МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ Харківський державний університет харчування та торгівлі

Н. С. Акімова, А. П. Грінько, О. В. Топоркова,

Т. А. Наумова, Н. С. Ковалевська,

Л. О. Кирильєва, В. В. Янчев

ОБЛІК У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

навчальний посібник для студентів

напряму підготовки 6.030503 "Міжнародна економіка"

Харків ХДУХТ

2016

УДК 657.1 (100) ББК 65.052(4/8)

О-16 Рецензенти:

В. А. Гросул – доктор економічних наук, професор Харківського державного університету харчування та торгівлі;

І. Б. Чернікова – кандидат економічних наук, професор Харківського державного університету харчування та торгівлі.

Рекомендовано до видання вченою радою

Харківського державного університету харчування та торгівлі, як

навчальний посібник для студентів економічних спеціальностей вищих

навчальних закладів (протокол засідання № 7 від25.02.2016 р.)

Акімова Н.С. О-16 Облік в Зарубіжних країнах: навчальний посібник / Н. С. Акімова.,

А.П. Грінько, О. В. Топоркова, Т. А. Наумова, Н. С. Ковалевська, Л. О. Кирильєва, В. В. Янчев.– Х.: ХДУХТ, 2016. – 288 с.

Навчальний посібник підготовлено відповідно до програми дисципліни «Облік у зарубіжних країнах», включеної до навчального плану підготовки бакалаврів з обліку та аудиту. В ньому висвітлено особливості методики й організації бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах.

Метою даного навчального видання є формування у студентів глибоких теоретичних знань та практичних навичок з організації обліку у зарубіжних країнах, уміння використовувати облікову інформацію в управлінні.

Посібник містить схеми, рисунки, таблиці, за допомогою яких легше сприймається та закріплюється наданий матеріал.

Посібник призначений для студентів вищих навчальних закладів, спеціальностей напрямку підготовки 6.030503 «Міжнародна економіка», а також використовуватись працівниками, які займаються обліком.

УДК 657.1 (100) ББК 65.052(4/8)

© Акімова Н. С., Грінько А. П., Ковалевська Н. С., Наумова Т. А., Топоркова О. В., Кирильєва Л. О., Янчев В. В. 2016. © Харківський державний університет харчування та торгівлі, 2016

ЗМІСТ

Вступ Тема 1.

1.1.

1.2.

1.3.

1.4.

……………………………………………………...……………. Міжнародні принципи та системи бухгалтерського обліку………………………………………………………….... Характеристика облікових систем на міжнародному рівні……………………………………………………...…….... Міжнародні стандарти фінансової звітності: сутність, структура та призначення……………………………………….. Підходи до побудови плану рахунків в зарубіжних країнах…………………………………………………………… Міжнародні принципи бухгалтерського обліку……………….

5 7 7 17 26 31

Тема 2. 2.1.

2.2. 2.3.

2.4.

2.5.

Фінансова звітність підприємств……………………………. Особливості складання фінансової звітності в зарубіжних країнах…………………………………………………………… Бухгалтерський баланс в зарубіжних країнах………………… Особливості складання Звіту про прибутки та збитки…………………………………………………................ Методи складання Звіту про рух грошових коштів....................................................................................... Методика складання Звіту про зміни у власному капіталі…………………………………………………………..

36 36 39 44 50 57

Тема 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4.

Облік грошових коштів………………………………….. ….. Особливості відображення в обліку грошових коштів……… Облік створення й використання фонду дрібних сум……….. Особливості обліку операцій на рахунках банку……………. Особливості обліку короткострокових фінансових інвестицій…………………………………………………………

64 64 68 69 72

Тема 4. 4.1.

4.2. 4.3.

4.4.

Облік розрахунків з дебіторами…………………………….. Види дебіторської заборгованості та облік рахунків до одержання……………………………………………………….. Особливості обліку наданих знижок………………………….. Техніка розрахунку сумнівної дебіторської заборгованості та особливості її обліку……………………………………............ Облік векселів до одержання…………………………………...

80 80 89 93 109

Тема 5. 5.1. 5.2.

Облік матеріально-виробничих запасів…………………….. Сутність, класифікація та оцінка запасів…………………......... Характеристика систем обліку запасів……………………........

111 111 117

Тема 6. 6.1. 6.2. 6.3.

Облік довгострокових активів………………………….......... Склад й класифікація довгострокових активів………………... Методи амортизації основних засобів…………………………. Облік нематеріальних активів…………………………………...

125 125 128 136

Тема 7. 7.1.

Облік фінансових інвестицій і консолідована звітність….. Сутність фінансових інвестицій, їх класифікація та

139

3

7.2. 7.3.

7.4.

оцінка……………………………………………………………. Облік довгострокових інвестицій у боргові зобов’язання…… Облік довгострокових інвестицій в акції інших підприємств…………………………………………………... …. Методика складання консолідованої фінансової звітності…………………………………………………………..

139 144 147 150

Тема 8. 8.1.

8.2.

8.3. 8.4.

Облік короткострокових зобов’язань ………………………. Поняття, оцінка та види короткострокових зобов’язань (пасивів)………………………………………………………….. Облік заборгованості за рахунками постачальників і векселями виданими (векселі до сплати)…………………........ Особливості обліку виплат працівникам…………………......... Види податків в зарубіжних країнах та умови їх сплати……...

159 159 162 166 175

Тема 9. 9.1. 9.2.

Облік довгострокових зобов’язань………………………...... Облік довгострокових облігацій……………………………...... Облік інших довгострокових зобов’язань……………………...

179 179 188

Тема 10.

10.1. 10.2.

Облік власного капіталу і розподіл прибутку у товариствах та корпораціях………………………………… Облік власного капіталу………………………………………. Облік розподілу прибутків між партнерами…………………..

193 193 203

Тема 11. 11.1. 11.2.

Основи управлінського обліку …………………………........ Мета та зміст управлінського обліку………………………….. Класифікація витрат в управлінському обліку………………..

213 213 219

Література ………………………………………………………………........ 277 Додатки ……………………………………………………………………. 281

4

Вступ

В умовах глобалізації все більше приділяється увага аналізу зарубіжного

досвіду з організації бухгалтерського обліку. Необхідність організації

бухгалтерського обліку у світовому масштабі визначається розвитком

економічної інтеграції країн, створення міжнародних корпорацій, вільних

економічних зон, спільних підприємств. Бухгалтерський облік розвивається й

удосконалюється у відповідь на мінливі потреби суспільства відповідно до

загальноприйнятих принципів, які розроблені національними,

міжнаціональними й міжнародними організаціями. Запорукою підвищення

ефективності процесів глобалізації економічних відносин на міжнародному

рівні, фундаментом довіри інвесторів до економічної інформації є

впровадження в облікову практику країн світу Міжнародних стандартів

фінансової звітності (МСФЗ), які визначають загальні правила та процедури

бухгалтерського обліку й складання фінансової звітності з метою забезпечення

користувачів корисною інформацією для прийняття ними економічних рішень,

направлених на диверсифікацію економіки та фінансову стабільність.

Бухгалтерський облік є мовою ділового спілкування учасників бізнесу

усіх країн світу. Він виконує функцію фінансового центру управлінської

інформаційної системи, одним із завдань якої є створення бази, необхідної для

аналізу, інтерпретації та використання інформації з метою прийняття

оптимальних управлінських рішень. Успішна реалізація цієї функції можлива

лише за умови забезпечення високого рівня професійної підготовки фахівців

економічного спрямування, які б володіли досвідом організації обліку у

зарубіжних країнах – партнерах, вміли інтерпретувати дані фінансової звітності

різних країн та використовувати облікову інформацію для прийняття

управлінських рішень.

Посібник призначений для студентів вищих навчальних закладів,

спеціальностей напрямку підготовки 6.030503 «Міжнародна економіка», а

також використовуватись працівниками, які займаються обліком.

5

Конкретні приклади ілюструють міжнародні принципи бухгалтерського

обліку, побудову і форми фінансової звітності, систему фінансового обліку,

організацію обліку та порядок відображення у фінансовій звітності окремих

видів активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат, фінансових

результатів. Наведені питання для контролю знань, тести, ситуаційні завдання

для самостійної роботи, сприятимуть поглибленню теоретичних знань та

набуттю практичних навичок ведення обліку, складання та інтерпретації

фінансової звітності відповідно до міжнародних вимог.

Метою даного навчального видання є формування у студентів глибоких

теоретичних знань та практичних навичок з організації обліку у зарубіжних

країнах, уміння використовувати облікову інформацію в управлінні. Це

сприятиме підвищенню конкурентоспроможності фахівців з обліку та аудиту,

допоможе зрозуміти передумови та напрямки процесу реформування

бухгалтерського обліку, розширить кругозір і озброїть знаннями для

практичного застосування Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та

фінансової звітності.

6

ТЕМА 1. МІЖНАРОДНІ ПРИНЦИПИ ТА СИСТЕМИ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Цільова спрямованість: визначити особливості національних облікових

систем; вивчити сутність, призначення та застосування Міжнародних

стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Питання для розгляду:

1.1. Характеристика облікових систем на міжнародному рівні

1.2. Міжнародні стандарти фінансової звітності: сутність, структура та

призначення

1.3. Підходи до побудови плану рахунків в зарубіжних країнах

1.4. Міжнародні принципи бухгалтерського обліку

1.1. Характеристика облікових систем на міжнародному рівні

В сучасному економічному просторі бухгалтерський облік є мовою

бізнесу, і дуже важливо, щоб цю мову розуміли бізнесмени різних країн світу.

Кожна країна має свою традицію та менталітет, що впливає і на особливості

організації бухгалтерського обліку. Міжнародна практика свідчить про

відсутність однакових принципів до організації обліку в країнах світу. У кожній

конкретній країні розвивається своя система бухгалтерського обліку і звітності

і доцільно визначити ті фактори, які впливають на особливості створення і

функціонування національних систем, а саме вплив ведучих обліково-

економічних шкіл і професійних організацій, економічні наслідки від

прийняття тієї чи іншої системи, загальноекономічна ситуація в країні,

податкова політика, національні особливості, користувачі і цілі, які вони

ставлять перед собою, юридичне середовище, джерела фінансування, мова,

вплив інших країн.

7

Загальне поняття національної системи бухгалтерського обліку випливає

з визначення облікової системи.

Облікова система держави характеризується своїм історичним місцем,

методами обліку та оцінки виробничих запасів, визнанням зобов’язань і

практикою представлення в звітах різних зведень, методами відображення

іноземної валюти в обліку і звітності фірми, використовуваними методами

нарахування амортизації і її відображення в обліку, звітними формами і

показниками і їх регламентація, зовнішніми засобами контролю за діяльністю

фірм.

Національна система бухгалтерського обліку певної країни є результатом

формування та розвитку соціально-економічного, суспільно-правового та

політичного середовища під впливом різноманітних факторів: релігійних,

історичних, соціальних, географічних та ін.

На сьогодні спостерігається постійне та методологічне протистояння двох

глобальних систем бухгалтерського обліку, точиться дискусія з приводу

розподілу їх методологічного впливу і відповідальності за стан і розвиток

бухгалтерського обліку в світовому масштабі – це світова бухгалтерська

система, заснована на GAAPUS та світова бухгалтерська система, заснована на

МСФЗ [Жук В.М.]. Сьогодні виділяють і як окрему впливову облікову систему,

що заснована на GAAP Японія. Отже в глобальному бухгалтерському

середовищі «правила гри» встановлюють представники сильніших економік.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Облікова система – сукупність правил та процедур, які призначені

для відображення інформації про господарську діяльність підприємства,

складання фінансової звітності та прийняття управлінських рішень з

тактичного та стратегічного розвитку підприємства.

8

Аналіз інших літературних джерел свідчить про наявність шести

національних і міжнародних бухгалтерських систем [Лучко М.Р.] :

1.Країни Східної Європи.

2. Країни Європейського Союзу (ЄС).

3. Англосаксонська система.

4. Французька система.

5. Країни Африканського Союзу.

6. Організація Об’єднаних націй (ООН).

Дослідження тенденцій розвитку бухгалтерського обліку в різних країнах

дозволяє зрозуміти, як вирішуються проблеми облікової практики в різних

економічних умовах, і чому методи і концепції обліку різних країн

відрізняються один від одного. У міру того, як відмінності методів ведення

обліку в різних країнах ставали все більш очевидними, в професійних

бухгалтерських колах з’явилися перші спроби класифікувати національні

системи бухгалтерського обліку.

В економіці будь-якої держави приплив додаткових джерел фінансування

здійснюється через кредити фінансових установ (державних і комерційних),

вільні капітали юридичних і фізичних осіб (інвесторів) і цільове фінансування з

Зверніть увагу!

Кожна країна світу має свою національну облікову систему.

Облікова система характеризується такими ознаками:

1. Кодекси, накази, національні стандарти бухгалтерського обліку,

положення, інструкції держави.

2. Національний план рахунків.

3. Система організації бухгалтерського обліку на підприємстві.

4. Методологія визначення кінцевого фінансового результату роботи

підприємства.

9

боку державних органів. Надаючи свої фінансові ресурси, кожен власник

(інвестор) прагне отримати максимальну вигоду і гарантії повернення. Тому,

використовуючи для цілей класифікації бухгалтерських систем даний критерій,

Мюллер, Жернон і Мік в 1994 році розділили всі провідні країни світу на

чотири групи і визначили, відповідно, чотири бухгалтерські моделі: британо-

американська, континентальна, південно-американська та модель змішаної

економіки. Класифікація міжнародних систем в зарубіжній практиці

представлені на (рис.1.1).

Британо-американська облікова модель (з переважним впливом систем

обліку Великобританії, США та Нідерландів) функціонує в умовах розвинутого

фінансового та акціонерного ринків. Вона орієнтована на інтереси дрібних і

середніх акціонерів-інвесторів. Методологія бухгалтерського обліку

визначається незалежним професійним співтовариством, після чого облікові

стандарти затверджуються законодавчо, і їх дотримання є обов’язковим.

