские доказательства того, что:

• начальные сальдо по счетам бухгалтерского учета не содержатсущественных искажений;

• остатки по счетам на конец предыдущего отчетного периодабыли правильно перенесены на начало текущего периода;

• учетная политика организации применяется последовательно,все ее изменения учтены и раскрыты согласно требованиямзаконодательства.

Если аудиторская фирма впервые проводит аудит в данной орга-низации-клиенте, ее аудитор может учесть выводы предыдущего ау-дитора, ознакомившись с его рабочими документами и аудиторскимзаключением.

Кроме того, стандарт разрешает применять специальные ауди-торские процедуры:

• анализ порядка погашения дебиторской или кредиторской за-долженности и получение доказательств о существовании ивеличине задолженности на начало периода;

• наблюдение за проведением текущей инвентаризации товар-но-материальных запасов и соотнесение результатов инвента-ризации с количеством запасов на начало года;

• проверка валовой прибыли и правильности отнесения сумм кразличным периодам;

• подтверждение начального сальдо от третьих лиц.

Аудиторские выводы и заключение. Если аудитор не получил не-обходимых аудиторских доказательств относительно начальныхсальдо по счетам бухгалтерского учета, он может выразить услов-но-положительное .мнение или отказаться от выражения мнения.Проверка может завершиться выдачей отрицательного заключения,если начальное сальдо содержит существенное искажение или име-ются серьезные нарушения при применении учетной политики.


3.2. Аналитические процедуры в аудите

При применении аналитических процедур в международнойпрактике руководствуются стандартом 520 «Аналитические процеду-ры». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, характери цели аналитических процедур, виды аналитических процедур припланировании аудита, при проверке по существу, на завершающейстадии аудита и при исследовании необычных статей, определениестепени надежности аналитических процедур.

Целью стандарта является предоставление рекомендаций поприменению аналитических процедур в процессе аудита.

Аналитические процедуры включают анализ существенных пока-зателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимо-связей, не соответствующих прочей информации или прогнознымзначениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен при-менять аналитические процедуры при планировании и проведенииобщего обзора аудита. Вместе с тем аналитические процедуры ис-пользуются и на других этапах аудита.

Различают следующие цели применения аналитических процедур:• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и

объема аудиторских процедур;• в качестве процедур проверки по существу;• в качестве общего обзора финансовой отчетности на заклю-

чительном, обзорном этапе аудита.В стандарте 520 приводится характеристика, методы и уровни

применения аналитических процедур, которые систематизированыв табл. 3.5.

Применение аналитических процедур на различных стадиях ау-дита определяет действия аудитора. При выборе аналитических про-цедур, методов и уровней их применения аудитор вправе руково-дствоваться своим профессиональным суждением.

Применение аналитических процедур при планировании аудита по-зволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить областимаксимального риска. Это поможет аудитору определить характер,сроки и объем аудита. При этом аудитор использует различную фи-нансовую и нефинансовую информацию, например об объеме вы-ручки, общей площади торговых помещений, объеме продаж.

Для применения аналитических процедур при проверке по сущест-ву аудитор должен получить от руководства организации надлежа-щие аналитические данные. С этой целью он обращается к руково-

3.2. Аналитические процедуры в аудите 69

Таблица 3.5. Характеристика, методы и уровни примененияаналитических процедур в международной практике

Положение стандарта

Характеристика ана-литических процедур

Методы осуществле-ния аналитическихпроцедур

Уровни примененияаналитических проце-ДУР

Содержание положения стандарта

1. Рассмотрение финансовой информации субъекта

по сравнению:

• с сопоставимой информацией за предыдущие пе-

риоды;

• ожидаемыми результатами деятельности субъекта;

• аналогичной отраслевой информацией

2. Рассмотрение взаимосвязей:

• между элементами финансовой информации, кото-рые должны соответствовать прогнозируемомузначению, исходя из опыта субъекта (например,валовая прибыль);

• между финансовой информацией и соответствую-щей информацией нефинансового характера (на-пример между расходами на оплату труда и чис-ленностью работников)

Использование различных методов:

• простые сравнения;

• комплексный анализ;

• сложные статистические расчеты

Применение аналитических процедур:

• к сводной финансовой отчетности;

• финансовой отчетности дочерних компаний, под-

разделений или сегментов;

• отдельным элементам финансовой информации

детву с запросом о наличии и достоверности аналитической инфор-мации.

При выполнении аналитических процедур необходимо учестьследующие факторы:

• цель применения аналитических процедур и степень их на-дежности;

• тип предприятия и степень детализации информации (напри-мер возможность применения аналитических процедур к от-дельным участкам деятельности фирмы или к дочерним ком-паниям, подразделениям, сегментам);

• наличие финансовой (смет или прогнозов) и нефинансовой(количество произведенных и проданных единиц продукции)информации;


• достоверность информации (например достоверность состав-ления бюджетов);

• значимость информации (например составление смет, бюд-жетов на основе ожидаемых результатов);

• источник информации (например, при оценке надежностиисточника информации можно руководствоваться МСА 500«Аудиторские доказательства»);

• сопоставимость информации (например, возможность срав-нения отраслевых данных или показателей в сопоставимыхценах);

• информацию, полученную при предыдущих проверках (на-пример для устранения противоречий в результатах проведе-ния аналитических процедур).

Результаты проведения аналитических процедур при проведенииобщего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать собщим мнением аудитора относительно организации бизнеса кли-ента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности фи-нансовой отчетности. Кроме того, аналитические процедуры позво-лят обозначить области, требующие проведения дополнительных ау-диторских процедур.

Аналитические процедуры при исследовании необычных статей.При проведении аналитических процедур аудитор может выявитьзначительные изменения показателей или взаимосвязи. Причем этипоказатели могут противоречить другим доказательствам, получен-ным при аудите или прогнозируемым значениям. Такие факты ау-дитор не должен оставить без внимания. Их надо исследовать, полу-чить объяснения от руководства организации и собрать надлежащиеаудиторские доказательства.

Для получения объяснений от руководства организации аудиторготовит и направляет запрос. Полученный ответ необходимо срав-нить с той информацией, которая уже имеется у аудитора (знания обизнесе клиента и результаты аудиторской проверки). Если аудиторпризнает ответ руководства организации неудовлетворительным,проводятся иные аудиторские процедуры для получения аудитор-ских доказательств.

В международной практике при оценке применения аналитиче-ских процедур используется термин «степень надежности». Это по-нятие означает степень, в которой следует полагаться на результатыаналитических процедур. При применении аналитических процедурвсегда присутствует риск того, что в их процессе выявятся взаимо-связи между показателями при наличии существенных искажений в

3.2. Аналитические процедуры в аудите 71

Таблица 3.6. Факторы, влияющие на степень надежностианалитических процедур

Фактор

Существенностьстатьи финансовойотчетности

Другие аудиторскиепроцедуры

Точность прогнози-рования ожидаемыхрезультатов анали-тических процедур

Оценки риска систе-мы контроля и не-отъемлемого риска

Существующиесредства контроляза подготовкой ин-формации

Пример влияния фактора на степень доверия аудиторак результатам аналитических процедур

Если какая-либо статья финансовой отчетности сущест-венна (например материалы) аудитор не может полага-ться только на аналитические процедуры

Если суммы статей доходов и расходов по отдельностине существенны, аудитор может полагаться только нааналитические процедуры

Другие процедуры, связанные с анализом поступленийденежных средств в погашение дебиторской задолжен-ности, могут подтвердить или исключить необходимостьпроведения аналитических процедур по ранжированиюдебиторов по срокам оплаты

При сравнении коэффициентов валовой прибыли за рядпериодов аудитор ожидает большего соответствия, не-жели при сравнении различных расходов, таких как рас-ходы на научные исследования и затраты на рекламу

Если внутренний контроль за процедурой обработки за-казов на покупку недостаточен, то, следовательно, рисксистемы контроля будет высок. Поэтому при формиро-вании выводов по дебиторской задолженности надеж-нее провести детальные тесты отдельных операций исальдо счетов, а не аналитические процедуры

Если контроль за подготовкой информации для прове-дения аналитических процедур эффективен, уверен-ность в достоверности информации возрастает. Следо-вательно, возрастает надежность применения аналити-ческих процедур

финансовой информации. Степень надежности аналитических про-цедур зависит от ряда факторов, которые приведены в табл. 3.6.

Международная практика подтверждает тот факт, что примене-ние аналитических процедур при исследовании деятельности пред-приятий госсектора не всегда возможно, поскольку могут отсутство-вать сведения по отрасли, статистические данные для сравнения, атакже наблюдается слабая взаимосвязь между показателями.


3.3. Аудиторская выборка и другие процедурывыборочной проверки

Аудиторская проверка может носить выборочный характер.В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сборааудиторских доказательств.

При отборе статей для проверки в международной аудиторскойпрактике применяется стандарт 530 «Аудиторская выборка и другиепроцедуры выборочной проверки», который содержит рекомендациипо использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт вклю-чает следующие параграфы: введение, определения, статистическийи нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объ-ем и формирование выборки, прогнозирование ошибок, а такжеоценка результатов выборки.

Аудиторская выборка представляет собой применение аудитор-ских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных всальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборкиможет быть отобран для проверки.

Аудитор может использовать статистический или нестатистиче-ский подход к выборкам.

Статистическая выборка должна иметь две основные характе-ристики: случайный отбор элементов и использование теории веро-ятности для оценки результатов выборки. Теория вероятности при-меняется также для оценки риска выборочного метода. Если выбор-ка не соответствует указанным характеристикам, она называетсянестатистической выборкой.

Аудитор отбирает статьи для проверки из генеральной совокуп-ности. Согласно международным требованиям генеральная совокуп-ность представляет собой всю совокупность данных о деятельностисубъекта, а отдельные статьи из генеральной совокупности называ-ются элементами выборки. В качестве элементов выборки рассмат-риваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредито-вые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по прода-жам или сальдо дебиторов, денежные единицы.

Однако применение выборочного метода связано с определен-ным риском, который состоит в том, что выводы аудитора на осно-ве выборочной проверки могут отличаться от выводов при проверкевсей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением тес-тов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятсядля сбора аудиторских доказательств. При проведении тестов кон-троля определяются показатели, которые характеризуют результаты

3.3. Аудиторская выборка и другие процедуры... 73

применения средств контроля. Процедуры по существу используют-ся при проверке отдельных сумм в финансовой отчетности или принезависимой оценке какого-либо показателя. Существуют два видариска выборочного метода:

• риск, оказывающий влияние на достоверность аудита;• риск, оказывающий влияние на эффективность аудита.Виды рисков, а также влияние на достоверность и эффектив-

ность аудита приведены в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Виды рисков при применении выборочного методаи их влияние на достоверность и эффективность аудита

Вид риска

Риск, оказываю-щий влияние надостоверностьаудита

Риск, оказываю-щий влияние наэффективностьаудита

Выводы аудитора

Риск связан с тем, что аудитор в случаеприменения тестов контроля придет квыводу о том, что риск системы контро-ля ниже, чем в действительности

Риск связан с тем, что аудитор в случаеприменения теста по существу придет квыводу о том, что существенной ошиб-ки не существует, хотя в действитель-ности она есть

Риск связан с тем, что аудитор в случаеприменения тестов контроля придет квыводу о том, что риск системы контро-ля выше, чем в действительности

Риск связан с тем, что аудитор в случаеприменения теста по существу придет квыводу о том, что существенная ошиб-ка есть, хотя в действительности онаотсутствует

Влияние на аудит

Риск оказываетвлияние на досто-верность аудита иможет привести кнеадекватномуаудиторскому мне-нию

Риск оказываетвлияние на эффек-тивность аудита иможет привести кдополнительнойработе. Аудиторустанавливает, чтодополнительныевыводы были не-верны

Применение выборочного метода и распространение выводоваудитора на всю деятельность организации связано с допустимойошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальнуюошибку по генеральной совокупности, которая является приемле-мой для аудитора.

При получении доказательств используется профессиональноесуждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выбороч-ной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которыеснизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудитор-ский риск — это риск того, что аудитор выразит положительное ау-


диторское мнение при наличии существенных искажений в финан-совой отчетности.

Между аудиторским риском и риском выборочного метода су-ществует взаимосвязь. Риск выборочного метода оказывает влияниена компоненты аудиторского риска. Например, если при проведе-нии тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в выборке, онпридет к выводу, что риск системы контроля является низким. Приэтом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопусти-мо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимыеаналитические процедуры для проверки или обнаружит незначи-тельные искажения показателей при детальном тестировании приналичии существенных искажений по генеральной совокупности.Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объе-ма выборки.

Согласно международным требованиям при разработке аудитор-ских процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от об-стоятельств определить один из трех методов отбора статей для тес-тирования, а именно:

• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);• отобрать специфические статьи;• сформировать аудиторскую выборку.При этом следует учитывать аудиторский риск и эффективность

аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить доста-точные и уместные аудиторские доказательства для формулирова-ния выводов.

При проведении тестов контроля, как правило, не применяетсястопроцентная проверка. Она используется при процедурах провер-ки по существу. Стандарт определяет, в каких случаях целесообраз-но проводить стопроцентную аудиторскую проверку, например:

• если генеральная совокупность состоит из небольшого числастатей большой стоимости;

• высок неотъемлемый риск и риск системы контроля;• повторяется характер расчетов и иных процессов, осуществ-

ляемых с помощью компьютерной информационной систе-мы.

Аудитор может отобрать из генеральной совокупности специфи-ческие статьи. Он основывается на знаниях о бизнесе клиента,предварительной оценке неотъемлемого риска и риска системыконтроля и учитывает характеристику генеральной совокупности.Отбираемые специфические статьи включают четыре группы статей.


1. Статьи с высокой стоимостью, или ключевые статьи. Напри-мер, отбираются подозрительные, необычные статьи, статьи, под-верженные риску, или статьи, по которым ранее были ошибки.

2. Все статьи, превышающие определенную сумму. Так, проверкеподвергается большая часть общей суммы сальдо счета или классаопераций.

3. Статьи для получения информации. Например, можно прове-рить статьи для получения информации по таким вопросам, какбизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета ивнутреннего контроля.

4. Статьи для проверки процедур. Отбирая статьи, аудитор можетопределить, выполняется ли конкретная процедура.

Проверка специфических статей — эффективное средство полу-чения аудиторских доказательств. Однако отбор специфических ста-тей не является аудиторской выборкой, поскольку результаты про-цедур, применяемых к обобранным статьям, не могут распростра-няться на всю генеральную совокупность.

Таблица 3.8. Отличия статистического и нестатистического методовформирования аудиторской выборки

Признак отличия

Проведение тестовконтроля

Определение объе-ма выборки

Измерение риска

Статистический метод

В случае тестов контроля ста-тистический анализ наличияили отсутствия ошибок (т.е.подсчет) не имеет существен-ного значения

Объем выборки определяетсяна основании теории вероятно-сти или полученных компьютер-ным способом случайных чисел

Статистические измерения рис-ка выборочного метода воз-можны и действительны пристатистической выборке

Нестатистический метод

В случае тестов контро- 1ля важен анализ харак- 1тера и причины ошибок

Объем выборки опреде-ляется на основаниипрофессиональногосуждения аудитора

Статистические измере-ния риска выборочногометода невозможны

Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к саль-до счета или классу операций. При этом применяется два методаформирования выборки: статистический и нестатистический. Отли-чия статистического и нестатистического методов формированиявыборки приведены в табл. 3.8.


При разработке аудиторской выборки принимаются во вниманиецели теста и характеристики генеральной совокупности, на основекоторой составляется аудиторская выборка.

Сначала анализируются цели, которые должны быть достигну-ты, и аудиторские процедуры, которые будут способствовать их дос-тижению. Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки и гене-ральную совокупность, которая должна использоваться для выбор-ки. Такая оценка может основываться на предшествующих знанияхаудитора или исследовании небольшого числа элементов генераль-ной совокупности. Стандарт определяет, что если предполагаемыйуровень ошибки неприемлемо высок, тесты контроля не проводят-ся, а применяются тесты проверки по существу. Однако, если по-грешность ошибки велика, при применении процедур проверки посуществу целесообразно провести стопроцентную проверку или ис-пользовать больший объем выборки.

Для аудиторской выборки используется уместная и полная гене-ральная совокупность. Уместность и полнота являются характери-стиками генеральной совокупности. Генеральная совокупность яв-ляется уместной с точки зрения цели процедуры выборки, что опре-деляет анализ направления тестирования. Например, если цельаудита заключается в проверке сумм кредиторской задолженности,генеральная совокупность может быть определена как перечень за-долженностей кредиторов.

Полнота генеральной совокупности означает наличие всех доку-ментов, включение всех статей в генеральную совокупность за опре-деленный период. Например, если формулируются выводы относи-тельно всех документов за соответствующий период, аудитор дол-жен быть уверен в том, что все документы были подшиты в папку.

При определении объема выборки следует оценить влияние рис-ка выборочного метода. Риск выборочного метода должен быть сни-жен до приемлемо низкого уровня. Между объемом выборки и рис-ком выборочного метода существует обратная зависимость. Чемниже риск, который готов принять аудитор, тем больше долженбыть объем аудиторской выборки. На объем аудиторской выборки иуровень риска выборочного метода влияют различные факторы.Причем эти факторы различны, если определяется объем выборкидля тестов контроля или процедур проверки по существу. Примерыфакторов, влияющих на объем аудиторской выборки, приводятся вприложениях 6 и 7.

Формирование аудиторской выборки базируется на соблюденииследующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть ото-бранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, от-


бираются случайным образом. При нестатистической выборке ауди-тор опирается на свое профессиональное суждение. При выборелюбого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметьрепрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генераль-ной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются сле-дующие методы:

• таблицы случайных чисел;• компьютерные программы системного отбора;• компьютерные программы случайного (бессистемного) от-

бора.При системном отборе число элементов генеральной совокупно-

сти делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенныйинтервал выборки (например равный 50). После определения ис-ходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки от-бирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не сле-дуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблю-дать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемныйотбор не используется при статистической выборке.

В отношении аудиторской выборки применяются традиционныеаудиторские процедуры. При применении аудиторских процедур ау-дитор должен выполнить следующие правила:

• если отобранная статья не подходит для применения конкрет-ной процедуры, эта процедура проводится по отношению кзамещающей статье. Можно проверить аналогичный доку-мент по конкретной хозяйственной операции, который со-держит ошибку;

• если документы по отобранной статье были утрачены и не-возможно применить никакие аудиторские процедуры к дан-ной статье, аудитор обычно считает эту статью содержащейошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, харак-тер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируютсяследующие вопросы:

• прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую от-четность;

• эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля;

• факты ошибок, которые являются результатом действийруководства организации.


По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие их общиехарактеристики, как вид операции, место, производственная линияи период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи гене-ральной совокупности, которые обладают данной общей характери-стикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такойстатье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такиеошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мо-шенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нети-пичный характер и не распространяются на генеральную совокуп-ность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоякомпьютерной программы или применения неправильной формулыпри исчислении стоимости запасов в конкретном подразделенииорганизации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, вы-явленные в выборке, распространяя их на генеральную совокуп-ность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозирован-ной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокуп-ность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок исравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки посуществу допустимая ошибка является допустимым искажением ибудет представлять собой сумму, меньшую или равную предвари-тельной оценке существенности, данной аудитором и используемойдля проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроляне требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степеньпогрешности по выборке также представляет собой спрогнозиро-ванную степень погрешности для генеральной совокупности как це-лого.

Затем проводится оценка результатов выборки. Результаты выбо-рочной проверки подвергаются оценке либо для подтвержденияпредварительной оценки генеральной совокупности, либо для пере-смотра предварительной оценки. При изменении своего предвари-тельного мнения аудитор может:

• попросить руководство организации проанализировать выяв-ленные ошибки и вероятность их допущения в дальнейшем, атакже сделать необходимые корректировки;

• изменить запланированные аудиторские процедуры;• проанализировать последствия с точки зрения подготовки ау-

диторского заключения.

3.4. Использование результатов работы третьих лиц... 79

3.4. Использование результатов работы третьих лицпри проведении аудита

В международной аудиторской практике при использовании ре-зультатов работы третьих лиц применяется аудиторский стандарт600 «Использование результатов работы другого аудитора». Стандартсодержит следующие параграфы: введение, понятие «назначение вкачестве главного аудитора», процедуры, выполняемые главным ау-дитором, сотрудничество между аудиторами, разделение ответствен-ности.

МСА 600 не применяется в следующих случаях:• когда два и более аудиторов назначаются в качестве совмест-

ных аудиторов;• если рассматриваются отношения аудитора с предшествую-

щим аудитором;• если финансовая отчетность компонентов является несущест-

венной.При подготовке аудиторского заключения аудитор может ис-

пользовать результаты работы другого аудитора, который проверяетфинансовую информацию одного или нескольких компонентов,включенную в финансовую отчетность экономического субъекта.Аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой от-четности субъекта, является главным аудитором. При этом финансо-вая отчетность субъекта включает финансовую информацию по од-ному или нескольким компонентам. Другой аудитор — это аудитор,отвечающий за подготовку заключения по финансовой информациикомпонента: подразделения, филиала, дочернего предприятия и т.д.

При принятии назначения в качестве главного аудитора необхо-димо рассмотреть:

• важность части финансовой отчетности, проверенной глав-ным аудитором,

• знания главного аудитора о деятельности дочерних предпри-ятий, подразделений, филиалов, прочих компонентов эконо-мического субъекта,

• риск существенных искажений в финансовой отчетности под-разделений, филиалов и дочерних предприятий, проверенныхдругим аудитором,

• состав и объем дополнительных процедур по проверке компо-нентов.

При проверке финансовой отчетности экономического субъек-та, имеющего дочерние предприятия, подразделения и филиалы, и


использовании результатов работы другого аудитора главный ауди-тор должен выполнять процедуры, приведенные в табл. 3.9.

Другой аудитор должен сотрудничать с главным аудитором. Приэтом сотрудничестве другой аудитор сообщает главному аудитору олюбых аспектах своей работы. Аналогично, в соответствии с право-

Таблица 3.9. Процедуры, выполняемые главным аудитором

Процедура

Анализ профес-сиональной ком-петентности дру-гого аудитора

Информированиедругого аудиторао требованияхпроведения ауди-та

Обсуждение при-меняемых ауди-торских процедур

Получение ауди-торских доказа-тельств в отно-шении работыдругого аудитора

Обсуждение сдругим аудито-ром и руководст-вом компонентасубъекта резуль-татов аудитор-ской проверки

[Действия главного аудитора

Профессиональная компетентность оценивается в рамкахконкретного задания. Аудитор может получить информа-цию, используя совместное членство в профессиональнойорганизации, обращение к профессиональной организа-ции, к которой принадлежит другой аудитор, опросы дру-гих аудиторов, банкиров. Главный аудитор может личновстретиться с другим аудитором

Главный аудитор должен предупредить другого аудитора особлюдении принципа независимости. Достигается дого-воренность о координации работы аудиторов. Обращаетсявнимание на получение сведений об участниках, требую-щих особого внимания, на выявление межфирменных опе-раций, на соблюдение графика проведения аудита

Главный аудитор должен ознакомиться с процедурами, вы-полняемыми другим аудитором (вопросники или провероч-ные списки), и с его рабочими документами. Таким обра-зом главный аудитор оценивает результаты работы друго-го аудитора

Главный аудитор может не проводить особые процедурыпроверки качества работы другого аудитора, если этотаудитор в своей работе придерживается приемлемой по-литики и процедур контроля качества аудита. Например,главный и другой аудиторы могут представлять аффилиро-ванные аудиторские фирмы, которые поддерживают дли-тельные официальные отношения, основанные на перио-дическом межфирменном обзоре, проверке операционнойполитики и рабочих документов

Главный аудитор обсуждает результаты аудита и прочуюинформацию, влияющую на деятельность дочернего пред-приятия, подразделения или филиала. Он решает, надо липроводить дополнительную проверку учетных документов ифинансовой информации



Процедура

Составление ра-бочих документов

Сотрудничество сдругим аудито-ром

Составлениеаудиторского за-ключения

Действия главного аудитора

Главный аудитор должен отразить в своих рабочих доку-ментах следующую информацию:

• наименования дочерних организаций, подразделений ифилиалов;

• значимость информации о компонентах для финансо-вой отчетности субъекта в целом;

• имена других аудиторов;• выводы о несущественности финансовой отчетности

других компонентов организации;• выполненные процедуры и полученные выводы

Главный аудитор должен сотрудничать с другим аудито-ром, а тот в свою очередь обязан сообщать главному ауди-тору о любых аспектах своей работы, которые не могутбыть выполнены в соответствии с установленным требова-ниями. Главный аудитор должен информировать другогоаудитора о любых аспектах своей работы, которые могутповлиять на работу другого аудитора

Главный аудитор выражает условно-положительное мнениеили отказывается от выражения мнения в следующих слу-чаях:

• если он не может использовать работу другого аудито-ра;

• если он не может выполнить дополнительные процеду-ры в отношении финансовой информации компонен-тов, проверенных другим аудитором

Главный аудитор выдает модифицированное заключение,если считает, что модифицированное заключение другогоаудитора значимо для финансовой отчетности субъекта

выми и профессиональными нормами, другой аудитор должен бытьинформирован о любых аспектах, о которых стало известно главно-му аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другогоаудитора.

В отношении разделения ответственности между аудитораминеобходимо отметить следующие национальные правила некоторыхстран, позволяющие главному аудитору формировать аудиторскоемнение о финансовой отчетности экономического субъекта исклю-чительно на основе отчетов другого аудитора. Главный аудитор фор-


мирует свое мнение на основе отчетов другого аудитора, в его за-ключении должен быть четко указан этот факт и значимость тойчасти финансовой отчетности, которая была проверена другим ау-дитором.

В процессе проверки аудитор может использовать работу внут-реннего аудита. При этом он обязан руководствоваться стандартом610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Стандарт включаетследующие параграфы: введение, объем и цели внутреннего аудита,взаимосвязь между внутренним и внешним аудиторами, пониманиеи предварительная оценка внутреннего аудита, сроки взаимодейст-вия и координации работы, оценка и проверка работы внутреннегоаудита.

Данный стандарт не применяется, если внутренние аудиторыэкономического субъекта оказывают помощь внешнему аудиторупри проведении внешней проверки.

Таблица 3.10. Объем и цели внутреннего аудита

Объем и целивнутреннего аудита

Обзор систем бухгал-терского учета и внут-реннего контроля

Проверка финансовойи хозяйственной ин-формации

Анализ экономично-сти и эффективностидеятельности

Проверка соблюдениязаконов, нормативныхактов и прочих внеш-них требований

Характеристика объема работы

Анализ организации адекватных систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля

Мониторинг функционирования систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля

Разработка рекомендаций по совершенствованию бух-галтерского учета и внутреннего контроля

Анализ средств организации

Проверка определения, измерения и классификации jинформации

Поверка составления отчетности

Проверка статей финансовой отчетности

Детальное тестирование операций и сальдо счетов

Анализ финансовых и нефинансовых средств контроля

Анализ прогнозной финансовой информации

Выполнение аналитических процедур

Проверка политики, директив и прочих внутренних тре-бований руководства


Внутренний аудит — деятельность по оценке, осуществляемаявнутренней службой организации. В частности, в функции внутрен-него аудита входят проверка, оценка и мониторинг адекватности иэффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контро-ля.

Стандарт определяет, что результаты работы внутреннего аудитамогут быть полезны для внешнего аудитора. Однако при этом неследует забывать об исключительной ответственности внешнего ау-дитора за выражение аудиторского мнения.

Объем и цели внутреннего аудита различны. Они зависят от раз-меров и структуры организации, а также от требований ее руково-дства. В целом объем и цели внутреннего аудита приведены втабл. 3.10.

Между внутренним и внешним аудитом существует взаимосвязь,элементы которой представлены в табл. 3.11.

Таблица 3.11. Элементы взаимосвязи между внутренним аудитоми внешним аудитором

Элементвзаимосвязи

Роль и цели

Функциональ-ные задачи

Средства до-стижения целей

Соблюдениепринципа неза-висимости

Ответствен-ность

Внутренний аудит

Определяется руководствоморганизации

Изменяются в зависимости оттребований руководства

Аналогичны

Соблюдение самостоятельно-сти и объективности

Несет ответственность за ре-зультаты своей работы

Внешний аудитор

Представление независимогозаключения по финансовойотчетности субъекта

Установление существенныхискажений в финансовой от-четности

Аналогичны

Отдельные аспекты внутрен-него аудита полезны приопределении характера, сро-ков выполнения и объемавнешнего аудита

Соблюдение принципа неза-висимости при выраженииаудиторского мнения

Несет исключительную ответ-ственность за выраженное ваудиторском заключении мне-ние


При планировании аудиторской проверки внешний аудитордолжен получить представление о деятельности внутреннего аудита.При эффективном внутреннем аудите можно изменить характер исроки аудита, а также уменьшить объем внешних аудиторских про-цедур.

Внешний аудитор оценивает функции внутреннего аудита, еслисчитает, что внутренний аудит имеет отношение к определеннымучасткам внешней проверки. Функции внутреннего аудита оценива-ются исходя из следующих критериев:

• организационный статус службы внутреннего аудита. Внеш-ний аудитор оценивает влияние этого статуса на объектив-ность внутренних аудиторов. Внутренние аудиторы должныотчитываться перед вышестоящим руководством и независи-мы от линейного руководства. Внутренние аудиторы должнысвободно общаться с внешним аудитором;

• объем функций. Внешний аудитор оценивает характер и объемзаданий, выполняемых внутренним аудитом. Он должен оп-ределить, следует ли руководствоваться рекомендациямивнутреннего аудита;

• техническая компетентность. Внешний аудитор оцениваетполитику найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт ипрофессиональную компетентность;

• должная профессиональная тщательность. Внешний аудитороценивает процесс планирования и контроля внутреннихпроверок. Для этого анализируются соответствующие ауди-торские пособия, рабочие программы и рабочие документы.

При использовании работы внутреннего аудита следует опреде-лить сроки взаимодействия и условия координации совместной рабо-ты. Внешний аудитор должен рассмотреть предварительный планвнутреннего аудита и обсудить его содержание. Это необходимо длясогласования сроков работы, объема и уровня аудиторской провер-ки, предлагаемых методов формирования выборки и порядка доку-ментального оформления выполненной работы.

Взаимодействие внешнего аудитора с внутренними аудиторамидолжно быть эффективным. Для этого их встречи проходят черезопределенные интервалы времени и в течение всего периода про-верки. Внешний аудитор должен знать о всех важных фактах внут-ренней проверки, содержании внутренних аудиторских отчетов иполучить доступ к ним. В свою очередь внешний аудитор долженинформировать внутреннего аудитора о любых важных фактахвнешней проверки, которые могут повлиять на работу внутреннегоаудита.


Внешний аудитор обязан осуществить проверку и оценку работывнутреннего аудита, если он намерен использовать ее результаты.Проверке подлежат следующие аспекты:

• выполнение работы аудиторами, имеющими соответствующееобразование и профессиональные навыки;

• осуществление контроля и документального оформления ра-боты ассистентов;

• получение достаточных и уместных аудиторских доказа-тельств;

• соответствие подготовленных отчетов результатам выполнен-ной работы;

• анализ необычных вопросов, выявленных при внутреннем ау-дите.

Характер, сроки и объем проверки работы внутреннего аудитазависят от оценки аудиторского риска, существенности соответст-вующей сферы аудита и предварительной оценки внутреннего аудита.Такая проверка включает исследование уже проверенных внутрен-ним аудитором статей, других подобных статей и наблюдение за ра-ботой внутренних аудиторов.

Внешний аудитор должен документально оформить свои выво-ды по оценке работы внутреннего аудита.

Международный стандарт 620 «Использование работы эксперта»применяется при привлечении к проверке эксперта и включаетразделы: введение, определение необходимости использования ра-боты эксперта, оценка компетентности, объективности и работыэксперта.

Работа эксперта используется в качестве аудиторского доказа-тельства и должна соответствовать целям аудита.

В качестве эксперта привлекаются физическое лицо или фирма,обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в ка-кой-либо области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, на-пример актуарий, инженер.

Эксперта может привлечь экономический субъект, аудитор, на-емный работник субъекта, наемный работник аудитора.

Если аудитор привлекает эксперта, последний выступает в ролислужащего-эксперта. Поэтому аудитор должен оценивать выводы иработу эксперта с точки зрения работы служащего.

Работа эксперта используется в следующих случаях:• при оценке определенных видов активов (земли, зданий, со-

оружений, оборудования, предметов искусства и драгоценныхкамней);


Таблица 3.12. Перечень аудиторских процедур при оценке работыэксперта

Вид процедуры

Оценка профес-сиональнойкомпетентностиэксперта

Оценка объек-тивности экс-перта

Оценка объемаработы экспер-та

Оценка качест-ва работы экс-перта

Содержание аудиторских процедур

Аудитор рассматривает:

• профессиональную аттестацию или лицензирование экс-перта;

• членство в профессиональной организации;• опыт и репутацию в области экспертной деятельности

Аудитор оценивает риск наличия связи между субъектом иэкспертом (например наличие финансовой или договорнойзависимости)

Если аудитор не уверен в объективности эксперта, он дол-жен обсудить этот факт с руководством организации и опре-делить вероятность получения достаточных и уместных дока-зательств относительно работы эксперта

Аудитор вправе выполнить дополнительные аудиторскиепроцедуры для сбора доказательств или пригласить другогоэксперта

Объем работы эксперта должен отвечать целям аудита

Аудитор может оценить полномочия эксперта, полученные ввиде письменных инструкций от субъекта

Инструкции касаются следующих вопросов:

• цели и объема работы эксперта;

• перечня вопросов, которые должны быть раскрыты в от-

чете эксперта;

• степени доступа эксперта к документам;

- конфиденциальности информации субъекта;

• соответствия применяемых методов методам, использо-

ванным в предыдущие периоды

Аудитор оценивает уместность использования работы экс-перта и рассматривает:

• заключение эксперта с точки зрения подтверждения ут-верждений, содержащихся в финансовой отчетности;

• используемые экспертом первичные документы;• используемые методы;• результаты работы эксперта в отношении общего пред-

ставления аудитора о бизнесе клиента


• при определении количества и физического состояния акти-вов (запасов природных ресурсов, подземных природных ре-сурсов и запасов нефти);

• при исчислении полезного срока эксплуатации сооружений иоборудования;

• при определении сумм с использованием специальных мето-дов (актуарная оценка);

• при определении объема выполненных и незавершенныхстроительных работ по контрактам;

• при подготовке юридических заключений по содержанию до-говоров, законов и нормативных актов.

Работа эксперта подтверждается аудиторскими доказательства-ми в виде отчетов, заключений, оценок и актов.

Однако эксперт привлекается к выполнению работ, связанных саудитом, не всегда. Необходимость привлечения эксперта долженоценить аудитор. Для этой цели он учитывает:

• существенность статьи финансовой отчетности;• риск искажения информации;• количество и качество других аудиторских доказательств.При использовании работы эксперта аудитору важно оценить

компетентность и объективность эксперта, объем и качество его ра-боты. Перечень аудиторских процедур при оценке работы экспертаприводится в табл. 3.12.

Эксперт может не представить достаточные и уместные аудитор-ские доказательства. В этом случае аудитор может провести беседыс представителями субъекта и экспертом, выполнить дополнитель-ные аудиторские процедуры, пригласить другого эксперта или мо-дифицировать аудиторское заключение.

При выдаче модифицированного аудиторского заключения ау-дитор вправе сослаться на работу эксперта или изложить ее содер-жание. Эта ссылка в заключении дается как оговорка. Однако жела-тельно предварительно получить разрешение эксперта на такуюссылку.

Согласно международным требованиям при выдаче безусловноположительного аудиторского заключения аудитор не имеет правассылаться на работу эксперта.


3.5. Заявления руководства клиента

В процессе аудиторской проверки руководство субъекта можетделать заявления, которые используются в качестве аудиторских до-казательств. Требования в отношении документального оформлениязаявлений и процедур их оценки приводятся в стандарте 580 «Заяв-ления руководства». Этот стандарт используется и в том случае, еслируководство организации отказывается предоставить соответствую-щие заявления. Стандарт включает следующие параграфы: введе-ние, заявления руководства в качестве аудиторского доказательства,документальное оформление заявлений, действия аудитора в случаеотказа руководства предоставить заявления.

Аудитор должен получить доказательства того, что руководствоорганизации признает свою ответственность за достоверное пред-ставление финансовой отчетности. Эти доказательства могут бытьполучены из протоколов заседаний совета директоров или заверен-ной соответствующими подписями копии финансовой отчетности, атакже из письменных заявлений руководства организации.

Письменные заявления от руководства получают по вопросам,которые являются существенными для финансовой отчетности. По-лучение письменных заявлений должно быть предусмотрено в томслучае, если невозможно получить достаточные и уместные доказа-тельства при проведении аудиторских процедур. Стандарт устанав-ливает, что заявления могут быть получены в устной форме, но обя-зательно должны подтверждаться письменными заявлениями. Этонеобходимо для устранения недоразумений между руководством ор-ганизации и аудитором. Кроме того, письменные заявления являют-ся лучшим аудиторским доказательством, чем устные.

Запрашивая у руководства письменные заявления, аудитор огра-ничивает круг вопросов, которые вместе или по отдельности могутбыть существенными для финансовой отчетности. Он поясняет ру-ководству, почему считает эти вопросы существенными.

На конкретный запрос руководство организации представляетаудитору множество заявлений. При их получении аудитору следует:

• получить аудиторские доказательства, подтверждающие заяв-ления руководства, из внутренних или внешних источников;

• оценить объективность заявлений и их соответствие прочейинформации, полученной в процессе аудита;

• определить степень информированности лиц, предоставив-ших заявления по конкретным вопросам.

5.5. Заявления руководства клиента 89

Необходимо отметить, что заявления руководства не могут заме-нить другие аудиторские доказательства, которые следует собратьаудитору. Если аудитор не может получить достаточные и уместныедоказательства, которые являются существенными для финансовойотчетности, данный факт рассматривается как ограничение объемааудита. При этом аудитор должен быть уверен в том, что такие до-казательства существуют и должны быть доступны для проверки.

Заявления руководства могут противоречить другим аудитор-ским доказательствам. В этом случае аудитор должен изучить содер-

Таблица 3.13. Элементы письма-заявления руководства организации

Элементписьма-заявления

Адресат

Дата письма

Подпись письма

Пункт о признанииответствен ности

Перечень заявленийруководства

Содержание письма-заявления

Письмо-заявление должно быть адресовано аудитору,проводящему проверку

Письмо-заявление обычно датируется тем же числом,что и аудиторское заключение.

Отдельное письмо-заявление относительно конкретныхопераций или событий может быть получено в процес-се аудита или после даты аудиторского заключения(например в день публичного размещения)

Письмо-заявление подписывается должностными лица-ми, которые несут ответственность за деятельность ор-ганизации (обычно это генеральный директор и финан-совый директор).

Аудитор может потребовать письма-заявления от дру-гих членов руководства (например от лица, ответствен-ного за ведение протоколов собраний акционеров, за-седаний совета директоров)

Письмо-заявление должно содержать пункт о призна-нии ответственности руководства за объективное пред-ставление финансовой отчетности

Письмо-заявление должно содержать заявления руко-водства, касающиеся следующих вопросов:

• отсутствия нарушений в бухгалтерском учете и сис-теме внутреннего контроля;

• предоставления всех документов;

• подтверждения полноты информации в отношениисвязанных сторон;

• отсутствия существенных искажений в финансовойотчетности и пр.


жание противоречий и проанализировать достоверность заявленийруководства.

Заявления руководства являются рабочими документами ауди-тора. Кроме того, в качестве рабочих используются документы, под-тверждающие факт получения аудитором заявлений и содержащиекраткие беседы с руководством.

Документальное оформление заявления руководства может иметьследующий вид:

• письма-заявления от руководства;• письма аудитора, в котором излагается его понимание заявле-

ний руководства и которое затем подтверждается руково-дством;

• соответствующих протоколов заседаний совета директоровили подписанного руководством экземпляра финансовой от-четности.

Письмо-заявление руководства должно содержать элементы,представленные в табл. 3.13.

Образец письма-заявления руководства организации приводитсяв приложении 8.

Руководство организации может отказать в предоставлении за-явления, которое необходимо аудитору. Это рассматривается как ог-раничение объема аудиторской проверки. В этом случае аудитордолжен выразить условно-положительное мнение или отказаться отвыражения мнения в отношении финансовой отчетности.


1. Назовите виды аудиторских доказательств в соответствии с между-народными правилами. Дайте самостоятельное определение видоваудиторских доказательств.2. Приведите перечень аудиторских процедур и охарактеризуйтекаждую аудиторскую процедуру.3. В каких случаях аудитор применяет аналитические процедуры? Ка-кие действия предпринимает аудитор при выполнении аналитическихпроцедур?4. Какие факторы влияют на степень надежности аналитических про-цедур.5. Дайте характеристику выборочного метода аудита?6. Назовите методы отбора статей для тестирования. Охарактеризуй-те эти методы.7. В каких случаях аудитор использует работу третьих лиц?


8. Каковы аудиторские процедуры при использовании работы другихаудиторов, внутренних аудиторов и экспертов?

9. Для каких целей аудитор получает заявления от руководства орга-

низации?

10. Какие основные элементы содержит письмо-заявление руководст-

ва организации?

Тесты

1. Какие аудиторские доказательства признаются убедительными и на-дежными в международной аудиторской практике:

а) доказательства, полученные из внутренних источников;

б) доказательства, полученные в устной форме;

в) доказательства, собранные из различных источников и различного ха-рактера и не противоречащие друг другу.

2. Определите, в чем заключается сущность аудиторской процедуры«инспектирование»:

а) проверка записей, документов и материальных активов;

б) арифметическая проверка;

в) проверка статей финансовой отчетности субъекта.

3. К методам осуществления аналитических процедур относится:

а) метод простых сравнений;

б) тестирование оборотов и сальдо по счетам;

в) подтверждение информации.

4. Цель применения аналитических процедур на этапе планирования ау-дита - это:

а) оптимизация проверки по срокам и качеству;

б) получение информации о бизнесе клиента и выявление областей мак-симального риска;

в) составление общего плана и программы аудита.

5. Согласно международным правилам термин «степень надежности»при оценке применения аналитических процедур означает:

а) степень, в которой следует полагаться на результаты аналитических

процедур;

б) степень надежности аудиторских доказательств;

в) надежность выводов аудитора при использовании аналитических про-цедур.


6. Определите термин «аудиторская выборка» в соответствии со стан-дартом 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной про-верки»:

а) отбор статей финансовой отчетности для проверки;б) применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100%

статей, включенных в сальдо счета или класс операций;в) определенный отбор статей, включенных в сальдо счета или класс

операций.

7. Что предусматривает статистический метод аудиторской выборки:а) случайный отбор элементов;б) бессистемный отбор элементов;в) случайный отбор элементов и использование теории вероятности.

8. Определите, что снижает степень надежности аудиторских доказа-тельств, полученных от работы эксперта:

а) зависимость эксперта от субъекта;б) опыт и репутация эксперта;в) круг вопросов, поставленных перед экспертом.

9. Определите термин «сквозная проверка» в соответствии с требова-ниями МСА:

а) тест, который прослеживает несколько хозяйственных операций всистеме бухгалтерского учета;

б) детальный тест сальдо счетов бухгалтерского учета;в) аналитические процедуры в отношении отдельных статей отчетности.

10. Внутренний аудит согласно международным правилам представляетсобой:

а) проверку организации бухгалтерского учета и внутреннего контролясубъекта;

б) деятельность внутренней службы организации, которая контролиру-ется внешними аудиторами;

в) деятельность по оценке, осуществляемую внутренней службой орга-низации.

11. Письменные заявления от руководства организации получают:а) при выражении мнения о достоверности финансовой отчетности;б) по вопросам, существенным для финансовой отчетности;в) на этапе планирования аудита для определения объема и характера

проверки.

12. Работа другого аудитора используется в следующих случаях:а) при проверке финансовой информации дочерних фирм, подразделе-

ний и филиалов, включенной в финансовую отчетность экономическогосубъекта;


б) при проведении совместной аудиторской проверки, в которой участ-вуют два и более аудитора;

в) при использовании результатов работы предыдущих аудиторов эко-номического субъекта.

13. Объем и цели внутреннего аудита зависят от следующих факторов:а) организационной структуры экономического субъекта;б) размера, структуры организации и требований ее руководства;в) штатной численности персонала службы внутреннего аудита.

14. Руководство организации признает свою ответственность за досто-верное представление финансовой отчетности:

а) в устной форме;б) при личных беседах с аудитором;в) в письменной форме.

15. Заявления руководства организации относительно достоверностифинансовой отчетности и надлежащей организации бухгалтерского учета ивнутреннего контроля являются:

а) аудиторскими рабочими документами;б) рабочими документами и аудиторскими доказательствами;в) аудиторскими доказательствами.


Задача 1

Аудиторская организация получила от экономического субъекта пред-ложение о проведении аудиторской проверки за отчетный год. При предва-рительном знакомстве с деятельностью организации и заключении договорана проведение аудита было установлено, что экономический субъект являет-ся федеральным государственным унитарным предприятием.

Каким образом форма собственности экономического субъекта можетповлиять на проведение аудита и сбор аудиторских доказательств согласномеждународным стандартам?

В рамках самостоятельной работы изучите российские правила прове-дения аудита государственных унитарных предприятий.

Задача 2Аудиторская фирма провела обязательную аудиторскую проверку фи-

нансовой отчетности акционерного общества. При проведении общего об-зора финансовой отчетности на завершающей стадии аудита были выполне-ны аналитические процедуры. Цель применения аналитических процедур за-ключалась в подтверждении мнения аудитора о достоверности финансовойотчетности и законной организации бизнеса клиента.


Используя знания в области экономического анализа, определите, какиеаналитические процедуры может использовать аудитор при аналитическомобзоре финансовой отчетности. Результаты выполнения задания представьтев форме рабочего документа аудитора (табл. 3.14).

Таблица 3.14. Виды аналитических процедур при обзоре финансовой отчет-ности акционерного общества

Вид аналитическихпроцедур

Экономическиепоказатели

...

Результат примененияаналитических процедур

Задача 3

Аудиторская фирма осуществляет планирование аудиторской проверкиакционерного общества. Установлено, что рабочий план счетов бухгалтер-ского учета включает все счета, предусмотренные утвержденным в законо-дательном порядке Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй-ственной деятельности организаций.

Применяя требования международного стандарта аудита 530 «Аудитор-ская выборка и другие процедуры выборочной проверки» определите счетабухгалтерского учета, которые подлежат стопроцентной и выборочной ау-диторской проверке. При этом используйте профессиональное суждение:требование знания бизнеса, влияние статьи бухгалтерского учета на налого-обложение, значение статьи для пользователей.

Результаты применения выборочного подхода к аудиту оформите в ра-бочем документе аудитора (табл. 3.15).

Таблица 3.15. Определение счетов бухгалтерского учета акционерного об-щества, подлежащих стопроцентной и выборочной аудиторской проверке

Объект аудита(статья

финансовойотчетности)

Счета бухгалтерского учета

подлежащиестопроцентной

проверке

существенные счетабухгалтерского

учета, подлежащиевыборочной

проверке

существенные счетабухгалтерского учета,

подлежащие выборочнойпроверке и требующие

применения специальныхаудиторских расчетов и

методик

Задача 4

При определении характера аудиторской проверки кредиторской за-долженности экономического субъекта было установлено, что на отчетнуюдату на балансе организации числится следующая кредиторская задолжен-ность (табл. 3.16).


Таблица 3.16. Кредиторская задолженность экономического по кредитораморганизации

Кредиторская задолженность

Фирма «Стройинвест»

Фирма «Промышленная компания»

Фирма «Комплектсервис»

Фирма «Агропромстрой»

Фирма «Проминдустрия»

Итого

Сумма, тыс. руб.

6540

2330

1760

3890

1110

15630

Используя правила МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процеду-ры выборочной проверки» и бессистемный отбор элементов, определитевозможный характер проверки кредиторской задолженности экономическо-го субъекта.

Задача 5При проведении аудиторской проверки внешние аудиторы пришли к не-

обходимости использования работы внутренних аудиторов организации.Соблюдая требования МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего ау-

дита», составьте примерный вопросник для оценки функций внутреннего ау-дита (табл. 3.17).

Какие выводы может сделать внешний аудитор относительно эффектив-ности работы службы внутреннего аудита организации и использования ра-боты внутренних аудиторов?

Таблица 3.17. Примерный вопросник для оценки функций внутреннего ауди-та экономического субъекта

Содержание вопроса

Критерий «организационный статус службы внутреннегоаудита»

Критерий «объем функций»

Критерий «техническая компетентность»

Критерий «должная профессиональная тщательность»

Результат оценкифункций

внутреннего аудита


Задача 6Аудиторская фирма «Аудит-консультант» проводит проверку деятель-

ности открытого акционерного общества «Альянс» за отчетный год.Аудиторы просят руководство организации подтвердить достоверность

финансовой отчетности в письменной форме и изложить в письме-заявленииследующие вопросы:

1. Имеются ли нарушения в области бухгалтерского учета и организа-ции внутреннего контроля?

2. Допускаются ли нарушения при составлении финансовой отчетности?3. Все ли бухгалтерские документы представлены для проверки?4. Выполняются ли договорные обязательства с контрагентами?5. Имеются ли нарушения требований контролирующих органов?6. Каковы намерения относительно изменения стоимости и классифика-

ции активов?7. Каковы планы относительно непрерывности деятельности организа-

ции?8. Какова полнота отражения в отчетности информации о правах собст-

венности на активы, обязательствах, событиях после отчетной даты, судеб-ных разбирательствах, кредитных соглашениях?

Используя указанный перечень вопросов, составьте письмо-заявлениеруководства ОАО «Альянс» в адрес аудиторской фирмы «Аудит-консуль-тант», соблюдая требования МСА 580 «Заявления руководства».


Ответы на тесты

1 - в; 2 - а; 3 - а; 4 - 6; 5 - а; 6 - б; 7 - в; 8 - а; 9 - а; 10 -11 - б; 12 - а; 13 - б; 14 - в; 15 - б.


Задача 1

Требования международных стандартов не повлияют на процесс прове-дения аудита и сбор аудиторских доказательств.

Согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» при проведении ау-дита субъектов государственного сектора аудитор должен учитывать зако-нодательную базу и другие нормативные документы, указания или директи-вы министерств. Эти нормативные документы определяют полномочия ауди-тора и устанавливают специальные требования к аудиту. Такие требованиямогут повлиять на оценку существенности, характер и объем аудиторскихпроцедур. Например, в России действуют специальные правила проведенияаудита государственных организаций (изучить самостоятельно).


