管理会计研究模块三：实务篇

实务篇之专题三： 目标成本法

引言 美国《商业周刊》 2003 年第 1 期评选出世界十五位最杰出经理人，日本首家税前盈余超过 1 万亿日元 (87.4 亿美元 ) 的企业—丰田汽车公司的社长张富士夫 (Fujio Cho) 名列榜上。在日本经济被人形容为“处在黑洞看不见曙光”之际，张富士夫此时能获选，意义非同寻常。　 丰田公司成立于 1933 年，目前占全球汽车市场份额 10 ％，是仅次于通用、福特的世界著名汽车公司。丰田为什么能历经 60 年而充满活力、旺盛不衰？就管理会计制度而言 , 很大程度上得益于其著名的丰田原创——目标成本法。 目标成本法起源于日本，并且在日本使用得相当普遍。现在，世界范围内越来越多的公司开始采用这种方法，克莱斯勒汽车公司、波音公司、伊士蔓柯达公司、本田汽车公司、奔驰汽车公司、宝洁公司、卡特彼勒柴油发电机公司及 ITT 汽车配件公司，甚至一些医院，也开始 使用目标成本法。

提纲目标成本法 2

确定产品价格及利润率 3

目标成本法的实施 4

目标成本法的技术分析工具 5

产品生命周期1

1 、产品生命周期 产品生命周期 产品生命周期的不同观点

商务透视：手机的“生命”

1995

1996

2003

2004

2007

2012

导入期 衰退期

完全成熟期成熟期

成长期

1 、 1 产品生命周期 一种产品从最初的产品设计到最终退出市场的全部过程称为“产品生命周期”。它包括三大部分，即设计阶段、生产阶段、服务与退出市场阶段。

早期 ( 设计 ) 中后期 ( 生产、服务、退出市场 )

实际的成本发生

有效的成本控制

1 、 1 产品生命周期 ( 续 1) 从会计上对成本发生额的计量来看，一般而言，成本多发生在产品生命周期的后半部分。但是从成本的成因来看，却正好相反，往往在产品生命周期的早期，大量的成本就被固化在产品的性质之中。 一个被普遍认同的看法是：产品成本的 80 ％是约束性成本，并且在产品设计阶段就已经被确定了。在产品设计阶段，设计人员选择产品和设计方案，同时，对生产该产品的工序进行设计。 有效的成本控制发生在产品设计及工序设计阶段，并不是发生在产品和工序已经设计完毕、产品已进入生产过程的阶段。

传统成本控制注意力所在

设计阶段 生产阶段 销售与服务阶段

新的市场环境下，成本管理范围扩张设计阶段 生产阶段 销售与服务阶段 设计阶段 生产阶段

1 、 1 产品生命周期 ( 续 2)

1 、 2 产品生命周期的不同观点 市场观 可消费周期观

生产观

案例：奥迪 A8 的启示回收

设计

产品生命周期成本 参考因素

提纲目标成本法 2

确定产品价格及利润率 3

目标成本法的实施 4

目标成本法的技术分析工具 5

产品生命周期1

2 、目标成本法 什么是目标成本法 目标成本法的特点

商务透视：超越 JIT ，丰田的目标成本管理 很多人熟悉丰田式生产管理体系的代表——“及时制” (Just In Time ， JIT) 。然而，实际上在日本国内及欧美各国，丰田创始的管理会计制度——目标成本法所受到的重视并不亚于 JIT ，甚而有超越 JIT 的说法。那是因为 JIT 仅为生产阶段的生产管理制度，而目标成本法则是进入生产阶段前降低成本与利润管理的综合性经营管理制度。 目标成本法（ Target costing）是丰田汽车公司员工经过几十年努力探索出的成功杰作，是运用科学管理原理和工业工程技术开创的具有日本文化内涵的成本管理模式。根据丰田公司的定义，目标成本法是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动。目标成本法的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。这一工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计、甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。 早在 1963 年，目标成本法就在 Toyota 汽车公司运用，随后被其他汽车制造商陆续采用。时至今日，它已经是生产制造业中广泛运用的成本管理方法。例如，根据一项调查， 60 ％－ 80 ％的日本制造业企业运用目标成本管理方法。 “他山之石，可以攻玉”，如何借鉴丰田汽车公司目标成本法的先进经验，结合中国国情进行本国企业成本管理方法的改革，是一个重要的研究课题。

2 、 1 什么是目标成本法 目标成本是一种产品在赚取必须的利润的基础上所允许发生的成本数额。 目标成本法是进行成本管理的工具，是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术，是产品生命周期成本运作的起点。

以价格为引导以顾客为重心以设计为中心跨越多个职能部门以产品生命周期为导向以价值链为基础

目标成本的建立过程

定义产品特征

市场价格

要求的利润

目标成本

市场价格

目标成本

要求的利润

市场价格

目标成本

市场价格

目标成本

要求的利润

市场价格

目标成本

市场价格

目标成本

要求的利润

市场价格

目标成本定义产品特征理解顾客的需求

市场竞争分析

市场调查

产品的市场定位

2 、 2 目标成本法的特点 •鲜明的市场导向 •以开发设计作为产品成本控制的重点•追求成本的战略性抑减 •强调企业之间的协作

成本加成法计算价格成本

成本应是…

成本将是… 盈利

成本 盈利

价格

市场价格市场价格倒推成目标成本

2 、 2 目标成本法的特点 ( 续1)