Застосовується професійне регулювання методології обліку, а не її пряма

державна регламентація. Основний принцип обліку сформульований як

«достовірна і об’єктивна (справедлива) інформація».

У країнах з британо-американською моделлю бухгалтерського обліку

основним джерелом залучення додаткових фінансових ресурсів є приватні

капітали інвесторів, яким потрібна постійна і повна інформація про результати

діяльності компаній, і яку вони отримують з опублікованої фінансової

звітності. Основним інструментом залучення та переливу капіталу тут

виступають цінні папери. У результаті країни, які входять в британо-

американську систему обліку, характеризуються високо розвиненим ринком

цінних паперів і наявністю великої кількості транснаціональних корпорацій.

З погляду законодавчого регулювання бухгалтерського обліку загальним

для країн з британо-американською моделлю є те, що їх облікові системи

відрізняються більшою багатоваріантністю і гнучкістю. Суб’єктам

господарювання тут надана значна свобода вибору у відповідності з принципом

10

«дозволено те, що не заборонено». Облікові правила або стандарти

визначаються не законодавством, а розробляються професійними організаціями

бухгалтерів.

Рис. 1.1. Класифікація облікових систем в міжнародній практиці

Облікові системи

Британо-американська

Континентальна Південно-

американська

США, Великобританія, Індія, Канада, Бермудські острови, Австралія, Нідерланди, Ізраїль, Індонезія, Ірландія, Кіпр, Колумбія, Ліберія, Малайзія, Бермудські острови, Нігерія, Пакистан, Панама, Сальвадор та інші

Німеччина, Франція, Австрія, Італія, Греція, Японія, Ангола, Бельгія, Греція, Данія, Іспанія, Італія, Норвегія, Марокко, Португалія, Швейцарія,

Швеція, Люксембург, Малі, Сенегал, Берег Слонової кості, Алжир, Буркіна - Фасо та інші

Аргентина, Бразилія, Болівія,

Гвіана, Парагвай, Перу, Уругвай,

Чилі, Еквадор та інші.

ОЗНАКИ

1. відсутність жорсткого регулювання з боку держави; 2. гнучкість; 3. орієнтація на потреби інвесторів та кредиторів 4. високий рівень професійної бухгалтерської підготовки 5. наявність розвинутого ринку цінних паперів 6. наявність великої кількості транснаціональних корпорацій та їх утворень

1. консерватизм в обліковій політиці; 2. жорстке регулювання з боку держави; 3. орієнтація обліку і звітності на інтереси державного управління оподаткуванням 4. високий рівень спеціалістів, користувачів бухгалтерської інформації. 5. тісні виробничі зв’язки з банками 6.макроекономічне планування

1. високий рівень інфляції, що потребує перерахунку окремих статей формування фінансової звітності; 2. жорсткі вимоги держави до обліку і контролю доходів фірм та населення 3. уніфікація принципів обліку (немає свободи вибору системи і порядку обліку, тобто облікова політика жорстко визначена)

11

Британо-американська методологія обліку вважається найбільш

ліберальною і найменш консервативною, тому що вона містить альтернативні

варіанти оцінки та обліку. Обрані підприємством варіанти оформляються їм у

вигляді облікової політики. Плани рахунків є професійними, тобто

розробляються компаніями самостійно.

Досить демократичне законодавство дозволяє зробити висновок, що в цих

країнах спостерігається чітке протиставлення обліку фінансового

(бухгалтерського) обліку податковому. При цьому фінансовий облік

спрямований на задоволення інформаційних потреб інвесторів, які приймають

рішення про доцільність і вигідність розміщення своїх капіталів.

Пріоритети у задоволенні інформаційних потреб інвесторів припускають

розстановку акцентів на системі формування інформації, необхідної для

управління. Бажаючи отримати відомості, що задовольняють всім основним

критеріям якості інформації, інвестор в організації бухгалтерського обліку

робить упор на професійне керівництво. При досить демократичному

регулюванні економічних і соціальних питань державне керівництво

поширюється в основному на організацію податкового обліку, що і виводить

його на другий план.

У країнах, що відносяться до британо-американській системі обліку, як

правило, відсутній єдиний (типової) план рахунків бухгалтерського обліку. Це

вимагає від працівників бухгалтерії досить високого рівня професіоналізму.

Починаючи організацію облікового процесу на підприємстві, кожен бухгалтер-

професіонал повинен уміти побудувати раціональну схему документообігу та

змоделювати робочий план рахунків. При розробці робочого плану рахунків

бухгалтерів використовують рекомендації, передбачені в професійних

національних стандартах бухгалтерського обліку.

Інтереси інвесторів вимагають підтримки на постійному рівні фізичної та

фінансової величини вкладеного ними капіталу. Тому для країн з британо-

12

американською моделлю бухгалтерського обліку основний підхід до

визначення прибутку можна сформулювати словами, що належать лауреату

Нобелівської премії Дж. Хиксу: «Мета обчислення прибутку на практиці

полягає в тому, щоб дати людям уявлення про суму, яку вони можуть

використовувати на споживання, не стаючи біднішими». Реалізація на

практиці даного підходу передбачає відображення в бухгалтерському обліку

впливу інфляційних процесів. І хоча в країнах, що входять в британо-

американську систему бухгалтерського обліку, рівень інфляції незначний і

досить стабільний, національні стандарти цих країн містять рекомендовані

методики оцінки об’єктів бухгалтерського обліку в умовах інфляції і самих

інфляційних процесів. Використання цих методик на практиці дозволяє

простежити, як сформовані підходи до оцінки об’єктів обліку впливають на

формування кінцевого фінансового результату діяльності підприємства.

Континентальна облікова модель орієнтована на банки, або на

державні фінансові структури і податкові правила. Вона має регламентовану

основу, але в альтернативних варіантах оцінки. Тому континентальна модель

відрізняється наявністю державного регулювання бухгалтерського обліку, який

організовується відповідно до принципу «дозволено тільки те, що дозволено

законом». Відповідно з дією даного принципу облікові правила тут жорстко

регламентовані і визначаються законодавством.

Державне регулювання бухгалтерського обліку передбачає консерватизм

в обліковій політиці, що розробляється суб’єктами господарювання. У такій

ситуації звужується роль бухгалтерської професії, оскільки перевагу віддається

не професійному судженню, а строге проходження запропонованим законам і

правилам ведення бухгалтерського обліку. Професійні якості бухгалтерів в

галузі фінансового обліку оцінюються тут з позиції грамотного і сумлінного

виконання норм і правил, встановлених державою.

Облік будується відповідно з єдиним національним планом рахунків, що

забезпечує застосування уніфікованих бухгалтерських методик і сталість їх

13

застосування. Професійні бухгалтерські організації відіграють меншу роль, але

рівень підготовки бухгалтерів (особливо в Німеччині та Франції) не менше

високий, ніж у Великобританії і США.

Вся система обліку та звітності підпорядкована інтересам державного

регулювання оподаткування та макроекономічного планування. Такий підхід

дозволяє забезпечити інвесторам в особі великих банків і держави певні

фінансові гарантії. Рівень конфіденційності в цих країнах набагато вище, що

досягається шляхом обмеження сфери розповсюдження фінансової інформації

та підвищенням її секретності. У результаті ступінь розкриття фінансової

інформації в бухгалтерській звітності визначається державою.

Тісний зв’язок суб’єктів господарювання з банками і державою припускає

розвиток і вдосконалення податкового обліку, який дозволяє забезпечити

контроль повноти і своєчасності сплати податків і займає пріоритетне

становище.

Південно-американська облікова модель орієнтована виключно на

податкові правила. Основним джерелом залучення додаткових фінансових

ресурсів є державне фінансування. Воно направляється, насамперед, у

пріоритетні галузі економіки, на яких спеціалізуються ці країни в системі

міжнародного поділу праці. Вся система обліку та звітності орієнтована на

вимоги державного планування. Методологія бухгалтерського обліку

законодавчо уніфікована і передбачає обов’язковий перерахунок звітності на

зміну цін. Облік змін цін у цих країнах має тривалу практику у зв’язку з

багаторічною і стійкою інфляцією.

У країнах з південно-американської системою обліку має місце

централізована система влади, що припускає наявність державного контролю в

бухгалтерському обліку та прагнення до досягнення загального порядку, який

також є фактором однаковості.

Для більшості країн південно-американської системи обліку характерним

є низький професіоналізм бухгалтерської служби, оскільки розвиток

14

бухгалтерських методів та їх законодавча підтримка забезпечується державою.

Тому саме воно дає певні гарантії достовірності опублікованої інформації,

створює основу суспільної довіри компаніям і атмосферу успішного розвитку

промисловості в цих країнах.

Деякі вченні виокремлюють ще четверту облікову систему, яка має назву

бухгалтерська модель країн змішаної економіки. Вона має спільні риси

кожної їх перерахованих вище моделей. У цих країнах в даний час йде

вивчення і узагальнення облікової практики країн з розвиненою ринковою

економікою і вимог міжнародних бухгалтерських організацій, починається

розробка національних стандартів бухгалтерського обліку та звітності.

Забезпечення конкурентоспроможності продукції країн змішаної

економіки вимагає залучення великого обсягу додаткових інвестицій. Однак

перспективи залучення капіталу міжнародних кредитних організацій є досить

проблематичними. Тому основним джерелом зростання інвестицій є прямі

вкладення капіталу іноземними інвесторами. Однак для цього повинні бути

створені сприятливі умови в країні.

Як спосіб залучення іноземних капіталів багато урядів країн Східної

Європи вибрали приватизацію й створення спільних підприємств. Підраховано,

що в Радянському Союзі число зареєстрованих спільних підприємств зросла з

23 в початку 1988 року до 1000 в 1989 році, відповідно в Угорщині з 102 до 600,

а в Польщі з 13 до 400.

Перехід до вільної ринкової економіки з’явився в цих країнах

передумовою реформування бухгалтерського обліку. В Угорщині, Польщі,

Чехії пріоритетним завданням стало затвердження фондової біржі. Уряди цих

країн пішли на укладення договорів з міжнародними компаніями на проведення

досліджень щодо вдосконалення системи бухгалтерського обліку. У деяких

країнах були зроблені спроби для розробки нового плану рахунків, заснованого

на Четвертій і Сьомої Директивах ЄС.

15

В умовах централізованої економіки уніфікація бухгалтерської звітності

була обумовлена метою контролю інтересів держави. Завдання бухгалтерського

обліку складалися в реєстрації фактів життя, а не в інформаційному

забезпеченні процесів прийняття управлінських рішень на рівні суб’єкта

господарювання. Концепції рентабельності та акціонерного капіталу не бралися

до уваги, а облік був покликаний визначати витрати на виробництво продукції.

Можливості фінансового обліку взагалі не були затребувані.

За оцінками зарубіжних практиків бухгалтерська професія в країнах

Східної Європи була розвинена слабо, оскільки в управлінні діяльністю

підприємства величезне значення мали центральні регулюючі органи.

Впровадження міжнародних стандартів було дуже сповільнено. Ще однією з

основних проблем бухгалтерського обліку цих країн є інертність і

традиційність поглядів на шляхи пошуку відповідей на питання, що відносяться

до фінансового контролю, оцінці капіталу, прибутку та інвестицій в спільні

підприємства.

В сучасній організаційній моделі з’явилася ісламська модель обліку.

Аналіз функціонування середовища системи бухгалтерського обліку в країнах

ісламського віросповідання вказує, що особливості ісламської господарської

системи обумовили створення специфічних господарських та фінансових

інститутів, формування особливих економічних технологій, які в кінцевому

випадку вимагали розробки нових принципів та правил ведення

бухгалтерського обліку. Становлення обліку в мусульманських країнах

відбувалося як під впливом релігійно-богословських ідей, так і під впливом

зовнішніх факторів, що не може не позначитися на їх особливостях. Ісламська

економічна система запропоновувала свої якісно нові принципи та інститути,

що обумовлюють необхідність побудови на їх основі бухгалтерського обліку,

положення якого принципово відрізняються від запропонованих Заходом.

Насамперед, це виникнення ісламського страхування, що знайшло

відображення в кампаніях Такафул, безвідсоткове фінансування – в ісламських

16

банках, обов’язкова сплата релігійного податку «Закят» - в податковій системі

тощо. Така ситуація обумовила особливі підходи до об’єктів обліку та

виникнення нових, особливості методики обліку, особливості оцінки активів та

зобов’язань з метою нарахування та сплати релігійного податку закят.

Розроблена ісламська економічна доктрина та основана на її положеннях

концепція розвитку бухгалтерського обліку сприяють усуненню класової

нерівності, справедливому розподілу ресурсів в суспільстві та водночас не

знижують економічної ефективності господарської діяльності суб’єктів

господарювання.

Визначені моделі бухгалтерського обліку на міжнародному рівні свідчать

про специфіку та особливості організаційно-методичних аспектів обліку в

різних країнах світу, що ускладнює процес порозуміння та взаємоузгодженості

показників в формах звітності під час співпраці. З цього приводу, в світовій

практиці спостерігається тенденція застосування Міжнародних Стандартів

Фінансової Звітності, що так необхідно в умовах активного розширення

зовнішньоекономічних зв’язків.

1.2. Міжнародні стандарти фінансової звітності: сутність, структура

та призначення

Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі – МСФЗ) на даний

момент є ефективним інструментом підвищення прозорості і зрозумілості

інформації, яка розкриває діяльність суб’єктів господарювання, створює

достовірну базу для визнання доходів і витрат, оцінки активів і зобов’язань, яка

надає можливість об’єктивно розкривати і віддзеркалювати існуючі фінансові

ризики у звітуючих суб’єктів, а також порівнювати результати їх діяльності з

метою забезпечення адекватної оцінки їх потенціалу та ухвалення відповідних

управлінських рішень. Крім того, МСФЗ якісно впливають на можливості

керівництва в області управління організацією і надають значні переваги перед

17

конкурентами. У суб’єктів, які складають звітність за МСФЗ, значно зростає

можливість залучити додаткові джерела капіталу та бізнес-партнерів, які

допоможуть забезпечити економічне зростання і процвітання. У свою чергу

суб’єкти, використовуючи МСФЗ, мають доступ до інформації про фінансовий

стан потенційних партнерів, що слугує додатковим інструментарієм при їх

виборі.