Задача 2

При аналитическом обзоре финансовой отчетности акционерного обще-ства используются следующие аналитические процедуры (табл. 3.18).

Таблица 3.18. Виды аналитических процедур при обзоре финансовой отчет-ности акционерного общества

Вид аналитическихпроцедур

Структурный ана-лиз показателейфинансовой отчет-ности

Анализ темпов рос-та и прироста пока-зателей финансо-вой отчетности

Экономические показатели

Удельный вес статьи финан-совой отчетности в общемитоге по группе статей (впроцентах)

Удельный вес статьи финан-совой отчетности в общейсумме валюты баланса (впроцентах)

Темп роста или приростапоказателя за отчетный пе-риод или за ряд лет (в про-центах)

Результат примененияаналитических процедур

Оценка структурных сдвигов

Выявление положительныхи отрицательныхструктурных изменений

Подтверждение существен-ности статьи финансовойотчетности

Выявление резервов ростапоказателей

Определение положитель-ных и отрицательных тен-денций и взаимосвязей

Задача 3

Используя профессиональное суждение и требования международногостандарта аудита 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выбороч-ной проверки», счета бухгалтерского учета, которые подлежат стопроцент-ной и выборочной аудиторской проверке, можно систематизировать(табл. 3.19).

Задача 4

При определении характера проверки можно избрать статистическийили нестатистический подход. Примером нестатистического подхода являет-ся бессистемный отбор элементов для проверки. Согласно МСА 530 «Ауди-торская выборка и другие процедуры выборочной проверки» при бессис-темном отборе формируется выборка, не следуя какому-либо структурно-му методу. При этом должны соблюдаться принципы непредвзятости инепредсказуемости.

Используя профессиональное суждение, можно определить аудитор-скую выборку, исходя из критерия существенности сумм кредиторской за-долженности каждого кредитора по отношению к общей сумме кредитор-ской задолженности. Кроме того, можно провести стопроцентную провер-ку, поскольку общая сумма кредиторской задолженности состоит изнебольшого числа показателей большой стоимости.



Таблица 3.19. Определение счетов бухгалтерского учета акционерного об-щества, подлежащих стопроцентной и выборочной аудиторской проверке

Объект аудита (статьяфинансовой отчетности)

Внеоборотные активы:основные средства, до-ходные вложения в мате-риальные ценности, нема-териальные активы

Запасы: материалы, жи-вотные на выращивании иоткорме

НДС по приобретеннымценностям

Затраты

Товары, готовая продукция

Денежные средства

Финансовые вложения

Расчеты с поставщиками иподрядчиками

Расчеты с покупателями изаказчиками

Займы, кредиты

Расчеты по налогам и сбо-рам



проверке

-

-

-

-

-

-

-

-

-

68, 68 субсчет«Налог на до-ходы физиче-ских лиц», 69

существенныесчета

бухгалтерскогоучета,

подлежащиевыборочной

проверке

0 1 , 02, 03, 04,05, 07, 08

10, 11

19

-

4 1 , 43, 45, 94

50, 5 1 , 52, 55,57

58

6 0

62

66, 67


бухгалтерскогоучета, подлежащие

выборочнойпроверке,

требующиеприменения

специальныхаудиторских

расчетов и методик

-

-

20, 2 1 , 23, 25, 26,28, 29, 40, 44

-

-

-

-

-

-



Объект аудита (статьяфинансовой отчетности)

Расчеты с персоналом пооплате труда

Расчеты с разными деби-торами и кредиторами

Отложенные налоговые ак-тивы и обязательства

Уставный капитал, резерв-ный капитал, добавочныйкапитал, нераспределен-ная прибыль (непокрытыйубыток)

Финансовые результаты:продажи, прочие доходы ирасходы, прибыли и убыт-ки

Резервы и прочие счета,требующие примененияспециальных методик ирасчетов

Расходы и доходы буду-щих периодов



проверке

7 0

-

0 9 , 7 7

7 5 , 80, 8 1 , 82,8 3 , 8 4

9 0 , 9 1 , 9 9

-


бухгалтерскогоучета,

подлежащиевыборочной

проверке

-

7 1 , 73, 76

-

-


бухгалтерскогоучета, подлежащие

выборочнойпроверке,

требующиеприменения

специальныхаудиторских

расчетов и методик

-

-

-

14, 15, 1 6 , 4 2 , 59,6 3 , 9 6

9 7 , 9 8

Задача 5Вопросник для оценки функций внутреннего аудита экономического

субъекта может иметь содержание, приведенное в табл. 3.20.Возможные выводы внешнего аудитора относительно эффективности

работы службы внутреннего аудита организации и использования работывнутренних аудиторов сформулируйте самостоятельно на основе МСА 610«Рассмотрение работы внутреннего аудита».


Таблица 3.20. Примерный вопросник для оценки функций внутреннего ауди-та экономического субъекта

Содержание вопроса

Критерий «организационный статус службы внутреннегоаудита»

1. Каков организационный статус службы внутреннегоаудита?

2. Каков порядок отчетности службы внутреннего ауди-та?

Критерий «объем функций»

1. Каковы функциональные обязанности службы внут-реннего аудита?

2. Каким образом распределяются функциональныеобязанности персонала службы внутреннего аудита?

Критерий «техническая компетентность»

1. Каковы профессиональные специальности персоналаслужбы внутреннего аудита?

2. Каков стаж практической работы персонала службывнутреннего аудита?

Критерий «должная профессиональная тщательность»

1. Имеется ли положение о службе внутреннего аудита?

2. Используются ли аудиторские пособия для организа-ции и проведения внутренних проверок?

Результат оценкифункций внутреннего

аудита

Задача 6Для составления письма-заявления руководства О А О «Альянс» в адрес

аудиторской фирмы «Аудит-консультант» можно использовать образецписьма-заявления руководства, приведенный в приложении 8.

При оформлении письма-заявления используйте российские правилабухгалтерского учета и составления отчетности.

Глава 4Международные стандарты,регулирующие сбор и обобщениеинформации в ходе аудита

4.1. Проверка соблюдения аудируемым лицомтребований законов и нормативных актов

Рекомендации в отношении обязанности аудитора учитывать за-коны и нормативные акты при аудите финансовой отчетности со-держатся в международном стандарте 250 «Учет законов и норматив-ных актов при аудите финансовой отчетности». Стандарт содержитследующие параграфы: введение, ответственность руководства засоблюдение законов, проверка аудитором соблюдения законов, со-общение о несоблюдении законов и нормативных актов, отказ отпроведения аудита.

При планировании аудита и выполнении аудиторских процедураудитор учитывает тот факт, что несоблюдение субъектом законов инормативных актов может оказать существенное влияние на финан-совую отчетность. Однако при проведении аудита могут быть выяв-лены не все факты несоблюдения законодательных актов. Вместе стем, выявление любых, даже несущественных, случаев несоблюде-ния законодательства ставит под сомнение честность руководства иработников организации. Поэтому необходимо проанализироватьвозможные последствия несоблюдения законодательства для аудита.

Термин «несоблюдение» согласно международным требованиямозначает преднамеренные и непреднамеренные действия или без-действие проверяемого субъекта, которые противоречат действую-щим законам и нормативным актам. Такие действия включают опе-рации, осуществленные самим субъектом или от его имени руково-дством либо работниками. Термин «несоблюдение» не применяетсяк действиям руководства или работников, не имеющим отношенияк деятельности организации.

102 Глава 4. Международные стандарты

Профессиональная подготовка, опыт, знание субъекта и отрас-ли позволяют аудитору определить, что отдельные действия, при-влекшие его внимание, содержат признаки несоблюдения законов инормативных актов. Однако выводы аудитора относительно опреде-ления фактов несоблюдения законодательства обычно формируютсяна основе консультации опытного и квалифицированного юриста.Окончательное же решение вправе принимать только суд.

Законы и нормативные акты оказывают различное влияние нафинансовую отчетность организации. Одни нормативные докумен-ты определяют форму, содержание и порядок формирования пока-зателей финансовой отчетности, другие — регулируют условия веде-ния деятельности предприятия. Эти условия должны соблюдатьсяруководством организации. Деятельность некоторых организаций(например банков, страховых компаний) жестко регулируется зако-нодательством. Остальные организации должны руководствоватьсятолько общими вопросами функционирования экономическогосубъекта (например соблюдение трудового законодательства, техни-ки безопасности и т.д.). Во всех случаях несоблюдение законов инормативных актов влечет штрафные санкции, судебные процессы,ответственность экономического субъекта и руководства. В целомчем слабее связь несоблюдения с событиями и операциями, кото-рые отражаются в финансовой отчетности, тем меньше вероятностьопределения факта несоблюдения законодательства аудитором.

Международная практика применения МСА 250 различна. Этосвязано с отличиями в нормативной базе, действующей в разныхстранах. Национальные стандарты каждой страны отражают ее спе-цифику определения влияния законов и нормативных актов на ау-дит.

Данным стандартом руководствуются только при аудите финан-совой отчетности. МСА 250 не применим к специальному заданиюпо проверке соблюдения законов и нормативных актов, а также кподготовке отдельного отчета.

Стандарт определяет ответственность руководства организацииза соблюдение законов и нормативных актов. Руководство организа-ции несет ответственность:

• за осуществление деятельности субъекта в соответствии с за-конами и нормативными актами;

• предотвращение и выявление фактов несоблюдения законо-дательства.

Для предотвращения и выявления фактов несоблюдения зако-нодательства руководство организации должно:

4.1. Проверка соблюдения аудируемым лицом требований... 103

• контролировать изменение законодательства и соответствиедеятельности новым требованиям;

• разрабатывать системы внутреннего контроля и оценивать ихфункционирование;

• разрабатывать, публиковывать и соблюдать правила внутрен-него распорядка организации;

• обучать сотрудников правилам внутреннего распорядка орга-низации;

• контролировать соблюдение правил внутреннего распорядкаи применение дисциплинарных мер воздействия;

• привлекать юристов для мониторинга за изменениями зако-нодательства;

• вести реестр специальных законов, которые должны соблю-даться субъектом, и книги жалоб.

Крупные организации могут возложить выполнение этих обя-занностей на отдел внутреннего аудита или ревизионную комиссию.

При проверке аудитором соблюдения законов и нормативных ак-тов он не несет ответственность за предотвращение несоблюдениязаконодательства. Тем-не менее проведение ежегодного аудита спо-собствует такому предотвращению. Однако при аудите возникаетриск того, что некоторые существенные искажения в финансовойотчетности не будут выявлены. Риск увеличивается в том случае,если существенное искажение является причиной несоблюдения за-конодательства вследствие:

• наличия ряда нормативных актов, которые влияют главнымобразом на деятельность организации. Они не оказывают су-щественного влияния на финансовую отчетность и не учиты-ваются системами бухгалтерского учета и внутреннего кон-троля.

• сокрытия фактов несоблюдения законодательства. Например,руководство организации может совершить сговор, подлог до-кументов, умышленное неотражение в учете операций,умышленное искажение информации;

• наличия ограничений, присущих системам бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля, а также применению тестиро-вания.

Для выявления фактов несоблюдения законодательства следуетучитывать правила МСА 200 «Цель и общие принципы аудита фи-нансовой отчетности», а именно: при планировании и проведенииаудита необходимо придерживаться принципа профессиональногоскептицизма. Аудитор может выявить события и операции, которые


могли бы поставить под сомнение соблюдение субъектом законов инормативных актов.

Аудитор при планировании аудита должен изучить все норма-тивные документы, имеющие отношение к организации и отрасли.Он должен также получить представление о соблюдении субъектомэтих нормативных актов. Особое внимание следует обратить на за-коны и нормативные акты, которые могут оказать влияние на дея-тельность организации. В частности, их несоблюдение может при-вести к прекращению деятельности организации или поставить подсомнение непрерывность ее деятельности, например несоблюдениелицензионных требований или правил инвестирования.

Для общего понимания законов и нормативных актов аудиторунеобходимо:

• использовать информацию о деятельности организации и от-расли;

• узнать у руководства о политике и действиях организации,направленных на соблюдение законодательства;

• узнать у руководства о нормативных документах, которые могутоказать существенное влияние на деятельность организации;

• определить политику и действия руководства организациидля выявления, оценки и отражения в учете судебных исков исанкций;

• обсудить законодательные требования с аудиторами дочернихфирм в других странах.

При проверке фактов несоблюдения законодательства применя-ются два типа аудиторских процедур:

• направленные на выявление несоблюдения законов и норма-тивных актов;

• применяемые при выявлении фактов несоблюдения законо-дательства.

Содержание аудиторских процедур приводится в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Содержание аудиторских процедур при проверке фактовнесоблюдения законодательства

Тип аудиторских процедур

Процедуры,направлен-ные на выявление несо-блюдения законов и нор-мативных актов


• Опрос руководства организации о соблюдениизаконов и нормативных актов

• Проверка переписки с соответствующими органа-ми регулирования и лицензирующими органами



Тип аудиторских процедур

Процедуры, применяе-мые при выявлении фак-тов несоблюдения зако-нодательства


• Опрос руководства организации о соблюдениитех законов и нормативных актов, которые оказы-вают влияние на определение существенныхсумм и раскрываемые сведения в финансовой от-четности. Эти нормативные документы относятсяк форме и содержанию финансовой отчетности,особым отраслевым требованиям, требованиямпо учету операций по правительственным кон-трактам, начислению и признанию расходов длярасчета налога на прибыль или затрат на пенси-онное обеспечение

• Ознакомление с протоколами собраний• Запросы в адрес руководства и юристов о судеб-

ных разбирательствах, исках, санкциях• Получение письменных заявлений руководства о

том, что аудитору сообщены все факты несоблю-дения законов и нормативных актов

• Получение представления о характере несоблю-дения законодательства и обстоятельствах, прикоторых оно имело место

• Получение информации о влиянии несоблюдениязаконодательства на финансовую отчетность

• Оценка таких возможных финансовых последст-вий, как пени, штрафы, санкции, ущерб, угрозаконфискации активов, вынужденное прекращениедеятельности, судебные разбирательства

• Оценка необходимости раскрытия возможных фи-нансовых последствий в финансовой отчетности.

• Оценка достоверности и объективности финансо-вой отчетности организации

• Документальное оформление выявленных фактовнесоблюдения законодательства и обсуждение ихс руководством организации (копии записей бух-галтерского учета или документов, конспекты бе-сед)

• Возможные консультации с юристами о правовыхпоследствиях несоблюдения законов и дальней-ших действиях аудитора

• Пересмотр оценки аудиторского риска и досто-верности заявлений руководства организации втом случае, если оно умолчит о фактах несоблю-дения законодательства в своих заявлениях


В стандарте приводятся примеры признаков, которые указыва-ют на несоблюдение законодательства:

• расследование, проводимое государственными департамента-ми, наличие штрафов и пеней;

• оплата услуг, не определенных в договорах, выдача ссуд кон-сультантам, связанным сторонам, их работникам или государ-ственным служащим;

• значительные суммы комиссионного вознаграждения иливознаграждения посреднику;

• закупки по ценам значительно выше или ниже рыночныхиен;

• необычные наличные платежи, закупки, оплачиваемые кассо-выми чеками на предъявителя, переводы средств на номер-ные банковские счета;

• необычные операции с компаниями, зарегистрированными вналоговых оффшорных зонах;

• перечисление платежей за товары и услуги не в ту страну, изкоторой поставлялись товары и услуги;

• наличие системы бухгалтерского учета, которая не обеспечи-вает адекватного отражения операций и достаточных доказа-тельств при аудите;

• хозяйственные операции, не учитываемые надлежащим обра-зом;

• комментарии в средствах информации.Аудитор вправе сообщить о несоблюдении законодательства руко-

водству организации, пользователям аудиторского заключения, ор-ганам регулирования и правоохранительным органам. При этом ондолжен соблюдать определенные правила.

О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудиторсообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руково-дству организации. В малозначительных случаях или при отсутствиипоследствий аудитор может не сообщать о фактах несоблюдения за-конов. Кроме того, он может заранее оговорить с руководством ха-рактер вопросов, о которых будет сообщать. Однако, если несоблю-дение законов является преднамеренным и существенным, аудиторнемедленно должен сообщить об этом факте.

Если аудитор имеет сведения о том, что руководство организа-ции причастно к факту несоблюдения законодательства (включаясовет директоров), он обязан проинформировать об этом вышестоя-щий орган организации, ревизионную комиссию или наблюдатель-ный совет этой вышестоящей организации.


Пользователи финансовой отчетности информируются о несо-блюдении законодательства посредством аудиторского заключения.Если аудитор обнаружил существенный факт несоблюдения законо-дательства, он должен выразить условно-положительное или отри-цательное заключение. Организация может препятствовать аудиторув получении достаточных и уместных аудиторских доказательств вотношении фактов несоблюдения законов и нормативных актов.В этом случае аудитору следует выразить условно-положительноемнение или отказаться от выражения мнения на основании ограни-чения объема аудита.

При проведении аудита аудитор должен соблюдать основнойпринцип этики — конфиденциальность информации. Следованиеэтому принципу не позволяет аудитору сообщать о фактах несоблю-дения законодательства третьим лицам (органам регулирования иправоохранительным органам). Тем не менее существуют обстоятель-ства, при которых аудитор вправе не соблюдать требование конфи-денциальности информации. Соблюдение аудитором конфиденци-альности не является обязательным в силу закона или решениясуда. Например, в отдельных странах аудиторы обязаны информи-ровать контрольные органы о несоблюдении законодательства фи-нансовыми организациями. При таких обстоятельствах аудитор дол-жен получить консультацию юриста.

Аудитор может отказаться от проведения аудита в следующихслучаях:

• если субъект не принимает никаких действий по исправле-нию последствий несоблюдения законов;

• при наличии подозрений в причастности руководства органи-зации к несоблюдению законов и нормативных актов, что мо-жет поставить под сомнение достоверность заявлений руково-дства.

В любом случае аудитору рекомендуется обратиться за консуль-тацией к юристу.

Международная практика разрешает действующему аудиторуорганизации проинформировать аудитора, которому было предло-жено провести аудит, о наличии профессиональных причин, по ко-торым аудитору, получившему предложение о проведении аудита,следует отказаться от его принятия. При этом должны учитыватьсяэтические нормы и законодательные ограничения, имеющиеся в ка-ждой отдельной стране. Кроме того, действующий аудитор долженполучить разрешение клиента на обсуждение состояния дел клиентас аудитором, получившим предложение о проведении аудита.


4.2. Порядок рассмотрения случаев мошенничестваи ошибок

Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рас-смотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой от-четности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает сле-дующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, проце-дуры, проводимые при наличии признаков мошенничества илиошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ отпроведения аудита.

Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие,совершенное одним или несколькими лицами из числа руководите-лей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшеенеправильное представление финансовой отчетности. В качествемошенничества рассматриваются следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записейили документов;

• незаконное присвоение активов;• сокрытие или пропуск операций в учетных записях или доку-

ментах;• отражение в учете несуществующих операций;• неправильное применение учетной политики.Термин «ошибка» означает непреднамеренные погрешности, до-

пущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматри-ваются следующие действия:

• математические ошибки или описки в учетных записях илиданных бухгалтерского учета;

• упущение фактов или их неверная интерпретация;• неправильное применение учетной политики.Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудито-

ра по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества иошибок.

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мо-шенничества и ошибок возлагается на руководство организации.Руководство организации обязано организовать и обеспечить эф-фективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего кон-троля. Однако эти системы не могут полностью исключить возмож-ность мошенничества и ошибок.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактовмошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного ау-дита способствует предотвращению таких фактов.

4.2. Порядок рассмотрения случаев мошенничества... 109

В процессе планирования и проведения аудиторской проверкиаудитор должен оценить риск существенных искажений финансо-вой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой це-лью он должен запросить у руководства организации информациюобо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.

Существует ряд условий и событий, которые могут увеличитьриск мошенничества и ошибок:

• сомнения в честности и/или компетентности руководства ор-ганизации;

• необычное внутреннее и внешнее давление;• необычные операции;• проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских

доказательств и др.Примеры условий и событий, повышающих риск мошенничест-

ва и ошибок, приводятся в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Примеры условий или событий, повышающих рискмошенничества или ошибки

Вид условия илисобытия

Сомнения в честно-сти и/или компетен-тности руководстваорганизации

Необычное внутрен-нее и внешнее дав-ление

Характеристика условия или события

• Руководство организации осуществляется одним ли-цом, отсутствует совет или комитет по надзору

• Организация имеет сложную, не эффективную корпо-ративную структуру

• Имеются существенные недостатки в системе внут-реннего контроля, которые не устраняются

• Наблюдается высокая текучесть кадров в составебухгалтеров, финансистов, юрисконсультов и аудито-ров

• Недоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками

• Наблюдается спад в отрасли и рост числа банкротов• Недостаточность оборотного капитала по причине

снижения прибыли или быстрого расширения произ-водства

• Осуществление инвестиции в развитие отрасли илирасширение ассортимента продукции

• Зависимость организации от одного или несколькихвидов продукции или заказчиков

• Финансовое давление на руководителей организацииили давление на персонал бухгалтерии в связи с под-готовкой финансовой отчетности в короткие сроки



Вид условия илисобытия

Необычные опера-ции

1 Проблемы с получе-нием достаточных иуместных аудитор-ских доказательств

Проблемы с исполь-зованием компью-терных информаци-онных систем

Характеристика условия или события

• Необычные операции, оказывающие существенноевлияние на доходы

• Сложные операции или методы бухгалтерского учета• Операции со связанными сторонами

• Чрезмерные расходы за услуги юристов, консультан-тов или агентов по сравнению с объемом оказанныхуслуг

• Нетиповые учетные записи, большое количество по-правок и исправлений в бухгалтерском учете, заба-лансовые счета

• Недостаточное документальное подтверждение опе-раций

• Противоречия в бухгалтерских записях и подтвер-ждениях третьих сторон

• Уклончивые или неаргументированные ответы руко-водства на вопросы аудитора

• Отсутствие необходимой информации по причине от-сутствия документов или наличия устаревших про-грамм

• Изменения в программах, которые не отражены доку-ментально, не утверждены и не проверены

• Несоответствие компьютерных операций и баз дан-ных показателям финансовых отчетов

Действия аудитора должны быть направлены на обеспечениедостаточной уверенности в том, что факты мошенничества и оши-бок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надле-жащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен бытьсбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтвер-ддающих:

• отсутствие фактов мошенничества и ошибок;• надлежащее отражение последствий мошенничества в финан-

совой отчетности;• исправление ошибок.Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов

ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничест-ва. Это связано с действиями руководства организации, которые,

4.2. Порядок рассмотрения случаев мошенничества... 111

как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К та-ким действиям относятся:

• тайный сговор;• подлог документов;• преднамеренное неотражение операций;• умышленное представление неверной информации аудитору.При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют ме-

сто ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск не-обнаружения существенных искажений финансовой отчетности,возникающих в результате мошенничества. Это касается также иошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан ссоблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения ау-дитором принципов и процедур подтверждается адекватностью ау-диторских процедур и соответствием аудиторского заключения уста-новленным требованиям.

В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит спозиции профессионального скептицизма. Это означает, что могутбыть обнаружены условия и события, которые указывают на нали-чие фактов мошенничества и ошибок.

Наличие четко отлаженных систем бухгалтерского учета и внут-реннего контроля снижает вероятность мошенничества и ошибок.Однако система внутреннего контроля не всегда эффективна. Болеетого, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могутбыть неэффективны против мошенничества, которое совершаетсяруководством организации или путем тайного сговора между служа-щими. Иногда управляющие определенного уровня преднамеренноигнорируют контрольные процедуры, которые могли бы предотвра-тить факты мошенничества со стороны других работников органи-зации. Например, они могут приказать подчиненным неправильноотражать операции, скрыть их или утаивать информацию.

Для выявления фактов мошенничества или ошибок, которыеоказывают существенное влияние на финансовую отчетность, ауди-тор должен провести соответствующие модифицированные или допол-нительные процедуры. Объем таких процедур зависит:

• от вида мошенничества или ошибки;• вероятности их наличия;• степени существенности влияния фактов мошенничества или

ошибок на финансовую отчетность.Выполнение модифицированных или дополнительных процедур

позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть факты мошенни-чества либо ошибок. Если подозрения аудитора в наличии такихфактов не были опровергнуты, он должен обсудить данный вопрос


с руководством организации. Кроме того, аудитор должен проана-лизировать факты мошенничества и ошибок с точки зрения их от-ражения и исправления в финансовой отчетности, а также оценитьвозможные последствия для аудиторского заключения.

Необходимо рассмотреть также последствия мошенничества иошибок в отношении достоверности заявлений руководства органи-зации. Аудитор должен пересмотреть оценку риска и достоверностьзаявлений руководства в следующих случаях:

• при необнаружении системой внутреннего контроля фактовмошенничества или ошибок;

• если факты мошенничества или ошибок не отражены в заяв-лениях руководства.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:• руководству организации;• пользователям аудиторского заключения по финансовой от-

четности;• органам регулирования и правоохранительным органам.Руководству организации аудитор должен сообщить о фактах мо-

шенничества и ошибок в двух случаях:• если имеются подозрения о совершении мошенничества,

даже если его последствия не являются существенными дляфинансовой отчетности;

• при наличии мошенничества или существенной ошибки.Стандарт определяет, что аудитору целесообразно информиро-

вать руководителей, занимающих более высокое положение в орга-низационной структуре экономического субъекта. Если к соверше-нию фактов мошенничества причастны лица, несущие ответствен-ность за общее руководство деятельностью субъекта, аудиторобращается за консультацией к юристу для согласования своих дей-ствий.

Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выра-зить условно-положительное или отрицательное мнение. На заклю-чении аудитора отражаются:

• существенность влияния фактов мошенничества или ошибокна финансовую отчетность;

• ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошен-ничества или ошибок в финансовой отчетности.

Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместныхаудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положи-тельное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовойотчетности на основании ограничения объема аудита.

4.3. Оценка последующих событий при аудите... 113

Органам регулирования и правоохранительным органам аудиторимеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок приопределенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с со-блюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор мо-жет проконсультироваться с юристом.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения ауди-та в том случае, если субъект не принимает никаких действий поисправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудиторсчитает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если послед-ствия мошенничества не являются существенными для финансовойотчетности. Одной из причин, которые могут повлиять на решениеаудитора, является подозрение в причастности высших руководя-щих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под со-мнение достоверность заявлений руководства и соответственно по-будить аудитора отказаться от продолжения сотрудничества с дан-ным субъектом.

Применение данного стандарта для организаций государствен-ного сектора имеет свои собенности. На характер и объем аудитамогут повлиять различные законодательные акты, касающиеся вы-явления фактов мошенничества и ошибок, которые могут ограни-чить собственные профессиональные суждения аудитора. Болеетого, использование общественных денежных средств предполагает,что вопросам мошенничества должно уделяться больше внимания.При этом аудитор должен быть более внимательным и учитыватьобщественные ожидания относительно обнаружения фактов мо-шенничества.

4.3. Оценка последующих событий при аудитефинансовой отчетности

Аудитору необходимо принимать во внимание влияние после-дующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заклю-чение. Для этого ему следует руководствоваться стандартом 560«Последующие события». Стандарт включает следующие параграфы:события, происходящие до даты подписания аудиторского заключе-ния, факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения,но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаружен-ные после опубликования финансовой отчетности и открытое раз-мещение ценных бумаг.


К последующим событиям относятся события, происходящие смомента окончания отчетного периода до даты подписания ауди-торского заключения, а также факты, обнаруженные после датыподписания аудиторского заключения.

При составлении финансовой отчетности применяется анало-гичный международный стандарт финансовой отчетности 10 «Ус-ловные события и события, происшедшие после отчетной даты».Этот стандарт определяет два типа событий:

• события, которые предоставляют дополнительные доказатель-ства относительно условий, существовавших на конец перио-да;

• события, которые указывают на условия, возникшие послеокончания периода.

Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения со-бытий или фактов, которые могут повлиять на финансовую отчет-ность и аудиторское заключение.

В международном аудите различают три типа последующих со-бытий:

• события, происходящие до даты подписания аудиторского за-ключения;

• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения,но до опубликования финансовой отчетности;

• факты, обнаруженные после опубликования финансовой от-четности.

Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих додаты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявитьвсе события, имевшие место до даты подписания аудиторского за-ключения. Выявление всех событий подтверждают достаточные иуместные аудиторские доказательства, полученные при выполненииаудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесениякорректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней ин-формации. Аудиторские процедуры, направленные на выявлениепоследующих событий, проводятся в дополнение к обычным ауди-торским процедурам. Они применяются к конкретным операциям,происходящим после окончания отчетного периода, и позволяютполучить аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов наконец периода. Например, проводится тестирование правильностиотнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетнымпериодам или тестирование платежей кредиторам. При этом аудито-ру не нужно проводить последующие проверки всех сведений, кото-рые ранее были проверены и по ним получены удовлетворительныевыводы.

4.3. Оценка последующих событий при аудите... 115

Аудиторские процедуры по определению последующих событийпроводятся ближе к дате подписания аудиторского заключения.В стандарте приводятся следующие аудиторские процедуры:

• анализ процедур, установленных руководством для определе-ния последующих событий;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседа-ний совета директоров, проводимых после окончания отчет-ного периода;

• ознакомление с прогнозами движения денежных средств,промежуточной финансовой отчетностью и другими отчетамируководства;

• запросы, адресованные юристам организации по судебнымразбирательствам и претензиям;

• запросы, адресованные руководству организации, по после-дующим событиям, которые могут повлиять на финансовуюотчетность. Такие запросы предполагают следующие вопро-сы:

а) планирование продажи активов;б) отражение нетипичных бухгалтерских корректировок;в) планирование выпуска новых акций или долговых обяза-тельств;г) наличие случаев конфискации государством активов илиих гибели в результате пожара, наводнения;д) планирование слияния или ликвидации организации;е) принятие новых обязательств, осуществление новых зай-мов, заключение договоров поручительства.

Если проверку представительства, дочерней фирмы или подраз-деления проводит другой аудитор, аудитору следует принять во вни-мание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношениипоследующих событий. Другого аудитора также следует проинфор-мировать о планируемой дате подписания аудиторского заключе-ния.

В стандарте приводится основное правило, которое следует со-блюдать при обнаружении последующих событий до даты подписа-ния аудиторского заключения. Аудитору следует проанализироватьправильность учета последующих событий и порядок раскрытия ин-формации о них в финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих собы-тий) после даты аудиторского заключения, но до опубликования фи-нансовой отчетности. Аудитор не обязан осуществлять процедурыили направлять запросы в отношении финансовой отчетности последаты подписания аудиторского заключения. Ответственность за ин-


формирование аудитора о последующих событиях несет руковод-ство организации.

Если после даты подписания аудиторского заключения, но доопубликования финансовой отчетности, аудитору станет известно офактах, которые могут оказать существенное влияние на финансо-вую отчетность, он должен предпринять следующие действия. Пре-жде всего ему необходимо определить, нужно ли внести измененияв финансовую отчетность. Этот вопрос следует обсудить с руковод-ством организации.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность,аудитору следует предоставить клиенту новое заключение по изме-ненной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение да-тируется датой подписания или утверждения измененной финансо-вой отчетности или позже.

Однако руководство организации может не вносить измененийв финансовую отчетность, но если аудитор считает, что изменениядолжны быть внесены, а аудиторское заключение еще не представ-лено клиенту, ему необходимо выразить условно-положительноеили отрицательное мнение.

Если же аудиторское заключение выдано клиенту, аудитор дол-жен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лицане полагались на аудиторское заключение. При этом он должен со-блюдать юридические права и обязанности и проконсультироватьсяс юристами.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих собы-тий) после опубликования финансовой отчетности. После опублико-вания финансовой отчетности аудитор не несет никаких обяза-тельств по направлению любых запросов относительно этой отчет-ности.

После опубликования финансовой отчетности аудитор можетполучить информацию о последующих событиях, которые сущест-вовали на дату подписания аудиторского заключения. При наличиитакой информации следует рассмотреть вопрос о необходимости пе-ресмотра финансовой отчетности и обсудить его с руководством ор-ганизации.

Руководство может принять решение о пересмотре финансовойотчетности. Со своей стороны аудитор анализирует меры, предпри-нятые руководством по информированию пользователей финансо-вой отчетности, и оформляет новое аудиторское заключение по пе-ресмотренной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключе-ние должно содержать поясняющий параграф, в котором подробноизлагаются основания для пересмотра ранее представленной фи-

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельности... 117

нансовой отчетности и аудиторского заключения. Новое аудитор-ское заключение подписывается не ранее даты утверждения пере-смотренной финансовой отчетности.

В отношении пересмотренной финансовой отчетности аудиторвправе применять аудиторские процедуры только к последующимсобытиям. Такое право ему предоставлено законодательством неко-торых стран. При этом в новом аудиторском заключении следуетсделать соответствующую ссылку о применении аудиторских проце-дур в отношении последующих событий, повлекших пересмотр.

В случае отказа руководства организации в пересмотре финан-совой отчетности аудитор должен предпринять меры, необходимыедля того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключе-ние. Такие меры предпринимаются только в том случае, если ауди-тор считает пересмотр отчетности необходимым. При этом следуетуведомить руководство организации.

Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаченового аудиторского заключения может не возникнуть по следую-щей причине. Организация в соответствии со сроками должна будетопубликовать финансовую отчетность за следующий год. Но в этойотчетности следует раскрыть информацию о последующих собы-тиях.

В случае открытого размещения ценных бумаг аудитор долженпринять во внимание законодательные и связанные с ними требова-ния, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где имеет ме-сто размещение ценных бумаг. От аудитора может потребоватьсяпроведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающихпериод до даты составления окончательного документа по размеще-нию ценных бумаг. Аудиторские процедуры охватывают период додаты вступления в силу окончательного документа по размещениюценных бумаг или возможно близкой даты.

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельностиаудируемого лица

Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основеподготовки финансовой отчетности допущения о непрерывностидеятельности предприятия. Данная процедура осуществляется припланировании, проведении и оценке результатов аудита. При этомаудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непре-рывности деятельности предприятия». Стандарт включает следующие


параграфы: введение, уместность допущения о непрерывности дея-тельности предприятия, аудиторские доказательства, аудиторскиевыводы и заключение.

При анализе непрерывности деятельности организации аудитордолжен исходить из следующего. Аудиторское заключение позволя-ет установить достоверность финансовой отчетности предприятия.Однако оно не является гарантией жизнеспособности предприятияв будущем.

При составлении финансовой отчетности обычно предполагает-ся, что организация будет продолжать свою деятельность в обозри-мом'будущем. Под обозримым будущим подразумевается период, непревышающий один год после отчетной даты, если аудитор не вла-деет другой информацией. Активы и обязательства учитываются наоснове того, что они могут быть проданы в процессе нормальнойхозяйственной деятельности. Если это допущение неоправданно,могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не сможетпродать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки пога-шения обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов иобязательств в финансовой отчетности необходимо будет скоррек-тировать.

Допущение о непрерывности деятельности предприятия должнобыть уместным. Прежде всего аудитор должен принять во внима-ние риск того, что организация прекратит свою деятельность. Пока-зателями риска являются данные финансовой отчетности организа-ции и другие источники. При этом необходимо обратить вниманиена ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для пре-кращения деятельности организации (табл. 4.3). На значение такихпризнаков влияют другие факторы. Например, неспособность орга-низации погашать долги в обычном порядке может быть решена врезультате продажи активов, пересмотра графика погашения креди-тов или привлечения дополнительного капитала. Проблема потериосновного поставщика может быть решена путем привлечения аль-тернативного источника поставок.

Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельностипредприятия в обозримом будущем, аудитору необходимо собратьуместные аудиторские доказательства.

Получение аудиторских доказательств основано на проведениисоответствующих аудиторских процедур:

• анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения де-нежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельности...119

выявления и оценки событий после отчетной даты, которыемогут повлиять на способность предприятия продолжать своюдеятельность;анализа и обсуждения последних промежуточных финансо-вых отчетов предприятия;

Таблица 4.3. Признаки, свидетельствующие о наличии сомненийв непрерывности деятельности предприятия

Признаки

Финансовые

Производствен-ные

Прочие

Содержание признаков

• Чистые отрицательные активы или чистые отрицательныекраткосрочные активы

• Займы с фиксированным сроком, дата погашения кото-рых приближается; реструктуризация или погашение та-ких займов маловероятны

• Использование краткосрочных займов для финансирова-ния долгосрочных активов

• Неблагоприятные финансовые коэффициенты• Значительные убытки от основной деятельности

• Задолженность по выплате или прекращение выплаты ди-видендов

• Неспособность погасить долги кредиторам в надлежащиесроки

• Несоблюдение кредитных соглашений• Немедленная оплата при поставке взамен товарного кре-

дита

• Отсутствие финансирования производства новой продук-ции

• Отсутствие иных инвестиций

• Потеря основных руководителей без их замены

• Потеря основных рынков, франшизы, лицензии или ос-

новного поставщика

• Трудности с персоналам

• Дефицит важнейших ресурсов

1• Несоблюдение требований к капиталу или иных законода-

тельных требований• Судебные иски против предприятия, имеющие неблаго-

приятные последствия• Изменения в законодательстве или политике правитель-

ства


• изучения условий выпуска облигаций и условий кредитныхсоглашений и установления фактов несоблюдения этих усло-вий;

• анализа протоколов собраний акционеров, заседаний советадиректоров и основных комитетов предприятия с целью вы-явления финансовых трудностей;

• опроса юристов предприятия относительно судебных разби-рательств и претензий;

• оценки наличия финансовой помощи;• оценки финансовой способности инвесторов предоставить

дополнительные средства;• изучения способности предприятия выполнить все заказы по-

требителей.Особое внимание обращается на прогнозы движения денежных

средств и прибыли. Необходимо проанализировать надежность ин-формации, сравнить прогнозные данные за предшествующий пери-од с фактическими результатами, прогнозные данные за текущийпериод с результатами, полученными на данную дату.

Кроме того, следует рассмотреть и обсудить с руководством сле-дующие вопросы:

• о ликвидации активов;• займе или реструктуризации долга;• сокращении или отсрочке расходов;• увеличении капитала;• других планах, которые могут оказать существенное влияние

на платежеспособность организации в будущем.Ответ на эти вопросы от руководства организации необходимо

получить в виде письменных заявлений.После проведения аудиторских процедур относительно допуще-

ния непрерывности деятельности предприятия и обсуждения с ру-ководством организации всех значимых вопросов аудитор долженсделать соответствующие выводы. При этом возможны следующиеварианты выводов:

• допущение о непрерывности деятельности предприятия явля-ется уместным;

• вопрос, касающийся допущения о непрерывности деятельно-сти предприятия, не решен;

• допущение о непрерывности деятельности предприятия явля-ется неуместным.

Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности пред-приятия достаточными и уместными доказательствами, он не моди-фицирует аудиторское заключение.

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельности... 121

Если непрерывность деятельности организации зависит от кон-кретных планов руководства на будущее или иных факторов, ауди-тор должен решить вопрос о том, нужно ли раскрыть эти планы ифакторы в финансовой отчетности. Но руководство организацииможет не пожелать раскрыть свои планы и другие факторы в фи-нансовой отчетности. В этом случае аудитор выражает условно-по-ложительное или отрицательное мнение.

Однако допущение о непрерывности деятельности предприятияможет быть отрицательным. В такой ситуации аудитор должен оце-нить:

• наличие в финансовой отчетности условий, которые ставятпод сомнение дальнейшую деятельность организации;

• способность организации продолжить свою деятельность ивозможность продажи активов и погашения обязательств ор-ганизации в процессе обычной хозяйственной деятельности;

• наличие корректировок в финансовой отчетности, которыесвязаны с возможностью возмещения и классификации учет-ных сумм активов и обязательств.

Если информация о непрерывности деятельности организациибудет раскрыта в финансовой отчетности, аудитор не выражает ус-ловно-положительное или отрицательное мнение. Аудитор долженвыразить безусловно-положительное мнение или модифицирует ау-диторское заключение. В модифицированном заключении содер-жится параграф, который указывает на проблему допущения о не-прерывности деятельности предприятия.

Аудитор вправе отказаться от выражения своего мнения, еслисуществует неопределенность относительно допущения о непрерыв-ности деятельности предприятия.

Если аудитор сделает вывод о невозможности организаци осуще-ствлять свою деятельность в обозримом будущем, он должен указать,что допущение о непрерывности деятельности предприятия, ис-пользованное при составлении финансовой отчетности, являетсянеуместным. Если последствия использования неуместного допуще-ния при составлении финансовой отчетности настолько существен-ны и глубоки, что финансовая отчетность может ввести в заблужде-ние, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

При аудиторской проверке предприятий государственного сек-тора аудиторам следует провести оценку общего финансового со-стояния предприятия с точки зрения непрерывности деятельности вобозримом будущем. Аудитор также определяет способности орга-низации госсектора выполнять свои обязательства и возможные бу-дущие требования.


4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы

Аудиторская работа подвергается контролю. Рекомендации ау-дитору по контролю качества аудиторской работы приводятся встандарте 220 «Контроль качества аудиторской работы». Стандарт со-держит следующие разделы: введение, контроль качества аудитор-ской работы на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудитор-ских проверок, а также приложение.

Данный стандарт применяется в отношении:• политики и процедур аудиторской фирмы в целом по ауди-

торской работе;• процедур, касающихся работы ассистентов аудитора при про-

ведении отдельной аудиторской проверки.Это означает, что контроль качества аудита должен осуществ-

ляться на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских про-верок.

Согласно международным правилам аудитор — лицо, несущееответственность за аудит.

Аудиторская фирма — совокупность всех партнеров фирмы,предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикую-щий предприниматель, осуществляющий аудиторские услуги.

Персонал — совокупность всех партнеров и специалистов, участ-вующих в аудиторской деятельности фирмы.

Ассистенты аудитора — это сотрудники, участвующие в проведе-нии отдельной аудиторской проверке и не являющиеся аудиторами.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторскойфирмы. Аудиторская фирма должна проводить все аудиторские про-верки в соответствии с МСА, применимыми национальными стан-дартами или практикой. В связи с этим она должна следовать поли-тике и процедурам контроля качества, направленным на достиже-ние данной цели.

Характер, сроки и сфера применения политики и процедур кон-троля качества работы аудиторской фирмы зависят от следующихфакторов:

• размера и характера деятельности аудиторской фирмы;• географического расположения аудиторской фирмы;• организационной структуры аудиторской фирмы;• соотношении затрат и результатов.Примеры процедур контроля качества работы аудиторской фир-

мы приведены в приложении 9.

4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы123

Политика контроля качества работы аудиторской фирмыдолжна преследовать цели, изложенные в табл. 4.4.

Таблица 4.4. Цели политики контроля качества работыаудиторской фирмы

Цель политикиконтроля качества

Профессиональ-ные требования

Навыки и компе-тентность

Поручение зада-ний

ДелегированиеПОЛНОМОЧИЙ

Консультирова-ние

|

Принятие и со-хранение клиен-

iTOB

Мониторинг

Содержание цели политики контроля качества

Соблюдение принципов независимости, честности, объек-тивности, конфиденциальности и норм профессиональногоповедения

Владение техническими стандартами, профессиональнаякомпетентность, выполнение обязанностей с надлежащейдобросовестностью

Поручение выполнения заданий только сотрудникам, имею-щим техническую подготовку и профессиональные знания

Направление работы, осуществление надзора, проверкаработы на всех уровнях

В случае необходимости в самой фирме и за ее пределамисо специалистами обладающими соответствующими зна-ниями

Оценка потенциальных клиентов и анализ существующихклиентов. Необходимо исходить из соображений независи-мости фирмы, ее способности предоставлять услуги надле-жащим образом и честности руководства клиента

Контроль адекватности и эффективности политики и про-цедур контроля качества

Информация о политике и процедурах контроля качества рабо-ты аудиторской фирмы должна быть доведена до сведения всех еесотрудников. Руководство фирмы должно быть уверено в том, что иполитика, и процедуры понятны персоналу и применяются на прак-тике.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторскойпроверки. Политика и процедуры контроля качества каждой кон-кретной аудиторской проверки должны соответствовать общей по-литике аудиторской фирмы.

Аудитор и его ассистенты, выполняющие надзорные функции,анапизируют профессиональную компетентность тех ассистентов,


которые проводят проверки. Эти проверки должны проводиться снадлежащей добросовестностью лицами, обладающими профессио-нальной компетентностью.

Работу ассистентов необходимо направлять. Аудиторы осущест-вляют руководство работой, надзор за работой и проверку работыассистентов.

Руководство работой предусматривает:• информирование ассистентов об их обязанностях и целях ау-

диторских процедур;• ознакомление с бизнесом клиента;• информирование о возможных проблемах бухгалтерского уче-

та и аудита.Важным средством руководства работой ассистентов является

общий план и программа аудита. Они позволяют довести до сведе-ния ассистентов нужные указания по проведению аудита.

Надзор за работой ассистентов тесно связан с руководствомэтой работой. В процессе аудита персонал, выполняющий обязан-ности по надзору, должен выполнять следующие функции:

• контролировать процесс аудита;• оценивать навыки и компетентность ассистентов аудитора в

рамках выполнения порученных им заданий;• контролировать понимание указаний со стороны ассистентов

аудитора;• проверять выполнение работы в соответствии с общим пла-

ном и программой аудита;• оценивать возникающие в ходе аудита вопросы и вносить со-

ответствующие коррективы в общий план и программуаудита;

• устранять расхождения в профессиональных суждениях со-трудников и давать консультации.

Работу ассистентов проверяют сотрудники аудиторской фирмы,обладающие соответствующей компетентностью.

Проверка работы ассистента аудитора включает следующиепроцедуры:

• контроль выполнения аудита в соответствии с программойаудита;

• оценку документального оформления выполненных работ врамках аудита и полученных результатов;

• проверку отражения в аудиторских выводах всех существен-ных моментов в процессе проведения аудита;

• проверку достижения целей аудита;

4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы 125

• анализ соответствия сделанных выводов результатам выпол-ненной работы.

При этом необходимо своевременно проверять:• общий план и программу аудита;• оценку неотъемлемого риска и риска системы контроля,

включая результаты тестов контроля;• коррективы, внесенные в общий план и программу аудита в

результате оценки рисков;• документальное отражение аудиторских доказательств;• финансовую отчетность, предлагаемые аудиторские поправки

и аудиторское заключение.МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» применяется

к аудиторским фирмам, работающим в частном секторе. Как пока-зывает зарубежная практика, многие аудиторские проверки прави-тельственных учреждений и других субъектов государственного сек-тора проводятся высшими органами аудита, другими учреждениями,назначенными в законодательном порядке или практикующими ау-диторами. Общие правила данного стандарта относятся также и квысшим органам аудита. Однако любая страна может применять до-полнительную политику в отношении аудиторов, работающих в го-сударственном секторе.


1. В каких случаях применяется МСА 250 «Учет законов и норматив-ных актов при аудите финансовой отчетности»?2. Назовите содержание аудиторских процедур при проверке фактовнесоблюдения законодательства.3. Кому сообщается о выявленных фактах несоблюдения законодате-льства? Каковы процедуры сообщения информации?4. Какие действия руководства и прочих лиц организации относятся кмошенничеству и ошибкам?5. Приведите примеры условий и событий, повышающих риск мошен-ничества и ошибок.6. Назовите типы последующих событий.7. Каковы действия аудитора при выявлении последующих событий додаты и после даты подписания аудиторского заключения?8. Какие признаки свидетельствуют о наличии сомнений в непрерыв-ности деятельности предприятия?9. Как осуществляется контроль качества работы аудиторской фирмыи каждой аудиторской проверки?


10. Назовите действия аудитора по проверке качества работы асси-стентов аудитора.

Тесты

1. Аудитор использует правила учета законов и нормативных актов:

а) только при аудите финансовой отчетности;б) при выполнении специального задания по проверке соблюдения зако-

нов и нормативных актов;в) при подготовке отдельного аудиторского отчета.

2. В крупных организациях выполнение обязанностей по предотвраще-нию и выявлению фактов несоблюдения законодательства осуществляет:

а) руководство организации;б) отдел внутреннего аудита или ревизионная комиссия;в) бухгалтерия организации.

3. При проверке фактов несоблюдения законодательства применяются:а) процедуры оптимального планирования аудиторской проверки;б) тесты системы внутреннего контроля и процедуры проверки по су-

ществу;в) процедуры, направленные на выявление фактов несоблюдения зако-

нов и нормативных актов.

4. Что понимается под термином «мошенничество» согласно междуна-родным стандартам:

а) преднамеренное действие, повлекшее неправильное представлениефинансовой отчетности;

б) сговор группы лиц из числа руководства или сотрудников организа-ции;

в) незаконные действия руководства и других должностных лиц поуправлению предприятием.

5. Термин «ошибка» в соответствии со стандартом 240 «Ответствен-ность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе ау-дита финансовой отчетности» — это:

а) изменение учетных записей или документов;б) отражение в учете несуществующих операций;в) непреднамеренные ошибки, описки в бухгалтерском учете.

6. Для выявления фактов мошенничества и ошибок аудитор должен пла-нировать и осуществлять аудит:

а) на основе соблюдения этических принципов;б) с позиции профессионального скептицизма;


в) согласно основной цели аудиторской проверки.

7. К последующим событиям относятся:а) факты, обнаруженные после отчетного периода, до даты и после

даты подписания аудиторского заключения;б) события и факты, произошедшие в деятельности организации после

31 декабря отчетного года;в) события, произошедшие в деятельности организации после окончания

отчетного года до даты утверждения отчетности.

8. Что аудитор обязан выявить и оценить при подготовке аудиторскогозаключения:

а) факты, обнаруженные до опубликования финансовой отчетности;б) факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности;в) события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения.

9. Какова согласно МСА 560 «Последующие события» ответственностьаудитора относительно последующих событий после опубликования финан-совой отчетности:

а) вносит соответствующие изменения в аудиторское заключение;б) не несет обязательств по направлению запросов по финансовой от-

четности предприятия;в) сообщает третьим лицам, чтобы они не полагались на аудиторское

заключение.

10. Допущение о непрерывности деятельности предприятия означает:а) предположение о том, что организация будет продолжать свою дея-

тельность в обозримом будущем;б) вероятность осуществления деятельности организации в течение бли-

жайшего календарного года;в) предположение о сохранении деятельности организации в соответст-

вии с учредительными документами.

11. В подтверждение вопросов о допущении непрерывности деятельно-сти предприятия аудитор должен выполнить следующее действие:

а) опросить руководство организации;б) получить письменные заявления руководства организации;в) провести тестирование системы бухгалтерского учета.