提纲目标成本法 2

确定产品价格及利润率 3

目标成本法的实施 4

目标成本法的技术分析工具 5

产品生命周期1

3 、 确定产品价格及利润率 确定目标销售价格 确定目标利润率

3 、 1 、 1 传统定价方法

不适用于越来越激烈的竞争环境

•成本加成法•边际成本定价法•产量定价法•溢价定价法

竞争分析

目标市场份额

可接受价格

3 、 1 、 2 目标成本环境下确定产品价格 竞争环境下确定产品价格时的四个关键因素：

顾客需要 /

要求 / 品味

3 、 1 、 2 目标成本环境下确定产品价格 ( 续 )

顾客 /需求 / 品味

顾客的支付意愿

竞争分析

目标市场份额

最终产品特性 市场价格顾客 /需求 / 品味

顾客的支付意愿

竞争分析顾客 /需求 / 品味

顾客的支付意愿 最终产品特性

竞争分析顾客 /需求 / 品味

顾客的支付意愿 目标市场份额

最终产品特性

竞争分析顾客 /需求 / 品味

顾客的支付意愿 市场价格

目标市场份额

最终产品特性

竞争分析顾客 /需求 / 品味

顾客的支付意愿

竞争分析顾客 /需求 / 品味

最终产品特性

竞争分析顾客 /需求 / 品味

顾客的支付意愿 最终产品特性

竞争分析顾客 /需求 / 品味

目标市场份额顾客的支付意愿

最终产品特性

竞争分析顾客 /需求 / 品味

市场价格

目标市场份额顾客的支付意愿

最终产品特性

竞争分析顾客 / 需求 / 品味

3 、 1 、 3 为新产品确定价格 分配到四个要素（顾客要求、可接受价格、竞争分析以及目标市场份额）的权重会随着产品“新”的程度而有所变化。

Ⅰ对于已有一定的市场历史而对公司来说确是新产品的产品，明确顾客要求，确定可接受的价格，以及进行竞争分析相对简单。在这种情况下，确定顾客的要求与找到适合公司进入市场利基是联合进行的。 Ⅱ对于市场也是全新的产品，其定价难度通常较大。因为这时不存在可比基础，来从中发现顾客需求或评价竞争者所提供的产品。

3 、 1 、 4 为现有产品确定价格 基于产品功能的调整方法 根据现有产品新增或删减的功能，在产品价格上相应地加上或减去该功能价值。 基于产品物理特性的调整方法 参考产品的物理特性来定价，如产品重量、扭矩抗力、马力等。 基于竞争者的调整方法 根据竞争者的产品来确定价格。定价公式的基础是估计市场对竞争者提供的产品功能、特性的价值认定。

3 、 2 确定目标利润率 公司层面规划 （宏观） 产品层面规划 （微观）产品组合长期产品规划目标销售利润率资产报酬率 权益报酬率 经济附加值

预计市场容量 目标市场份额 竞争者的市场价格预计销售量 经理对其产品的预期

3 、 2 确定目标利润率 ( 续 )长期产品与利润规划 要求的财务报酬率

市场份额 市场价格

产品层面规划

公司层面规划 产品组合 销售利润率

预计销售量

×= 要求

预计 目标利润

提纲目标成本法 2

确定产品价格及利润率 3

目标成本法的实施 4

目标成本法的技术分析工具 5

产品生命周期1

4 、目标成本法的实施 战略层次的目标成本 产品层次的目标成本 零部件层次的目标成本

4 、 1 战略层次的目标成本 可允许成本＝目标销售价格－目标边际利润 战略性成本降低目标＝现行成本－可允许成本

4 、 1 战略层次的目标成本 ( 续 )

挤压

压力传递

零部件供应商设计人员

-

目标销售价格√目标边际利润 √

现行成本 战略性成本降低目标可允许成本

4 、 2 产品层次的目标成本 可允许成本的计算并没有考虑产品设计者以及产品零部件供应商降低成本的实际潜力，从而不能保证产品层次的目标成本与代表着市场压力的可允许成本完全相吻合。

如果产品设计不能够实现市场所允许的成本，在给定的企业能力和零部件供应商的条件下，需要将战略性成本降低目标分解为可实现的成本降低目标

产品设计者应千方百计地在可允许成本的水平上开发能满足顾客需求的产品。但事实上，产品设计者并非总能一次成功 。

4 、 2 产品层次的目标成本 ( 续1)

产品层次目标成本＝现行成本－可实现的成本降低目标

4 、 2 产品层次的目标成本 ( 续2)战略层次的目标成本

（可允许成本）产品层次的目标成本

尽量减小差距•技术、设计人员把技术与生产程序推向一个极限的位置•全程设计（ concurrent design） •工程技术：功能成本分析（ FCA）、生产组装线的设置（ DFMA）、质量功能分解（ QFD ）