Найбільш представницькими міжнародними бухгалтерськими

організаціями, що займаються проблемами гармонізації та уніфікації

бухгалтерського обліку, є:

1. Європейська федерація бухгалтерів-експертів заснована в 1986 році.

Вона є найавторитетнішою європейською організацією і спеціалізується на

консультуванні Комісії ЄС з питань гармонізації підприємницької діяльності та

бухгалтерського обліку.

Європейська федерація бухгалтерів-експертів виникла в результаті злиття

дослідницької групи бухгалтерів-експертів і Європейського союзу бухгалтерів-

експертів в області обліку, економіки та фінансів. У 1989р. нею був

підготовлений порівняльний аналіз 4-й директиви ЄС і МБС.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

МСФЗ забезпечують взаєморозуміння в формах фінансової звітності,

полегшують роботу при розробці національних стандартів бухгалтерського

обліку, розширюють самостійність підприємств при обиранні методів

обліку, збільшують достовірність інформації при використанні міжнародних

стандартів.

18

Дослідницька група бухгалтерів-експертів була заснована в 1966 р. і

складалася з представників професійних організацій Великобританії, Канади та

США. Група займалася вивченням бухгалтерської практики трьох країн, і з її

діяльності починалася гармонізація обліку. Вона випустила 20 звітів з питань

звітності: 1968р. - Запаси, 1972 р. - Консолідована звітність, 1975 р. - Проміжна

звітність. Європейський союз бухгалтерів-експертів був заснований в 1951 р.

представниками 18 країн (Австрія, Бельгія, Великобританія, Німеччина, Греція,

Данія, Ісландія, Іспанія, Ірландія, Італія, Люксембург, Нідерланди, Норвегія,

Португалія, Фінляндія, Франція, Швеція , Югославія). Мета його діяльності

полягала в стандартизації європейського фінансового обліку. Основні розробки

були зосереджені в напрямку бухгалтерської термінології (видано довідник в

Зверніть увагу!

Стандартизація в бухгалтерському обліку необхідна для забезпечення взаєморозуміння облікової інформації на міжнародному рівні.

Причини стандартизації: 1. Об’єктивні – забезпечення доступної та зрозумілої інформацією будь-

якого користувача незалежно від того, в якій країні він мешкає. 2. Суб’єктивні:

2.1. збільшення притоку інвестицій; 2.2. розвиток спільних підприємств; 2.3. розширення діяльності транснаціональних корпорацій. Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) складаються з: 1. МСФЗ: Перше застосування МСФЗ; Платіж на основі акцій; Об’єднання бізнесу; Страхові контракти; Непоточні активи, які утримуються для продажу, та припинена діяльність; Фінансові інструменти: розкриття інформації; Операційні сегменти. 2. МСБО 3. Інтерпретація МСФЗ 4. Інтерпретація МСБО

19

обсязі 1 400 термінів на 8 європейських мовах) в області професійної етики та

освіти аудиторів.

2. Комітет міжнародних бухгалтерських стандартів заснований 29

червня 1973 р. (штаб-квартира в Лондоні) професійними бухгалтерськими

організаціями Австралії, Великобританії, Німеччини, Ірландії, Канади,

Мексики, Нідерландів, США, Франції, Японії. Ідея створення комітету виникла

на Х міжнародному конгресі бухгалтерів в 1972р. У нього входять 143

представника від 103 країн. З 1998р. стандарти публікуються і поширюються в

електронному вигляді через мережу Internet.

Мета діяльності КМБС полягає в розробці, публікації та наданні

допомоги при освоєнні МБС. У консультативний комітет КМБС входять тільки

неурядові професійні організації: Світовий банк, Міжнародна федерація

фондових бірж, Міжнародна організація інститутів фінансових керівників,

Міжнародна торгова палата, Міжнародна федерація вільних профспілок,

Міжнародна організація з цінних паперів, Міжнародний валютний фонд,

Європейська комісія, Рада зі стандартів фінансової звітності США, Центр ООН

по ТНК, Міжнародна організація економічного співробітництва та розвитку та

інші.

Керівництво КМБС здійснює Рада у складі представників від 16 країн

(передбачається 25), включаючи засновників Комітету. Хоча б троє з них

повинні бути від країн, що розвиваються, а четверо - від непрофесійних

бухгалтерських організацій, але зацікавлених у МБС (наприклад, Міжнародний

координаційний комітет Асоціації фінансових аналітиків). Передбачається

установа Комітету з розробки стандартів.

Проект кожного стандарту розсилається для обговорення, в тому числі

урядовим і законодавчим органам, фінансовим біржами. За півроку до видання

КМБС аналізує думки про стандарт на дискусійній основі з виключенням

незбіжних думок. Стандарт в остаточному вигляді приймається більшістю в 2/3

голосів (12 голосів з 16, передбачається 11 з 25) і публікується англійською

20

мовою. Іншими офіційними перекладами є видання німецькою та російською

мовами.

Дохідна частина бюджету КМБС складає в даний час близько 2,5 млн. $

на рік за рахунок внесків від міжнародних професійних організацій,

аудиторських компаній, ТНК, виручки від продажу стандартів.

3. Міжнародна федерація бухгалтерів (штаб-квартира в Нью-Йорку),

перетворена в 1977 р. з Міжнародного комітету з розвитку бухгалтерської

професії, заснована представниками 53 країн (Австралія, Аргентина, Багамські

острови, Бангладеш, Великобританія, Гана, Греція, Данія, Ізраїль, Індія,

Індонезія, Ірландія, Іспанія, Італія, Канада, Кіпр, Норвегія, Пакистан, США,

Туреччина, Фінляндія, Франція, Швеція, Шрі-Ланка та інші).

Мета діяльності Федерації полягає у міжнародній координації,

консолідації зусиль, зміцненні престижу професійних бухгалтерів та

організацій міжнародних конгресів бухгалтерів (з 1955 р. раз на 5 років). Вона

складається з комітетів: з освіти, професійної етики, фінансового та

управлінського обліку, міжнародної аудиторської практики та інших.

Результатом діяльності комітету з аудиторської практики з’явилися

директиви:5-я - Предмет аудиту, 6-я - Стан бухгалтерських систем, 8-я - Докази

в аудиті, 13-я - Зміст аудиторського звіту, 25-я - Суттєвість ризику в аудиті.

Комітетом з фахової освіти була підготовлена директива по уніфікації

критеріїв освіти, підготовки та кваліфікації професійних бухгалтерів, в т. ч.

аудиторів. Комітет з етики узагальнює національні кодекси професійної етики

та приймає директиви з професійної чесності, об’єктивності, незалежності

аудиторів та конфіденційності інформації, отриманої в процесі аудиту.

4. Міжурядова робочу групу експертів з міжнародних бухгалтерських

стандартів утворена в 1979 р.. Членами групи є представники 9

західноєвропейських, 3 східноєвропейських, 9 африканських, 6

латиноамериканських, 7 азіатських держав. Її діяльність пов’язана з вивченням

21

національних бухгалтерських стандартів окремих країн, проблем їх

гармонізації з міжнародними стандартами, консультаціями в їх освоєнні.

5. Африканська Рада з бухгалтерського обліку заснований в 1979 р.. До

нього увійшли представники 24 країн (Алжир, Ангола, Бенін, Бурунді, ЦАР,

Габон, Гвінея, Берег Слонової Кістки, Лесото, Ліберія, Мадагаскар, Малі,

Марокко, Нігер, Нігерія , Сан-Томе і Принсіпі, Сенегал, Судан, Того, Танзанія,

Верхня Вольта, Заїр, Конго). Мета діяльності полягає в законодавчому

узгодженні національних бухгалтерських систем, успадкованих від країн-

метрополій (Великобританії, Іспанії, Португалії, Франції та інших), і розробці

єдиних стандартів, підвищенні кваліфікації бухгалтерів і обміні професійним

досвідом. Стандарти ради орієнтуються на французькі.

6. Організація економічного співробітництва та розвитку створена в

1961 р., а в 1978 р. заснувала спеціальну робочу групу з бухгалтерських

стандартів. У 1976 р. були видані звід правил управління ТНК, у тому числі за

змістом фінансової звітності, і правила добровільного розкриття компанією

облікової політики. Мета діяльності полягає у зближенні національних методик

звітності 24 країн-членів (Австралія, Австрія, Бельгія, Великобританія,

Німеччина, Греція, Данія, Ірландія, Ісландія, Іспанія, Італія, Канада,

Люксембург, Нідерланди, Нова Зеландія, Норвегія, Португалія, США,

Туреччина, Фінляндія, Франція, Швейцарія, Швеція, Японія).

7. Міжамериканська асоціація бухгалтерів заснована в 1949 р.. До неї

увійшли представники 21 країни (Аргентина, Болівія, Бразилія, Венесуела,

Гватемала, Гондурас, Домініканська Республіка, Канада, Коста-Ріка, Куба,

Колумбія, Мексика, Нікарагуа, Панама, Парагвай, Перу, США, Сальвадор,

Уругвай, Чилі, Еквадор). Мета діяльності полягає в уніфікації бухгалтерської

практики в південноамериканських країнах та організації професійних

конференцій з публікацією їх результатів.

8. Конфедерація країн Азії і Тихого океану заснована в 1976 р.. До неї

увійшли представники понад 20 країн (Австралія, Бангладеш, Бірма, Канада,

22

Індія, Індонезія, Ліван, Нова Зеландія, Пакистан, Самоа, Сінгапур, США,

Таїланд, Філіппіни, Шрі-Ланка та інші). Мета діяльності полягає в регіональній

координації бухгалтерського обліку, та в перспективі гармонізації

бухгалтерських стандартів.

9. Федерація бухгалтерів країн заснована в 1977 р. представниками 5

країн (Індонезія, Малайзія, Сінгапур, Таїланд, Філіппіни).

Мета діяльності полягає в консолідації професійних кадрів, підвищення

статусу бухгалтерів, узгодженні національних методологій обліку, та в

перспективі - бухгалтерських стандартів.

10. Арабське суспільство аудиторів засноване в 1984 р. Метою його

діяльності є розвиток облікової методології, підвищення професійного рівня

бухгалтерів, захист їх статусу. У 1985 р. суспільство організувало першу

арабську конференцію бухгалтерів.

Стандарти доповнюються, змінюються або ліквідуються (які втратили

свою дієздатність та не є актуальними). Останні зміни у МСФЗ відбулися

нещодавно, перелік МСФЗ станом на 01.01.2015 р., відображено в додатку 1.1.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку складаються із введення,

пояснення та тексту. У введенні міститься інформація про цілі і основні

концепції, які покладенні в основу стандарту, а також наводиться термінологія

зі стандарту. В поясненні вказуються підходи які прийнятті в світовій практиці.

Визначені переваги та недоліки цих підходів. Представлений перелік питань,

охоплений даним стандартом. Текст – це короткий виклад пояснення.

Єдина організація яка має право розробляти МСБО є Комітетом з МСБО

до якої входять представники країн: США, Канади, Австралії, Японії,

Німеччини, Ірландії, Нідерландів, Великобританії.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку значною мірою сприяли як

поліпшенню, так і гармонізації фінансової звітності в усьому світі. Вони

застосовуються:

23

1. як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох

країнах;

2. як міжнародний базовий підхід тими країнами, які розробляють

власні вимоги;

3. фондовими біржами та регулюючими органами, які дозволяють

іноземним або вітчизняним компаніям подавати фінансові звіти відповідно до

Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;

4. міжнародними організаціями, такими як Європейська комісія, яка

оголосила в 1995 p., що вона значною мірою покладається на КМСБО щодо

досягнення результатів, які відповідають потребам ринків капіталу.

МСБО охоплюють коло питань, які мають важливе міжнародне значення

в умовах розвитку зовнішньої торгівлі, діяльності транснаціональних

корпорацій, глобалізації фінансових ринків.

Рис. 1.2. Питання, які розглядаються стандартами бухгалтерського обліку

Тому щоб краще розібратися в цих питаннях, потрібно класифікувати

МСБО (рис. 1.3.,1.4).

Стандарти бухгалтерського обліку

відповідають на питання

який мінімум інформації повинен бути наведений у фінансовій звітності, щоб на її підставі можна було приймати управлінські рішення

як оцінювати статті фінансової звітності (активи, пасиви та інші показники)

24

Рис. 1.3. Класифікація МСБО

Рис. 1.4. Класифікація МСБО за економічним змістом

Перша група – базові стандарти обліку, які розкривають основні принципи обліку, облікової політики і фінансової звітності

Друга група – стандарти, які регламентують облік операцій, що стосуються інтересів держави і підприємства. До цієї групи відносять стандарти з обліку доходів, податків, державних інвестицій тощо

Третя група – стандарти, які встановлюють правила обліку з питань, що порушують інтереси партнерів по бізнесу. До цієї групи включають стандарти з обліку результатів від спільної діяльності, інвестицій в інші компанії тощо

П’ята група – стандарти, які визначають норми обліку, що стосуються інтересів роботодавців у будівництві, в банківській справі, в страхових компаніях тощо

Класифікація МСБО за економічним змістом

Четверта група – стандарти, спрямовані на облік операцій в межах компанії: з обліку діяльності сегментів, з обліку операцій при злитті компаній тощо

Шоста група – стандарти, які розглядають правила ведення облікових операцій, що виражають інтереси держави і підприємців на міжнародному рівні: які визначають облік валютних операцій, облік діяльності спільних підприємств

Класифікація МСБО

Загально-методологічні Консолідації звітності

Специфіковані

Регулюють порядок складання форм фінансової звітності (наприклад: МСБО 1 «Подання фінансових звітів» МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів»)

Регулюють методику обліку транснаціональних корпорацій(наприклад: МСБО 22 «Об’єднання компаній» МСБО 24 «Розкриття інформації щодо зв’язаних сторін»)

Визначають правила ведення визначених напрямків обліку (наприклад: МСБО 2 «Запаси» МСБО 4 «Облік амортизації» МСБО 16 «Основні засоби»)

25

1.3. Підходи до побудови плану рахунків в зарубіжних країнах

В міжнародній практиці складання робочого плану рахунків завжди було

і є одним з найбільш пріоритетних завдань облікової політики підприємства.

