СТОПАНСКА АКАДЕМИЯ “Д.А. ЦЕНОВ” “Център за магистърско и дистанционно обучение”

”Счетоводство и одит на нефинансовите предприятия”

ДИПЛОМНА РАБОТА

НА ТЕМА:

ПЕРИОДИЧНО СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ И ТЕХНОЛОГИЯ НА ИЗГОТВЯНЕ НА ГОДИШНИЯ ФИНАНСОВ ОТЧЕТ В

ПРЕДПРИЯТИЕТО

Дипломант: Научен ръководител:Доц. д-р Любен Петров

МП -СОНПФ№

СВИЩОВ 2007

1

Съдържание

УВОД 3

ГЛАВА I .ОРГАНИЗАЦИОННИ ОСНОВИ НА ПЕРИОДИЧНОТО

СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ 5

1.1 Периодичността като компонент на счетоводната политика 5

1.2 Технологичен режим в периодичното счетоводно отчитане 8

ГЛАВА II. ГОДИШНО СЧЕТОВОДНО ПЛИКЛЮЧВАНЕ В

ПРЕДПРИЯТИЕТО 24

2.1 Особености и нормативни изисквания 24

2.2 Етапи на годишно счетоводно приключване 25

ГЛАВА III. ТЕХНОЛОГИЯ НА ИЗГОТВЯНЕ НА ГОДИШНИЯ

ФИНАНСОВ ОТЧЕТ 55

3.1 Информационни връзки и техника при изготвяне на годишния

счетоводен баланс 55

3.2 Отчет за приходите и разходите / дохода / 63

3.3 Отчет за паричните потоци 73

3.4 Отчет за собствения капитал 78

3.5 Приложение 83

ЗАКЮЧЕНИЕ 88

ИЗПОЛЗВАНА ЛИТЕРАТУРА 90

ПРИЛОЖЕНИЯ 91

2

УВОД

Годишният финансов отчет на предприятието е основният финансов

документ, които е предназначен за широк кръг от потребители и чрез който

се представя в систематизиран вид финансово – счетоводна информация за

състоянието и цялостното представяне на предприятието към 31 декември и

за годината, която завършва с тази дата към която се съставя отчетът,съгласно

чл. 39,ал. 1 от Закона на счетоводството.

Първия въпрос, на които всяко предприятие трябва да си отговори, е коя

е приложимата счетоводна база, върху която да изготви и представи

годишния си финансов отчет. Вече четвърта година предприятията в страната

ни съставят годишни финансови отчети на две различни бази.През 2006 г.

международните стандарти се прилагат и от онези предприятия, които

доброволно са ги прилагали през 2004 г. и след това – вече задължително през

2005г.Всички останали ще прилагат националните счетоводни стандарти за

малки и средни предприятия, които са в сила от 01.01.2005 г.

През отчетната 2006 година основните текстове в Закона за

счетоводството не бяха подложени на съществени изменения.Единствено

чрез допълнение, публикувано в “ Държавен вестник “ бр. 33 от 21.04.2006г.

бяха внесени две уточнения ,които се отнасят до кръга от лица които могат да

бъдат съставители на финансови отчети .Освен това,още в края на 2005

година в брой 105 на “Държавен вестник “ бяха публикувани някои формални

промени и допълнения към Закона за счетоводство, които нямат отношения

към тази разработка .

Но друго изменение в Закона за счетоводството, което е в сила от

началото на 2006 година, е свързано с отпадането на ал. 2 от чл. 15. отпадна

нормата, въз основа на която амортизациите се начисляват от месеца,следващ

месеща на придобиване на дълготрайните активи или въвеждането му в

употреба.

3

В закона за счетоводството е записано, че отговорността за изготвянето

и за своевременното, вярно и точно представяне на годишния финансов отчет

се носи от ръководство на предприятието. Тази законова норма не е

определена случайно. В практиката съществува мнение, че това работа само а

главния счетоводител и а ръководеното от него счетоводно звено. Или – на

съставителя на финансовия отчет. Няма спор, че те носят главна отговорност

за вярното и честно представяне на информацията във финансовия отчет. Но

този отговорност е пред ръководството на предприятието. Пред

потребителите на информацията представена във финансовия отчет

(инвеститори, банки, държавни органи, специализирани надзорни органи и

т.н ) отговорността се носи от ръководството на предприятието – управителя,

директора, борда на директорите и т.н.

Целта на магистърския проект работа е да се анализират особенностите

на периодичното счетоводно приключване и технологията на изготвяне на

годишния финансов отчет на предприятията с нестопанска цел.Пробмемите

разгледани в него са обхванати в три глави.

I глава- Организационни основи на периодичното счетоводно отчитане.

В главата е засегнато теоретичната същност,технологията на обобщаване

на счетоводни данни и етапите през който преминава периодичното

приключване.

II глава – Годишно счетоводно приключване в предприятието.

В нея са използвани различни теоретични източници, законови и под

законови нормативни актове.

III глава – технология на изготвяне на годишния финансов отчет.

Към третата глава са направени практически наблюдения в “КОНЕГ “

АД гр. София .Основният предмет на дейност на акционерното дружество е

производство на бетонови разтвори и международен транспорт на

Балканският полуостров.

4

ГЛАВА ПЪРВА

ОРГАНИЗАЦИОННИ ОСНОВИ НА ПЕРИОДИЧНОТО СЧЕТОВОДНО

ОТЧИТАНЕ

1.1 Периодичността като компонент на счетоводната политика

Във всяко стопанско предприятие през отчетната година протичат

множество и разнообразни стопански операции. Със своевременното

отразяване на стопанските операции в първичните счетоводни документи се

поставя началото на първичното счетоводно отчитане.В този си вид тя не е в

състояние да даде вярна и точна представа за отчетните обекти , а от там и за

тенденциите в развитието на предприятието ката цяло.Налага се следователно

в определени моменти и в определени мащаби счетоводната информация да

се обобщи и ограничи в установен брой показатели,този етап на отчетния

процес се осъществява на определени интервали от време и е известно в

практиката като счетоводно приключване.

По своята същност счетоводното приключване представлява временно

прекратяване на счетоводни записвания и извършване на определена

аритметична обработка с оглед получаването на резултатна отчетна

икономическа информация за финансовото и имущественото състояние на

предприятието, която допълнително се систематизира в счетоводни отчети.

В зависимост от периодите, за които се обобщава счетоводната

информация, счетоводното приключване бива периодично и годишно. От

своя страна периодичното приключване се разделя на месечно тримесечно

шестмесечно и деветмесечно.Месечните и тримесечни те се правят главно въз

основа на данни от счетоводните регистри.

5

Периодичните приключвания се налагат преди всичко във връзка с

определянето на някои задължения в полза на бюджета, каквито са например

авансовите вноски за данъка върху печалбата, за данъка за общините и други.

За да се осъществи на практика периодичното приключване е

необходимо големия обем информация създаден от счетоводството да бъде

групирана.Това се постига с помота на сводка на отчетни данни.

Следователно “сводката на отчетните данни е метод с помощта на

които многобройните и разнородни данни, получени чрез счетоводството , се

свеждат в обобщаващи показатели,които характеризират имуществото и

финансовото състояние на предприятието, така също и резултатът от неговата

дейност към определен момент”.1

Способът “ сводката на отчетните данни “ намира най- широко

приложение при обобщаване на отчетните данни в рамките на отделното

предприятие чрез периодично счетоводно приключване.Тъй като обобщение

показатели от текущото счетоводно отчитане се намират в различни

счетоводни документи, налага се те да се представят в удобен за ползването

им вид. Това се постига чрез периодичното приключване и изготвяне на

периодични счетоводни отчети.

Показателите, които получават в резултат на периодичната сводка се

използват както за целите на вътрешно фирменото управление, така и за

управление то на по- високи равнища / териториални и ведомствени/ , а

показателите,които се получават в резултат на отчетните данни в текущия

отчетен процес, се използват главно за целите на вътрешно фирменото

управление.

Анализът на стопанската дейност се извършва главно и въз основа на

показатели от периодичните счетоводни отчети, в които се съдържат

икономически показатели, формирани въз основа на периодичната сводка на

отчетни данни.

1 Петров, Л. Основи на счетоводството .София Мартилен 1998, с.111

6

Обикновено сводката се разглежда като техническо действие, свързано с

периодичното обобщаване на информация и с изготвянето на счетоводните и

статистически отчети. Сводирането на данните от сметките позволява също

така да се формира оценката на някои от обектите на отчитане и да се

изчисли фактическата себестойност на продукцията и услугите.

Сводката на отчетните данни се осъществява още в процеса на текущо

счетоводно отчитане.Получените обобщени показатели са разпръснати в

множество и най- разнообразни регистри.Това налага тяхното периодично

сводиране и представяне в удобна за ползване форма.

В процеса на текущо счетоводно отчитане сводката на отчетните данни

се използва по различни поводи за удовлетворяване на конкретни

управленски потребности. Например при съставяне на оборотните ведомости

за положението по синтетичните и аналитични счетоводни

сметки.Показателите получени в резултат на периодичното сводиране на

отчетните данни дават възможност за съпоставяне с фактическото състояние

на актива и пасива при които се упражнява последващ контрол за величината

на тези обекти.

Периодичната сводка на отчетните данни има важно информационно

значение. Получената обобщена информация изразява в синтезиран вид

осъществените сделки през отчетния период и резултатите от тях. Тя

представя имущественото и финансовото състояние на предприятието и

характеризира работата на неговото ръководство, умението му да използва и

да увеличава собствения капитал.Освен това тази информация се прави

достояние на всички външни лица, който имат интереси в предприятието и

преди всичко лицата, които са вложили капитали в предприятието -

акционерите и съдружниците.

7

1.2 Технологичен режим в периодичното счетоводно отчитане.

Периодичното счетоводно приключване и съставянето на периодични

счетоводни отчети е завършващ стадий на отчетния процес, които се повтаря

в края на всеки период.Самото периодично приключване протича по

определен ред.Така например не е възможно да започне съставяне на

счетоводния баланс, преди да се установи обобщените показатели по

сметките и счетоводните регистри.Това предполага, че най- напред трябва да

бъдат завършени и отразени по счетоводен път всички стопански операции

трябва да намерят отражение в хронологичните регистри и по синтетичните и

аналитичните счетоводни сметки. Воденето на тези регистри следователно е

етап,следващ документирането.”В този смисъл счетоводните регистри следва

да се схващат като разновидност на документите, при които се използва

специфична техника на документиране”.2

Според чл.6, ал.1,т.3 от Закона за счетоводството “регистърът е носител

на хронологично систематизирана информация за стопански операции от

първични и/или вторични счетоводни документи”. Това означава, че

счетоводните регистри представляват таблици,с помощта на които се

регистрират и систематизират първични данни, получени чрез

документирането.

Всеки счетоводен регистър съдържа определени показатели в

зависимост от предназначението си. Съвкупността от тези показатели и

тяхното разположение определя формата на регистъра.

Според вида на информацията, която се отразява в регистрите, те биват:

А. условно-първични регистри за автоматизирано записване на

входящата за автоматизираната обработка информация- на входа на

системата за обработка постъпва информация която е фиксирана в условни-

първичните регистри за автоматизирани записвания.Това е характерно за

някои системи, при които се изисква задължително пренасяне на данните от 2 Петров, Л. Основи на счетоводството. София, Мартилен ,1998, с.152

8

първичните документи в този регистър.В този случай трябва да има

адекватност между реквизитите на условно – първичните реквизити за

автоматизирана обработка на информацията и реквизитите на първичните и

вторичните счетоводни документи.

В. регистри, съдържащи междинна информация те имат повече

технологично, служебно за системата значение.Информацията в тях е

претърпяла определена степен на преработка според алгоритъма на

технологичната верига, но тя няма завършено, изходящо, резултатно

значение.

С. регистри, съдържащи изходяща от системата за автоматизирана

обработка информация( регистри за резултатна информация) – получават се

на изходи на системата. Информацията се изработва на екран или

видеомонитор, предава се чрез терминал или се отпечатва с помощта на

печатащо устройство(принтер). Разпечатките се наричат табулограми или

машинограми .3

Значението на счетоводните регистри се определя от предназначението

им в общата работа по счетоводното отразяване на фактите, явленията и

процесите в отделното предприятие.То се изразява в следното:

Чрез счетоводните регистри многобройните и многообразните

данни,постъпващи чрез документирането се систематизират и отразяват в

определени,сравнително малко на брой носители на информация.Така може

да се получи лесно и сравнително много бързо необходимата резултатна

информация за имущественото състояние на предприятието;

Чрез използването на регистри могат да се изчислят множество

финансови показатели;

Счетоводните регистри са техническа връзка между документирането

/първичното отразяване/ и счетоводните отчети.Не би могло да се съхраняват

счетоводните отчети без да се прилагат счетоводните регистри т.е.чрез тях

3 Божков, В. , Г. Илиев. Основи на счетоводството. ФорКом, 2000г.

9

именно става възможно приложението на способите на двустранното

счетоводно записване и системата на счетоводните сметки.

Чрез прилагане на счетоводните регистри се създават възможности за

лесно и бързо извършване на справки за данните, получени чрез първичното

отчитане.

Регистрите за систематически записвания ни дават представа за

вторичната регистрация на извършените стопански операции въз основа на

първичните документи, тъй като операциите са получили поредна номерация

в регистъра за хронологическо отчитане.Тази вторична регистрация, чрез

която се осигурява подчертана систематика на извършените промени, се

постига чрез използването на способа на счетоводните сметки. В зависимост

от това дали се касае за записвания по синтетични или аналитични сметки,

различаваме регистри за синтетични систематически записвания и регистри

за аналитични систематически записвания.4

Регистрите за синтетичните систематически записвания служат за

получаване на обобщени показатели за стопански операции, осъществени от

предприятието, както и за активите и пасивите.Основен регистър за

синтетичните записвания е главната книга.В нея се обхващат всички

синтетични сметки , открити в предприятието.5

Главната книга може да се води непосредствено от данните отразени в

отделните мемориални ордери, или след предварително систематизиране на

данните от тези ордери в междинни регистри (контролни шахматни

ведомости и др.).Във втория случай се обхваща извършените стопански

операции за деня, месеца или друг период от време.Оборотите по дебита и по

кредита на всяка синтетична сметка може да се записват общо или по

кореспондиращи сметки.6

Регистрите за аналитичните систематически записвания обхващат

записванията по аналитичните сметки, водени към отделни синтетични 4 Генов, Г и др. Въведение в счетоводството.Варна, 2000г., стр.1605 Пак там, стр.1606 Генов, Г. и др.Въведение в счетоводството. Варна 2000г. стр.160

10

сметки. Известни са в теорията и практиката под наименованието

спомагателни книжа.То не е свързано с външния вид на регистрите, а с

функциите, които изпълнява. 7

Регистрационният журнал се различава от дневника по обхвата на

данните за извършената стопанска операция през периода.Целта при неговото

съставяне е установяване преди всичко на оборотите, което предполага

предварително съставяне на счетоводните статии в мемориални ордери.

Периодичното счетоводно приключване и съставянето на периодични

счетоводни отчети е завършващ стадий на отчетния процес, които се повтаря

в края на всеки период.Самото периодично приключване протича по

определен ред. Така например не е възможно да започне съставянето на

счетоводния баланс, преди да се установи обобщените показатели по

сметките и счетоводните регистри .Това предполага, че най-напред трябва да

бъдат завършени и отразени по счетоводен път всички стопански операции,

за които са издадени съответните документи, т.е. до осигуряването на

напълно достатъчна и възможност най-пълна и годна за използване

счетоводна информация, преминава през два етапа: хронологично отразяване

на стопанските операции или хронологично отчитане и систематично

отразяване на стопанските операции или систематично отчитане.Тези два

вида отчитане се реализират чрез използването на системата на счетоводните

сметки и по-конкретно, съставянето на счетоводните статии.