联合供应商降低成本寻找更加低成本的材料签订长期合同形成伙伴关系，实现长期共赢

各种成本控制方法综合使用其他方面最大限度地降低成本，如与供应商进行零存货安排等等

4 、 3 零部件层次的目标成本 产品层次目标成本

主要功能成本

件 购采标目 成 本

零部件供应商

最终挤压到

分解件 目件 标目件 购采标目件 成购采标目件 本成购采标目件零 部

目标成本法的实施

目标价格

长期目标利润

可允许成本 现行成本

战略成本降低目标

可实现的成本降低目标

产品目标成本

设计是否符合目标成本要求修改产品或工序设计

确定主要功能目标成本

确定零部件采购目标成本

否

是

提纲目标成本法 2

确定产品价格及利润率 3

目标成本法的实施 4

目标成本法的技术分析工具 5

产品生命周期1

5 、目标成本法的技术分析工具 价值工程拆卸分析与工程再造 作业成本法和目标成本法

5 、 1 价值工程价值工程也被称为价值分析，是评价设计方案的一种系统性、基础性的方法，它是指通过对产品或服务功能的系统研究，达到用最小成本实现必要的目的。 产品价值 = 产品性能的定价 / 产品成本两种提高产品价值的方法： 第一，维持产品功能不变、降低成本； 第二，维持产品成本不变、增加功能。

5 、 1 价值工程 ( 续 )

目标成本

通过确认改善的产品设计，在不牺牲功能的前提下，消减产品部件和制造成本

通过消减增加产品成本及复杂程度的不必要功能来降低成本

功能分析统计技术（ function analysis system technique, FAST ）

产品功能的报告，允许该设计小组比较形成产品功能的成本与顾客愿为某一功能而支付金额的差距

5 、 2 拆卸分析与工程再造 拆卸分析，又称反向设计（ reverse enginee

ring），是一个评价竞争对手的产品以明确自身产品改进可能性的过程。 工程再造是对已设计完成或已存在的加工过程进行再设计 。

5 、 3 作业成本法和目标成本法 目标成本

设计阶段

生产阶段

单位产品成本是多少

是否达到目标成本设计是否合理 作业成本法

原材料人工能量研究与开发运输制造费用期间费用传递质检。。。

各项作业成本的归集

案例一

巨人公司目标成本法的实施过程

三种发动机的选择数据：

预计生产量 850 000 2 200 000 1 500 000目标售价 $ 7 500 $ 4 500 $ 6 000目标边际贡献 $ 1 100 $ 800 $ 1 000目标成本 $ 6 400 $ 3 700 $ 5 000原材料成本 $ 2 500 $ 1 800 $ 2 300外购零部件 2 200 1 400 1 200间接成本 $ 3 317 $ 1 649 $ 2 699预计成本 $ 8 017 $ 4 849 $ 6 199

④ 维持生产能力间接成本 指标需要量成本项目 指标 指标成本 1型 2型 3型

③ 产品的间接成本 1型 2型 3型成本项目 全部成本 单位成本 全部成本 单位成本 全部成本 单位成本

② 每批发动机的间接成本 指标需要量成本项目 指标 指标成本 1型 2型 3型

间接成本数据 ：

① 每台发动机的间接成本 指标需要量成本项目 指标 指标成本 1型 2型 3型

由间接成本数据得出单位产品设计结果 ： 1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 500 $ 4 500 $ 6 000材料成本 原材料 $ 2 500 $ 1 800 $ 2 300 外购零部件 $ 2 200 $ 1 400 $ 1 200每台的相关成本 装配 245 105 175 质检 84 42 84 再加工 105 35 105 材料搬运 140 56 112每批相关成本 运送 350 250 200 准备 2 000 1 000 1 750产品相关成本 设计 94 20 37 管理 9 4 5维持生产能力相关成本 综合管理 306 126 252 综合间接成本 50 36 46全部预计成本 $ 8 017 $ 4 849 $ 6 199预计利润 － 517 － 349 － 199目标利润 1 100 800 1 000预计利润超目标利润 $－ 1 617 $ － 1 149 $ －1 199

1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 500 $ 4 500 $ 6 000材料成本 原材料 $ 2 400 $ 1 600 $ 2 200 外购零部件 $ 2 100 $ 1 300 $ 1 000每台的相关成本 装配 210 70 140 质检 84 42 84 再加工 70 35 70 材料搬运 140 56 112每批相关成本 运送 350 250 200 准备 2 000 1 000 1 750产品相关成本 设计 94 20 37 管理 9 4 5维持生产能力相关成本 综合管理 270 108 216 综合间接成本 48 32 44全部预计成本 $ 7 709 $ 4 492 $ 5 791预计利润 － 209 8 209目标利润 1 100 800 1 000预计利润超目标利润 $－ 1 309 $ － 792 $ － 791

价值工程：成本和功能的均衡 变更项目原材料成本外部零部件成本装配工时 再加工工时

功能分析 & 成本预计 变更项目产品价格原材料成本装配工时 材料搬运工时 预计成本

1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 200 $ 4 800 $ 6 300材料成本 原材料 $ 2 200 $ 1 700 $ 2 400 外购零部件 $ 2 100 $ 1 300 $ 1 000每台的相关成本 装配 140 105 175 质检 84 42 84 再加工 70 35 70 材料搬运 140 84 112每批相关成本 运送 350 250 200 准备 2 000 1 000 1 750产品相关成本 设计 82 23 41 管理 9 4 5维持生产能力相关成本 综合管理 234 144 234 综合间接成本 44 34 48全部预计成本 $ 7 387 $ 4 695 $ 6 053预计利润 － 187 105 247目标利润 1 100 800 1 000预计利润超目标利润 $－ 1 287 $ － 695 $ － 753