Міжнародні стандарти фінансової звітності не регламентують яким повинен

бути план рахунків, тобто кожне окреме підприємство може складати та

використовувати такий план рахунків, котрий суттєво відрізняється від планів

рахунків інших компаній. Іншими словами міжнародний план рахунків

розробляється компанією самостійно під свої індивідуальні потреби.

При побудові плану рахунків за міжнародними стандартами слід

пам’ятати що він повинен:

- по – перше, забезпечувати відносно просте складання фінансової

звітності (перш за все бухгалтерського балансу та звіту про прибутки та

збитки);

- по – друге, бути настільки гнучким щоб мати можливість

розширюватись у перспективі у зв’язку зі зміною структури або бізнес

напрямків компанії;

- по – третє, забезпечити достатню деталізацію для складання

управлінських звітів.

Хоча більшість закордонних компаній розробляє для себе робочий план

рахунків, далеко не всі при цьому враховують усі можливі напрямки його

використання. Малі та середні фірми не мають спеціалізованої системи

фінансової звітності. Більш великі компанії зі складною організаційною

структурою приділяють цьому питанню більше уваги, оскільки для них

ефективна система фінансової звітності життєво необхідна. Вони

використовують ієрархічну структуру рахунків та субрахунків, яка дозволяє

готувати фінансову звітність за окремими сегментами бізнесу та задовольняти

потреби користувачів у необхідній інформації.

26

Що стосується структури плану рахунків, то існує два підходи:

автономний та інтегрований. Перший характеризується наявністю двох систем

рахунків для цілей фінансового і управлінського обліку, цей принцип

застосовується в планах рахунків Франції, Англії та більшості інших західних

держав. Перевагами даного підходу є розмежування завдань складання

фінансової звітності (рахунки фінансового обліку) та управління організацією

(рахунки управлінського обліку), це дозволяє підприємствам максимізувати

ефективність облікових робіт за кожним з напрямків, через наявність окремих

систем рахунків для різних підрозділів апарату бухгалтерії, а також підвищити

якість аналітичних даних, що є особливо важливим для управлінського обліку.

При інтегрованому підході рахунки управлінського та фінансового обліку

кореспондують в межах однієї системи рахунків. Це є характерним для планів

рахунків Росії та України, в яких немає окремих розділів управлінської

бухгалтерії. Цей підхід безумовно ускладнює ведення управлінського обліку,

перш за все підвищуючи його трудомісткість, але ведення фінансового обліку

не втрачає ефективності, через систематизацію рахунків відповідно до

компонентів балансу та звіту про фінансові результати.

Рис. 1.4. Основні підходи до структури плану рахунків

Підходи до структури

плану рахунків

Принцип автономії Принцип інтегрований

* характеризується виділенням двох автономних систем рахунків для цілей фінансового й управлінського обліку

* по якому рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків

27

Країни Британо-американської облікової системи не мають єдиного плану

рахунків бухгалтерського обліку. Кожне підприємство розробляє свій

індивідуальний план рахунків, який називається професійним. Однак при

побудові професійних планів рахунку враховується МСБО, а також принципи.

В країнах Континентальної облікової системи існують єдині плани

рахунків (наприклад у Німеччині та Франції) однак у Франції підприємства

можуть розробляти індивідуальні плани рахунків. У Франції не дозволяється

використовувати індивідуальні плани рахунків громадським організаціям,

державним підприємствам та приватним підприємствам, які знаходяться на

дотаціях держави.

Особливості структури плану рахунків Англії та Франції представлено в

таблиці (1.2., 1.3.).

Таблиця 1.2.

Побудова плану рахунку Англії

Клас рахунків

Зміст

1 Основні засоби

2 Оборотні засоби (поточні активи) 3 Поточні зобов’язання (короткострокові пасиви) 4 Капітал, резерви, позики

5 Доходи 6 Витрати на виробництво реалізованої продукції 7 Адміністративні витрати

8 Витрати на реалізацію продукції 9 Резерви і депоновані рахунки

28

Як бачимо, англійський план рахунків побудований відповідно до

елементів фінансової звітності підприємств, що значно спрощує її складання, в

той же час рахунки витрат розподілені на три розділи з метою оптимізації

ведення управлінського обліку, та спрощення процедури калькулювання

собівартості продукції. Все це робить план рахунків досить зручним з обох

боків – як з точки зору фінансового, так і управлінського обліку.

Таблиця 1.3.

Побудова плану рахунку Франції

Клас рахунків

Зміст

1 Рахунки капіталів 2 Рахунки матеріальних та нематеріальних основних засобів та

фінансових вкладень 3 Рахунки запасів та незавершеного виробництва 4 Рахунки розрахунків 5 Фінансові рахунки

6 Рахунки витрат за елементами 7 Рахунки доходів 8 Рахунки резервів

9 Рахунки управлінської бухгалтерії 0 Позабалансові рахунки

Даний план рахунків також побудований згідно компонентів балансу та

звіту про фінансові результати, що є безумовною перевагою для суб’єктів

господарювання. Крім того у французькому плані яскраво виражений

автономний принцип його побудови, й вигляді рахунків управлінської

бухгалтерії, які використовуються виключно при веденні управлінського

обліку. Таким чином план рахунків дозволяє оптимізувати облікові роботи як

при веденні фінансового так і управлінського обліку.

Основними завданнями фінансового бухгалтерського обліку є наступні:

- облік активів підприємства (облік основних засобів, грошових коштів і

розрахунків з покупцями готової продукції і т.д.);

29

- облік джерел майна підприємства (облік власного капіталу власників

підприємства, прибутку, різних видів кредиторської заборгованості -

банківських кредитів, розрахунків з постачальниками сировини і матеріалів,

працівниками підприємства і т.д.);

- облік розрахунків з бюджетом;

- складання бухгалтерського балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту

про капітал власників підприємства, звіту про рух грошових коштів та інших

форм зовнішньої фінансової звітності;

- аналіз кінцевих фінансових результатів господарської діяльності

підприємства і оцінка ступеня його фінансової стійкості і платоспроможності.

Порядок ведення фінансового бухгалтерського обліку суворо

регламентується спеціальними загальноприйнятими принципами,

положеннями, правилами і стандартами. Дотримання цих нормативних

установок є обов’язковою вимогою при формуванні облікової інформації в

рамках системи фінансового бухгалтерського обліку.

Основними завданнями управлінського бухгалтерського обліку є:

- облік витрат і калькулювання собівартості продукції;

- внутріфірмове бухгалтерське планування на основі використання

облікової методології, принципу подвійного запису та бухгалтерських рахунків.

Результатом такого планування є розрахунок майбутніх параметрів розвитку

підприємства, які зводяться і узагальнюються у вигляді прогнозованого

бухгалтерського балансу, прогнозного звіту про прибутки і збитки та

прогнозного звіту про рух грошових коштів;

- складання внутрішньої звітності про витрати, обсяги виробництва та

реалізації продукції, спожитих ресурсах та ефективності роботи структурних

підрозділів підприємства;

- аналіз співвідношення між витратами, обсягами продажів і прибутком

підприємства.

30

Управлінський облік відрізняється значно меншою «твердістю» в

регламентації тих методик, якими підприємство має керуватися для

формування відповідної інформації.

1.4. Міжнародні принципи бухгалтерського обліку

Процес економічної інтеграції у світовому масштабі, інтернаціоналізація

економіки і бізнесу привели до необхідності інтернаціоналізації та

стандартизації обліку, який вважається мовою всього бізнесу. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах базується на основних

принципах, які були вироблені світовою практикою бухгалтерського обліку.

Облік господарської діяльності на підприємствах у різних країнах з

ринковою економікою здійснюється за різними принципами, причому в кожній

країні ці принципи формуються історично, що зумовлено специфічними рисами

тієї чи іншої країни.

Принципи США становлять сукупність методів, засобів, прийомів та

умовних припущень, які приймаються за еталон для національної облікової

системи США. Необхідно не тільки глибоко осмислити і проаналізувати

принципи організації бухгалтерського обліку інших країн, але й не забувати

наш багатий теоретичний та практичний досвід. Бухгалтерський облік в США

базується на дотриманні і розробці загальних, концептуальних принципів. Їхня

кількість в різноманітних джерелах може різнитися, проте сутність залишається

незмінною.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Принципи – це базові концепції, що лежать в основі відображення в

обліку та звітності господарської діяльності підприємства, його активів,

зобов’язань, капіталу, доходів, витрат, фінансових результатів.

31

Міжнародні стандарти пропонують нам чітке визначення принципів,

такими широко визнаними принципами бухгалтерського обліку є:

1. Принцип автономності підприємства – кожне підприємство

(фірма) розглядається як самостійна господарська одиниця, відокремлена від

своїх власників та інших підприємств.

2. Принцип безперервності діяльності – підприємство постійно

функціонує й продовжуватиме в майбутньому свою діяльність необмежений

період часу.

3. Принцип двосторонності – засоби підприємства відображають у

двох напрямках: за їх речовим складом та за джерелами їх формування.

4. Принцип грошового вимірювання – в бухгалтерському обліку

відображають явища, дані, які можуть бути виражені в грошовому вимірі.

5. Принцип собівартості - в бухгалтерському обліку відображають

собівартість засобів, а не їх ринкову вартість.

Зверніть увагу!

Зведення дев’яти основних принципів бухгалтерського обліку (GAAP), які розроблені Міжнародним Комітетом бухгалтерів та діють в рамках Міжнародних бухгалтерських стандартів (IAS). Поряд з ними в кожній країні з ринковою економікою можуть діяти свої національні принципи. Наприклад, запис GAAPUSA означає: Принципи національного обліку США. Принципи національного обліку США:

1. Принцип двохсторінності. 2. Принцип грошового вимірника. 3. Принцип автономності підприємства. 4. Принцип безперервності. 5. Принцип собівартості. 6. Принцип консерватизму. 7. Принцип матеріальності. 8. Принцип реалізації. 9. Принцип відповідності.

32

6. Принцип нарахування – доходи і витрати відображають в обліку в

тому періоді, в якому вони були нараховані, тобто зроблені чи здійснені,

незалежно від того , коли фактично було отримано гроші.

7. Принцип реалізації – доходи від реалізації продукції, робіт, послуг

обліковують, коли виконано договірні зобов’язання й надіслано рахунок

клієнтові.

8. Принцип консерватизму (передбачливості, обережності) –

доходи обліковують, коли можливість їх отримання стає цілком визначеною

подією, фактом, а витрати та втрати повинні відображатися, коли їх здійснення

є ймовірною, можливою подією.

9. Принцип матеріальності, або суттєвості – в бухгалтерському

обліку відповідно до вимог загальноприйнятих принципів мають бути

відображені всі важливі, суттєві події, господарські операції.

10. Принцип відповідності – розмежування доходів і витрат між

періодами та узгодження (відповідності) доходів звітного періоду з витратами,

завдяки яким отримано ці доходи.

11. Принцип постійності – вимагає від підприємства застосування

обраної облікової політики впродовж тривалого часу.

12. Принцип періодичності, або облікового періоду – визначає

можливість і необхідність поділу безперервної діяльності підприємства на

звітні періоди для складання необхідної звітності й виявлення результатів

діяльності.

13. Принцип превалювання сутності над формою – операції та події

мають обліковуватись і подаватись у звітності відповідно до їх економічної

сутності, а не лише на підставі юридичної форми.

14. Принцип повноти висвітлення – у фінансовій звітності

підприємства має відбиватися вся необхідна інформація про фактичні та

потенційні результати господарських операцій та подій, які можуть вплинути

на рішення, що приймаються на її основі.

33

Ґрунтуючись на вищеперераховані принципи можна виділити основні

якісні характеристики бухгалтерського обліку.

Відповідність інформації якісним характеристикам, робить інформацію

корисною для користувачів. Міжнародні стандарти фінансової звітності

визначають чотири якісні характеристики інформації. Дві з них (доречність і

достовірність) відносяться до змісту фінансової звітності, дві інші (зі ставність і

зрозумілість) - до подання фінансової звітності (рис. 1.5.).

Рис. 1.5. Основні якісні характеристики бухгалтерського обліку

Слід пам’ятати, що відносна важливість характеристик у різних випадках

є справою професійних роздумів: вигоди, отримані від інформації, мають

перевищувати витрати на її надання; інформація, що подається користувачам

має бути правдивою і безпристрасною.

Контрольні питання:

1. Як впливає світовий економічний розвиток на побудову

міжнародної системи обліку та звітності?

34

2. Які фактори визначають національні особливості бухгалтерських

систем?

3. Дайте загальну характеристику бухгалтерських систем.

4. Сутність міжнародних принципів бухгалтерського обліку.

5. Як проводиться регламентація обліку за міжнародними

стандартами?

6. Зміст і призначення міжнародних стандартів бухгалтерського

обліку.

7. Які організаційні моделі обліку існують у світі?

8. Характеристика британо-американської облікової системи.

9. Характеристика континентальної облікової системи.

10. Характеристика південно-американської облікової системи.

11. Функції ради з міжнародних стандартів обліку.

12. Дайте детальну характеристику видів обліку.

13. Сутність фінансового та управлінського обліку.

14. Підходи до побудови Плану рахунків у міжнародній практиці.

15. Назвіть користувачів інформації фінансового та управлінського

обліку.

16. У чому принципові відмінності бухгалтерського обліку за

кордоном і в Україні?

17. Вкажіть на особливості організації аудиту за кордоном.

18. Що таке МСФЗ та з чого вони складаються?

19. Як і коли виник Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського

обліку?

35

ТЕМА 2. ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВ

Цільова спрямованість: дізнатися про склад фінансової звітності;

розглянути методику складання бухгалтерського балансу за горизонтальним та

вертикальним методом; опанувати методику складання звіту про прибутки та

збитки; освоїти методику складання звіту про рух грошових коштів; дізнатися

методику складання звіту про зміни у власному капіталі.

