Сроки в налоговом процессе - Пробная глава

142

Глава 3. Проблемы пресекательных и организационных сроков в налоговом процессе

§ 2. Организационные сроки в налоговом процессе

Если вопросы, связанные с пресекательными сроками, являются до-статочно изученными в области материального права, теоретические положения о которых могут быть вполне применены к срокам в нало-говом процессе, то с организационными сроками дело обстоит ина-че. Так, ученые-цивилисты наряду с пресекательными сроками вы-деляют такие, как гарантийные 296, претензионные 297, сроки исковой давности 298, но ничего не говорят об организационных сроках. Одна-ко Н. П. Фридман, выделяя организационные сроки, закладывает в их понимание совсем иной смысл 299, чем они имеют в налоговом праве, в частности в налоговом процессе. По сути, данные сроки в граждан-ском праве выражаются в установлении отрезков времени для со-вершения действий, направленных на возникновение гражданских правоотношений, т. е. они «участвуют» в процессе их формирования. Что же касается налогового права, то в нем организационные сроки имеют совсем иное значение, поэтому опираться на работы цивили-стов не представляется возможным и целесообразным.

Отдельные упоминания о существовании дисциплинирующих сро-ков содержатся в арбитражном и гражданском процессуальном праве. Так, И. Н. Лукьянова отмечает, что «сроки для совершения процессу-альных действий, адресованные арбитражному суду, а также некото-рые сроки, адресованные лицам, участвующим в деле, и устанавлива-емые арбитражным судом, в науке именуются дисциплинирующими. Истечение дисциплинирующего срока не влечет прекращения права на совершение процессуального действия» 300.

Процессуальные сроки призваны дисциплинировать как суд, так и участников процесса. Если суд пропускает сроки, и срок

296 См.: Гражданское право: учеб. / отв. ред. Е. А. Суханов. С. 629.297 См.: Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. С. 258.298 См.: Гурвич М. А. Пресекательные сроки в советском гражданском праве. С. 27.299 Так, автор отмечает, что любой организационный срок имеет служебный характер,

поскольку действует в сфере зарождения гражданских правоотношений и, по сути дела, подчинен тому имущественному или неимущественному правоотношению, которое может или должно возникнуть в будущем. Он отличается от пресекатель-ного срока своим назначением, которое направлено на своевременность возник-новения гражданских правоотношений (прав) (см.: Фридман Н. П. Сроки в граждан-ском праве).

300 Лукьянова И. Н. Арбитражный процесс: конспект лекций. М.: Юрайт-Издат, 2008. С. 94–95.

143

§ 2. Организационные сроки в налоговом процессе

рассмотрения дела прошел, то суд все равно вправе и должен совер-шать действия по рассмотрению дела 301.

По мнению ряда авторов, нарушения судом (судьей) процессуаль-ных сроков, например, сроков подготовки гражданских дел к судеб-ному разбирательству и сроков рассмотрения этих дел, несоблюдение сроков приказного производства, извещения должника о принятии заявления о выдаче судебного приказа на практике представляют со-бой достаточно распространенное явление. Однако нарушение про-цессуальных сроков не является основанием для отмены судебного решения. В противном случае это было бы несправедливо по отно-шению к участвующим в деле лицам, и так уже получившим вместо своевременного разрешения гражданского дела затянутый процесс 302.

В вышеприведенных случаях представители науки арбитраж-ного процессуального и гражданского процессуального права име-нуют процессуальные сроки, за пропуск которых для лица, их про-пустившего, не наступает никаких неблагоприятных последствий, дисциплинирующими.

Классификация налогово-правовых сроков по последствиям, кото-рые наступают в результате их пропуска, скорее выработана много-численной судебной практикой 303, нежели наукой налогового права. Только после принятия большого количества решений, в которых со-держалось упоминание об организационных и пресекательных сро-ках, стали появляться отдельные научные статьи по данному поводу, высказываться различные мнения авторами 304, занимающимися из-учением разнообразных вопросов в области налогового права. Прак-тическое разделение всех налогово-правовых, в частности процессу-альных, сроков на пресекательные и организационные не случайно,

301 См.: Диордиева О. Н. Гражданское процессуальное право: учеб. — методич. комплекс. М.: ЕАОИ, 2008. С. 101.