Хронологичното счетоводно отчитане включва съставянето на

първичните счетоводни документи и тяхната проверка и се осъществява чрез

съставянето на счетоводните статии (контировка) и последващото записване в

хронологичните счетоводни регистри. При построяването на отчетния процес

се изисква осигуряването на строг контрол,особено при хронологичните

записвания.

Чрез контировката се определя кореспонденцията (връзката) между

счетоводните сметки, свързани с тези отчетни обекти ,които са засегнати от 7 Пак там, стр.160

11

извършената стопанска операция.Контировката се осъществява или върху

първичния счетоводен документ или специална бланка, наречена мемориален

ордер, в които се отразява стопанската операция, кореспондиращите сметки и

отразените суми по тях.

Мемориалният ордер представлява таблица със следния вид и

съдържание:

Мемориалин ордер№ ........

Да се запише за месец..................200... год

№

по

ред

Основание

(посочва се документа

или съдържанието на

счетоводното записване)

По

Д-т

На

с/ка

По

К-т

На

с/ка

Сума

1. Съгласно фактура №......

от...200.. год са доставени

стоки за 500 лв. От

Светлина ЕООД ...............

............................................

Стоки Доста-

вчици

500

Приложение : фактура Дата............ 200.. год.

Съставил: .................... Гл.счетоводител:.......

Във съответствие с възприетата в стопанското предприятие счетоводна

форма, хронологичното счетоводно отчитане, освен в мемориален ордер се

осъществява и в други счетоводни регистри, като дневник, регистрационен

журнал, машинограми др.

От мемориалния ордер данните се пренасят в дневници или т.нар.

хронологични регистри получават отделен пореден номер, съобразно

съответната дата и реда на съставяне на счетоводната статия, който е

12

постоянен за дадената година.Този т.нар.контролен номер се отразява и в

мемориалния ордер.С това се цели всяка стопанска операция да се

индивидуализира, което подпомага и улеснява счетоводната работа.

До известна степен данните представени в дневника се дублират с тези

представени в мемориалния ордер.

След хронологичните записвания следва етапа на систематичното

счетоводно отчитане, който включва отразяването на стопанските операции

по сметките. При него информацията, характеризираща извършените

стопански операции, се представя в определен синтезиран вид, а при

необходимост за целите на управлението и по-детайлизирано. Ако е

необходимо при използване на съвременната електронна техника, се улеснява

получаването на детайлизирана информация за един и същ обект и в повече

от един разрез.Систематичното отчитане се изразява в завеждане на

синтетичните и аналитични сметки в предвидените за целта книги – главна за

синтетични сметки и спомагателни книги за аналитични сметки. По тази

причина систематичното счетоводно отчитате се разграничава на синтетично

отчитане и аналитично отчитане.

Синтетичното счетоводно отчитане се осъществява посредством

откриването, завеждането и приключването на синтетичните счетоводни

сметки, които в своята съвкупност образуват съдържанието на главната

книга.Посредством синтетичното отчитане се осигурява по –обобщаваща

информация за обектите на счетоводно отчитане, изразена чрез стойностния

измерител. Използва се двустранна форма на счетоводните сметки, като се

правят записвания и по двете страни на сметките /и в дебита и в кредита/.В

зависимост от техния вид /да ли са активни или пасивни /сметките се

откриват с начално салдо ,което при активните сметки се отразяват в дебита ,

а при пасивните - в кредита.В специална колона на таблицата на сметката

чрез отразяване на номера на счетоводната статия се осъществява връзката с

хронологичното счетоводно отчитане .за илюстриране вида и съдържанието

13

на сметките в таблична форма е представена активната синтетична сметка

Материали:

Синтетична сметка Материали

Дата

№ по

счет.

статия

Обяснение Сума Дата

№ по

счет.

статия

Обяснение Сума

01,09

05,09

08.09

15.09

351

368

380

Начално салдо

Доставени

Доставени

Доставени

.....

......

.....

.....

06.09

10.09

20.09

359

370

382

Изписани

Изписани

Изписани

......

.....

.....

За получаването на по- подробна информация за отчитаните обекти към

всяка синтетична сметка се завеждат отделни аналитични сметки,които са

неразривно свързани с нея ,тъй като съдържат информация за същия отчетен

обект, но е много по детайлизирана. Във връзка с това, информацията в

аналитичните сметки може да се представя освен в стойност и чрез натурални

и трудови измерители. Видът на табличната форма на аналитичната сметка,

свързана с отчитане на обекти , които се характеризират само в стойност, като

вземания задължения, разходи, приходи др.и същия като този на

синтетичната сметка, в която информация по принцип се отразява в стойност.

Например:

14

Синтетична сметка ДоставчициАналитична сметка Доставчик “Х”

Дата

№ по

счет.

статия

Обяснение Сума Дата

№ по

счет.

статия

Обяснение Сума

03.09

10.09

348

375

Погасени

Погасени

...............

...............

........

........

01.09

05.09

08.09

15.09

351

368

380

Начално салдо

Задължения

Задължения

Задължения

.........

.........

.........

.........

За аналитичното отчитане на останалите обекти, които изискват

използването и на другите измерители, се използват по – разширена таблична

форма на аналитичната сметка. Например:

Синтетична сметка МатериалиАналитична сметка Материали “Х”

Дата№ по счет.

статияОбяснение Ед.

цена

приход разход остатък

кол. стойност кол. стойност кол. стойност1.09   начално салдо ......... ........ ........... ........ ........... ....... ..........

5.09   доставени ......... ........ ........... ....... .......... ........ ..........

6.09   изписани ......... ........ ......... ....... ......... ....... .........

От изложението до тук може да се направи извода ,че между

хронологичното и систематично счетоводно отчитане на стопанските

операции съществува логична връзка и зависимост, тъй като

синхронизираното съчетаване на хронологично със систематично счетоводно

отчитане са два взаимно обусловени и логически последователно свързани

15

помежду си етапа на текущото счетоводно отчитане на дейността на

предприятието. Ако целта на хронологичното счетоводно отчитане е

създаването на информация преди всичко за времето на извършените

операции, както и за оперативен контрол върху цялостното обхващане и

отразяване на стопанските операции в системата на счетоводните сметки с

цел последващото им управление, то систематичното счетоводно отчитане

осигурява информация за получаване на показатели за характеризиране на

стопанската дейност, защото по същество представлява групировка на

информацията за извършените стопански операции и за настъпилите в

резултат на тях изменения в отчитаните обекти. Това става възможно

благодарение на еластичността на системата на счетоводните сметки , което с

прави изключително големите възможности за оперативно управление на

предприятието, защото осигурява информация за разкриване вътрешните

връзки в управляваната система, за определяне ефективността на взетите

управленски решения и за определяне ефективността на крайните финансови

резултати от производствено-стопанската дейност на предприятието.

През отчетната година в стопанското предприятие се осъществява

разнообразна стопанска дейност, във връзка с която се правят множество

счетоводни записвания по синтетичните и аналитични сметки, отразяващи

хронологичното и синтетичното счетоводно отчитане.В края на отчетния

период се налага акумулираната информация в системата на счетоводните

сметки да бъде обобщена с цел да се създадат обобщени информационни

масиви, необходими за изготвянето на отчети, анализи и прогнози за

бъдещото развитие на предприятието.Освен това чрез обобщаването се дава

възможност за извършване на проверка на верността на направените

счетоводни записвания в системата на счетоводните сметки .Изразява се в

съставянето на оборотни ведомости, които съобразно своята същност и

предназначение се явяват средство за обобщаване и проверка на данните в

счетоводните сметки и на взаимната връзка между тях в процеса на прилагане

16

на способа на двойното отразяване в системата на счетоводните сметки през

текущия период.

Оборотните ведомости биват два вида, зависимост от вида на

счетоводните сметки, които се обобщават:

- оборотни ведомости на синтетичните счетоводни сметки;

- оборотни ведомости на аналитичните счетоводни сметки.

Първия вид оборотна ведомост представлява таблица, в която са

обобщени всички синтетични счетоводни сметки, които са открити , заведени

и приключени през отчетния период, съответното следните три показателя:

начални салда, обороти по дебита и по кредита и крайни салда.Целта при

съставянето на оборотна ведомост на синтетичните сметки е освен

обобщаване на данните от текущото отчитане и проверка на правилността на

записванията по счетоводните сметки. Във връзка с контрола трябва да е

налице равенство между трите двойки контролни сборове, а именно:

- сборът на наличните дебитни салда и началните кредитни салда,в

основата на което е заложено балансовото равенство активите и пасивите в

счетоводния баланс на предприятието въз основа на което са открити

счетоводните сметки;

- сборът от дебитите обороти и сборът от кредитните обороти по

сметките – равенство, което се явява израз на приложението на способа на

двойно отразяване, при който всяка стопанска операция се записва

едновременно по две сметки, като едната се дебитира, а другата – кредитира с

една и съща стойност, което предполага и изисква при правилното изписване

на равенството;

- сборът на крайните дебитни салда и крайните кредитни салда, свързано

също с балансовите изменения и приложението на способа на двойното

записване(отразяване).

17

Посоченото равенство е израз на точността и синхрона между

хронологичното и синтетичното счетоводно отчитане на стопанските

операции през отчетния период в стопанското предприятие.

Несъвпадението на дебитните и кредитните обороти по сметките

показва, че са допуснати грешки при съставянето на счетоводните статии или

при извършване аритметини действия, или при разнасянето на сумите и пр.,

които трябва своевременно да бъдат отстранени.

Оборотната ведомост на синтетичните счетоводни сметки има вид на

таблица от следния вид:

Оборотна ведомост на синтетичните сметки

На предприятието ....................................... към 30.09.200... год.

№ по ред

Наименование на синтетичните сметки

Салдо към 01.09.200..

Обороти за м 09.200..

Салда към 30.09.200...

Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т

1 100 Основен капитал,              изискващ регистрация            

2 110 общи резерви            3 202 Сгради            4 203 Машини и оборудване            

  ..................................              Всичко: А А Б Б В В

Дата.......... Съставител:......... Гл. Счетоводител: .............

Оборотната ведомост от втория вид е на аналитичните счетоводни

сметки, която се използва за обобщаване и проверка на верността на

записванията в синтетичната (главна )сметка члез проверка на

съответствието на информация в нея (прилежащите й) аналитични сметки.

Оборотните ведомости на аналитичните сметки ,подобно на аналитичните

18

сметки, представени в таблична форма, могат да бъдат два вида, съобразно

характира на отчетния обект, за който е открита съответната синтетична

сметка: за обект, отчитансамо в стойност и за обект, характеризиращ се и с

натурални измерители.Оборотната ведомост на аналитичните сметки към

дадена синтетична сметка от първия вид представлява таблица със следното

съдържание:

Оборотна ведомост

на аналитичните сметке към синтетичните сметки...................

към 30.09.200... год.

№ по ред

Наименование на аналитичните сметки

Начално състояние (салда) към 01.09

Оборот за м.09.200... Крайно

състояние (салда) към 01.09Д-т К-т

1          2          3          4          

             Всичко:        

Дата:.................. Съставител: ............

Характерно при нея е това, че в случая не е търсят равенствата,

посочени при оборотната ведомост на синтетичните сметки, което е съвсем

логично, тъй като тук не се представя цялото имущество на предприятието.

Съобразно вида на синтетичната счетоводна сметка (активна или пасивна),

откритите към нея аналитични сметки могат да бъдат или само активните или

само пасивните. Така че следва да се спазват познатите зависимости, описани

при изясняване видовете счетоводни сметки, а именно:

- сборът на началните салда по аналитичните сметки да е равен на

началното салдо на синтетичната сметка, към която принадлежат;

19

- сборът на дебитните, респективно кредитните обороти на

аналитичните сметки да е равен на дебитния, респективно кредитния оборот

на синтетичната сметка, към която са открити;

- Сборът на крайните салда по аналитичните сметки да е равен на

крайното салдо на синтетичната сметка,към която принадлежат.

Оборотните ведомости на аналитичните сметки от втория вид имат

някои особености. При тях за аналитичните сметки, свързани със

синтетичната сметка, открита за обект, характеризиращ се и с натурални

измерители, а предвидени по две колони – за отразяване на показателите в

натура (количество) и в стойност. Те имат следния вид:

Оборотна ведомостна аналитичните сметки към синтетичната сметка ..............

№ по ред

Наименование на аналитичните сметки

Едини чна цена

Наличност към 01.09.

Обороти за м. 09. Наличност към 30.09.приход разход

кол. ст-ст кол. ст-ст кол. ст-ст кол. ст-ст1                    2                    3                    4                    

                       Всичко:                  

към 30.09.200.. год

Дата: ........... Съставител: ........................

В общи линии технологичния режим на счетоводното приключване

преминава през следните последователни и взаимно свързани стъпки:

1.Съставяне на всички счетоводни статии, отнасящи се за отчетния

период и отразяване на сумите по синтетичните и аналитични те сметки. По –

конкретно това са счетоводните статии за отразяване на извършените разходи

в състава на разходите за производство като:

20

1.1 Разпределение и счетоводно отразяване на разходите за материали

през отчетния период.

1.2 Разпределение и счетоводно отразяване на разходите за работна

заплата.Заедно с това се отразяват и начислените суми за социални

осигуровки.

1.3 Начисляване и отнасяне на амортизациите на дълготрайните активи в

състава на разходите.

1.4Отнасяне на част от разходите за бъдещи периоди като разходи за

дейността през текущия период или покриване на част от същите за сметка на

постъпленията.

1.5 Установяване на себестойността на услугите на спомагателните

производства и отнасяне на същите по направления съобразно оказаните

услуги.

2. Втората стъпка се изразява в извършване на инвентаризация на

незавършеното производство.Тя се извършва с оглед да се установи какви

разходи от извършените през отчетния период са въплътени в това

незавършено производство, което пък дава възможност да се установи

фактическата производствена себестойност на произведената готова

продукция, т.е. онези част от разходите, които са въплътени и изразходвани

именно за готово продукция. Инвентаризацията на всички останали активи и

на разчетните взаимоотношения осигурява възможност да се установи

фактическото им състояние което е гаранция за съставяне на реален годишен

баланс, които да изразява действителното имуществено състояние на

предприятието в края на годината.

3.Третата стъпка се състои в калкулиране на фактическата себестойност

на произведената готова продукция. Въз основа на извършените и отчетените

разходи през отчетния период, като се има предвид и размерът на

установеното при инвентаризацията незавършено производство, се пресмята

фактическата себестойност на произведената готова продукция.

21

Калкулирането като способ на счетоводния метод, се изразява в

предварително точно разграничаване и оценяване на частите на обекти с по –

сложна структура с оглед формирането на цялостната им стойностна

характеристика8

4. Следващата стъпка се отнася до извършване на счетоводните

записвания ( ако до момента не са били извършени ) за реализираните

продукция, стоки и услуги по продажни цени и отписването на същите по

себестойност, установена въз основа на основните разходи.

5. По дебита на сметките за отчитане на постъпленията се отразяват и

административно- управленските разходи и разходите за продажба на

продукция.

6. Установява се резултатът от реализацията на продукцията, стоките и

услугите чрез сметка за отчитане на постъпленията. По този начин се

формира резултатът от стопанската дейност, който се прехвърля по сметката

за отчитане на финансовите резултати.

7. Резултатите от финансовите и извънредните операции също се

прехвърлят към сметката за отчитане на печалбите и загубите.

8. След записване на резултатите от стопанската дейност, от

финансовите операции и от извънредните операции се установява

окончателния резултат от дейността на отчетната единица.