12. При подтверждении непрерывности деятельности предприятия дос-таточными и уместными аудиторскими доказательствами аудитор:

а) составляет безусловно-положительное заключение;б) модифицирует аудиторское заключение;в) не модифицирует аудиторское заключение.


13. Ассистенты аудитора - это:а) сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской про-

верки и не являющиеся аудиторами;б) аудиторы, участвующие в проведении аудиторской проверки и помо-

гающие ведущим аудиторам;в) аудиторы, начинающие аудиторскую практику и не имеющие опыта

практической работы.

14. Контроль качества аудита должен осуществляться на уровне:а) конкретной аудиторской фирмы;б) аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок,в) каждой отдельной аудиторской проверки.

15. Делегирование полномочий означает:а) определение должностных обязанностей каждого аудитора и кон-

троль за их выполнением;б) проверку аудиторской работы со стороны руководства фирмы и ве-

дущих аудиторов;в) направление работы, осуществление надзора, проверку работы на

всех уровнях.


Задача 1

Используя знания в области международных и российских стандартоваудита, финансового учета, налогообложения и экономического анализаразработайте для руководства организации и службы внутреннего аудита

Таблица 4.5. Рекомендуемый комплекс мероприятий для руководстваорганизации и службы внутреннего аудита по выявлению ипредупреждению фактов несоблюдения законов и нормативных актов

Название раздела и перечень мероприятий

Раздел «Система управления»

Раздел «Система организации бухгалтерского учета»

Раздел «Система организации внутреннего аудита»

Содержаниерекомендуемых мер

1


комплекс мероприятий по выявлению и предупреждению фактов несоблю-дения законов и нормативных актов.

Комплекс мероприятий можно разбить на разделы, соответствующиесистеме управления и организации бухгалтерского учета и внутреннего ау-дита. Комплекс мероприятий оформите в рабочем документе аудитора(табл. 4.5).

Задача 2При проведении аудита финансовой отчетности предприятия аудитор

столкнулся с нарушениями в области бухгалтерского учета и составленияфинансовой отчетности (табл. 4.6).

Таблица 4.6. Нарушения в области бухгалтерского учета и составленияфинансовой отчетности

Вид нарушения

Применение устаревших форм первичнойучетной документации

Неверное списание расходов будущих пе-риодов

Нарушение порядка ведения синтетическо-го учета активов и обязательств, примене-ние произвольных учетных регистров

Отсутствие платежного поручения присверке документов, прилагаемых к выпискебанка

Отсутствие аналитического учета активов иобязательств

Наличие подчисток и помарок в кассовых ибанковских документах

Несоответствие сумм в первичных доку-ментах, учетных регистрах и отчетности

Наличие арифметической ошибки при рас-чете пособия'по временной нетрудоспо-собности

Незначительные арифметические ошибки,выявленные при сверке сумм в авансовыхотчетах и прилагаемых к ним документах

Мошенничество Ошибка





Отсутствие основных средств, обнаружен-ное при проведении инвентаризации

Приобретение основных средств непроиз-водственного назначения

Совершение расходов непроизводственно-го назначения (на личные нужды руководст-ва организации)

Заполнение главной книги организации ка-рандашом

Приобретение мебели, которое не оприхо-довано в бухгалтерском учете

Неправильное включение объектов основ-ных средств в состав материалов и их даль-нейшее списание на расходы организации

Оформление договоров о выполнении ра-бот, предусмотренных должностными обя-занностями работников предприятия

Наличие сальдо по счету «Недостачи и по-тери от порчи ценностей»

Несвоевременная выплата заработной пла-ты при условии отвлечения денежныхсредств на нецелевые нужды

Выплата денежных средств лицам, не рабо-тающим в данной организации

Нетиповые бухгалтерские проводки

Выдача беспроцентных займов на сторонупри наличии просроченной задолженностиперед бюджетом


Используя требования стандарта 240 «Ответственность аудитора за рас-смотрение мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовойотчетности» классифицируйте эти нарушения как мошенничество илиошибки.

Нарушение, отнесенное к мошенничеству или ошибке, отметьте знаком.


Задача 3При проведении аудиторской проверки финансово-хозяйственной дея-

тельности акционерного общества за отчетный год аудитору стало известноо следующих фактах, связанных с деятельностью организации.

Совет директоров принял решение об увеличении видов деятельностиорганизации, что окажет влияние на финансовое состояние, движение де-нежных средств и результаты деятельности общества. Кроме того, советдиректоров принял решение рекомендовать общему собранию выплатитьгодовые дивиденды по итогам работы общества в отчетном году в размере100 руб. на одну акцию. Общая сумма предлагаемых к выплате дивидендовдолжна составить 1 млн руб.

Каким образом эти события повлияют на содержание аудиторского за-ключения и каковы будут действия аудитора?

Задача 4Используя знания в области бухгалтерского учета и аудита, классифици-

руйте факты и события после отчетной даты на два типа:• события, которые предоставляют дополнительные доказательства от-

носительно условий, существовавших на конец периода;• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания

периода.Результаты классификации оформите в виде табл. 4.7.

Таблица 4.7. Результаты классификации событий после отчетной даты

Вид факта или события

Произведенная после отчетной даты оцен-ка активов, результаты которой свидетель-ствуют об устойчивом и существенномснижении их стоимости, определенной посостоянию на отчетную дату

Действия органов государственной власти

Объявление дивидендов дочерними и за-висимыми обществами за периоды, пред-шествовавшие отчетной дате

Прекращение существенной части основ-ной деятельности организации, если этонельзя было предвидеть по состоянию наотчетную дату

События,указывающие

на условия,существовавшие

на конецпериода


на условия,возникшие после

окончанияпериода


Окончание табл. 4. 7


Непрогнозируемое изменение курсов ино-странных валют после отчетной даты

Получение информации о финансовом со-стоянии и результатах деятельности дочер-него или зависимого общества (товарище-ства), ценные бумаги которого котируютсяна фондовых биржах, подтверждающейустойчивое и существенное снижение сто-имости долгосрочных финансовых вложе-ний организации

Объявление в установленном порядке де-битора организации банкротом, если посостоянию на отчетную дату в отношенииэтого дебитора уже осуществлялась про-цедура банкротства

Принятие решения об эмиссии акций ииных ценных бумаг

Пожар, авария, стихийное бедствие илидругая чрезвычайная ситуация, в результа-те которой уничтожена значительная частьактивов организации

Получение от страховой организации мате-риалов по уточнению размеров страховоговозмещения, по которому по состоянию наотчетную дату велись переговоры

Обнаружение после отчетной даты сущест-венной ошибки в бухгалтерском учете илинарушения законодательства, которые ве-дут к искажению бухгалтерской отчетностиза отчетный период

Принятие решения о реорганизации орга-низации

Реконструкция или планируемая реконст-рукция


на условия,существовавшие

на конецпериода


на условия,возникшие после

окончанияпериода


Событие, отнесенное к первому или второму типу, отметьте знаком

Задача 5Аудит бухгалтерской отчетности акционерного общества осуществляла

группа аудиторов, которая состояла из ведущего аудитора - руководителяаудиторской проверки — и ассистентов аудитора.

Используя требования МСА 220 «Контроль качества аудиторской рабо-ты», разработайте комплекс рекомендаций для руководителя аудиторскойпроверки, который будет направлен на сокращение числа ошибок, допус-каемых со стороны ассистентов аудитора. Комплекс рекомендаций офор-мите в виде рабочего документа аудитора (табл. 4.8).

Таблица 4.8. Комплекс рекомендаций для руководителя аудиторскойпроверки, направленный на сокращение числа возможных ошибок состороны ассистентов аудитора

Этап аудита

Предварительное планирование аудита

Планирование аудита

Проведение аудита

Завершение аудита и составление аудиторско-го заключения

Содержание рекомендаций

Задача 6Используя требования МСА 220 «Контроль качества аудиторской рабо-

ты», систематизируйте в таблице отличия внешнего и внутреннего контролякачества аудиторской работы. Особенности внешнего контроля качества ау-диторской работы следует рассмотреть на уровне контроля со стороны го-сударственных органов регулирования аудиторской деятельности. Особен-ности внутреннего контроля должны быть представлены на уровне аудитор-ской фирмы и аудиторской проверки (табл. 4.9).

Таблица 4.9. Отличия внешнего и внутреннего контроля качествааудиторской работы


Сформулируйте вывод относительно основных отличий внешнего и внут-реннего контроля качества аудиторской работы.


Ответы на тесты1 - а; 2 - б; 3 - в; 4 - а; 5 - в; 6 - б; 7 - а; 8 - в; 9 - б; 10 - а; 11 - б;

12 - в; 13 - а; 14 - б; 15 - в.


Задача 1Рекомендуемый комплекс мероприятий может быть оформлен сле-

дующим образом (табл. 4.10).

Таблица 4.10. Рекомендуемый комплекс мероприятий для руководстваорганизации и службы внутреннего аудита по выявлению ипредупреждению фактов несоблюдения законов и нормативных актов

Название раздела и переченьмероприятий

Содержание рекомендуемых мер

Раздел «Система управления»

1. Организация системы бух-галтерского учета и внутрен-него аудита

2. Определение подчиненно-сти службы бухгалтерскогоучета и внутреннего аудита

3. Оформление трудовых до-говоров с каждым сотрудни-ком

4. Разработка должностныхинструкций персонала орга-низации

и другие

Предусмотреть в организационной структуреуправления службу бухгалтерского учета и внут-реннего аудита

Вертикальную подчиненность служб привести всоответствие с уставными документами, соблю-дая принцип независимости в организационнойструктуре

Привести трудовые договора в соответствие струдовым законодательством, проверить нали-чие подписей на трудовых договорах

Определить функциональные обязанности и от-ветственность каждого сотрудника предприятия

Иметь в наличии должностные инструкции

Раздел «Система организации бухгалтерского учета»

1. Разработка положения ослужбе бухгалтерского учета

Разработать положение о службе бухгалтерско-го учета совместно с юристами организации

Утвердить положение о службе бухгалтерскогоучета




2. Разработка должностнойинструкции главного бухгал-тера

3. Разработка должностныхинструкций сотрудников бух-галтерии

4. Оформление договора оматериальной ответственно-сти с бухгалтером-кассиром

5. Разработка учетной поли-тики в соответствии с дейст-вующим законодательством

и другие


Определить в должностной инструкции права,обязанности и ответственность главного бухгал-тера, выполнение им контрольных функций всоответствии с действующим законодательст-вом

Утвердить должностную инструкцию главногобухгалтера

Определить в должностных инструкциях функ-циональные обязанности каждого сотрудникабухгалтерии в соответствии с действующим за-конодательством

Утвердить должностные инструкции. Привести всоответствие с должностными инструкциямифактические функциональные обязанности бух-галтеров

Оформить и подписать договор о материальнойответственности с бухгалтером-кассиром

Разъяснить ему права и обязанности под рос-пись

Разработать, оформить и утвердить учетную по-литику в соответствии с требованиями положе-ний по бухгалтерскому учету

Раздел «Система организации внутреннего аудита»

1. Разработка положения ослужбе внутреннего аудита

2. Разработка должностнойинструкции руководителяслужбы внутреннего аудита

Разработать положение о службе внутреннегоаудита совместно с юристами организации

Утвердить положение о службе внутреннегоаудита

Определить в должностной инструкции права,обязанности и ответственность руководителяслужбы внутреннего аудита, выполнение имконтрольных функций в соответствии с действу-ющим законодательством

Утвердить должностную инструкцию руководи-теля службы внутреннего аудита




3. Разработка должностныхинструкций внутренних ауди-торов

4. Разработка плана контро-льных проверок

и другие


Определить в должностных инструкциях функ-циональные обязанности каждого аудитора всоответствии с действующим законодательст-вом

Утвердить должностные инструкции. Привести всоответствие с должностными инструкциямифактические функциональные обязанностиаудиторов

Разработать и утвердить план контрольных про-верок на предстоящий год, определив критиче-ские области деятельности организации

Разработку плана осуществлять совместно с ру-ководителем организации и юристами

Обеспечить контроль со стороны руководства исобственников за выполнением плана контроль-ных проверок

Продолжите разработку комплекса мероприятий по выявлению и пре-дупреждению фактов несоблюдения законов и нормативных актов.

Задача 2Используя требования стандарта 240 «Ответственность аудитора по рас-

смотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчет-ности», выявленные аудитором нарушения можно классифицировать сле-дующим образом (табл. 4.11).

Таблица 4.11. Классификация нарушений в области бухгалтерского учета исоставления финансовой отчетности


Применение устаревших форм первичной учетнойдокументации

Неверное списание расходов будущих периодов

Нарушение порядка ведения синтетического учетаактивов и обязательств, применение произвольныхучетных регистров


+

+

+




Отсутствие платежного поручения при сверке до-кументов!, прилагаемых к выписке банка

Отсутствие аналитического учета активов и обяза-тельств

Наличие подчисток и помарок в кассовых и банков-ских документах

Несоответствие сумм в первичных документах,учетных регистрах и отчетности

Наличие арифметической ошибки при расчете по-собия по временной нетрудоспособности

Незначительные арифметические ошибки, выяв-ленные при сверке сумм в авансовых отчетах иприлагаемых к ним документах

Отсутствие основных средств, обнаруженное припроведении инвентаризации

Приобретение основных средств непроизводствен-ного назначения

Совершение расходов непроизводственного на-значения (на личные нужды руководства организа-ции)

Заполнение главной книги организации каранда-шом

Приобрютение мебели, которое не оприходовано вбухгалтерском учете

Неправильное отнесение объектов основныхсредств в состав материалов и их дальнейшеесписание на расходы организации

Оформление договоров о выполнении работ, пре-дусмотренных должностными обязанностями рабо-тников предприятия

Наличие сальдо по счету «Недостачи и потери отпорчи ценностей»

Мошенничество

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Ошибка

+

+

+

+

+

+

+

+


Окончание табл. 4.II


Несвоевременная выплата заработной платы приусловии отвлечения денежных средств на нецеле-вые нужды

Выплата денежных средств лицам, не работающимв данной организации

Нетиповые бухгалтерские проводки

Выдача беспроцентных займов на сторону при на-личии просроченной задолженности перед бюдже-том

Мошенничество

+

+

+

+

Ошибка

+

Задача 3Согласно требованиям МСА 560 «Последующие события» события,

происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписанияаудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты под-писания аудиторского заключения, относятся к последующим событиям.

При выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторско-го заключения аудитор выполняет следующие процедуры. Выявленные со-бытия должны быть раскрыты в финансовой отчетности организации. Поэто-му следует потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность.В аудиторском заключении аудитор выражает мнение о достоверности фи-нансовой отчетности организации.

Задача 4Результаты классификации событий после отчетной даты представлены

в табл. 4.12.

Таблица 4.12. Результаты классификации событий после отчетной даты


Произведенная после отчетной датыоценка активов, результаты которойсвидетельствуют об устойчивом и су-щественном снижении их стоимости,определенной по состоянию на отчет-ную дату

События, которыеуказываютна условия,

существовавшиена конец периода

+


возникшие послеокончания

периода




Действия органов государственнойвласти

Объявление дивидендов дочерними изависимыми обществами за периоды,предшествовавшие отчетной дате

Прекращение существенной частиосновной деятельности организации,если это нельзя было предвидеть посостоянию на отчетную дату

Непрогнозируемое изменение курсовиностранных валют после отчетнойдаты

Получение информации о финансовомсостоянии и результатах деятельностидочернего или зависимого общества,ценные бумаги которого котируются нафондовых биржах, подтверждающаяустойчивое и существенное снижениестоимости долгосрочных финансовыхвложений организации

Объявление в установленном порядкедебитора организации банкротом,если по состоянию на отчетную дату вотношении этого дебитора уже осуще-ствлялась процедура банкротства

Принятие решения об эмиссии акций ииных ценных бумаг

Пожар, авария, стихийное бедствиеили другая чрезвычайная ситуация, врезультате которой уничтожена значи-тельная часть активов организации

Получение от страховой организацииматериалов по уточнению размеровстрахового возмещения, по которомупо состоянию на отчетную дату велисьпереговоры



+

+

+



периода

+

+

+

+

+

+




Обнаружение после отчетной даты су-щественной ошибки в бухгалтерскомучете или нарушения законодательст-ва, которые ведут к искажению бухгал-терской отчетности за отчетный пери-од

Принятие решения о реорганизацииорганизации

Реконструкция или планируемая ре-конструкция



+



периода

+

Задача 5Согласно требованиям МСА 220 «Контроль качества аудиторской рабо-

ты» комплекс рекомендаций для руководителя аудиторской проверки мо-жет иметь следующее содержание (табл. 4.13).

Таблица 4.13. Комплекс рекомендаций для руководителя аудиторскойпроверки, направленный на сокращение числа возможных ошибок состороны ассистентов аудитора

Этап аудита

Предварительноепланированиеаудита

Планированиеаудита

Проведение аудита

Завершение аудитаи составлениеаудиторского за-ключения

Содержание рекомендаций

1. Знакомство ассистентов аудитора с особенностямибизнеса клиента2. Оценка ассистентами критических направлений в дея-тельности организации, в которых риск нарушений явля-ется высоким

1. Участие ассистентов в разработке общего плана и про-граммы аудита

2. Предупреждение о направлениях проверки, требующихособого внимания

1. Контроль со стороны руководителя за соблюдениемсроков и общего плана проведения проверки

2. Проверка рабочих документов ассистентов аудитора

1. Проверка результатов аудита со стороны руководителя

2. Проверка полноты сбора аудиторских доказательств ивыполнения общего плана аудита


Перечень рекомендаций следует дополнить самостоятельно.

Задача 6Согласно требованиям М С А 220 «Контроль качества аудиторской рабо-

ты» отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работымогут быть представлены следующим образом (табл. 4.14).

Таблица 4.14. Отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудитор-ской работы

Признакотличия

Целевой

Субъектконтроля

Внешний контролькачества аудиторской

работы

Цель внешнего конт-роля заключается всоблюдении требо-ваний аудиторскойдеятельности на го-сударственном уров-не

Осуществляетсяуполномоченнымигосударственнымиконтролирующимиорганами

Внутренний контролькачества аудиторской

работы на уровнеаудиторской фирмы

Цель внутреннегоконтроля состоит восуществленииаудиторской деяте-льности в соответст-вии с требованиямидействующего зако-нодательства

Осуществляется ру-ководителем ауди-торской фирмы

Внутренний контролькачества аудиторской

работы на уровнеаудиторской

проверки

Цель внутреннегоконтроля состоит впроведении провер-ки в соответствии стребованиями зако-нодательства и внут-рифирменнымистандартами аудита

Осуществляется ру-ководителем ауди-торской проверки(ведущим аудито-ром)

Отличия внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской работыследует дополнить самостоятельно.

Глава 5Международные стандарты аудиторскихвыводов и заключений

5.1. Аудиторское заключение по финансовойотчетности

Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания ау-диторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское за-ключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующиеразделы: введение, основные элементы аудиторского заключения,типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут при-вести к выражению мнения, отличного от безусловно-положитель-ного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам ауди-торской проверки финансовой отчетности субъекта, проведеннойнезависимым аудитором. Требования стандарта могут использовать-ся при подготовке аудиторских заключений по финансовой инфор-мации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основеизучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессепроверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор долженопределить соответствие финансовой отчетности:

• требованиям международных стандартов финансовой отчет-ности, национальных стандартов или правил;

• законодательным требованиям.Согласно данному сиандарту аудиторское заключение должно со-

держать четко сформулированное в письменной форме мнение аудито-ра о финансовой отчетности субъекта в целом.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообра-зия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчаетего понимание со стороны пользователей.

Аудиторское заключение включает следующие элементы:

5.1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности 143

• название;• адресат;• вводный параграф (введение), в котором содержатся описание

проверенной финансовой отчетности, положение об ответст-венности руководства организации и аудитора;

• параграф, описывающий объем (характер) аудиторской провер-ки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальныестандарты, описание выполненной аудитором работы;

• параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовойотчетности;

• дату выдачи аудиторского заключения;• адрес аудитора;• подпись аудитора.В соответствии с международной практикой в названии аудитор-

ского заключения принято использовать слова «независимый ауди-тор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других от-четов, например, составленных должностными лицами предприятияили советом директоров.

Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, уста-новленное в соответствии с условиями договоренности об аудите иместными нормативными актами. Так, аудиторское заключение мо-жет быть адресовано акционерам или совету директоров предпри-ятия.

Ввведение аудиторского заключения должно содержать переченьпроверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты иотчетного периода, а также положение об ответственности руково-дства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответст-венность за финансовую отчетность несет руководство экономиче-ского субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руко-водства предприятия определения существенных оценочныхзначений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, ко-торые используются при составлении данной отчетности. Обязан-ность аудитора заключается только в выражении мнения о финан-совой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской про-верки.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской провер-ки, указывается, что проверка была проведена в соответствии сМСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случаепонимается способность аудитора выполнить аудиторские процеду-ры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах.Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его со-

144 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов

держанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в со-ответствии с установленными стандартами.

В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчет-ность клиента не содержит существенных искажений, потому чтопроверка была должным образом спланирована и проведена.

В данном параграфе приводится содержание аудиторской про-верки:

• тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтвер-ждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

• определение принципов бухгалтерского учета, используемыхпри подготовке финансовой отчетности;

• исследование существенных учетных оценок, сделанных ру-ководством при подготовке финансовой отчетности;

• оценка общего представления финансовой отчетности.Описание объема (характера) аудиторской проверки должно за-

вершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставля-ет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходи-мо четко выразить свое мнение о достоверности и объективностифинансовой отчетности предприятия (организации). Также следуетуказать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии сосновами финансовой отчетности и законодательными требования-ми.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достовернуюи объективную картину» и «представлена объективно во всех суще-ственных аспектах». Использование этих словосочетаний подчерки-вает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которыеявляются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой от-четности другим требованиям применимых положений и законов.

Если предприятие (организация) при составлении финансовойотчетности использовала принципы бухгалтерского учета какой-ли-бо определенной страны, в аудиторском заключении данная странадолжна быть указана.

Заключение датируется числом, когда была завершена аудитор-ская проверка. Это означает, что аудитор учел влияние всех фактови событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этомаудитор не должен датировать заключение числом, предшествую-щим дате подписания или утверждения финансовой отчетности ру-ководством предприятия.

В аудиторском заключении указывается четкий адрес аудитора,т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключе-

5. /. Аудиторское заключение по финансовой отчетности 145

ние подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от име-ни аудитора. В случае необходимости на аудиторском заключенииставятся обе подписи.

Различают следующие типы аудиторских заключений:• безусловно-положительное;• содержащее поясняющий параграф;• условно-положительное;• с отказом от выражения мнения;• отрицательное.Безусловно-положительное аудиторское заключение составляется

в случаях, если аудитор:• выражает мнение о достоверности и объективности финансо-

вой отчетности во всех существенных аспектах;• подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта

в соответствии с установленными основами финансовой от-четности.

Безусловно-положительное мнение косвенно указывает на тотфакт, что при составлении финансовой отчетности организацияприменила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета.Пример безусловно-положительного аудиторского заключения в со-ответствии с МСА приведен в приложении 10.

Остальные виды аудиторских заключений являются модифици-рованными заключениями.

Аудиторское заключение считается модифицированным в слу-чае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение ау-дитора.

При наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора, со-ставляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом.

Если имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудиторвыражает условно-положительное мнение, отрицательное мнениеили отказывается от выражения мнения.

Включение поясняющего параграфа в аудиторское заключениене влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этотпараграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, со-держащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфеприводится ссылка на то, что такой-то конкретный фактор не явля-ется основанием для выражения условно-положительного мнения.

К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые указы-ваются в поясняющем параграфе, относятся:

• фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывностидеятельности предприятия;


• наличие значительной неопределенности, устранение которойзависит от будущих действий или событий.

Эти факторы могут оказать влияние на финансовую отчетностьсубъекта. Например, в аудиторском заключении может содержатьсяинформация о том, что организация является ответчиком по делу онарушении определенных патентных прав и взыскании убытков.Кроме того, данная организация подала встречный иск. На дату вы-ражения мнения аудитора приходятся предварительные слушанияпо обоим искам. Результат дела не определен. Финансовая отчет-ность организации не предусматривает никаких резервов на покры-тие встречных обязательств. Данная информация свидетельствует оналичии значительной неопределенности в деятельностиорганизации.

Аудитор может столкнуться с большим числом факторов неоп-ределенности, которые нужно будет включить в поясняющий пара-граф. В этом случае стандарт разрешает аудитору отказаться от вы-ражения мнения вместо включения поясняющего параграфа.

К факторам, влияющим на мнение аудитора, относятся:• ограничение объема работы аудитора;• несогласие с руководством относительно допустимости вы-

бранной учетной политики, метода ее применения;• несогласие с руководством относительно достаточности све-

дений, раскрываемых в финансовой отчетности.Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению ус-

ловно-положительного мнения или к отказу от выражения мнения.Несогласия с руководством относительно учетной политики и

достаточности сведений могут привести к выражению условно-по-ложительного или отрицательного мнения.

В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые мо-гут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положи-тельного (табл. 5.1).

Условно-положительное мнение выражается в том случае, еслиаудитор не может составить безусловно-положительное заключение,но влияние несогласия с руководством или ограничения объема ау-дита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицатель-ное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когдаимеет место осущественное ограничение объема аудита и он не мо-жет получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, аследовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место су-щественные несогласия с руководством организации по финансо-

.5.7. Аудиторское заключение по финансовой отчетности 147

Таблица 5.1. Примеры обстоятельств, которые могут привестик выражению мнения, отличного от безусловно-положительного

мнения

Примеры обстоятельств Действия аудитора

Ограничение объема работы аудитора

Устанавливаются субъектом(условия договоренности обаудите предусматривают,что аудитор не будет выпол-нять все необходимые ауди-торские процедуры)

Срок назначения аудиторане позволяет ему наблюдатьза проведением инвентари-зации товарно-материаль-ных запасов

Учетная документация субъ-екта не соответствует требо-ваниям

Аудитор не может осущест-вить все необходимые ауди-торские процедуры

Аудитор обычно не соглашается выполнять та-кое ограниченное задание, если только это нетребуется по закону

Аудитор не соглашается на проверку, если огра-ничение объема нарушает установленные зако-нодательством обязанности аудитора.

Аудитор может выполнить альтернативные про-цедуры, чтобы получить достаточные и умест-ные аудиторские доказательства

Аудитор выражает условно-положительное мне-ние


Аудитор выражает условно-положительное мне-ние или отказывается от выражения мнения 1


Аудитор выражает условно-положительное мне-ние или отказывается от выражения мнения

Несогласие с руководством субъекта

Несогласие по поводу учет-ной политики - недопусти-мость метода учета

Несогласие по поводу учет-ной политики - недостаточ-ность раскрытой информа-ции

Аудитор выражает условно-положительное илиотрицательное мнение

Аудитор выражает условно-положительное мне-ние

вой отчетности. При этом финансовая отчетность предприятия име-ет вводящий в заблуждение или неполный характер.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-поло-жительного, он должен четко описать все существенные причины


этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся ко-личественные показатели влияния на финансовую отчетность.Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, пред-шествующем выражению мнения или отказу от его выражения.

5.2. Сопоставления, включенные в проверяемуюотчетность, и их оценка

Сопоставления за один или несколько предыдущих периодовобеспечивают пользователей финансовой отчетности информацией,необходимой для определения тенденций и изменений, которыеоказывают влияние на деятельность субъекта в течение определен-ного периода. Явные или предполагаемые основы финансовой от-четности, действующие во многих странах, рассматривают сопоста-вимость и последовательность информации в качестве желательныххарактеристик. МСА 710 «Сопоставления» содержит рекомендации вотношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений изаключений по ним, и включает следующие разделы: введение, тре-бования к аудиту соответствующих показателей и сопоставимой фи-нансовой отчетности, приложения. Стандарт используется при ау-диторской проверке финансовой отчетности, а также в адаптиро-ванном по мере необходимости виде к аудиторской проверке другойинформации и оказанию сопутствующих услуг. Данный стандарт неприменяется, когда обобщенная финансовая отчетность представля-ется вместе с проверенной финансовой отчетностью (см. МСА 720«Прочая информация в документах, содержащих проверенную фи-нансовую отчетность» и МСА 800 «Аудиторский отчет по специаль-ному заданию»).

Сопоставимость - это качество, подразумевающее наличие об-щих определенных характеристик.

Под сравнением понимается количественная оценка характери-стик.

Последовательность ~ это качество взаимосвязи между двумяпоказателями бухгалтерского учета (например постоянство исполь-зуемых в разные периоды принципов бухгалтерского учета, продол-жительность отчетных периодов и т. д.). Согласно МСА 710 после-довательность является обязательным условием для достоверной со-поставимости.

5.2. Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность... 149

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления вовсех существенных аспектах основам финансовой отчетности, при-менимым к проверяемой финансовой отчетности.

Существование различий между основами финансовой отчетно-сти разных стран приводит к тому, что сопоставимая финансоваяинформация представляется по-разному в зависимости от нацио-нальных стандартов. В качестве основных МСА 710 выделяет двавида основ финансовой отчетности для сопоставления: соответст-вующие показатели и сопоставимая финансовая отчетность.

Соответствующие показатели используются тогда, когда суммы ипрочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаютсяв качестве составной части в финансовую отчетность за текущийпериод и воспринимаются вместе с суммами и прочими раскрывае-мыми сведениями за текущий период.

Сопоставимой финансовая отчетность считается тогда, когда сум-мы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период берут-ся для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, ноне являются частью финансовой отчетности за текущий период.

Сравнительная характеристика видов финансовой отчетностидля целей сопоставления представлена в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Сравнительная характеристика видов финансовойотчетности для целей сопоставления

Признак сопоставления

Отношение сумм за пре-дыдущий период к фи-нансовой отчетности затекущий период

Раскрытие сумм за пре-дыдущий период

Уровень детализациираскрываемых сопостав-лений

Указание на сопоставле-ния в аудиторском за-ключении

Вид финансовой отчетности

Соответствующиепоказатели

Являются неотъемлемойчастью финансовой от-четности за текущий пе-риод

Читаются только вместес данными за предыду-щий период

Определяются главнымобразом степенью взаи-мосвязи с данными теку-щего периода

Аудиторское заключениеотносится только к фи-нансовой отчетности затекущий период

Сопоставимая финансоваяотчетность

Не является частью фи-нансовой отчетности затекущий период

Включается для сравне-ния с отчетностью за те-кущий период

Приближается к уровнюинформации в финансо-вой отчетности за теку-щий период

Аудиторское заключениеотносится к финансовойотчетности за каждыйпериод


МСА 710 отражает особенности аудиторской проверки сопос-тавлений по этим названным выше двум видам представления со-поставимой информации, в том числе обязанности аудитора, со-ставление заключения и дополнительные требования к новому ау-дитору.

1. Обязанностью аудитора является получение достаточного иуместного аудиторского доказательства того, что соответствующиепоказатели отвечают требованиям основ финансовой отчетности.

Объем аудиторских процедур в отношении соответствующих по-казателей обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается вправильности представления и классификации соответствующихпоказателей. При этом аудитор определяет:

• соответствует ли учетная политика в отношении соответст-вующих показателей учетной политике текущего периода ибыли ли сделаны надлежащие корректировки и/или раскрытынадлежащие сведения;

• согласуются ли соответствующие показатели с суммами ипрочими раскрываемыми сведениями за предыдущий периоди были ли сделаны надлежащие корректировки и/или рас-крыты надлежащие сведения.

Аналогичные действия предпринимаются и в отношении сопос-тавимой финансовой отчетности.

Если финансовая отчетность за предыдущий период проверя-лась другим аудитором или не проверялась вовсе, аудитор должентакже следовать рекомендациям МСА 510 «Первоначальный ау-дит — начальное сальдо».

Если при выполнении аудиторской проверки за текущий периодаудитору становится известно о возможном существенном искаже-нии соответствующих показателей, он должен провести дополни-тельные процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, т.е.проверить сопоставимые данные.

2. Требования к составлению заключения МСА 710 отличаются взависимости от метода представления сопоставимых данных.

Если сопоставления представлены в виде соответствующих по-казателей, аудитор должен составить аудиторское заключение, в ко-тором сопоставления отдельно не указаны, поскольку он выражаетмнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в це-лом, в том числе и по поводу соответствующих показателей.

Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущийпериод содержало условно-положительное мнение, отказ от выра-жения мнения или отрицательное мнение, возможен один из двух


вариантов в зависимости от степени влияния неразрешенных во-просов на данные текущего периода:

а) если вопрос не разрешен и приводит к модификации ауди-торского заключения по показателям за текущий период, аудитор-ское заключение также должно быть модифицировано в отношениисоответствующих показателей;

б) если вопрос не разрешен, но это не приводит к модификацииаудиторского заключения по показателям за текущий период, ауди-торское заключение должно быть модифицировано в отношениисоответствующих показателей.

Если вопрос за предыдущий период был надлежащим образомразрешен и представлен в финансовой отчетности, в заключении затекущий период обычно не делается ссылки на прошлую модифи-кацию. Тем не менее, если вопрос является существенным для теку-щего периода, аудитор может включить соответствующий поясняю-щий параграф.

Если при проведении проверки за текущий период аудитор уз-нал о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчет-ность за прошлый период, по которой было выражено безуслов-но-положительное мнение, он должен учитывать требованияМСА 560 «Последующие события» и предпринять следующие дейст-вия:

• если финансовая отчетность за предыдущий период была пе-ресмотрена и опубликована с новым аудиторским заключени-ем, аудитор должен убедиться, что соответствующие показа-тели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

• если финансовая отчетность за предыдущий период не пере-сматривалась и не была опубликована заново, а соответст-вующие показатели не были вновь представлены надлежащимобразом и/или надлежащие сведения не были раскрыты, ау-дитор должен выдать модифицированное заключение по фи-нансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отно-шении соответствующих показателей, включенных в такуюфинансовую отчетность.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не пере-сматривалась и аудиторское заключение не переиздавалось, но со-ответствующие показатели представлены заново надлежащим обра-зом в финансовой отчетности текущего периода, аудитор можетвключить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства соссылкой на соответствующие раскрытые сведения (с учетом требо-ваний МСА 560).


Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансо-вой отчетности, аудитор должен подготовить заключение, в кото-ром конкретно указаны сопоставления, так как мнение аудиторавыражается отдельно по финансовой отчетности за каждый период.При этом аудитор может модифицировать свое заключение в отно-шении одного или нескольких финансовых отчетов за один или не-сколько периодов и в то же время выдать отдельное заключение поостальной финансовой отчетности. Если при составлении заключе-ния за текущий период мнение об отчетности за предыдущий пери-од отличается от ранее выраженного, аудитор раскрывает сущест-венные причины различия во мнениях в поясняющем параграфе.

3. Дополнительные требования к новому аудитору зависят оттого, проверена финансовая отчетность за прошлый период другимаудитором или не проверена вовсе.

3.1. Финансовая отчетность за прошлый период проверена другимаудитором.

Если проверяются соответствующие показатели, в некоторыхюрисдикциях новому аудитору разрешается сослаться в своем за-ключении на аудиторское заключение за прошлый период. Если но-вый аудитор решает сделать такую ссылку, его заключение должносодержать:

а) указание на то, что финансовая отчетность за предыдущийпериод была проверена другим аудитором:

б) тип заключения, выданного предшествующим аудитором, иуказание на причину модификации предыдущего аудиторского за-ключения, если она имела место;

в) дату выдачи заключения за предыдущий период.Если проверяется сопоставимая финансовая отчетность, то:а) предшествующий аудитор может повторно составить аудитор-

ское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период,при этом новый аудитор составляет заключение только за текущийпериод;

б) заключение, составленное новым аудитором, должно инфор-мировать о том, что предыдущий период проверялся другим аудито-ром. При этом заключение нового аудитора также должно указыватьтип заключения, выданного предшествующим аудитором, причинумодификации заключения по отчетности за предыдущий период идату его выдачи.

Если новый аудитор обнаружил существенные искажения запрошедший период, а заключение за этот период было выдано безмодификации, новый аудитор должен:


а) обсудить данный вопрос с руководством и с его разрешенияпредложить предшествующему аудитору повторно составить заклю-чение по переизданной финансовой отчетности за предыдущий пе-риод;

б) если предыдущий аудитор не соглашается с переизданиемили отказывается выдать новое аудиторское заключение, во ввод-ном параграфе заключения можно указать, что предшествующее ау-диторское заключение по финансовой отчетности за предыдущийпериод было выдано до ее переиздания;

в) если аудитор проверил уместность корректировок при пере-издании отчетности, он может включить соответствующий параграфв свое заключение.

3.2. Финансовая отчетность за предыдущий период не проверена.

В этом случае действия аудитора одинаковы при любом методепредставления сопоставимых данных. Если финансовая отчетностьза предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен ука-зать в своем заключении, что соответствующие показатели не про-верены. Однако это не освобождает его от соблюдения требования овыполнении процедур в отношении сальдо на начало текущего пе-риода. В финансовой отчетности желательно четко указать, что со-ответствующие показатели не проверены.

Если новый аудитор обнаруживает, что соответствующие пока-затели за предыдущий период существенно искажены, он долженпотребовать от руководства их пересмотра, а если руководство отка-зывается это сделать, надлежащим образом модифицировать ауди-торское заключение.

Приложения к МСА 710 содержат примеры аудиторских заклю-чений, составляемых в следующих случаях:

• при проверке соответствующих показателей, когда ранее вы-данное аудиторское заключение за предыдущий период быломодифицировано и вопрос, повлекший модификацию, ведетили не ведет к модификации заключения за текущий период;

• при проверке соответствующих показателей и сопоставимойфинансовой отчетности, когда аудитор решает сослаться назаключение, выданное предшествующим аудитором по фи-нансовой отчетности за предыдущий период;

• при проверке сопоставимой финансовой отчетности, когдамнение аудитора выражается отдельно за предыдущий и теку-щий периоды.


5.3. Прочая информация в документах, содержащихпроверенную финансовую отчетность

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих прове-ренную финансовую отчетность» включает следующие разделы: вве-дение, условия доступа к прочей информации, требования к рас-смотрению прочей информации, содержание понятий «существен-ные несоответствия» и «существенное искажение фактов», правааудитора на доступ к прочей информации после даты составленияаудиторского заключения. Целью данного стандарта является уста-новление требований и рекомендаций по рассмотрению аудиторомпрочей информации, по которой аудитор не обязан составлять ау-диторское заключение и которая содержится в документах, вклю-чающих проверенную финансовую отчетность. МСА 720 использу-ется при проверке годового отчета, но может применяться и в отно-шении других документов, например используемых при выпускеценных бумаг.

Условия доступа к прочей информации. Субъект может ежегоднопубликовать документ (условно называемый «годовой отчет»),включающий проверенную финансовую отчетность вместе с ауди-торским заключением. В годовой отчет субъект может включить всоответствии с законодательством или традицией другую информа-цию как финансового, так и нефинансового характера. Она называ-ется прочей информацией.

К прочей информации относятся следующие документы:• отчет руководства или совета директоров о деятельности

субъекта;• финансовый обзор или финансовые показатели;• данные о занятости;• планируемые капитальные расходы;• аналитические коэффициенты;• имена должностных лиц и директоров;• выборочные квартальные данные и другая информация.Требования к рассмотрению прочей информации. МСА 720 отра-

жает тесную связь действий аудитора по проверке прочей информа-ции с требованиями законодательства (юрисдикции в терминахМСА) и отражает общие подходы к работе аудитора с прочей ин-формацией. В частности, в стандарте отмечено:

1) в одних случаях аудитор может иметь предусмотренные зако-нодательством или договором обязательства по предоставлениюособого отчета по прочей информации. В других случаях аудитор не

5.3. Прочая информация в документах... 155

имеет такого обязательства. Тем не менее, ему следует рассмотретьпрочую информацию при составлении заключения по финансовойотчетности, так как достоверность проверенной финансовой отчет-ности может быть поставлена под сомнение в результате наличиянесоответствия между проверенной финансовой отчетностью и про-чей информацией;

2) некоторые юрисдикции требуют от аудиторов примененияособых процедур в отношении определенной прочей информации,например дополнительных данных и промежуточной финансовойинформации. Если подобная информация отсутствует или являетсянедостаточной, от него может потребоваться указать это в аудитор-ском заключении;

3) если существует обязательство по составлению отчета о про-чей информации, обязанности аудитора определяются характеромдоговоренности, местным законодательством и профессиональнымистандартами. Если обязанности аудитора включают обзор прочейинформации, он должен следовать рекомендациям МСА по прове-дению обзора.

Стандарт выделяет два вида противоречий, которые могут бытьвыявлены при проверке прочей информации:

1) существенное несоответствие имеет место в случае, если про-чая информация противоречит сведениям, содержащимся в прове-ренной финансовой отчетности. Существенное несоответствие мо-жет поставить под сомнение аудиторские выводы, сделанные на ос-нове ранее полученных аудиторских доказательств и, возможно,основания для аудиторского заключения по финансовой отчетно-сти. В соответствии с МСА 720 аудитор должен ознакомиться с про-чей информацией именно для выявления существенных несоответ-ствий с проверенной финансовой отчетностью;

2) существенное искажение фактов имеет место, когда прочаяинформация, не имеющая отношения к содержанию провереннойфинансовой отчетности, изложена или представлена неверно. Су-щественное искажение фактов аудитор может обнаружить при озна-комлении с прочей информацией, когда он пытается выявить суще-ственные несоответствия.

МСА 720 устанавливает последовательность и рамки действийаудитора в случае обнаружения каждого из названных двух противо-речий.

Если аудитор выявляет существенные несоответствия, он дол-жен определить, нужно ли вносить поправки в проверенную финан-совую отчетность или в прочую информацию:


• если необходимо внести поправки в проверенную финансо-вую отчетность, но субъект отказывается это сделать, аудитордолжен выразить условно-положительное или отрицательноемнение;

• если необходимо внести поправки в прочую информацию, носубъект отказывается это сделать, аудитор должен принятьданный факт во внимание, включив в аудиторское заключе-ние поясняющий параграф, который описывает существенноенесоответствие, или предпринять другие меры. Такие пред-принятые меры, как отказ от выдачи аудиторского заключе-ния или несогласие продолжать аудиторскую проверку, будутзависеть от особенностей ситуации, характера и существенно-сти несоответствия. Кроме того, аудитор должен рассмотретьвопрос о получении юридической консультации в отношениидальнейших действий, т.е. стандарт предписывает оценитьюридическую правомерность действий аудитора в соответст-вии с конкретными нормативно-законодательными актами.

Если аудитор обнаружит, что прочая информация содержит су-щественное искажение фактов, он должен обсудить этот вопрос сруководством субъекта:

а) во время обсуждения аудитор может не определить, насколь-ко достоверны прочая информация и ответы руководства на вопро-сы аудитора. Поэтому он должен решить, существуют ли значитель-ные различия в суждениях или во мнениях;

б) если аудитор по-прежнему полагает, что существует явное су-щественное искажение фактов, он должен просить руководствопроконсультироваться с компетентной третьей стороной, напримерс юридическим консультантом субъекта, и принять во внимание по-лученные рекомендации;

в) если аудитор пришел к выводу, что в прочей информации со-держится существенное искажение фактов, но руководство отказы-вается его устранить, он должен принять дальнейшие соответствую-щие меры. К таким мерам относятся уведомление лиц, ответствен-ных за общее управление субъектом, с помощью составлениядокумента с изложением сомнений аудитора, получение юридиче-ской консультации.

Вместе с тем МСА 720 накладывает ограничение на ответствен-ность аудитора по рассмотрению прочей информации, так как цельи объем проверки финансовой отчетности формулируются исходяиз условия, согласно которому обязанности аудитора ограниченыинформацией, указанной в аудиторском заключении. Соответствен-


но аудитор не несет ответственности за выяснение того, изложенали прочая информация надлежащим образом.

Для ознакомления аудитора с данными, содержащимися в годо-вом отчете, требуется своевременный доступ к ним. Поэтому МСА720 регламентирует права аудитора на доступ к прочей информации.Аудитор должен договориться с субъектом о получении прочей ин-формации до даты составления аудиторского заключения. Однако вопределенных обстоятельствах не вся прочая информация можетоказаться доступной до этой даты. Когда аудитор не имеет такогодоступа, он должен ознакомиться с прочей информацией при пер-вой возможности, чтобы впоследствии выявить существенные несо-ответствия. Если аудитор выявляет существенное несоответствиеили явное существенное искажение фактов, он должен определитьнеобходимость пересмотра проверенной финансовой отчетности:

а) если уместен пересмотр финансовой отчетности, необходимоследовать требованиям МСА 560 «Последующие события»;

б) если необходим пересмотр прочей информации и субъект со-гласен на его проведение, аудитор должен выполнить надлежащиепроцедуры. Они могут включать рассмотрение предпринимаемыхруководством мер по информированию лиц, получивших ранееопубликованную финансовую отчетность, аудиторское заключениеи прочую информацию о проведении пересмотра;

в) если пересмотр прочей информации необходим, а руково-дство отказывается от его проведения, аудитор должен принять со-ответствующие дальнейшие меры. Эти действия могут включать:

• уведомление лиц, ответственных за общее руководство субъ-ектом, посредством составления документа, в котором излага-ются сомнения аудитора относительно прочей информации;

• получение юридической консультации.МСА 720 неуместно применять в тех случаях, когда у аудитора

имеется предусмотренное законодательством или договором обяза-тельство по предоставлению отчета о прочей информации государ-ственного сектора.


1. Перечислите основные элементы аудиторского заключения.2. Назовите виды аудиторских заключений в зависимости от выражае-мого в них мнения.3. В каких случаях заключение является модифицированным?


4. Перечислите факторы, влияющие и не влияющие на мнение ауди-тора.5. В чем заключает понятие «неопределенность» согласно МСА 700?6. Дайте определение соответствующих показателей.7. Что означает сопоставимая финансовая отчетность.8. Как в МСА 710 раскрывается понятие «последовательность»?9. Перечислите обязанности аудитора при проверке:а) соответствующих показателей;б) сопоставимой финансовой отчетности.10. Укажите особенности составления аудиторского заключения припроверке:а) соответствующих показателей;б) сопоставимой финансовой отчетности.11. Какие дополнительные требования предъявляются к новому ауди-тору при аудиторской проверке сопоставлений?12. Дайте определение понятия «прочая информация» в соответствиис МСА 720.13. В чем состоит отличие существенного несоответствия от сущест-венного искажения фактов?14. Укажите последовательность действий аудитора при выявлении су-щественного несоответствия.15. Перечислите действия аудитора при выявлении существенного ис-кажения фактов.

Тесты

1. Какие основные параграфы включает аудиторское заключение:а) вводный параграф; параграф, описывающий объем аудита; пара-

граф, в котором выражено мнение аудитора;б) структура аудиторского заключения произвольная,"в) вводный параграф и параграф, в котором выражено мнение ауди-

тора.

2. Что означает термин «объем аудиторской проверки»:а) количество проверенных документов;б) способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые

считаются необходимыми в данных обстоятельствах;в) период проведения проверки.

3. Может ли аудитор датировать аудиторское заключение числом,предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетностируководством:

а) может, если это предусмотрено договором на проведение аудита;


б) может по собственному усмотрению;в) не может, это является нарушением МСА 700.

4. Сколько видов заключений предусмотрено стандартом 700 «Ауди-торское заключение по финансовой отчетности»:

а) пять;б) три;в) четыре.

5. Какой из перечисленных факторов не влияет на мнение аудитора:а) ограничение объема работы аудитора;б) ф|актор допущения о непрерывности деятельности организации;в) несогласия с руководством относительно допустимости учетной поли-

тики.

6. Для каких видов аудиторской деятельности используется МСА 710:а) для аудиторской проверки финансовой отчетности;б) аудиторской проверки другой информации;в) аудиторской проверки финансовой отчетности и по мере необходи-

мости в адаптированном виде проверка другой информации.

7. Сколько методов представления финансовой отчетности для сопос-тавления рассматривается в МСА 710:

а) три;б) два;в) четыре.

8. Соответствующие показатели — это:а) когда суммы и прочие раскрываемые в финансовой отчетности све-

дения за предыдущий период включаются в финансовую отчетность за теку-щий период в качестве ее составной части;

б) когда суммы и прочие раскрываемые в финансовой отчетности све-дения за предыдущий период включаются для сравнения с финансовой от-четностью за текущий период, но не являются ее составной частью;

в) такое понятие в МСА отсутствует.

9. Сопоставимая финансовая отчетность:а) является частью финансовой отчетности за текущий период;б) не является частью финансовой отчетности за текущий период;в) может включаться или не включаться в финансовую отчетность за те-

кущий период.

10. Что означает согласно МСА 720 понятие «существенное несоответ-ствие»:

а) если прочая информация противоречит сведениям, содержащимся впроверенной финансовой отчетности;


б) когда прочая информация не имеет отношения к содержанию прове-ренной финансовой отчетности, но изложена или представлена неверно;

в) это противоречие между одинаковыми показателями в разных фор-мах финансовой отчетности.

11. Дайте определение понятия «существенное искажение фактов»:а) такой термин в МСА отсутствует;б) когда прочая информация не имеет отношения к содержанию прове-

ренной финансовой отчетности, но изложена или представлена неверно;в) это противоречие между одинаковыми показателями в разных фор-

мах финансовой отчетности.

12. Должен ли аудитор ознакомиться после даты составления аудитор-ского заключения с прочей информацией, если до этого срока он не имел кней доступа:

а) должен, если это будет предусмотрено дополнительным договоромс клиентом;

б) не должен;в) должен.


Задача 1

Классифицируйте факторы, влияющие и не влияющие на мнение ауди-тора, по видам модифицированных аудиторских заключений, к которым онимогут привести. Выбор заключения отметьте знаком «+» в соответствую-щей колонке табл. 5.3.

Задача 2

В результате аудиторской проверки бухгалтерской отчетности были об-наружены следующие существенные ее искажения:

1) первоначальная стоимость основных средств завышена на 400 тыс.руб., а сумма накопленной амортизации основных средств - на 100 тыс.руб.;

2) стоимость запасов занижена на 60 тыс. руб.;

3) сумма собственного капитала (раздел III бухгалтерского баланса) за-вышена на 240 тыс. руб.

Эти искажения явились следствием несогласия аудитора с руководствомотносительно метода применения учетной политики в отношении первона-чальной оценки активов.

Какой вид аудиторского заключения в зависимости от выражаемого внем мнения, согласно требованиям МСА 700, должен выдать аудитор?