302 См., напр.: Смушкин А. Б., Суркова Т. В., Черникова О. С. Гражданский процесс: учеб. по-собие. М.: Омега-Л, 2008; Вдовина Ю. Г. Арбитражное процессуальное право: учеб. — методич. комплекс. М.: МИЭМП, 2010; Гражданское процессуальное право: учеб. / под ред. М. С. Шакаряна; Гражданский процесс России: учеб. / под ред. М. А. Викут. М.: Юристъ, 2005. С. 89; и др.

303 См.: Постановления ФАС Уральского округа от 28 ноября 2011 г. № Ф09–7756/11 по делу № А50–6907/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2010 г. № 09АП-8423/2010-АК по делу № А40–126772/09–116–693. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».

304 См., напр.: Васильев А. Ю. ВАС РФ о сроке проведения камеральных налоговых про-верок: судебный прецедент? // Налоговед. 2010. № 6; Драчук Л. П. Сроки в Налого-вом кодексе РФ, их правовое значение и последствия их пропуска // Арбитражная практика. 2002. № 8; и др.

144


ведь последствия пропуска данных сроков имеют непосредственное значение в области правоприменения.

Известно, что на уровне правоприменения организационные сро-ки нередко называют дисциплинирующими, т. е. их назначением явля-ется координация правоприменительных органов и их должностных лиц во времени. Как было сказано выше, науке арбитражного про-цессуального и гражданского процессуального права известны дис-циплинирующие сроки. Что касается науки налогового права, то сло-восочетания «организационный срок» и «дисциплинирующий срок» являются взаимозаменяемыми. Обращаясь к этимологии слова «ор-ганизационный», видим, что оно связано с такими словами как «орга-низация», «организовать», «организованный». Согласно толковому сло-варю С. И. Ожегова одним из значений слова «организовать» является «упорядочить что-нибудь» 305. Более того, «организованный» и «дисци-плинированный» рассматриваются как слова-синонимы. Слово «дис-циплинирующий» в свою очередь происходит от слова «дисциплина», под которой по данному словарю принято понимать «обязательное для всех членов какого-нибудь коллектива подчинение установленному порядку, правилам». По словарю Т. Ф. Ефремовой под «дисциплиной» понимается подчинение твердо установленным правилам, обязатель-ное для всех членов данного коллектива 306.

В целом, исходя из толкования данных слов, можно заключить, что «дисциплинирующий срок» и «организационный срок» могут равно-значно применяться для обозначения налогово-процессуальных сро-ков, за пропуск которых для лица, их пропустившего, негативных по-следствий не возникнет.

Что же отличает организационный налогово-процессуальный срок от пресекательного?

1. Характерной особенностью организационных сроков в отличие от пресекательных является возможность их изменения, выражающа-яся в продлении, восстановлении, приостановлении как самим нало-говым органом, так и судом по инициативе первого. Так, в частности, в нормах НК РФ, посвященных налоговому процессу, зачастую пред-усмотрено право продлять законодательно закрепленные сроки. При-мерами могут служить следующие сроки: срок проведения выездной налоговой проверки, максимально продляемый, согласно п. 6 ст. 89 НК РФ, до шести месяцев; установленный п. 1 ст. 101 НК РФ месячный срок,

305 http://www. lib.ru/ (дата обращения: 20.10.2013)306 http://www. lib.ru/ (дата обращения: 20.10.2013)

145


на который налоговый орган вправе продлить срок рассмотрения ма-териалов налоговой проверки; срок рассмотрения и принятия решения вышестоящим налоговым органом по жалобе возможно максималь-но продлить на один месяц или пятнадцать дней (п. 6 ст. 140 НК РФ).