工序的重新设计：ⅰ实时生产系统

ⅱ 批量调整系统（ batch-oriented system ）→连续流动系统（ a continuous flow system ） ⅲ 在不同工作地间移动零部件→使用生产单元

•消除了无附加价值的作业 •提高了有附加价值作业的效率

导致作业数据变化：

变更项目 1型 2型 3型 装配工时 3 2 4检查工时 1 1 2再加工工时 1 1 1材料搬运工时 3 2 2运送数量 4 2 2准备工时 4 2 5 预计成本 $ 1.15亿 $ 0.8亿 $ 0.95亿

重新成本预计 1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 200 $ 4 800 $ 6 300材料成本 原材料 $ 2 200 $ 1 700 $ 2 400 外购零部件 $ 2 100 $ 1 300 $ 1 000每台的相关成本 装配 105 70 140 质检 42 42 84 再加工 35 35 35 材料搬运 84 56 56每批相关成本 运送 200 100 100 准备 1 000 500 1 250产品相关成本 设计 135 36 63 管理 9 4 5维持生产能力相关成本 综合管理 144 108 162 综合间接成本 44 34 48全部预计成本 $ 6 074 $ 3 960 $ 5 277预计利润 1 126 840 1 023目标利润 1 100 800 1 000预计利润超目标利润 $ 26 $ 40 $ 23

预计成本≤目标成本，设计完成。

专栏答案 ： 经过本章的学习，我们已经知道专栏中提到的以产品服务提供成本为依据的报价方式只有在资源垄断或者短缺的年代才行得通，在自由竞争的环境下，这种做法几乎没有什么意义。 不但在日用消费品市场上成本加成的定价方式已经完全失效，在提供服务与订单合同的经济业务过程中，固定造价合同也更多的开始替代成本加成合同，这就逼迫着厂商由从成本到售价的管理模式向相反的途径转变。 我们面临的是越来越激烈的竞争环境，随着报酬率的平均化，这种竞争范围向更多的产品蔓延，新的市场“游戏规则”就是优胜劣汰的竞争规则，差异化和成本领先使企业获得短暂的超额利润，或者利用降价空间以实现市场占有率的扩大化；相反，则会被市场无情的淘汰出局。

案例二

Kitchen help 公司实施案例

概况

目标

市场环境

Kitchen help 公司是一家厨房小家电制造商，生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、

果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者

品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普斯、夏普以及东芝等。

公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。煮咖啡器是列入考虑的产品之一。 Kitchen help

目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。

概况

市场环境

目标

概况

市场环境

Kitchen help 公司是一家厨房小家电制造商，生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、

果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者

品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普斯、夏普以及东芝等。

公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。煮咖啡器是列入考虑的产品之一。 Kitchen help

目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。

Kitchen help 公司是一家厨房小家电制造商，生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、

果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者

品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普斯、夏普以及东芝等。

Kitchen help 公司是一家厨房小家电制造商，生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、

果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者

品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普斯、夏普以及东芝等。

公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。煮咖啡器是列入考虑的产品之一。 Kitchen help

目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。

Kitchen help 公司是一家厨房小家电制造商，生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、

果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者

品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普斯、夏普以及东芝等。

Kitchen help 公司是一家厨房小家电制造商，生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、

果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者

品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普斯、夏普以及东芝等。

公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。煮咖啡器是列入考虑的产品之一。 Kitchen help

目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。

Kitchen help 公司是一家厨房小家电制造商，生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、

果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者

品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普斯、夏普以及东芝等。

从顾客出发市场调查 受过大学教育，并处于上升阶段的消费者希望可以在家中享受更美味的食品。进一步的市场调查又发现，家庭美食这个市场利基可以通过咖啡器生产线来开发。

市场竞争分析 能够提供具有浓咖啡口感，却无需像咖啡器那样复杂和费时操作的咖啡器具有一定的市场，并且这一市场的竞争非常有限。

产品的市场定位 将咖啡研磨器与过滤系统组合成为一个独立的咖啡器。这一新设计将对新鲜咖啡豆进行研磨，并在研磨篮中冲入滚烫的水，使得做出的咖啡具有浓咖啡的味道与口感。

定义产品特征

8 个队顾客重要的产品特征：• 做出的咖啡具有浓咖啡的味道与口感。• 易于拆卸和清洗。• 多余 6杯的容量。• 外观好看。• 有定时器，能在制定时间自动开始。• 对不同的咖啡豆研磨良好。• 咖啡冲好后能够保温。• 能在指定时间之后自动关闭。

理解顾客的需求

产品定义应包括如下一些具体项目：如一个 8杯容量的卡拉卡夫瓶、研磨器的尺寸、刀片转速、咖啡器的大小及形状、加热装置的尺寸、加热器规格等。产品定义通常采用蓝图、计算器设计图、模型或实际大小模型的形式。