9. Следващата стъпка се изразява в завеждане на главната книга.

Известно е, че завеждането в главната книга може да се извърши текущо през

или с едно записване в края на месеца.Това се обуславя от прилаганата

счетоводна форма.

10. Установяване на оборотите и салдата на синтетичните и

аналитичните сметки, въз основа на които се съставя оборотна ведомост на

синтетичните сметки и оборотните сметки на аналитичните сметки .Целта на

тяхното съставяне е да си провери верността на записванията на сметките,

преди да се пристъпи към съставяне на счетоводния баланс.8 Фурнаджиева , М. Счетоводство на предприятието . Теоретични основи с.65

22

11. Съставяне на отчета за приходите и разходите, отчета за паричния

поток, отчета за собствения капитал и приложенията, в които следва да се

представи информацията за прилаганата счетоводна политика.

12.Съставяне на отчета за приходите и разходите, отчета за паричния

поток, отчета за собствения капитал и приложенията, в които следва да се

представи информация за прилаганата счетоводна политика.

Дейността на всяко предприятие може да се характеризира с извършените

разходи.Те възникват със създаването на предприятието. Разходите могат де

се определят или като намаляване на активи, или като увеличение на

задълженията на пасивите.Тази постановка най-точно отговаря на

същностната страна на разходите.Това означава, че намалението на един

актив винаги се превръща в разходи или той се заменя с друг актив.9

ГЛАВА ВТОРА ГОДИШНО СЧЕТОВОДНО ПРИКЛЮЧВАНЕ В ПРЕДПИЯТИЕТО

2.1 Особености и нормативни изисквания

Нормативните актове, които имат значение и задължително се прилагат

в счетоводството са два вида общи и специфични.

Общите нормативни актове се отнасят предимно до възможностите за

създаване и функциониране на предприятието. Такива са :Търговския закон,

9 Дурин, Ст. Счетоводство на предприятието. София , ФорКом, 1998, с.114

23

Закона за Банките,Закона за кооперациите,Закона за застраховането, както и

тези за данъците и др.

Специфичните нормативни актове съдържат специфични и общи

изисквания и са основополагащи при създаване на организацията на

счетоводния процес в стопанското предприятие.Такива са: Закона за

счетоводството и Националните и международни стандарти.

Специфичните нормативни актове регламентират главните

металогически постановки и изисквания, без да конкретизират точните

решения.Във връзка с това всяко стопанско предприятие разработва

индивидуален сметкоплан на базата на примерния Национален сметкоплан за

стопанската дейност.

Към 31.12.2006 година нормативната база по счетоводство включва:

- Закона за счетоводството ( обн., ДВ, бр.98 от 16.11.2001г., в сила от

01.02.2002г.; изм. и доп. бр.91 от 91 от 25.09.2002 г.,бр.96 от 29.10.2004г., в

сила от 01.01.2005г.,бр.102 от 20.12.2005 г., в сила от 20.12.2005г. и бр105

от 29.12.2005г., в сила от 01.01.2005 г.)

- Националните стандарти за финансов отчет за малки и средни

предприятия(НСФОМСП) приет с ПМС № 46 от 21.03.2005 г.

- Междунарадни стандарти да финансови отчети(МСФО), приети с

ПМС 207 от 07.08.2006г., приети от комисията на Европейския съюз, в

редакцията им към 01.01.2005г.,изготвени от съвета по международни

счетоводни стандарти, обн. ДВ, бр. 66 от 15.08.2006г. Постановлението влиза

в сила от 1 януари 2006г.

2.2 Етапи на годишното счетоводно приключване

Годишното приключване се правят главно въз основа на данните от

счетоводните регистри.Във връзка с това е необходимо да се съставят

24

счетоводни статии за всички извършени през този период стопански

операции. Трябва да се има предвид, че някои от счетоводните записвания

могат да се правят само в края на съответния период от време, главно въз

основа на вторичните документи ( например за изразходваните материали, за

продадените стоки и др.)или въз основа на съответното разпределение.Редът

на годишното приключване в различните отчетни единици има свое

специфично проявление. Във всички случаи обаче има общи принципни

положения, които са валидни за всички звена и които задължително трябва да

се спазват.

Условно могат да бъдат обособени следните етапи на годишното

приключване:

Преглед и оценка на прилаганата счетоводна политика:

Съгласно т.6.1 на СС 1 Представяне на финансовите отчети,

счетоводната политика се определя като съвкупност от принципи, изходни

положения, концепции, правила, бази и процедури, възприети от

предприятието за отчитане на неговата дейност и за представяне на

информация във финансовия отчет. Във връзка с изискванията на т.6.2 от СС

1, предприятието разработва счетоводната си политика до началото на

отчетния период. Следователно, прилаганата през 2006г. счетоводната

политика би трябвало да е разработена от предприятието и одобрена за

прилагане от ръководството още до 31.12.2005г. Елементите и са посочени в

т.19.3.5 на СС1 . Прилаганата счетоводна политика ще бъде оповестена в

Приложението към годишния финансов отчет.

Започвам изложението със счетоводната политика на предприятието,

защото в нея фактически е заложен проектът на годишния финансов отчет

които ще бъде съставен до 01.03.2007г. Считам за неразделна част от

счетоводната политика на предприятието възприета от него структура, форма

на представяне на съставните части на годишния финансов отчет.Тук е

25

мястото да припомня че приложените схеми на Баланса , Отчета за приходите

и разходите и Отчети за паричните потоци са само примерни и в тях са

посочени само наименования на групи и раздели.В счетоводната политика е

мястото, където предприятието да посочи конкретните статии в баланса и

съответна в ОПР и ОПП .Както е известно, за отчитането на редица активи ,

пасиви оценки,сделки и събития и пр. В приложимите счетоводни стандарти

се съдържат обикновено по два подхода – препоръчителен и допустим

(алтернативен ).Кой от тях ще избере е въпрос на преценка на ръководството

на предприятието, но веднъж направило своя избор и одобрило собствената

си счетоводна политика, тя трябва да се спазва.Разбира се че нормативната

уредба допуска промени, затова съществуват и съответните счетоводни

стандарти ( СС 8 и МСС 8 ), но това е свързано с аргументите, преизчисления

и представяне на съпоставима информация.Следователно първия етап на

годишното приключване може да бъде характеризиран като оценка на

приложението и спазването на утвърдената счетоводна политика през

отчетния период.

Инвентаризация на активите и пасивите на дружеството и

установяване на резултатите от нея.

Същата е необходима да бъде извършена в съответствие с изискванията

на глава IV Инвентаризация от Закона за счетоводството и при спазването на

конкретната периодичност.Съгласно чл. 21 от закона за счетоводството,

предприятията инвентаризират своите активи и пасиви в следните срокове:

1. Дълготрайните материални и нематериални активи – поне веднъж на

две години;

2. Материалните запаси – поне веднъж годишно;

3. Книгите в библиотеките – веднъж на 5 години;

4. Останалите активи и пасиви – преди съставянето на годишния

финансов отчет.

26

Известно е, че пълноценно провежданата и редовна инвентаризация

( способ за сравняване на отчетните данни с фактическите наличности ) дава

достатъчно гаранции за изготвянето на верен финансов резултат, за верни

наличности на имуществото за верни пасиви. Тук е мястото да отлича като

особено важни т.н.( а и да се получи отговор)към всички контрагенти : банки

– кредитодатели; доставчици; клиенти, лизингодатели и /или

лизингополучатели; инвеститори, изпълнители и подизпълнители и пр.

Инвентаризацията а незавършеното производство се извършва с оглед да

се установи какви разходи от извършените през отчетния период са

въплътени в това незавършено производство , което пък дава възможност да

се установи фактическата производствена себестойност на произведената

продукция, т.е. онази част от разходите, които са въплътени и изразходвани

именно за готовата продукция.

Незавършеното производство изразява стойностният израз на

направените разходи за жив и обществен труд при прилагането на определена

технология, резултатите от която до момента не са налице.

Установяването на незавършеното производство е елемент на процеса на

отчитането на разходите и възприетата методика на калкулиране на

себестойността.Счетоводната интерпретация на незавършеното производство

е функция на разработената и оповестена счетоводна политика на

предприятието. 10

Незавършеното производство е в тясна връзка с възприетата организация

и технология, резултатите на производството, както и с организационно-

производствената структура. То зависи и от отрасловата принадлежност на

дейността.При краткотрайните производства и при производствата с проста

технология, то обикновено отсъства, не се установява и не се

отчита.Незавършеното производство е характерно за производства със

сложни технологични цикли, които са непрекъснати и са с относително

голяма продължителност.10 Аверкович ,Ек. и др. Управленско счетоводство. Свищов, 1999г.

27

Един от начините за установяване на натуралния размер на

незавършеното производство е чрез инвентаризация. Инвентаризацията се

извършва в унисон с изискванията на глава четвърта на Закона за

счетоводството.Чрез инвентаризацията се установява натуралния размер на

незавършеното по вътрешно структурни подразделения – цехове,

производствени линии, участъци работни места.Данните от вписванията в

инвентаризационните описи се използват за оценяване на незавършеното

производство по статии на калкулацията и общо . За установяването и

оценяването на незавършеното производство могат да се използват две

системи:

А. Подетайлна ;

Б. Подетайлна – пооперационна.11

Считам,че предприятията имат достатъчно богат опит при провеждането

на инвентаризациите . Не е нужно тук да говорим за пускането на заповедите,

инструктажа на комисиите; фактическото преброяване изготвяне на т.н.

инвентаризационни описи – сравнителни ведомости, протоколите за брак и

пр.

Друг етап в от периодичното приключване се състои в калкулирането на

фактическата себестойност на произведената готова продукция. Въз основа

на извършените и отчетени разходи през отчетния период, като се има

предвид и установеното при инвентаризация незавършено производство, се

пресмята фактическата себестойност на произведената готова продукция.

Целта на калкулирането е обхващане на съответните разходи с оглед

определяне на фактическата себестойност на произвежданата продукция, а

оттам и на продажната и стойност.

Калкулирането може да се третира като определена система за

наблюдаване на разходите, за пресмятане на себестойността на продукцията и

услугите с цел ефективното управление на производствените процеси, на

11 Аверкович, Ек.и др. Управленско счетоводство.Свищов 1999г.

28

ценообразуването и икономическата обосновка за изменения в продуктовата

и пазарна структура. 12

Освен познатите процедури по проверка на активите и пасивите на

предприятието, при извършването на разчетите трябва да се отчетат и

изискванията поставени със СС 37 Провизии, условни задължения и условни

активи. Това включва и информацията от юрист на дружеството за

състоянието и хода на делата, прогноза за изхода им – за евентуално

провизиране на задължения. Провизията трябва да се признае, когато

предприятието има текущо право или конструктивно задължение(като

резултат от минали събития към датата на изготвяне на баланса ), когато на

същото това задължение може да бъде направена надеждна оценка и ако

съществува вероятност за погасяване му да бъде необходим паричен поток,

което ще доведе до изтичане на икономически изгоди . Ако в резултат на

анализа се стигне до изгода, че все пак е по-вероятно текущото задължение да

е налице, предприятието следва да признае провизия. В края на всеки отчетен

период се разглежда и актуализира размерът на провизиите .Формираните

текущи задължения от начисляване на провизии се отчитат чрез с/ка Други

текущи задължения, като предприятието следва да осигури подходяща

аналитичност.

Тук вероятно е и мястото да обърна внимание върху третирането на

сумите , предвидени за гаранционно подържане на продаваната продукция

или стока. ОТ 01.01.2002 год., с приемането на СС 37 Провизии условни

задължения и условни активи това става чрез начисляването на провизия за

отстраняването на дефекти в гаранционния срок:

Дебит с/ка Разходи за провизии

Кредит с/ка Провизии, признати като пасиви

12 Пак там стр.143

29

и при извършването на разходите за отстраняване на дефектите и

приключване на провизията:

Дебит с/ка Провизии, признати като пасиви

Кредит с/ка Доставчици

и / или Парични средства

Ако има остатък ще се кредитира и сметката други финансови приходи,

ако обаче провизията е била недостатъчна – разликата ще се отчете като

текущ разход.

Трябва да обърнем внимание, че СС 36 Обезценка на активи не се

отнася за финансовите активи, каквито са вземанията. Нормативното

основание за проверка за обезценка на финансовите активи се съдържа в

точка 10.1 и точка 10.2 от СС 32 Финансови инструменти. Ако има

обективно обстоятелство за обезценяване на вземанията, то разликата между

отчетната и възтановимата му стойност се отчита като текущ финансов

разход. Следователно счетоводната статия ще бъде :

Дебит с/ка Други финансови разходи

Кредит с/ка Вземания

Счетоводно отчитане на резултатите от проведената инвентаризация,

съгласно чл.37 от Закона за счетоводството

Освен познатите ни счетоводни статии за отразяване на липси и

излишъци, отчитане на естествените фири , евентуални вземания ат

подотчетни лица и т.н. следва да се приведе в известност и да се отрази

счетоводно следната група документи : актове на данъчни и финансови

реквизити, актове по начети от ДОО , Инструкция по труда, по опазване на

околната среда, решения по съдебни спорове и присъдени вземания ,

осъдителни решения преписки по рекламации начети на длъжностни

30

лица.Други разходи и Други приходи а не като извънредни. Като извънредни

статии се отличават само тесен кръг събития изрично изброени в чл.14и 18 от

Закона за счетоводството и в СС 8 Нетни печалби или загуби за периода,

фундаментални грешки и промени в счетоводната политика . За

предприятията, прилагащи МСФО обръщаме внимание , че новия МСС 8 вече

не допуска извънредни статии.

Счетоводни записвания при бракуване на ДМА след инвентаризация:

Към бракуване се пристъпва тогава,когато не съществува вероятност

предприятието да черпи икономическа изгода от използването на активите.

Такива обстоятелства са налице, когато актива е морално или физически

остарял, или е повреден в резултат на някакво събитие.

В зависимост от това дали има виновност от страна на материалното

лице за състоянието на актива се съставят следните счетоводни статии:

-брак по вина на МОЛ – в този случай възниква вземане от виновното

лице, като начетът се формира от продажната цена на актива. Съставят се

следните статии:

за отписване на начислена амортизация:

Дебит с/ка Амортизация на Дълготрайни материални активи

Кредит с/ка от гр. 20 Дълготрайни материални активи

Дебит с/ка Вземания от подотчетни лица- по пазарна цена

Кредит с/ка Неамортизирана част на ДМА

Кредит с/ка Ценови разлики по липси и начети

- Брак не по вина на МОЛ

Дебит с/ка Амортизация

Дебит с/ка Разходи

Кредит с/ка ДМА или НА

Счетоводни записвания при липси на активи след инвентаризацията.

31

Много често в практиката или при годишна инвентаризация или при

кражби се констатират липси на активи. В зависимост от това има ли

застраховка имуществото или не; има ли виновно МОЛ или активите ще се

отпишат за сметка на предприятието , ще се съставят познати статии за

отписване на амортизациите ; за евентуално вземане от МОЛ по пазарни

цени или за отчитане на загуби или липси по балансовата стойност . Тъй –

като подобни записвания са показани по горе същите няма да бъдат

повтаряни.

Счетоводни записвания при направено дарение на активи,уточнени при

инвентаризация :

В зависимост от това, дали предприятието ще отпише актива за сметка

на елемент от собствения капитал или от разходна сметка има поне два

варианта за отчитане на неамортизуемата му част.

Счетоводни записвания при ликвидация на ДМА след инвентаризация

Това е факт , след които активът престава да съществува в досегашния

си физически вид.Тази процедура е свързана с извършването на определени

разходи например: като демонтиране, разглобяване, събаряне, физическо

унищожаване.От друга страна обаче, от този процес понякога се очакват и

приход: Например от продажба на вторични суровини, тухли, или получаване

на резервни части – втора употреба и пр.