В соответствии с положениями некоторых статей НК РФ при об-ращении правоприменительного органа с соответствующим заяв-лением в суд по инициативе первого налогово-процессуальный срок может быть восстановлен последним. Во-первых, это срок обраще-ния с заявлением в суд о взыскании недоимки с налогоплательщи-ка (налогового агента), являющегося организацией или индивиду-альным предпринимателем, как при взыскании за счет денежных средств, так и за счет иного имущества (п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46; п. 1 ст. 47 НК РФ). Во-вторых, это срок подачи налоговым органом (таможен-ным органом) заявления в суд о взыскании налоговой задолженно-сти с физического лица, не являющегося индивидуальным предпри-нимателем, закрепленный в п. 2 ст. 48 НК РФ. Во всех приведенных случаях только суд может решить, восстанавливать пропущенный срок или нет. «Уважительная причина» является оценочной катего-рией и известна другим видам юридического процесса (арбитраж-ному, гражданскому, уголовному). В ГПК РФ, АПК РФ и УПК РФ даже имеются отдельные статьи, посвященные порядку восстановления процессуальных сроков (ст. 117 АПК РФ, ст. 130 УПК РФ, ст. 112 ГПК РФ). Но ни одна из них не определяет, какие критерии следует брать в расчет при определении уважительности причин пропуска того или иного процессуального срока. В каждом конкретном случае суд ре-шает вопрос о возможности восстановления любого процессуально-го срока, в том числе и налогово-процессуального, исходя из оценки всех обстоятельств дела.

2. Организационный налогово-процессуальный срок главным об-разом отличает от пресекательного то, что в результате совершения процессуального действия субъектом налогового правоприменения за его пределами определенных последствий, которые могут выра-жаться в утрате возможности осуществить имеющееся у него право, исполнить возложенную на него обязанность, реализовать установ-ленное для него полномочие, а также в признании принятых им реше-ний недействительными, а действий или бездействия должностных лиц незаконными, для него не наступает.

Вместе с тем обоснованным представляется утверждение З. Ф. Ков-риги, состоящее в том, что эффективность процессуальной нормы зависит не только от ее собственного содержания и внутренней

146


структуры, но и от того, каков уровень ее защищенности от наруше-ний процессуальными средствами, т. е. мерами ответственности 307.

Следует отметить, что в НК РФ имеются примеры процессуальных сроков, когда за их несоблюдение органом, наделенным властными полномочиями, предусмотрены определенные последствия, не нося-щие однако пресекательный характер.

Примером может служить положение абз. 1 п. 10 ст. 78 НК РФ, со-гласно которому в случае осуществления возврата суммы излишне уплаченного налога за пределами законодательно установленного срока на не возвращенную в такой срок сумму излишне уплаченного налога подлежат начислению проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата, уплачиваемые налогоплательщику. То есть начисление процентов является своего рода санкцией для налогового органа за несоблюдение закрепленного НК РФ процессуального срока.

В качестве другого примера можно привести положение абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ, в соответствии с которым, в случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налого-вым органом в установленные НК РФ сроки, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должност-ных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Получается, что решение, вынесенное вышестоящим налоговым органом по жалобе (апелляционной жалобе) за пределами законодательно определен-ного срока, не будет иметь значения для обжалующего лица, если им уже подана соответствующая жалоба в суд.

Однако таких примеров в НК РФ в настоящее время слишком мало, что предоставляет широкие возможности органам, наделен-ным властными полномочиями, не соблюдать законодательно уста-новленные сроки и затягивать совершение тех или иных процессу-альных действий.

Поэтому в ряде случаев, когда соблюдение тех или иных налогово-процессуальных сроков (например, срока принятия решения о зачете излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (абз. 2 п. 4 и абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ), срока рассмотрения вышестоящим налоговым ор-ганом жалобы (п. 6 ст. 140 НК РФ)) субъектами налогового правопри-менения напрямую влияет на обеспечение тех или иных прав субъ-ектов, не наделенных государственно-властными полномочиями, не-обходимо предусмотреть определенные последствия за нарушение

307 См.: Коврига З. Ф. Уголовно-процессуальная ответственность. Воронеж: Изд-во Во-рон. ун-та, 1984. С. 145.