市场价格

要求的利润

目标成本

带有定时器的八杯容量过滤式咖啡器目前的市场价格为 69 美元，而一个单独的咖啡研磨器为 15 美元。因为新产品会将这两项产品特性结合起来，并且能使咖啡味道更加浓郁，因此， Kitchen help可以为此产品指定略高于 84 美元的价格。公司希望获得 20% 市场份额，目标价格设定为 100 美元。

小家电行业通行的销售利润率为 7% 到 10% ， Kitchen help 因此决定在这个产品上设定 10% 的目标利润率。

90 美元 =

进行最初的成本估计与目标成本比较

运用成本分析

设计产品 /流程估计可达到的成本

运用价值工程

按设计投入生产

实行持续改进

实际成本

计算成本差异 计划压缩成本 生产实现目标成本

进行最初的成本估计与目标成本比较

设计产品 /流程进行最初的成本估计

与目标成本比较

运用价值工程

设计产品 /流程进行最初的成本估计

与目标成本比较估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程进行最初的成本估计

与目标成本比较

运用成本分析

估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程进行最初的成本估计

与目标成本比较按设计投入生产

运用成本分析

估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程进行最初的成本估计

与目标成本比较 实际成本按设计投入生产

运用成本分析

估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程进行最初的成本估计

与目标成本比较

实行持续改进

实际成本按设计投入生产

运用成本分析

估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程进行最初的成本估计

与目标成本比较进行最初的成本估计

与目标成本比较进行最初的成本估计

设计产品 /流程与目标成本比较

进行最初的成本估计

运用价值工程

设计产品 /流程与目标成本比较

进行最初的成本估计估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程与目标成本比较

进行最初的成本估计

运用成本分析

估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程与目标成本比较

进行最初的成本估计按设计投入生产

运用成本分析

估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程与目标成本比较

进行最初的成本估计

实行持续改进

实际成本按设计投入生产

运用成本分析

估计可达到的成本

运用价值工程

设计产品 /流程与目标成本比较

进行最初的成本估计

在价值链上降低成本的一些方法 •缩短供应商的周转时间。•减少零部件与产品的运输距离。•给与成本削减建议以激励，使所有方案取得双赢。•让价值链成员参与精益生产。•减少价值链成员面对的不确定性，共享产品估计与生产安排方面的信息。•让价值链成员参与到全面质量管理中。

实施价值工程，实现成本削减产品设计 成本分析

价值工程

成本估计

1 、设计产品与流程 计算机辅助设计（ CAD） 计算机辅助制造（ CAM）

2 、进行成本分析列出产品部

件与功能清

单 对成本按功

能进行分解

确定顾客需

求的相对顺

序 将特性与功

能联系起来 进行相关功

能的评级

五个作业

Kitchen help咖啡壶的质量功能开发矩阵→部件 比较竞争对手和我们的产品↓顾客需求 1 2 3 4 5

味道像蒸馏咖啡 50 ▲ 50 ▲ 　 　 　 ■　 　 □ 5易于清洗 30　 　 ● 10　 ● 60 ▲ 　 　 　 □　 　 ■ 4美观 60 ▲ 40 ▲ 　 　 　 　 　 　 □　 　 　 　 　 ■ 26杯以上的容量 50　 　 ▲ 50 ▲ 　 　 　 ■　 　 □ 3准时开机 100 ▲ 　 　 　 　 　 　 □　 　 　 　 　 ■ 4适于不同的咖啡豆 30　 ○ 95 ▲ 　 　 　 ■　 　 □ 1保温 20 ● 80 ▲ 　 　 　 ■　 　 　 　 　 □ 3自动关机 100 ▲ 　 　 　 　 　 　 　 　 　 □　 　 ■ 3

显示板顾客排名

保温器冲泡杯 水壶 壶形 /壶体 加热器

设计参数和顾客需求的相关性 比较研究竞争对手排名 ▲=强相关 ■ =竞争对手排名●= 中度相关 □ =我们的排名 ○=弱相关

Kitchen help煮咖啡器部件的功能成本分析→部件 （%）

↓顾客需求（%）味道像蒸馏咖啡 50×20=10 50×20=10 20

易于清洗 30×16=4.8 10×16=1.6 60×16=9.6 16美观 60×8=4.8 40×8=3.2 86杯以上的容量 50×12=6 50×12=6 12准时开机 100×16=16 16多种研磨设置 5×4=0.2 95×4=3.8 4保温 20×12=2.4 80×12=9.6 12自动关机 100×12=12 12变动后部件排名 15. 0 10.0 9.6 20.4 10.0 35.0 100

加热器 显示板特征相对排序

（%）保温器冲泡杯 水壶

壶体 /壶

形

3 、实施价值工程提出成本削减措施

识别成本削减的部件

测试并实施可行的成本削减措施

维持产品功能不变、降低成本维持产品成本不变、增加功能

识别成本削减的部件 Kitchen help咖啡壶的价值指数部件 部件成本（图

8 %表 ）（ ）相对重要性（图表

11 %）（ ）价值指数

3（列 ÷2）采取行动

冲泡杯 18 15.0 0.83 降低成本水壶 4 10.0 2.5 增加成本保温器 6 9.6 1.6 增加成本机身和水盒 18 20.4 1.13 合适加热装置 8 10.0 1.25 增加成本电子显示板 46 35.0 0.76 降低成本总和 100 100