Таблица 5.3. Классификация факторов по их влиянию на мнение аудитора

Факторы

Ограничение объемааудита

Несогласие с руко-водством относите-льно достаточностисведений, раскрыва-емых в финансовойотчетности

Несоблюдение допу-щения непрерывно-сти деятельностипредприятия

Несогласие с руко-водством относите-льно допустимостивыбранной учетнойполитики, метода ееприменения

Значительная неоп-ределенность,устранение которойзависит от будущихсобытий

Виды модифицированных аудиторских заключений(ситуации модификации)

поясняющийпараграф

(не влияет намнение

аудитора)

условно-положительное

мнение

отрицательноемнение

отказ отвыражения

мнения

Задача 3

В процессе аудиторской проверки финансовой отчетности за 20X1 год,составленной по российским стандартам бухгалтерского учета, аудитор так-же контролирует сопоставления в финансовой отчетности. Финансовая от-четность составлена по методу соответствующих показателей (т.е. отража-ет сопоставимые сведения за 20X0 и 20X1 годы). По результатам аудита вы-явлено, что в финансовых отчетах (формах № 1 и 5) не учтена амортизацияосновных средств, что не соответствует международным стандартам фи-нансовой отчетности и российским положениям по бухгалтерскому учету.Это является результатом решения, принятого руководством в начале пре-дыдущего (20X0) года.



На основе линейного метода начисления амортизации при годовой нор-ме амортизации в размере 5% для зданий и 20% для оборудования остаточ-ная стоимость основных средств должна быть уменьшена на 1 млн 700 тыс.руб. за 20X0 год и на 3 млн 600 тыс. руб. за 20X1 год. Прибыль за годдолжна быть уменьшена соответственно на 1 млн 700 тыс. руб. за 20X0 годи 3 млн 600 тыс. руб. за 20X1 год. Накопленная (нераспределенная) при-быль должна быть уменьшена на 1 млн 292 тыс. руб. за 20X0 год и2 млн 736 тыс. руб. за 20X1 год, а задолженность по налогу на прибыль(текущий налог на прибыль) - на 408 тыс. руб. за 20X0 год и 864 тыс. руб.за 20X1 год.

Задание:1) установить, какой вид аудиторского заключения выдаст аудитор;2) к отчетности за какой период (предыдущий, отчетный) относится

мнение аудитора;3) на какие формы и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетно-

сти и за какие отчетные периоды (по законодательству Российской Федера-ции) повлияют обнаруженные аудитором существенные искажения;

4) перечислить нормативные акты в области бухгалтерского учета, по-ложения которых нарушены в данной ситуации.

Задача 4Определить, по какому методу представлены в финансовой отчетности

сопоставления, если выданы аудиторские заключения с характеристиками,представленными в табл. 5.4. Выбор метода отметьте знаком «+» в соот-ветствующей колонке табл. 5.4.

Задача 5В ходе аудиторской проверки аудитор проверил финансовую отчет-

ность, которая была включена субъектом в ежегодно публикуемый доку-мент - годовой отчет (далее - отчет). В состав отчета помимо финансовойотчетности и аудиторского заключения включен отчет о результатах анализафинансово-хозяйственной деятельности субъекта.

Задание:1) должен ли аудитор проверить указанный отчет;2) как в соответствии с требованиями МСА 720 называется этот отчет;3) при проверке отчета аудитор обнаружил, что нераспределенная при-

быль в проверенной финансовой отчетности и отчете не совпадает на суще-ственную величину. Как называется это несовпадение согласно МСА 720;

4) аудитор выполнил дополнительные процедуры и установил, что фи-нансовая отчетность достоверна во всех существенных аспектах, а искаже-ние относится к отчету. Каковы дальнейшие действия аудитора? Как эта си-туация повлияет на аудиторское заключение?

5) аудитор также обнаружил, что значения коэффициентов ликвидностив отчете не соответствуют показателям активов и пассивов, принятых в рас-чет. При этом исходные данные об активах и пассивах в отчете соответству-


ют проверенной финансовой отчетности. Как называется данное несоответ-ствие согласно М С А 720? Укажите дальнейшие действия аудитора в этой си-туации.

Таблица 5>.4. Методы представления сопоставлений в финансовойотчетности

Особенности аудиторского заключение

1. Финансовая отчетность за предыдущийпериод повторно проверена другим ауди-тором (выдано заключение с условно-поло-жительным мнением), а финансовая отчет-ность за текущий период проверена новымаудитором (выдано заключение с безуслов-но-положительным мнением)

2. Аудиторское заключение содержит мне-ние о показателях за текущий период (втом числе начальное сальдо), финансоваяотчетность за предыдущий период не про-верялась

3. В аудиторском заключении сопоставле-ния отдельно не указаны, а мнение аудито-ра выражено в целом за предыдущий и те-кущий периоды

4. Аудиторское заключение по финансовойотчетности за предыдущий период выданопредшествующим аудитором, а новыйаудитор выдал аудиторское заключение пофинансовым показателям, относящимсятолько к отчетному периоду

5. Ранее выданное аудиторское заключениепо финансовой отчетности за предыдущийпериод модифицировано. Вопрос, повлек-ший модификацию, в текущем периоде неразрешен (выявленные искажения относят-ся к начальным остаткам и устранены небыли). Поэтому аудиторское заключение пофинансовой отчетности за текущий периодв целом также модифицировано

Методы представлениясопоставлений в финансовой

отчетности

соответствующиепоказатели

сопоставимаяфинансоваяотчетность



Ответы на тесты1 - а ; 2 - б; 3 - в; 4 - а ; 5 - б; 6 - в; 7 - б; 8 - а; 9 - 6; 10 - а; 11 - б;

12 - в.

Решение ситуационных задач

Задача 1Классификация факторов по степени их влияния на мнение аудитора в

соответствии с МСА 700 представлена в табл. 5.5.

Таблица 5.5. Классификация факторов по их влиянию на мнение аудитора


Задача 2В соответствии с § 36Ь МСА 700, несогласие с руководством относи-

тельно метода применения учетной политики является фактором, влияющимна мнение аудитора. Данные обстоятельства могут привести к выражениюусловно-положительного или отрицательного мнения. Поскольку аудиторполучил достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы рас-крыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетно-сти и, следовательно, может выразить мнение о финансовой отчетности, онсогласно § 37 МСА 700 должен выразить условно-положительное мнение.

Задача 3В соответствии с § 36Ь и 37 МСА 700 аудитор выдаст условно-положи-

тельное аудиторское заключение, так как имеются несогласия с руково-дством относительно допустимости учетной политики, метода ее примене-ния или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.При этом несогласие с руководством не настолько существенно и глубоко,чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от его выражения.

Мнение аудитора выражается в отношении финансовой отчетности затекущий период (20X1 год), но оно относится и к показателям предыдущего(20X0) года, так как они при методе соответствующих показателей являютсясоставной частью отчетности за текущий период (§ За и 10 МСА 710).

В типовых формах бухгалтерской отчетности искажены следующие по-казатели за 20X1 год (за отчетный период и аналогичный период предыду-щего года):

«Основные средства», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток», «Задолженность по налогам и сборам») бухгалтерского баланса за20X1 год (за отчетный период и аналогичный период предыдущего года);

раздел «Основные средства», справка по амортизации, раздел «Деби-торская и кредиторская задолженность», кредиторская задолженностькраткосрочная всего и в том числе по налогам и сборам приложения к бух-галтерскому балансу.

Задача 4Ответы, соответствующие требованиям МСА 710, представлены в

табл. S.6.

Задача 5Ответы на задания в порядке их постановки:1) аудитор должен проверить указанный отчет в соответствии с § 2

МСА 720;2) отчет для целей МСА 720 входит в состав прочей информации (§ 4);3) данное несовпадение называется существенным несоответствием

(§ 3 МСА 720);4) аудитор должен уведомить руководство субъекта о необходимости

внести поправки в прочую информацию (Отчет). Если субъект отказывается


Таблица 5.6. Методы представления сопоставлений в финансовойотчетности

1, Финансовая отчетность за предыдущийпериод повторно проверена другим аудито-ром (выдано заключение с условно-положи-тельным мнением), а финансовая отчетностьза текущий период проверена новым аудито-ром (выдано заключение с безусловно-поло-жительным мнением)

2. Аудиторское заключение содержит мне-ние о показателях за текущий период (в томчисле начальное сальдо), финансовая отчет-ность за предыдущий период не проверя-лась

3. В аудиторском заключении сопоставленияотдельно не указаны, а мнение аудитора вы-ражено в целом за предыдущий и текущийпериоды

4. Аудиторское заключение по финансовойотчетности за предыдущий период выданопредшествующим аудитором, а новый ауди-тор выдал аудиторское заключение по фи-нансовым показателям, относящимся толькок отчетному периоду

5. Ранее выданное аудиторское заключениепо финансовой отчетности за предыдущийпериод модифицировано. Вопрос, повлек-ший модификацию, в текущем периоде неразрешен (выявленные искажения относятсяк начальным остаткам и устранены не были).Поэтому аудиторское заключение по финан-совой отчетности за текущий период в це-лом также модифицировано

Методы представлениясопоставлений в финансовой


соответствующиепоказатели

+

+

сопоставимаяфинансоваяотчетность

+

+


их вносить, аудитор должен включить в аудиторское заключение поясняю-щий параграф, который описывает существенное несоответствие, или пред-принять другие меры в зависимости от особенностей ситуации и характеранесоответствия. Также аудитору необходимо рассмотреть вопрос о получе-нии юридической помощи в отношении дальнейших действий;

5) дальнейшие действия аудитора в этой ситуации перечислены в§ 16—18 МСА 720 (меры в условиях существенного искажения фактов).

Глава 6Специальные области аудитаи сопутствующие услуги

6.1. Специальные области аудита

6.1.1. Отчет аудитора по специальным аудиторскимзаданиям

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному заданию» определяеттребования и рекомендации при составлении отчетов аудитора поспециальным аудиторским заданиям. Стандарт включает следующиепараграфы: введение, общие требования, правила составления отче-тов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос-новами бухгалтерского учета, отличными от международных стан-дартов финансовой отчетности или национальных стандартов, тре-бования к отчетам по компонентам финансовой отчетности,отчетам о соответствии условиям договора и отчетам об обобщен-ной финансовой отчетности, а также приложения.

К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:1) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос-

новами бухгалтерского учета, отличными от международных стан-дартов финансовой отчетности или национальных стандартов;

2) определенных счетов, элементов счетов или деталей финан-совой отчетности (именуемых в стандарте компонентами финансо-вой отчетности);

3) на соответствие условиям договора;4) обобщенной финансовой отчетности.Данный стандарт не применяется в рамках заданий, предусмат-

ривающих оказание сопутствующих аудиту услуг:• проведения обзора;• проведения согласованных процедур;• подготовки финансовой информации.

6.1. Специальные области аудита 169

Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется вписьменной форме и должен содержать ясно выраженное мнениеаудитора. В качестве базы для выражения мнения аудитор долженрассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторскихдоказательств, полученных в ходе выполнения специального ауди-торского задания.

Перед началом проверки по специальному аудиторскому зада-нию аудитор согласовывает с клиентом следующие параметры зада-ния:

• цель использования подготавливаемой информации;• перечень пользователей данной информации;• точный характер задания;• форму и содержание отчета, который будет выпущен.Чтобы избежать использования аудиторского отчета в непреду-

смотренных целях, аудитор может указать в отчете, для какой целион подготовлен, а также изложить любые ограничения относитель-но его распространения и использования. Прежде чем представитьотчет в отношении информации, оговоренной в соглашении, ауди-тор должен определить, не внесло ли руководство существенные из-менения в толкование соглашения при подготовке информации.Толкования считаются существенными, когда принятие другогообоснованного толкования вызывает существенные различия в фи-нансовой информации.

МСА 800 устанавливает структуру отчета по специальному ауди-торскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчет-ности, для которого предусмотрена своя форма). Общая структураотчета (по основным элементам) приведена на рис. 6.1. Стандартрекомендует соблюдать единообразие формы и содержания ауди-торского отчета, поскольку это способствует лучшему пониманиюего пользователем.

После общих положений в МСА 800 изложены требования кподготовке отчетов по каждому виду специальных аудиторских зада-ний.

Правила составления отчетов о финансовой отчетности, подго-товленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отлич-ными от международных стандартов финансовой отчетности илинациональных стандартов. Основы бухгалтерского учета, отличныеот международных стандартов финансовой отчетности или соответ-ствующих национальных стандартов, называются другими основамибухгалтерского учета. К ним, например, относят:

• основы для подготовки деклараций о доходах;• кассовый метод учета поступлений и платежей;

170 Глава 6. Специальные области аудита

• положения о финансовой отчетности, принятые государст-венным органом регулирования.

Основой бухгалтерского учета не является совокупность усло-вий, разработанных для удовлетворения индивидуальных предпоч-тений.

Отчет о финансовой отчетности, подготовленной по другим ос-новам бухгалтерского учета, должен соответствовать следующимтребованиям:

1) содержать указание на применяемые основы бухгалтерскогоучета или ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержа-щие такую информацию;

2) во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансо-вая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с ука-занными основами бухгалтерского учета;

3) если финансовая отчетность не имеет соответствующего на-звания, отражающего ее подготовку в соответствии с другими осно-вами, или основы неадекватно указаны, аудитор должен дать соот-ветствующий модифицированный отчет.

Правила к отчетам по компонентам финансовой отчетности.Аудитор может выразить мнение по поводу одного или несколькихкомпонентов финансовой отчетности, например по дебиторской за-долженности, товарно-материальным запасам, начислению премийработникам, резервам и т.д. Такое задание может выполняться каксамостоятельное или как часть аудиторской проверки финансовойотчетности субъекта. Однако по окончании такой проверки ауди-торское заключение по финансовой отчетности в целом не выдает-ся. Аудитор должен выразить мнение только о соответствии во всехсущественных аспектах проверенного компонента определеннымосновам бухгалтерского учета.

Многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны, напри-мер денежные средства и дебиторская задолженность. В связи сэтим при подготовке аудиторского отчета о компоненте финансовойотчетности аудитор не всегда способен изолировано анализироватьпредмет аудита, и ему необходимо также проверить другую финан-совую информацию.

При подготовке отчета по компонентам финансовой отчетностидолжны соблюдаться следующие требования:

• определять те статьи финансовой отчетности, которые взаи-мосвязаны и могут оказать существенное влияние на прове-ряемый компонент финансовой отчетности;

• принимать во внимание концепцию существенности в отно-шении компонента финансовой отчетности, о котором гото-


вится отчет. Так, сальдо отдельного счета по сравнению с фи-нансовой отчетностью в целом дает меньшую базу для опре-деления существенности, следовательно, проверка счета приисследовании компонента будет более масштабна, чем приаудите финансовой отчетности в целом;рекомендовать клиенту не прилагать к финансовой отчетно-сти отчет по ее компоненту, чтобы у пользователей финансо-вой отчетности не создалось впечатление, будто отчет по ком-поненту относится к финансовой отчетности в целом;делать в отчете ссылку на основы бухгалтерского учета, в со-ответствии с которыми этот компонент представлен. Во мне-нии должно быть указано, подготовлен ли компонент во всехсущественных аспектах в соответствии с данными основами;

Рис. 6.1. Структура отчета по специальному аудиторскому заданию (кроме отчетаоб обобщенной финансовой отчетности)


• в случае отрицательного мнения или отказа от выражениямнения по поводу финансовой отчетности в целом аудиторуследует готовить отчет по компонентам финансовой отчетно-сти только в том случае, если эти компоненты не настолькообширны, чтобы составлять большую часть финансовой от-четности. В противном случае мнение относительно всей фи-нансовой отчетности утрачивает свою значимость.

Требования к отчетам о соответствии условиям договора. От ау-дитора может потребоваться составить заключение об исполнениисубъектом отдельных аспектов определенных договоров (напримердоговоров о выпуске облигаций или кредитных договоров). Данныедоговоры обычно требуют от субъекта соответствия определеннымусловиям, таким как выплата процентов, обеспечение определенныхфинансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов ииспользование доходов от продажи имущества.

При подготовке отчета о соответствии условиям договора долж-ны соблюдаться следующие требования:

• такие задания следует выполнять только в том случае, когдааспекты соответствия в целом имеют отношение к финансо-вым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выходя-щим за рамки профессиональной компетенции аудитора;

• если в задании затрагиваются особые вопросы, находящиесявне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходи-мость использования работы эксперта;

• в отчете необходимо указать, выполнил ли субъект, по мне-нию аудитора, конкретные условия договора.

Требования к отчетам об обобщенной финансовой отчетности.Субъект может подготовить финансовую отчетность, обобщающуюего проверенную аудитором годовую финансовую отчетность. Этопроизводится с целью информирования групп пользователей, заин-тересованных только в базовой информации о финансовом положе-нии субъекта и результатах его деятельности.

МСА 800 устанавливает следующие требования к подготовке от-чета об обобщенной финансовой отчетности:

• если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности,на основании которой составлена обобщенная финансоваяотчетность, он не должен давать заключения об обобщеннойфинансовой отчетности;

• в отчете приводится четкое указание на обобщенный характеринформации и предупреждение, что для лучшего пониманияфинансового положения субъекта и результатов его деятель-ности обобщенную финансовую отчетность следует читать


вместе с последней по времени его проверенной финансовойотчетностью, включающей все необходимые раскрываемыесведения в соответствии с основами финансовой отчетности;

• отчет должен содержать указание на проверенную аудиторомфинансовую отчетность, на основе которой составлена обоб-щенная финансовая отчетность;

• аудитором не используются формулировки «достоверная иобъективная» или «представлены объективно во всех сущест-венных аспектах» при выражении мнения по поводу обоб-щенной финансовой отчетности. Это объясняется тем, чтообобщенная отчетность не содержит всей информации годо-вой финансовой отчетности, требуемой в соответствии с ос-новами бухгалтерского учета.

Форма отчета об обобщенной финансовой отчетности отличает-ся от форм отчетов по другим специальным аудиторским заданиями должна включать следующие базовые элементы:

• название;• адресат;• описание проверенной аудитором финансовой отчетности,

послужившей основанием для составления обобщенной фи-нансовой отчетности;

• ссылку на дату аудиторского заключения по несокращеннойфинансовой отчетности и тип аудиторского мнения, выра-женного в нем;

• мнение о соответствии информации в обобщенной отчетно-сти и информации в проверенной аудитором несокращеннойотчетности. Если заключение по несокращенной отчетностимодифицировано, но аудитор удовлетворен обобщенной от-четностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная фи-нансовая отчетность не противоречит несокращенной, онаподготовлена на основании финансовой отчетности, в отно-шении которой выпущено модифицированное аудиторскоезаключение;

• указание или ссылку на примечание к обобщенной финансо-вой отчетности, где говорится о том, что для лучшего пони-мания финансового положения субъекта и результатов егодеятельности, а также объема проведенной аудиторской про-верки обобщенную финансовую отчетность следует читатьвместе с последней по времени проверенной финансовой от-четностью субъекта и аудиторским заключением по ней;

• дату отчета;• адрес аудитора;


• подпись аудитора.В приложениях к МСА 800 приводятся примеры аудиторских

отчетов по специальным аудиторским заданиям, которые в данномпособии представлены в приложениях 11 — 14.

6.1.2. Проверка прогнозной финансовой информации

МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации» регули-рует вопросы составления отчета о прогнозной финансовой инфор-мации, включая процедуры проверки наилучших оценок и гипоте-тических допущений. Стандарт включает следующие разделы: вве-дение, критерии уверенности аудитора в отношении прогнознойфинансовой информации, условия принятия задания, требования кзнанию бизнеса, охватываемому периоду, процедуры проверки, ус-ловия представления и раскрытия информации, требования к отчетуо проверке прогнозной финансовой информации. МСА 810 не при-меняется в случаях проверки прогнозной финансовой информации,выраженной в общей или повествовательной форме (например каксуждения и анализ со стороны руководства, представленные в годо-вом отчете субъекта).

При выполнении задания по проверке прогнозной финансовойинформации аудитор должен получить достаточные и уместные до-казательства того, что:

• наилучшие оценки руководства, на которых основываетсяпрогнозная финансовая информация, не являются необосно-ванными, а в случае гипотетических допущений они согласу-ются с назначением информации;

• прогнозная финансовая информация надлежащим образомподготовлена на основании допущений;

• прогнозная финансовая информация представлена надлежа-щим образом и все существенные допущения раскрыты в аде-кватной мере с четким указанием того, являются ли допуще-ния наилучшими оценками или гипотетическими допущения-ми,

• прогнозная финансовая информация подготовлена на той жеоснове, что и финансовая отчетность за предыдущие годы, всоответствии с надлежащими принципами бухгалтерскогоучета.

Стандарт устанавливает следующие основные термины в отно-шении прогнозной информации.

Прогнозная финансовая информация — это финансовая информа-ция, основанная на допущениях относительно событий, которые


могут произойти в будущем, и возможных действиях субъекта. Этаинформация носит субъективный характер, и ее подготовка в зна-чительной мере опирается на суждения.

Прогнозная финансовая информация представляется в форме:• прогноза;

• перспективной оценки.

• комбинации прогноза и перспективной оценки, напримерпрогноз на один год плюс перспективная оценка на пять лет.

Прогноз — прогнозная финансовая информация, подготовлен-ная на основании допущений относительно будущих событий, кото-рые согласно ожиданиям руководства произойдут, и действий, кото-рые руководство предполагает предпринять на момент подготовкиинформации (наилучшие оценки).

Перспективная оценка — прогнозная финансовая информация,подготовленная на основе:

• гипотетических допущений относительно будущих событий идействий руководства, которые могут не произойти в буду-щем, например, когда субъект находится на начальной стадиисвоей деятельности или рассматривает вопрос о существен-ном изменении характера деятельности, или

• сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений.Такая информация иллюстрирует возможные события и дейст-

вия на дату подготовки информации, как если бы они уже про-изошли.

Особенности форм прогнозной финансовой информации обоб-щены в табл. 6.1.

Прогнозная финансовая информация может включать: а) фи-нансовую отчетность или б) один или несколько элементов финан-совой отчетности.

Прогнозная финансовая информация может быть предназначе-на для следующих целей:

а) как инструмент внутреннего управления субъектом (напри-мер для оценки возможных капитальных вложений) или

б) для предоставления третьим лицам, например в форме:• проспекта с информацией для потенциальных инвесторов о

прогнозных результатах;• годового отчета с целью предоставления информации акцио-

нерам, органам регулирования и прочим заинтересованнымлицам;

• документа, содержащего информацию для кредиторов (на-пример прогноз движения денежных средств).


Таблица 6.1. Особенности форм прогнозной финансовой информации

Признак

Степень вероятности бу-дущих событий

Характер допущений, ле-жащих в основе прогноза

Действия субъекта, наосновании которых гото-вятся допущения

Виды форм прогнозной финансовой информации

прогноз


Наилучшие оценки

События, которые со-гласно ожиданиям руко-водства произойдут, идействия, которые руко-водство предполагаетпредпринять на моментподготовки информации

перспективная оценка


Гипотетические допуще-ния

Сочетание наилучшихоценок и гипотетическихдопущений

События и действия ру-ководства, которые могутне произойти в будущем(сценарий «что случить-ся, если...»)

Аудитор может проверить прогнозную финансовую информа-цию независимо от того, для внешнего или внутреннего пользова-ния эта информация предназначена. При этом ответственность заподготовку и представление прогнозной финансовой информации,включая описание и раскрытие допущений, несет руководство субъ-екта.

Уверенность аудитора в отношении прогнозной финансовой инфор-мации. Прогнозная финансовая информация относится к событиямили действиям, которые еще не произошли и могут не произойти.Поэтому аудитор не в состоянии выразить мнение о том, будут лидостигнуты результаты, указанные в данной информации. Аудитортакже должен обеспечить среднюю, а не абсолютную, степень уве-ренности по поводу обоснованности допущений руководства.

Условиями принятия задания по проверке прогнозной финансо-вой информации для аудитора являются следующие моменты:

• назначение информации;• предназначена ли информация для общего или ограниченно-

го распространения;• характер допущений: наилучшие оценки либо гипотетические

допущения;• элементы, включаемые в информацию;• период, охватываемый информацией.Согласование условий задания аудитор и клиент производят в

письме-обязательстве, которое аудитор направляет клиенту. Пись-


мо-обязательство наряду с перечисленными выше моментами долж-но устанавливать ответственность руководства за допущения и пре-доставление аудитору всей соответствующей информации и первич-ных данных, использованных при выработке допущений.

Аудитор вправе отказаться от задания или от его дальнейшеговыполнения в случае, если прогнозы нереалистичны, не выполни-мы или не соответствуют предназначенной цели.

В процессе выполнения задания по проверке прогнозной фи-нансовой информации аудитор должен провести следующие проце-дуры:

1. Ознакомиться с бизнесом клиента, чтобы определить, все лисущественные допущения были выявлены клиентом.

2. Получить представление о процессе подготовки прогнознойфинансовой информации субъекта, например, с помощью анализа:

а) опыта и компетентности готовящих информацию лиц, внут-реннего контроля за системой подготовки прогнозов и перспектив-ных оценок;

б) характера подготовленной документации, подтверждающейдопущения руководства, а также методов разработки и применениядопущений;

в) степени использования математико-статистических методов икомпьютерной техники;

г) точности прогнозной финансовой информации за предыду-щие периоды и причин существенных расхождений.

3. Определить степень достоверности исторической финансовойинформации субъекта.

4. Рассмотреть период, охватываемый прогнозной финансовой ин-формацией (допущения тем ненадежнее, чем больше прогнозныйпериод). При этом аудитор должен принимать во внимание следую-щие факторы:

» операционный цикл (например в случае капитального строи-тельства время, необходимое для завершения строительства,может определить охватываемый период);

• степень надежности допущений (например, если субъект вне-дряет новый продукт, то охватываемый период может бытькоротким и разделенным на части — недели или месяцы);

• потребности пользователей (например, прогнозная финансо-вая информация может быть подготовлена в связи с подачейзаявки на получение займа на определенный период, необхо-димый для получения средств для его возврата.

5. Определить характер, сроки и объем процедур проверки. Приэтом аудитор принимает во внимание:


• вероятность существенных искажений;• знания, полученные при выполнении любых предыдущих за-

даний;• компетентность руководства в части подготовки прогноза фи-

нансовой информации;• степень влияния суждений руководства на прогнозную фи-

нансовую информацию;• адекватность и достоверность исходных данных.6. Оценить источник и надежность доказательств, подтверждаю-

щих наилучшие оценки руководства (из внутренних и внешних ис-точников, в свете исторической информации, обоснованности воз-можностей субъекта и т.п.).

7. Установить, принимаются ли во внимание при использова-нии гипотетических допущений существенные последствия этих до-пущений. Например, если предполагается увеличить объем реализа-ции, превышающий текущие мощности субъекта, прогнозная фи-нансовая информация должна включать сведения о необходимыхинвестициях, позволяющих расширить производственные мощно-сти, или о стоимости таких альтернативных способов достиженияпредполагаемого объема реализации, как выполнение части работсубподрядчиками.

8. Убедиться в соответствии прогнозной финансовой информа-ции целям фирмы.

9. Удостовериться в том, что прогнозная финансовая информа-ция подготовлена надлежащим образом на основании допущенийруководства, например, с помощью канцелярских проверок (по-вторного пересчета, проверки внутренней непротиворечивости, со-гласованности действий и т.п.).

10. Если цель задания - проверить один или несколько элемен-тов прогнозной финансовой информации, например отдельный фи-нансовый отчет, важно, чтобы аудитор рассмотрел взаимосвязь сдругими компонентами финансовой отчетности.

11. Получить письменные заявления руководства относительнопредполагаемого использования прогнозной финансовой информа-ции, полноты существенных допущений руководства и признанияответственности последнего за прогнозную финансовую информа-цию.

Оценивая представление и раскрытие прогнозной финансовойинформации, помимо конкретных требований соответствующих за-конов, нормативных актов и профессиональных стандартов аудитордолжен рассмотреть:


носит ли представление прогнозной финансовой информацииинформативный характер и не вводит ли оно в заблуждение;четко ли раскрыта учетная политика в примечании к прогноз-ной финансовой информации;адекватно ли раскрыты допущения в примечании к прогноз-ной финансовой информации;указаны ли даты подготовки прогнозной финансовой инфор-мации;ясно ли указана основа для расположения пунктов в рядулибо является ли выбор ряда необъективным или вводящим взаблуждение в том случае, если результаты, указанные в про-гнозной финансовой информации, выражены в зависимостиот их места в ряду;

Название: Отчет о проверке прогнозной финансовой информации

Адресат

Описание прогнозной финансовой информации

Ссылка на международные стандарты аудита или соответствующиенациональные стандарты

Заявление, что руководство несет ответственность за прогнозную финансовуюинформацию и допущения

Цель и/или ограниченное распространение прогнозной финансовойинформации (если применимо)

Заявление о негативной уверенности в отношении допущенийдля прогнозной финансовой информации

Мнение о подготовке прогнозной финансовой информации на основаниидопущений и соответствия предусмотренным основам финансовой отчетности

Предостережения относительно возможности достижения результатов,указанных в прогнозной финансовой информации

Дата отчета, которая является датой завершения процедур

Адрес аудитора

Подпись аудитора

Рис. 6.2. Элементы отчета о проверке прогнозной финансовой информации


• указаны ли любые изменения в учетной политике, произо-шедшие после даты составления последней по времени исто-рической финансовой отчетности, причины этих измененийи их влияния на прогнозную финансовую информацию.

Требования к отчету о проверке прогнозной финансовой информа-ции. Структура отчета о проверке прогнозной финансовой информа-ции приведена на рис. 6.2.

В отчете аудитор:• указывает на наличие доказательств, подтверждающих про-

гнозную финансовую информацию и подтверждающие допу-щения;

• выражает мнение относительно соответствия финансовойпрогнозной информации предусмотренным основам финан-совой отчетности;

• указывает, что фактические результаты, вероятно, будут отли-чаться от прогнозной финансовой информации.

Если аудитор считает, что представление и раскрытие прогноз-ной финансовой информации не отвечает требованиям, он долженв отчете о проверке прогнозной финансовой информации выразитьусловно-положительное или отрицательное мнение или же отка-заться от проверки, если это уместно. Если аудитор считает, чтоодно или несколько существенных допущений не предоставляютприемлемой основы для прогнозной финансовой информации, под-готовленной на основе наилучших оценок, или что несколько зна-чительных гипотетических допущений не предоставляют приемле-мой основы для перспективных оценок, то он должен выразить от-рицательное мнение или отказаться от проверки. Если же условияпроверки препятствуют выполнению одной или нескольких необхо-димых процедур, аудитору следует отказаться от выражения мненияи описать в отчете о прогнозной финансовой информации ограни-чение объема аудита либо отказаться от проведения проверки.

6.2. Оказание сопутствующих услуг на основемеждународных стандартов аудита

6.2.1. Обзор финансовой информации

Международный стандарт аудита 910 «Задания по обзору финан-совой отчетности» регулирует вопросы проведения обзора финансо-вой отчетности, а также содержание и формы заключения по обзору

6.2. Оказание сопутствующих услуг на основе МСА 181

финансовой отчетности. Кроме того, стандарт определяет переченьэтических принципов, которыми должен руководствоваться аудиторпри выполнении заданий по обзору финансовой отчетности (в стан-дарте приводится ссылка на необходимость соблюдения Кодексаэтики профессиональных бухгалтеров, изданного Международнойфедерацией бухгалтеров). При обзоре финансовой отчетности ауди-тор должен соблюдать следующие профессиональные этическиепринципы: независимость, честность, объективность, профессио-нальную компетентность и должную тщательность, конфиденциаль-ность, профессиональное поведение, а также технические стан-дарты.

МСА 910 содержит следующие разделы: введение, цель обзорафинансовой отчетности, общие принципы обзора, понятие среднейстепени уверенности, условия задания, требования к планирова-нию, работе, выполненной другими лицами, документации, проце-дурам и доказательствам, выводам и заключению, а также приложе-ния.

Цель обзора финансовой отчетности — предоставить аудиторувозможность констатировать на основе процедур, которые не обес-печивают все необходимые при аудите доказательства, обнаружениечего-либо, дающее ему основание полагать, что финансовая отчет-ность не составлена во всех существенных аспектах в соответствии сопределенными основами финансовой отчетности (негативная уве-ренность). Таким образом, обзор не аналогичен аудиторской про-верке финансовой отчетности, он менее детален и направлен на об-наружение признаков несоответствия финансовой отчетности осно-вам ее подготовки в существенных аспектах. В связи с этим припроведении обзора аудитор должен основываться на следующихпринципах и подходах:

1) планировать и проводить обзор с позиции профессионально-го скептицизма, т.е. признавать возможность наличия обстоя-тельств, вызывающих существенное искажение финансовой отчет-ности;

2) для выражения негативной уверенности получить достаточ-ные и уместные доказательства, в первую очередь с помощью про-ведения опроса и аналитических процедур, которые должны позво-лять сделать необходимые выводы по обзору;

3) определить «объем обзора», т.е. обзорные процедуры, выпол-нение которых признается необходимым в данных обстоятельствахдля достижения цели обзора;

4) процедуры обзора должны соответствовать МСА 910, требо-ваниям соответствующих профессиональных организаций, законо-


дательству, нормативным актам, а также условиям задания по обзо-ру и требований к составлению отчетности;

5) при обзоре обеспечивается средняя степень уверенности втом, что информация — предмет обзора — не содержит существен-ных искажений. Это выражается в форме негативной уверенности.

Аудитор и клиент согласовывают условия задания, которые отра-жаются в письме-обязательстве или другом документе, например вдоговоре.

В письме-обязательстве указываются:• цель предоставляющихся услуг;• ответственность руководства за составленную финансовую

отчетность;• объем обзора, включая ссылку на МСА 910 или соответствую-

щие национальные стандарты либо практику;• гарантия свободного доступа к любым учетным записям, до-

кументам и прочей информации, запрашиваемой аудитором всвязи с проведением обзора;

• образец заключения, которое будет выдано;• положение о том, что на обзор нельзя полагаться как на сред-

ство выявления ошибок, незаконных действий или других на-рушений;

• положение о том, что аудиторская проверка не будет прово-диться и аудиторское мнение не будет выражено.

Требования к планированию состоят в том, что аудитор долженстроить свою работу по заданию таким образом, чтобы оно быловыполнено эффективно. При планировании необходимо получитьинформацию о бизнесе субъекта (путем анализа его организации,систем бухгалтерского учета, функциональных характеристик, со-става активов, обязательств, доходов и расходов), а также о прочихвопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности.

Если используется работа другого аудитора ши эксперта, ауди-тор должен проверить ее соответствие целям обзора. Аудит учитыва-ет при обзоре критерий существенности, как и при аудите финансо-вой отчетности. Аудитор должен документировать важные обстоя-тельства, которые обеспечивают доказательства: а) обосновывающиезаключение по обзору и б) подтверждающие, что обзор был прове-ден в соответствии с МСА 910.

Процедуры и доказательства. Определяя характер, объем и сро-ки проведения обзорных процедур, аудитор должен полагаться насобственные суждения, а также руководствоваться:

• всеми знаниями, полученными в ходе аудиторских проверокили обзоров финансовой отчетности за предыдущие периоды;


• знаниями о бизнесе, в том числе о принципах бухгалтерскогоучета и практики той отрасли, в которой действует субъект;

• системами бухгалтерского учета субъекта;• степенью влияния руководства;• существенностью операций и сальдо счетов.При обзоре финансовой отчетности аудитор обычно должен вы-

полнить процедуры, описанные в табл. 6.2.При выполнении процедур обзора финансовой отчетности ауди-

тор учитывает факторы, которые требуют внесения бухгалтерскихкорректировок за предыдущие периоды, перечень которых приво-дится в приложении 15 данного учебного пособия.

Аудитор должен получить информацию обо всех событиях, ко-торые имели место после даты составления финансовой отчетностии могут привести к внесению поправок в отчетность. Если у аудито-ра есть основания полагать, что информация — предмет обзора —может быть существенно искажена, он должен выполнить дополни-тельные или более обширные процедуры, необходимые для выраже-ния негативной уверенности или подтверждения заключения, от-личного от безусловно-положительного.

Результаты обзора оформляются заключением по обзору финан-совой отчетности, которое должно включать основные элементы,представленные на рис. 6.3.

В зависимости от того, каковы результаты обзора, заключениепо обзору должно содержать:

1) указание о необнаружении фактов, дающих основание пола-гать, что финансовая отчетность не предоставляет достоверную иобъективную картину (или «не представлена объективно во всех су-щественных аспектах») в соответствии с установленными основамифинансовой отчетности; или

2) описание факторов, выявленных аудитором и оказывающихнегативное влияние на достоверную и объективную картину (или«объективное представление во всех существенных аспектах») в со-ответствии с установленными основами финансовой отчетности,включая, по мере возможности, количественное определение потен-циального влияния на финансовую отчетность, и:

а) либо оговорку по поводу выраженной негативной уверен-ности,

б) либо утверждение негативного характера о том, что финансо-вая отчетность не представляет достоверную и объективную картину(или «объективное представление во всех существенных аспектах»)в соответствии с установленными основами финансовой отчетности(если влияние на финансовую отчетность настолько существенно и


глубоко, что оговорки недостаточно для раскрытия искажений илинеполного характера отчетности); или

3) в случае существенного ограничения масштаба обзора описа-ние этих ограничений, и:

а) либо оговорку по поводу негативной уверенности относитель-но возможных поправок в финансовой отчетности, внесение кото-рых могло бы оказаться необходимым в отсутствие ограничений,

б) либо не выражать никакой уверенности, если возможноевлияние настолько существенно и глубоко, что аудитор приходит квыводу о невозможно обеспечить какую бы то ни было степень уве-ренности.

Таблица 6.2. Процедуры, выполняемые обычно при обзоре финансовойотчетности

Процедура

Получение аудиторомпредставления о бизне-се субъекта и отрасли,в которой действуетсубъект

Проведение опросов

Аналитические проце-дуры, разработанные сцелью выявления взаи-мосвязей и отдельныхстатей, которые кажутсянеобычными

Рассмотрение факто-ров, требующих внесе-ния бухгалтерских кор-ректировок за предыду-щие периоды

Детальное содержание процедуры по МСА 910

Не раскрывается

В отношении:• принципов и практики бухгалтерского учета субъ-

екта,• порядка отражения в учете, классификации и

суммирования операций, сбора информации дляраскрытия в финансовой отчетности и подготовкифинансовой отчетности,

• всех существенных утверждений, содержащихся вфинансовой отчетности

Сравнение финансовой отчетности с отчетами запредыдущие периоды

Сравнение финансовой отчетности с ожидаемымирезультатами и финансовым положением

Изучение взаимосвязей между элементами финансо-вой отчетности, которые должны соответствоватьпрогнозируемому образцу, основанному на опытесубъектов или нормативах данной отрасли

Проведение опросов в отношении мер, принятых насобраниях акционеров, заседаниях совета директо-ров, комитетов совета директоров и прочих заседа-ниях, которые могли оказать влияние на финансовуюотчетность



Процедура Детальное содержание процедуры по МСА 9 1 0

Ознакомление с финансовой отчетностью с цельюопределения на основе информации, привлекшейвнимание аудитора, соответствия финансовой отчет-ности указанному методу бухгалтерского учета

Получение отчетов других аудиторов (при их наличиии если это будет признано необходимым), проводив-ших аудиторскую проверку, или обзор финансовойотчетности компонентов субъекта

Проведение опросов персонала, ответственного зафинансовые вопросы и вопросы бухгалтерского уче-та в отношении, например, следующего:

• полноты (по количеству) отражения операций вучете;

• соответствия подготовки финансовой отчетностиуказанному методу бухгалтерского учета;

• изменений в хозяйственной деятельности субъек-та, принципов и практики бухгалтерского учета;моментов, по которым возникали вопросы в ходевышеупомянутых процедур;

• получения от руководства заявлений в письмен-ной форме в случае необходимости

Аудитор должен датировать заключение по обзору датой завер-шения обзора, который включает выполнение процедур в связи ссобытиями, имевшими место до даты заключения. Тем не менее,поскольку в обязанность аудитора входит составление заключенияпо финансовой отчетности, подготовленной и представленной ру-ководством, аудитор не должен датировать заключение по обзорудатой, предшествующей дате утверждения финансовой отчетностируководством.

Приложения к стандарту МСА 910 содержат образцы пись-ма-обязательства о проведении обзора финансовой отчетности,форму безусловно-положительного заключения по обзору и приме-ры заключений по обзору, отличных от безусловно-положительно-го, а также перечень подробных процедур, выполняемых при обзорефинансовой отчетности.


Рис. б.З. Структура заключения по обзору финансовой отчетности

6.2.2. Выполнение согласованных процедур

Международный стандарт аудита 920 «Задания по выполнению со-гласованных процедур» регулирует профессиональные обязательствааудитора при выполнении согласованных процедур в отношении


финансовой информации, а также формы и содержание отчета, ко-торый аудитор предоставляет в связи с выполнением согласованныхпроцедур.

Стандарт содержит введение, цель задания по выполнению со-гласованных процедур, общие принципы работы по выполнениюсогласованных процедур, определение условий задания, требованиек планированию, документации, процедурам и доказательствам, от-чету, а также приложения.

Применение МСА 920 имеет следующие особенности:• он относится к заданиям, связанным с финансовой информа-

цией;• стандарт может служить полезным руководством при выпол-

нении заданий, касающихся нефинансовой информации (приусловии, что аудитор обладает адекватными знаниями по дан-ному вопросу и существует разумный критерий для обоснова-ния выводов по данной работе);

• МСА 920 неразрывно связан с МСА 120 «Концептуальные ос-новы международных стандартов аудита».

Работа по выполнению согласованных процедур может вклю-чать выполнение аудитором определенных процедур в отношении:

• отдельных статей финансовой информации (например деби-торской или кредиторской задолженности, операций со свя-занными сторонами, объема продаж и прибыли подразделе-ния субъекта);

• финансового отчета (например баланса) или• неполного пакета финансовой отчетности.Цель задания по проведению согласованных процедур имеет свою

специфику:1) проведение согласованных процедур заключается в выполне-

нии аудитором процедур аудиторского характера, которые были со-гласованы между аудитором, субъектом и любым соответствующимтретьим лицом, а также в предоставлении отчетности о фактическихрезультатах;

2) аудитор не выражает своего мнения по существу фактическихрезультатов, а просто предоставляет отчет о фактических результа-тах выполнения согласованных процедур. Пользователи сами даютоценку процедурам и результатам, предоставленным аудитором, иделают свои собственные заключения, основываясь на работе ауди-тора;

3) отчет предоставляется только тем сторонам, которые далисвое согласие на проведение таких процедур, поскольку другие сто-

1SS Глава 6. Специальные области аудита

роны, не знающие причин проведения этих процедур, могут невер-но истолковать результаты.

МСА 920 определяет перечень этических принципов, которымидолжен руководствоваться аудитор при выполнении заданий по об-зору финансовой отчетности (в стандарте приводится ссылка на не-обходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгал-теров, изданного МФБ). При обзоре финансовой отчетности ауди-тор должен соблюдать следующие общие принципы, определяющиепрофессиональную ответственность аудитора: честность, объектив-ность, профессиональная компетентность и должная тщательность,конфиденциальность, профессиональное поведение, а также техни-ческие стандарты. Независимость не является обязательным требо-ванием для задания по выполнению согласованных процедур. Еслиаудитор не является независимым, этот факт должен быть отмечен вотчете о фактических результатах. Однако условия или цели работылибо национальные стандарты могут требовать соблюдения аудито-ром требований Кодекса этики МФБ, касающихся независимости.

Аудитор должен определить условия задания, i.e. удостовериться,что стороны, которым будет предоставлен отчет о фактических ре-зультатах, четко понимают согласованные процедуры и условия за-дания. Перечень вопросов, требующих согласования, включает:

• характер задания, в том числе тот факт, что выполняемыепроцедуры не будут являться аудиторской проверкой или об-зором и что, соответственно, аудитор не будет выражать своемнение по существу фактических результатов;

• установленную цель задания;• описание финансовой информации, в отношении которой

будут проводиться согласованные процедуры:• описание характера, сроков и объема проводимых процедур;• предполагаемую форму отчета о фактических результатах;• ограничения в отношении распространения отчета о факти-

ческих результатах. В случае если это ограничение будет про-тиворечить требованиям законодательства, аудитор не долженпринимать на себя выполнение данной работы.

Если аудитор не в состоянии обсудить условия задания со всемисторонами (например, когда процедуры согласованы между органа-ми регулирования, представителями отрасли и бухгалтерами), онможет сделать обзор переписки с представителями заинтересован-ных сторон или предоставить им проект отчета по результатам ра-боты.

В интересах как клиента, так и своих собственных аудитору сле-дует направить письмо-обязательство, в котором излагаются основ-


Название: Отчет о фактических результатах

Адресат (обычно клиент, нанявший аудитора для выполнения согласованныхпроцедур)

Описание конкретной финансовой или нефинансовой информации,в отношении которой проводятся согласованные процедуры

Заявление о том, что выполненные процедуры были согласованыс получателем отчета

Заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с МСА,применимым к выполнению согласованных процедур, или в соответствии

с соответствующими национальными стандартами либо практикой

Заявление о том, что аудитор не является независимым по отношениюк субъекту (если это необходимо)

Определение цели выполнения согласованных процедур

Перечень конкретных выполненных процедур

Описание фактических результатов работы аудитора (включает подробное опи-сание обнаруженных ошибок и исключений)

Заявление о том, что выполненные процедуры не являются аудиторскойпроверкой или обзором, и поэтому аудитор не выражает своего мнения

Заявление о том, что если бы аудитор провел дополнительные процедуры,аудиторскую проверку или обзор, он мог бы обнаружить и другие проблемы,

требующие освещения в отчете

ЗЕ1Явление о том, что распространение отчета ограничено сторонами,согласовавшими выполнение процедур

Заявление (при необходимости) о том, что отчет имеет отношение толькок определенным элементам, счетам, статьям или финансовой

и нефинансовой информации и что он не распространяется на финансовуюотчетность субъекта в целом

Дата составления отчета

Адрес аудитора

Подпись аудитора

Рис. 6.4. Структура отчета о фактических результатах по выполнениюсогласованных процедур

ные условия выполнения работы. Письмо-обязательство подтвер-ждает согласие аудитора на выполнение работ и помогает избежать


неверного понимания таких моментов, как цели и объем работы,обязанности аудитора, форма предоставляемых отчетов.

Письмо-обязательство включает:• перечень процедур, которые будут выполнены по согласова-

нию сторон;• заявление о том, что распространение отчета о фактических

результатах будет ограничено определенными сторонами, со-гласовавшими выполнение процедур.

Помимо этого, аудитор может приложить к письму-обязательст-ву проект предоставляемого отчета о фактических результатах.

Для эффективного выполнения задания аудитор должен плани-ровать работу, а также документировать все вопросы, которые важ-ны для предоставления доказательств в обоснование отчета о фак-тических результатах (рис. 6.4) и того, что задание было выполненов соответствии с МСА 920 и условиями задания. Процедуры, исполь-зуемые при выполнении согласованных процедур, представлены нарис. 6.5.

Отчет о выполнении согласованных процедур должен содержатьподробное описание цели задания и согласованных процедур, вы-полняемых в ходе работы, для того чтобы понять характер и объемвыполняемых работ.

Рис. 6.5. Процедуры, используемые при выполнении согласованных процедур

Приложения к МСА 920 содержат образец письма-обязательствао выполнении согласованных процедур и образец отчета о фактиче-ских результатах (составленного на примере кредиторской задол-женности).

При практическом использовании МСА 920 необходимо такжеучитывать, что в государственном секторе распространение отчета офактических результатах может не ограничиваться сторонами, со-гласовавшими процедуры, а предоставляться другим физическим июридическим лицам (например при парламентском расследовании


деятельности государственных органов или правительственных де-партаментов).

6.2.3. Подготовка финансовой информации

Целью международного стандарта аудита 930 «Задания по под-готовке финансовой информации» является установление стандар-тов и предоставление рекомендаций в отношении профессиональ-ных обязанностей бухгалтера при выполнении заданий по подготов-ке финансовой информации, а также формы и содержания отчета,который бухгалтер представляет в связи с проведением такой рабо-ты. Стандарт содержит введение, цель задания по подготовке фи-нансовой информации, общие принципы задания по подготовкефинансовой информации, определение условий задания, требова-ния к планированию, документации, процедурам, а также приложе-ния.

Термин «бухгалтер» в МСА 930 использован для того, чтобыразграничить аудиторскую проверку и работу по подготовке финан-совой информации.

Данный стандарт предназначен для заданий по подготовке фи-нансовой информации. Однако он применим, насколько это воз-можно, и к заданиям по подготовке нефинансовой информации приусловии, что бухгалтер обладает достаточными знаниями по данно-му вопросу. Задания по предоставлению ограниченной помощиклиенту при составлении финансовой отчетности (например привыборе учетной политики) не являются заданиями по подготовкефинансовой отчетности. Данный МСА должен пониматься в кон-тексте МСА 120 «Концептуальные основы Международных стандар-тов аудита».

Цель задания по подготовке финансовой информации заключаетсяв том, что бухгалтер должен использовать знания в области бухгал-терского учета, в противоположность знаниям в области аудита, сцелью сбора, классификации и представления финансовой инфор-мации. Такому заданию присущи следующие особенности:

1) обычно предполагается приведение подробных сведений вудобочитаемую форму без проверки допущений, лежащих в основеэтой информации;

2) выполняемые процедуры не позволяют бухгалтеру выразитьсоответствующую уверенность в достоверности финансовой инфор-мации;

3) пользователи финансовой информации получают некоторуювыгоду от привлечения бухгалтера, поскольку услуги предоставля-


ются с профессиональной компетентностью и должной тщательно-стью.

Задание по подготовке финансовой информации обычно вклю-чает подготовку финансовой отчетности (которая может являтьсяполным пакетом финансовых отчетов или не являться таковым).Данное задание может также включать классификацию и оформле-ние иной финансовой информации.

МСА 930 определяет перечень этических принципов, которымидолжен руководствоваться аудитор при выполнении заданий поподготовке финансовой информации. В стандарте приводится ссыл-ка на необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональныхбухгалтеров, изданного Международной федерацией бухгалтеров. Кэтическим относятся принципы, определяющие профессиональнуюответственность аудитора: честность, объективность, профессио-нальная компетентность и должная тщательность, конфиденциаль-ность, профессиональное поведение, применение технических стан-дартов. Независимость не является обязательным требованием длязадания по подготовке финансовой информации. Однако если ауди-тор не является независимым, этот факт должен быть отмечен в от-чете о фактических результатах.