Питання для розгляду:

2.1. Особливості складання фінансової звітності в зарубіжних країнах

2.2. Бухгалтерський баланс в зарубіжних країнах

2.3. Особливості складання Звіту про прибутки та збитки

2.4.Методи складання Звіту про рух грошових коштів

2.5. Методика складання Звіту про зміни у власному капіталі

2.1. Особливості складання фінансової звітності в зарубіжних

країнах

В умовах інтернаціоналізації економіки, важливим призначенням якої є

сприяння підвищенню ефективності та конкурентоспроможності, а також

привабливості для інвесторів, фінансова звітність є основним засобом

комунікації, важливим елементом інформаційного забезпечення прийняття

виважених економічних рішень. З огляду на це, не випадково концепція

складання та оприлюднення звітності лежить в основі системи національних

стандартів бухгалтерського обліку в більшості економічно розвинутих країн

світу. Обумовлено це тим, що будь-яке підприємство тією чи іншою мірою

потребує додаткових джерелах формування фінансових ресурсів для

фінансування своєї діяльності. Поповнення фінансових ресурсів на ринку

капіталів можливе шляхом залучення потенційних інвесторів і кредиторів, у

36

тому числі зарубіжних, за умови надання їм об’єктивної інформації про

фінансово-господарську діяльність підприємства, основним джерелом якої є

фінансова звітність. При цьому наскільки привабливими будуть оприлюднені у

звітності показники, що характеризують поточний і перспективний фінансово-

майновий стан ділового партнера та фінансові результати його діяльності,

настільки високою буде вірогідність отримання додаткових джерел

фінансування.

Річний звіт супроводжується пояснювальною запискою до фінансового

звіту.

У більшості країн світу застосовують типові форми фінансової звітності,

які розробляють і затверджують у національному масштабі. Так, для країн

Європейського Союзу форми й зміст річного фінансового звіту компаній

регулює Четверта Директива ЄС, ухвалена 1978 р. Кожна країна — учасниця

ЄС може уточнювати форми й зміст звітності залежно від своїх національних

особливостей, зберігаючи загальні принципи їх побудови.

Проте в деяких країнах типові форми фінансової звітності в

національному масштабі не розробляють і не затверджують (США,

Великобританія, Канада та ін.). Компанії (фірми) самостійно обирають форму

подання звітів (більш чи менш докладну) відповідно до національних вимог

Зверніть увагу!

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Фінансова звітність – це система взаємозв’язних узагальнюючих

показників, що відображують фінансовий стан підприємства, установи та

результати діяльності за звітний період.

Елементи фінансових звітів — це сукупність однорідної інформації,

що повинна включатись у фінансові звіти.

37

щодо їх змісту та принципів формування.

У більшості країн фінансову звітність складають і подають для зовнішніх

користувачів з річним інтервалом, тобто після закінчення календарного (або так

званого фінансового) року. Але для внутрішніх потреб її складають

здебільшого з коротким інтервалом (щомісяця або щокварталу). Підприємства

України складають і подають квартальну та річну звітність.

Обов’язкову адресу, куди підприємства повинні подавати звітність,

регулює кожна країна окремо.

Підприємства, установи та організації України подають квартальну чи

річну фінансову звітність на такі адреси: власникам (учасникам, засновникам);

органам, у сфері управління яких перебуває підприємство; Державній

податковій інспекції; органу державної статистики.

Фінансову (бухгалтерську) звітність складають на підставі даних

фінансового обліку.

Для досягнення високого рівня достовірності фінансової звітності слід

виконати необхідні вимоги. Насамперед інформація фінансової звітності

повинна ґрунтуватися на даних синтетичного й аналітичного обліку. До

складання звітності в обліку повинні бути відображені всі господарські

операції, що мали місце на підприємстві за звітний період.

Важливою вимогою й умовою достовірності інформації, що подається у

звітності, є інвентаризація, яку періодично проводять на підприємстві та яка є

обов’язковою перед складанням річного фінансового звіту. Саме за допомогою

інвентаризації контролюють та уточнюють наявність і вартість активів і пасивів

підприємства.

Обов’язковою вимогою до звітності є її порівнянність. Вона повинна

забезпечувати порівнянність показників поточного звітного періоду з

аналогічними показниками минулих періодів. Тільки на цій основі можна

зробити правильні висновки про зміни у фінансовому стані, про тенденції

розвитку підприємства.

38

Фінансова звітність підприємства переважно підлягає аудитуванню, тобто

перевірці й підтвердженню незалежною аудиторською фірмою. Фінансову

звітність за рік оприлюднюють тільки за наявності аудиторського висновку.

На основі даних бухгалтерського обліку всі підприємства повинні

складати фінансову звітність. До складу фінансової звітності підприємств

включаються (рис. 2.1.).

Рис. 2.1. Склад фінансової звітності

2.2. Бухгалтерський баланс в зарубіжних країнах

Проблемам утворення та впровадження планів рахунків бухгалтерського

обліку в зарубіжних країнах приділяють дуже багато уваги. Це пояснюється

необхідністю забезпечення достовірності облікових даних, підвищення їх

управлінських функцій, впровадження на їх основі дієвих систем

оподаткування.

1. Бухгалтерський баланс – це форма фінансової звітності, що показує положення компанії на певну дату, відображаючи

ресурси, що є, заборгованість і власний капітал.

Фінансова звітність

2. Звіт про прибутки та збитки – це звіт про доходи, витрати і фінансові

результати в діяльності

підприємства

3. Звіт cash-flow - це форма фінансової звітності, яка відображає інформацію про грошові потоки

підприємства за певний період в розрізі видів діяльності

4. Звіт про власний капітал - це форма фінансової звітності,

яка відображає інформацію про всеосяжний прибуток

5. Примітки до фінансової звітності – це сукупність показників та пояснень, які забезпечують деталізацію і обґрунтованість статей

фінансових звітів

39

На сьогодні створено три міжнародні плани рахунків бухгалтерського

обліку:

– ЄС;

– Організації африканської єдності;

– Англосаксонської облікової системи.

За формою баланс являє собою двосторонню таблицю, ліва сторона якої

називається активом і призначена для відображення господарських засобів за

складом і розміщенням, а права сторона, що називається пасивом, призначена

для відображення джерел формування господарських засобів. Така форма

побудови бухгалтерського балансу називається горизонтальною. Вона широко

використовується в країнах континентальної Європи, в тому числі й в Україні.

При цьому методі враховується критерій ліквідності активів, тобто статті

балансу розміщуються по критерію зростання чи зменшення ліквідності.

Англомовні країни використовують вертикальну форму побудови балансу,

коли спочатку показують склад активу, а потім - пасиву.

Слід зазначити, що в основі побудови горизонтальної та вертикальної

форм бухгалтерського балансу знаходиться одне й те саме рівняння, яке в

бухгалтерському обліку прийнято називати балансовим рівнянням. Воно має

такий вигляд:

Активи = Власний капітал + Зобов’язання

Це рівняння є свідченням того, що активи підприємства можуть

формуватися як за рахунок власних коштів, так і залучених, тобто коштів інших

підприємств та фізичних осіб. Однак існують випадки, коли активи

підприємства формуються тільки за рахунок власних коштів (власного

капіталу). Така ситуація можлива на початкових стадіях діяльності

підприємства. Тоді балансове рівняння матиме такий вигляд:

Активи = Власний капітал

Розглянемо горизонтальну модель балансу на прикладі балансу США

(табл.2.1.).

40

Таблиця 2.1.

Горизонтальна модель бухгалтерського балансу(на прикладі балансу США)

АКТИВИ СУМА ПАСИВИ СУМА ОБОРОТНИЙ КАПІТАЛ (ПОТОЧНІ АКТИВИ) КОРОТКОСТРОКОВІ

ЗБОВ` ЯЗАННЯ

Грошові кошти 450 Розрахунки з постачальниками 1000

Біржові ЦП 850 Заборгованість за короткостроковими кредитами банку 850

Рахунки дебіторів 2000 Заборгованість за оплатою праці 330

Заборгованість перед Федеральним бюджетом 320

РАЗОМ КОРОТОСТРОКОВІ ЗОБОВ` ЯЗАННЯ 2500

ДОВГОСТРОКВІ ЗОБОВ` ЯЗАННЯ

Товарно – матеріальні запаси 2700

Облігації зі строком погашення в 2016 р. 2700

РАЗОМ ОБОРОТНИЙ КАПІТАЛ 6000 РАЗОМ ПАСИВИ 5200

ОСНОВНИЙ КАПІТАЛ АКЦІОНЕРНИЙ КАПІТАЛ Земля 450 Привілейовані акції 600

Будинки та споруди 3800 Звичайні акції 1500

Машини та виробниче обладнання 950

Надлишковий капітал 700

Конторське обладнання 100 Нерозподілений прибуток 1700 Первісна вартість основного капіталу 5300

Мінус нараховані амортизаційні відрахування

1800

РАЗОМ ОСНОВНИЙ КАПІТАЛ 3500 РАЗОМ АКЦІОНЕРНИЙ КАПІТАЛ 4500 ПЕРЕДПЛАТА 100

НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ 100

РАЗОМ АКТИВ 9700 РАЗОМ ПАСИВИ ТА АКІОНЕРНИЙ КАПІТАЛ 9700

41

Другий метод складання балансу вертикальний за яким не має поділу

балансу на актив та пасив, а всі статті розташовані у вертикальному порядку.

У вертикальному балансі є розрахункові показники – це:

• робочий капітал, який визначається за формулою:

РК = ОК – КЗ, де

РК – робочий капітал;

ОК – оборотний капітал;

КЗ – короткострокові зобов’язання.

• чисті активи, які визначаються за формулою:

ЧА = Осн.к. + РБ – ДЗ, де

ЧА – чисті активи;

Осн.к. – основний капітал;

РБ – робочий капітал;

ДЗ – довгострокові зобов’язання.

Розглянемо вертикальну модель балансу на прикладі балансу

Великобританії (табл.2.2.).

42

Таблиця 2.2.

Вертикальна модель бухгалтерського балансу

(на прикладі балансу Великобританії)

(тис.грн.)

Статті бухгалтерського балансу Сума Основний капітал: - основні засоби - нематеріальні активи - знос основних засобів Разом основний капітал Оборотний капітал: - кошти - біржові цінні папери - рахунка дебіторів - товарно-матеріальні запаси - передплата Разом оборотний капітал Короткострокові зобов’язання: - розрахунки з постачальниками - заборгованість по короткострокових кредитах банку - заборгованість по оплаті праці - заборгованість перед федеральним бюджетом Разом короткострокові зобов’язання Робочий капітал Довгострокові зобов’язання Чисті активи Акціонерний капітал: - привілейовані акції - звичайні акції - надлишковий капітал - прибуток Разом акціонерний капітал

5300 100 (1800) 3600 450 850 2000 2700 100 6100 1000 850 330 320 (2500) 3600 (2700) 4500 600 1500 700 1700 4500

43

2.3. Особливості складання Звіту про прибутки та збитки

Звіт про прибутки і збитки є обов’язковою і найважливішою формою

фінансової звітності, оскільки дані про формування і використання прибутку є

найбільш конкретним засобом вираження ділової активності підприємства

(прибуток є джерелом збільшення капіталу підприємства та виплати дивідендів

власникам акцій). У звіті відображаються доходи і витрати звітного періоду та

фінансовий результат діяльності підприємства. Основне призначення звіту про

прибутки і збитки полягає в тому, щоб показати процес формування кінцевого

фінансового результату від господарської діяльності підприємства. У

зарубіжних країнах стандартної форми цього звіту не існує. Проте при його

складанні більшість підприємств дотримуються положень міжнародних

стандартів фінансової звітності.

Загальні вимоги до змісту та порядку подання інформації у звіті про

прибутки та збитки на міжнародному рівні регламентуються МСБО 1 «Подання

фінансових звітів».

При одноступеневому форматі звіт про прибутки та збитки має більш

спрощену форму і складається з двох розділів: перший - це перелік усіх

доходів, одержаних підприємством, другий - це перелік усіх витрат

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Звіт про прибутки та збитки – обов’язкова форма фінансової звітності, яка застосовується для визначення фінансового результату діяльності підприємства.

Звіт про прибутки та збитки може мати одноступеневий і багатоступеневий формат.

Згадайте!

Доходи – економічна вигода, яка пов’язана зі збільшенням активів або зменшенням зобов’язань, призводить до збільшення власного капіталу.

Витрати – зменшення активів чи збільшення зобов’язань, які призводять до збільшення власного капіталу.

44

підприємства за звітний період. Різниця між цими розділами складає

фінансовий результат від звичайної діяльності. Така форма подання інформації

у звіті про прибутки та збитки характерна для підприємств, які отримують

доходи від операцій, що повторюються періодично із року в рік. Недоліком

цього звіту є те, що він не повністю задовольняє інформаційні потреби

користувачів, оскільки не відокремлює результати основної діяльності та інші

прибутки і збитки. (рис. 2.2.).

Рис. 2.2. Методика складання одноступеневого звіту про прибутки та збитки

При багатоступеневому форматі звіт про прибутки та збитки містить

інформацію яка відображає послідовний процес формування прибутку за

видами діяльності, у такому звіті виокремлюється три види діяльності

(операційна, фінансова, інвестиційна). За кожним з видів діяльності подається

інформація про доходи, витрати та визначається фінансовий результат.

Фінансовий результат в цілому по підприємству визначається шляхом

алгебраїчної суми отриманих результатів за видами діяльності.

Тому перевага надається багатоступеневому формату звіту про прибутки

та збитки. При отриманні підприємством доходів, які не є безперервними, тобто

не повторюються періодично із року в рік, звіт про прибутки та збитки

складається за багатоступеневим форматом. (рис. 2.3.)

Якщо підприємство використовує систему «директ - костинг», для

визначення собівартості продукції, то звіт «Про прибутки та збитки» також

буде складатися за багатоступеневою моделлю. Структура звіту за

багатоступеневим форматом наведена в табл. 2.3.