提出成本削减措施 Kitchen help煮咖啡器电子显示板显示板附件 降低成本的方法电源 —降低功率 在目前的设计中更需如此可改动的线路 取消可改动的线路，使用配线装置印刷线路板 使线路板规格标准化，采用大批量生产定时钟 与印刷线路板结合中枢处理集成电路片 用标准8808集成电路片代替按顾客要求定制加热连接器 重新安排加热连接器板面的布局

部件

部件蒸煮篮 卡拉卡夫瓶

保温器 主体 加热器 显示板 成本 可行日期蒸煮篮 √ $9 2004

卡拉卡夫瓶 √ √ 2 2010

保温器 √ √ 3 2010

主体 √ √ √ 9 2008加热器 √ 4 2010

显示板 √ 23 2005

测试并实施可行的成本削减措施Kitchen help 部件交互作用矩阵

4 、产品设计的估计成本 ≤ 可允许成本

思考 1 、你认为 Kitchen help 公司目标价格和目标利润确定是否合理？需要考虑到的因素全面么？ 2 、如果你是 Kitchen help 公司的财务经理，你认为目标成本的实现会遇到哪些困难？计算还是合作？如何利用销售部门提供的数据？如果数据有所偏差对于目标成本的确定影响大么？为什么？ 3 、产品投入生产后，作为财务经理，你认为还有哪些工作需要继续下去？这些工作重要么？ 4 、你所处的行业适合使用目标成本管理么？为什么？在你的公司实施目标成本法会遇到哪些困难？

案例：价值链会计

引言 企业管理的最终与最高目标是什么？ 如何拯救一家濒临倒闭的工厂？

[专栏 ] 净利 8.19 亿：国美王朝的价值链扩张 2007年 4月 22日，国美电器控股有限公司（ 0493.HK）在香港公布了2006年年度业绩，截至2006年底，国美实现营业收入 247.49亿元，同比增长 38%；取得净利润 8.19亿元，同比增长 64%；公司毛利率由2005年同期约9.2%上升至9.54%。这是国美完成收购永乐电器后公布的首份年报。 10年的家电零售业，各诸侯逐鹿中原，从小卖部林立阶段进入混业巨头竞争时期，国外同行 50年的历程，国内就这么“轻巧”的一步登天。 从国美的发展历程可以看出， 2004年借壳上市之后的国美，已经建立了三根链条的混业公司集团模式：

第一链由电器零售和房地产企业构成，这是经营获利的实业基础。这个链条以鹏润房地产、国美电器（上市公司控股65%的子公司）为主； 第二链由从事内部资金调配的投资企业构成，这是公司集团内部现金流动的平台。链条以鹏泰投资、鹏润投资、国美投资为主； 第三链由从事资本运作的上市公司构成，承担放大公司集团经营实体财富效应的使命。2006年以前，这根链条里只有上市公司国美电器一家企业。

黄光裕曾经说过一句话，“如果我的企业只做电器或只做房地产或只做资本运营，我就不可能取得一种长远、大规模的发展。靠单线是不行的。”黄光裕正通过多元化的经营，构建一个强大的商业帝国。 那么，“国美系”三大产业链条是如何构建起来的 ?之间有何关联 ?它们在整个“国美系”的作用分别是什么 ?

提纲企业管理的最终与最高目标是利润 1

约束理论 2

企业价值与价值链3

价值链管理的扩展：供应链分析 4

价值优化管理 5

1 、企业的目标 犹太人的生意经 约束理论

2 、约束理论 约束理论的形成和重要思想 约束理论在管理和管理会计业绩评价报告方面的应用 有限资源的优化利用

2 、约束理论 艾利 ·高德拉特（ Eliyah Goldra

tt ）博士提出了“约束理论”。 艾利 ·高德拉特博士是以色列物理学家及企业管理大师，《 THE

GOAL》是他的第一部企业管理作品，在书中他大胆地借助小说的手法，说明了如何以近乎常识的逻辑推演，解决复杂的管理问题。《 THE GOAL》解释了艾利 ·高德拉特博士独创的约束理论—— Theory Of Constraints(TOC)

2 、约束理论 TOC的目标就是在一个约束性环境中如何使产出最大化 约束性环境——瓶颈，是链条中的薄弱环节，只有薄弱环节被加强，整个链条才能更加快速、有效地运转。 企业生产安排的指导原则，应力求使每单位稀缺资源——瓶颈，贡献毛益达到最大化。

2 、 1 约束理论的形成

OPT

TP

CC

TOC

2 、 1 约束理论的重要思想“击鼓，缓冲与绳索（ Drum ， Buffer ， Rope）”理论思维过程理论（ Thinking Process）TP 会计理论（ Throughput Accounting）关键链理论（ Critical Chain）