Действия по преоценка и проверка за обезценка на активи

Известно е, че предприятията представят дълготрайните си активи или

по модел ( според МСФО ) или препоръчителния подход ( според

НСФОМСП) – историческа цена, наема с амортизациите и загубите от

евентуална обезценка или по допустимия подход – на преоценената стойност

Справедливата стойност на земите, сградите и терените е пазарната им

стойност . Тя се определя от лицензиран оценител. Обръщам внимание , че в

32

СС16 Дълготрайни материални активи това е казано императивно , докато в

стойности “обичайно” се определят от лицензиран оценител . Справедливата

стойност на останалите активи е също пазарната им стойност. Ако липсва

такава информация – приема се амортизираната им възстановима стойност .

Това е стойност на разходите за възстановяване на производствения

потенциал на актива за предприятието.Среща се и под термина “

заместителна стойност “.В счетоводната политика на предприятието трябва

да се предвиди и честотата на преоценките, което на практика зависимост от

промените в справедливите стойност.Общото правило е балансовата стойност

на актива да не се отличава съществено от справедливата стойност . В нашия

стандарт не се съдържат текстове за честотата на преоценките , в съответния

МСС се говори за срокове 3-5 години или достатъчно редовно.

Активите от всеки клас трябва да се преоценяват едновременно.

В стандартите за ДМА ( националния и международния )са предвидени

два подхода за извършването й.

И в двата стандарта първия подход е т.н пропорционален подход .

При него :

- на първо място се определя новата преоценена стойност;

- сравняваме досегашната балансова стойност с определената

преоценена стойност.Първоначалната стойност и цялата натрупана

амортизация към датата на преоценката се преизчисляват пропорционално на

промяната в балансовата стойност на актива, така че последната да е равна на

преоценената му стойност;

При увеличаване на балансовата стойност с разлика между новата,

преоценена стойност на актива и балансовата му стойност се намалява

натрупаната амортизация и ако тя е недостатъчна , се коригира отчетната

стойност на актива.

Например:

33

Актива има: първоначална стойност 1000 лв.

натрупана амортизация 200лв.

балансова стойност 800 лв.

Преоценена стойност към 31 декември 1100 лв.

Изисквания :

1100 : 800 = 1.375

1000 х 1,375= 1375

200 x 1.375 = 275

1375 – 275 =1100

Записвания :

Дебит с/ка Дълготрайни материални актива 375

Кредит с/ка Амортизации 75

Кредит с/ка Преоценъчен резерв 300

След записванията :

Нова стойност на актива 1375

Амортизация 275

Балансова стойност = преоценена стойност 1100

При намаляване на балансовата стойност на актива с разликата между

балансовата стойност и новата преоценена стойност се увеличава натрупаната

амортизация.

Актива има: първоначална стойност 1000 лв.

натрупана амортизация 200лв.

34

балансова стойност 800 лв.

Преоценена стойност към 31 декември 700 лв.

Записвания ако няма преди това създаден преоценъчен резерв:

Дебит с/ка Разходи по преоценки 100

Кредит с /ка Амортизации 100

След записванията :

Отчетната стойност на актива 1000лв.

Амортизация 300лв.

Балансовата стойност = преоценена стойност 700лв.

Ако има преди това създаден преоценачен резерв, намалението е за

негова сметка .

Втория вариант за отчитане на преоценката е свързан с отстраняване на

натрупаната да момента амортизация . Има известна разлика между

методиката на международния и на българския стандарт. Докато според МСС

първо се отстранява изцяло натрупаната амортизация за сметка на

първоначалната стойност на актива и едва после евентуално се създава и

преоценъчен резерв, то според националния стандарт – това става

едновременно.

Например: Актива с първоначална стойност 10000лв., натрупана

амортизация 2000лв. И справедлива стойност към датата на преоценката е

11000лв. Според МСС процедурата е :

Дебит с/ка Амортизации 2000лв.

Кредит с/ка ДМА 2000лв.

и

Дебит с/ка ДМА 3000лв.

Кредит с/ка Резерв 3000лв.

35

След тези записвания :

ДМА 11000 лв.

Амортизация 0 лв.

Ако спазваме националните стандарти , счетоводното записване ще

бъде:

Дебит с/ка Амортизации 2000 лв.

Дебит с/ка Дълготрайни материални активи 1000 лв.

Кредит с/ка Резерв 3000 лв.

След записванията :

ДМА 11000 лв.

Амортизации 0 лв.

Резултатите в двата случая са еднакви

В следващите примери ще разгледаме разликата между приложението на

МСС и НСФОМСП при “ под оценка “, т.е. когато справедливата стойност на

активите е намаляла.

Първоначална стойност 10000 лв.

Амортизация 3000 лв.

Балансова стойност 7000 лв.

Справедлива стойност 4000 лв.

Отразяване на преоценката според МСС :

Дебит с/ка Амортизации 3000 лв.

Кредит с /ка ДМА 3000лв.

36

Дебит с/ка Разходи за преоценки 3000 лв.

или Дебит с/ка Резерв

Кредит с/ка ДМА 3000лв.

След тези записвания :

Първоначална стойност 4000 лв.

Амортизация 0 лв.

Балансова стойност 4000 лв.

Записвания според СС 16

Дебит с /ка Разходи за преоценки 3000 лв.

или Дебит с/ка Резерви

Кредит с/ка Амортизации 3000 лв.

След това записване:

Първоначална стойност 10000 лв.

Амортизации 6000 лв.

Балансова стойност 4000 лв.

И двата метода водят до еднакви резултати.

Същият ред за отчитане на преоценките е предвиден и за

Нематериалните активи . Следва да се обърне внимание, че МСС 38

Препоръчва използването на алтернативния подход само при наличието на

активен пазар на съответния вид актив.Известно е , че някои нематериални

активи като например концесионните права не са обект на търгуване –

напротив те са строго персонализирани и следователно – на практика

37

непрехвърляеми . Следователно за тях преоценки в края на годината не се

правят, тъй като няма нито справедлива стойност , нито активен пазар.

Последващо оценяване на инвестиционните имоти.Разработвайки

своята счетоводна политика още в началото на отчетния период,

предприятието трябва да избере кои модел ще прилага към всеки един от

своите инвестиционни имоти. Напомням, че СС 40 не ни насочва към нито

един от моделите като препоръчителен, те са равнопоставени. Когато обаче

предприятието избере да прилага “модела на Справедливата стойност” то

трябва да измерва всички свои инвестиционни имоти по промяна в

справедливата им стойност. Печалбата или загубата, възникваща от промяна

в справедливата стойност на инвестиционния имот, трябва да бъде включена

т текущите приходи или разходи в периода в който възниква. Справедливата

стойност на един инвестиционен имот е неговата пазарна стойност. Тя се

определя от най- вероятната настояща цена, която може да бъде получена на

активен пазар.

Какви счетоводни записвания се съставят при отчитане преоценките на

инвестиционните имоти, когато са за първи път и няма формиран

преоценъчен резерв.

При подоценки:

Дебит с/ка Разходите от последваща оценка на финансови активи

Кредит с/ка Инвестиционни имоти

При надценка:

Дебит с/ка Инвестиционни имоти

Кредит с/ка Приходи от последваща оценка

на финансови активи

38

Ако предприятието се изправи пред невъзможност за достоверно

измерване на справедливата стойност на инвестиционен имот,стандартът

препоръчва същият да се оценява съгласно препоръчителния подход,

предвиден в НСС 16 ДМА. На практика се отива към оценка по цена на

придобиване, с натрупаните амортизации и загуби от обезценки.Това

продължава до освобождаването от този инвестиционен имот.

Биологични активи се оценява при първоначалното признаване и в

края на всеки отчетен период по справедлива им стойност,намалена с

предварително начислените разходи по продажба. Единственото изключение

е случай , при които справедливата стойност не може да бъде надеждно

оценена.

Базата за определянето на справедливата стойност е съществуващата

цена на активен пазар.Ако предприятието има достъп до няколко активни

пазари – трябва да се ползва цената на този пазар цената на тоз пазар а които

има намерение да излезе. Счетоводните записвания могат да бъдат :

Дебит с/ка Разходи за последващи оценки на биологични активи

Кредит с/ки Дълготрайни биологични активи

или

Дебит с/ки Дълготрайни биологични активи

Кредит с/ки Приходи от последващи оценки

на биологични активи

Преоценки на Валутните активи и пасиви в края на отчетния

период.Според НСС 21 Ефекти от промените във валутните курсове,

сделките в чуждестранна валута се вписват в левове при тяхното възникване,

като се прилага централния курс на БНБ към датата на сделката.Има само две

39

изключения- при покупка на валута за оценката и се използва курса на

придобиване; а при продажба продадената валута се оценява по курса на

продажба. Предприятието решава само,в рамките на счетоводната политика,

въпроса за периодичността на преоценките на позициите в чуждестранна

валута. Те обаче трябва задължително да извършват такива към датата на

съставяне на финансовия отчет.

Преоценка на Финансови активи и пасиви по реда на СС 32 Финансови

инструменти.

След първоначалното признаване предприятието преоценява по

справедлива стойност, която обаче не се коригира с очакваните разходи по

продажбите финансовите активи, държани за търгуване и финансови

активи,обявени за продажба.По справедлива стойност се оценяват и

финансовите пасиви, държани за търгуване.

След първоначалното признаване предприятието отчита по

амортизационна стойност, с помощта на метода на ефективната лихва,

финансовите активи, които са класифицирани като инвестиции, държани до

падеж и заеми и вземания предоставени от предприятието( недържани за

търгуване ), които имат фиксиран падеж.

Как се отчитат резултатите от преоценката?

Разликите от преоценката на финансовите инструменти, отчитани по

справедлива стойност и класифицирани като държани за търгуване се отчитат

като текущ финансови разходи или текущ финансови приходи;

Разликите от преоценките на финансовите инструменти, обявени за

продажба, се отчитат или като текущи финансови приходи ( или разходи )

или като увеличение ( или намаление ) на резерв от преоценка на финансови

инструменти. Последният може да бъде положителна или отрицателна

величина.

40

Разликите от преоценки на заеми и вземания, предоставени от

предприятието и държани за търгуване се отчитат като текущ финансов

приход или разход.

Подоценката на финансовите активи, очетени по амортизационна

стойност се отчитат като текущ финансов разход.

Преоценка на Стоково- материални запаси в края на годината във

връзка със съсавянето на годишния финансов отчет.

В СС 2 е регламентирано, че в края на отчетния период ( у нас в края на

годината )се прави оценка на нетната реализуема стойност .Тя се съпоставя с

отчетната стойност до датата на съставяне на отчета.Ако се окаже ,че

отчетната стойност е по-ниска от реализуемата стойност – подоценка не се

прави , защото общото правило е активите да се водят по – ниска от двете

цени. Когато обаче отчетната стойност се окаже по – висока от реализуемата

стойност, следва да се извърши преоценка . По този начин ще бъдат спазени

принципите за предпазливост и за вярност и честно представяне. Съставя се

следната счетоводна статия:

Дебит с/ка Разходи от последващи оценки (или други разходи)

Кредит с/ка от гр.стоково – материалните запаси

Обезценка на активи.

Целта на стандарта е с извършването на процедурите по проверка за

обезценка де се потвърди, че активите на предприятието са представени в

баланса по цени, които не превишават тяхната възстанови ма

стойност.Проверката за обезценка в края на отчетния период се прилага

спрямо всички активи( в обхвата на стандарт 36)- независимо от това дали се

водят по историческа стойност ( препорачителен подход ) или по преоценена

стойност ( допустим подход).

41

Възтановима стойност се търси само когато има индикации за обезценка

на активите.Ако не са налице признаци за потенциална обезценка, няма

изискване към предприятието да прави формална оценка на възтановимата

стойност . Тук трябва да се спазва и принципът на същественост. Според т.14

от МСС 36,ако име признаци че стойноста на актива ще бъде намалена, това

показва,че предприятието следва да преразгледа оставащия полезен срок на

ползване, както и методът на амортизация на активи, дори в случай че не

признава загуба от обезчценка.

Каква последователност се спазва при проверка за обезценка :

определя се дали са налице условията за извършване на

обезценка на актива;

определя се възтановимата стойност на актива. Същата е

определена като по висока от нетната продажна цена на даден

актив и неговата стойност в употребата. Не винаги се определят и

двете.Достатъчно е само някоя от тях да бъде по-голяма от

преносната стойност на актива и не е необходимо да се измерва

другата;

определя се загубата от обезценка на актива .На практика, това е

сумата, с която преносната стойност на актива превишава

неговата възтановимата стойност.

Как се определя възтановимата стойност на определен актив?

За целта е необходимо да се определят поотделно и да се сравнят нетната

му продажна цена и стойността му в употребата.

когато не е възможно да се определи нетната продажна цена на

даден актив, стойността му в употреба се приема за

възтановимата стойност;

когато няма доказателства, че стойността в употреба надхвърля

нетната продажна цена на даден актив, то последната се приема за

негова възтановима стойност. Тя се определя за всеки актив

42

поотделно . Само за активи, от чието използване не се пораждат

разграничи ми парични постъпления, възтановима стойност се

определя за целия, генериращ постъпления обект;

когато нетната продажна цена е по-висока от балансовата на

даден актив или ако има доказателства, че стойността в употреба

е близка по размер до нетната продажба цена, може да не се

определя стойност в употреба на генериращия паричен и

постъпления обект.

Как се отразява загубата от обезценката на отделен актив?

Когато възтановимата стойност на актива спадне под балансовата

(преносната) му стойност, предаването отразява намаление на балансовата

стойност до размера на възтановимата му стойност .Загубата от обезценка се

признава веднаа за текущ разход за дейността.

Дебит с/ка Разходи от обезценка

Кредит с/ка Дълготрайни материални активи

или:

Дебит с/ка Разходи за обезценка

Кредит с/ка Амортизация на ДМА

Ако обаче активът се отчита по допустимия подход – по преоценена

стойност , загубата от обезценка ще се отчете за сметка на намаление на

преоценъчният резерв. Когато обаче загубата от обезценка е по- голяма от

създадения това резерв, превишението ще се отрази като текущ разход за

дейността.

Проверката за достоверното отразяване на всички стопански операции,

свързани с дейността на предприятието за периода 01.01- 31.12 на текущата

година.

43

Предприятията, прилагащи допустимия подход за последващо

представяне на дълготрайни материални активи, следва да обърнат внимание

дали е отнесен по предназначение преоценъчния резерв, на текущо изписвани

през текущата година дълготрайни активи. Напомняме, че преоценъчният

резерв и за дълготрайни материални и за дълготрайни нематериални активи

вече се изписва по еднакъв начин:

Дебит с/ка Преоценъчен резерв

Кредит с/ка Неразпределена печалба

като със същата сума се увеличава финансовия резултат в годишната

данъчна декларация.

Не трябва да се забравя да се провери дали са взети счетоводни

статии по решението на Общото събрание на дружеството , проведено през

2006г. за приемане на ГФО от 2005г., относно разпределение на печалбата

или покриване на загубата.

Ако предприятието има вземане по дивидент от съучастие за

печалба от 2005 г., гласуван на Общото събрание през 2006г., но все още

неполучен към 31.12.2006г. необходимо е да се отрази съобразно възприетия

подход за отчитане на инвестициите в дъщерни или асоциирани предприятия

– или според прилаганата счетоводна база – МСФО или НСФОМСП.За

промените в тази материя в МСФО отбелязахме по-горе .Ако се прилагат

националните стандарти , то прилаганите методи биха могли да бъдат

методът на собствения капитал , или себестойностния метод .