При любых обстоятельствах, когда имя бухгалтера ассоциирова-но с подготовленной им финансовой информацией, он долженпредоставить отчет.

Бухгалтер должен убедиться в том, что между ним и клиентомдостигнуто четкое взаимопонимание в отношении условий задания.Ниже указаны вопросы, требующие рассмотрения:

1. Характер задания с указанием на то, что не будут проведеныни аудиторская проверка, ни обзор и что соответственно не будетвыражено уверенности в достоверности информации.

2. Тот факт, что выполнение задания не гарантирует выявленияошибок, незаконных действий или других нарушений, напримермошенничества или растраты, которые могут иметь место.

3. Характер информации, которая будет предоставлена клиен-том.

4. Тот факт, что руководство клиента несет ответственность заточность и полноту предоставляемой бухгалтеру информации дляобеспечения точности и полноты подготовленной им финансовойинформации.

5. Принципы бухгалтерского учета, согласно которым будетподготовлена финансовая информация, и тот факт, что будут указа-ны как эти принципы, так и все известные отступления от них.


6. Планируемое использование и распространение информациипосле ее подготовки.

7. Форма отчета, предоставляемого в отношении подготовлен-ной финансовой информации, если имя бухгалтера ассоциировано стакой информацией.

При планировании задания по подготовке финансовой инфор-мации будет полезным письмо-обязательство. Направление бухгал-тером такого письма, определяющего условия выполнения задания,отвечает интересам как бухгалтера, так и субъекта. Письмо-обяза-тельство подтверждает, что бухгалтер принимает назначение, и по-могает избежать расхождений в понимании любых вопросов, такихкак объем и цели задания, обязанности бухгалтера, форма предос-тавляемых отчетов.

Для эффективного выполнения задания аудитор должен плани-ровать свою работу, а также документировать все вопросы, которыеважны для подтверждения того, что задание было выполнено в со-ответствии с МСА 930 и условиями задания.

При выполнении задания по подготовке финансовой информа-ции аудитор (бухгалтер) выполняет следующие процедуры:

1) бухгалтер должен получить общие знания о финансово-хо-зяйственной деятельности субъекта, ознакомиться с применяемымив данной отрасли принципами и практикой бухгалтерского учета, атакже с формой и содержанием финансовой информации, уместнойв данных обстоятельствах;

2) для подготовки финансовой информации бухгалтеру необхо-димо общее понимание характера финансово-хозяйственных опера-ций субъекта, формы его бухгалтерских записей и принципов бух-галтерского учета, в соответствии с которыми должна быть пред-ставлена финансовая информация. Обычно бухгалтер приобретаетуказанные выше знания, основываясь на опыте работы с субъектомили путем проведения опроса его сотрудников;

3) за исключением требований, указанных в МСА 930, в обязан-ности бухгалтера, как правило, не входит:

• проведение опроса руководства с целью оценки достоверно-сти и полноты предоставленной информации;

• проведение оценки системы внутреннего контроля;• получение подтверждений в отношении каких-либо вопросов;• проверка каких-либо предоставленных разъяснений;4) если бухгалтеру становится известно, что информация, пре-

доставленная руководством, неверна или предоставлена не в пол-ном объеме либо не удовлетворяет иным требованиям, бухгалтердолжен рассмотреть вопрос о выполнении процедур, указанных



выше, и запросить у руководства субъекта дополнительную инфор-мацию. Если руководство отказывается предоставить дополнитель-ную информацию, бухгалтер должен отказаться от выполнения за-дания, проинформировав при этом клиента о причинах своегоотказа;

5) бухгалтер должен ознакомиться с подготовленной информа-цией и определить, соответствует ли она установленной форме и несодержит ли каких-либо очевидных существенных искажений. Вданном контексте такие искажения могут включать:

• ошибки в применении указанных основ финансовой отчетно-сти;

• отсутствие информации о применимых основах финансовойотчетности, а также об отступлениях от них;

• отсутствие информации о любых иных существенных вопро-сах, о которых бухгалтеру стало известно.

Информация о применимых основах финансовой отчетности илюбых известных отступлениях от них должна раскрываться в со-ставе финансовой информации; при этом количественную оценкутаких отступлений приводить необязательно.

Если бухгалтеру становится известно о каких-либо существен-ных искажениях информации, он должен попытаться добиться со-гласия субъекта на внесение соответствующих изменений. Если та-кие изменения произведены не были и финансовая информация, помнению бухгалтера, способна ввести пользователя в заблуждение,бухгалтер должен отказаться от выполнения задания.

Стандарт указывает также области ответственности руководствасубъекта. Бухгалтер должен получить от руководства подтверждениеим своей ответственности за надлежащее представление финансо-вой информации и подтверждение того, что финансовая информа-ция была утверждена руководством. Это подтверждение можетиметь форму заявлений руководства, касающихся точности и пол-ноты исходных бухгалтерских данных, а также полноты раскрытиябухгалтеру всей существенной и уместной информации.

Структура отчета о выполнении задания по подготовке финансо-вой информации приведена на рис. 6.6.

На каждой странице финансовой отчетности, подготовленнойбухгалтером, либо на титульном листе, должны содержаться ссылки,такие как «Без проведения аудита», «Данные собраны без проведе-ния аудиторской проверки и обзора» или «См. отчет о выполнениизадания по подготовке финансовой информации».

В приложениях к МСА 930 представлен образец письма-обяза-тельства о подготовке финансовой информации (на примере фи-


Название: Отчет о выполнении задания по подготовкефинансовой информации

Адресат

Заявление о том, что задание было выполнено в соответствии с МСА,применяемым при выполнении заданий по подготовке финансовой

информации, или в соответствии с национальными стандартами и практикой

Заявление о том, что бухгалтер не является независимым по отношениюк субъекту (если это необходимо)

Описание финансовой информации с указанием на то, что она основанана информации, предоставленной руководством

Заявление о том, что руководство несет ответственность за финансовуюинформацию, подготовленную бухгалтером

Заявление о том, что не было проведено ни аудиторской проверки, ни обзораи что в связи с этим бухгалтер не выражает уверенности в достоверности фи-

нансовой информации

При необходимости - дополнительный параграф с указанием существенныхотступлений от применяемых основ финансовой отчетности

Дата отчета

Адрес бухгалтера

Подпись бухгалтера

Рис. 6.6. Структура отчета о выполнении задания по подготовке финансовойинформации.

нансовой отчетности), а также образцы отчетов о подготовке фи-нансовой информации (на примере финансовой отчетности, свключением и без включения параграфа, указывающего на отступ-ление от применимых основ финансовой отчетности).


1. Дайте определение понятия «другие основы бухгалтерского учета»в соответствии с МСА 800.2. Приведите примеры других основ бухгалтерского учета.

3. Может ли аудитор выдать аудиторское заключение по финансовойотчетности в целом, если в задании требовалось Е>ыразить мнение поповоду дебиторской задолженности?


4. Приведите примеры компонентов финансовой отчетности.5. В каком случае аудитор должен использовать работу эксперта приподготовке отчета о соответствии условиям договора?6. Может ли аудитор дать заключение об обобщенной финансовойотчетности, если он не выразил мнение о финансовой отчетности, наосновании которой составлена обобщенная отчетность?7. В чем отличие прогноза от перспективной оценки?8. Какая информация должна отражаться в письме-обязательстве припроверке прогнозной финансовой информации?9. В каких случаях может быть модифицирован отчет о прогнознойфинансовой информации?10. Перечислите элементы, которые должен содержать отчет о про-верке прогнозной финансовой информации.11. Что означает «негативная уверенность» при обзоре финансовойотчетности?12. Какова основная цель обзора финансовой отчетности?13. Перечислите основные процедуры получения доказательств приобзоре финансовой отчетности.14. Перечислите требования МСА 920 и МСА 930 к независимостиаудитора при выполнении согласованных процедур.15. Назовите элементы отчета о выполнении согласованных проце-ДУР-16. Должен ли аудитор разработать план выполнения согласованныхпроцедур и подготовки финансовой информации?17. Обязательно ли составление письма-обязательства при согласова-нии условий задания по подготовке финансовой информации?

Контрольные тесты

1. Какой вид заданий не относится к специальному аудиторскому зада-нию:

а) проведение обзора;б) подготовка отчета о соответствии условиям договора;в) подготовка отчета по компонентам финансовой отчетности.

2. Какие основные параграфы включает отчет аудитора по специально-му аудиторскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой от-четности):

а) вводный, аналитический, итоговый;б) вступительный параграф; параграф, выражающий мнение аудитора;в) вступительный параграф; параграф, описывающий характер аудитор-

ской проверки; параграф, выражающий мнение аудитора.


3. Сколько видов специальных аудиторских заданий предусмотрено вМСА 800:

а) четыре;б) три;в) пять.

4. Какие формы может иметь прогнозная финансовая информация:а) прогноз, перспективная оценка;б) прогноз, перспективная оценка, допущения;в) прогноз, перспективная оценка или их комбинация.

5. В каком виде аудитор должен получить заявления руководства отно-сительно предполагаемого использования прогнозной финансовой информа-ции:

а) в устной форме;б) в письменной форме;в) в устной или письменной форме.

6. Какой тип мнения в отчете о прогнозной финансовой информациидолжен выразить аудитор, если несколько допущений не предоставляютприемлемой основы для прогноза:

а) отрицательное мнение или отказ от проверки;б) отказ от проверки или отказ от выражения мнения;в) условно-положительное мнение или отрицательное мнение.

7. Укажите, в какой форме прогнозная финансовая инфюрмации являет-ся более полной:

а) в форме прогноза;б) в форме перспективной оценки;в) все формы одинаково точны.

8. Укажите, какие процедуры по обзору финансовой отчетности длявыражения негативной уверенности аудитор должен провести в первую оче-редь:

а) аналитические процедуры;б) опрос и аналитические процедуры;в) опрос.

9. Является ли исчерпывающим перечень подробных процедур, выпол-няемых при обзоре финансовой отчетности, приведенный в приложении кМСА 910:

а) да, является исчерпывающим и должен обязательно выполняться прилюбом обзоре;

б) да, является исчерпывающим и может быть сокращен при выполне-нии конкретного обзора;

в) нет, не является исчерпывающим.


10. Как называется итоговый документ, отражающий выводы аудиторапо обзору финансовой отчетности:

а) заключение по обзору;

б) аудиторское заключение;

в) заявление руководства.

11. Какая информация может не приводиться в письме-обязательстве овыполнении согласованных процедур:

а) проект отчета о фактических результатах;

б) перечень процедур, которые будут выполнены по согласованию сто-рон;

в) заявление о том, что распространение отчета о фактических резуль-татах будет ограничено сторонами, согласовавшими выполнение процедур.

12. В отношении какой финансовой информации может проводиться ра-бота по выполнению согласованных процедур:

а) отдельных статей, финансового отчета;

б) отдельных статей, финансового отчета, полного пакета финансовойотчетности;

в) финансового отчета, полного пакета финансовой отчетности.

13. Может ли аудитор, выполнивший согласованные процедуры, выра-зить свое мнение по существу их фактических результатов:

а) не может;

б) может, если это предусмотрено в письме-обязательстве на выполне-ние согласованных процедур;

в) аудитор обязан выразить свое мнение.

14. В какой форме обычно может готовиться финансовая информация всоответствии с МСА 930:

а) полный пакет финансовых отчетов, его часть либо иная финансоваяинформация;

б) полный пакет финансовых отчетов;

в) полный пакет финансовых отчетов либо его часть.

15. Какие действия, как правило, не входят в обязанности бухгалтера(аудитора) при выполнении задания по подготовке финансовой информации:

а) подготовка финансовой отчетности;б) проведение оценки системы внутреннего контроля;

в) оформление финансовой информации, отличной от финансовой от-четности.

16. Каковы действия бухгалтера (аудитора), если при выполнении зада-ния по подготовке финансовой информации он узнал о существенных иска-жениях информации:


а) добиваться согласия субъекта на внесение соответствующих измене-ний;

б) внести соответствующие изменения самостоятельно;в) не предпринимать никаких действий.


Задета 1

Определите, какому виду специальных аудиторских заданий соответст-вуют приведенные ниже фрагменты отчетов аудитора по специальному ау-диторскому заданию:

1) ... Мы провели аудиторскую проверку компании ABC на предмет со-ответств.ия основным требованиям учета и финансовой отчетности, изложен-ным в разделах 25—28 контракта, заключенного с банком DEF 10 апреля20X1 г. ... По нашему мнению, на 31 декабря 20X1 г. учет и финансовая от-четность компании ABC во всех существенных аспектах отвечали требовани-ям, изложенным в вышеуказанных разделах контракта.

2) ... Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого реестра креди-торской задолженности компании ABC за год, закончившийся 31 декабря20X1 г. ... Наша обязанность заключается в выражении мнения относитель-но реестра на основании проведенной нами аудиторской проверки ... По на-шему мнению, прилагаемый реестр кредиторской задолженности дает дос-товерное и объективное представление о кредиторской задолженностикомпании за год, закончившийся 31 декабря 20X1 г.

3) ... Мы провели аудиторскую проверку финансовой отчетности к о м -пании ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X1 г., на основании которойподготовлена обобщенная финансовая отчетность, в соответствии с между-народными стандартами аудита. В нашем аудиторском заключении от10 марта 20X2 г. мы выразили мнение, что финансовая отчетность, на осно-ве которой была подготовлена обобщенная финансовая отчетность, даетдостоверное и объективное представление, за исключением того, что то-варно-материальные запасы занижены на 100 млн руб. и краткосрочнаякредиторская задолженность занижена на 100 млн руб. По нашему мне-нию, прилагаемая обобщенная финансовая отчетность во всех существен-ных аспектах согласуется с финансовой отчетностью, на основании которойона подготовлена и по поводу которой мы выразили условно-положитель-ное мнение...

4) ... Наша обязанность заключается в выражении мнения о прилагае-м о м отчете компании ABC о поступлениях и выплатах денежных средств загод, закончившийся 31 декабря 20X1 г. ... Политика компании предусматри-вает подготовку прилагаемого отчета на основании поступлений и выплат де-нежных средств. На этом основании доходы или расходы признаются в мо-мент поступления средств или оплаты, а не в момент возникновения права


на получение средств или обязательства их выплатить ... По нашему мне-нию, прилагаемый отчет представляет объективно во всех существенных ас-пектах полученные доходы и произведенные расходы компании за 20X1 г. всоответствии с кассовым методом учета поступлений и расходов...

Виды специальных аудиторских заданий:1. Отчет о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос-

новами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартовфинансовой отчетности или национальных стандартов.

2. Отчет по компонентам финансовой отчетности.3. Отчет о соответствии условиям договора.4. Отчет об обобщенной финансовой отчетности.

Задача 2Подготовьте текст письма-обязательства по согласованию условий зада-

ния на проверку прогнозной финансовой информации в соответствии с тре-бованиями МСА 820. Имеются следующие исходные данные:

В 20X0 г. компания ABC обратилась к аудитору с предложением прове-рить прогноз движения денежных средств на следующий календарный год(20X1). Прогноз имеет форму отчета о движении денежных средств, пре-дусмотренную учетной политикой компании и соответствующей требовани-ям международных стандартов финансовой отчетности. Прогноз предназна-чен для кредиторов компании. По заявлению руководства компании допу-щения, лежащие в основе прогноза, имеют характер наилучших оценок.

Задача 3Определите, какой тип мнения о прогнозной финансовой информации

должен быть выражен аудитором в ситуациях, описанных в табл. 6.3. Выборварианта отметьте знаком «+» в соответствующих графах таблицы. В каж-дой ситуации возможен не один тип мнения. Если возможен выбор несколь-ких видов мнений, приведите примеры ситуаций, когда выражается болеепозитивное или более негативное мнение (ответы занесите в соответствую-щие ячейки).

Задача 4

Распределите перечисленные ниже подробные процедуры, выполняе-мые при обзоре финансовой отчетности в соответствии с МСА 910, по объ-ектам бухгалтерского учета, к которым они относятся (табл. 6.4).

Перечень процедур обзора финансовой отчетности:1) сравнить результаты текущего периода с результатами предыдущих

периодов и с ожидаемыми результатами за текущий период. Обсудить сруководством значительные расхождения;

2) выяснить, были ли выданы крупные кредиты, имеющие отношение кучтенному доходу, непосредственно после даты составления баланса и былли создан резерв на покрытие таких сумм;


Таблица 6.3. Типы мнений о прогнозной финансовой информации

Ситуация

Одно или несколько су-щественных допущенийне предоставляют при-емлемой основы дляпрогноза

Представление и рас-крытие прогнозной ин-формации не соответ-ствует требованиям

Наличие условий, пре-пятствующих выполне-нию одной или несколь-ких необходимых про-цедур

Допущения являютсяприемлемыми основа-ниями для прогнознойфинансовой информа-ции

Тип мнения

Безусловно-положи-тельноемнение

Условно-положи-тельноемнение

Отрица-тельноемнение

Отказ отвыраже-ния мне-

ния

Отказ отпроверки

Таблица 6.4. Соответствие подробных процедур, выполняемых при обзоре

финансовой отчетности в соответствии с МСА 910, объектам

бухгалтерского учета

Содержаниепроцедуры

Характер процедуры по объекту учета, к которому она относится*

ПОX

дс Д З тмз и ИИРБП,НА и

ПАСЗ КЗП

Н иУО

НП иПН

ПС СР ск д

* Расшифровка сокращений: ПОХ — процедуры общего характера; ДС — денежные

средства; ДЗ — дебиторская задолженность; ТМЗ — товарно-материальные запасы;

И - инвестиции; ИИ — имущество и износ; РБП, НА и ПА - расходы будущих

периодов, нематериальные активы и прочие активы; СЗ - ссудная задолженность к

погашению; КЗП — кредиторская задолженность поставщикам; Н и УО —

начисленные и условные обязательства; НП и ПН — налог на прибыль и прочие

налоги; ПС — последующие события; СР — судебные разбирательства; СК —

собственный капитал; Д — деятельность.


3) получить информацию о классификации долгосрочных и краткосроч-ных инвестиций;

4) обсудить, отражены ли надлежащим образом арендные соглашенияв финансовой отчетности в соответствии с действующими положениями обухгалтерском учете;

5) получить пробный баланс и определить, согласуется ли он с главнойкнигой и финансовой отчетностью;

6) провести анализ дебиторской задолженности по срокам погашения.Определить причину необычно больших сумм кредитового сальдо счетовили других необычных остатков и получить информацию по погашению де-биторской задолженности;

7) рассмотреть результаты предыдущих аудиторских проверок и обзо-ров, в том числе необходимые бухгалтерские корректировки;

8) ознакомиться с протоколами собраний акционеров, заседаний советадиректоров и других комитетов с целью выявления вопросов, которые важ-ны для обзора;

9) получить от руководства разъяснения по поводу любых необычныхизменений или несоответствий в финансовой отчетности;

10) получить информацию о сверке банковских выписок с учетнымиданными субъекта. Получить от персонала клиента информацию о всехсверках, произведенных давно или имеющих необычный характер;

11) получить информацию об учетной политике в отношении первона-чальной записи дебиторской задолженности и определить, предусмотреныли какие-либо резервы по таким операциям;

12) обсудить поправки, внесенные в результате последнего физическо-го подсчета товарно-материальных запасов;

13) проанализировать, последовательно ли применяются методы оценкитоварно-материальных запасов, принимая во внимание такие факторы, какматериалы, трудозатраты и накладные расходы;

14) получить протоколы собраний акционеров, заседаний совета дирек-торов, соответствующих комитетов, состоявшихся после составления балан-са, и ознакомиться с ними;

15) сравнить движение товарно-материальных запасов с движением запредыдущие периоды;

16) получить информацию об учетной политике в отношении инвести-ций;

17) получить перечень имущества с указанием стоимости и начисленнойсуммы износа и определить, находятся ли эти данные в соответствии с проб-ным балансом;

18) получить информацию о методе подсчета товарно-материальныхзапасов;

19) рассмотреть обоснованность расходов по выплате процентов по от-ношению к остатку непогашенных ссуд;


20) получить сведения о суммах, включенных в условные обязательства,в том числе внебалансовые;

21) выяснить, существуют ли залоговые ограничения в отношении иму-щества;

22) получить информацию об используемых методах начисления амор-тизации основных средств;

23) сравнить остатки соответствующих расходных счетов с остатками запредыдущий период и обсудить значительные различия с руководством;

24) выяснить, существуют ли ссуды, применительно к которым руко-водство не выполнило условий ссудного договора. Если да, то получить ин-формацию относительно действий руководства и выяснить, были ли сделаныследующие поправки по финансовой отчетности;

25) рассмотреть непредвиденные и необычные статьи;26) получить информацию об учетной политике в отношении первона-

чального учета кредиторской задолженности поставщикам и выяснить, име-ет ли субъект право на какие-либо льготы применительно к таким опера-циям;

27) получить реестр начисленных обязательств и определить, соответст-вует ли итог пробному балансу;

28) получить информацию о методе определения начисленных обяза-тельств;

29) выяснить у руководства, имели ли место какие-либо события, в томчисле споры с налоговыми органами, которые могли оказать значительноевлияние на налоги субъекта, подлежащие уплате;

30) рассмотреть соотношение расходов субъекта по выплате налогов иего дохода за данный период;

31) получить от руководства промежуточную финансовую отчетностьна последнюю дату и сравнить ее с финансовой отчетностью, по которойпроводится обзор, или с финансовой отчетностью за сопоставимые периодыпредыдущего года;

32) выяснить у руководства, вовлечен ли субъект в какой-либо судеб-ный процесс, предстоящий или текущий, и рассмотреть его последствия дляфинансовой отчетности;

33) выяснить, существуют ли какие-либо ограничения в отношении сче-тов нераспределенной прибыли или других счетов собственного капитала;

34) обсудить, были ли основные статьи расходов и доходов от реализа-ции признаны в соответствующих периодах;

35) выяснить, проводилась ли сверка остатков с отчетами о кредитор-ской задолженности, и сравнить с остатками за предыдущие периоды.Сравнить реализацию с данными предыдущих периодов;

36) получить финансовую отчетность и обсудить ее с руководством.


Задача 5

Подготовьте отчет о фактических результатах выполнения согласован-ных процедур в отношении доходов и расходов компании «Дельта» по со-стоянию за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г., на основании следую-щих данных.

Задание по выполнению согласованных процедур было выдано должно-стным лицом компании «Дельта» - ее генеральным директором. Цель зада-ния - оказать помощь компании «Дельта» в оценке достоверности доходови расходов. Задание включало перечисленные ниже процедуры:

1) проверку математической точности пробного отчета о доходах ирасходах (прибылях и убытках) за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г.,а также сравнение итоговой суммы с сальдо соответствующих счетов вглавной книге (результат работы — итоговая сумма пересчитана правильно исовпадает с главной книгой);

2) проведение сверки списка доходов и расходов, а также реестра де-биторов и кредиторов компании «Дельта» и сумм расчетов по операциям сними за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г., с суммами, указаннымив пробном отчете о доходах и расходах (результат работы - проверенныесуммы совпадают с данными пробного отчета);

3) направление запроса дебиторам и кредиторам для подтверждениясумм взаимных расчетов с компанией «Дельта» за год, заканчивающийся 31декабря 20X1 г., и получение подтверждения (результат работы - полученыподтверждения от всех дебиторов и кредиторов);

4) сравнение подтверждения с суммами, указанными в п. 2. В отноше-нии сумм, по которым обнаружены расхождения, получить выверки сальдосчетов. Для получения этих выверок определить и включить в список неотра-женные в бухгалтерском учете счета и чеки, сумма по которым в отдельно-сти превышает 20 тыс. руб. (результат работы — суммы, указанные компа-нией, совпадают с подтверждениями либо, при наличии расхождений, к о м -пания «Дельта» подготовила выверки, в которых надлежащим образомуказаны счета и чеки на сумму, превышающую 20 тыс. руб.).

Задача 6

Определите последовательность действий аудитора при выполнении за-дания по подготовке финансовой информации согласно МСА 930 на основеприведенных ниже данных. Составьте отчет о подготовке финансовой ин-формации.

Аудитор получил задание от руководства компании «Вектор» на подго-товку баланса компании на 31 декабря 20ХХ г., а также отчета о прибылях иубытках и отчета о движении денежных средств за год, заканчивающийся31 декабря 20ХХ г., в соответствии с международными стандартами финан-совой отчетности. Аудитор подготовил указанную отчетность. В процессевыполнения задания он установил, что в течение отчетного года амортизацияосновных средств начислялась по методу суммы чисел лет срока полезного


использования, что является нарушением М С Ф О 16 «Основные средства».Данный факт аудитор отметил в примечании 2 к подготовленной им финан-совой отчетности.



1 - а; 2 - в; 3 - а; 4 - в; 5 - б; 6 - а; 7 - а; 8 - 6; 9 - в; 10- а; 11 - а;12 - б; 113 - а; 14 - а; 15 - б; 16 - а.


Задача 1

Фрагменты отчетов аудитора соответствуют следующим видам специ-

альных аудиторских заданий:

1) Отчет о соответствии условиям договора.

2) Отчет по компонентам финансовой отчетности.

3) Отчет об обобщенной финансовой отчетности.

4) Отчет о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос-новами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартовфинансовой отчетности или национальных стандартов.

Задача 2

Письмо-обязательство должно включать сведения, отражающие осо-бенности конкретного принимаемого задания, предусмотренные § 10—12М С А 820 (раздел «Принятие задания»).

Задача 3

Ситуациям соответствуют следующие типы мнений аудитора:

1) одно или несколько существенных допущений не предоставляют при-емлемой основы для прогноза — отрицательное мнение или отказ от про-верки;

2) представление и раскрытие прогнозной информации не соответству-ет требованиям - условно-положительное или утрицатепьное мнение либр,если это уместно, утказ от проверки;

3) наличие условий, препятствующих выполнению одного или несколькихнеобходимых процедур — отказ от выражения мнения или отказ от про-верки;

4) допущения являются приемлемыми основаниями для прогнозной фи-нансовой информации — безусловно-положительное мнение.

Задача 4Классификация процедур должна осуществляться в соответствии с при-

ложением 2 к МСА 910 (приложение 15 данного учебного пособия).


Задача 5Содержание отчета о фактических результатах по выполнению согласо-

ванных процедур представлено в приложении 2 к МСА 920. Структура дан-ного отчета должна соответствовать схеме, приведенной на рис. 6.4 данно-го учебного пособия.

Задача 6В описываемой ситуации должен быть представлен отчет о подготовке

финансовой отчетности, включающий дополнительный параграф, которыйуказывает на существующее отступление от применимых основ финансовойотчетности (в данном случае - М С Ф О ) .

Такой отчет может иметь следующий вид, соответствующий формеприложения 2 к МСА 930.

ОТЧЕТ О ПОДГОТОВКЕ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИНа основании информации, предоставленной руководством, мы прове-

ли подготовку баланса компании «Вектор» на 31 декабря 20ХХ г., а такжеотчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств за год,заканчивающийся 31 декабря 20ХХ г., на основе международных стандар-тов финансовой отчетности.

Наша работа проводилась в соответствии с международным стандар-том аудита, регулирующим выполнение таких работ (МСА 930 «Задания поподготовке финансовой информации»). Ответственность за указанную вышеотчетность несет руководство. Мы не проводили аудиторской проверки илианализа указанной отчетности. Поэтому мы не выражаем уверенности вдостоверности этой отчетности.

Мы обращаем ваше внимание на примечание 2 к финансовой отчетно-сти, поскольку руководство приняло решение в течение отчетного года на-числять амортизацию основных средств по методу суммы чисел лет срокаполезного использования и использовало данный метод, что является отступ-лением от применимых основ финансовой отчетности (нарушением требо-ваний М С Ф О 16 «Основные средства»).

Дата Бухгалтер

Адрес

Глава 7Положения по международнойаудиторской практике

7.1. Положения, поясняющие использованиекомпьютерных информационных систем в ходе аудита

7.1.1. Особенности аудиторской проверки в средекомпьютерных информационных систем

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП),посвященные компьютерным технологиям в аудите, условно под-разделяются на две группы:

1) отражающие особенности компьютерных информационныхсистем субъекта (в эту группу входят ПМАП 1001—1003, 1008);

2) характеризующие компьютеры как средство выполнения ау-диторских процедур (ПМАП 1009).

ПМАП 1001-1003 изданы как приложения к МСА 400 «Оценкарисков и система внутреннего контроля», но не являются его частью.Ниже рассмотрено содержание ПМАП 1001, 1002, 1003 и 1008.

Целью ПМАП 1001 «Среда КИС — автономные микрокомпьюте-ры» является оказание помощи аудитору в выполнении требованийМСА 400 и ПМАП 1008 путем описания микрокомпьютерных сис-тем, используемых как самостоятельные рабочие станции.

Микрокомпьютеры в терминологии ПМАП — это персональныекомпьютеры, или ПК. Микрокомпьютеры могут использоваться каксредство обработки бухгалтерских проводок и подготовки финансо-вой отчетности. Поэтому возникает необходимость в определенныхсредствах внутреннего контроля и аудиторских процедурах в отно-шении систем ПК.

Микрокомпьютер может использоваться в различных конфигу-рациях. Поэтому ПМАП 1001 выделяет следующие основные конфи-гурации:

208 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике

1) самостоятельная рабочая станция, используемая одним поль-зователем или несколькими пользователями поочередно, которыемогут работать с одной или разными программами;

2) локальная сеть микрокомпьютеров, т.е. когда несколько мик-рокомпьютеров объединены посредством использования специаль-ных программ и коммуникационных линий;

3) подключенная система, т.е. рабочая станция, соединенная сцентральным компьютером.

Среда компьютерных информационных систем (КИС), в кото-рой используются микрокомпьютеры, является менее сложной, чемсреда КИС, контролируемая централизованно. В связи с этим в сре-де микрокомпьютеров внутренний контроль может быть существен-но ослаблен:

а) прикладные программы могут быть легко разработаны поль-зователями;

б) поскольку данные обрабатываются компьютером, пользовате-ли такой финансовой информации могут без разумных на то осно-ваний чрезмерно полагаться на нее;

в) так как микрокомпьютеры ориентированы на индивидуаль-ных конечных пользователей, точность и достоверность подготов-ленной информации будет зависеть от средств внутреннего контро-ля, установленных руководством или пользователем.

В ПМАП 1001 перечислены процедуры безопасности и контро-ля, которые могут повысить общий уровень внутреннего контроля.Группировка основных процедур представлена в табл. 7.1.

Влияние ПК на систему бухгалтерского учета и связанные с неймеханизмы внутреннего контроля зависят:

• от степени использования микрокомпьютеров в бухгалтер-ском учете;

• вида и значимости обрабатываемых финансовых операций;• характера используемых файлов и программ.Ключевыми факторами средств контроля КИС являются:1) Общие средства контроля КИС — разделение обязанностей, в

том числе:• инициирование и авторизация исходных документов;• ввод данных в систему;• управление компьютером;• изменение программ или распространение выходных данных;• модификация операционной системы.2) Прикладные средства контроля КИС:• системы регистрации операций и сверки данных по группам;• непосредственное наблюдение;

7.1. Положения, поясняющие использование... 209

Таблица 7.1. Процедуры безопасности и контроля, повышающиеобщий уровень внутреннего контроля в среде микрокомпьютеров

Процедура

Разрешение руководства наиспользование микрокомпь-ютеров

Физическая безопасность -оборудование

Физическая безопасность -встроенные и автономныеносители

Сохранность программ иданных

Целостность программногообеспечения и информации

Поддержка оборудования,программного обеспечения иданных

Содержание процедуры

Введение и обеспечение соблюдения инструк-ций по использованию и контролю за автоном-ными микрокомпьютерами

Ограничение доступа к неиспользующимся ПКпосредством дверных замков и других мер бе-зопасности в нерабочее время

Возложение ответственности за автономныеносители информации на служащих, в чьи обя-занности входит хранение программного обес-печения

Установка в прикладных программах средствдля обеспечения обработки и чтения данныхисключительно по разрешению и для предот-вращения удаления данных (пароли, криптогра-фия, скрытые файлы и т.п.)

Проверка формата и областей, а также пере-крестная проверка результатов. Адекватнаяписьменная документация на прикладные про-граммы. Разделение мест использования ихранения копий программ

Поддержка - это планы субъекта по получениюдоступа к аналогичному оборудованию, про-граммному обеспечению и данным в случаесбоя, потери или поломки оригинала

• сверка учетных записей или сальдо по секциям и т. п.Для обеспечения эффективного внутреннего контроля КИС мо-

жет быть создано независимое подразделение.Среда ПК оказывает влияние и на аудиторские процедуры: так

как руководство может считать нецелесообразным внедрение надле-жащих средств контроля в микрокомпьютерной среде, аудитор за-частую вправе предположить, что риск средств контроля в такихсистемах высок. Поэтому аудитор может сосредоточить свои усилияна проверках по существу в конце или ближе к концу года. Компь-ютерные методы аудита могут включать:

1) использование программного обеспечения клиента (баз дан-ных, электронных таблиц, программных продуктов);


2) использование собственного программного обеспечения ау-дитора (например для включения операций или сальдо в файлыданных для сравнения с контрольными записями или сальдо счетовв главной книге).

Если микрокомпьютерные системы обрабатывают большое ко-личество операций, целесообразнее провести аудиторскую работу поэтим данным на предварительную дату.

В табл. 7.2 приведены примеры процедур контроля, которые ау-дитор может проанализировать, если он намерен полагаться навнутренний контроль за учетом на ГТК.

Таблица 7.2. Примеры процедур контроля, которые можетпроанализировать аудитор, чтобы полагаться на внутренний контроль

за системой микрокомпьютеров

В ПМАП1002 «Среда КИС — интерактивные компьютерные сис-темы» описаны результаты влияния интерактивных компьютерныхсистем на бухгалтерскую систему и связанные с ней средства внут-реннего контроля, а также аудиторские процедуры. Интерактивныекомпьютерные системы — компьютерные системы, которые предос-


тавляют пользователям прямой доступ к данным и программам че-рез терминал.

Такие системы могут основываться на базе: а) компьютеров«мэйн-фрэйм» (сервера); б) миникомпьютеров или в) микрокомпь-ютеров, являющихся частью сетевой среды. ПМАП 1002 описываетразличные типы устройств терминала (табл. 7.3).

Терминалы по месту их расположения могут быть локальными(напрямую связанными с компьютером посредством кабеля) и уда-ленными (требующими применения телекоммуникаций).

Таблица 7.3. Типы устройств терминала

Интерактивные компьютерные системы классифицируют поспособам ввода информации в систему, способам ее обработки ивремени получения результатов пользователем (табл. 7.4).

Интерактивные компьютерные системы имеют следующие ос-новные характеристики, значимые для аудитора:

• при вводе данных в интерактивном режиме они обычно под-вергаются незамедлительной проверке;

• пользователи могут иметь интерактивный доступ к системе,что позволяет им выполнять различные функции;

• система может быть разработана таким образом, что она небудет предоставлять вспомогательные документы для всех


Таблица 7.4. Классификация интерактивных компьютерных систем

Тип системы

Интерактивныйрежим/ обработ-ка в режиме реа-льного времени

Интерактивныйрежим/ обработ-ка групп данных

Интерактивныйрежим/ обновле-ние файла мемо-рандума (и даль-нейшая обработ-ка)

Интерактивныйрежим справок

Обработка счи-тываемых/ загру-жаемых данных винтерактивномрежиме

Описание

Отдельные операции вво-дятся в устройстве терми-нала, проверяются и испо-льзуются для незамедлите-льного обновлениясвязанных с ним файловкомпьютера

Операция вводится вустройство терминала,группируется и добавляет-ся в файл операций, вве-денных в течение периода

Сочетает интерактивныйрежим/ обработка в режи-ме реального времени иинтерактивный режим/ об-работка групп данных

Получение справок обосновных файлах, которыеобновляются другими сис-темами

Перенос данных основногофайла в интеллектуальноеустройство терминала длядальнейшей обработки ихпользователем

Пример

Получение наличных средствклиента, зачисляемых напря-мую на его счет

Проводки бухгалтерских книгвводятся в файл проводок, ноосновной файл главной книгиобновляется ежемесячно

Снятие денег через банкомат,когда сумма сверяется состатком счета клиента в фай-ле меморандума и незамедли-тельно отражается на счетеклиента

Запрос о кредитном статусеконкретного клиента передпринятием заказа

Данные головного офиса по 1филиалу могут загружаться вустройство терминала филиа-ла и возвращаться после об-работки в головной офис

операций, введенных в систему, но эти сведения могут бытьполучены дополнительно;

• программисты могут иметь доступ к интерактивной системе,позволяющий им разрабатывать новые программы и модифи-цировать имеющиеся.

Средства внутреннего контроля интерактивных компьютерныхсистем подразделены на две группы: общие средства и прикладныесредства. Перечень конкретных процедур по этим двум группампредставлен в ПМАП 1002 и обобщен в табл. 7.5 настоящегопособия.

Влияние интерактивных компьютерных систем на систему бух-галтерского учета и сопутствующие риски зависит:

• от степени использования компьютерных систем для обработ-ки бухгалтерских приложений;


• типа и значимости обрабатываемых финансовых операций;• характера файлов и программ, используемых в приложениях.

Таблица 7.5. Средства внутреннего контроля интерактивныхкомпьютерных систем

Перечень средствконтроля Содержание

Общие средства

Средства контроля задоступом

Контроль за паролями

Контроль за совер-шенствованием и об-служиванием систем

Средства контроляпрограммирования

Журналы операций

Ограничение доступа к программам и данным

Установка и обслуживание паролей для уполномочен-ных пользователей

Включение в систему в ходе ее совершенствованиясредств контроля за прикладными программами (па-ролями, процедурами подтверждения и т.д.)

Предотвращение или обнаружение ненадлежащих из-менений в компьютерных программах

Отчеты, предназначенные для создания аудиторского«следа» для каждой интерактивной операции (с отра-жением источника операции и ее элементов)

Прикладные средства

Санкционирование доначала обработки

Редактированиеустройства терминала,тесты на обоснован-ность и другие тестыподтверждения

Процедуры отнесенияк надлежащему перио-ДУ

Контроль файлов

Контроль за основны-ми файлами

Сопоставление

Разрешение на осуществление операции

Программы, ежедневно проверяющие полноту, точ-ность и обоснованность вводимых данных и результа-тов обработки

Обеспечение обработки операций в соответствующемотчетном периоде

Процедуры, обеспечивающие обработку в интерак-тивном режиме с использованием правильных файловданных

Изменения в основных файлах контролируются с по-мощью процедур, данных об операциях

Процесс установления контроля за итоговыми значе-ниями данных, переданных для обработки черезустройства терминала в интерактивном режиме, и со-поставления контрольных итогов


Факторы роста и снижения риска мошенничества и ошибок винтерактивных системах перечислены в табл. 7.6.

Интерактивные компьютерные системы могут оказывать влия-ние и на средства внутреннего контроля:

• исходные данные могут иметься не по всем вводимым опера-циям;

• результаты обработки могут быть слишком обобщенными;• интерактивные компьютерные системы могут быть не пред-

назначены для предоставления печатных отчетов, а редакти-рование отчетов может быть затруднено сообщениями на дис-плее.

Таблица 7.6. Факторы роста и снижения риска мошенничестваи ошибок в интерактивных системах

Случаи снижения риска мошенничества Случаи возрастания рискаи ошибок мошенничества и ошибок

Ввод данных выполняется на объекте[происхождения операции или вблизи'него

Недействительные операции исправ-ляются и повторно вводятся незамед-лительно

Ввод данных выполняется лицами, по-[нимающими характер операции

| Операции обрабатываются незамед-лительно в интерактивном режиме

Устройства терминала расположены вразличных помещениях субъекта

Возможность для несанкционирован-ных пользователей модифицироватьоперации или сальдо, компьютерныепрограммы, иметь дистанционный до-ступ к данным и программам

Интерактивная обработка прервана

Доступ к данным и программам в ин-терактивном режиме через средствателекоммуникации

ПМАП 1002 выделяет следующие аспекты влияния интерактив-ных компьютерных систем на аудиторские процедуры:

• санкционированность, полнота и точность операций в инте-рактивном режиме;

• целостность записей и обработки в связи с интерактивнымдоступом к системе многих пользователей и программистов;

• изменения в выполнении аудиторских процедур, включая ме-тоды аудита с использованием компьютеров.

В связи с этими факторами аудитор может выполнить специфи-ческие процедуры на всех этапах аудиторской проверки:

1) на стадии планирования - включить в аудиторскую группупрофессионалов с техническими навыками; предварительно опреде-


лить в процессе оценки риска влияния интерактивной системы нааудиторские процедуры;

2) одновременное с интерактивной обработкой — аудиторскиепроцедуры могут включать проверку соответствия средств контроляза интерактивными приложениями;

3) после интерактивной обработки информации осуществляетсяпроверка соответствия средств контроля за операциями на предметсанкционированности, полноты и точности; проверка операций посуществу вместо тестов средств контроля; повторная обработка опе-раций в виде процедур по существу или на предмет соответствия.

Анализ новых интерактивных прикладных бухгалтерских про-грамм может производиться до, а не после их инсталляции. Это дастаудитору возможность проверить дополнительные функции и обес-печит достаточным временем для разработки и апробации аудитор-ских процедур до их проведения.

ПМАП 1003 «Среда КИС — системы баз данных» описываетвлияние базы данных на систему бухгалтерского учета, связанную сней систему внутреннего контроля и аудиторские процедуры.

Системы баз данных состоят из двух основных компонентов:базы данных и системы управления базой данных (СУБД).

База данных — это совокупность данных, которая используетсярядом пользователей для различных целей.

Программное обеспечение, которое используется для создания,поддержания и эксплуатации базы данных, называется программнымобеспечением СУБД.

Если система данных используется одним пользователем, дляцелей ПМАП 1003 она не считается базой данных.

Системы баз данных отличаются двумя важными характеристи-ками:

• совместным использованием данных (многими пользователя-ми и в разных программах);

• независимостью данных от прикладных программ (база дан-ных записывается один раз для использования различнымипрограммами).

Эти характеристики требуют использования словаря данных исоздания подразделения администрирования данных, т.е. координа-ции базы данных группой лиц.

Словарь данных — это определенное программное средство дляотслеживания местонахождения данных в базе данных; оно такжеслужит средством хранения стандартизированной документации иопределений среды базы данных в прикладных программах.

Задачи администрирования, как правило, включают следующее:


• определение структуры базы данных;• обеспечение целостности, безопасности и полноты данных;• координирование компьютерных операций;• контроль за результатами деятельности системы;• обеспечение административной поддержки;• обеспечение существования адекватной связи между базами

данных, координации их функций, непротиворечивости дан-ных в разных базах данных.

Эффективность внутреннего контроля зависит в большей степе-ни от характера задач администрирования баз данных и того, какони выполняются. Из-за совместного использования баз данных об-щие средства контроля КИС обычно имеют больше влияния набазы данных, чем прикладные средства контроля. Характеристикаобщих средств контроля КИС в системах баз данных представлена втабл. 7.7.

Влияние системы баз данных на систему бухгалтерского учета исвязанные с ней ошибки в общем зависит:

• от степени использования баз данных в бухгалтерских про-граммах;

• вида и значения обрабатываемых финансовых операций;• характера баз данных, СУБД, задач администрирования;• общих средств контроля КИС, которые особенно важны в

среде баз данных.Базы данных обеспечивают обычно большую надежность, чем

их отсутствие. Однако использование систем баз данных может какповысить, так и снизить риск мошенничества и ошибок. Повыше-нию надежности данных способствуют:

• большая непротиворечивость данных;• целостность данных, которая может повышаться путем ис-

пользования процедур восстановления, редактирования иподтверждения, средств безопасности и контроля, встроен-ных в СУБД;

• другие функции СУБД, например функции генератора отче-тов (для создания отчетов-сопоставлений) и языки запросов(для выявления противоречий в данных).

Риск мошенничеств и ошибок может возрасти, если системыбаз данных используются без соответствующих средств контроля.

На аудиторские процедуры в основном влияет то, в какой сте-пени данные баз используются в бухгалтерской системе. Там, гдезначимые бухгалтерские программы используют общую базу дан-ных, ПМАП 1003 рекомендует использовать следующие аудиторскиепроцедуры:


Таблица 7.7. Характеристика общих средств контроля КИСв системах баз данных

Группы общих средствконтроля

Стандартный подход кразработке и поддержкеприкладных программ

Право собственности наданные

Доступ к базе данных

Разделение обязанностей

Характеристика

1. Следование упорядоченному, пошаговому под-ходу, который должен соблюдаться всеми лицами,разрабатывающими и модифицирующими про-граммы

2. Проведение анализа влияния новых и существу-ющих операций на базу данных, когда необходимамодификация

1. На одного пользователя базы данных возложитьответственность за определение правил доступа ибезопасности

2. Определение конкретных пользователей данных

1. Ограничение доступа путем использования па-ролей (для людей, терминалов и программ)

2. Использование авторизационных таблиц

Ответственность за выполнение различных опера-ций, необходимых для разработки, внедрения иэксплуатации базы данных делится между техни-ческим, проектным, административным персона-лом и пользователями

I

1) при планировании аудита рассмотреть влияние следующихфакторов на аудиторский риск:

а) СУБД и значительных бухгалтерских прикладных программ;б) стандартов и процедур для разработки и поддержки приклад-

ных программ, использующих базу данных;в) должностных обязанностей, стандартов и процедур в отноше-

нии баз данных;г) процедур для обеспечения целостности, безопасности и пол-

ноты данных;д) наличия средств аудита в СУБД;2) проверить, как в системе баз данных используются средства

контроля, и затем решить, полагаться ли на эти средства контроля икакие тесты на соответствие провести;

3) когда аудитор решил провести тесты на соответствие, ауди-торские процедуры могут включать:

а) генерирование тестовых данных;


б) обеспечение аудиторского «следа» операций;в) проверку целостности баз данных;г) обеспечение доступа к базе данных или копии ее нужных

частей;д) получение информации, необходимой для аудита;4) проверить, поможет ли достижению цели проверки выполне-

ние дополнительной проверки по существу всех значительных бух-галтерских программ, использующих базу данных;

5) может оказаться эффективнее проверить новые бухгалтерскиепрограммы не после, а до их установки.

Среда компьютерных информационных систем (КИС) сущест-вует, если субъект применяет компьютер любой модели или размерадля обработки финансовой информации, значимой для аудита, не-зависимо оттого, используется ли компьютер данным субъектом илитретьим лицом.

Таблица 7.8. Структурные и процедурные характеристики КИС

Аспектыприменения КИС

Положительныехарактеристики КИС

Последователь- I Более надежная из-за за-ность выполнения программированное™ по-функций следовательность действий

Запрограммиро-ванные процедурыконтроля

Единовременноеобновление данныхв различных компь-ютерных файлах ибазах данных

Операции, генери-руемые системами

Уязвимостьсредств храненияданных и программ

Отрицательныехарактеристики КИС

Вероятность неправильнойобработки при недостаточ-ности тестирования про-граммы

Позволяет включить проце-дуры внутреннего контроля Iв компьютерные программы J

Автоматическое обновлениеданных во всей системе приодноразовом введении ин-формации

Ошибочная проводка можетпривести к ошибкам в раз-личных финансовых счетах

Некоторые операции могутинициироваться самой КИСбез входящих документов иразрешений (на основанииалгоритмов, заложенных впрограмму)

Портативные носители ин-формации могут быть укра-дены, утеряны, преднаме-ренно или случайно уничто-жены


Таблица 7.9. Виды средств контроля КИС

Признаксравнения

Цель

Переченьсредствконтроля

Дополните-льные сведе-ния

Общие средства контроля

Создание структуры об-щего контроля за дея-тельностью КИС и обес-печение достаточнойуверенности в достиже-нии основных целейвнутреннего контроля

Организационный иуправленческий контроль

Контроль за разработкойи эксплуатацией систе-мы прикладных про-грамм

Контроль за работойкомпьютеров

Контроль за программ-ным обеспечением

Контроль за вводом дан-ных и программами

Другие меры защитыКИС:

• внесистемное ре-зервное копированиеданных и компьютер-ных программ;

• процедуры восста-новления на случайкражи, утери, уничто-жения;

• обеспечение обра-ботки операций внесистемы в случаемасштабного сбоя

Прикладные средства контроля

Установление конкретных процедурконтроля в отношении прикладныхучетных программ для обеспечениядостаточной уверенности в том, чтовсе операции санкционированы, за-регистрированы и обработаны пол-ностью, точно и своевременно

Контроль за вводом 1

Контроль за обработкой и компью-терными файлами данных

Контроль за результатами

Обзор прикладных средств контроля,т.е. аудитор может провести тести-рование следующих средств контро-ля:

• контроль, осуществляемый поль-зователем вручную;

• контроль над входными данными(с помощью сочетания компью-терных и ручных методов);

• программируемые процедурыконтроля (с использованиемкомпьютеризированных методоваудита: тестовых данных, повтор-ной обработки данных по опера-циям, проверки кодирования при-кладных программ)

ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля —характеристики КИС и связанные с ними вопросы» подготовлено какдополнение к МСА 400, но ПМАП 1008 не является частью МСА.


В соответствии с данным ПМАП, в среде КИС субъект должен оп-ределить:

а) организационную структуру, имеющую следующие характе-ристики: концентрацию функций и знаний (сокращение численно-сти обслуживающего персонала и соответственно опасность несанк-ционированного изменения системы), концентрацию программ иданных (данные могут существовать только в машиночитаемом видена одном или нескольких компьютерах, что может увеличить веро-ятность несанкционированного доступа);

б) процедуры управления КИС.Характер обработки данных в КИС может иметь свою специфи-

ку при отсутствии средств внутреннего контроля:• отсутствие первичных документов;• отсутствие визуального следа операции;• отсутствие визуального результата;• свободный доступ к данным и компьютерным программам.Перечисленное приводит к снижению надежности данных

КИС.Совершенствование КИС влияет на их структурные и процедур-

ные характеристика, отличающие от тех, которые присущи ручнойобработке данных, что отражено в табл. 7.8.

Внутренний контроль за компьютерной обработкой данныхвключает два вида процедур по способу их выполнения:

1) процедуры, проводимые с помощью ручной обработки;2) процедуры, встроенные в компьютерные программы.Процедуры внутреннего контроля подразделяются также на об-

щие и прикладные (табл. 7.9).Недостатки общих средств контроля могут помешать тестирова-

нию определенных прикладных средств контроля КИС. Однако ис-пользуемые пользователем ручные процедуры могут быть эффектив-ным средством контроля на уровне прикладных программ.