45

Таблиця 2.3.

Порядок складання звіту про прибутки та збитки

ВИРУЧКА ВІД ПРОДАЖУ

(чиста, без повернень товарів та знижок)

-

СОБІВАРТІСТЬ РЕАЛІЗОВАНОЇ ПРОДУКЦІЇ: - прямі витрати на оплату праці

- прямі витрати матеріалів

- виробничі витрати

=

БРУТТО - ПРИБУТОК

-

ОПЕРАЦІЙНІ ВИТРАТИ:

- загальні витрати

- адміністративні витрати

- витрати на продаж

=

ОПЕРАЦІЙНИЙ ПРИБУТОК

+/-

ІНШІ ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ

+/-

ВИПАДКОВІ ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ

=

ПРИБУТОК ДО ОПОДАТКУВАННЯ

-

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

=

ЧИСТИЙ ПРИБУТОК (ЗБИТОК)

46

Рис. 2.3. Методика складання багатоступеневого звіту про прибутки та збитки

Методи складання звіту про прибутки та збитки

Одноступеневий

Багатоступеневий

Отримані доходи Витрати Фінансовий результат

Основна діяльність

– =

Інвестиційна діяльність

Доходи

Витрати

Фінансова діяльність

Фінансовий результат за період до оподаткування

1+2+3

Фінансовий результат від основної діяльності

1

Доходи

Витрати

Доходи

Витрати

Доходи

Витрати

Фінансовий результат від інвестиційної діяльності

Фінансовий результат від основної діяльності

Прибуток від

екстраординарних обставин

2 3

– – – –

= = = =

Податок на прибуток Податок на прибуток

– –

Прибуток після оподаткування

Прибуток від екстраординарних обставин після оподаткування

= =

Чистий прибуток

Екстраординарні обставини

47

Розглянемо звіт про прибутки та збитки на прикладі США (табл.2.4).

Таблиця 2.4.

Звіт про прибутки та збитки (на прикладі звітності США)

$

В Німеччині звіт про прибутки та збитки складається при використанні 2-

х методів, таких як:

Звіт про прибутки та збитки

На початок звітного періоду

На кінець звітного періоду

Виручка від реалізації продукції 11 000 000 10 200 000

Собівартість реалізованої продукції та експлуатаційні витрати

Собівартість реалізованої продукції 8 200 000 7 684 000

Амортизація 300 000 275 000

Торгівельні та управлінські витрати 1 400 000 1 325 000

Прибуток від виробничої діяльності 1 100 000 916 000

Інші доходи

Дивіденди та відсотки 50 000 27 000

РАЗОМ ДОХОДИ 1 150 000 943 000 Мінус витрати на виплату відсотків за облігаціями

(135 0000) (135 000)

Прибуток до сплати Федерального прибуткового податку

1 015 000 808 000

Резерв для сплати Федерального прибуткового податку

480 000 365 000

РІЧНИЙ ЧИСТИЙ ПРИБУТОК 535 000 443 000 Звичайні акції в обороті 300 000 300 000

Чистий дохід на звичайну акцію 1,68 1,38

Зверніть увагу!

В країнах ЄС форма звіту про прибутки та збитки затверджується в

національному масштабі та є єдиною для всіх підприємств. У таких країнах,

як США, Англія, Канада та ін., форма звіту довільна щодо переліку доходів,

витрат, їх деталізації та групування.

48

• метод загальних витрат;

• метод прямих витрат.

Структура складання звіту про прибутки та збитки наведено в додатках

2.2., 2.3.

Особливості складання звіту про прибутки та збитки для підприємств

Великобританії представлено в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7.

Звіт про прибутки та збитки(на прикладі звітності Великобританії) Продажі 10 000 000 Собівартість реалізованої продукції 8 000 000

Валовий прибуток 2 000 000 Операційні витрати Витрати на збут 100 000

Адміністративні витрати 400 000 Амортизація 300 000

Операційний прибуток 1 200 000 Витрати на сплату процентів 100 000

Прибуток до оподаткування (Income before taxes) 1 100 000 Податки 374 000

Чистий прибуток 726 000 Випущено акцій 100 0

Таким чином, на підставі показників Звіту «Про прибутки та збитки»

можна визначити яких успіхів досягло підприємство в отриманні прибутку. В

багатьох країнах світу ця форма звіту наводиться першою у фінансовій

звітності і є інформаційною базою для прийняття управлінських рішень,

пов’язаних з вишукуванням резервів підвищення прибутковості зарубіжних

підприємств, а також ефективності їх функціонування.

49

2.4. Методи складання Звіту про рух грошових коштів

Інформація про рух грошових коштів згідно з операціями, які

здійснювалися за звітний період, деталізована за видами діяльності

підприємства, міститься в Звіті про рух грошових коштів.

Звіт про рух грошових коштів є одним із основних елементів обов’язкової

фінансової звітності, в якому відображається вплив операційної, інвестиційної і

фінансової діяльності на грошові потоки компанії за звітний період. Він надає

інформацію, яка доповнює Баланс та Звіт про прибутки та збитки і дає

можливість користувачам оцінити чисте збільшення (або зменшення) грошових

коштів за звітний період.

Дана форма фінансової звітності складається всіма підприємствами крім:

1) Підприємств малого бізнесу.

2) Підприємств, які знаходяться на дотації держави.

Операційною є діяльність, спрямована на реалізацію основних цілей,

заради яких створено підприємство, і приносить йому дохід.

Інвестиційна діяльність охоплює операції з придбання та продажу

довгострокових активів та інших інвестицій, які не є еквівалентами грошових

коштів.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Звіт про рух грошових коштів – обов’язкова форма фінансової

звітності зарубіжних країн, яка застосовується для надання інформації

користувачам про те, з яких джерел надходили гроші на підприємство, за

якими напрямами й на які цілі витрачалися гроші, як змінився залишок

грошових коштів за звітний період.

50

Фінансова діяльність включає операції, результати яких призводять до

змін розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства.

Класифікація руху грошових коштів за видами діяльності забезпечує

користувачів інформацією, яка дає можливість оцінити взаємозв’язок видів

діяльності та їх вплив на фінансовий стан підприємства і обсяг грошових

коштів (рис.2.4).

1. ПРЯМИЙ - є найбільш поширеним в зарубіжній практиці і найчастіше

використовується на тих підприємствах які ведуть основну діяльність.

При прямому методі спочатку визначається сума надходжень грошових

коштів, потім визначається сума вибуття грошових коштів та різниця між

надходженням і вибуттям представить нам інформацію про приріст (відтік)

готівки.

У звіті при використанні прямого методу стаття «Приріст (відтік)

грошових коштів» деталізується наступним чином:

1) Грошові кошти, отримані від покупця.

2) Грошові кошти, сплачені постачальнику.

3) Грошові кошти, виплачені працівникам.

Розглянемо прямий метод складання звіту про рух грошових коштів на

прикладі № 1.

Зверніть увагу!

Методика складання та зміст Звіту про рух грошових коштів

регулює МСБО №7 «Звіт про рух грошових коштів». Звіт про рух

грошових коштів складається прямим чи непрямим методом.

51

Рис. 2.4. Вплив видів діяльності на рух грошових коштів

Надходження грошових коштів

Вид діяльності

Вибуття грошових коштів

ОСНОВНА

1.Продаж товарно - матеріальних запасів 2.Виконання робіт 3.Надання послуг

1.Придбання товарно - матеріальних запасів 2.Виплата заробітної плати 3.Погашення заборгованості перед бюджетом та соціальними фондами 4.Витрати на відрядження 5.Погашення заборгованості перед кредиторами 7.Сплата відсотків по кредитам

ІНВЕСТИЦІЙНА

1. Реалізація довгострокових активів 2.Реалізація цінних паперів невласної емісії 3.Погашення позичок

1. Придбання довгострокових активів 2. Придбання цінних паперів невласної емісії 3. Надання позичок

ФІНАНСОВА

1. Випуск та реалізація акцій та облігацій 2. Отримання позичок

1. Виплата дивідендів 2. Викуп власних акцій 3. Погашення облігацій

52

Приклад № 1. Вихідна інформація для складання Звіту про рух

грошових коштів

Звіт про прибутки та збитки (фрагмент)

• Продаж 1000

• Покупка 300

• Брутто-прибуток 700

Бухгалтерський баланс:

Статті На початок

періоду

На кінець

періоду

Поточні активи:

• Товарні запаси

• Дебітори

• Банк

Разом:

Кредитори

Робочий капітал

Довгострокові зобов’язання

100

200

500

800

(170)

630

300

500

1200

800

2500

(870)

1630

1300

Звіт про рух грошових коштів (прямий метод):

Відображення впливу господарських операцій на

рух грошових коштів

Сума

1. Збільшення товарних запасів

2. Збільшення дебіторської заборгованості

3. Збільшення кредиторської заборгованості

4. Збільшення довгострокових зобов’язань

-400

-1000

+700

+1000

Приріст (відтік) коштів за звітний період: +300

53

Висновок: Прибуток представлений в звіті «Про фінансові результати» не

забезпечений готівкою.

2. НЕПРЯМИЙ МЕТОД - використовується найчастіше тими

підприємствами, які крім основної діяльності ведуть ще фінансову та

інвестиційну діяльність.

Незважаючи на складну методику, даний метод також поширений у

вітчизняній і зарубіжній практиці, оскільки він дає можливість отримати

інформацію про рух грошових коштів з різних видів діяльності.

При непрямому методі проводиться:

1) Коригування прибутку на показники, які впливають на фінансовий

результат, але не впливають на потік готівки. Таким показником є -

амортизація. Амортизація є статтею витрат, а також бухгалтерським записом,

але не є грошовими коштами. Тому в звіті «Cash-flow» сума амортизації завжди

додається до чистого прибутку.

2) Коригування на суму прибутку або збитку від продажу активів (тільки

грошові надходження при продажу активів, є грошовим потоком).

При коригуванні прибуток буде - відніматися, а збиток - додаватися.

При складанні звіту «Cash-flow» в зарубіжній практиці необхідно

пам’ятати:

А) Податки виплачуються протягом 9 місяців після звітного періоду.

Б) Дивіденди виплачуються в наступному звітному році після звітного

періоду.

Розглянемо непрямий метод складання звіту про рух грошових коштів на

прикладі № 2.

Приклад № 2. Вихідна інформація для складання Звіту про рух

грошових коштів (непрямий метод)

54

Бухгалтерський баланс:

(тис. у.о.)

Статті На початок періоду На кінець періоду

Основний капітал:

Основні засоби по первісній вартості

85

119

Знос (26) (37)

Разом: 59 82

Оборотний капітал:

Запаси

34

40

Дебітори 26 24

Готівка 10 13

Разом: 70 77

Короткострокові зобов’язання:

Кредитори

15

23

Податки 12 15

Дивіденди 13 17

Разом: 40 55

Робочий капітал 30 22

Довгострокові зобов’язання (займ) 20 10

Чисті активи 69 94

Акціонерний капітал:

Звичайні акції

26

28

Надлишковий капітал 12 13

Прибуток 31 53

Разом: 69 94

Чистий прибуток за звітний період 22 у.о.

55

Алгоритм складання Звіту про рух грошових коштів (непрямий

метод):

1. Коригування чистого прибутку на суму невиплачених податків і

дивідендів: 22+15+17=54

2. Коригування на суму амортизаційних відрахувань:

54+(37-26)=65

3. Види діяльності:

• Основна діяльність:

- збільшення запасів -6

- зменшення дебіторської заборгованості +2

- збільшення кредиторської заборгованості +8

- податки -12

Приріст (відтік) від основної діяльності коштів: - 8.

• Інвестиційна діяльність:

- збільшення основних засобів -34

- зменшення позики -10

Приріст (відтік) від інвестиційної діяльності: -44.

• Фінансова діяльність:

- збільшення випуску і реалізації акцій +2

- збільшення надлишкового капіталу +1

- дивіденди -13

Приріст (відтік) від фінансової діяльності: -10

4. Приріст (відтік) коштів по підприємству за фінансовий рік:

65-8-44-10=+3

Кошти на початок періоду 10

Кошти на кінець періоду 13

56

2.5. Методика складання Звіту про зміни у власному капіталі

Важливою складовою фінансової звітності зарубіжних підприємств є Звіт

про зміни у власному капіталі, який має велике практичне значення у

забезпеченні корисною інформацією про їхні власні фінансові ресурси всіх

зацікавлених користувачів. Цей звіт містить інформацію про всі зміни у

власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок операцій з власниками

капіталу, а також впливу статей доходів та витрат, прибутку або збитку, які

визнаються безпосередньо у складі власного капіталу.

Вимоги стосовно подання інформації про зміни у власному капіталі

викладено у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 1 «Подання

фінансових звітів». Згідно з цим стандартом підприємства повинні подавати

окремим компонентом своєї фінансової звітності звіт, в якому наводиться:

- чистий прибуток або збиток за певний період;

- суми за кожною статтею доходів та витрат, які визнаються у складі

власного капіталу, і загальна сума за цими статтями;

- загальна сума доходів і витрат за період (підсумок попередніх статей) з

окремим виділенням суми, що відноситься до власників капіталу материнської

компанії та до частки меншості;

- кумулятивний вплив на кожний компонент власного капіталу змін в

обліковій політиці та виправлення суттєвих помилок, визнаних згідно з

Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в

облікових оцінках та помилки».

Крім того, у Звіті про зміни у власному капіталі або в Примітках

підприємства повинні подавати інформацію про:

- операції з власниками капіталу та виплати власникам дивідендів;

- залишки нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок і

кінець звітного періоду, а також зміни за період;

57

- узгодження балансової вартості кожного класу вкладеного капіталу і

кожного резерву на початок і кінець звітного періоду з відображенням кожної

зміни окремо.

Таким чином, МСБО 1 «Подання фінансових звітів» передбачає два

підходи до подання інформації у Звіті про зміни у власному капіталі (рис. 2.5).