Напомням, че при себестойностния метод инвеститорът първоначално

вписва инвестиция по разходите за нейното придобиване.Той отчита приход

само дотолкова,доколкото получава дивиденти от разпределението на

печалбата на предприятието, в което е инвестирано.

44

Накратко, методът на собствения капитал представлява такъв счетоводен

приход, според който инвестицията първоначално се записва по

себестойност, а впоследствие се преизчислява в съответствие с промените в

дела на инвеститора в нетните активи на предприятието, в което е

инвестирано . На датата на придобиване на дела инвестицията се записва по

себестойност.След това същата се увеличава или намалява с цел отразяване

дела на инвеститора в печалбите и загубите предприятието. Например при

обявяване на печалба в асоциирано предприятие – да приемем 20 000 лв. И

доходи (дивиденти ), получени чрез разпределение от предприятието, в което

е инвестирано- напр. 2000лв., последните не се отчитат като приходи от

съучастия, а намаляват балансовата стойност на инвестицията.

Счетоводните записвания ще бъдат:

За обявения финансов резултат :

Дебит с/ка Инвестиции 4000 лв.

( 20 на сто от 20000лв.)

Кредит с/ка Приходи от инвестиции 4000 лв.

За обявения дивидент:

Дебит с/са Вземания от инвестиции 2000 лв.

Кредит с/ка Инвестиции 2000 лв.

Възможно е предприятието да бъде страна по договора за финансов

лизинг. Ако е наемател – следва да се провери дали са отнесени като текущ

разход пропорционално на погашенията разсрочените разходи за лихви. Ако е

45

наемател – следва да се провери дали са отнесени като текущ финансов

приход от лихви относно пропорционално на получените суми.

Да се изчислят и отразят като разход и задължение към края на

годината неизползваните отпуски по реда на НСС 19 Доходи на персонала

както и полагащите им се осигурителни вноски. Напомням, че освен с тази

сума, финансовия резултат ще се преобразува и с начисленията за

осигуряване към тези задължения по компенсируеми отпуски.

Начисляване на евентуални приходи и /или разходи за лихви по

предоставени или получени заеми.Обръщаме внимание че разходите за лихви

са обект на регулиране по реда на чл. 26 от ЗКПО(т.н. регулиране на слаба

капитализация), когато двете страни са свързани лица .

Признаването за текущи на евентуални приходи и разходи за

бъдещи приходи. Тук важен е принципът за съпоставимост между приходи и

разходи.

Ако предприятието е получавало през годината финансирания

под формата на дарения и/ или субсидии, сега е времето да бъдат признати

приходи.Принципно те се отнасят като текущи приходи през периода, през

който са извършени разходи за изпълнение условията на дарението.

Ако предприятието (или кооперацията )има право на

преотстъпени данъци – принципно те се отчитат като дарения , освен ако в

закон е предвидено друго. Например, както ЗКПО предвижда те да се отчитат

като резерв.

Установяване и евентуално отразяване на промените от

допуснати грешки при съставянето на годишния финансов отчет за 2005г. и

предходни години, в съответствие с изискванията на СС 8 .С този стандарт са

регламентирани правила за представяне на счетоводните грешки с цел да се

спази едно основно счетоводно изискване – не се допускат корекции на

счетоводни отчети за минали отчетни периоди след тяхното съставяне и

представяне.

46

В СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и

промени в счетоводната политика са предвидени два възможни подхода за

представяне на фундаменталните грешки и на промените в счетоводната

политика.

Според препоръчителния подход с грешката се увеличава или намалява

салдото на неразпределена печалба от минали години в началото на отчетния

период. Ако салдото се окаже недостатъчно, разликата се отчита като

непокрита загуба от минали години.

Според допустимия (алтернативен)подход, останал само в националните

стандарти , грешката се отчита текущо като “други приходи “и /или “други

разходи. Изготвя се проформа – отчет за приходите и разходите , счетоводния

баланс отчета за паричния поток и за собствения капитал.

Промените в аналогичния МСС 8, касаещи тематиката, бяха накратко

отбелязани по –горе. Българския стандарт 10 Събития, настъпили след датата

на годишния финансов отчет и съответния преработен МСС 10 Събития след

датата на баланса са в сила от 01.01.2005година.Целта им е да се определи:

- кога едно предприятие трябва да коригира финансовите си отчети

заради събития след датата на баланса ;

- оповестяванията, които трябва да бъдат направени относно събития

след датата на баланса и относно датата на оторизация за издаване

(публикуване) на финансовите отчети.

Тук веднага следва да се посочи и разликата между международния и

съответно българския отчет.В българския стандарт има включени редица

определения за :

- дата на годишния финансов отчет;

- дата на изготвяне на годишния финансов отчет;

- дата на официално одобрение за публикуване на годишния финансов

отчет;

- дата на заверката на годишния финансов отчет;

47

- дата на публикуване на годишния финансов отчет.

За разлика от него, в съответния МСС е включено само понятието “дата

на оторизиране за издаване”.За потребителите е важно да знаят кога

финансовите отчети са оризирани за издаване, тъй като те няма да отразят

събития след тази дата.

Дадени са редица определения, най- важното от които е събития след

датата на баланса .Това са онези събития, които настъпват между датата на

годишния финансов отчет и датата, на която последния е оторизиран за

издаване.

Тук са разграничени две групи събития .Те са определени като

коригиращи и некоригиращи.

Коригиращите събития са събития, които доказват условия,

съществували към датата на годишния финансов отчет.Предприятието

коригира признатите суми или признава суми, които не са били признати, за

да отрази коригиращите събития.Такива могат да бъдат заличаване в

търговския регистър на клиент, от когото са останали неудовлетворени или

вземания; влязло в сила решение на съда, което потвърждава вземания или

задължения на предприятието, но в размер отличаващи се от признатите в

годишния финансов отчет; получаване на информация след датата на

годишния финансов отчет, показваща, че даден актив е бил обезценен към

датата на годишния финансов отчет или , че сумата на предварително

признатата загуба от обезценка на този актив трябва да се коригира ; всички

събития, които конкретизират стойност на активи или пасиви, за които

предприятието е ползвало приблизителни оценки към датата на годишния

финансов отчет в съответствие с принципа на начисляването; всички събития,

които конкретизират стойност , залегнали при определянето на потенциални

задължения към датата на годишния финансов отчет; разкриване на измама

или грешка, която показва, че годишния финансов отчет е

недостоверен.Обръщаме внимание, че стандартът третира по еднакъв начин

48

коригиращите събития, независимо от това дали ефектът от тях води до

разходи или до приходи за предприятието.

От друга страна събитията,които са показатели само за условия

възникнали след датата на баланса, са некоригиращи събития.Предприятието

не коригира признати суми или не признава суми, които не са били признати,

когато не са били признати, когато са налице последните.Те само се

оповестяват в приложението към отчета , ако са значими.Такива могат да

бъдат : погиване на активи на предприятието след датата на годишния отчет

изменения в пазарните цени на активи и пасиви, настъпили след датата на

отчета; бизнескомбинация, осъществена след тази дата ; приемането на план

за преустановяване или преструктуриране, настъпили след датата на баланса;

значими сделки водещи до промяна на собствения капитал; резки промени

в цените или валутните курсове след датата на годишния отчет; евентуални

съществени промени в данъчното законодателство, касаещи обратното

проявление на временните разлики – активи и пасиви по отсрочени данъци;

започването на важно съдебно дело, което обаче произтича от събития,

настъпили след датата на годишния финансов отчет.

Следва да се обърне внимание, че стандартът извежда отделно,

предвид важността й, темата за дивидентите. Предложените или декларирани

след датата дивиденти не се признава като задължение към собствениците

към датата на баланса.

Предвид особената важност на принципа на действащото

предприятие, в този стандарт е залегнало правилото, че предприятието не

трябва да изготви финансовите си отчети на основата на принципа на

действащо предприятие, ако ръководството прецени след датата на баланса,

че възнамерява да ликвидира предприятието или да преустанови дейността

му, или ,че няма друга реалистична алтернатива освен да направи това.

Примери за отразяване на събитията след датата на баланса биха

могли да бъдат:

49

Пример 1: При изготвянето на ГФО към 31.12.2006година става

известно заличаване от търговския регистър на 24.02.2007 год. на клиент,

които е дължал 66 хил. лв.Съставя се записването:

Дебит с/ка Отписани вземания 66 000 лв.

Кредит с/ка Клиенти по продажби 66 000 лв.

Пример 2: При изготвянето на ГФО към 31.12.2006 год. влиза в сила

съдебно решение, което потвърждава , че към 10.02.2007 год. предприятието

дължи 50 хил.лв. но вече са добавени и 20 хил.лв. лихва за забава, напр.за 3

годишен период.

Съставя се записването:

Дебит с/ка Разходи за лихви 20 000лв.

Кредит с/ка Задължения по съдебните спорове 20 000лв.

Пример 3: Към 31.12.2006 год. един вид залежал материален запас 10 000

бройки е признат в отчета с единична стойност 5 лв.Но на 20.02.2007го.

предприятието е продало на клиент цялото количество от този вид материали

но на стойност 2 лв. Следователно трябва да се състави едно записване с дата

31.12.2006г.

Дебит с/ка Разходи за обезценка на СМЗ 30 000лв.

Кредит с/ка стоково-материални запаси 30 000лв.

Пример 4: На 26.02.2007год. е съобразно вземане от клиент в размер на

50 000лв. по фактура , издадена преди 3години. Преди това Към 31.12.2005

вземането вече е било обезценено на 50 на сто.Сега към 31.12.2006 год. в

съответствие с прилаганата счетоводна политика същото е било тествано за

50

обезценка и е било обезценка и е било обезценено на 100 на сто.След

получаване на вземането в неговия пълен размер е сторнирана счетоводната

статия за обезценка му , съставена към 31.12.2006 год.

Червено записване:

Дебит с/ка Разходи за обезценки на вземания 25 000лв.

Кредит с/ка Вземания от клиенти 25 000лв

и съответно за записването , което е било съответно към 31.12.2005г.

Пример 5: Пристигнал е отговор на писмо за потвърждаване на салдо до

търговска банка в чужбина , където предприятието е отразило налични

парични средства , напр.100хил. евро , но в отговора пише, че всъщност

сумата фигурира в личната депозитна сметка на човек от ръководството , а не

в сметката на предприятието. В случая се касае за измама , което прави

недостоверно представянето на активите в баланса на предприятието.

Счетоводното записване в този случай би било:

Дебит с/ка Липса на активи 195 583лв.

Кредит с/ка Разпращания 195 583лв.

Пример 6: Примери за некоригиращи събития, които се оповестяват в

приложението към годишния финансов отчет:

значимата бизнескомбинация след датата на баланса или продажба

на важно дъщерно дружество;

оповестяване на план за преустановяване на дейността;

51

важни покупки на активи; класифициране на активи като държани

за продажба; освобождавания от активи или изземване на активи

отстрана на правителството;

разрушаване на важна производствена единица от пожар след датата

на баланса;

разгласяване и изпълнение на сериозно преструктуриране; важни

сделки с обикновени акции и /или сделки с потенциални

обикновени акции след датата на баланса;

необичайно големи промени след датата на баланса в цената на

активите или валутните курсове;

промени в данъчните закони и / или в данъчните ставки, приети и

обявени след датата на баланса, които ще имат съществен ефект

върху текущите и отсрочени те данъчни активи и пасиви;

навлизане в значителни ангажименти или поемането на условни

пасиви, например чрез издаване на значителни гаранции;

започване на важен съдебен спор, произтичащ от събития,

настъпили след датата на баланса.

Заключителен етап на годишното приключване:

1. Съставяне на предварителна оборотна ведомост и изготвяне на

годишен отчет за приходите и разходите.

2. Изготвяне на годишната данъчна декларация, преобразуване на

финансовия резултат по реда на чл.23 от ЗКПО. Установяване на Данъците ,

дължими за сметка на годишния финансов резултат и тяхното счетоводно

отчитане евентуално отчитане на времевите разлики по реда на НСС 12

Отчитане на данъци от печалбата.

3.Фактическо изготвяне на годишния финансов отчет, приложението към

него и оповестяване на прилаганата счетоводна политика.

52

4. Проверка и заверка на годишния финансов отчет на предприятието,

които подлежи на задължителна проверка по реда на чл.38 от закона за

счетоводството.Това са АД, КДА, банкови , застрахователни и други

финансови институции кооперациите, всички останали предприятия , при

условие, че превишават два от следните критерии, отнасящи се към 31

декември на предходната година : сумата на актива на баланса –

1 000 000лева; нетен размер на приходите от продажба и финансови приходи-

2 000 000 лева и средна численост на персонала – 50души.

5. Представяне на годишния финансов отчет на неговите потребители –

Общо събрание, Национален статистически институт, Данъчното

подразделение, Комисията по ценните книжа в предвидените в отделните

нормативни актове срокове – на НСИ и ДС – ДО 31 март, на ДКЦК (само за

публични дружества) – 30 юни.

6. Публикуване на годишния финансов отчет в срок до 3 месеца от

приемането им във вида, в които са заверени от одитора, заедно с доклада на

регистрирания одитор.Публикуването става не само в ежедневник и

икономическо издание, но и в собствено издание и /или в Интернет-

страници.

7. ГФО на предприятията които подлежат на задържителна одиторска

проверка, се представят и в Търговския регистър, за което се пуска обявление

в Държавен вестник.

В раздел III Публичност на финансовите отчети на глава V от Закона за

счетоводството а регламентирани срока за изготвяне на годишния финансов

отчет подлежи на независим финансов одит. Това е посочено в чл. 37.ал.1 и

ал.2 ,и чл.38, ал.1 ал.213

13 Закон за счетоводството.ИК “Труд и право” обн.ДВ, бр.98 от 2001г., в сила от 01.01.2002г., изм. и доп. бр.91 от 2002г., изм. и доп. бр.96 от 2004г., в сила от 01.01.2005г.

53

ГЛАВА ТРЕТА Технология на изготвяне на годишния финансов отчет

3.1 Информационни връзки и техника при изготвяне на годишния

счетоводен баланс.

Годишният счетоводен баланс отразява имуществото и финансовото

състояние на предприятието към 31 декември. Това е неговото основно

предназначение, поради което понастоящем Съветът по МСС обсъжда

възможността за заменянето на традиционния термин счетоводен баланс с

“отчет за финансовото състояние”.С това ще се постигне еднаквост на

изразните средства с останалите елементи на финансовия отчет, но ще се

54

игнорира едно понятие с 500-годишна история. МСФО допускат изготвянето

на два вида счетоводни баланси

а) класифицирани- това са балансите, при които активите и

пасивите се подреждат в групи по предварително определен

признак;

б) некласицирани – при тези баланси предварително групиране на

перата по определен признак не се прави, а те се подреждат по

възходящ или низходящ ред на ликвидността и изискуемостта им.

За финансовите отчети с общи предназначение МСС 1 предполага

използването на критерия текущи и нетекущи активи/пасиви. Най- общо в

нетекущите активи се включват дълготрайните активи, а в текущите –

краткотрайните; в нетекущите пасиви – дългосрочните, а в текущите –

краткосрочните.Това обаче е само общ и той следва да има конкретно

приложение във всеки един случай. Например предоставените аванси могат

да бъдат представени като текущи активи, ако се отнасят до покупка на

материални запаси, или като нетекущи активи, в случай че се отнасят до

заплащане на строителство на собствен имот. Един автомобил по принцип е

дълготраен материален актив, но ако предприятието търгува с автомобили,

същите следва да бъдат представени като текущи активи (стоки).