147


указанных сроков. Это позволит повысить заинтересованность на-логовых органов в совершении процессуального действия в установ-ленный законом срок и тем самым обеспечить баланс публичных и частных интересов.

При этом такие последствия должны иметь несколько иной харак-тер, чем в случае с пресекательными сроками. Хотя они и не выра-жаются в прекращении возможности осуществить принадлежащее право, исполнить возложенную обязанность или реализовать уста-новленное полномочие, однако содержат в себе определенный сти-мулирующий эффект.

Одним из примеров организационного налогово-процессуально-го срока, за нарушение которого в НК РФ следует закрепить опреде-ленные неблагоприятные последствия, является срок рассмотрения и принятия решения вышестоящим налоговым органом по жалобе на решение налогового органа, вступившее в законную силу (п. 6 ст. 140 НК РФ), максимальная продолжительность которого в настоящее вре-мя равна одному месяцу или пятнадцати дням со дня ее получения. Законодательно установлена возможность продления данного срока на один месяц или пятнадцать дней в случае необходимости полу-чения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), имеющих значение для рассмотрения жалобы, или при предоставле-нии подавшим жалобу лицом дополнительных документов.

Нарушение указанного срока зачастую расценивается заявителем жалобы как нарушение его законных прав и интересов, что в резуль-тате приводит к обращению в суд для признания бездействия нало-гового органа незаконным. И в судебной практике известны примеры, когда суд встает на сторону лица, подающего жалобу.

Так, к примеру, ФАС Московского округа признал правомерным удовлетворение предыдущей судебной инстанцией требования о при-знании незаконным бездействия налогового органа, выразившего-ся в нерассмотрении жалобы на решение об отказе в возмещении НДС в установленный НК РФ срок. При этом судом отмечалась не-возможность применения при рассмотрении данного дела выражен-ной в Постановлении от 01 февраля 2011 г. № 13065/10 по делу № А33–17360/2009 позиции Президиума ВАС РФ, согласно которой нарушение управлением требования п. 3 ст. 140 Кодекса о сроках рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика само по себе не являет-ся основанием для признания судом бездействия управления неза-конным, поскольку на момент судебного разбирательства указанная жалоба была им рассмотрена и допущенное нарушение устранено.

148


Невозможность применения указанной позиции связана с тем, что фактические обстоятельства по данному и вышеприведенному де-лам не являются аналогичными (Постановление от 11 апреля 2012 г. по делу № А40–43729/11–90–187) 308.

Принципиально важным является то, что признание судом неза-конности бездействия налогового органа, выразившегося в нерас-смотрении жалобы в установленный НК РФ срок, не ведет к при-знанию решения, вынесенного по итогам рассмотрения жалобы, не-законным. Получается, что суд не ставит под сомнение законность самого решения, а лишь анализирует нарушение определенной за-коном процедуры рассмотрения вышестоящим налоговым органом поданной жалобы.

По нашему мнению, нерассмотрение жалобы вышестоящим нало-говым органом на решение налогового органа, вступившее в закон-ную силу, в установленный законодательством срок никаким образом не должно влиять на законность решения, которое обжалуется. Тем не менее определенные последствия, наступающие для налогового органа в таком случае, законодатель все же должен предусмотреть.

На наш взгляд, кроме закрепленного абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ пра-вила, необходимо установить и другое последствие для налогового органа, имеющее имущественный аспект. Так, в качестве такого по-следствия можно предусмотреть неначисление пени в течение пери-ода времени, на который налоговый орган превысил срок рассмотре-ния поданной ему жалобы. Следует отметить, что аналогичное по-следствие для налогового органа, однако несколько в ином контексте, закреплено в ст. 130 Налогового кодекса Украины. Оно заключается в том, что в любом случае, если руководитель контролирующего ор-гана (его заместитель) принимает решение о продлении сроков рас-смотрения жалобы налогоплательщика сверх сроков, определенных данным Кодексом, пеня не начисляется в течение следующих допол-нительных сроков, независимо от результатов административного обжалования 309.