7.1.2. Методы аудита с использованием компьютеров

Методы аудита с использованием компьютеров (МАК) — приемы,при которых компьютер используется в качестве инструмента ау-дита.

Рекомендации по использованию МАК в аудите предоставляетПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров». Вме-сте с тем, как определено в МСА 401 «Аудит в условиях компьютер-ных информационных систем», общие цели и объем аудита не изме-


няются, когда аудит проводится в сфере компьютерных информаци-онных систем.

Положение описывает два из наиболее распространенных видовМАК: аудиторское программное обеспечение и тестовые данные,используемые в аудиторских целях. Основные особенности этихМАК представлены в табл. 7.10.

Таблица 7.10. Описание методов аудита с использованиемкомпьютеров

Виды МАК

Аудиторское про-граммное обеспече-ние - состоит изкомпьютерных про-грамм, используе-мых аудитором какэлемент аудитор-ских процедур

Тестовые данные -используются припроведении ауди-торских процедурпутем внесения дан-ных в компьютерсубъекта и сравне-ния полученных ре-зультатов с заранееопределенными ре-зультатами

СоставляющиеМАК

Пакет программ

Программы спе-циального назна-чения

Программы-ути-литы

Тестированиеконкретныхсредств контроляв компьютерныхпрограммах

Отбор контроль-ных операций

Встроенные тес-товые подсисте-мы

Описание

Обобщенные компьютерные про-граммы, предназначенные для вы-полнения функций по обработке дан-ных, включая чтение компьютерныхфайлов, отбор информации, прове-дение расчетов, создание файлов сданными и печать отчетов в форме,определенной аудитором

Компьютерные программы, разрабо-танные для выполнения аудиторскихзадач в конкретных условиях

Используются субъектом для выпол-нения общих функций обработкиданных (сортировки, создания и пе-чати файлов). Обычно не предназна-чены для аудиторских целей

Тестируется интерактивный пароль,контроль за доступом к данным

Контрольные операции отбираютсяиз ранее обработанных хозяйствен-ных операций или создаются аудито-ром для тестирования отдельных ха-рактеристик процесса обработки,осуществляемой компьютерной сис-темой субъекта

Контрольные операции используютсяво встроенных подсистемах с имити-рующим модулем (например от-делом или работником), через кото-рый они проходят в процессе обыч-ного цикла обработки


Если тесты используются в ходе обычного цикла обработки опе-раций, аудитор должен обеспечить удаление тестовых записей поокончании тестирования.

МАК могут использоваться при проведении различных аудитор-ских процедур, включая следующие:

• детальные тесты операций и сальдо (например использованиеаудиторского программного обеспечения для тестированияопераций в компьютерном файле);

• аналитические процедуры обзора (например использованиеаудиторского программного обеспечения для выявления не-обычных изменений или статей);

• проверку соответствия общих средств контроля КИС (напри-мер использование тестовых данных для проверки процедурдоступа к программным библиотекам);

• проверку соответствия прикладных средств контроля КИС(например использование тестовых данных для проверкифункционирования запрограммированной процедуры).

При планировании аудита аудитор должен рассматривать соот-ветствующую комбинацию некомпьютеризированных и компьюте-ризированных аудиторских приемов. При принятии решения о том,использовать ли МАК, следует учитывать следующее:

1) знания, навыки и опыт работы аудитора с компьютером (уро-вень знаний зависит от сложности и характера МАК и учетной сис-темы субъекта);

2) возможность применения МАК и наличие соответствующихкомпьютерных устройств (аудитор может планировать использова-ние других компьютерных устройств, если применение МАК явля-ется экономически нецелесообразным или невыполнимым, напри-мер, из-за несовместимости бухгалтерских и аудиторских программ.Может также потребоваться помощь специалиста субъекта);

3) нецелесообразность применения ручных тестов (если не су-ществует визуальных доказательств, выполнение тестов вручнуюможет оказаться невозможным, например, когда заказы на закупкувносятся в систему в интерактивном режиме);

4) эффективность и результативность (они могут бытьповышены при использовании МАК, например, для тестированиябольшого количества операций, при наличии возможности печататьотчет о нестандартных операциях и т. п.);

5) фактор времени, влияние которого на использование МАКотражают следующие рекомендации ПМАП 1009:

• определенные компьютерные файлы, такие как файлы с под-робными данными о хозяйственных операциях, зачастую со-


храняются в компьютере только в течение короткого периодавремени и могут оказаться недоступны в машиночитаемойформе тогда, когда они потребуются аудитору. В результатеаудитор должен предпринять действия, чтобы необходимыеему файлы были сохранены, или ему нужно будет изменитьсроки работы, для которой необходимы эти данные;

• когда время аудита ограничено, использование МАК может вбольшей мере соответствовать графику аудита, чем ручныепроцедуры.

Основные шаги, которые необходимо предпринять аудитору прииспользовании МАК, включают:

• установление целей применения МАК;• определение содержания файлов субъекта и порядка доступа

к ним;• определение видов хозяйственных операций, подлежащих

тестированию;• определение процедур, которые необходимо применить по

отношению к данным;• определение требований в отношении полученных результа-

тов;• назначение аудиторов и специалистов по компьютерной об-

работке данных, которые могут принимать участие в разра-ботке и применении МАК;

• уточнение оценок затрат и выгод;• обеспечение того, что использование МАК надлежащим об-

разом контролируется и документируется;• организацию административной работы, включая необходи-

мую квалификацию и компьютерные устройства;• применение МАК;• оценку результатов.Использование МАК должно контролироваться аудитором для

обеспечения соответствия аудиторским целям и во избежание не-надлежащего манипулирования МАК со стороны субъекта. Проце-дуры, проводимые аудитором для контроля за применением аудитор-ских программ, могут включать:

1) участие в разработке и тестировании компьютерных про-грамм;

2) проверку кодирования программ для обеспечения соответст-вия подробным программным характеристикам;

3) обращение к специалистам субъекта по компьютерным систе-мам с просьбой ознакомиться с инструкцией по операционной сие-


теме и удостовериться, что программы могут быть инсталлированыв компьютерной системе субъекта;

4) апробирование аудиторского программного обеспечения нанебольших тестовых файлах до его запуска для работы с файламиосновных данных;

5) обеспечение использования правильных файлов, например спомощью внешнего доказательства (контрольных итоговых данныхсубъекта);

6) получение доказательства того, что аудиторское программноеобеспечение действует, как запланировано, например пугем анализавыходящей и контрольной информации;

7) принятие соответствующих мер безопасности для защиты отманипуляций с файлами данных субъекта.

Присутствие аудитора при использовании МАК не обязательно,но может быть полезным как возможность контролировать процесс.

Для контроля за применением программ тестовых данных аудитордолжен выполнить следующие процедуры:

• контроль за последовательностью представления тестовыхданных, когда они проходят через несколько циклов обработ-ки;

• проведение тестов с небольшим количеством тестовых дан-ных до представления основных аудиторских тестовых дан-ных;

• прогнозирование результатов тестовых данных и сравнениеих с фактическими результатами тестов, в отношении отдель-ных хозяйственных операций и в целом;

• подтверждение того, что для обработки данных использова-лась текущая версия программ;

• обеспечение достаточной уверенности в том, что программы,используемые для обработки тестовых данных, использова-лись субъектом в течение всего проверяемого периода.

Если аудитор прибегает к помощи специалистов субъекта, ондолжен иметь достаточную уверенность, что эти специалисты неоказывают ненадлежащее влияние на результаты МАК.

Технические документы, относящиеся к использованию МАК,целесообразнее хранить отдельно от других аудиторских рабочих до-кументов. Вместе с тем, эти документы должны соответствоватьстандарту МСА 230 «Документирование». Содержание рабочих до-кументов представлено в табл. 7.11.


Таблица 7.11. Содержание рабочих документов для описанияприменения МАК

Областииспользования МАК


Осуществление

Аудиторские дока-зательства

Прочее

Характеристика документируемой информации

Задачи МАК

Определенные МАК, которые будут использоваться

Средства контроля

Специалисты, сроки, затраты

Подготовка МАК и тестирование процедур и средств кон-троля

Информация о тестах, проведенных с помощью МАК

Информация о вводных данных, обработке и результатах

Соответствующая техническая информация о бухгалтер-ской системе субъекта (расположение файлов)

Полученные результаты

Описание проведенной аудиторской работы

Аудиторские заключения

Рекомендации руководству субъекта

Дополнительно: предложения по использованию МАК вбудущем

Общие принципы, описанные в ПМАП 1009, применимы в ком-пьютерной среде малого бизнеса, где аудитор должен учитыватьследующие особенности:

а) уровень общего контроля может быть низким, поэтому пола-гаться на систему внутреннего контроля в этом случае нельзя ибольшая роль должна отводиться детальным тестам сальдо и опера-ций, а также процедурам аналитического обзора;

б) когда обрабатываются небольшие объемы данных, использо-вание некомпьютеризированных методов может оказаться болееэкономичным;

в) можно не получить достаточной технической помощи отсубъекта.

Кроме того, следует учитывать, что определенные пакетныепрограммы могут не работать на небольших компьютерах, что огра-ничивает выбор аудитора в отношении МАК. Но файлы субъектаможно скопировать и обработать на другом (подходящем) компью-тере.



7.2. Положения, регламентирующие общение аудиторас банками

7.2.1. Процедуры межбанковского подтверждения

Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедурымежбанковского подтверждения» разработано для оказания практиче-ской помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудни-кам банков — внутренним аудиторам и инспекторам — в связи спроцедурами межбанковского подтверждения. Данное положениеподготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регу-лированию и практике надзора Группы десяти промышленно разви-тых стран и Швейцарии в ноябре 1983 г., а опубликовано в феврале1984 г. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.

Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков исвязанной с ней информацией является запрос о подтверждении состороны других банков в отношении остатков по счетам и другихсумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, кото-рая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетно-сти.

Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи,как:

• гарантии;• форвардные обязательства по покупке и продаже;• обязательства по обратной покупке опционов;• соглашения о зачете.Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность,

так как данные поступают непосредственно от независимого источ-ника и обеспечивают большую уверенность в достоверности посравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с не-обходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердитьфинансовые и деловые взаимоотношения между:

• банком и другими банками в этой же стране;• банком и другими банками в других странах;• банком и его небанковскими клиентами.Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения

между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбан-ковских взаимоотношениях могут существовать особенности, на-пример, в связи с условными обязательствами, срочными операция-ми, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает по-

7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... 227

ложения для помощи банка и их аудиторам в получениинезависимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотно-шений с другими банками.

Описанные ниже процедуры не подходят для использования вкачестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, прово-димых в ходе повседневных коммерческих операций между бан-ками.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запроситьподтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объемдеятельности, степень надежности внутреннего контроля, а такжеуровень существенности в контексте финансовой отчетности. За-просы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом,чтобы получить соответствующую необходимую информацию.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:а) либо элементом системы внутреннего контроля банка;б) либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетно-

сти банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть со-ставлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже спо-соб подходит для подтверждения другим банком остатков или другойинформации:

• указать сумму и другую информацию и попросить подтвер-ждения их точности и полноты;

• запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, ко-торые затем могут быть сопоставлены с записями проверяе-мого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба на-правлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросеинформация неверна или неполна.

При подготовке и рассылке запросов должны учитываться сле-дующие особенности:

1. Аудитор должен определить надлежащий адрес для направле-ния запроса, например такие подразделения, как служба внутренне-го аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назна-ченный подтверждающим банком в качестве ответственного за от-веты на запросы о подтверждении.

2. Запрос по возможности должен быть подготовлен на языкеподтверждающего банка или на языке, обычно используемом дляделовой переписки.

3. Ответственность по контролю за содержанием запросов оподтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запросдолжен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны

228 Глава 7. Полозкения по международной аудиторской практике

направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросуследует приложить конверт с обратным адресом).

Содержание запросов о подтверждении должно соответствоватьследующим общим требованиям:

• форма и содержание письма-запроса зависит от цели, мест-ной практики и учетных процедур запрашивающего банка;

• запрос должен быть четким и сжатым;• не вся информация, требующая подтверждения, обычно не-

обходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, ка-сающихся разных аспектов межбанковских отношений, могутнаправляться несколько раз в течение года.

Содержание запросов, как показывает практика, наиболее частокасается следующих вопросов, особенности которых отражены втабл. 7.12.

Таблица 7.12. Характеристика запросов по межбанковскомуподтверждению



Вид запроса

Подтверждение со-глашений об об-ратной покупке иобратной продажеактивов и непога-шенных опционовна соответствую-щую дату

Когда требуетсянезависимое под-тверждение надату, отличную отдаты совершенияоперации

Запрос об услови-ях контракта

Запрашивается ин-формация о предо-ставлении депози-тарных услуг кли-ентам

Содержание запроса

Подтверждение должно описывать актив, предусмотрен-ный соглашением, дату подписания соглашения, дату по-ставки актива и условия, на которых поставка была про-изведена

Такая информация включает форвардные контракты поиностранной валюте, ценным бумагам, драгоценным ме-таллам и другие нереализованные контракты

Запрос должен включать информацию об условиях каж-дого контракта, включая:

а) дату поставки актива;

б) цену, по которой была заключена сделка;

в) валюту и сумму контракта на покупку и продажу за-прашивающему банку

Включает просьбу к соответствующему банку подтвер-дить хранение таких ценностей на определенную дату.Подтверждение должно включать;

а) описание ценностей;

б) характер всех обременении или иных прав на данныеценности

ПМАП 1000 включает также в качестве приложения глоссарийосновных терминов, использованных в Положении: обеспечение,условные обязательства, закладная, зачет, опцион, соглашение обобратной продаже (обратной покупке), депозитарные услуги, кре-дитная линия/резервный кредит. Этот перечень не является исчер-пывающим для описания всех запросов о межбанковских подтвер-ждениях. Определения даются так, как они обычно используются вбанковской практике, хотя их применение могут быть различными.

7.2.2. Взаимодействие инспекторов по банковскому надзоруи внешних аудиторов

Цель ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскомунадзору и внешних аудиторов» — обеспечить лучшее понимание точ-


ного характера функций аудиторов банка и инспекторов. Непра-вильное представление о таких функциях может привести к тому,что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны.Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться какдополнительные, а не заменяющие существующие. Положение неявляется обязательным для исполнения.

Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние ау-диторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все боль-ше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП 1004рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспек-торов и аудиторов, а также механизм более эффективной координа-ции работы инспекторов и внешних аудиторов банка.

В качестве основных выделяются следующие обязанности руко-водства банка:

1) обеспечение профессиональной компетентности специали-стов, наличия и функционирования надлежащих систем контроля,надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, со-блюдения законодательных и нормативных актов, необходимой за-щиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;

2) ответственность за подготовку финансовой отчетности в со-ответствии с местным законодательством, применимым к банкам;

3) ответственность за организацию подразделения внутреннегоаудита в банке, соответствующего его размерам и характеру опера-ций.

Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые раз-нообразные функции:

1) обычной функцией, определенной законодательно, являетсязащита интересов банковских вкладчиков;

2) наряду с этим могут выполняться более широкие обязанностипо обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;

3) в некоторых странах надзор также может осуществляться дляобеспечения монетарной и валютной политики.

В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциаль-ный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзором обычно на-зывается надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляе-мый центральными банками и другими официальными органами.Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской дея-тельности субъект должен соблюдать определенные пруденциаль-ные требования. Общими для большинства систем являются сле-дующие требования (хотя часто предъявляются и более детальныекритерии):


а) лица, осуществляющие контроль и управление банком, долж-ны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствую-щей квалификацией и опытом;

б) банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечиватьпокрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и раз-меров;

в) банк должен иметь достаточную ликвидность на случай отто-ка денежных средств.

Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значе-ние для инспекторов, так как она непосредственно влияет на опре-деление чистых активов банка и величину акционерного капитала.Инспекторы придают также большое значение организационнойструктуре банков, работе эффективных информационных систем исистем контроля в целях управления риском.

Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в раз-ных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получи-ли два основных метода:

1) проверки на местах. Они требуют привлечения значительныхресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операцийорганизации;

2) сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистическихданных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяют-ся между банками и надзорным органом более равномерно. Изуче-ние отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет оприбылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярнои своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках.Однако отчеты имеют следующие ограничения:

а) их форма является общей для банковской системы, а поэтомуможет не отражать специфику конкретного банка;

б) качество отчета зависит от качества внутренней информаци-онной системы банка и точности заполнения отчета;

в) требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банкапо его отчету.

Основной целью проведения аудита банка внешним аудиторомявляется выражение им мнения о том, отражает ли опубликованнаяфинансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансо-вое положение и результаты его деятельности за отчетный период.Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнениекак гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение обэффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так какэто не является целью аудита.


При проведении аудита банка независимый аудитор признает,что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могутвозникнуть особые проблемы:

а) банки хранят значительные денежные средства, физическаябезопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банкидолжны разработать формальные операционные процедуры, жест-кие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочияотдельных лиц;

б) банки осуществляют большое число разнообразных опера-ций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутренне-го контроля, а также электронной обработки данных;

в) если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений,это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применениеединых операционных приемов;

г) банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непо-средственно с переводом денежных средств. Такие операции могутне потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;

д) поскольку деятельность банков регулируют государственныеорганаы, их требования могут оказать влияние на общепринятуюпрактику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.

В качестве основы для своего исследования аудитор проводиттестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний ау-дитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита дляоценки того, насколько эти данные могут использоваться при опре-делении характера, сроков и объема собственных процедур внешне-го аудитора.

Аудитор полагается на свое суждение:• при принятии решения о характере, сроках и объеме аудитор-

ских процедур;• оценке результатов этих процедур;• оценке обоснованности суждений и оценок, использованных

руководством при подготовке финансовой отчетности.Аудитор планирует аудит, оценивает существенность и аудитор-

ских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнару-живает существенную для финансовой отчетности ошибку, он тре-бует от руководства корректировки финансовой отчетности. Еслируководство отказывается это сделать, аудитор выражает услов-но-положительное или отрицательное мнение по финансовой от-четности.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей ра-боты аудитор часто составляет для руководства письменный отчет,который традиционно содержит замечания по недостаткам внутрен-


него контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудиторобратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модифика-цию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор такжепредоставляет руководству или надзорным органам (в соответствиис законодательством или договором) развернутый отчет по опреде-ленным вопросам, таким как:

• расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;• показатели ликвидности и прибыль;• нормативы;• адекватность систем внутреннего контроля;• анализ банковских рисков;• соблюдение законодательства и требований надзорных орга-

нов.Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогич-

ны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено втабл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспек-тора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сто-ронами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели иособенности работы друг друга. В ходе контактов с руководствоминспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеихсторон, которые могут быть получены от осведомленности о работедруг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результатыконтактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частьюдокументации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, иинспектор.

Таблица 7.13. Интересы аудитора и инспектора банка

Аспекты интересовинспектора и аудитора

Способность банка вестинепрерывную деятель-ность

Состояние системы внут-реннего контроля

Обеспечение надлежа-щей системы бухгалтер-ского учета

Объекты внимания

инспектора

Защита интересов вклад-чиков

Основа для безопасногои надежного управлениябанком

Получение достовернойинформации для оценкии контроля риска

аудитора

Подтверждение допуще-ния о непрерывности де-ятельности субъекта

Оценка того, насколькоаудитор может полагать-ся на внутренний конт-роль при планировании ипроведении аудита

Уверенность, что учетныезаписи ведутся должнымобразом


Если аудитору или инспектору станет известна информация, ко-торую он считает необходимой для другой стороны, при их контактедолжно присутствовать руководство банка или, по крайней мере,оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключитель-ных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора(например, если присутствие руководства банка ставит под угрозуцель контактов).

В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбеинспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспекто-ру. Такие отчеты могут содержать мнение о том:

• соблюдаются ли требования в отношении нормативов илидругих пруденциальных требований;

• были ли соблюдены условия лицензирования;• осуществляются ли операции банка, которые попали в поле

зрения аудитора, в соответствии с законами;• являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и

системы внутреннего контроля.При обращении с просьбой к аудитору по расширению его

функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четкоопределенные условия, возможно, предусмотренные национальнымзаконодательством:

• аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а толькосодействует ему в формировании его суждения;

• между аудитором и его клиентом должны обеспечиватьсяобычные отношения;

• аудитор должен учесть возможность возникновения конфлик-тов и решить эту проблему до начала работы;

• требования органов надзора в отношении необходимой ин-формации должны быть конкретными и четко сформулиро-ванными (по возможности в количественном выражении);

• задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора,должны входить в сферу технической и практической компе-тенции аудитора;

• задание аудитора, выполняемое для инспектора, должноиметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательныйхарактер по отношению к его основной работе по аудиту иможет быть выполнено более экономично или быстро, чеминспектором);

• необходимо принять меры по обеспечению конфиденциаль-ности.

Особые направления расширения функций аудитора зависят отхарактера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор


применяет активный подход с проведением частых и тщательныхинспекций, от аудитора может потребоваться минимальное содейст-вие, и наоборот. Если инспекторы полагаются исключительно наанализ отчетов по пруденциальным требованиям, в качестве допол-нительных мер желательно провести ряд проверок на местах, в ко-торых инспекторы больше полагаются на аудиторов. В ПМАП 1004приводятся примеры отдельных задач надзорного характера, которыемогут выполнять аудиторы:

• проверка отчетов по пруденциальным требованиям;• оценка информационной системы и системы контроля банка

на основе критериев, предоставляемых инспектором;• подготовка заключения о соблюдении соответствующей учет-

ной политики, в частности в отношении резервов на покры-тие потенциальных убытков;

• изучение системы учетных записей и системы контроля, от-носящейся к фидуциарной (в том числе депозитарной) дея-тельности банка в странах, где такая деятельность не рассмат-ривается в рамках обычного аудита.

Высказанные выше соображения говорят в пользу необходимо-сти постоянного диалога между надзорными органами и аудитора-ми. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя периоди-ческие консультации на национальном уровне между органами над-зора и профессиональными организациями бухгалтеров. Такжецелесообразно участие ассоциаций банков.

7.2.3. Аудит международных коммерческих банков

Цель ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих бан-ков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации пу-тем детализации и разъяснения применения МСА в контексте ауди-та международных коммерческих банков.

Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это ком-мерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, по-мимо страны его регистрации, или деятельность которого выходитза национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациямв банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видовдеятельности, присущих не только банкам.

Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельнымэтапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возни-кают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следую-щим причинам:


• особый характер рисков, связанных с банковскими операция-ми;

• масштаб банковских операций и вытекающих отсюда сущест-венных рисков, которые могут возникнуть в течение коротко-го периода;

• высокая зависимость от компьютеризированных систем обра-ботки операций;

• влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;• постоянная разработка новых продуктов и совершенствова-

ние банковской практики, которые могут не сопровождатьсяодновременным развитием принципов бухгалтерского учета иаудиторской практики.

При составлении письма-обязательства аудитору следует, поми-мо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренно-стей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:

1) использование специальных принципов или нормативных ак-тов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:

• на любые требования законодательно-нормативных актов,применимые к банкам;

• решения органов банковского надзора, других контрольныхорганов и соответствующих профессиональных бухгалтерскихорганизаций;

• отраслевую практику;• содержание и форму любого специального отчета помимо го-

довой финансовой отчетности;2) характер любых взаимоотношений между аудитором и кон-

трольными органами, предусматривающих предоставление специ-альной отчетности.

Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:• экономической и контрольной среды на территории стран,

где работает банк;• рыночных условий в каждом секторе работы банка;• продуктов и услуг, предоставляемых банком.Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразде-

лить на две большие группы:1) риски, связанные с банковскими продуктами и услугами,2) операционные риски.Виды рисков первой группы представлены в табл. 7.14.Операционные риски возникают прежде всего в результате:• необходимости обрабатывать большой объем операций с

высокой точностью в кратчайшие сроки;


Таблица 7.14. Виды рисков, связанных с банковскимипродуктами и услугами

Виды риска

Кредитный риск -риск того, что кли-ент или партнер неисполнит свое обя-зательство в полнойсумме в установ-ленный срок иликогда-либо в буду-щем

Прочие риски, свя-занные с банковски-ми продуктами иуслугами

Разновидности риска

название

Страновой илитрансфертныйриск

Риск замеще-ния

Риск расчетов

Риск процент-ной ставки

Риск ликвидно-сти

Валютный риск

Рыночный риск

Фидуциарныйриск

характеристика

Риск того, что иностранный клиент иликонтрагент не покроет свое обязатель-ство из-за экономических, политическихили социальных факторов в иностран-ном государстве, которые имеют внеш-ний по отношению к клиенту или контр-агенту характер

Риск невыполнения клиентом или контр-агентом условий контракта (возникаетнеобходимость заместить неудавшуюсяоперацию другой)

Риск того, что обязательства одной изсторон в операции будут погашены безполучения соответствующей суммы отклиента или контрагента (результатомможет быть потеря суммы долга)

Риск убытка, возникающий в результатезависимости прибыли от будущих изме-нений процентных ставок (включает рискдоходности и инвестиционный риск)

Риск убытка, возникающего в результа-те возможного отсутствия у банка до-статочных средств для погашения своихобязательств

Риск убытка, возникающего в результа-те изменений в обменных курсах

Риск убытка, возникающего в результа-те изменений в рыночных ценах инве-стиций

Риск убытка, возникающего в результа-те таких факторов, как неспособностьобеспечить сохранность активов или ха-латность в управлении ими от именидругой стороны

необходимости использования электронной системы при пе-редаче прав собственности на большие денежные суммы ивытекающей из этого подверженности банков убыткам вслед-ствие мошенничества и ошибок;


• ведения деятельности в нескольких местах, т.е. географиче-ской разобщенности в обработке операций и внутреннемконтроле;

• необходимости осуществлять мониторинг и управлять значи-тельными рисками, которые могут возникнуть в течение ко-роткого периода;

• совершения операции с большим объемом денежных средств,что влечет риск убытков от мошенничества и ошибок;

• использования большого финансового рычага (значительногосоотношения заемных и собственных средств);

• имманентной сложности и изменчивости внешних факторов(риск неверной стратегии банка);

• необходимости придерживаться законов и нормативных актов(в противном случае к банку могут применяться штрафы иограничения).

Описанные выше риски показывают, что неотъемлемый риск вбольшинстве случаев будет достаточно большим. Поэтому банкидолжны поддерживать системы внутреннего контроля на высокомуровне, а аудитор должен их тщательно проверить. Полностью по-лагаться только на результаты процедур по существу аудитор обыч-но не может из-за большого объема операций, их географическогоразделения, способа осуществления банками операций, а также ши-рокого использования КИС и интерактивных систем.

При аудите в среде КИС аудитор должен обратить особое вни-мание на следующие обстоятельства:

• использование КИС для вычисления и учета практическивсех процентных доходов и расходов;

• использование КИС для определения валютной и торговойпозиции по ценным бумагам, а также для подсчета прибылейи убытков по ним;

• значительную зависимость от учетных записей, произведен-ных в КИС.

Факторы, побуждающие аудитора полагаться на систему внут-реннего контроля банков, также зачастую требуют от него использо-вать работу внутреннего аудита. Особенно это уместно в отношенииМКБ, филиалы которых географически рассредоточены.

ПМАП 1006 выделяет следующие значимые участки, не являю-щиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:

• операции, которые имеют низкий в процентном отношении косновному риску потенциальных убытков уровень комисси-онного дохода или прибыли;


• операции, которые не требуется по законодательству раскры-вать в финансовой отчетности (например гарантии, «ком-фортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).

Также в Положении отмечено, что в случае с МКБ существуетдополнительная цель средств внутреннего контроля по сравнению сцелями, перечисленными в МСА 400 «Оценка рисков и системавнутреннего контроля». Эта цель — надлежащее выполнение фиду-циарных обязанностей. Внутренний контроль, осуществляемыйбанком по данной цели, заключается в том, чтобы убедиться:

• в надлежащем выполнении всех обязанностей в связи с фиду-циарными взаимоотношениями;

• сохранности и надлежащем учете всех активов, находящихсяна хранении банка и возникающих в результате фидуциарныхвзаимоотношений.

Системе внутреннего контроля банка присуще ограничение: впроцессе банковской деятельности могут совершаться операции на-столько крупные и важные для финансовой отчетности МКБ, чтоиспользование результатов тестирования внутреннего контроля неможет заменить фактической проверки документации, лежащей воснове таких операций.

При определении характера, сроков и объема проверок по суще-ству аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие влияниена риски банковской деятельности:

1) в отношении рисков, связанных с банковскими продуктами иуслугами, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

• фактической проверки, подтверждения и сверки свободно об-ращающихся статей на конец года;

• особого тестирования значительных по отдельности остатковпосредством проверки первичной документации и подтвер-ждения третьих сторон;

• проверки операций и событий, произошедших после оконча-ния отчетного года и свидетельствующих о снижении стоимо-сти активов на конец года;

2) в отношении факторов, оказывающих влияние на операцион-ные риски, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

• выполнения тестов до окончания года с целью своевременно-го завершения аудита;

• применения компьютеризированных методов аудита;• использования методов статистической выборки, когда име-

ется большое число аналогичных счетов или операций;


• использования методов аналитического обзора для обнаруже-ния условий, представляющих особый интерес для аудита,и т.п.

Аудитор может счесть особенно важными при проверке банков-ских счетов следующие процедуры:

• аналитические процедуры (особенно в отношении процент-ных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций,отклонений, обзора содержания отчетов);

• инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки идрагоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглаше-ния, соглашения о продаже и обратной покупке активов, га-рантии);

• запрос и подтверждение (рекомендуются в отношении иму-щественного обеспечения по конкретным ссудам, активам иобязательствам, позициям на покупку и продажу по форвард-ным контракта с клиентами и контрагентами).

ПМАП 1006 содержит перечень и характеристику целей аудита иособо важных вопросов, требующих внимания по отдельным стать-ям финансовой отчетности (слитки, остатки на счетах в других бан-ках, операции с ценными бумагами и т. д.).

При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБаудитор должен:

• следовать специальным формам, использовать соответствую-щую терминологию и принципы бухгалтерского учета, какэто определено законодательством, регулирующими органа-ми, профессиональными организациями и существующей вданной отрасли практикой;

• удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и до-черних компаний, включенных в консолидированную финан-совую отчетность МКБ, были скорректированы с целью при-ведения их в соответствие с принципами учета, на основе ко-торых банк представляет свои отчеты. Это особенноактуально для банков из-за большого количества стран, в ко-торых расположены дочерние компании и филиалы, а также всвязи с тем, что во многих странах местное законодательствоустанавливает специальные принципы учета, применяемыепрежде всего, к банкам;

• если существование скрытых резервов не указывается в фи-нансовой отчетности и это разрешено местным законодатель-ством, сослаться на данное это обстоятельство в своем ауди-торском заключении (целесообразно делать это путем ссылки

7.3. Особенности аудита малых предприятий 241

на соответствующие постановления или акты, которые разре-шают создание скрытых резервов).

В приложениях к ПМАП 1006 представлены примеры провероч-ных списков при оценке системы внутреннего контроля, финансо-вых коэффициентов для оценки деятельности МКБ и аудиторскихпроцедур по существу в целях оценки резерва на возможные убыткипо ссудам.

7.3. Особенности аудита малых предприятий

ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» разрабо-тано для оказания практического содействия аудиторам в примене-нии МСА в процессе аудита финансовой отчетности малых пред-приятий. Комитет по международной аудиторской практике отмеча-ет, что аудит малых предприятий имеет некоторые особенности.Вместе с тем ПМАП 1005 не устанавливает новых требований кпроведению аудита малых предприятий. Цель ПМАП 1005 — рас-смотреть основные характеристики малых предприятий и опреде-лить степень их воздействия на применение МСА.

В связи с этим ПМАП 1005 включает следующие разделы:• основные характеристики малых предприятий;• методические указания по применению МСА в процессе ау-

дита малых предприятий;• рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда ау-

дитор оказывает малому предприятию услуги в области бух-галтерского учета.

Характеристики малых предприятий. Аудит малого предприятияотличается от аудита крупной организации упрощенной документа-цией и менее сложным характером аудита, что позволяет использо-вать в проверках ограниченное число сотрудников.

Для целей ПМАП 1005 малым предприятием называется любойсубъект:

а) право собственности и управления которым сконцентрирова-но в рамках узкого круга лиц (зачастую одного лица);

б) к которому могут быть применимы одна или несколько сле-дующих характеристик:

• ограниченное число источников дохода;• упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограни-

ченные средства внутреннего контроля в сочетании с наличи-


ем у руководства возможности действовать в обход такихсредств контроля.

Данный перечень характеристик не является исчерпывающим.Для целей ПМАП 1005 считается, что малые предприятия, как пра-вило, обладают определенными чертами (а), а также некоторымихарактеристиками (б).

Методические указания по применению МСА в процессе аудитамалых предприятий изложены в ПМАП 1005 в виде цитат из соот-ветствующих международного стандарта (с МСА 200 по МСА 720)и/или положения, обзора особенностей использования МСА по от-ношению к малым предприятиям и конкретных теоретических при-меров. В табл. 7.15 обобщены основные особенности применениямеждународных стандартов аудита к малым предприятиям, отра-женные в ПМАП 1005.

Таблица 7.15. Основные особенности применения международныхстандартов аудита к малым предприятиям

Областьрегулирования

аудиторскойдеятельности (МСД)

МСА 210 «Условиядоговоренности обаудите»

МСА 220 «Контролькачества аудитор-ской работы»

МСА 230 «Докумен-тирование»

МСА 240 «Ответст-венность аудиторапо рассмотрениюмошенничества иошибок в процессеаудита финансовойотчетности»

Особенности применения в отношении аудита малыхпредприятий

Если в связи с недостатками, характерными для малыхпредприятий, аудитор не сможет получить необходи-мые доказательства, он может не согласиться на прове-дение аудита в странах, где это разрешено законодате-льством

Большинство аудиторских проверок малых предприятийполностью проводится партнером, отвечающим задан-ное задание. Но и в этом случае партнер должен убеди-ться, что проверка проводится в соответствии с МСА,например на основе нового списка контрольных вопро-сов

Наиболее эффективным может оказаться отражение вдокументах схем документооборота малого предприя-тия и системы управления предприятием. Объем доку-ментов может быть меньшим, чем при аудите крупныхпредприятий

Большую роль играют функции собственника-менедже-ра, который может иметь стимул к искажению учета иотчетности, объединению обязанностей, ограничениюсистемы внутреннего контроля и т.п. Или наоборот, этоможет усилить систему внутреннего контроля и умень-шить риск мошенничества и ошибок




аудиторскойдеятельности (МСА)

МСА 250 «Учет зако-нов и нормативныхактов при аудите фи-нансовой отчетно-сти»

МСА 300 «Планиро-вание»

МСА 310 «Знаниебизнеса»

МСА 320 «Сущест-венность в аудите»

МСА 400 «Оценка ри-сков и система внут-реннего контроля»


Некоторые нормативные акты могут регламентироватьправовое поле деятельности именно малых предприя-тий. Такие акты также необходимо учитывать

Аудит проводится малыми группами, в рамках которыхлегче обеспечивать координацию и взаимодействие ихчленов. При планировании очередной проверки полез-ной может оказаться справка, подготовленная на осно-ве анализа проблем по только что завершившемусяаудиту

Аудитору достаточно использовать проверочный списокфакторов деятельности субъекта, адаптированный кспецифике конкретного малого предприятия. Такойсписок можно обновлять в последующие годы.

Аудитор готовит документацию, достаточную для надле-жащего планирования аудита, обеспечения работы, приизменении распределения обязанностей между аудито-рами. Такая документация, как правило, отличаетсяпростой формой и краткостью

Зачастую в самом начале проверки аудитору не предо-ставляется предварительный вариант финансовой от-четности для определения существенности. В этом слу-чае аудитор обращается к имеющейся наиболее адек-ватной информации. Например, можно использоватьпробный баланс за текущий год. Если финансовый ре-зультат близок к порогу безубыточности, аудитор можетиспользовать долю выручки от реализации или валютыбаланса для расчета уровня существенности

Оценить неотъемлемый риск малого предприятия до-статочно сложно. Однако проверка будет эффективнее,если аудитор не просто примет допущение о высокойстепени риска, но и проведет тщательную оценку не-отъемлемого риска.

Многие средства внутреннего контроля, приемлемыедля крупных субъектов, нецелесообразно применять намалом предприятии. Поэтому нельзя полностью полага-ться на то, что система внутреннего контроля выявляетфакты мошенничества и ошибки. Когда возможность





МСА 401 «Аудит вусловиях компьютер-ных информацион-ных систем»

МСА 500 «Аудитор-ские доказательства»

МСА 520 «Аналитиче-ские процедуры»


разделения обязанностей ограничена и нет свиде-тельств управленческого контроля, аудиторские доказа-тельства могут быть получены только путем проверокпо существу.

На некоторых малых предприятиях (особенно когда бо-льшинство операций ведется за наличный расчет) име-ющихся доказательств может быть недостаточно длябезусловно-положительного мнения

Малые предприятия предпочитают использовать менеесложные аппаратные средства и программное обеспе-чение, имеющие типовую конфигурацию.

В связи с недостаточным распределением обязанно-стей использование вычислительной техники можетприводить к возрастанию риска системы контроля (на-пример за счет совмещения работниками несколькихфункций).

Во многих случаях обработку небольших массивов дан-ных с точки зрения экономии затрат целесообразнееосуществлять вручную

При некоторых обстоятельствах (часто в условиях огра-ниченного разделения обязанностей) доказательствамогут быть получены только на основе процедур про-верки по существу. Особые проблемы связаны с тем,что собственник-менеджер играет доминирующую рольи может воспрепятствовать отражению отдельных опе-раций в учете и проведению процедур внутреннего кон-троля. При отсутствии средств внутреннего контроляпроводятся только процедуры проверки по существу

Малые предприятия могут не располагать промежуточ-ной или ежемесячной финансовой информацией, кото-рая используется в аналитических процедурах на ста-дии планирования. В качестве альтернативы аудиторможет провести краткую проверку главной книги илидругих предоставленных данных бухгалтерского учета.Иногда эффективными оказываются простые процеду-ры прогнозирования (например, можно с высокой сте-пенью уверенности рассчитать общие расходы на опла-ту труда на основе данных о численности работников иих окладах)


Продолжение табл. 7. /5



МСА 530 «Аудитор-ская выборка и дру-гие процедуры выбо-рочной проверки»

МСА 550 «Связанныестороны»

МСА 560 «Последую-щие события»

МСА 570 «Допуще-ние о непрерывностидеятельности пред-приятия»

МСА 580 «Заявленияруководства»


Учитывая небольшой объем генеральной совокупностиданных на малых предприятиях, целесообразно прове-рять:

• 100% элементов генеральной совокупности или• 100% элементов определенной части генеральной

совокупности, например 100% всех объектов, стои-мость которых выше указанной суммы.

Причем аналитические процедуры должны применятьсяк остатку совокупности в случае его существенности

Операции со связанными сторонами являются харак-терной чертой многих субъектов, которыми владеет иуправляет одно лицо или семья. Может Еюзникнуть не-обходимость пояснить руководству значение термина«связанные стороны». Если риск нераскрытия такой ин-формации низкий, объем процедур не должен быть бо-льшим

В зависимости от конкретных обстоятельств аудиторможет посчитать необходимым отразить последующиесобытия в письме-представлении. Если после заседа-ния, на котором происходит утверждение или подписа-ние финансовой отчетности, сразу же проводится еже-годное общее собрание, аудитору необязательно уде-лять особое внимание промежутку времени междудвумя заседаниями, так как он незначителен

Малые предприятия могут быстро реагировать на от-крывающие возможности, однако незначительное коли-чество ресурсов ограничивает их способность функцио-нировать устойчиво. Если предприятие зависит от до-полнительной поддержки собственника-менеджера,аудитор исследует его способность выполнить обязате-льства в рамках договоренности об оказании финансо-вой поддержки (в том числе аудитор может запросить усобственника заявление о подтверждении его намере-ния или согласия)

С учетом специфики конкретного предприятия аудиторможет посчитать целесообразным получить письменныезаявления собственника-менеджера в отношении пол-ноты и достоверности информации в бухгалтерскомучете и финансовой отчетности




аудиторской

МСА 700 «Аудитор-ское заключение пофинансовой отчетно-сти»


I Аудитор может выразить безусловно-положительноемнение или посчитать необходимым модифицироватьаудиторское заключение. Заключение датируется чис-лом, когда была завершена аудиторская проверка. Эта

|дата не должна предшествовать дате утверждения илиподписания финансовой отчетности собственником-ме-неджером

МСА 720 «Прочая ин-формация в доку-ментах, содержащихпроверенную финан-совую отчетность»

Аудитор должен ознакомиться с прочей информациейдля выявления существенных несоответствий с прове-ренной финансовой отчетностью. Примерами «прочейинформации» для малого предприятия являются детали-зированный отчет о доходах и расходах, зачастую прила-гаемый к проверенной аудитором финансовой отчетнос-ти для целей налогообложения, и отчет руководства

Оказание услуг в области бухгалтерского учета проверяемому ма-лому предприятию. Данный раздел ПМАП 1005 применяется тольков тех странах, законодательство которых разрешает аудиторам ока-зывать своим клиентам услуги в области бухгалтерского учета. Вэтом случае собственник-менеджер может обращаться к аудитору засодействием в подготовке финансовой отчетности и оказанием дру-гих услуг в области бухгалтерского учета, например:

• содействие в ведении бухгалтерского учета;• консультирование по вопросам выбора и применения учетной

политики;• содействие в подготовке финансовой отчетности.

Данный раздел освещает этические соображения, а также пре-доставляет комментарии в отношении применения конкретныхМСА в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятиюуслуги в области бухгалтерского учета.

Основными этическими требованиями при подготовке и выра-жении мнения о финансовой отчетности являются требования о не-зависимости и объективности. При этом аудитор должен внима-тельно следить за тем, чтобы его отношения с субъектом не ставилипод сомнение его способность выразить объективное мнение.

В табл. 7.16 рассмотрены основные особенности примененияМСА при оказании услуг в области бухгалтерского учета маломупредприятию.


Таблица 7.16. Основные особенности применения МСАпри оказании услуг в области бухгалтерского учета

малому предприятию

Область регулированияаудиторской

деятельности (МСА)

МСА 210 «Условия до-говоренности об ауди-те»

МСА 230 «Документа-ция»

МСА 240 «Ответствен-ность аудитора по рас-смотрению мошенни-чества и ошибок в про-цессе аудита финан-совой отчетности»

МСА 250 «Учет законови нормативных актовпри аудите финансовойотчетности»

МСА 300 «Планирова-ние»

МСА 400 «Оценка рис-ков и система внутрен-него контроля»

МСА 500 «Аудиторскиедоказательства»

Особенности применения в отношении малыхпредприятий при оказании услуг в области


На практике оказывается целесообразным составлятьодно письмо-обязательство, а не несколько писем накаждый вид прочих услуг

Услуги в области бухгалтерского учета не являютсяаудиторской проверкой. Хотя часть рабочих докумен-тов аудитора или выдержки из них могут быть предо-ставлены предприятию по усмотрению аудитора, онине могут заменить учетную документацию предприя-тия. Этот факт целесообразно указать в письме-обя-зательстве

Информация о личном финансовом положении и об-разе жизни собственника-менеджера повышает каче-ство оценки неотъемлемого риска мошенничества.Требования субъекта провести проверку в неразумносжатые сроки могут свидетельствовать о высокойстепени риска мошенничества или ошибки

Аудитор должен знать и учитывать требования норма-тивных актов, в том числе корпоративное законодате-льство, что поможет собственнику-менеджеру обес-печить соблюдение соответствующих требований

Необходимо разработать достаточно гибкий общийплан аудита для того, чтобы обратить внимание наобласти с высоким аудиторским риском и доказате-льства, полученные в процессе оказания услуг в об-ласти бухгалтерского учета

По результатам оказания услуг в области бухгалтер-ского учета аудитор может определить средствавнутреннего контроля, подлежащие оценке и тести-рованию. Это влияет на характер, сроки и объем про-цедур по существу

Как правило, в процессе оказания услуг в областибухгалтерского учета удается получить только частьнеобходимых доказательств в отношении полнотыпроверяемой генеральной совокупности или стоимо-сти, по которой те или иные статьи отражены в фи-нансовой отчетности. Однако аудиторские доказате-льства зачастую можно получить одновременно с ве-дением бухгалтерского учета



Область регулированияаудиторской

деятельности (МСА)

МСА 520 «Аналитиче-ские процедуры»

МСА 540 «Аудит оце-ночных значений»

МСА 550 «Связанныестороны»

МСА 570 «Допущение онепрерывности деяте-льности предприятия»

МСА 580 «Заявленияруководства»

Особенности применения в отношении малыхпредприятий при оказании услуг в области


На малых предприятиях, которым аудитор предостав-ляет услуги в области бухгалтерского учета, аналити-ческие процедуры, выполненные на стадии планиро-вания аудита, будут более эффективными в случае,если к моменту завершения планирования аудитааудитор уже окажет некоторые услуги в области бух-галтерского учета

Оказывая содействие в подготовке оценочных значе-ний, аудитор в то же время получает доказательства,необходимые для соблюдения требований МСА 540.Однако такое содействие не освобождает аудитораот обязанности собирать достаточные и уместные до-казательства в отношении оценочных значений

При оценке риска нераскрытия информации об опе-рациях со связанными сторонами аудитор принимаетво внимание все аспекты, имеющие отношение к свя-занным сторонам, о которых ему стало известно впроцессе оказания услуг в области бухгалтерскогоучета

Во всех случаях собственник-менеджер несет ответ-ственность за применение допущения о непрерывно-сти деятельности предприятия (даже когда аудиторпомогает в ее сборе), а также обоснованность такогоприменения

Крайне важно получить заявления руководства, в ко-торых собственник-менеджер подтверждает свою от-ветственность за достоверное представление финан-совой отчетности. Иначе существует опасность не-верного понимания роли и ответственности аудиторав отношении финансовой отчетности. До получениязаявлений необходимо обсудить вопросы ответствен-ности с руководством

Согласно положениям Кодекса этики МФБ, аудиторам разре-шается оказывать клиентам услуги в области бухгалтерского учетапри условии соблюдения принципа независимости.

7.4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положениях... 249

7.4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положенияхпо международной аудиторской практике

Экологические вопросы становятся важными для все большегочисла субъектов и при определенных обстоятельствах могут оказы-вать существенное влияние на финансовую отчетность. Эти вопро-сы могут потребовать дополнительного рассмотрения со стороныаудитора. Положение 1010 «Учет экологических вопросов при аудитефинансовой отчетности» предоставляет практическое руководстводля аудитора, хотя и не имеет статус МСА. В ПМАП 1010 описыва-ются:

1. Основные соображения, учитываемые при аудите финансовойотчетности и связанные с экологическими вопросами.

2. Примеры возможного влияния экологических вопросов нафинансовую отчетность.

3. Рекомендации, которым должен следовать аудитор при выне-сении профессионального суждения в данном контексте в целях оп-ределения характера, сроков и объема аудиторских процедур с уче-том:

• знания бизнеса (МСА 310);• оценки рисков и системы внутреннего контроля (МСА 400);• рассмотрения законов и нормативных актов (МСА 250);• других процедур проверки по существу (МСА 620 и некото-

рые другие).В приложениях к данному Положению приводятся примерные

вопросы, которые могут рассматриваться аудитором при получениизнаний о бизнесе клиента, о контрольной среде и процедурах кон-троля с экологической точки зрения. Также дается описание проце-дур проверки по существу, применяемых аудитором для обнаруже-ния существенных искажений фактов в финансовой отчетности всвязи с экологическими вопросами.

Данное Положение не устанавливает каких-либо новых прин-ципов или процедур. Его целью является оказание содействия ауди-торам и распространение хорошей практики путем предоставлениярекомендаций по применению МСА в случаях, когда экологическиевопросы являются важным для финансовой отчетности субъекта.ПМАП 1010 не предоставляет рекомендаций по аудиту финансовойотчетности страховых организаций в связи с исками по страховымполисам, когда экологические проблемы оказывают воздействие навладельцев таких полисов.


В целях данного Положения термин «экологические вопросы»означает следующее:

• попытки предотвратить, уменьшить или устранить вред, на-носимый окружающей среде, или заниматься консервациейвосполнимых и невосполнимых ресурсов;

• последствия нарушения законов и нормативных актов по ох-ране окружающей среды;

• последствия экологического вреда, нанесенного другим ли-цам или природным ресурсам;

• последствия субститутивной ответственности, устанавливае-мой законом (например ответственности за вред, нанесенныйпредыдущими владельцами).

ПМАП 1010 содержит основные примеры экологических вопросов,способных оказать влияние на финансовую отчетность:

• введение экологических законов и положений может повлечьза собой обесценивание активов и, как следствие, необходи-мость снижения их балансовой стоимости;

• несоблюдение норм экологического законодательства, напри-мер удаление выбросов и отходов, или изменения в законода-тельстве, имеющие ретроактивную силу, могут потребоватьначисления сумм для осуществления исправительных мер,выплаты компенсаций и оплаты юридических расходов;

• некоторые объекты, например в добывающей промышленно-сти, производстве химикатов или утилизации отходов, могутиметь экологические обязательства в виде непосредственногопобочного продукта своей основной деятельности;

• конструктивные обязательства, вытекающие из добровольныхдействий (например, субъект может обнаружить загрязнениепочвы и, не имея юридических обязанностей, решит устра-нить загрязнение, заботясь о своей репутации и улучшенииотношений с сообществом);

• субъект может быть обязан раскрыть в примечаниях наличиеусловных обязательств, если расходы, относящиеся к эколо-гическим вопросам, не могут быть достоверно оценены;

• в крайних случаях несоблюдение определенных экологиче-ских законов и положений может повлиять на продолжитель-ность деятельности предприятия с точки зрения допущения оее непрерывности и, следовательно, на раскрываемые сведе-ния и основу для подготовки финансовой отчетности.

МСА 310 «Знание бизнеса» требует при проведении любых ау-диторских проверок достаточного знания о бизнесе клиента. Любой


субъект может быть подвержен существенному экологическому рис-ку, если он:

• в большой степени зависит от экологических законов и нор-мативных актов;

• владеет участками, зараженными предыдущими владельцами(субститутивная ответственность), или обладает залоговымправом в отношении таких участков;

• осуществляет хозяйственную деятельность, которая можетпривести к заражению почв, воды, воздуха или связана с ис-пользованием опасных веществ, производством или обработ-кой опасных отходов либо может иметь негативное воздейст-вие на клиентов, сотрудников, население, живущее недалекоот зданий компании.