Компенсиране на активи и пасиви в счетоводния баланс не се допуска

освен ако начинът на уреждането им не е такъв, че компенсираното

представянеда е по- правилно. Например когато едино и също лице е клиент и

доставчик и разчетните отношения между него и предприятието се уреждат

на нетна база, компенсирането на вземанията и задълженията не противоречи

на достоверността.В други случаи самите стандарти допускат подобно

компенсиране, какъвто е случаят с временните данъчни разлики.

Представянето на някои активи на нетна база не се считат за компенсиране –

дълготрайните активи се представят намалени с натрупаната амортизация,

вземанията – намалени с обезценката и т.н. Компенсирането на капиталови

55

пера в баланса е допустимо от аритметична гледна точка , още повече че за

промените в капитала се изготвя отделен отчет.

Най- често прилаганата формула на класифицирания счетоводен баланс

е двустранната, като съгласно европейските традиции се започва от

нетекущите активи/пасиви , съгласно американските традиции – от текущите

активи/пасиви. Посочената по – долу принципна схема на счетоводен баланс

е в съответствие с изискванията на IV Директива на Европейската общност и

е традиционно възприета от Българското законодателство и практика след

1991г. Затова тя е най- подходяща за предприятия, които прилагат МСФО

освен ако предприятието майка не е заложило друг формат.

Активи Капитал и Пасиви

А. Нетекущи активи

Б.Текущи активи

  А. Капитал

Б. Нетекущи пасиви

В.Текущи пасиви Общи Активи  = Общо Капитал + Пасиви

Макар и по –рядко би могла да се приложи и едностранна форма на

класифициран счетоводен баланс, която е по- характерна за Великобритания

и страните под нейно влияние. При тази принципна схема равнението се

извършва на основата на нетните активи, които от финансово – счетоводен

аспект представляват капитала на предприятието. Тя няма популярност в

страните от континентална Европа и в нашата страна именно поради

обстоятелство, че напълно игнорира правилния характер на капитала.

А. Нетекущи активи (НА)

Б. Текущи активи (ТА)

В. Текущи пасиви ()

56

Нетни текущи активи/(пасиви) = ТА - ТП

Г. Нетекущи пасиви

Нетни активи = НА+( ТА - ТП) - НП

Д. Капитал (К)

Международен счетоводен стандарт 1 изисква групирането на активите/

пасивите на текущи и нетекущи, а групирането на информацията по отделни

пера е въпрос, които се решава чрез Счетоводната политика на всяко отделно

предприятие.Друго изискване на МСС 1 е, че определена информация

задължително следва да се представи в баланса, докато за друга част от

необходимата информация може да се използва приложението на финансовия

отчет.Обикновено на лицето на баланса се изисква да се представят

основните видове активи и пасиви, докато в приложението се представя

допълнителна информация за тях по групи, за движението им, за ограничения

над използването им, за корекции в оценката им и т.н. За да се установи

връзката между информацията, представена в баланса, и тази, представена в

приложението, в допълнителна колонка “Приложение” срещу съответното

балансово перо се посочва номерът на конкретното приложение по същото

това перо.

Съгласно МСС 1 в баланса се представят като самостоятелни пера

следните активи , пасиви и капитал, ако те съществуват като салдо по

съответните сметки в предприятието:

В групата на нетекущите активи:

а) Имоти, машини съоръжения – всъщност това е терминологията която

МСС използват за дълготрайните материални активи.Тяхното представяне

обикновено се прави само на един ред , докато стойността по отделните групи

се представя в приложението наред с движението им и промените в

57

амортизацията им.Към това перо следва да се включат дълготрайните активи

в процес на строителство или придобиване, както и всички парични аванси,

направени във връзка с тяхното строителство.В тази позиция се представят и

наетите по финансов лизинг дълготрайни материални активи.Също към това

перо следва да се включат всички подобрения, върху наети имоти, които имат

материален характер.14

б) Инвестиционните имоти – тези нетекущи активи следва да се

представят отделно от дълготрайните материални активи и от инвестициите ,

тъй като имат различен начин на използване и оценяване.

в) Нематериални активи – те следва да бъдат представени отделно от

перото “ Репутация”, ако в предприятието има такова.15В перото на

нематериалните активи следва да се включат закупените дългосрочни права,

лицензи, концесии, търговски марки, права по програмни продукти и

други.Следва де се напомни, че съгласно общата рамка на МСС , разходите

по учредяване и разширяване на предприятието нямат характер на

нематериални активи и следва да бъдат отчетени като текущи. При не

същественост на стойността на перото, то може да бъде обединено с

позицията на дълготрайните материални активи, а необходимото

разграничаване да се направи в приложението.

г) Инвестиции в дъщерни предприятия – това перо съществува само в

индивидуалните финансови отчети и в него се представя стойността на

направеното вложените над 50 % от капитала на други предприятия .

д) Инвестициите в асоцирани предприятия – това перо следва да бъде

представено самостоятелно, ъй като се изисква преизчисляването му по

капиталовия метод(метода на собствения капитал).

14 В българската практика съществува разбиране, че те трябва да бъдат представени като нематериални активи, като се изхожда от формално- правния довод, че наемните отношения се основават на правото на ползване.Във всички подобни случаи обаче е приложим принципът на съдържанието пред формата , така че имащите материален характер подобрения се представят като дълготрайни материални активи.15 Обикновено перото “ Репутация” се появява в консолидираните баланси. В индивидуалните финансови отчети то би могло да съществува, ако предприятието е придобило нетните активи(бизнеса) на друго търговско дружество и това придобиване е отчетено като бизнескомбинация.

58

е) Други инвестиции – по това перо следва да се представят финансовите

инструменти, които са на разположение за продажба, или казано по друг

начин, дългосрочните инвестиции,направени от предприятието до 20 % от

капитала на друго търговско дружество.

ж) Биологични активи – представят се по реда на МСС 41 – Селско-

стопанство.

з) Дългосрочни вземания – това са всички вземания на предприятието от

трети страни с падеж повече от една година след датата на баланса.

и) Отсрочени данъчни активи – по това перо се представят

компенсираните временни данъчни разлики, в случай че отсрочените данъчни

активи са по – голям размер от отсрочените данъчни пасиви. Те могат да

бъдат признати и представени в баланса само до степента, до която

предприятието прави разумна преценка, че могат да бъдат възтановени.

В групата на текущите активи:

а) Материални запаси – представянето им на лицето на баланса се прави

с едно перо , а в приложението към отчета се представят отделни групи –

материали, резервни части, незавършено производство, готова продукция,

стоки и т.н.

б) Вземания и предоставени аванси – тук следва да намерят отражение

всички текущи вземания или предоставени парични аванси по текущата

дейност на предприятието. Така наречените у нас разходи за бъдещи периоди,

които най – често имат характер на предплатени бъдещи разходи ( абонати,

застраховки, наеми и др.под.), следва да бъдат представени по това перо, тъй

59

като за отчетната година те имат характер на авансово плащане, а ще станат

разходи през следващата година.

в) Парични средства и еквиваленти – с едно перо следва да се представят

паричните наличности на предприятието в местна и в чужда валута. В случай

че предприятието има блокирани парични средства по своите банкови сметки,

те следва допълнително да се оповестят в приложението, но не и на лицето

на баланса.

В групата на капитала:

а) Основен (регистриран) капитал – по това перо следва да се представи

размерът само на ефективно внесения(апортния) основен капитал на

предприятието. В случай че има записана, но невнесена част от капитала, това

е обект на допълнителни оповестявания в отчета за капитала и в

приложението към финансовия отчет.

б) Резерв – по това перо следва да се представят компенсирано

заделените капиталови резерви, преоценъчни резерви, неразпределени

печалби и непокрити загуби. Подробности по отделни видове се представят в

отчета за промените в капитала и в приложението.

в) Текущите финансови резултати – сумата по това перо следва да

съответства на нетната печалба (загуба),устанавена по отчета за приходите и

разходите.

Както се вижда, в баланса информацията за капитала се представя

изключително систематизирано, само от финансово – счетоводен аспект, тъй

като съществува отделен елемент от юридически характер следва да се

представят в приложението.

В групата на нетекущите пасиви:

60

а) Банкови кредити – по това перо се представят всички суми по банкови

кредити, които са падеж повече от една година след датата на баланса.

б) Задължения по лизингови договори – характер на това перо е подобен

на горното.

в) Задължения по доходи на персонала – по това перо се посочват всички

бъдещи плащания към персонала , които са за сметка на предприятието и

имат характер на дългосрочни.

г) Начислени провизии – посочва се само дългосрочната част от тях.

д) Отсрочени данъчни пасиви – по това перо се представят

компенсираните временни данъчни разлики, в случай че отсрочените данъчни

пасиви са в по – голям размер от отсрочените данъчни активи.

Общото за всички тези балансови пера е, че те имат падеж по- дълъг от

една година след датата на баланса. Всички падежи, дължими през

следващата година, ежегодно се прехвърлят към текущите пасиви.

В групата на текущите активи:

а) Текущи заеми и овърдрафти – по това перо се представят

краткосрочно отпуснати суми или платените от банката текущи задължиния

на предприятието.

б) Текуща част от дългосрочните кредити – дължимата за следващата

година част от дългосрочниите кредити се посочва по това перо

в) Текущи данъчни задължения – това са всички задължителни

плащания към бюджета и към сходни държавни институции.

г) Задължения към доставчици и получени аванси – по това перо се

представят всички текущи задължения на предприятието, без тези, включени

61

в перата по – долу . Авансово получените суми, които ще бъдат отчетени като

приходи в следваия отчетен период, следва да бъдат посочени по това перо.

д) Задължения към персонала – всички текущи задължения към

персонала следва да бъдат посочени по това перо.

е) Начаслени провизии – посочва се само текущата част от тях.

Допълнително следва да бъдат посочени и някои особености в сравнение

с традиционната българска практика:

а) Финансови разходи или приходи за бъдещи периоди, които са

възникнали от сделки по финансов лизинг обикновено не се представят в

баланса. Схемата на ежегодните лихвени плащания се оповестява в

приложението към отчета, а начислените лихви се представят като текущи в

отчета за приходите и разходите.

б) Правителствени дарения, които са обвързани с амортизуеми активи –

перо с подобно наименование следва да се представи в нетекущите пасиви,

като ежегодно се прехвърля в текущите приходи частта му, която съответства

на амортизацията на съответните активи.

в) Нетекущи активи, държани за продажба, и пасиви, свързани с

нетекущи активи, държани за продажба – съгласно изискванията на МСФО 5

– Нетекущи активи , държани за продажба и преустановени дейности, тези

пера следва де се представят отделно – в актива след текущите активи и в

пасива след текущите пасиви, като се спазват правилата за оценка, изложени

в цитирания стандарт.

г) Условни пасиви и активи – това перо е от така наречените

задбалансови, то се посочва след общия сбор на баланса и ни съдържа сума, а

само номер на приложението, в което следва да се представят подробности

относно наличието на подобни условни пера. Те могат да бъдат свързани с

издадени гаранции в полза на трети лица, временно съхранявани чужди

активи, потенциални ангажименти и др.

62

3. 2 Отчет за приходите и разходите/ дохода/

Отчетът за приходите и разходите отразява финансовия резултат за

периода и ефективността от стопанската дейност на предприятието . За

разлика от счетоводния баланс в него се включват оборотите за периода, а не

салдата към края на периода . Затова в съответните колони за текуща и

предходна година винаги трябва да се посочва за какъв период се отнасят

данните. Например, ако предприятието е започнало дейността си през април

2005, във финансовия отчет в колоната за 2006 година следва да се запише

“за 12- те месеца завършващи на 31 декември 2006г.”, респективно “ за 9-те

месеца ,завършващи на 31 декември 2005г.”. С това се отговаря на

изискването за съпоставимост на данните .

В отчета за приходите и разходите се посочва т само резултатите, които

са от дейността на предприятието и се отчитат като печалби или загуби. Това

означава, че от информацията в отчета за приходите и разходите се

изключват сделките и фактите, при които се засягат промени, отразени

направо по някои от елементите на капитала – най- често това е

преоценъчният резерв и неразпределените резултати от предходни години ,

както и вноските от и разпределенията към собствениците. Всички те се

представят в отчета за промените в капитала.

Отчетът за приходите и разходите се съставя в едностранна форма по

модела приходи – разходи = финансов резултат. При подобна форма се

допускат и някои компенсирания между противоположни по характер пера,

които ще бъдат посочени по- долу. Според начина на представяне на

разходите отчетът за приходите и разходите може да бъде:

а) Производствен (брутен)отчет – в него се включват по обороти

всички отчетениразходи за периода , независимо от принципа на

съпоставимост с реализираните приходи за периода. Затова при

подобенподход се налага използването на коригиращи пера – намаление или

63

увеличение на остатъците от продукция и/ или незавършено производство и

капитализирани разходи за собствено строителство на активи.

б) Реализационен (нетен ) отчет – в него се включват само тези разходи

за периода, които са съпоставими с реализираните приходи за периода.Тъй

като тези преизчислявания се правят преди изготвянето на отчета, посочените

по – горе коригиращи пера не се използват.

По икономическо съдържание приходите и разходите могат да бъдат:

Приходи Разходи

Оперативни приходи Оперативни(стопански)

(нетни приходи от продажби) разходи

Финансови приходи Финансови разходи

Приходи от данъци Разходи за данъци

Печалба Загуба

Не бива да се забравя, че съгласно промените в МСС 1 от 2004 година

никакъв приход или разход не бива да се класифицира като извънреден нито

на лицето, нито в приложението към отчета. Всеки възникнал и признат през

отчетната година приходи или разходи следва да се класифицира в

посочените по- горе групи на отчета според икономическото си съдържание.

В крайна сметка печалбата е новосъздадената стойност за отчетния

период, изчистена от всякакви разходи, докато загубата е окончателното

намаление на стойността на нетните активи за отчетния период.

Представеният финансов резултат от отчета за приходите и разходите е тази

част от промените в нетните активи за периода , която дава възможност да

бъде изравнен годишния счетоводен баланс.

Независимо от това дали отчетът за приходите и разходите ще се

изготвят като производствен или като реализационен, оперативните приходи

представляват реализираните и отчетени по сметките приходи представляват

64

реализираните и отчетени по сметките за текущия период нетни приходи от

продажба, което означава , че те се представят намалени с косвените данъци и

другите суми , които са в полза на трети лица. Най – често се приема тяхното

групиране в следните категории:

а) оперативни приходи – в отчета за приходи и разходи те се посочват

обобщено в едно перо, а в приложението към отчета могат да се разделят на :

От продажба на продукция (`промишлена,

селскостопанска,промишлена и т. н.);

От продажба на стоки;

От продажба на услуги;

От правителствени дарения;

б) други приходи от продажби – в това перо могат да се представят

приходите от продажба на имущество и други активи, които продажби нямат

регулярен характер, поради което не се приемат като част от обичайната

дейност. Те не се представят като оперативни приходи, като при

същественост на сумите следва да бъдат посочени отделно в отчета за

приходите и разходите със съответстващото си наименование;

в) други приходи - токива биха могли да бъдат получени кредит ноти,

възстановени суми, застрахователни обезщетения, получени глоби и

неустойки, отчетени излишъци от активи, корекция на несъщественени

грешки от предходни периоди, дарения от трети лица и др. под. Техният

разнороден характер и обикновено несъщественост на сумите дават

възможност на лицето на отчета да бъдат представени в едно перо като други

приходи, а вприложението да бъдат по – подробно оповестени по отделни

видове.