Во-вторых, как отмечалось ранее, в случае принятия решения о за-чете излишне уплаченного налога за пределами законодательно уста-новленного срока следует предусмотреть последствие, выражающееся

308 Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».309 См.: Налоговый кодекс Украины от 02 декабря 2010 г. № 2755-VI // Бухгалтерия. Га-

зета украинской бухгалтерии. 2010. № 50 (933).

149


в начислении процентов, подлежащих уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения указанного срока 310.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что существование орга-низационных налогово-процессуальных сроков в принципе, по на-шему мнению, является оправданным. Это связано со следующими обстоятельствами.

Во-первых, как было указано ранее, организационные сроки уста-навливают временные границы для совершения процессуальных дей-ствий субъектами налогового правоприменения, посредством кото-рых они в основном исполняют возложенные на них обязанности или реализуют установленные полномочия. Получается, что если срок совершения данных процессуальных действий будет являться пре-секательным, то его несоблюдение будет прекращать существование возложенной на орган государственной власти обязанности или пол-номочия. Так, к примеру, если налоговым органом составлен акт по ре-зультатам проведенной выездной налоговой проверки за пределами установленного двухмесячного срока, то такой акт должен быть при-знан незаконным. Более того, если данный срок рассматривать в ка-честве пресекательного, то в случае его пропуска налоговым органом с него автоматически снимается обязанность вообще как-то оформить проведенную выездную налоговую проверку и в том числе принять итоговое решение по проверке, так как без акта не может быть при-нято и решение. То есть вся значительная работа, которая проведена налоговым органом в процессе осуществления выездной налоговой проверки, не будет являться юридически значимой.

Аналогичной является ситуация со сроком составления акта по окончании проведения камеральной налоговой проверки в слу-чае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

В качестве еще одного примера можно привести срок, установлен-ный для совершения правоприменительным органом процессуального действия, выражающегося в доведении до сведения налогоплатель-щика (налогового агента) решения о взыскании суммы налоговой за-долженности (абз. 2 п. 3 ст. 46 НК РФ). Если указанный срок считать пресекательным, то в случае его несоблюдения для органа, наделен-ного государственно-властными полномочиями, прекращается обя-занность осуществить данное действие, что, в свою очередь, прямо нарушает законодательно установленное право налогоплательщика получать решения налогового органа (пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ).

310 Подробнее см.: первый параграф второй главы настоящей работы.

150


Во-вторых, некоторые сроки, имеющие место в налоговом процес-се, в принципе не влияют на осуществление участниками налогово-правовых отношений, не наделенными властными полномочиями, сво-их законных прав и обязанностей. Так, рассматривая вышеуказанные примеры, следует отметить, что составление акта по результатам вы-ездной или камеральной налоговых проверок за пределами установ-ленных сроков никак не влияет, в частности, на право лица, в отноше-нии которого проводилась проверка, получить данный акт, а также, в случае несогласия с данным актом, после его вручения представить письменные возражения на него. Ведь акт в любом случае вручается проверяемому лицу после его составления, и месячный (тридцатид-невный в случае налоговой проверки консолидированной группы на-логоплательщиков) срок для письменных возражений также отсчиты-вается лишь с момента получения данного акта лицом, в отношении которого проводилась проверка.

Что касается срока для вручения решения о взыскании налогопла-тельщику (налоговому агенту), то его несоблюдение также не влияет на права и законные интересы этих лиц. Дело в том, что до того, как принять решение о взыскании, вышеуказанным лицам направляется требование об уплате налога, в котором закрепляется срок для до-бровольного исполнения данной обязанности. Более того, в самом требовании указывается, что в случае его неисполнения доброволь-но в установленный срок налоговый орган примет все предусмотрен-ные законодательством о налогах и сборах (ст. 46, 47, 76, 77 НК РФ) обеспечительные меры и меры принудительного взыскания налогов (сборов) и других обязательных платежей 311. Поэтому, получив тре-бование, лица, за которыми числится налоговая задолженность, по-нимают и должны учитывать возможность наступления негативных последствий в случае неисполнения ими данного требования, одним из которых выступает принятие уполномоченным органом решения о взыскании 312.