Рис. 2.5. Підходи до розкриття змін у власному капіталі згідно з МСБО 1

При застосуванні першого підходу у Звіті про зміни у власному капіталі

узагальнюються абсолютно всі зміни за звітний період. Цей звіт має форму

таблиці, в якій узгоджується сальдо кожного компоненту власного капіталу на

початок і кінець звітного періоду (рис. 2.6.).

Подання інформації про зміни у власному капіталі

ВАРІАНТ 1 ВАРІАНТ 2

Звіт про зміни у власному капіталі

Звіт про визнані прибутки та збитки

Примітки до фінансових звітів

58

Рис. 2.6. Методика складання і узгодження Звіту про зміни у власному

капіталі

Другий варіант передбачає подання звіту про визнані прибутки та збитки,

в якому наводиться:

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ

ГОЛОВНА КНИГА

Обороти рахунків власного капіталу

(«Статутний капітал», «Додатковий сплачений

капітал», «Нерозподілений прибуток» тощо)

Чистий прибуток (збиток) за звітний період

Прибутки (збитки), відображені безпосередньо у складі власного капіталу

(переоцінка, резерви тощо)

Загальний визнаний прибуток (збиток)

Інші зміни у власному капіталі (внески учасників, дивіденди)

±

=

=

±

Власний капітал на

початок звітного періоду

Зміни в обліковій політиці та суттєві помилки

Загальні зміни у власному капіталі за період

Власний капітал на кінець звітного періоду

± ± =

БАЛАНС

59

• чистий прибуток, або збиток за певний період;

• кожна стаття доходу (прибутку) і витрат (збитків), яка

відповідно до вимог МСБО відбивається безпосередньо у складі власного

капіталу;

• сукупний вплив змін в обліковій політиці та виправлення

суттєвих помилок, передбачених МСБО 8.

Такий звіт показує тільки всеохоплюючий прибуток, а все інші зміни у

власному капіталі (інвестиції учасників, розподіл прибутку між ними та ін.)

розкривається в примітках до фінансових звітів (табл.2.7.).

Таблиця 2.7.

Звіт про визнані прибутки і збитки АТ «Меркурій» за 2016 р.

тис. у.о.

Статті Сума

Дооцінка (уцінка) майна (10)

Дооцінка (знецінення) інвестицій 50

Чисті прибутки, невизнані в Звіті про прибутки та збитки 40

Чистий прибуток за період 200

Всього визнаних інших прибутків та збитків за період 240

Вплив змін в обліковій політиці -

Незалежно від того, який з наведених варіантів представлення інформації

про зміни у власному капіталі застосовується, МСБО 1 вимагає приведення

проміжних підсумків статей доходів (прибутків) і витрат (збитків),

відображених безпосередньо у складі власного капіталу, щоб дати можливість

користувачам визначити загальну суму прибутку (збитку) підприємства за

звітний період.

60

Отже, зарубіжний досвід свідчить, що кожна країна має право самостійно

вирішувати питання стосовно доцільності, змісту, структури та методики

складання звітності про зміни у власному капіталі.

У багатьох країнах світу обов’язковою складовою фінансової звітності є

Примітки (Notes Comprising a Summary of Significant Accounting Holicies and

Jther Explanatory Notes), які містять систему показників і пояснень, що

забезпечують розшифровку, деталізацію та обґрунтування окремих її статей.

Метою їх є надання користувачам обов’язкової додаткової інформації про

облікову політику підприємства, зміни, які відбулися у складі активів, капіталу,

зобов’язань за звітний період, а також фактори, що на них вплинули. У

зарубіжній обліковій практиці Примітки до фінансових звітів є основним

джерелом інформації про діяльність підприємства. Вони містять суттєву

інформацію, що впливає на фінансовий стан та фінансові результати діяльності

підприємства. Стандартного формату Приміток до фінансових звітів у

зарубіжних країнах немає.

Вимоги до складу та порядку подання Приміток до фінансових звітів

викладені у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 1 «Подання

фінансових звітів». Згідно з цим стандартом у примітках слід наводити

інформацію:

- про основи складання фінансової звітності та облікову політику

підприємства;

- яка не розкривається в інших формах фінансової звітності, але є

обов’язковою для подання у відповідності з Міжнародними стандартами

бухгалтерського обліку і фінансової звітності;

- яка не наводиться в інших формах фінансової звітності, але є

необхідною для забезпечення достовірності, точності оцінки фінансового стану

підприємства, аналізу фінансових результатів його діяльності, для

розшифровки, деталізації сум, наведених за окремими статтями Балансу, Звіту

61

про прибутки та збитки, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про зміни у

власному капіталі.

При цьому пропонується наступний порядок подання інформації:

- загальна інформація про підприємство, що звітується, дотримання вимог

відповідності фінансової звітності Міжнародним стандартам бухгалтерського

обліку та фінансової звітності;

- огляд облікової політики підприємства;

- розкриття додаткової інформації за статтями, наведеними у Балансі,

Звіті про прибутки та збитки та інших формах фінансової звітності;

- інші розкриття інформації (непередбачені події, контрактні зобов’язання

тощо).

У процесі огляду облікової політики підприємства необхідно акцентувати

увагу на розкритті основ оцінки активів, зобов’язань, що застосовуються при

складанні фінансової звітності, надавати опис кожного конкретного аспекту

облікової політики, який є доречним для розуміння фінансових звітів і має

вплив на ефективність прийняття управлінських рішень стосовно перспектив

розвитку підприємства та зміцнення його фінансового стану.

В Примітках до фінансових звітів підприємство має розкривати

інформацію (якщо вона не подається разом з фінансовою звітністю, що підлягає

оприлюдненню) про місце розташування, юридичну форму підприємства,

характер його основної діяльності та ін.

Отже, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 «Подання

фінансових звітів» не містить чітко визначеного способу і послідовності

подання інформації у Примітках до фінансових звітів. В багатьох країнах

обсяги приміток жорстко не регламентуються.

62

Контрольні питання:

1. Надайте визначення фінансової звітності.

2. В чому полягає мета фінансової звітності?

3. Які базові підходи лежать в процесі підготовки фінансової звітності?

4. Перерахуйте якісні характеристики фінансової звітності.

5. Розкрийте роль і значення оцінки при веденні обліку і формування

звітності.

6. Що таке фінансова звітність загального призначення.

7. Зміст та побудова балансу підприємства.

8. Сутність і методика складання Звіту про прибутки та збитки.

9. Призначення, зміст і методи складання Звіту про рух грошових коштів.

10. Призначення та методика складання Звіту про зміни у власному

капіталі.

63

ТЕМА 3. ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ

Цільова спрямованість: визначити склад грошових коштів і порядок

їхнього відбиття в бухгалтерському обліку.

Питання для розгляду:

3.1. Особливості відображення в обліку грошових коштів

3.2. Облік створення й використання фонду дрібних сум

3.3. Особливості обліку операцій на рахунках банку

3.4. Особливості обліку короткострокових фінансових інвестицій

3.1. Особливості відображення в обліку грошових коштів

Ефективна діяльність підприємства здійснюється лише за наявності у

нього необхідної кількості грошових коштів. Грошові кошти є засобом

платежу. Підприємства використовують їх на розвиток основної діяльності,

придбання матеріальних цінностей, оплату праці, здійснюють розрахунки з

постачальниками товарно-матеріальних цінностей, податковими органами та ін.

Грошові кошти - це кошти у вигляді грошей, що знаходяться в касі

підприємства, грошові кошти в дорозі, на рахунках в установах банку, в

акредитивах і депозитах до запитання (рис. 3.1,3.2).

Грошові кошти є найліквіднішою частиною активів підприємств, що

використовується для сплати боргів, на закупівлю нових активів. До грошових

коштів належать: готівка, що зберігається на підприємстві; гроші в банках;

банківські векселі; грошові чеки й перекази від клієнтів.

У США всі ці складові об’єднуються одним словом «CASH» і

обліковуються на одному рахунку «Грошові кошти». У західноєвропейських

64

країнах грошові кошти обліковуються на рахунках «Каса» й «Рахунки в

банках» – у національній та іноземній валюті.

До основних задач обліку грошових коштів належить: своєчасне і

правильне документування операцій по руху грошових коштів; забезпечення

оперативного, повсякденного контролю за збереженням наявних грошових

коштів в касі підприємства; забезпечення контролю за використанням коштів

виключно за цільовим призначенням; забезпечення контролю за правильністю

та своєчасними безготівковими розрахунками з бюджетом, банками,

персоналом.

Рис. 3.1. Класифікація грошових коштів

ГРОШОВІ КОШТИ

ГОТІВКА В КАСІ

МОНЕТИ

БАНКНОТИ

ВАЛЮТА

ДЕПОЗИТИ ДО ЗАПИТАННЯ

ПОТОЧНІ І ДЕПОЗИТНІ РАХУНКИ В БАНКАХ

БАНКІВЬКІ ПЕРЕКАЗНІ ВЕКСЕЛІ

ГРОШОВІ ПЕРЕКАЗИ

ЧЕКИ, ВИПИСАНІ КАСИРОМ БАНКУ

ЧЕКИ, ЗАСВІДЧЕНІ БАНКОМ

ПЕСОНАЛЬНІ ЧЕКИ

ОЩАДНІ РАХУНКИ

65

Рис. 3.2. Класифікація еквівалентів грошових коштів

Основним джерелом надходження грошових коштів на підприємствах є

дохід від реалізації продукції, виконання робіт і надання послуг. Інші

надходження грошових коштів зараховуються, як правило, на поточний

рахунок підприємства.

Всі грошові кошти підприємства зобов’язані зберігати в установах банків,

крім готівки, зумовленої лімітом для будь-якого підприємства. Ліміт залишку

готівки в касах, а також порядок і строки здавання готівкової виручки

встановлюють підприємства та установи банків, що обслуговують юридичних

осіб.

У фірмах розробляють системи контролю надходжень і витрат готівки.

Система внутрішнього контролю передбачає план організації, а також заходи

спрямовані на збереження грошових коштів.

Для захисту готівки та контролю за збереженням слід дотримуватися

чотирьох принципів:

1. Облік готівки має здійснюватися в момент її надходження;

2. Усю готівку, що надійшла, необхідно здавати в той самий день,

принаймні не пізніше, ніж наступного дня;

3. Працівник, який одержує готівку, не повинен займатись її обліком у

бухгалтерії;

4. Працівник, відповідальний за одержання готівки, не повинен

займатись її розподілом.

ГРОШОВІ ЕКВІВАЛЕНТИ

КОРОТКОСТРОКОВІ СВІДОЦТВА

КОРОТКОСТРОКОВІ ІНВЕСТИЦІІ

66

Найважливіші контрольні заходи за виплатою готівки: для виплат

необхідно одержувати попередній дозвіл, усі чеки повинні мати серійний

номер, доступ до них має бути обмежений, кожен чек треба підписувати двом

особам, працівник, якого вповноважено оплачувати рахунки, не має права

підписувати чеки, у разі оплати зобов’язань на первинних документах слід

проставляти дату, номер чека й штамп «Оплачено», особи, які підписують чеки,

не повинні мати доступу до чеків чи займатися вивіркою рахунків,

інвентаризація готівки в касі та на банківських рахунках має здійснюватися не

рідше, ніж один раз на місяць.

У касі може бути виявлено нестачу або надлишки грошей. Вони

відносяться на рахунок «Нестачі або надлишки по касі», який є активно-

пасивним. Цей рахунок дебетується на величину нестачі й кредитується на

величину надлишку.

Операції по касі відображають і групують у касовому журналі

надходжень і видатків, підсумки переносять у Журнал реєстрації операцій, а

потім – на рахунки бухгалтерського обліку Головної книги. Форма журналів

надходжень і видатків грошей здебільшого довільна, пристосована до умов

підприємства.

Рис. 3.3. Рух грошей по касі

Записи, якими відображається рух грошей по касі

Надходження: Д-т рах. «Каса» К-т рах. «Доходи від реалізації» К-т рах. «Рахунки до одержання (Клієнти, Дебітори)» К-т рах. «Рахунки в банках» та ін.

Видатки: Д-т рах. «Рахунки до оплати (Постачальники)» Д-т рах. «Фонд дрібних сум (Мала каса)» Д-т рах. «Рахунки в банках» Д-т рах. «Витрат за елементами» Д-т рах. «Розрахунки з персоналом» та ін. К-т рах. «Каса»

67

3.2. Облік створення й використання фонду дрібних сум

Підприємства в процесі господарської діяльності, як правило, здійснюють

частину регулярних витрат, сума яких незначна (канцелярські, поштові, оплата

обідів, оплата проїзду тощо). Для здійснення невеликих витрат на підприємстві

створюється фонд дрібних сум. Ця система в окремих країнах ще називають

авансової або системою підзвітних сум. Операції з обліку фонду дрібних сум

передбачають його створення, використання та поповнення.

По – перше, адміністрація планує необхідні витрати та їх обсяг і на цій

підставі визначає розмір фонду з розрахунку на 2-4 тижні.

По – другу, виплата грошей відбувається лише на передбачені цілі.

По – трете, фонд дрібних сум поповнюють на суму витрачених коштів,

виписуючи чек на ім’я підзвітної особи.

Розміри цього фонду (малої каси) не обмежуються, вони залежать від

розмірів і поточних потреб компанії і можуть становити від 50$ до 10 000$ і

більше.

Щоб створити фонд дрібної готівки, необхідно отримати по чеку в банку

суму готівки, яка вважається необхідною для існування такого фонду:

Д-т рах. «Фонд дрібної готівки (Petty Cash Fund)»

К-т рах. «Грошові кошти (Cash)»

Розглянемо створення, використання та поповнення малої каси

підприємства на прикладі 3.1.

Приклад 3.1. Сума витрат за ваучерами (квитанціями) становить на

певну дату 160 дол., зокрема:

• поштові витрати – 160$.

• транспортні витрати – 72$.

• канцелярські витрати – 68 $.

• інші адміністративні витрати – 20 $.