Экологический риск — риск существенного искажения финансо-вой отчетности из-за экологических вопросов.

Взаимосвязь между экологическими вопросами и моделью ауди-торского риска раскрывается через определенные аспекты МСА 400«Оценка рисков и система внутреннего контроля». Так, экологиче-ские риски на уровне финансовой отчетности включают:

• риск затрат в связи с соблюдением законодательства или тре-бований договоров;

• риск несоблюдения экологических законов и нормативныхактов;

• возможное влияние конкретных экологических требованийклиентов субъекта и их возможная реакция на экологическоеповедение субъекта.

Если аудитор считает, что экологический риск является важнымкомпонентом в оценке неотъемлемого риска, при разработке про-граммы аудита ему следует соотнести проведенную оценку с суще-ственными сальдо счетов и классами операций на уровне утвержде-ний (МСА 400, § 11). Примерами экологического риска на уровнесальдо счетов и классов операций являются:

• степень, в которой сальдо счета основывается на оценочныхзначениях в области экологических вопросов (напримероценка экологического резерва на удаление зараженной зем-ли и очистку будущей строительной площадки);

• степень, в которой на сальдо счета влияют необычные илинестандартные операции, связанные с экологическими во-просами.

Когда, по мнению аудитора, экологические вопросы могут су-щественно влиять на финансовую отчетность субъекта, аудитор дол-жен получить представление о политике и существенных процеду-


pax субъекта в отношении мониторинга и контроля за такими во-просами (средства экологического контроля субъекта).

При оценке контрольной среды аудитор учитывает основныеположения МСА 400 (§ 19). Для оценки контрольной среды можетбыть необходимым принять во внимание следующие факторы, свя-занные с экологическими вопросами:

• функционирование совета директоров в связи со средствамиэкологического контроля;

• философия руководства и стиль его управления по экологи-ческим вопросам, в том числе добровольная подготовка отче-тов по экологическим вопросам (которые составляются от-дельно от финансовой отчетности);

• организационная структура субъекта и методы решения эко-логических вопросов;

• система контроля со стороны руководства, включая внутрен-ний аудит, «экологический аудит», кадровую политику, про-цедуры и разделение обязанностей.

Если аудитор решил, что ему необходимо получить представле-ние о средствах экологического контроля, он может проверить про-цедуры и политику:

• для мониторинга соответствия экологической политики субъ-екта, равно как и законам и нормативным актам по экологии;

• поддержания соответствующей экологической информацион-ной системы, которая может включать в себя учет, например,фактического объема выбросов и опасных отходов, экологи-ческие характеристики продуктов, результаты инспекций состороны правоохранительных органов, наличие и последствиянесчастных случаев и т. д.;

• сверки экологической информации и соответствующей фи-нансовой информации, например фактического количестваотходов по отношению к затратам на их устранение;

• выявления потенциальных экологических вопросов и связан-ных с этим условных обязательств, которые влияют насубъект.

В соответствии с МСА 250 «Учет законов и нормативных актовпри аудите финансовой отчетности» руководство субъекта несет от-ветственность за обеспечение деятельности в соответствии с закона-ми и нормативными актами. Для получения общего представленияо значимых законах и нормативных актах по охране окружающейсреды аудитор обычно:

• использует знание о бизнесе клиента;


• проводит опросы руководства о политике и процедурах субъ-екта по соблюдению экологических законов и нормативныхактов;

• проводит опросы руководства по экологическим законам инормативным актам, которые, как ожидается, будут оказы-вать значительное влияние на деятельность субъекта;

• обсуждает с руководством политику и процедуры, принятыедля выявления, оценки и учета судебных тяжб, исков и на-численных штрафов.

Изменения в законодательстве по охране окружающей средымогут:

• иметь значительные последствия для деятельности субъекта(например, изменение нормативов уровня шума может за-труднить будущее использование машин и оборудования);

• привести к возникновению обязательств, относящихся к со-бытиям в прошлом, которые в тот момент не регулировалисьзаконодательством (например принятие более жестких стан-дартов, по которым предприятие будет отвечать за отходыпрошлых лет, хотя они не противоречили существовавшей вте годы практике).

В ПМАП 1010 имеется раздел «Процедуры проверки по сущест-ву», который предоставляет рекомендации по процедурам проверкипо существу, включая МСА 620 «Использование работы эксперта» иМСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Аудитор оце-нивает уровень неотъемлемого риска и риска системы контроля сучетом экологических вопросов. Процедуры проверки по существувключают получение доказательств путем опроса как руководства,ответственного за финансовую отчетность, так и ключевых сотруд-ников, ответственных за экологические вопросы. Аудитор рассмат-ривает необходимость сбора аудиторских доказательств, подтвер-ждающих любые утверждения по экологическим вопросам и полу-чаемых как в пределах, так и за пределами организации-клиента.Примеры процедур проверки по существу, которые могут быть вы-полнены аудитором для обнаружения существенного искажения вфинансовой отчетности в связи с экологическими вопросами, при-ведены в приложении 2 к ПМАП 1010.

Использование профессионального суждения может быть важ-ным из-за определенных трудностей, связанных с признанием иоценкой последствий экологических вопросов в финансовой отчет-ности, например:

• между событием, повлекшим экологический вред, и выявле-нием такого события проходит значительное время;


• оценочные значения могут не иметь сложившейся историче-ской практики или значительно варьироваться вследствие ко-личества и характера допущений;

• нормативные акты по охране окружающей среды совершенст-вуются и их толкование может быть сложным или неодно-значным;

• обязательства могут появиться не в результате юридическихили договорных обязательств.

Аудитор в ходе аудита может обнаружить доказательство суще-ствования риска того, что в финансовой отчетности есть существен-ное искажение из-за экологических вопросов. Примеры таких обстоя-тельств включают:

• наличие отчетов, подготавливаемых экологами-специалиста-ми, внутренними аудиторами или экологическими аудитора-ми и указывающих на существенные экологические пробле-мы;

• нарушение законов и нормативных актов по охране окружаю-щей среды, упоминаемые в корреспонденции или отчетах ор-ганов регулирования;

• включение названия субъекта в официальный реестр или гра-фик по устранению загрязненности почвы, воды;

• комментарии в прессе и письмах юристов, касающиеся субъ-екта и его отношения к основным экологическим вопросам;

• доказательства покупки товаров и услуг, которые связаны сэкологическими вопросами и являются необычными с учетомхарактера бизнеса субъекта;

• увеличение или необычные гонорары юристам или эколо-гам-консультантам, выплаты штрафов в результате наруше-ния экологических законов и нормативных актов.

В некоторых ситуациях аудитору может быть необходимо рас-смотреть вопрос об использовании работы экспертов по экологиче-ским вопросам, вовлекаемых в работу на разных стадиях аудита.При этом аудитору необходимо обсудить допущения, методы, про-цедуры и источники информации, используемые экспертом.

В Положении отмечается, что в последнее время все более при-вычным является экологический аудит. Термин «экологический ау-дит» имеет различные значения. Руководство по «экологическомуаудиту» выпускает Международная организация по стандартизации(ISO). Он может выполняться внешними или внутренними специа-листами по решению руководства субъекта. Зачастую эту работу вы-полняет команда специалистов разного профиля. Но экологическийаудит не обязательно эквивалентен аудиту отчета по экологической


деятельности. Аудитор финансовой отчетности субъекта может рас-смотреть возможность использования результатов экологическогоаудита в качестве соответствующих аудиторских доказательств. В та-ком случае аудитор должен решить, соответствует ли экологическийаудит критерию оценки, включенному в МСА 610 «Рассмотрениеработы внутреннего аудита» или МСА 620 «Использование работыэксперта». Важными критериями, требующими рассмотрения, явля-ются следующие:

• влияние результатов экологического аудита на финансовуюотчетность;

• компетентность и навыки команды экологического аудита иобъективность аудиторов, особенно если они являются со-трудниками субъекта;

• масштаб экологического аудита, действия руководства в ответна рекомендации, полученные в результате экологическогоаудита; документальное подтверждение предпринятых руко-водством действий",

• должная профессиональная тщательность при проведенииэкологического аудита;

• соответствующее руководство, надзор и анализ результатоваудита.

Если внутренние аудиторы субъекта занимаются экологически-ми аспектами, аудитор рассматривает целесообразность использова-ния такой работы, применяя критерии МСА 610.

В соответствии с МСА 580 «Заявления руководства» аудитор мо-жет получить письменное заявление от руководства о том, что:

• руководство не знает о каких-либо существенных обязатель-ствах или условных событиях, возникших в результате эколо-гических вопросов, в том числе незаконных, и незаконныхдействий;

• руководство не знает о каких-либо других экологических во-просах, которые могут иметь существенное влияние на фи-нансовую отчетность;

• руководство знает о таких вопросах, и информация о них рас-крыта в финансовой отчетности соответствующим образом.

При составлении мнения (заключения) о финансовой отчетно-сти аудитор анализирует, должным ли образом влияние экологиче-ских вопросов отражено и раскрыто в финансовой отчетности в со-ответствии с установленными основами финансовой отчетности.

В ПМАП 1010 также рассмотрены основы аудита государствен-ного сектора с учетом экологических вопросов (обычно общие ре-комендации ПМАП 1010 применимы и к государственному сектору,


однако на характер и масштаб аудита могут влиять законодательст-во, положения, постановления и министерские директивы, которыеустанавливают дополнительные аудиторские и/или отчетные обя-занности в связи с экологическими вопросами).

Новый ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструмен-тов» был разработан в связи с расширяющимся использованиемсубъектами производных финансовых инструментов (таких какфьючерсные контракты, соглашения о форвардной ставке, опционыи т. п.). Поэтому для проверки операций с производными финансо-выми инструментами аудитору необходимо владеть специальныминавыками: понимать сущность расчетных, ценовых и юридическихрисков, знать методы оценки производных финансовых инструмен-тов, порядок безбумажной обработки информации о данных инст-рументах. Так, среди методов оценки выделяют оценку по справед-ливой стоимости или на основе определенной модели ценообразо-вания.

В связи с этим ПМАП 1012 дает рекомендации по учету специ-фики проведения аудиторских процедур в отношении субъектов,проводящих операции с производными финансовыми инструмента-ми. Данное Положение не имеет статуса МСА, а только поясняет ихотдельные требования.

В процессе оценки системы внутреннего контроля целесообразноопределить, существует ли подраздел внутреннего контроля, обеспе-чивающий мониторинг деятельности в условиях применения произ-водных финансовых инструментов. Рекомендуется также прокон-тролировать, регулярно ли проводятся согласования всех клиринго-вых и банковсклх счетов и брокерских уведомлений. Это поможетполучить представление о том, что все непогашенные счета долж-ным образом идентифицируются.

Кроме того, может потребоваться привлечение экспертов, осо-бенно когда проверяются сложные методики расчета стоимостипроизводного финансового инструмента, а также когда следует де-тально проверить сопутствующую документацию по финансовымоперациям. Вместе с тем в большинстве случаев аудиторы могутсчесть достаточным только получение информации от брокеров идилеров, а затем на се основе сделать самостоятельные выводы.

В целом система международных стандартов аудита и положе-ний по международной аудиторской практике не является неизмен-ной, она постоянно совершенствуется: стандарты и положения из-меняются, отменяются, вводятся новые.



1. Приведите примеры процедур контроля автономных микрокомпь-ютеров.2. Перечислите процедуры безопасности и внутреннего контроля, ко-торые могут быть предприняты в условиях микрокомпьютерной сре-ды.3. Какое влияние оказывает микрокомпьютерная среда на аудитор-ские процедуры?4. Дайте определение интерактивных компьютерных систем.5. Перечислите типы интерактивных компьютерных систем.6. Назовите основные характеристики систем баз данных.7. Укажите дополнительные процедуры, которые могут использоватьаудиторы в среде баз данных.8. Дайте определение понятия «методы аудита с использованиемкомпьютеров».9. Укажите особенности использования МАК в компьютерной средемалого бизнеса.10. В каком случае для целей МСА и ПМАП 1008 существует средаКИС?11. Охарактеризуйте особенности обработки данных в системах КИС.12. Какие забалансовые статьи в соответствии с ПМАП 1000 обычнотребуют межбанковского подтверждения?13. Перечислите способы, которые могут быть использованы для под-тверждения другим банком остатков или другой информации в соот-ветствии с ПМАП 1000.14. Перечислите условия возможного расширения функций аудиторабанка в сфере надзора в соответствии с ПМАП 1004.15. Охарактеризуйте аспекты банковской деятельности, в связи с ко-торыми у банка могут возникнуть особые проблемы, отличающиесяот проблем субъектов в других областях хозяйственной деятельности.16. Что означает понятие «международный коммерческий банк» поПМАП 1006?17. Перечислите причины, по которым при аудите МКБ возникаютособые по сравнению с другими субъектами вопросы.18. Назовите процедуры проверки по существу, которые ПМАП 1006выделяет в качестве особенно важных при проверке банковских сче-тов.19. Перечислите критерии признания субъекта малым предприятиемдля целей ПМАП 1005.20. Приведите примеры услуг в области бухгалтерского учета, кото-рые может предоставлять аудитор малому предприятию.21. Что означает термин «экологические вопросы» для целей ПМАП1010?



22. Приведите примеры субститутивной ответственности в связи с эко-логическими вопросами.23. Какими специфическими навыками должен обладать аудитор дляпроверки операций с производными финансовыми инструментами?

Тесты

1. Перечислите конфигурации микрокомпьютеров, выделяемые вПМАП 1001:

а) самостоятельная рабочая станция, локальная сеть, подключенная сис-тема,

б) самостоятельная рабочая станция, подключенная система,в) локальная сеть, подключенная система.

2. Как иначе называются микрокомпьютеры:а) электронные записные книжки;б) персональные компьютеры;в) чипы памяти.

3. К какому типу устройств терминалов относятся банкоматы:а) терминалы специального назначения;б) терминалы основного назначения;в) терминалы смешанного назначения.

4. Какую контрольную функцию выполняют журналы операций в инте-рактивных компьютерных системах:

а) контроль над паролями;б) санкционирование операций;в) создание аудиторского «следа» для каждой интерактивной операции.

5. Какое средство внутреннего контроля не относится к среде баз дан-ных:

а) право собственности на данные;б) подготовка главной книги;в) доступ к базе данных.

6. Какая задача является задачей администрирования баз данных:а) координирование компьютерных операций;б) подготовка штатного расписания;в) разработка учетной политики.

7. Перечислите элементы системы баз данных:а) база данных и база файлов;б) база фактов и система управления базой данных;в) база данных и система управления базой данных.


8. Какие виды средств внутреннего контроля выделяются в ПМАП 1008:а) общие и прикладные;б) общие, специфические и прикладные;в) общие, частные и прикладные.

9. Какие процедуры включают прикладные средства контроля КИС:а) контроль за вводом, контроль за результатами;б) контроль за вводом, контроль за обработкой и компьютерными фай-

лами данных, контроль за результатами;в) контроль за программным обеспечением, организационный и управ-

ленческий контроль.

10. Какие составляющие включает аудиторское программное обеспече-ние в соответствии с ПМАП 1009:

а) пакет программ, программы специального назначения, програм-мы-утилиты;

б) пакет программ, программы специального назначения;в) программы специального назначения, программы-утилиты.

11. Какие действия должен предпринять аудитор, если отдельные ком-пьютерные файлы субъекта могут стать недоступными к моменту проведе-ния проверки:

а) предпринять действия по сохранению этих файлов;б) изменить сроки работы, для которой необходимы эти файлы;в) предпринять действия по сохранению этих файлов или изменить сроки

работы, для которой необходимы эти файлы.

12. Кому могут быть направлены ответы на запросы по межбанковскимподтверждениям:

а) непосредственно аудитору;б) запрашивающему банку;в) аудитору или банку по выбору отвечающей стороны.

13. Какую информацию должно содержать письмо-запрос по текущим,ссудным и другим счетам, в соответствии с ПМАП 1000:

а) описание и номер счета;б) описание счета, номер и вид валюты счета;в) номер и вид валюты счета.

14. Может ли поток информации между банковскими инспекторами иаудиторами проходить, минуя проверяемый банк:

а) не может, кроме исключительных случаев;б) не может;в) может.


15. Должен ли пользователь аудиторского заключения рассматриватьаудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка илиего эффективности:

а) да, это является целью аудита банков;б) нет, это не является целью аудита банков;в) да, если такая гарантия предусмотрена договором о проведении ау-

дита.

16. Отличаются ли этапы работы аудитора при аудиторской проверкеМКБ от аудиторских проверок других субъектов:

а) не отличаются;б) отличаются;в) отличаются, если это предусмотрено соглашением сторон.

17. Должны ли при аудите МКБ соблюдаться требования МСА:а) должны, если это предусмотрено соглашением между аудитором и

МКБ;б) должны всегда;в) не должны.

18. Какой вид риска не относится к группе рисков, связанных с банков-скими продуктами и услугами:

а) кредитный риск;б) риск процентной ставки;в) операционный риск.

19. В каких случаях у банка возникают фидуциарные обязанности:а) при проведении доверительных операций;б) при предоставлении кредитов;в) при выплате процентов.

20. Как отличается объем документов о бизнесе клиента, которые дол-жен собрать аудитор в отношении малого предприятия, от объема доку-ментов при аудите других субъектов:

а) более простая форма и краткость для малого предприятия;б) более сложная форма и подробность для малого предприятия;в) объем не отличается.

21. Каков основной фактор возрастания риска системы контроля приаудите малых предприятий:

а) большое количество сотрудников;б) недостаточное разделение обязанностей сотрудников;в) слишком дробное разделение обязанностей.22. Укажите особенно-

сти выборочной проверки малого предприятия:а) целесообразно проверять 100% элементов генеральной совокупно-

сти при ее небольшом объеме;


б) можно использовать только нестатистическую выборку;в) выборочная проверка запрещена.

23. Какие действия субъекта могут классифицироваться как «средстваэкологического контроля»:

а) процедуры субъекта в отношении мониторинга и контроля за эколо-гическими вопросами;

б) государственный экологический контроль;в) экологический аудит.

24. Является ли отчет по экологической деятельности частью финансо-вой отчетности субъекта:

а) является;б) не является;в) такой отчет не составляется.


Задача 1Оцените общий уровень системы внутреннего контроля по разделу

«Внутренний контроль в условиях микрокомпьютерной среды» на основеследующих данных о процедурах безопасности и контроля субъекта ABC(табл. 7.17). Оценку надежности (графа 4) произведите по трехуровневойкачественной шкале (высокий, средний, низкий уровень). Сделайте вывод онадежности внутреннего контроля в микрокомпьютерной среде, обобщиввыводы по всем вопросам теста.

Таблица 7.17. Оценка процедур безопасности и контроля в средемикрокомпьютеров субъекта ABC

№

1

Содержаниепроцедуры по ПМАП

1001

2

Характеристика процедуры,выполняемой субъектом

3

Оценка уровнянадежности

системывнутреннего

контроля

4

Разрешение руководства на использование микрокомпьютеров

1

2

Инструкции по ис-пользованию микро-компьютеров

Требования по обу-чению

Имеются детальные должностныеинструкции для пользователей ПК

График повышения квалификациипользователей ПК (выполняетсячастично)



№

1

3

4


1001

2

Разрешение доступак программам иданным

Описание обязанно-стей по исправле-нию программ, дан-ных и ошибок


3

Действует система персональныхпаролей

Компьютерная программа типо-вой конфигурации, обслуживает-ся дилером, доступ к конфигура-ции с использованием ключа



контроля

4

Физическая безопасность - оборудование

5 Использование сиг-нализации при пе-редвижении компь-ютеров

Сигнализация отсутствует

Физическая безопасность - встроенные и автономные носителя

6 Контроль за авто-номными носителя-ми информации

Копирование на ди-ски

Ответственность за хранение ко-пий программного обеспечениявозложена на обслуживающуюорганизацию и зав. отделом про-граммистов

Производится копирование рабо-чих файлов на диски, хранящиесяв сейфе

Сохранность программ и данных

8

Использованиескрытых файлов исекретных названийфайлов

Использование па-ролей к файлам

Применяется

Действует система тематическихпаролей

Целостность программного обеспечения и информации

10 Проверка формата иобластей, перекре-стная проверка ре-зультатов

Не производится



№

1

11


1001

2

Локализация разра-ботки и использова-ния программногообеспечения


3

Программы имеют типовую кон-фигурацию без права измененияпользователем (следовательно,функции разработки и эксплуата-ции разделены)



контроля

4

Поддержка оборудования, программного обеспечения и данных

12 Проведение проце-дур поддержки

Доступ к аналогичному оборудо-ванию, программам и данным вслучае сбоя, потери или поломкиоригиналов происходит с помо-щью резервных копий программ ирабочих баз данных

Задача 2Установите соответствие между терминами и их определениями, ис-

пользуемыми в процессе межбанковских подтверждений, на основе данныхтабл. 7.18.

Таблица 7.18. Термины и определения, используемые в процессемежбанковских подтверждений

Перечень терминов

Обеспечение

Условные обязате-льства

Закладная

Перечень определений (в случайном порядке)

Право банка (обычно в письменном виде) получить лю-бые суммы по счетам, которые гарант или заемщик мо-гут иметь в данном банке, для покрытия обязательствгаранта, заемщика или третьей стороны перед даннымбанком

Требование или право удержания имущества за долги,которое уменьшает долю собственника в имуществе, на-пример ипотека в отношении объекта недвижимости

Оговоренная максимальная денежная сумма, которуюбанк предоставил или обязался предоставить в течениеопределенного периода




Зачет

Опцион

Соглашение об об-ратной продаже (об-ратной покупке)

Депозитарные услу-ги

Кредитная ли-ния/резервный кре-дит

Перечень определений (в случайном порядке)

Обеспечение, предоставляемое заемщиком кредитору, взалог возврата кредита. Примеры обеспечений: недви-жимость, облигации, акции, векселя, акцепты, движимоеимущество, транспортные накладные, складские свиде-тельства, уступка денежных требований

Соглашение между продавцом и покупателем, по кото-рому продавец (или покупатель) купит (или продаст) на-зад векселя, ценные бумаги или оба вида имущества поистечении периода времени, или после выполненияопределенных условий, или и того и другого условиявместе

Право купить или продать либо и купить, и продать цен-ные бумаги либо товары по ценам, установленным в до-говоре между сторонами, в течение определенного пе-риода времени

Потенциальные обязательства, которые возникают в ре-зультате выполнения или невыполнения определенныхусловий. Например, они могут возникнуть в результатеследующих событий: переучета векселей к получению,выдачи гарантии, предоставления поручительств или пи-сем, предусматривающих обязательство предоставитьфинансовую и иную поддержку

Услуга, предоставляемая банками своим клиентам похранению ценностей в целях их сбережения

Задача 3

Определите, к какому виду процедур проверки по существу или тестамсредств контроля относятся следующие действия аудитора по проверке ме-ждународных коммерческих банков (табл. 7.19).

Задача 4

Какие финансовые показатели при аудите малого предприятия и с какойстепенью точности (высокой, средней, низкой) может спрогнозировать ау-дитор на основе представленных ниже исходных данных? Объем каких про-цедур проверки по существу (детальных тестов) может быть уменьшен врезультате выполнения аналитических процедур прогнозирования?

Исходные данные:

1) на малом предприятии работает 12 сотрудников, в том числе два сокладом 10 тыс. руб., четыре — с окладом 8 тыс. руб., шесть — с окладом5 тыс. руб. Премии в соответствии с внутренним Положением по оплате


Таблица 7.19. Классификация процедур проверки в отношениимеждународных коммерческих банков

Действия аудитора

Удостовериться в том, что банк обладает необходимымпредставлением об условиях значительных соглашений пооперациям с драгоценными металлами

Проверить степень расхождения между суммами доходов ирасходов, отраженными в отчете, и суммами, вычисленны-ми на основании средних остатков по счетам и установлен-ных банковских процентных ставок в течение года

Проверка системы делегирования полномочий

Проверка соответствия комиссионного дохода и объемаобязательств, по которым банк получает комиссионные

Обращение к компетентным внутренним инспекторам про-веряемого банка

Анализ коэффициентов, тенденций и степени отклонений отпредыдущих периодов, бюджета и результатов деятельно-сти подобных субъектов

Получение ответа от других банков о счетах ностро и лоросубъекта

Проверка фактического наличия в банке принадлежащихему обращающихся активов

Оценка обоснованности ставок в сравнении со ставками,превалирующими на рынке в течение года по сходным ти-пам кредитов и депозитов

Проверка процедур сверки, выполненных международнымкоммерческим банком


труда составляют 3% фактической заработной платы ежемесячно. Установ-

лено, что за прошедшие два года премии выплачивались независимо от дос-

тижения фактических результатов работы.

2) организация сдает в аренду многоквартирный дом (четыре одноком-

натные и четыре двухкомнатные квартиры). Арендная плата составляет

4 тыс. руб. за однокомнатную и 6 тыс. руб. за двухкомнатную квартиру в

месяц. В аренду не была сдана одна двухкомнатная квартира.

3) аудитор определил среднюю торговую наценку, которую делает ор-

ганизация на товары — 12,8%. Стоимость проданных товаров, по данным

бухгалтерского учета, в проверяемый период равна 5700 тыс. руб. Учет то-

варов ведется по стоимости приобретения.


Задача 5

Определите, какие действия (процедуры) могут быть выполнены ауди-тором при рассмотрении следующих экологических вопросов в процессеаудита финансовой отчетности:

1) в финансовой отчетности субъекта ABC отражены обязательства всвязи: а) с утилизацией галогенных ламп; б) платежом за превышение пре-дельно допустимой концентрации выбросов в атмосферу. Цель аудитора —установить взаимосвязь между финансовой (в денежном выражении) и ко-личественной (в натуральном выражении) информацией в записях субъекта,чтобы подтвердить его экологические обязательства.

2) аудитором установлено, что по учетным записям субъект ABC имеетобязательства в связи с загрязнением почвы. Цель аудитора - подтвердитьна основании сопоставимых данных достоверность оценки обязательств повосстановлению загрязненного нефтепродуктами участка почвы.



1 - а; 2 - б; 3 - а; 4 - в; 5 - 6; 6 - а; 7 - в; 8 - а; 9 - б; 10 - а; 11 - в;12 - а; 13 - б; 14 - а; 15 - б; 16 - а; 17 - б; 18 - в; 19 - а; 20 - а; 21 - б;22 - а; 23 - а; 24 - б.


Задача 1

Частные оценки надежности по отдельным процедурам из табл. 7.6 мо-гут иметь следующий вид: процедуры 1, 3, 4, 6-9, 11, 12 - высокий, проце-дура 2 - средний, процедуры 5, 9, 10 - низкий уровень.

Таким образом, в ответах на вопросы преобладает высокая оценка(низкая и средняя встречается только три раза из двенадцати). Поэтому вцелом надежность системы внутреннего контроля в среде микрокомпьюте-ров можно оценить как высокую, и, следовательно, риск средств контроляпо данному разделу - как низкий.

Поскольку оценка конкретных процедур контроля производится аудито-ром на основе своего профессионального суждения, разные аудиторы мо-гут получить несколько отличающиеся оценки по каждому вопросу. Длябольшей формализации тестирования вместо качественной можно исполь-зовать количественную методику оценки надежности.

Для более полной оценки также рекомендуется использовать полныйперечень процедур внутреннего контроля, рассмотренный в разд. 15—32ПМАП 1001.


Задача 2Соответствие между терминами и их определениями, используемыми в

процессе межбанковских подтверждений согласно ПМАП 1000, представле-но в табл. 7.20.

Таблица 7.20. Соответствие между терминами и их определениями,используемыми в процессе межбанковских подтверждений, согласноПМАП 1000


Обеспечение

Условные обязате-льства

Закладная

Зачет

Опцион

Соглашение об об-ратной продаже(обратной покупке)

Депозитарные услу-ги

Кредитная ли-ния/резервный кре-дит

Перечень определений (в случайном порядке) |

Обеспечение, предоставляемое заемщиком кредитору, взалог возврата кредита. Примеры обеспечений: недви-жимость, облигации, акции, векселя, акцепты, движимоеимущество, транспортные накладные, складские свиде-тельства, уступка денежных требований

Потенциальные обязательства, которые возникают в ре-зультате выполнения или невыполнения определенныхусловий. Например, они могут возникнуть в результатеследующих событий: переучета векселей к получению,выдачи гарантии, предоставления поручительств или пи-сем, предусматривающих обязательство предоставитьфинансовую и иную поддержку

Требование или право удержания имущества за долги,которое уменьшает долю собственника в имуществе, на-пример ипотека в отношении объекта недвижимости

Право банка (обычно в письменном виде) получить лю-бые суммы по счетам, которые гарант или заемщик мо-гут иметь в данном банке, для покрытия обязательств га-ранта, заемщика или третьей стороны перед даннымбанком

Право купить или продать либо и купить, и продать цен-ные бумаги или товары по ценам, установленным в дого-воре между сторонами, в течение определенного перио-да времени

Соглашение между продавцом и покупателем, по кото-рому продавец (или покупатель) купит (или продаст) на-зад векселя, ценные бумаги или оба вида имущества поистечении периода времени, или после выполненияопределенных условий, или и того и другого условиявместе

Услуга, предоставляемая банками своим клиентам, похранению ценностей в целях их сбережения

Оговоренная максимальная денежная сумма, которуюбанк предоставил или обязался предоставить в течениеопределенного периода времени


Задача 3Группировка процедур по их видам при проверке международных ком-

мерческих банков, в соответствии с ПМАП 1006, представлена в табл. 7.21.

Таблица 7.21. Виды процедур проверки в отношении международных

коммерческих банков

Действия аудитора

Удостовериться в том, что банк обладает необходи-мым представлением об условиях значительных со-глашений по операциям с драгоценными металлами

Проверить степень расхождения между суммами до-ходов и расходов, отраженными в отчете, и суммами,вычисленными на основании средних остатков посчетам и установленных банковских процентных ста-вок в течение года

Проверка системы делегирования полномочий

Проверка соответствия комиссионного дохода и объ-ема обязательств, по которым банк получает комис-сионные

Обращение к компетентным внутренним инспекторампроверяемого банка

Анализ коэффициентов, тенденций и степени откло-нений от предыдущих периодов, бюджета и результа-тов деятельности подобных субъектов

Получение ответа от других банков о счетах ностро илоро субъекта

Проверка фактического наличия в банке принадлежа-щих ему обращающихся активов

Оценка обоснованности ставок в сравнении со став-ками, превалирующими на рынке в течение года посходным типам кредитов и депозитов

Проверка процедур сверки, выполненных междуна-родным коммерческим банком




Тесты средств контроля


Запрос и подтвержде-ние


Запрос и подтвержде-ние



Тесты средств контроля

Задача 4

В соответствии с ПМАП 1005 аудитор может спрогнозировать следую-щие показатели (расчет выполните самостоятельно):

1) общие расходы на оплату труда. С учетом небольшой доли премий всумме оклада и постоянства ее выплаты степень точности прогноза можетбыть признана высокой;


2) доход от сдачи здания в аренду. Степень точности прогноза можетбыть признана высокой;

3) валовая прибыль. С учетом того, что фактический уровень наценкина проданные товары может отличаться от начисленного процента наценкина поступившие товары (например, структура продаж может отличаться отструктуры приобретения), точность прогноза не может быть признана вышесредней.

Перечни процедур проверки по существу разработайте самостоятельнос учетом требований МСА 520 «Аудиторские доказательства».

Задача 5ПМАП 1010 предлагает следующие процедуры проверки:1) согласно § 24 приложения 2 аудитор может провести процедуры

проверки по существу — аналитические процедуры:а) определить по формуле товарного баланса (остаток на начало плюс

поступление минус выбытие равно остаток на конец) количество списанныхламп и сравнить его с количеством ламп, подвергнутых утилизации;

б) проследить взаимосвязь (пропорцию) между объемом использован-ного сырья, электроэнергии, трудовых затрат, а также количеством произ-веденной продукции, с одной стороны, и количеством выбросов, с другойстороны.

2) аудитор может предпринять действия в соответствии с § 28 приложе-ния 2, т.е. сравнить оценки, относящееся к загрязненному участку, со сле-дующими данными:

• с оценками обязательств по другим объектам со схожими экологиче-скими проблемами (например с участками другой площади, но такжезагрязненными нефтепродуктами);

• фактическими затратами по подобным объектам;• оценками затрат по экологическим обязательствам, отраженными в

цене реализации подобных объектов (земельных участков), продан-ных в течение периода.

Литература

1. Адаме Р. Основы аудита: пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М.:ЮНИТИ, 1995.

2. Аудит: учеб. для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотни-кова; Под ред. проф. В.И. Подольского. 3-е изд., перераб. и доп. М:ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

3. Аудит. Практикум: учеб. пособие для вузов / В.И. Подольский,Л.Г. Макарова, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. В.И. Подольско-го. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.

4. Аудит Монтгомери: пер с англ. / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик,В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш; М.: ЮНИТИ, 1997.

5. Баринов Д. Приняты новые правила документирования аудита// Бухгалтерское приложение. 2006. № 6.

6. Баринов Д. Аудиторское заключение: изменения в международныхстандартах// Бухгалтерское приложение. 2006. № 3.

7. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Практикум по аудиту. Ростов н/Д: Фе-никс, 2004.

8. Василевич И.П., Ширкина Е.И. Сборник задач по аудиту: Учебноепособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2002.

9. Галузина СМ., Пупшис Т.Ф. Международный учет и аудит. С П б :Питер, 2006.

10. Грачева М.Е. Международные стандарты аудита (МСА): учеб. посо-бие. М.: ПРИОР, 2005.

11. Аудит: учеб. пособие / Ю.А.Данилевский, С М . Шапигузов,Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. 2-е изд., перераб. и доп. М.:ФБК-ПРЕСС, 2002.

12. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер.с англ. — М.: Финансы и статистика, 1992. — 240 с.

13. Жарылгасова Б. Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита:учеб. пособие. 2-е изд., стер. М.: КНОРУС, 2006.

14. Камышанов П.И. Аудит: Стандарты и практика. М.: Элиста Джан-гар, 2002.

15. Кармайкл Д.Р. Стандарты и нормы аудита: пер. с англ. М.: Аудит:ЮНИТИ, 1995.

16. Касаткин Д.М. Методы налогового контроля за трансфертными це-нами: международный аудит//Аудиторские ведомости. 2004. № 7.

17. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие/ Под ред.О.В. Ковалевой. М.: ПРИОР, 2002.

18. Маренное Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгалтер-ского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах: учеб.пособие. 6-е изд., испр. и сущ. доп. М.: Едиториал УРСС, 2005.

Литература 271

19. Международные стандарты аудита и Кодекс этики Международнойфедерации бухгалтеров (1999) - М.: МЦРСБУ, 2000.

20. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетнаяполитика российских фирм: учеб. пособие / Н.Л. Маренков, Т.И. Кравцова,Т.Н. Веселова, Т.В. Грицюк. М.: Эдиториал УРСС, 2001.

21. Палий В.Ф. Международные стндарты аудита и финансовой отчет-ности: Учеб. М: ИНФРА-М, 2003.

22. Панкова СВ. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. М.:Экономистъ, 2003.

23. Парушина Н.В., Суворова СП. Аудит: учеб. М.: ФОРУМ: ИНФРА-М,2005.

24. Парушина Н.В., Суворова СП., Галкина Е.В. Аудит: Практикум. М.:Форум: ИНФРА-М, 2006.

25. Практикум по аудиту, учеб. пособие. / А.Д. Ларионов, Е.Г. Оста-шенко, Е.Б. Свердлина, И.С. Богданович; Под ред. А.Д. Ларионова. М.:Проспект, 2003.

26. Пугачев В.В. Международные стандарты аудита: учеб.-справ, посо-бие. М.: Дело и сервис, 2006.

27. Ремизов Н.А., Сквирская Е.Л. МСА: сегодня и завтра. Аудиторскиедоказательства // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2005. № 8.

28. Ремизов Н.А., Сквирская Е.Л. МСА: сегодня и завтра. Аудиторскиериски // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2005. № 6.

29. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предпри-ятия: пер. с франц. / Под. ред. Л.П. Белых. М.: ЮНИТИ, 1997.

30. Ситное А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практиче-ское пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004.

31. Сквирская Е.Л., Цейтлин И.М. Вопросы применения международ-ных и отечественных стандартов аудита: события после отчетной даты// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 4.

32. Сквирская Е.Л. Новое в международных стандартах аудита: докумен-тирование аудита// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 3.

33. Стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие. М.; ИНФРА-М,2002.

34. Чикунова Е.П. Международные стандарты аудита: структура и содер-жание // Бухгалтерский учет. 2003. № 21.

35. Чикунова Е.П. Пересмотрена система международных стандартов ау-дита // Аудитор.,2003. № 1.

36. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 4-е изд. М.: Инфра-М,2003.

37. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика примене-ния международных стандартов: учеб. пособие. 2-е изд., доп. М.: Финансы истатистика, 2005.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение I

Группировка правил (стандартов) аудиторской деятельностипо назначению

Группастандартов

1. Общие стан-дарты (ввод-ные замеча-ния)

2. Ответствен-ность

Международные стандартыаудита

Глоссарий терминов

Основные принципы МСА

Цель и общие принципы, ре-гулирующие аудит финансо-вой отчетности

Условия аудиторских заданий

Контроль качества работы входе аудита

Документирование аудита

Ответственность аудитора порассмотрению мошенничест-ва и ошибок

Мошенничество и ошибка

Учет законов и правил приаудите финансовой отчетно-сти

Федеральные иобщероссийские правила

(стандарты)

Перечень терминов и опреде-лений, используемых в прави-лах (стандартах) аудиторскойдеятельности

-

Требования к внутреннимстандартам аудиторских орга-низаций

Цель и основные принципыаудита финансовой (бухгал-терской) отчетности

Письмо-обязательство ауди-торской организации о согла-сии на проведение аудита

Внутренний контроль качествааудита

Документирование аудита

Действия аудитора при выяв-лении искажений бухгалтер-ской отчетности

Обязанности аудитора по рас-смотрению ошибок и недоб-росовестных действий в ходеаудита

Учет требований нормативныхправовых актов РФ в ходеаудита

Приложения 273

Продолжение прил. I


3. Планирова-ние

4. Внутреннийконтроль

5. Аудиторскиедоказательства


Сообщение аспектов аудиталицам, наделенным руководя-щими полномочиями

-



Существенность в аудите

Оценка риска и внутреннийконтроль

Аудит в среде компьютерныхинформационных систем

Учет особенностей при аудитесубъектов, использующих об-служивающие организации


Аудиторские доказательства -дополнительное рассмотре-ние особых статей

Внешние подтверждения

Первичные задания - началь-ное сальдо

Аналитические процедуры

Аудиторская выборка

Аудит оценочных значений

Связанные стороны

Последующие события



Права и обязанности лиц, осу-ществляющих аудит и подле-жащих аудиту

Согласование условий прове-дения аудита

Планирование аудита

Понимание деятельностиаудируемого лица


Оценка аудиторских рисков ивнутренний контроль, осуще-ствляемый аудируемым лицом

Аудит в условиях компьютер-ной обработки данных


Получение аудиторских доку-ментов в конкретных случаях

Получение аудитором под-тверждающей информации извнешних источников

Особенности первой проверкиаудируемого лица

Аналитические процедуры

Аудиторская выборка

Особенности аудита оценоч-ных значений

Аффилированные лица

События после отчетной даты

274 Приложения

Продолжение при.?. I


6. Использова-ние работытретьих лиц

7. Стандартыаудиторскогозаключения иотчетов

8. Специализи-рованные об-ласти

9. Сопутствую-щие услуги(задания)


Непрерывность деятельности

Заявления руководства

Использование работы друго-го аудитора

Рассмотрение работы внут-реннего аудитора

Использование работы экс-перта

Аудиторский отчет (заключе-ние)

Сопоставимые значения

Прочая информация в доку-ментах, содержащих проауди-рованную финансовую отчет-ность

Аудиторский отчет (заключе-ние) для специальных целей

Исследование ожидаемой фи-нансовой информации

Задания по обзорной провер-ке финансовой отчетности



Применимость допущения не-прерывности деятельностиаудируемого лица

Заявления и разъяснения, ру-ководства аудируемого лица

Использование работы другойаудиторской организации

Изучение и использование ра-боты внутреннего аудитора

Использование работы экс-перта

Аудиторское заключение пофинансовой (бухгалтерской)отчетности

Прочая информация в доку-ментах, содержащих проауди-рованную бухгалтерскую от-четность

Сообщение информации, по-лученной по результатамаудита, руководству аудируе-мого лица и представителямего собственника

Заключение аудитора по спе-циальным аудиторским зада-ниям

Изучение прогнозной финан-совой информации

Специфические стандартыаудита по видам деятельности(страховой, кредитной и т.п.)

-

Характеристика сопутствую-щих аудиту услуг и требова-ния, предъявляемые к ним


Продолжение прил. I


10. Положенияпо междуна-родной ауди-торской прак-тике


Задания по выполнению со-гласованных процедур в отно-шении финансовой информа-ции

Задания по компиляции фи-нансовой информации

_

Процедуры межбанковскогоподтверждения

Среда информационных тех-нологий - отдельные микро-компьютеры

Среда информационных тех-нологий - компьютерные сис-темы в режиме «он-лайн»

Среда информационных тех-нологий - системы баз дан-ных

Взаимоотношения между ор-ганами банковского надзора ивнешними аудиторами

Особенности аудита малыхпредприятий

Аудит международных ком-мерческих банков

Контакты с руководством

-

Оценка рисков и системавнутреннего контроля - харак-теристика и учет средыкомпьютерных информацион-ных систем



Задания по выполнению со-гласованных процедур, свя-занных с бухгалтерской отчет-ностью

Задания по компиляции фи-нансовой отчетности

Проверка прогнозной инфор-мации

Налоговый аудит и другие со-путствующие услуги по нало-говым вопросам

-

Особенности аудита малыхэкономических субъектов

-

Общение с руководством эко-номического субъекта

Общение с налоговыми орга-нами

Оценка рисков и внутреннегоконтроля - характеристика иучет среды компьютерных ин-формационных систем


Окончание прим. I


11. Образова-ние аудитора


Методы проведения аудита спомощью компьютеров

Учет экологических вопросовпри аудите финансовой отчет-ности

Аудит производных финансо-вых инструментов



Проведение аудита с помо-щью компьютеров

-

Образование аудитора; про-граммы квалификационныхэкзаменов; порядок сдачи эк-заменов и другие вопросы


Приложение 2

Международные стандарты аудита и их содержание

№ стандарта

100-199

100

110

120

200-299

200

210

220

230

240

250

Группа и виды стандартов Краткое содержание

Общие (вводные замечания)

Предисловие к МСА

Задания, обеспечиваю-щие уверенность

Глоссарий

Концептуальные основыМСА

Определены требования к заданиямна осуществление аудиторской про-верки

Словарь основных специальных тер-минов и их трактовка

Установлено разграничение междуаудитом и сопутствующими услуга-ми, определены уровни уверенности

Ответственность

Цель и общие принципыаудита финансовой от-четности

Условия договоренностиоб аудите

Контроль качества ауди-торской работы

Документирование

Мошенничество и ошиб-ки

Учет законов и норма-тивных актов при аудитефинансовой отчетности

Определена цель и принципы аудитафинансовой отчетности; установле-на ответственность руководства засоставление отчетности

Определен порядок согласования склиентом условий проведения ауди-та, приведено содержание письма-обязательства

Определены требования к качествуработы аудитора и порядку контролякачества

Приведены рекомендации по формеи содержанию документов аудитора,а также права собственности на них

Даны определения мошенничества иошибки, рекомендации по действи-ям аудитора при их выявлении

Определена ответственность руко-водства клиента и аудитора за со-блюдение законов и нормативныхактов и необходимость документи-рования обнаруженных фактов несо-ответствия законам и нормативнымактам


Продолжение прил. 2


260

3 0 0 - 3 9 9

300

310

320

4 0 0 - 4 9 9

4 0 0

401

4 0 2

5 0 0 - 5 9 9

500

501

Группа и виды стандартов | Краткое содержание

Сообщение информациипо вопросам аудита ли-цам, отвечающим зауправление





Приводятся рекомендации по про-цессу планирования, разработки исоставления плана и программыаудита

Даны рекомендации по порядку по-лучения информации о характере инаправлениях бизнеса клиента

Сформулировано понятие сущест-венности, раскрыта взаимосвязь су-щественности и аудиторского риска,определено влияние существенно-сти на процесс планирования и про-ведения аудита


Оценка рисков и системавнутреннего контроля

Аудит в условиях компь-ютерных информацион-ных систем

Аудит субъектов, пользу-ющихся услугами обслу-живающих организаций

Приведены определения внутренне-го риска, контрольного риска, рисканеобнаружения, их оценка

Рекомендации по действиям аудито-ра в среде компьютерной обработкиданных и требования к подготовке иквалификации аудитора для работыв этой среде

Рассмотрены особенности аудитаорганизаций, бухгалтерский учет исоставление отчетности которыхосуществляют специализированныеорганизации


Аудиторские доказатель-ства

Аудиторские доказатель-ства - дополнительноерассмотрение особыхстатей

Определены источники и методы по-лучения аудиторских доказательств,оценка их достаточности и уместности

Рассмотрены такие действия, какприсутствие при инвентаризации,подготовка запросов для подтверж-дения дебиторской задолженности,при обсуждении судебных дел




505

510

5 2 0

530

5 4 0

550

560

570

580

6 0 0 - 6 9 9

600

Группа и виды стандартов

Внешние подтверждения

Первая аудиторская про-верка - начальное саль-до

Аналитические процеду-ры

Аудиторская выборка идругие процедуры выбо-рочной проверки

Аудит оценочных значе-ний

Связанные стороны

Последующие события

Допущение о непрерыв-ности деятельностипредприятия

Заявления руководства

Краткое содержание

Приведены условия использованияаудитором процедур внешнего под-тверждения аудиторских доказа-тельств

Установлены действия аудитора,обеспечивающие получение необхо-димых доказательств отсутствияошибок в начальных сальдо

Изложены цели, характер и порядокиспользования аналитических про-цедур

Приводятся рекомендации по по-строению выборки и характеру вы-борочных процедур, а также анализуих результатов и порядку распро-странения на всю проверяемую со-вокупность

Рассмотрена сущность оценочныхзначений, приведены рекомендациипо их аудиту

Охарактеризованы действия аудито-ра при получении доказательств су-ществования взаимосвязанных сто-рон и операций между ними

Приведены определения последую-щих событий и рекомендации по ихвыявлению

Охарактеризованы случаи, при кото-рых аудитор может проявить сомне-ния в соблюдении принципа непре-рывности деятельности

Рассмотрены процесс документиро-вания заявлений аудитора и воз-можность их использования в каче-стве аудиторских доказательств

Использование результатов работы третьих лиц

Использование результа-тов работы другого ауди-тора

Описаны ситуации, при которых кпроверке привлекаются другие не-зависимые аудиторы, проверяющиеотчетность дочерних и зависимыхобществ




610

6 2 0

7 0 0 - 7 9 9

700

7 1 0

7 2 0

8 0 0 - 8 9 9

8 0 0

810

9 0 0 - 9 9 9

910


Рассмотрение работывнутреннего аудита

Использование работыэксперта


Даны рекомендации по использова-нию в ходе аудита работы внутрен-него аудита и оценке их работы

Рассмотрены ситуации в ходе ауди-та по привлечению эксперта и при-ведены рекомендации по использо-ванию результатов его работы

Аудиторские выводы и заключения

Аудиторское заключениепо финансовой отчетно-сти

Сопоставления

Прочая информация вдокументах, содержащихпроверенную финансо-вую отчетность

Установлены форма, структура и со-держание аудиторского заключения,условия его модификации (заключе-ние с оговорками, отрицательноезаключение и отказ от выдачи ауди-торского заключения)

Охарактеризованы действия аудито-ра, когда отчетность клиента вклю-чает показатели за прошлые перио-ды, аналогичные показателям про-веряемого периода

Приведены определение прочей фи-нансовой и нефинансовой информа-ции, содержащейся в финансовойотчетности и формируемой, как пра-вило, ежегодно; условия, когда онавыступает объектом аудита; описа-ны действия аудитора при ее про-верке и отражении мнения в ауди-торском отчете

Специальные области аудита

Отчет аудитора по спе-циальному заданию

Проверка прогнознойфинансовой информации

Даны рекомендации по составлениюаудиторского заключения при вы-полнении заданий для специальныхцелей

Изложены действия аудитора присоставлении отчетов, их форма попроверке прогнозной информации


Задания по обзору фи-нансовой отчетности

Определены порядок, принципыоказания данной услуги, условия еепланирования, документирования иполучения доказательств




9 2 0

9 3 0

1 0 0 0 - 1 1 0 0

1000

1001

1002

1003

1004

1005

1006

1007


Задания по выполнениюсогласованных процедур

Задания по подготовкефинансовой информации


Урегулированы профессиональныеобязательства аудитора при выпол-нении согласованных процедур,форма и содержание отчета по ре-зультатам их выполнения

Определены условия привлеченияаудитора к процессу составлениюфинансовой отчетности; порядок до-кументирования такой услуги, фор-ма и содержание отчета

Положения по международной аудиторской практике

Процедуры межбанков-ского подтверждения

Среда КИС - автономныемикрокомпьютеры

Среда КИС - интерактив-ные компьютерные сис-темы (онлайновые систе-мы)

Среда КИС - системыбаз данных

Взаимодействие инспек-торов по банковскомунадзору и внешних ауди-торов

Особенности аудита ма-лых предприятий

Аудит международныхкоммерческих банков

Контакты с руководствомклиента

Приведены действия аудитора, свя-занные с подтверждением досто-верности отчетности банков и полу-чением подтверждений от другихбанков

Охарактеризованы действия аудито-ра в условиях, когда клиент приме-няет для ведения учета данные мик-рокомпьютера

Рассмотрены особенности действийаудитора в данной среде компью-терных информационных систем

Рассмотрены особенности действийаудитора в данной среде компью-терных информационных систем

Изложены ситуации и характервзаимоотношений инспектора иаудитора

Описаны особенности аудита, мето-дики аудиторской проверки малыхпредприятий

Изложены требования, предъявляе-мые к аудиту международных ком-мерческих банков

Представлены дополнительные ре-комендации по установлению конст-руктивных рабочих отношений с ру-ководством клиента


Окончание прил. 2


1008

1009

1010

1012

1013


Оценка рисков и системавнутреннего контроля -характеристики КИС исвязанные с ними вопро-сы

Методы аудита с помо-щью компьютеров

Учет экологических во-просов при аудите фи-нансовой отчетности

Аудит производных фи-нансовых инструментов

Электронная коммерция:влияние на аудит финан-совой отчетности


Рассмотрены особенности оценкисистемы внутреннего контроля всреде компьютерной обработки дан-ных

Изложены компьютерные методикиаудита

Приведены рекомендации по учетувлияния окружающей среды на резу-льтаты хозяйственной деятельностиклиента, формированию показате-лей отчетности и их оценке аудито-ром

Определены условия и характер ис-пользования производных финансо-вых инструментов

Изложены особенности электроннойкоммерции, ее &j\wa\\v\e на форми-рование финансовой отчетности иметодику аудита



Содержание основных терминов международного Кодекса этикипрофессиональных бухгалтеров

Термин (понятие)

Реклама

Счет клиента

Денежные средст-ва клиентов

Компания

Наемный профес-сиональный бух-галтер

Действующий бух-галтер

Объект инвестиций

Инвестор

Объективность

Практика

Содержание терминов (определения)

Обнародование информации, касающейся услуг или опы-та публично практикующих профессиональных бухгалте-ров, с целью получения заказа на осуществление профес-сиональной деятельности

Любой банковский счет, который используется исключи-тельно для банковских операций с денежными средства-ми клиентов

Любые денежные средства и денежные документы (век-селя, облигации и т.п.), полученные публично практикую-щими профессиональными бухгалтерами для целей хра-нения или выплаты по распоряжению лица, от которогоили от имени которого такие денежные средства былиполучены

Любой субъект или лицо (лица) вне зависимости от того,учреждены ли таковые для целей извлечения прибыли,включая материнскую и все дочерние компании

Профессиональный бухгалтер, работающий по найму впромышленности, сфере торговли, государственном сек-торе или в сфере образования

Публично практикующий бухгалтер, который в настоящеевремя выполняет аудиторское задание или предоставляетуслуги по бухгалтерскому учету, налогообложению, кон-сультационные или аналогичные профессиональные услу-ги для клиента

Дочерняя компания или субъект, на которые оказываетсущественное влияние инвестор

Материнская компания, главный партнер, физическоелицо или корпорация, у которых есть возможность оказы-вать существенное влияние на объект инвестиций

Сочетание беспристрастности, интеллектуальной честно-сти и отсутствия конфликтов интересов

Единолично практикующий профессиональный бухгалтер,товарищество или корпорация профессиональных бухгал-теров, которые предлагают публике свои профессиональ-ные услуги



Термин (понятие)

Профессиональ-ный бухгалтер

Публично практи-кующий професси-ональный бухгал-тер

Профессиональныеуслуги

Обнародование ин-формации

Принимающий бух-галтер

Задание по состав-лению отчета

Предложение услуг

Содержание терминов (определения)

Лицо, являющееся членом организации, входящей вМФБ, вне зависимости от того, занимается ли такое лицопубличной практикой (единолично практикующего бухгал-тера или товарищества, корпорации) или работает в про-мышленности, сфере торговли, государственном сектореили сфере образования

Каждый партнер или лицо, занимающее должность, ана-логичную должности партнера, и каждый практикующийслужащий, оказывающий профессиональные услуги, внезависимости от их функциональной классификации (на-пример аудит налогообложения или консультирование), атакже практикующие профессиональные бухгалтеры, вы-полняющие управленческие обязанности. Данный терминтакже используется применительно к публично практику-ющей фирме профессиональных бухгалтеров

Любые услуги, требующие бухгалтерских и сопутствую-щих знаний и предоставляемые профессиональным бух-галтером, включая услуги по бухгалтерскому учету, ауди-ту, налогообложению, управленческому консультирова-нию и финансовому управлению

Публичное сообщение сведений о профессиональномбухгалтере, не имеющее своей целью содействовать рас-ширению деятельности данного профессионального бух-галтера

Публично практикующий профессиональный бухгалтер,которому действующий бухгалтер или клиент действую-щего бухгалтера передал работу по аудиту, бухгалтерско-му учету, налогообложению, консультированию или инуюаналогичную работу или к которому обратились за кон-сультацией в целях удовлетворения потребностей клиен-та

Задание, которое предусматривает выражение мнение офинансовой информации публично практикующим про-фессиональным бухгалтером

Обращение к потенциальному клиенту с целью предло-жить ему профессиональные услуги



Пример письма-обязательства о проведении аудита

(Настоящее письмо предназначено в качестве образца в соответствии ссоображениями, изложенными в данном МСА, и должно изменяться в со-ответствии с индивидуальными требованиями и обязательствами).