Според групирането на оперативните разходи съществуват два

възможни варианта за изготвяне на отчета за приходите и разходите. Ако

предприятието избере да ги представи по брутен принцип, тогава

подходящата класификация на разходите е по иконмически елементи, като

65

обикновено за нуждите на представянето те се групират в следните пера,

независимо първоначално по коя счетоводна сметка са били отчетени:

материални разходи - включват се всички обороти , които имат

характер на потребление на материал или на материален разход;

разходи за външни услуги – включват се всички начисления за

годината по предоставени на предприятието услуги;

разходи за амортизации – включват се начислените за годината

амортизации и корекциите по тях за всички дълготрайни активи, като се

приемат данните от счетоводния амортизационен план;

трудови разходи – включват се всички разходи за текущото

заплащане на труда, за бъдещи доходи и ползи на персонала, както и

свързаните с тях осигурителни и имащи подобен характер начисления;

отчетна стойност на продадените стоки – в случай че

предприятието има и търговска дейност;

разходи за обезценки и провизии – в случай че сумите са

съществени, тези разходи следва де се представят отделно, като те

следва де се компенсират с обратното проявление на обезценките и

провизиите. Това е единственото перо за разходите, което при по- голям

размер на обратното проявление от размера на начислените през

годината обезценки и провизии може да има оборот с отрицателен знак.

Независимост от това то не се представя като начисление на приход , а

като намаление на разход;

други разходи – те могат да бъдат най- различни, несъществени

като проявление и като сума и необхванати от горните пера.

Съществува едно неписано правило на добрата практика, което се отнася

до всяка позиция, представена под наименованието “други”. В случай че по –

малко по размер от всички останали наименовани пера. Обратното означава

да не бъдат изпълнени качествата разбираемост и същественост.

66

При това представяне следва да бъдат посочени самостоятелно и

корективите пера – най- често това могат да бъдат увеличенията и/или

намаленията на незавършеното производство и/ или готовата продукция,

както и разходите по икономически елементи, които са капитализирани в

баланса а от собствени активи. Последните следва винаги да бъдат

представени със знак “ минус” , т.е. като разходи , тъй като срещу тяхното

проявление няма съпоставим приход. Увеличенията на незавършеното

производство и/или готовата продукция също следва да бъдат представени

със знак “минус”(като разходи), докато намаленията им – със знак «плюс»

(кота приходи)и това следва да бъде направено компенсирано.

Ако предприятието избере да представи оперативните разходи по нетен

принцип, тогава подходящата класификация е по функции на разходите, т.е.

първоначалното икономическо съдържание на разходите не се има предвид,а

в отчета те се групират според това какво е тяхното предназначение в

предприятието. Обикновено се прилага следната класификация:

себестойност на продажбите – представя се преизчислената

себестойност по основни производствени разходи ,която съответства на

продадената за периода продукция;

разходи по продажбите – включват се извън производствените и

търговките разходи;

административни разходи – по това перо се представя общите разходи

за производство и за управление;

спомагателни разходи – тук се включват разходите по производства,

които са пряко свързани с производството на продукция;

други – такива , за които горните позиции не са подходящи, имат общ

за предприятието характер и са незначителни като проявление и размер.

При тази класификация не може да има коригиращи пера, тъй като

всички разходи са преизчислени и съпоставими с представените приходи от

67

продажбите. В групата на разходите не може да има и такива с обратен знак,

нито пък компенсирани пера.

МСФО не дават предпочитание на единия или другия подход за

представяне на разходите. Независимо от това всички от тях има предимства

и недостатъци, което ги прави избираеми при различните производствени

условия. Представянето на разходите по функционален принцип е разбираем

за потребителите, но е по – сложен и субективен, тъй като изисква

допълнително преразпределение на разходите. Именно породи това

допълнително преразпределение МСС 1 изисква при възприемането на този

подход в приложението да се направят и някои други представяния на

разходите по основни елементи – трудови, амортизационни и др.Методът се

прилага за по – големите производствени предприятия със значителни

остатъци от готова продукция и незавършено производство, както и с

различни ясно обособени производствени, търговски и административни

отдели. Представянето на разходите по икономически елементи е по – лесен

за прилагане и по – обективен подход, тъй като не се изискват допълнителни

преценки за преразпределение на вече отчетните разходи. Обективно той се

прилага от по – малките производствени, както и от предприятията за

търговия и услуги.

Финансовите приходи и финансови разходи обикновено отразяват

еднородно сделки, при които компенсирането на приходите и разходите

представя достоверно същността им. Затова при тях се допуска компенсиране

до размера на по – малкото и представяне на основа на съществеността. В

отчета за приходите и разходите групата на финансовите приходи и разходи

обикновено включва:

приходи/(разходи) за лихви – представят се компенсирано лихвите,

които предприятието получава/(плаща) по отношение на финансови

ресурси, но не и тези обвързани с изпълнението на договорите или други

задължения, които са част от стопанската дейност;

68

положителни/(отрицателни) курсови разлики;

положителни/ (отрицателни) разлики от ценни книжа;

приходи/(разходи) от асоциирани дружества;

приходи от дивиденти;

други финансови приходи / (разходи) – обикновено това са разходи за

банкови такси и комисионни

При същественост на някои от посочените пера те се представят в

подходящо класифициране в приложението. Например лихвите могат да

бъдат по банкови сметки, по договори за кредит и по лизингови плащания.

В отчета за приходите и разходите се представя разходът или приходът

от корпоративния данък, като това се прави компенсирано с перо, така че в

него се съдържат следните компоненти:

текущите разходи за данък – това е сумата на данъчното задължение

за годината , установено па данъчната декларация;

появата и обратното проявление на временните данъчни разлики за

периода, които са отчетени за сметка на печалбата;

корекция на отсрочен данъчен актив при оценка за невъзможност от

обратното му проявление;

корекцията на салдото на отсрочените данъчни активи и пасиви, в

случай на промяна на данъчната ставка за следващия отчетен период;

отписване на отсрочени данъчни активи и пасиви при отпадане на

възможността за обратно им проявление;

корекция на текущия данък с установени по реда на данъчното

законодателства (ЗКПО)данъчни задължения или вземания от

предходен период.

Като изключим начисляването на текущия данък, всички останали

случаи се отнасят до кореспонденция между сметка Печалби и загуби

(Разходи за данъци) и сметка Временни данъчни разлики. Компенсирания

69

данъчен разход или приход следва да бъде подробно представен поне в

следните направления в приложението към финансовия отчет:

представяне на компонентите на данъка – текущ данък, проявление на

временните разлики, корекции във временните разлики, други;

изразяване на ефективния данък към данъка при приложимата

данъчна ставка – представят се отделно данъкът върху счетоводната

печалба, данъчния ефект от постоянните разлики, данъчния ефект от

корекция в данъчната ставка и други.

Последното перо от отчета за приходите и разходите е нетния финансов

резултат за периода – печалба за разпределение или загуба за покриване. Не

се допуска представяне на разпределение на печалбата за дивиденти в отчета

за приходите и разходите , тъй като това разпределение не е елемент на

дейността на предприятието, а действие на собствениците, породи което

следва да се представи в отчета за промените в капитала.

Съществува практика при публичните дружества в края на отчета за

приходи и разходи да бъде представен доходът на една акция. МСФО не

препоръчват единен подход за това – то може да бъде направено или в края на

отчета за приходите и разходите , или в приложението към отчета. Който и

подход да бъде приет, в приложението се изисква и представяне на

информация как е изчислен този доход.

Двете възможни форми на отчета за приходите и разходите биха могли

да имат следното съдържание:

а) Класификация на разходите по функции

При- Година Годиналоже- завършваща завършваща

Наименование на перата ние на 31.12.2006 на 31.12.2005№ (хил.лв.) (хил.лв.)

Приходи от продажба + +

70

Себестойността продажбите (-) (-)

доход от продажбите   x x

Други приходи от дейността + +

Разходи за продажбите (-) (-)

Административни разходи (-) (-)

Други разходи за дейността (-) (-)

Финансови приходи(разходи) (-) (-)

Приходи от асоциирани дружества + (-)

Печалба преди облагани с данъци   x x

(Разходи)/ Приходи за данъци   (-) (-)

Нетна печалба за периода   x x

б) Класификация на разходите по икономически елементи

71

3.3 Отчет за паричните потоци

Чрез изготвянето на този отчет се дава възможност предприятието да

покаже на потребителите на финансовите отчети следната информация:

цялостното движение на паричните средства, независимо дали се

създават в предприятието, или се получават отвън;

каква част от икономическата изгода е реализирана/ (загубена) в

парични средства;

възможността на предприятието да генерира парични средства;

направленията за минали и настоящи инвестиции и източниците на

формирането им;

възвръщаемостта на инвестициите в парични средства.

При- Година Годиналоже- завършваща завършваща

Наименование на перата ние на 31.12.2006 на 31.12.2005№ (хил.лв.) (хил.лв.)

Приходи от продажба + +

Изменения в остатъците + (-)

Капитализирани собствени разходи (-) (-)

Отчетна стойност на предадените активи (-) (-)

Разходи за суровини и материали (-) (-)

Разходи за външни услуги (-) (-)

Разходи за персонала (-) (-)

Разходи за амортизации (-) (-)

Разходи за провизии и обезценки + (-)

Други разходи за дейността (-) (-)

Финансови приходи(разходи) (-) (-)

Приходи от асоциирани дружества + (-)

Печалба преди облагани с данъци   x x

(Разходи)/ Приходи за данъци   (-) +

Нетна печалба за периода   x x

72

Отчетът за приходите и разходите дава информация за финансовите

резултати, но от него не могат да бъдат направени изводи относно

реализацията на тази абстрактна категория в напълно реалната и необходима

за развитието на стопанската дейност – паричните средства.Затова при

изготвянето на отчета за паричните потоци се взема предвид само реалното

движение на паричните средства.Докато отчетът на приходите и разходите

има в по – голяма степен абстрактен, счетоводен характер, поради което не

винаги се разбира от потребителите, то отчетът за паричните потоци има

повече характер на управленски отчет и ясно показва възможностите на

предприятието да подържа и да развива дейността си.

Паричните потоци на предприятието биват входящи/ постъпления и

изходящи/ плащания . Използването на понятия като приходи и разходи в

случая не е подходящо, тъй като те символизират абстрактните счетоводни

категории и могат да доведат до неразбиране на смисъла на отчета за

паричните потоци. МСФО са възприели делението на паричните потоци на

три групи:

а)Парични потоци от оперативна дейност - в нея се включва движението

на паричните средства извън инвестиционната и финансова дейност,

така както те са дефинирани по – долу. Това е дейността, в която се

генерират и изразходват паричните средства от стопанската дейност

поради което има пряка връзка с отчета за приходите и разходите.

Обикновено се представят следните пера за постъпленията – от

клиенти, от застрахователи, данъци и други възстановени суми.

Плащанията се посочват в следните пера – на доставчици, на

персонала, за данъци и осигуровки, за лихви.

б)Парични потоци от инвестиционна дейност – в нея се включва

придобиването и освобождаването от дълготрайни активи и други

инвестиции, без тезе от тях, които имат характер на паричните

еквиваленти.

73

в)Парични средства от финансова дейност – в нея се включва резултаът

от промените в стойността и състава на капитала и кредитите, в т.ч.

лизингови задължения.

Ако дадена сделка включва движение на парични средства от различните

групи, те следва де се представят поотделно в съответствие с посочената

класификация. Например предоставянето на паричните аванс за покупката на

стоки и на дълготрайни материални активи следва да намери място както в

основата, така и в инвестиционната дейност на предприятието. В друг случай

даден паричен поток може да бъде третиран различно поради някои

конкретни особености. Например плащането на лихви по кредит би могло да

се отнесе както към основната дейност (при овърдрафт), така и към

инвестиционната дейност (когато се капитализира като част от цената на

придобиване).Предприятието следва да бъде последователно при подобни

случаи и да оповестява подобни особености , ако те са съществени.

Някои сделки независимо че водят по промени в структурата на

капитала, не засягат паричните средства , поради което те не следва да се

представят в отчета за паричните потоци. Такива са например апортните

вноски в капитала, наемането на активи по финансов лизинг(извън текущите

вноски )и др. Други сделки или събитиязасягат паричните средства, но без да

водят до промяна в тях,каквото е движението между парите по сметките на

самото предприятие. Те също не бива да бъдат представени като парични

потоци. От движението на паричните потоци следва де се изключат

нереализираните валутни преоценки на наличната в края на годината валута.

При заключителната преоценка на валутните средства не се осъществява,

поради което тази преоценка на валутните средства стойността им се

променя, но движение на парични средства не се осъществява, поради което

което тази преоценка се посочва в отчета за паричния поток само за равнение

със стойността на валутата по счетоводния баланс. Обикновено това се

постига , като преоценката се зепище компенсирано на един ред в края на

74

отчета за паричните потоци преди окончателно равнение с крайните салда по

паричните потоципреди окончателното равнение с крайните салда по

паричните сметки. Подобен ред може да носи наименованието

“нереализирани курсови разлики “ или “промени във валутните курсове”.

МСФО дават две възможности за изготвянето на отчета за паричните

потоци в частта му от основна дейност:

а) Пряк метод, който се изготвя на основа на кореспонденцията на

паричните сметки с другите засегнати сметки от осъществените

парични потоци по информация от главната книга. Предварително

следва да се изключат от подобна кореспонденция посочените по –

горе обстоятелства, които не са парични потоци. След това всички

записвания, отразени по дебита на паричните сметки, се третират като

постъпления, а тези, отразени по кредита – като плащания. Този метод

се приема като препоръчителен , тъй като дава по – ясна представа за

направленията на паричните потоци.

б) Непряк или косвен метод, който се изготвя чрез коригиране на

финансовия резултат от отчета за приходите и разходите. В случая се

изхожда от зависимостта, че финансовия резултат не отразява

действителното увеличение на паричните наличности за годината

поради начисленията, които не са паричните потоци, и поради

промените в остатъците на оборотните средства в началото и в края на

годината. При изготвянето му се вземат предвид всички начисления в

отчета за приходите и разходите, които са променили финансовия

резултат , но не са довели до движение на паричните средства през

годината. Подобни пера се записват в отчета за паричния поток с

обратен знак, на този, на когото са били начислени в отчета за

приходите и разходите. Начисленията за амортизации, които са

отчетени като разход, но не водят до парични плащания, ще бъдат

записани със знак плюс, а начислените приходи от асоциирани

75

дружества, които не водят до парични плащания, ще бъдат записани

със знак минус. След това печалбата следва да бъде коригирана с

промените през годината в материалните запаси, в търговските

вземания и задължения, тъй като т есе отнасят по предходен или до

следващ отчетен период.

В частта за инвестиционна и финансова дейност отчетът за паричните

потоци може да бъде изготвен само по прекия метод. Така че втората

възможност е комбинация между косвен метод и пряк метод. Обикновено

тази форма има по – голям смисъл при планирането и при анализа на

паричните потоци, докато от аспект на разбираемостта за нуждите на

финансовите отчети прекият метод е по – подходящ.

Отчетът за паричния поток, изготвен по прекия метод, може да има

следния вид:За годината За годинатазавършваща завършващана 31.12.2006

г. на 31.12.2005 г.(хил.лв.) (хил.лв.)