约束理论

“击鼓，缓冲与绳索（ Drum ， Buffer ， Rope）”理论

“击鼓，缓冲，绳索”理论的 5个步骤。 1 、 发现系统中存在的瓶颈工序。 2 、以系统边际产出为判断标准，利用运筹学等方法优化瓶颈工序的资源利用效率。 3 、 根据瓶颈工序的计划，编制其他各工序的计划。 4 、 增加瓶颈工序的能力。 如果瓶颈工序不再制约总的边际产出，就回到步骤 1 ，否则转到步骤 2 。

“击鼓，缓冲与绳索（ Drum ， Buffer ， Rope）”理论

2 、 2约束理论在管理和管理会计业绩评价报告方面的应用 管理上的应用： 管理人员要确认瓶颈。 管理人员应该将生产进行计划管理，以便最大效率地利用瓶颈资源。 管理人员应该在计划整个生产过程，避免出现在产品在生产岗位上堆积的事件。 管理人员应该设法消除生产中的瓶颈。

2 、 2约束理论在管理和管理会计业绩评价报告方面的应用 约束理论在管理会计业绩评价报告方面应该注重如下方面： 衡量瓶颈资源的利用程度和利用效率。 计量生产中的产出。 不提倡非瓶颈资源处于满负荷生产状态。 避免在产品或库存的大量堆积。

[ 本节案例 ] 约束理论：小企业达到目标利润 道菲（Daufel）公司是一个用羽毛、皮革及人造物品生产高质量鱼漂及手动渔具的小公司。由于渔具的特点，其产品生产是劳动密集型生产，而且招募合格的员工也不容易。由于公司的产品质量好，以及用假绳钓鱼的普及，公司总是以一定的产能进行生产。管理人员对如何利用有限的资源感到很难决定。 过去，公司的所有的五种渔具（Hare’s Ear，Pheasant Tail，Compara Dun，Thorax Dun和Woolly Bugger）的价格都相同，每打 12美元。经过对产品成本的仔细分析，发现五种产品的材料成本不同，从最低的Compara Dun每打 1.95美元到最高的 Thorax Dun每打 3.09美元。由于工时的限制，管理人员决定计算每种产品的生产时间，并计算每工时的产出。计算的结果是每种产品的产出存在很大的差异，产品Pheasant Tail每工时的产出是 29.30美元，而产品Thorax Dun每工时的产出是 14.85美元。虽然为了保持公司整个产品线的盈利能力，公司只能决定仍然保持五种产品的生产，但是，通过分析，公司决定：⑴将产品生产向盈利能力更强的产品倾斜；⑵提高低盈利能力产品的销售价格。在市场定价可以接受的范围内，公司将提高特定产品的价格，使得所有产品每工时的产出接近 29.30美元。

2 、 3有限资源的优化利用 [商务透视 1] 安托诺夫 124，俄罗斯制造的军用飞机由耗能成为了一种产能工具。

俄罗斯的安托诺夫 124，产生于冷战时期，是一种用于运送军事货物的飞机。该飞机仅仅从停靠点滑向跑道就要消耗 3.3吨的燃料。它的引擎在工作 1000小时以后就必须更换（相反，一些西方发达国家制造的喷气式引擎却可以在工作 8000到 10000个小时以后才需要大修）。该飞机的机组人员由19个人组成，以便及时处理应急修理情况。其每个飞行小时的租金大约是 11000美元。与波音 747—400型货运喷气式飞机相比，从油耗方面看，安托诺夫 124是一个油老虎。然而，作为冷战的产物，安托诺夫 124是一种赢得时间的重要资本工具。

2 、 3有限资源的优化利用 安托诺夫 124成功的秘密不是其拥有高科技，相反却是其必须投入巨额的资金和消耗大量的燃料。该飞机的重量可以达到 330639磅，其最大有效载重量是 70000磅，超过了 lockheed C—5B的有效载重量。其运送货物的体积最大可以达到 134英尺长， 20英尺宽和 14英尺高，而这样的的货物已经超出了波音 747—400的运输能力。 由于生产延迟的原因，致使通用汽车公司销售给爱尔兰某个铁路公司的机车无法准时到货，在这种情况下，通用汽车公司可以租用安托诺夫 124，将重达 240000磅的机车及时送到。当百事可乐公司欲尽快地将一条意大利产的罐装生产线运到墨西哥时，他们也会利用安托诺夫 124来运送，这样就可以比用货船运输提早一个月到达，使得这条每分钟生产1200罐饮料的生产线可以提早一个月投产。

2 、 3有限资源的优化利用 约束理论和我们通常所说的如何最优化利用有限资源的原则相似，但是，约束理论在配置有限资源时强调的是产出（售价减去直接材料）概念，而不是边际贡献（售价减去变动成本）概念。在约束理论下，由于不考虑直接人工和变动制造费用，从而使单位边际贡献更大，进而影响基于产出的资源配置的变化。

单变量限制多变量限制

2 、企业价值与价值链

研究 设计 生产 营销 送货 售后服务与开发

管理会计

2.1价值链：理论的提出及概念 迈克尔 ·波特 1985年：《竞争优势》

2.2 价值链分析 基本活动和直接活动是企业价值创造的活动 辅助活动、间接活动、是为企业创造价值的各环节提供辅助和保证作用，起的是增值作用。

2.3 价值链分析的方法 经济增加值（ EVA ） 平衡计分卡（ BSC ） 作业成本法（ ABC ） 成本企划 全生命周期成本 标杆管理弹性制造系统（ FMS ） 适时制（ JIT ），以及 企业资源规划系统（ ERP ）等。