Совету директоров или соответствующему представителю высшего ру-ководства:

Вы обратились к нам с просьбой о проведения аудита бухгалтерскогобаланса по состоянию на , а также отчета о прибылях иубытках и о движении денежных средств за завершающийся на эту дату год.Настоящим письмом мы рады подтвердить наше согласие и наше понима-ние данной договоренности. Аудит будет проведен нами с целью выражениямнения о финансовой отчетности.

Мы будет проводить аудит в соответствии с международными стандар-тами аудита (или укажите соответствующие национальные стандарты илитребования). Данные стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводи-ли аудит с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансо-вая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает про-верку путем тестирования доказательств, подтверждающих суммы и сведе-ния, раскрываемые в финансовой отчетности. Аудит также включает оценкиприменяемых принципов бухгалтерского учета и существенных оценочныхзначений, определенных руководством, а также оценку представления фи-нансовой отчетности в целом.

В связи с характером аудита, связанным с тестированием, и другимиприсущими аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущимилюбой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существуетнеизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения мо-гут остаться не обнаруженными.

В дополнение к нашему заключению по финансовой отчетности мыпланируем предоставить Вам отдельное письмо, касающееся любых заме-ченных нами существенных недостатков в ведении бухгалтерского контроляи в системах внутреннего контроля.

Мы напоминаем Вам, что ответственность за подготовку финансовойотчетности, в том числе за соответствующее раскрытие информации несетруководство компании. Сюда относится ведение соответствующих бухгал-терских записей и осуществление внутреннего контроля, выбор и примене-ние учетной политики и сохранность активов компании. Мы просим от ру-ководства компании (и это является частью процесса аудита) письменногоподтверждения, касающегося заявлений, сделанных в связи с аудитом.


Мы надеемся на сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что намбудут предоставлены любые записи, документация и иная информация, за-прашиваемая в связи с нашим аудитом. Наш гонорар (выплачиваемый наоснове счетов, которые будут выставляться по мере выполнения работ) рас-считывается исходя из времени, затраченного специалистами на проведениеаудита и включает покрытие вспомогательных затрат. Почасовая оплатаварьируется в зависимости от степени ответственности вовлеченных спе-циалистов, их опыта и требуемой квалификации.

Данное письмо действует в течение будущих лет до момента прекраще-ния срока его действия, внесения изменений или замены данного письмадругим.

Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данногописьма в знак того, что оно соответствует Вашему пониманию условий про-ведения нами аудита финансовой отчетности.

Принимается от имени компании ABC(подпись)ФИО и должностьДатаМП



Перечень вопросов для оценки знаний о бизнесе клиента

Сфера вопросов

Общие экономическиефакторы

Отрасль - важные усло-вия, влияющие на биз-нес клиента

Субъект


Общий уровень экономической деятельности (напри-мер спад, рост)

Процентные ставки и наличие финансовых ресурсов

Инфляция, ревальвация валюты

Политика правительства:

• денежная;

• фискальная;

• налоговая;

• корпоративная и др.;

Финансовые стимулы (например программы прави-

тельственной помощи)

Тарифы, торговые ограничения

Курс иностранной валюты и механизмы валютногоконтроля

Рынок и конкуренция

Цикличная или сезонная деятельность

Изменения в технологии производства

Коммерческий риск (например высокая технология,высокая мода, легкий доступ на рынок для новыхконкурентов)

Сокращение или расширение деятельности

Неблагоприятные условия (например снижениеспроса, неиспользуемые производственные мощно-сти, серьезная ценовая конкуренция)

Основные коэффициенты и операционная статистика

Специфическая практика и проблемы бухгалтерскогоучета экологические требования и проблемы

Экологические требования и проблемы

Наличие и стоимость электроэнергии

Специфическая или уникальная практика (напримерв отношении трудовых контрактов, методов финан-сирования, методов ведения бухгалтерского учета)

Управление и структура собственности - важные ха-рактеристики

Корпоративная структура - частная, общественная,государственная (включая любые недавние или за-планированные изменения)

288 Прилож гния


Сфера вопросов Перечень вопросов

Субъект Собственники и связанные стороны (местные, ино-странные, деловая репутация и опыт)Структура капитала (включая любые недавние илизапланированные изменения)Организационная структура

Задачи, философия, стратегические планы руковод-ства

Приобретения компаний, их слияние или ликвидацияотдельных видов хозяйственной деятельности (за-планированные или недавно произошедшие)Источники и методы финансирования (текущие, пер-воначальные)

Совет директоров:

• состав;• деловая репутация и профессиональный опыт от-

дельных лиц;

• независимость и контроль за деятельностьюуправляющих;

• периодичность заседаний;

• наличие аудиторского комитета и сфера его дея-тельности;

• наличие политики корпоративного поведения;• замена профессиональных консультантов (напри-

мер юристов)

Управляющие операциями:

• опыт и репутация.текучесть кадров;

• основной финансовый персонал и его статус ворганизации;

• укомплектованность бухгалтерии кадрами;

• планы стимулирования или премирования какэлемента вознаграждения (например в зависимо-сти от прибыли);

• использование прогнозов и бюджетов;

• давление на руководство (например перегружен-ность руководства, доминирование одного лица,поддержка курса акций, необоснованные срокиобъявления результатов);

• управленческие информационные систем;

Прш-ожения 289





Сфера вопросов

Условия, в которых под-готавливается отчет-ность - внешние факто-ры, оказывающиевоздействие на руко-водство в процессеподготовки финансовойотчетности

Законодательство


Среда регулирования и нормативные требования

Налогообложение

Вопросы измерения и раскрытия, характерные дляданного вида деятельности

Требования к аудиторскому отчету

Пользователи финансовой отчетности



Примеры факторов, влияющих на объем выборкидля тестов контроля

Фактор

Увеличение степени, вкоторой аудитор пола-гается на системыбухгалтерского учета ивнутреннего контроля

Повышение нормы от-клонений от предпи-санной процедурыконтроля (допустимаяошибка)

Повышение нормы от-клонений от предпи-санной процедурыконтроля примените-льно к генеральнойсовокупности (ожида-емая ошибка)

Повышение необходи-мого уровня доверияаудитора

Увеличение числа эле-ментов выборки в ге-неральной совокупно-сти

Характеристика фактора

Если аудитор планирует обеспе-чить большую уверенность за счетсистем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля, оценка рис-ка системы контроля должна бытьнизкой, а объем аудиторский вы-борки большим

Если норма отклонений (допусти-мая ошибка), которую готов при-нять аудитор будет низкой, объемвыборки должен быть большим

Чем выше ожидаемая ошибка, тембольше должен быть объем выбор-ки. На анализ ожидаемой ошибкивлияют знания аудитора о бизнесе,смена персонала, изменения в сис-темах бухгалтерского учета и внут-реннего контроля, результаты ауди-торских процедур в предыдущиепериоды

Если аудитор считает, что резуль-таты выборки являются показатель-ными с точки зрения наличия оши-бок в генеральной совокупности,ему следует увеличить объем ауди-торской выборки

Большой объем элементов генера-льной совокупности оказывает не-значительное влияние на объем вы-борки. В случае небольшой генера-льной совокупности аудиторскаявыборка является неэффективной

Влияние на объемвыборки

Увеличение

Уменьшение



Пренебрежимомалое влияние



Примеры факторов, влияющих на объем выборки для процедурпроверки по существу

Фактор

Увеличение аудиторскойоценки неотъемлемогориска

Увеличение аудиторскойоценки риска системыконтроля

Большее использованиедругих процедур провер-ки по существу для про-верки одного и того жеутверждения, на основекоторого подготовленафинансовая отчетность

Повышение необходимо-го уровня доверия ауди-тора

Повышение совокупнойвеличины допустимойошибки (допустимаяошибка)

Повышение величиныошибок применительно кгенеральной совокупно-сти (ожидаемая ошибка)


Чем выше аудитор оценивает не-отъемлемый риск, тем большедолжен быть объем выборки

Чем выше аудитор оценивает рисксистемы контроля, тем большедолжен быть объем выборки

Аудитор может полагаться на дру-гие процедуры проверки по суще-ству в целях снижения риска необ-наружения. Применение детальныхтестов и аналитических процедуруменьшает объем выборки

Означает уменьшение риска того,что существенная ошибка отсутст-вует, при условии, что она в дейст-вительности существует. Еслиаудитор считает, что результатывыборки являются показательнымис точки зрения наличия ошибок вгенеральной совокупности, следуетувеличить объем выборки

Чем ниже совокупная ошибка, ко-торую аудитор признает, тем боль-ше должен быть объем выборки

Если ожидаемая ошибка будетбольшой, следовательно большимдолжен быть объем аудиторскойвыборки. При этом учитываютсярезультаты тестов контроля, ауди-торских процедур, проведенных впредыдущие периоды, другихаудиторских процедур проверки посуществу

Влияние наобъем выборки









Фактор

Стратификация генераль-ной совокупности при не-обходимости

Увеличение числа эле-ментов выборки в генера-льной совокупности


Если элементы генеральной сово-купности сходны по своей денеж-ной стоимости, целесообразносгруппировать их в отдельные под-совокупности или страты. Общийобъем выборки по стратам будетменьше

Большой объем элементов генера-льной совокупности оказывает не-значительное влияние на объемвыборки. В случае небольшой ге-неральной совокупности аудитор-ская выборка является неэффек-тивной. Эффективными являютсяальтернативные методы полученияаудиторских доказательств

Влияние наобъем выборки


Пренебрежимомалое влияние



Образец письма-заявления руководства

(Аудитору) (Дата)

Настоящее письмо-заявление направляется в связи с проводимой Вамиаудиторской проверкой финансовой отчетности компании ABC за год,оканчивающийся 31 декабря 20ХХ г., с целью выражения мнения о том,обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное и объективное отраже-ние («достоверно представлена во всех существующих аспектах») финансо-вого положения компании ABC на 31 декабря 20ХХ г., финансовых резуль-татов ее деятельности и движения денежных средств за год, оканчивающий-ся 31 декабря 20ХХ г., в соответствии с {указать применимые основыфинансовой отчетности).

Мы признаем свою ответственность за объективное представление фи-нансовой отчетности в соответствии с (указать применимые основы финан-совой отчетности).

Основываясь на наших знаниях и понимании данных вопросов, мыподтверждаем следующие заявления:

Ниже необходимо изложить заявления, касающиеся субъекта. Такие заяв-ления могут включать следующее:

• не было допущено нарушений со стороны руководства или работников, иг-рающих важную роль в функционировании систем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля; также не было допущено нарушений, которыемогли бы оказать существенное влияние на финансовую отчетность;

• мы предоставили вам все бухгалтерские записи и подтверждающие до-кументы, все протоколы собраний акционеров и заседаний совета дирек-торов (а именно: проведенные 15 марта 20ХХ г. и 30 сентября 20ХХ г.соответственно);

• мы подтверждаем полноту информации, предоставленной в отношениисвязанных сторон;

• финансовая отчетность не содержит существенных искажений и упу-щений;

• компания выполнила все аспекты договорных обязательств, которыемогли бы оказать существенное влияние на финансовую отчетность вслучае их нарушения. Кроме того, нами не были обнаружены какие-либонарушения требований контролирующих органов, которые могли бы ока-зать существенное влияние на финансовую отчетность в случае их не-выполнения;

• следующая информация была надлежащим образом отражена в учетеили раскрыта в финансовой отчетности:

Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бух-галтеров. - М.: МЦРСБУ, 2000.


а) перечень связанных сторон, а также сальдо расчетов и операции со

связанными сторонами;

б) убытки, связанные с исполнением обязательств по совершению сде-

лок купли-продажи;

в) сделки по обратной покупке ранее реализованных активов;

г) активы, выступающие в качестве залога;

• мы не имеем никаких планов или намерений, которые могут значительно

изменить балансовую стоимость или классификацию активов и обяза-

тельств, отраженных в финансовой отчетности;

• мы не имеем никаких планов прекращения производства какой-либо про-

дукции, а также не имеем других планов или намерений, которые могут

привести к возникновению избыточного количества или устареванию то-

варно-материальных запасов; отраженная в учете стоимость товар-

но-материальных запасов не превышает чистую стоимость их реализации;

• компания имеет право собственности на все свои активы; не существу-

ет права удержания активов компании за долги, кроме указанных в

примечании X к финансовой отчетности;

• мы отразили в учете или раскрыли в примечаниях все обязательства,

как фактические, так и условные; в примечании X к финансовой отчет-

ности были отражены все гарантии, предоставленные нами третьим

лицам;

• за исключением ... указанных в примечании Xк финансовой отчетности,не существует никаких событий, произошедших после отчетной даты,которые требуют корректировки или раскрытия в примечаниях к фи-нансовой отчетности;

• иск компании XYZ был удовлетворен путем выплаты общей суммы XXX,что соответствующим образом отражено в финансовой отчетности.Не существует и не предвидится предъявления к компании каких-либодругих претензий, связанных с судебными разбирательствами;

• не имеется никаких официальных ли неофициальных соглашений относи-тельно поддержания неснижаемого остатка по каким-либо из нашихбанковских расчетных или инвестиционных счетов. За исключением со-глашений, указанных в примечании X к финансовой отчетности, не су-ществует других соглашений по предоставлению кредитных линий;

• мы надлежащим образом отразили в учете или раскрыли в финансовой

отчетности соглашения и опционы, касающиеся выкупа собственных

акций, а также акции, предназначенные для реализации указанных со-

глашений и опционов, варрантов, операций по конвертации и прочих

операций.

(Генеральный директор)(Финансовый директор)



Примеры процедур контроля качества для аудиторской фирмы


Продолжение прил.

Названиепроцедуры

Поручениезаданий

Делегиро-вание пол-номочий

Политикааудиторской

фирмы

Поручение ауди-торской работысотрудникам,имеющим техни-ческую подготовкуи профессиональ-ные знания, необ-ходимые в данныхусловиях

Направление ра-боты, осуществ-ление надзора ипроверка работына всех уровнях,чтобы обеспечитьдостаточную уве-ренность в том,что выполненнаяработа соответст-вует надлежащимстандартам каче-ства


5. Предоставлять работникам сведения обизменениях в профессиональных техниче-ских стандартах и материалах, в которых из-ложены техническая политика и процедурыфирмы, поощрять сотрудников к самостоя-тельному повышению квалификации6. По мере необходимости предоставлятьпрограммы, обеспечивающие потребностифирмы в сотрудниках, обладающих знаниямив специализированных областях и отрасляхПовышение в должности7. Определить квалификационные характе-ристики для различных уровней ответствен-ности в аудиторской фирме8. Оценивать работу сотрудников, доводитьдо сведения персонала результаты оценки9. Назначить лиц, ответственных за приня-тие решений по повышению в должности

1. Определить подход фирмы к поручению за-даний персоналу, планировать общие потреб-ности фирмы и отдельных подразделений,достигнуть баланса в отношении аудиторскихкадров, их знаний, профессионального роста,а также использования персонала2. Назначить лицо или лиц, ответственныхза подбор персонала для проведения ауди-торских проверок3. Утвердить график проведения аудита иназначения персонала со стороны аудитора

1. Предусмотреть процедуры для планиро-вания аудиторских проверок2. Назначить лицо, ответственное за плани-рование аудита3. Определить перечень обязательных во-просов, которые необходимо включать в об-щий план и программу аудита4. Предусмотреть процедуры для поддержа-ния стандартов качества фирмы при выпол-нении аудиторской работы5. Предоставлять обучение на рабочем мес-те в процессе проведения аудита




Консульти-рование

Принятие исохранениеклиентов


фирмы

Проведение кон-сультаций со спе-циалистами, об-ладающими соот-ветствующимизнаниями, в са-мой фирме и заее пределами

Оценка потенциа-льных клиентов ианализ существу-ющих клиентов.Аудиторская фир-ма должна исхо-дить из соображе-ний независимо-сти, ееспособности пре-доставлять услугинадлежащим об-разом и честностируководства кли-ента


6. Стимулировать сотрудников к обучению иповышению квалификации

7. Проводить мониторинг поручений

1. Определить области аудита и особые слу-чаи, требующие проведения консультаций,поощрять персонал к получению консульта-ций и использованию авторитетных источ-ников в случае возникновения сложных илинеобычных вопросов

2. Назначать специалистов, которые будутвыполнять роль авторитетных источниковинформации, и определять их полномочия впроцессе предоставления консультаций

3. Определить объем документации, кото-рую необходимо подготовить по результа-там консультаций, проводимых в тех облас-тях и особых ситуациях, в которых консуль-тация необходима

1. Установить процедуры оценки потенциа-льных клиентов и утверждения их в качествеклиентов

2. Получать и просматривать имеющиесяфинансовые отчеты потенциальных клиен-тов

3. Получать у третьей стороны информациюо потенциальном клиенте

4. Осуществлять контакты с предшествую-щим аудитором

5. Назначить лицо или группу лиц для оцен-ки полученной информации о предполагае-мом клиенте

6. Осуществлять оценку клиентов с цельюпринятия решения о том, следует ли про-должать отношения с ними

7. Назначить лицо или группу лиц для оцен-ки полученной информации и вынесения ре-шения о продолжении работы с клиентом




Мониторинг


фирмы

Контроль адекват-ности и эффек-тивности полити-ки и процедурконтроля качества


8. Информировать персонал фирмы о поли-тике и процедурах сохранения клиентов

1. Определить объем и содержание про-граммы фирмы по проведению мониторинга

2. Сообщить о полученных выводах соответ-ствующему руководящему звену, обеспе-чить планирование и осуществление меро-приятий по мониторингу, а также общуюпроверку системы контроля качества в фир-ме



Пример безусловно-положительного аудиторского заключения

АдресатМы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании

ABC на 31 декабря 20ХХ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убыт-ках и движении денежных средств за год, закончившийся на указаннуюдату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководствокомпании. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение обэтой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской про-верки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международнымистандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами ипрактикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить ауди-торскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверен-ность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит сущест-венных искажений. Аудиторская проверка включает получение на основепроведения тестов доказательств, подтверждающих суммы в финансовой от-четности и раскрываемые в ней сведения. Кроме того, аудит включает ис-следование принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, исущественных оценок, им подготовленных, а также оценку общего пред-ставления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами ау-диторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения на-шего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность представляет достовернуюи объективную картину (или «представлена объективно во всех существенныхаспектах») финансового положения компании на 31 декабря 20ХХ г., ре-зультатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств загод, закончившийся в указанную дату, в соответствии с МСА (или соответ-ствующими национальными стандартами) (и согласно соответствующим по-ложениям wiu законам).

АудиторДатаАдрес



Примеры отчетов о финансовой отчетности, подготовленнойв соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными

от международных стандартов финансовой отчетности илинациональных стандартов

Отчет о поступлениях и выплатах денежных средствАУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...Мы проверили прилагаемый отчет компании ABC о поступлениях и

выплатах денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 20X1 г. От-ветственность за подготовку этого отчета несет руководство компании ABC.Наша обязанность заключается в выражении мнения о прилагаемом отчетена основании нашей аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международнымистандартами аудита {или соответствующими национальными стандартами ипрактикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить ауди-торскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверен-ность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит сущест-венных искажений. Аудиторская проверка включает получение, на основепроведения тестов, доказательств, подтверждающих суммы в финансовойотчетности и раскрываемые в ней сведения. Кроме того, аудит включает ис-следования принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, исущественных оценок, им подготовленных, а также оценку общего пред-ставления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами ау-диторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения на-шего мнения.

Политика компании предусматривает подготовку прилагаемого отчетана основании поступлений и выплат денежных средств. На этом основаниидоходы или расходы признаются в момент поступления средств или оплаты,а не в момент возникновения права на получение средств или обязательстваих выплатить.

По нашему мнению, прилагаемый отчет дает достоверную и объектив-ную картину (или «представлен объективно во всех существенных аспектах»)полученных доходов и произведенных расходов компании за год, закончив-шийся 31 декабря 20X1 г., в соответствии с кассовым методом учета поступ-лений и расходов, описанным в примечании X.

Дата АудиторАдрес

Приведите такую удобную ссылку, как ссылка на номера страниц или назва-ние конкретного отчета.


Финансовая отчетность, подготовленная на базе налога на доходы субъекта

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...Мы провели аудиторскую проверку прилагаемой финансовой отчетно-

сти компании ABC, подготовленной на базе налога на доходы, за год, за-кончившийся 31 декабря 20X1 г.* Ответственность за подготовку этого отче-та несет руководство компании ABC. Наша обязанность заключается в вы-ражении мнения о прилагаемом отчете на основании нашей аудиторскойпроверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международнымистандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами ипрактикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить ауди-торскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверен-ность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит сущест-венных искажений. Аудиторская проверка включает получение, на основепроведения тестов, доказательств, подтверждающих суммы в финансовойотчетности и раскрываемые в ней сведения. Кроме того, аудит включает ис-следования принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, исущественных оценок, им подготовленных, а также оценку общего пред-ставления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами ау-диторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения на-шего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность предоставляет достовер-ную и объективную картину (или «представлена объективно во всех сущест-венных аспектах») финансового положения компании за год, закончивший-ся 31 декабря 20X1 г., ее доходов и расходов за год, закончившийся в ука-занную дату в соответствии с основами учета, применяемыми для целейналога на доходы и описанными в примечании X.





Примеры отчетов по компонентам финансовой отчетности

Реестр дебиторской задолженности

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого реестра дебиторскойзадолженности компании ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X1 г.*Ответственность за подготовку этого реестра лежит на руководстве компа-нии ABC. Наша обязанность заключается в выражении мнения относитель-но реестра на основании нашей аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международнымистандартами аудита {или соответствующими национальными стандартами ипрактикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить ауди-торскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверен-ность в отношении того, что реестр не содержит существенных искажений.Аудиторская проверка включает получение, на основе проведения тестов,доказательств, подтверждающих суммы в реестре и раскрываемые в нем све-дения. Кроме того, аудит включает исследования принципов бухгалтерскогоучета, используемых руководством, и существенных оценок, подготовлен-ных руководством, а также оценку общего представления реестра. Мы счи-таем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточ-ную основу для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, реестр дебиторской задолженности дает достовер-ное и объективное представление (или «представлен объективно во всех суще-ственных аспектах») о дебиторской задолженности компании за год, закон-чившийся 31 декабря 20X1 г. в соответствии с ... .

Дата Аудитор

Адрес


Укажите соответствующие национальные стандарты или сделайте ссылку намеждународные стандарты финансовой отчетности, условия договора или лю-бые описанные основы бухгалтерского учета.


Таблица участия в прибылях

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...Мы провели аудиторскую проверку прилагаемой таблицы участия DEF

в прибылях за год, окончившийся 31 декабря 20X1 г.* Ответственность заподготовку этой таблицы несет руководство компании ABC. Наша обязан-ность заключается в выражении мнения относительно таблицы на основа-нии нашей аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международнымистандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами ипрактикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить ауди-торскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверен-ность в отношении того, что таблица не содержит существенных искаже-ний. Аудиторская проверка включает получение, на основе проведения тес-тов, доказательств, подтверждающих суммы в таблице и раскрываемые вней сведения. Кроме того, аудит включает исследования принципов бухгал-терского учета, используемых руководством, и существенных оценок, под-готовленных руководством, а также оценку общего представления таблицы.Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляетдостаточную основу для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, таблица участия в прибылях дает достоверное иобъективное представление (или «представлена объективно во всех сущест-венных аспектах») об участии DEF в прибылях компании за год, закончив-шийся 31 декабря 20X1 г., в соответствии с условиями трудового соглаше-ния между DEF и компанией от 1 июня 20X0) г.


Приведите такую удобную ссылку, как ссылка на номера страниц или назва-ние конкретного отчета



Примеры отчетов о соответствии

Сдельный отчет

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...Мы провели аудиторскую проверку компании ABC на предмет соответствия

основным требованиям учета и финансовой отчетности, изложенным в разделахXX— XX контракта, заключенного с банком DEF 15 мая 20X1 г.

Мы провели нашу аудиторскую проверку в соответствии с международнымистандартами аудита, применимыми к проверке соответствия (или указать соот-ветствующие национальные стандарты или практику). В соответствии с этимистандартами мы должны планировать и проводить аудиторскую проверку такимобразом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что компания ABCдействовала в соответствии с требованиями, изложенными в соответствующихразделах контракта. Аудит включает изучение соответствующих доказательствпутем тестирования. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверкадает достаточные основания для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, на 31 декабря 20X1 г., учет и финансовая отчетностькомпании ABC во всех существенных аспектах отвечали требованиям, изложен-ным в вышеуказанных разделах контракта.



Отчет, прилагаемый к финансовой отчетности

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании

ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X1 г., и соответствующих отчетов

о прибылях и убытках, о движении денежных средств за год, закончивший-

ся в указанную дату (можно ссылаться на номера страниц). Ответственность

за подготовку этих отчетов несет руководство компании. Наша обязанность

заключается в том, чтобы выразить мнение об этой финансовой отчетности

на основании нашей аудиторской проверки. Мы также провели аудитор-

скую проверку компании ABC на предмет соответствия основным требова-

ниям учета и финансовой отчетности, изложенным в разделах XX - XX

контракта, заключенного с банком DEF 15 мая 20X1 г.

Мы провели нашу аудиторскую проверку в соответствии с международ-

ными стандартами аудита (или указать соответствующие национальные

стандарты или практику), применимыми к аудиту финансовой отчетности и

проверке соответствия. В соответствии с этими стандартами мы должны

планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обес-

печить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не со-

держит существенных искажений, и в том, что компания ABC действовала в

соответствии с требованиями, изложенными в соответствующих разделах

контракта. Аудит включает исследования принципов бухгалтерского учета,

используемых руководством, и существенных оценок, им подготовленных, а

также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем,

что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную ос-

нову для выражения нашего мнения.

По нашему мнению:

а) финансовая отчетность дает достоверное и объективное представле-

ние (или «представлен объективно во всех существенных аспектах») о финан-

совом положении компании на 31 декабря 20X1 г., и результатах ее деятель-

ности, а также о движении денежных средств за год, закончившийся в ука-

занную дату в соответствии с...

(и согласно...);

б) на 31 декабря 20X1 г. учет и финансовая отчетность компании во

всех существенных аспектах отвечали требованиям, излаженным в вышеука-

занных разделах контракта.

Дата Аудитор

Адрес



Примеры отчетов об обобщенной финансовой отчетности

Когда выражено безусловно-положительное мнение о годовой финансо-вой отчетности, проверенной аудитором

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...Мы провели аудиторскую проверку финансовой отчетности компании

ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X0 г., на основании которой под-готовлена обобщенная финансовая отчетность*, в соответствии с междуна-родными стандартами аудита (или указать соответствующие национальныестандарты или практику). В нашем аудиторском заключении от 10 марта20X1 г. мы выразили безусловно-положительное мнение о финансовой от-четности, на основании которой подготовлена обобщенная финансовая от-четность.

По нашему мнению, прилагаемая обобщенная финансовая отчетностьво всех существенных аспектах согласуется с финансовой отчетностью, наосновании которой она подготовлена.

Для лучшего понимания финансового положения компании и результа-тов ее деятельности за соответствующий период, охватываемый нашей ауди-торской проверкой, обобщенную финансовую отчетность следует читать всовокупности с финансовой отчетностью, на основании которой она былаподготовлена и по поводу которой выдано наше аудиторское заключение.




Когда выражено условно-положительное мнение о годовой финансовойотчетности, проверенной аудитором

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ ДЛЯ...Мы пропели аудиторскую проверку финансовой отчетности компании

ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X0 г., на основании которой под-готовлена обобщенная финансовая отчетность*, в соответствии с междуна-родными стандартами аудита (или указать соответствующие национальныестандарты или практику). В нашем аудиторском заключении от 10 марта20X1 г. мы выразили мнение, что финансовая отчетность, на основании ко-торой подготовлена обобщенная финансовая отчетность, дает объективноеи достоверное представление (или «представлена объективно во всех сущест-венных аспектах») за исключением того, что товарно-материальные запасызавышены на ...

По нашему мнению, прилагаемая обобщенная финансовая отчетностьво всех существенных аспектах согласуется с финансовой отчетностью, наосновании которой она подготовлена и по поводу которой мы выразили ус-ловно-положительное мнение.

Для лучшего понимания финансового положения компании и результа-тов ее деятельности за соответствующий период, охватываемый нашей ауди-торской проверкой, обобщенную финансовую отчетность следует читать всовокупности с финансовой отчетностью, на основании которой она былаподготовлена и по поводу которой выдано наше аудиторское заключение.


Приведите такую удобную ссылку, как ссылка на номера страниц или назва-ние конкретного отчета



Перечень процедур, выполняемых при обзоре финансовой


Группыпроцедур

Виды процедур

Процедуры об-щего характера

Обсудить условия и объем задания с клиентом и лицами, ко-торые будут принимать участие в проведении обзора

Подготовить письмо-обязательство, изложив условия и мас-штаб работ в рамках задания

Ознакомиться с хозяйственной деятельностью субъекта исистемой учета финансовой информации и подготовки фи-нансовой отчетности

Выяснить, вся ли финансовая информация отражена:

• полностью;

• праЕ1Ильно;

• после получения необходимого разрешенияПолучить пробный баланс и определить, согласуется ли он сглавной книгой и финансовой отчетностью

Рассмотреть результаты предыдущих аудиторских провероки обзоров, в том числе необходимые бухгалтерские коррек-тировки

Выяснить, произошли ли у субъекта значительные измененияпо сравнению с прошлым годом (например изменения в до-лях участия или в структуре капитала)

Получить сведения об учетной политике и определить:

• соответствует ли она местным или международным стан-дартам;

• применяется ли она надлежащим образом;

• осуществляется ли она последовательно, и если нет, тобыли ли раскрыты изменения в учетной политике

Ознакомиться с протоколами собраний акционеров, заседа-ний совета директоров и других комитетов с целью выявле-ния вопросов, которые важны для обзора

Определить, отражены ли соответствующим образом в фи-нансовой отчетности меры, принятые на собрании акционе-ров, заседаниях совета директоров или на других подобныхзаседаниях и оказавшие влияние на финансовую отчетность

Получить информацию о наличии операций со связаннымисторонами, о том, как учитывались подобные операции ираскрыта ли информация о связанных сторонах надлежащимобразом




Денежныесредства

Дебиторскаязадолженность


Получить информацию о непредвиденных обстоятельствах иобязательствах

Получить информацию о планах по выбытию основных акти-вов и сегментов бизнеса

Получить финансовую отчетность и обсудить ее с руководст-вом

Рассмотреть адекватность раскрытия информации в финан-совой отчетности и соответствие ее требованиям в отноше-нии классификации и представления

Сравнить результаты, показанные в финансовой отчетностиза текущий период, с результатами, показанными в финансо-вой отчетности за предыдущие сопоставимые периоды, и,как возможно, с бюджетами и прогнозами

Получить от руководства разъяснения по поводу любых не-обычных изменений или несоответствий в финансовой отчет-ности

Рассмотреть последствия всех любых неисправленных оши-бок по отдельности и в совокупности, довести их до сведе-ния руководства и определить, какое влияние окажут неис-правленные ошибки на заключение по обзору

Рассмотреть получение письма-заявления от руководства

Получить информацию о сверке банковских выписок с учет-ными данными субъекта. Получить от персонала клиента ин-формацию о всех сверках, проведенных давно или имеющихнеобычный характер

Получить информацию о переводах между счетами денежныхсредств в период до и после даты выдачи заключения по об-зору

Выяснить, существуют ли какие-нибудь ограничения в отно-шении счетов денежных средств

Получить информацию об учетной политике в отношениипервоначальной записи дебиторской задолженности и опре-делить, предусмотрены ли какие-либо резервы по таким опе-рациям

Получить реестр дебиторской задолженности и определить,соответствует ли итог пробному балансу

Получить и проанализировать объяснения по поводу значите-льных изменений сальдо счетов по сравнению с предыдущи-ми периодами или ожидавшимися значениями




Товарно-мате-риальные запа-сы


Провести анализ дебиторской задолженности по срокам по-гашения. Определить причину необычно больших сумм, кре-дитового сальдо счетов или других необычных остатков и по-лучить информацию по погашению дебиторской задолженно-сти

Обсудить с руководством классификацию дебиторской за-долженности, в том числе остатки прошлых периодов, чистоекредитовое сальдо и отраженные в финансовой отчетностисуммы к поступлению от акционеров, директоров и другихсвязанных сторон

Получить информацию о методе определения «медленнооплачиваемых» счетов и создания резерва на покрытие со-мнительных долгов, а также рассмотреть обоснованностьприменения такого метода

Выяснить, является ли дебиторская задолженность предме-том залога, факторинга и переуступлена ли с дисконтом

Получить информацию о процедурах, выполняемых с цельюобеспечения надлежащего отнесения операций по реализа-ции и возврату реализованных товаров к различным отчет-ным периодам

Узнать, отражается ли на счетах продукция, отгруженная наконсигнацию. Если да, то были ли сделаны обратные провод-ки по этим операциям и отнесены ли соответствующие изде-лия в статьи товарно-материальных запасов

Выяснить, были ли выданы крупные кредиты, имеющие отно-шение к учтенному доходу, непосредственно после даты со-ставления баланса и был ли создан резерв на покрытие такихсумм

Получить перечень товарно-материальных запасов и опреде-лить:

• соответствует ли итог остатку пробного баланса;• составлен ли перечень на основании физического поло-

жения товарно-материальных запасовПолучить информацию о методе подсчета товарно-материа-льных запасов

Если на дату составления баланса не был осуществлен физи-ческий подсчет, то выяснить:

• используется ли система текущей инвентаризации и про-водится ли периодическое сравнение наличного запаса сфактическим количеством;





• используется ли интегрированная система учета затрат идавала ли эта система надежную информацию в прошлом

Обсудить поправки, внесенные в результате последнего фи-зического подсчета товарно-материальных запасовПолучить информацию о процедурах, используемых с цельюконтроля за движением товарно-материальных запасов пра-вильным отнесением их к различным отчетным периодам

Выяснить, на основании чего оценивается каждая категориятоварно-материальных запасов, и в особенности при исклю-чении прибыли, полученной от внутренних оборотов

Выяснить, оцениваются ли товарно-материальные запасы понаименьшим из двух величин: себестоимости и чистой реа-лизационной стоимости

Проанализировать, последовательно ли применяются методыоценки товарно-материальных запасов, принимая во внима-ние такие факторы, как материалы, трудозатраты и наклад-ные расходы

Сравнить количество основных категорий товарно-матери-альных запасов с количеством за предыдущие периоды и сколичеством ожидаемым в текущем периоде

Получить информацию о существенных изменениях и расхо-ждениях:

сравнить движение товарно-материальных запасов с движе-нием за предыдущие периоды;

получить информацию о методе, применяемом при опреде-лении пришедших в негодность и медленно реализуемых за-пасов и узнать, учитывались ли такие товарно-материальныезапасы с чистой реализационной стоимости;

узнать, были ли какие-либо товарно-материальные запасыпереданы субъекту на консигнацию;

определить, имеются ли товарно-материальные запасы, пе-реданные в залог, хранятся ли товарно-материальные запасыв другом месте и находятся ли они на консигнации у другихлиц, и рассмотреть, надлежащим ли образом были учтеныданные операции

Инвестиции (втом числе в ас-социированныекомпании и об-ращающиеся

Получить перечень инвестиций на дату составления балансаи определить, соответствует ли он пробному балансу

Получить информацию об учетной политике в отношении ин-вестиций




на рынке цен-ные бумаги)

Имущество иизнос

Расходы буду-щих периодов,нематериаль-ные и прочиеактивы

Ссудная задол-женность к по-гашению


Получить сведения у руководства о текущей балансовой сто-имости инвестиций. Выяснить, существуют ли какие-нибудьпроблемы, связанные с их реализацией

Выяснить, существует ли надлежащий учет прибылей и убыт-ков и дохода от инвестиций

Получить информацию о классификации долгосрочных икраткосрочных инвестиций

Получить перечень имущества с указанием стоимости и на-численной суммы износа и определить, находятся ли данныев соответствии с пробным балансомПолучить информацию об учетной политике, применяемой вотношении амортизационных отчислений и разделения их назатраты капитального и текущего характера. Выяснить, име-ло ли место существенное постоянное снижение стоимостиимуществаОбсудить с руководством поступления и списания по счетамучета имущества и порядок учета прибылей и убытков отпродажи или иного выбытия имущества. Выяснить, учтены ливсе подобные операцииПолучить информацию о последовательности, с которой при-меняются методы и нормы начисления износа и сравнить от-числения на амортизацию с предыдущими периодамиВыяснить, существуют ли залоговые ограничения в отноше-нии имуществаОбсудить, отражены ли надлежащим образом арендные со-глашения в финансовой отчетности в соответствии с дейст-вующими положениями о бухгалтерском учете

Получить документы, определяющие характер этих счетов, иобсудить с руководством перспективы возмещения соответ-ствующих суммПолучить информацию о методе учета этих счетов и исполь-зуемых методах начисления амортизацииСравнить остатки соответствующих расходных счетов состатками за предыдущий период и обсудить значительныеразличия с руководствомОбсудить с руководством классификацию долгосрочных икраткосрочных счетов

Получить от руководства перечень ссуд, подлежащих выплатеи определить, соответствует ли итог пробному балансу




Кредиторскаязадолженностьпоставщикам

Начисленные иусловные обя-зательства


Выяснить, существуют ли ссуды, применительно к которымруководство не выполнило условий ссудного договора. Еслида, то получить информацию относительно действий руко-водства и выяснить, были ли сделаны следующие поправкипо финансовой отчетности

Рассмотреть обоснованность расходов по выплате процентовпо отношению к остатку непогашенных ссудОпределить, предоставлено ли обеспечение по ссудам, под-лежащим к выплатевыяснить, были ли ссуды к выплате подразделены на кратко-срочные и долгосрочные

Получить информацию об учетной политике в отношениипервоначального учета кредиторской задолженности постав-щикам и выяснить, имеет ли субъект право на какие ка-кие-либо льготы применительно к таким операциям

Получить и проанализировать объяснения по новым значи-тельным изменениям сальдо счетов по сравнению с преды-дущими периодами или ожидавшимися значениями

Получить реестр кредиторской задолженности и определитьсоответствует ли итог пробному балансу

Выяснить, проводилась ли сверка остатков с отчетами о кре-диторской задолженности, и сравнить с остатками за преды-дущие периоды. Сравнить реализацию с данными предыду-щих периодов

Определить, имеются ли существенные неучтенные обяза-тельства

Узнать, раскрыты ли данные по кредиторской задолженностиотдельно перед акционерами, директорами и прочими свя-занными сторонами

Получить реестр начисленных обязательств и определить,соответствует ли итог пробному балансуСравнить основные остатки соответствующих расходных сче-тов с подобными счетами за предыдущие периодыПолучить информацию о санкционированности операций поначислению обязательств, об условиях платежа, соответст-вии условиям, обеспечении и классификации

Получить информацию о методе определения начисленныхобязательств

Получить сведения о суммах, включенных в условные обяза-тельства, в том числе внебалансовые




Налог на при-быль и прочиеналоги

Последующиесобытия

Судебные раз-бирательства


Выяснить, существуют ли какие-либо фактические или услов-ные обязательства, которые не отражены на счетах. Если да,то обсудить с руководством необходимость создания резер-вов с отражением их в балансе и необходимость соответст-вующего раскрытия информации в примечаниях к финансо-вой отчетности

Выяснить у руководства, имели ли место какие-либо собы-тия, в том числе споры с налоговыми органами, которые мог-ли оказать значительное влияние на налоги субъекта, подле-жащие уплатеРассмотреть соотношение расходов субъекта по выплате на-логов и его дохода за данный периодПолучить от руководства информацию об адекватности уч-тенных отсроченных и текущих налоговых обязательств, втом числе резервов на предыдущие периоды

Получить от руководства промежуточную финансовую отчет-ность на последнюю дату и сравнить ее с финансовой отчет-ностью, по которой проводится обзор, или с финансовой от-четностью за сопоставимые периоды предыдущего годаПолучить информацию о событиях, которые имели место сдаты составления баланса и могли бы оказать существенноевлияние на анализируемую финансовую отчетность, а в част-ности, выяснить:

• возникли ли какие-либо значительные обязательства нафакторы неопределенности после даты составления балан-са;

• произошли ли какие-либо существенные изменения в ак-ционерном капитале, долгосрочной задолженности в обо-ротном капитале до даты запроса о получении информа-ции;

• были ли внесены необычные корректировки в период ме-жду датой составления баланса и датой запроса о получе-нии информации

Определить, есть ли необходимость во внесении корректи-ровки или раскрытии информации в финансовой отчетностиПолучить протоколы собраний акционеров, директоров соот-ветствующих комитетов, состоявшихся после составлениябаланса, и ознакомиться с ними

Выяснить у руководства, вовлечен ли субъект в какой-либосудебный процесс, предстоящий или текущийРассмотреть последствия такого процесса для финансовойотчетности




Собственныйкапитал

Деятельность


Получить и проанализировать перечень операций, отражен-ных на счетах собственного капитала, включая новые выпус-ки, выбывшие дивиденды

Выяснить, существуют ли какие-либо ограничения в отноше-нии счетов нераспределенной прибыли или других счетовсобственного капитала

Сравнить результаты текущего периода с результатами пре-дыдущих периодов и с ожидаемыми результатами за теку-щий период. Обсудить с руководством значительные расхож-дения

Обсудить, были ли основные статьи расходов и доходов отреализации признаны в соответствующих периодах

Рассмотреть непредвиденные и необычные статьи

Рассмотреть и обсудить с руководством взаимосвязи междусоответствующими статьями доходов и определить их обо-снованность в контексте подобных взаимосвязей в предыду-щие периоды и дополнительной информации, доступнойаудитору

Содержание

Предисловие 3

Глава 1Международные стандарты аудита,их роль и значение 5

1.1. Место аудита и роль международных стандартоваудита в системе экономических отношений 5

1.2. Назначение и классификация МСА,их применение в России 11

1.3. Взаимосвязь международных стандартов

финансовой отчетности и аудита 15



Контрольные вопросы 28

Тесты 29

Ситуационные задачи 31

Ответы и решения 32

Глава 2Организация аудита на основе применения МСА 34

2.1. Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности . . 34

2.2. Условия договоренности о проведении аудита 36

2.3. Общие условия планирования аудита 392.3.1. Понимание бизнеса клиента 412.3.2. Определение уровня существенности 43

2.4. Оценка рисков и системы внутреннего контроляорганизации-клиента 45


Контрольные вопросы 53

Тесты 53

Ситуационные задачи 56

Ответы и решения 57

318 Содержание

Глава 3Получение доказательств в аудите 60

3.1. Виды и способы получения аудиторских доказательств . . . 603.2. Аналитические процедуры в аудите 683.3. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочнойпроверки 72

3.4. Использование результатов работы третьих лицпри проведении аудита 793.5. Заявления руководства клиента 88Контрольные вопросы 90Тесты 91Ситуационные задачи 93Ответы и решения 96

Глава 4Международные стандарты, регулирующие сбори обобщение информации в ходе аудита 101

4.1. Проверка соблюдения аудируемым лицом требованийзаконов и нормативных актов 1014.2. Порядок рассмотрения случаев мошенничестваи ошибок 1084.3. Оценка последующих событий при аудитефинансовой отчетности 1134.4. Оценка допущения непрерывности деятельностиаудируемого лица 117

4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы . . . . 122Контрольные вопросы 125Тесты 126

Ситуационные задачи 128Ответы и решения 134

Глава 5Международные стандарты аудиторскихвыводов и заключений 142

5.1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности . . . . 1425.2. Сопоставления, включенные в проверяемуюотчетность, и их оценка 1485.3. Прочая информация в документах, содержащихпроверенную финансовую отчетность 154Контрольные вопросы 157Тесты 158

Содержание 319


Глава 6Специальные области аудита и сопутствующие услуги . . . . 168

6.1. Специальные области аудита 1686.1.1. Отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям. 1686.1.2. Проверка прогнозной финансовой информации . . . . 174

6.2. Оказание сопутствующих услуг на основе международныхстандартов аудита 180

6.2.1. Обзор финансовой информации 1806.2.2. Выполнение согласованных процедур 1866.2.3. Подготовка финансовой информации 191

Контрольные вопросы 195Контрольные тесты 196


Глава 7Положения по международной аудиторской практике . . . . 207

7.1. Положения, поясняющие использование компьютерныхинформационных систем в ходе аудита 207

7.1.1. Особенности аудиторской проверки в средекомпьютерных информационных систем 2077.1.2. Методы аудита с использованием компьютеров 220

7.2. Положения, регламентирующие общение аудиторас банками 226

7.2.1. Процедуры межбанковского подтверждения 2267.2.2. Взаимодействие инспекторов по банковскомунадзору и внешних аудиторов 2297.2.3. Аудит международных коммерческих банков 235

7.3. Особенности аудита малых предприятий 2417.4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положениях по междуна-родной аудиторской практике 249

Контрольные вопросы 257Тесты 258


Литература 270


Суворова Светлана Павловна

Парушина Наталья Валерьевна

Галкина Елена Валерьевна

Международные стандарты аудита

Учебное пособие

Редактор Т. М. ЕршоваКорректор Н. Н. Морозова

Компьютерная верстка Е. В. ОрешкинаОформление серии К. В. Пономарева

Сдано в набор 28.08.2006. Подписано в печать 14.02.2007. Формат 60x90/16.Печать офсетная. Гарнитура «Тайме». Усл. печ. л. 20. Уч.-изд. я. 20,5.

Бумага типографская. Тираж 3 000 экз. Заказ № 5257.

Л Р № 071629 от 20.04.98

Издательский Дом «ФОРУМ»101000, Москва — Центр, Колпачный пер., д. 9а

Тел./ Факс: (495) 625-39-27E-mail: [email protected]

Л Р № 070824 от 21.01.93Издательский Дом «ИНФРА-М»

127282, Москва, Полярная ул.. д. 31вТел.: (495) 380-05-40Факс: (495) 363-92-12

E-mail: [email protected]://www.infra-m.ru

Отпечатано с предоставленных диапозитивовв ОАО "Тульская типография".300600, г. Тула, пр. Ленина,109.

Documents

Международные стандарты аудита_Суворова, Парушина, Галкина_Уч пос_2007 -320с