Наличности от парични средства на 1 януари х* х

Парични потоци от оперативна дейностПарични постъпления от клиенти и други дебитори + +Възстановени данъци, осигуровки и други + +Плащания на доставчици и други кредитори (-) (-)Плащания за заплати, осигуровки и други (-) (-)Плащания за данъци (-) (-)

Нетни парични потоци от оперативна дейност +/(-) +/(-)

Парични потоци от инвестиционна дейностПокупка на дълготрайни материални активи (-) (-)Продажба на дълготрайни материални активи + +Получени дивиденти + +

Нетни парични потоци от инвестиционна дейност +/(-) +/(-)

76

Парични потоци от финансова дейностПродажба на акции + +Получени дългосрочни кредити + +Платени лизингови вноски (-) (-)Платени дивиденти (-) (-)

Нетни парични потоци от финансова дейност +/(-) +/(-)

Изменение на паричните наличности през годината + / - + / -

Нетен ефект от промяна на валутните курсове + / - + / -

Парични наличности в края на периода х' х

Отчетът за паричния поток, изготвен по непрекия метод само в частта за

оперативна дейност, може да има следния вид:

За годината За годинатазавършваща завършваща

на 31.12.2006 г. на 31.12.2005 г.(хил.лв.) (хил.лв.)

Парични потоци от оперативна дейностПечалба преди облагане с данъци х хКорекция за:начисления за амортизации + +загуба/ (печалби) от курсови разлики + (-)начислени инвестиционни приходи (-) (-)начисления за лихви + +Оперативна печалба преди промените x xв оборотния капитал

(увеличение)/ намаление в материалните запаси (-)/+ (-)/+(увеличение)/ намаление в клиентските вземания (-)/+ (-)/+(увеличение)/ намаление в задълженията към +/(-) +/(-)доставчици

Нетни парични потоци от оперативна дейност x x

77

3. 4 Отчет за собствения капитал

В отчета за промените в капитала се посочва цялостното финансово

представяне на предприятието за отчетния период и към края на този период.

Този отчет има за цел да покаже как се променят нетните активи (капитала)

на предприятието или от друг аспект – това са промените в богатството на

собствениците. За целта в отчета за капитала се представя следната

информация:

Реализираният през отчетния период финансов резултат – тази сума

следва да бъде равна на нетната печалба или загуба установена от

отчета за приходите и разходите и пренесена в счетоводния баланс.Тя

показва стойността на увеличението или намалението на нетните активи

(капитала) само в резултат на осъществена през периода стопанска

дейност.

Всяко увеличение или намаление на нетните активи(капитала) през

отчетния период, които поради различия си от стопанската дейност

характер са били отчетени не като текущ финансов резултат, а като

промяна в някои от компонентите на капитала. Най – често подобен

характер има преоценъчният резерв, които се създава и променя при

преоценката на дълготрайните материални активи по модела на

преоценена стойност и финансовите активи, налични за продажба,

коитоимат установена справедлива стойност. Тези промени са част от

общото увеличение /(намаление)на капитала, но те не са засегнали

печалбата или загубата за периода, поради което се третират като

нереализирани резерви. Предприятието не бива да разделя подобни

резерви, тъй като те са свързани с наличието на конкретен актив в

баланса. Едва след като бъде реализиран активът, тогава и ефектите от

неговата преоценка се приемат за реализирани и се прехвърлят от

преоценъчния към капиталовите резерви.

78

Промените в началните салда на неразпределените печалби и загуби от

предходни години, които обикновено възникват от промени с

счетоводната политика, или от корекция на съществени грешки, като и в

двата случая следва да се приложат изисквания на МСС 8 – Счетоводна

политика промени в счетоводните предположения и грешки. Тази

информация се получава от кореспонденцията на сметка

Неразпределени печалби или сметка Непокрити загуби със съответния

актив или пасив, стойността на които е била коригирана , намалена с

данъцния ефект. Стойността на тези промени се посочва на отделен ред

като промяна в началните салда на зесегнатите елементи от предходния

период, за да може да се осъществи необходимата съпоставимост.

Всички вътрешни промени в отделните елементи на капитала – най-

често това са покриването на загуби и / или заделянето на законови и

други резерви. Те се правят на основата на законово изискване или на

решения, взети от общото събрание на собствениците.

Всички капиталови сделки със собствениците, които най – често

включват увеличение на основния капитал, разпределение на дивиденти

и други плащания за сметка на резервите. Независимо от източника на

увеличение – парична, апортна вноска или капитализиране на резерви,

промяната в основния капитал следва да се посочи в този отчет.

Записаната, но невнесена част следва да се посочи като намаление на

регистрирания капитал, така че неговата сума следва да бъде равнена с

тези, посочена по баланса. Начислените през годината дивиденти, и

други подобни разпределения, независимо дали са били окончателно

изпитани, се посочват ката намаление за периода.

По такъв начин този отчет допълва синтезирано представената в баланса

информация за капитала на предприятието. Неясно по каква причина у нас

отчетът за промените в капитала се изготвя само за текущата година. Следва

да се има предвид, че сравнимостта е основна качествена характеристика по

79

отношение на финансовите отчети, така че никакви изключения от нея не би

могло да има. Посредством представяне на сравнителните данни става

възможно да се покаже равнението на промените в отделните елементи на

капитала за двата периода което освен финансово – счетоводен има и

търговско – правен аспект.

“Показателите, чрез които се характеризират измененията на собствения

капитал, могат да се групират в две групи. Към първата група се отнасят тези,

които са резултат от преки стопански операции и съответстващите на тях

счетоводни статии. Към втората група се отнасят такива стопански операции,

които не намират пряко счетоводно изменение чрез съставяне на счетоводни

статии.Такива са преводите на годишни счетоводни отчети на предприятия в

чужбина,промени в счетоводната политика, резултати от изготвянето на

годишните финансови отчети при условията на свръхинфлация и др. “16

МСФО дават възможност за два начина на структуриране на отчета за

капитала:

а) Колонна форма, в която се включват само реализираните финансови

резултати, взети от отчета за приходите и разходите, и нереализираните,

които са били отразени направо по други елементи на капитала, докато

капиталовите сделки със собствениците се представят отделно само в

приложението към финансовия отчет. Тази форма е получена по – слабо

приложение в нашата практика. Тя би могла да има следния вид:

31.12.2006г. 31.12.2006г.(хил.лв.) (хил.лв.)

Увеличаване на преоценъчния резерв

на дълготрайните активи х -

Намаление на преоценъчния резерв

на дълготрайните активи (x) -

16 Дурин , Ст. Счетоводство на предприятието.София ФорКом, 1998 с. 318

80

Преоценка на инвестиции, налични за продажба x (x)

Прехвърлен преоценъчен резерв

от продажба на инвестиции (x) -

Общ резултат, отчетен в капитала x (x)

Финансов резултат за периода ( от ОПР) x x

Промени в нетните активи за периода x x

б)Таблична форма, в която се включват се всички компоненти на

промените в нетните активи за и към края на периода, такива каквито

бяха посочени по – горе. Хоризонтално в таблицата се посочват основата

за промените в нетните активи (капитала), а вертикално се разполагат

отделните негови елементи. Така се постига максимална полезност на

информацията за настъпилите промени и за тяхното естество.

Табличната форма на отчета за промените в капитала би могло да има

следния вид:

Основен Преоценъчни Капиталови Резултат Общокапитал резерви резерви за периода( хил.лв.) ( хил.лв.) ( хил.лв.) ( хил.лв.) ( хил.лв.)

Салдо към 01.01.2005 г. х х х х хПромени в счетоводната

политика (x) (x)

Преизчислени салда х х х х х

Емисии на капитал х х

Последващи преоценки (x) (x)

Разпределение на (x) (x)

дивиденти

Финансов резултат за

81

периода х х

Салда към 31.12.2005 х х - х х

Последващи преоценки х х

Капитализиране на х х (x)печалба

Разпределение на (x) (x)

дивиденти

Финансов резултат за х х

периода

Салдо към 31.12.2006г. х х х х х

3.5 Приложение

Целта на този последен елемент на финансовия отчет е:

а) да бъде представена информация за :

- приетата база за изготвянето на финансовия отчет;

- счетоводна политика, която е приложена към значимите сделки и

събития;

б) да бъде представена информация, необходима за потребителите,

която не е представена на лицевата страна на отчета.

Без описание на приложената счетоводна политика и без

допълнителните данни финансовия отчет не би могъл да бъде разбран . Затова

се счита, че оповестяванията подкрепят сумите, които са представени в

отчета, и му придават разбираемост и завършеност. Публикуването на

финансовия отчет без приложението към него няма особен смисъл, освен

формалното изпълнение на законовото изискване. Законът за счетоводството

обаче съдържа текст който изисква пълното публикуване на финансовия

отчет за предприятията, които подлежат на независим одит – “Чл. 40(1):

Предприятията по чл. 38 публикуват годишния си финансов отчет във вида,

82

в който е заверен заедно с доклад за заверка , изготвен от регистриран

одитор.”

Изготвянето на приложението изисква освен професионални знания и

опит в подобно изразяване, поради което се подчинява на някои писани и

неписани правила, изложени по – нататък. Приложението към финансовия

отчет се представя в две взаимно свързани части:

а) отделните текстове бележки и пояснения се представят систематично,

като се следва подреждането на перата в отделните елементи на отчета;

б)всяко значимо перо от лицевата страна на отчета следва да бъде

реферирано към отделните допълнителни бележки и пояснения.

Поредността на представянето в приложението може да бъде следната:

а) изявление за спазване на приложимата счетоводна база, в случая

МСФО;

б) изявление за приложената мерна база и избраната счетоводна

политика в различните области;

в) информация, която подкрепя и пояснява отделните значими пера,

които са представени на лицевата страна на отчета, подредена по начин, по

които същите тези пера са подредени;

г) други допълнителни сведения, т.ч. необходима за потребителите

нефинансова информация.

Общата структура на приложението към финансовия отчет в

съответствие изискванията на МСФО с обичайната практика е следната:

а) Учредяване и регистрация на предприятието:

време на учредяване;

място на регистрация;

предмет на дейност;

средносписъчен брой на персонала;

начин на управление и представителство;

наличие на клонове и офиси извън седалището;

83

други значими въпроси, свързани със статута.

б) Значими счетоводни политики ( дефиниране, признаване,

корекции в стойността, отписване, особености и др.):

база за изготвяне на финансовия отчет;

сравнителни данни;

използване на приблизителни счетоводни оценки и предположения;

представяне на инвестициите в дъщерни и асоциирани предприятия;

сделки в чуждестранна валута;

финансови инструменти;

финансови рискове и начини за предпазване от финансовите рискове;

признаване на приходи и разходи;

дълготрайни активи ( обща политика, последващи разходи,

амортизационна политика, обезценка);

инвестиционни имоти;

материални запаси;

вземания;

парични средства;

основен капитал;

преоценъчни резерви;

нетекущи пасиви ( банкови кредити, лизингови задължения и др. под.);

бъдещи доходи на персонала;

отсрочени данъчни активи и пасиви;

текущи задължения;

провизии;

правителствени дарения;

данъци върху печалбата.

в) Допълнителни бележки за състоянието, движението, други промени и

особености в съществените пера:

(i) Към балансовите пера:

84

дълготрайни активи;

инвестиционни имоти;

материални запаси;

вземания и аванси;

парични средства;

нетекущи пасиви;

отсрочени данъчни активи (пасиви);

провизии;

текущи пасиви.

(ii) Към перата от отчета за приходи и разходи;

приходи от дейността;

разходи за персонала;

начисления за разходи;

обезценки и провизии;

други приходи / (разходи);

финансови приходи / (разходи);

данъци от печалбата;

доходи на акция.

(iii) Други оповестявания:

сделки със свързани лица и условия по тях;

изплатени и предложени дивиденти;

състояние на съдебни и арбитражни дела;

условни активи и пасиви;

събития след датата на баланса.

Изготвянето на приложението към финансовия отчет, особено в

текстовата си част, се подчинява на някои неписани правила, които са се

наложили с добра практика у нас. Без да се претендира за изчерпателност,

биха могли да бъдат прилагани следните от тях:

85

използва се ясен и разбираем стил, без наличието на прилагателни

думи;

изложението се прави или от името на “ предприятието” или от името

на “ ръководството”;

без наличието на конкретен случай, например при оповестяването на

свързаните лица или на банките, предоставили кредитите , не се

цитират имена на трети страни;

не се споменават въпроси от счетоводната политика, които се отнасят

до първите документи или до текущото счетоводство;

не се цитират други нормативни актове , извън приложимите

счетоводни стандарти , а само в частта за корпоративно данъчно

облагане се цитира приложимия данъчен закон;

значимите счетоводни политики следва да се описват така, както те се

формулирани в съответните стандарти;

не се оповестява нещо, което към датата на баланса не е обект на

отчитане;

допуснати грешки при прилагане на счетоводната политика не се

поправят с тяхното оповестяване;

общият сбор на числата в дадена бележка задължително следва да бъде

равен на съответната сума от счетоводния баланс, отчета за приходите

и разходите или отчета за паричните потоци за която се отнася

бележката;

подреждането на числата в рамките на дадена бележка следва да става

относително по същественост им за текущата година;

перото” Други” се поставя на последно място, след всички останали

пера, като неговата стойност не бива да надвишава което и да е от

наименованите пера;

86

с изключение на случаите , които изчерпателно са посочени в

приложимите счетоводни стандарти, навсякъде следва де се представя

сравнимата информация от предходния период;

не се включват показатели за анализа на финансовото състояние и

финансовите резултати, това би могло да се направи в отчета за

управлението.

В заключение следва да се посочи, че за разлика от четирите основни

лицеви елемента на финансовия отчет, приложението към него следва

да бъде достатъчно подробно, за да изпълни качествените

характеристики за разбираемост, уместност, надеждност, неутралност и

пълнота.

Заключение

Основна цел при разработването на годишния финансов отчет е вярно и

честно да представя имущественото и финансово състояние на

предприятието, получения финансов резултат и промените в паричните

потоци.

Финансовият отчет е връзката между предприятието и околната среда,

между него и интересуващите се от състоянието и развитието му лица.

Информацията във финансовия отчет е необходима и полезна за редица

потребители, които на основата на тези данни вземат определени

икономически решения. И все пак счетоводните отчети на предоставят цялата

информация, от която потребителите биха имали нужда при вземането на

икономически решения, тъй като отчетите до голяма степен отразяват

отминали събития, а не винаги включват и нефинансова информация.

С развитието на пазарните отношения в страната, с потребността от

максимално сближаване с международната счетоводна практика

87

реализирането на счетоводния процес и представянето на финансовите отчети

у нас претърпя промени.

С всичко написано до тук може да се обобщи, че в зависимост от

постоянно променящите се информационни потребности на външните и

вътрешните потребители, както и развитието на обслужващите го фактори,

Годишния счетоводен отчет еволюира.

Представения в приложението финансов отчет по структура и по начин

на представяне на информацията е типичен за българските предприятия,

които през последните години създават традиции по прилагането на МСФО.

Той няма претенции за най- добрия пример в това отношение, но е изготвен

при съобразяване с добрата практика и с дължимата грижа.Възприемането му

не бива да бъде безкритично, а следва де се съобрази с конкретните

особености на съответното предприятие.

88

И З П О Л З В А Н А Л И Т Е Р А Т У Р А

1. Аверкович, Ек. и др. Управленско счетоводство. Свищов, 1999г.

2. Божков, В. и Г. Илиев. Основи на счетоводството Фор Ком,2000г.

3. Генов, Г. и др. Въведение в счетоводството, Варна 2000г.

4. Данъчно облагане и счетоводно приключване 2006 – ИК “Труд и право”

2006г.

5. Дочев, Иван и др., Наръчник на икономиста – годишно счетоводно

приключване- 2006г.

6. Дурин, Ст. Счетоводство на предприятието,София Фор Ком,1998г.

7. Петров , Л. Основи на счетоводството, Мартилен, София 2002г.

8. Закон за счетоводството- в сила от 01.01.2002г.

9. Международни счетоводни стандарти.

10. Фурнаджиева, М. Счетоводство на предприятието. Теоретични основи.

СОФТТРЕЙД, 2005г.

89

ПРИЛОЖЕНИЯ

90