311 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 03 октября 2012 г. № ММВ-7–8/662@ (ред. от 02.12.2013 г. № ММВ-7–8/533@)«Об утверждении форм документа о выявле-нии недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также доку-ментов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» // Рос. газета. 2012. 24 дек. № 296.

312 Как справедливо отметил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12 ок-тября 2010 г. по делу № А11–15811/2009, несвоевременное направление налого-плательщику решения о взыскании не освобождает последнего от обязанности

151


И это далеко не единственные примеры налогово-процессуаль-ных сроков, которые нецелесообразно переводить в разряд пресека-тельных 313.

В целом, обращаясь к нормам НК РФ, можно констатировать, что в настоящее время в налоговом процессе подавляющее большинство сроков носят именно организационный характер.

Однако не все авторы считают возможным существование таких сроков и сходятся во мнении, что все сроки, предусмотренные в НК РФ, следует относить к пресекательным. Так, А. В. Брызгалин утверж-дает, что в налоговом праве все сроки, предусмотренные для совер-шения действий налоговыми органами, являются пресекательными, если иное прямо не установлено законодательством о налогах и сбо-рах. По его мнению, данные сроки не могут называться дисциплини-рующими или организационными 314. Причем все больше и больше ав-торов начинают придерживаться указанной точки зрения 315.

Резюмируя вышесказанное, следует отметить следующее.Во-первых, в целом отличительной особенностью организацион-

ного налогово-процессуального срока от пресекательного является отсутствие наступления последствий для субъекта налогового право-применения в случае совершения им того или иного процессуально-го действия за пределами организационного срока, выражающихся в лишении возможности осуществить имеющееся у него право, ис-полнить возложенную обязанность или реализовать установленное полномочие. Однако в некоторых вышеприведенных случаях опреде-ленные последствия, заключающие в себе стимулирующий эффект, должны наступать для субъектов налогового правоприменения в слу-чае нарушения ими процессуальных сроков. Так, к примеру, по нашему мнению, в качестве таких последствий могут выступить: начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога в случае несвоевре-менного принятия налоговым органом решения о его зачете, а также

уплатить законно установленные налоги. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».

313 П. 15 ст. 89 НК РФ — срок составления и вручения справки о проведенной выездной налоговой проверке, п. 5 ст. 100 НК РФ — срок вручения акта налоговой проверки лицу, в отношении которого она проводилась, п. 6 ст. 101 НК РФ — срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

314 http://www. nalog-briz.ru / (дата обращения: 20.10.2013)315 См., напр.: Васильев А. Ю. ВАС РФ о сроке проведения камеральных налоговых про-

верок: судебный прецедент? // Налоговед. 2010. № 6; Сереброва Д. А. Последствия не-соблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки // Юрист. 2009. № 12; и др.

152


неначисление пени в течение периода времени, на который вышесто-ящий налоговый орган превысил срок рассмотрения поданной нало-гоплательщиком жалобы на решение налогового органа, вступившее в законную силу.

Во-вторых, можно предложить следующее определение понятия организационного налогово-процессуального срока. Итак, в качестве указанного срока следует рассматривать установленный законом, нор-мативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, а также содержащийся в решениях высших судов РФ срок со-вершения процессуальных действий субъектами налогового право-применения, продолжительность которого может быть ими изменена, и за несоблюдение которого для них не предусмотрено последствий, выражающихся в лишении возможности осуществить имеющееся у них право, исполнить возложенную обязанность или реализовать установленное полномочие.

Documents

Сроки в налоговом процессе - Пробная глава