提纲企业管理的最终与最高目标是利润 1

企业价值与价值链 2

价值链管理的扩展：供应链分析 3

价值优化管理 4

3 、价值链管理的扩展：供应链分析 供应链分析就是价值链分析的延伸 网 /链的概念 供应链中各个企业间的战略伙伴关系 贯穿于整个社会的经济活动过程

3.1 利用价值链分析企业的竞争优势 价值链管理的基础是价值。 价值链由各种价值活动所构成。 不同企业或同一企业不同时期具有不同的价值链。 运用价值链管理可提高企业竞争优势，实现企业价值最大化。

3.2 企业竞争优势的来源企业竞争优势有三个主要来源：价值活动本身 企业内部价值链的联系。 相关产业链内的企业之间的联系。

3.2 企业竞争优势的来源（续）案例：奥克斯空调 大娘水饺 海尔家电

商务透视 讨论：中国的 CFO们 主要职责是做为 CEO 的战略合作伙伴 围绕着股东的利益进行经营 注重企业的发展 转型：

由只从事财务工作的 CFO向参与战略和决策的 CFO转型；从监管型的 CFO向经营性的 CFO转型；从 CFO 的下属向 CEO 的合作伙伴转型；

商务透视 讨论：中国的 CFO们（续） 企业的最终和最高目标应当：

明确地以赚钱为目标明确地以现金净流入为目标

什么原因、什么机制使我们偏离了赚钱的目标？

提纲企业管理的最终与最高目标是利润 1

企业价值与价值链 2

价值链管理的扩展：供应链分析 3

价值优化管理 4

3 、运用价值链进行创新专业的价值优化管理 在价值链理论中，企业是向客户提供产品服务的增值过程的提供者 其优化价值链的增值过程也可以划分为

价值主张价值实现价值交付价值传播价值体验

3 、运用价值链进行创新专业的价值优化管理 专栏答案 “国美系”的电器零售、房地产和资本运作的公司之间存在密切的联系： “国美系”的整体电器零售业务可能获利状况不很乐观，但实现了一定的经营规模，带来了巨大的现金流，其中一部分资金通过系内的投资公司，以往来款的形式转移给了系内从事房地产的公司无偿使用；房地产业的高回报带来的收益又流回电器零售业，为其不断扩张提供了资金支持。 到 2004年以后，这一模式被打破，因为此时黄光裕已经从资本市场高额套现，可以通过增资的方式直接对房地产公司提供资金支持，电器零售业务在上市后卸下了往来款的包袱，并通过资本市场融资实现了高速扩张。 国美王朝的赢利价值链可谓是：“三足鼎立，你中有我，我中有你，相融共生”，实现了跨价值链，甚至是跨产业链的优化共生管理。

案例：全面质量管理

本章内容公司背景1

案例分析2

案例思考3

公司背景——精于心简于形 •总部位于荷兰•在全球 60多个国家拥有大约 128,100名员工•2006年的销售额达 270亿欧元•《商业周刊》品牌价值增长 75%，达到 77 亿美元

飞利浦概况

公司背景——精于心简于形 •医疗系统•消费电子•个人护理与家用电器

飞利浦业务

本章内容公司背景1

案例分析2

案例思考3

全面质量管理

顾客满意 过程 /系统

人力资源改善工具

TQM

P1

P3

P2

P4

全面质量管理的四大支柱

飞利浦质量奖 90（ PQA90）

（ 1）管理者的作用 （ 2）改善程序 （ 3）质量系统 （ 4）顾客关系 （ 5）供应商关系 （ 6）结果

在六个领域建立了自我评估的机构

如何发挥领导作用？领导的作用

1

领导先行

32

动机产生于赏识

事先传达经营质量方针

经营质量方针的展开与业务目标直接联系高质量的沟通系统

设立 SMART 的目标方针展开方针展开获得成功获得成功

具体的、可测量的、挑战的、实践的、时间限定

注意事项

检查与评估改善推进的情况

领导每个人完成各自的任务谦虚肯定

向上好学

价值观感性

人性魅力

质量改善小组是否发挥作用？质量改善小组是否发挥作用？

收集相关数据利用图标加以展示

分析数据并寻求各种解决方法

确定解决问题的方案

实施解决方案

评估成果并制度化

确定存在的问题

顾客

质量持续改进

学习系统支持 TQM 只有不断地学习，才能支援改善活动

概念：什么是质量？ 方法：进行自我评估

工具： PAQ90

落实质量将自我评估系统和结果围绕 PDCA进行修正

本章内容公司背景1

案例分析2

案例思考33

供应商管理的理想状态 防止质量链断裂

供应商顾客 供应商顾客 供应商顾客 外部顾客

产品或服务

质量链•双向沟通

节点 1 节点2

•质量意识贯穿链条始终

•直接传递•直接传递

改善结果的归纳方法归纳改善结果

后反馈至现场   以前的实绩数据（最好有 过去三年以 上 的跨度） 设定目标值 竞争公司及公司内部类似部门的数据

数据比较客户满意度程序管理

结束