68

Фонд дрібних витрат поповнюють на суму 320$ з одночасним

відображенням витрат:

Д-т рах. «Поштові витрати» 160

Д-т рах. «Транспортні витрати» 72

Д-т рах. «Канцелярські витрати» 68

Д-т рах. «Інші витрати» 20

К-т рах. «Грошові кошти (Каса)» 320

Нестачі або надлишки у фонді дрібних сум відображають на рахунку

«Нестачі або надлишки по касі».

Нестачі:

Д-т рах. «Нестачі або надлишки по касі»

К-т рах. «Грошові кошти».

Надлишки:

Д-т рах. «Грошові кошти»

К-т рах. «Нестача або надлишки по касі».

Готівковий фонд потребує дотримання жорстких контрольних процедур

для запобігання його витрачання на неналежні цілі. Квитанції на видачу

грошових коштів із фонду необхідно погашати після отримання за ними готівки

з метою запобігання їх наступного використання та зловживань виплатами із

фонду.

3.3. Особливості обліку операцій на рахунках банку

Кожна фірма, що є юридичною особою, для зберігання грошових коштів і

ведення безготівкових розрахунків, має поточний та інші рахунки в банках. Всі

рахунки банк відкриває на підставі договору з банком. Це зводить до мінімуму

кількість готівки в обігу фірми, а також посилює контроль за грошовими

коштами.

69

Є кілька видів банківських рахунків, які може відкривати фірма:

банківський чековий рахунок, простий (загальний) банківський рахунок,

рахунок для розрахунків з персоналом, а також рахунки для кредитних ліній

тощо.

Для відкриття банківського рахунку фірма (як і окрема особа) подає в

банк картку з підписом (зразок) осіб, які матимуть право підписувати чеки та

інші банківські документи. В окремих випадках банк може вимагати від клієнта

фінансової інформації про результати діяльності.

Після відкриття рахунку банк друкує й видає чекову книжку з

пронумерованими чеками (та корінцями), а також депозитні бланки (аркуші).

На цих документах друкується (вже надрукована банком) інформація, що

ідентифікує банк і фірму (клієнта), тобто назва, адреса тощо.

На практиці можуть бути розходження між залишками на банківському

рахунку за даними обліку фірми й за даними витягу банку. Причинами цих

розходжень можуть бути:

� відставання в часі;

� помилки записів (замість 450 у книзі написано 540);

� записи банку на рахунку без відома депозитора (витрати за послуги,

продаж векселів тощо).

Усі розходження мають бути відрегульовані. У зарубіжних країнах

перевага надається не витягу, а клієнтові. Після одержання витягу банку його

ретельно перевіряють і складають для врегулювання погоджувальну таблицю.

Передусім у таблицю записують залишки — за даними витягу й за

даними обліку фірми. Потім відображають усі розходження (приклад 3.2.).

70

Приклад 3.2.УЗГОДЖУВАЛЬНА ТАБЛИЦЯ 30 квітня 20_ р.

Залишок за банківським звітом 31814,9 Плюс: Вечірня каса 30.04.0_. Мінус: Виписані чеки на оплату постачальникам, не проведені банком Скоригований залишок банку Книжний залишок фірми Плюс: Облік векселя банком

4402,8 11808,00 24409,7 23718,9 2070,00

Помилка у відображенні чека № 443 (оплата рахунку постачальника) Мінус: Одержані, але не оплачені чеки від покупців Списано за банківські послуги Скоригований книжний залишок

72,00 851,20 60,00 24409,7

Відображення результатів погоджувальної таблиці:

1. Облік банком нашого векселя:

Номінальна вартість 2000 $.; % — 100 $.

Банківський гонорар: 30$.

Д-т «Грошові кошти»2070,00

Д-т «Фінансові витрати»30,00

К-т «Векселі одержані»2000,00

К-т «Фінансові доходи (%)»100,00

2. Виправлення помилки відображення чека № 443:

Д-т «Грошові кошти»72,00

К-т «Постачальники (рахунки до оплати)» 72,00

3. Неоплачені покупцями чеки:

Д-т «Клієнти (рахунки до одержання)» 851,20

К-т «Грошові кошти»851,20

4. Оплата банківських послуг:

Д-т «Фінансові витрати»60,00

К-т «Грошові кошти»60,00

71

Кредитні карти як один з найбільш зручних способів швидкого

отримання необхідних грошових коштів сьогодні набувають все більшої

популярності, так компанії здійснюють електронні перекази грошових коштів

через засоби електронного зв’язку без застосування чеків. Для обслуговування

клієнтів банки пропонують банківські автомати і картки, надають можливість

сплачувати рахунки по телефону або за допомогою кредитних карток.

Досить відомими є кредитні картки «American Express», «Diners Club»,

«MasterCard», «Visa».

Покупець укладає кредитну угоду з кредитором (компанією, що випускає

кредитні картки) і отримує пластикову картку. Якщо продавець приймає

замість грошей картку, то у момент продажу виписується рахунок-фактура, яка

підписується покупцем. У покупця, що придбаває товари у роздріб з

використанням кредитної картки, сума придбання знімається банком з рахунка.

Продавець висилає рахунок-фактуру кредитору і отримує від нього грошові

кошти.

Розрахунки із застосуванням кредитних карток дають певні переваги

торговельним підприємствам, у яких не виникає необхідності надавати

покупцям кредит, отримувати від них гроші або відволікати кошти у

дебіторську заборгованість, нести ризик виникнення безнадійних боргів. Тому

торговельні компанії сплачують кредитору (банку) комісійні (надають знижку)

у розмірі від 2 до 6 % від суми рахунку-фактури на продаж за кредитними

картками.

3.4. Особливості обліку короткострокових фінансових інвестицій

У зарубіжних країнах компанії мають у своєму розпорядженні грошових

коштів більше, ніж необхідно для сплати поточних зобов’язань. Тому вона

може спрямувати їх для отримання доходу, зробивши інвестиції в цінні папери.

72

Під інвестиціями розуміють придбання активів (сьогоднішні витрати) з метою

отримання вигоди у майбутньому. У бухгалтерському балансі, в розділі

«Грошові кошти» показуються фінансові інвестиції, відомі як грошові

еквіваленти.

До короткострокових фінансових інвестицій належать:

1. Короткострокові цінні папери: депозитні сертифікати банків; грошові

ринкові сертифікати, що випускаються ощадними й кредитними установами;

казначейські білети, що випускаються урядом; комерційні папери, що

випускаються корпораціями.

2. Акції інших підприємств.

3. Облігації.

Найчастіше фірми вкладають грошові кошти в акції та облігації інших

підприємств.

Короткострокові фінансові інвестиції є високоліквідними активами. За

рівнем ліквідності вони посідають зазвичай друге місце після грошових коштів.

Частина з них прирівнюється до грошових коштів, є їх еквівалентами. До

еквівалентів грошових коштів належать цінні папери, які, згідно з умовами

угоди, конвертуються в грошові кошти в термін до трьох місяців (наприклад,

депозитні сертифікати).

Депозитний сертифікат - це свідоцтво про надання позики банку у

вигляді грошових коштів. Цим свідоцтвом (контрактом) зумовлюється:

1) термін контракту, наприклад, 90 днів, 6 місяців, один рік.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою

збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості

капіталу або інших вигід для інвестора. Фінансові інвестиції в залежності від

терміну утримання на підприємстві розрізняють на поточні(короткострокові)

та довгострокові.

73

2) процентна ставка по контракту. Як правило, процентна ставка зростає

пропорційно сумі та терміну вкладення. Депозитні сертифікати гарантують

відносно високий доход і є досить ліквідними активами. Але підприємство

сплачує штраф у разі дострокового зняття коштів. Тому ці вкладення є менш

ліквідними, ніж грошові кошти на поточному рахунку.

Облік депозитних сертифікатів здійснюється за вартістю їх придбання.

Наприкінці облікового періоду відображається нарахування процентного

доходу.

Облік короткострокових фінансових інвестицій передбачає такі операції:

• облік придбання (купівлі);

• облік доходів (дивідендів, відсотків);

• облік реалізації цінних паперів.

Оцінка та облік короткострокових фінансових інвестицій здійснюється за

типами інвестицій (портфелями), а не за окремими об’єктами інвестування.

Згідно з принципом собівартості короткострокові фінансові вкладення

відображаються в обліку спочатку за первісною вартістю. Вона містить у собі

купівельну вартість плюс додаткові витрати, понесені при купівлі цінних

паперів. Поточна ринкова вартість короткострокових інвестицій

відображається:

Д-т рах. «Короткострокові фінансові вкладення»

К-т рах. «Грошові кошти»

Тимчасові вкладення в цінні папери здійснюються з метою створення

резерву грошових коштів та отримання доходу від них. Прибуток у вигляді

дивідендів та процентів по цінних паперах є другорядним по відношенню до

основної діяльності фірми. Він звичайно визначається з моменту, коли

дивіденди об’явлені:

Д-т рах. «Дивіденди до отримання»

К-т рах. «Доходи від дивідендів»

74

Одержані дивіденди будуть записані в обліку:

Д-т рах. «Грошові кошти»

К-т рах. «Дивіденди до отримання»

Фірми вкладають вільні грошові кошти в акції інших корпорацій з метою

одержання фінансового доходу у вигляді дивідендів.

За придбаними акціями корпорація одержує дивіденди, що

відображаються в обліку мірою їх надходження.

У разі реалізації акцій різниця між чистою виручкою й фактичною

собівартістю їх відображається як прибутки або збитки.

Прибутки чи збитки від реалізації акцій показуються серед фінансових

доходів чи витрат на рахунку «Фінансові результати звітного періоду», а також

у звіті про фінансові результати (приклад 3.3).

Приклад 3.3.

Корпорація «VILA» придбала 1.07. 20__ р. у корпорації

«GALAPALLOME» 2000 простих акцій по 80$ кожна. Брокерські витрати

становлять 1000$. Таким чином, фактична собівартість придбаних акцій — 161

000$.

Бухгалтерський запис 1.07.20__ р. буде такий:

Д-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Акції)»161 000$

К-т рах. «Грошові кошти»161 000$

31.12.20__ р. корпорація «VILA» одержала дивіденди в розмірі 4$ з

кожної акції, тобто 8000$ (4$ х 2000).

Бухгалтерський запис 31.12.20__ р.:

Д-т рах. «Грошові кошти» 8000$

К-т рах. «Фінансові доходи (Дивіденди)» 8000$

Для обліку облігацій використовують рахунок «Поточні фінансові

інвестиції (Облігації)». На відміну від акцій, за облігаціями в обліку

75

відображають не тільки одержані доходи (відсотки), а й дохід (відсотки) до

одержання, що належать до звітного періоду (приклад 3.4).

Приклад 3.4.

Корпорація «TOBACCO» придбала 1.01.20__ р. у корпорації

«TROPIKANA» 100 облігацій по 2000$ кожна за умови 24 % річних. Брокерські

витрати становили 2000$. Корпорація «TROPIKANA» платить відсотки кожні

півроку, тобто 1 липня та 1 січня наступного року. Сума відсотків за півріччя

становить 24 000$ (200 000 х 24% х 1/2).

1.01.20__р. Відображення в обліку придбаних облігацій за фактичною

собівартістю:

Д-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Облігації)» 202 000$

К-т рах. «Грошові кошти» 202 000$

1.07.20__р. Надходження відсотків з облігацій за перше півріччя:

Д-т рах. «Грошові кошти» 24 000$

К-т рах. «Фінансові доходи (Доходи за відсотками)» 24 000$

31 грудня слід нарахувати доходи за відсотками за друге півріччя. Кошти

ще не одержані, проте доходи повинні бути віднесені до звітного періоду, бо

вони зароблені у звітному році.

31.12.20__р.:

Д-т рах. «Доходи за відсотками до одержання» 24 000$

К-т рах. «Фінансові доходи (Доходи за відсотками)» 24 000$

2.01.20__р. Надійшли гроші від корпорації «TROPIKANA»:

Д-т рах. «Грошові кошти» 24 000$

К-т рах. «Доходи за відсотками до одержання» 24 000$

Інвестиційний портфель короткострокових цінних паперів оцінюється

спершу за вартістю придбання. При цьому облігації як боргові цінні папери і в

подальшому відображають у фінансовій звітності за їх фактичною первісною

вартістю. Акції, які класифікують як поточні активи, можуть відображатися:

76

1) за нижчою з двох оцінок: собівартістю або ринковою вартістю;

2) за справедливою (ринковою) вартістю.

Коли поточна ринкова вартість акцій стає нижчою, ніж вартість їх

придбання, портфель акцій втрачає частину своєї фактичної вартості. При

цьому в бухгалтерському обліку відображають коригування вартості придбання

акцій до їх ринкової вартості.

Наприклад, ціна портфеля акцій зменшилася на 6000$. Наприкінці

звітного періоду складається бухгалтерська проводка:

Д-т рах. «Нереалізовані збитки за короткостроковими цінними

паперами» 6000$

К-т рах. «Зменшення ринкової вартості короткострокових цінних

паперів» 6000$

Розглянемо на прикладі 3.5 придбання корпорацією короткострокових

акцій та відображення їх у бухгалтерському обліку.

Приклад 3.5. На 31.12.20__р. корпорація має такі короткострокові

(поточні) акції:

Акції Фактична вартість,$ Ринкова вартість, $

Компанія «KEEPSAKE» 81 000 78 400

Компанія «Hanza» 36 000 40 000

Компанія «FLIGT» 65 000 57 600

Разом 182 000 176 000

Зниження вартості акцій розглядають як позареалізаційні збитки, які

повинні бути визнані в періоді, коли сталося зниження вартості акцій. Тому у

фінансовій звітності буде відображено:

У Звіті про прибутки та збитки Витрати: Нереалізований збиток за короткостроковими цінними паперами 6000$

77

У Балансі Поточні активи: Короткострокові цінні папери за нижчою вартістю 176 000$ (вартість придбання акцій 182 000$)

Правило нижчої вартості становить виняток з принципу оцінки за

собівартістю, але воно відповідає засадам обачливості (консерватизму) й не

призводить до визнання нереалізованого прибутку в статтях доходів.

У разі подальшого підвищення ринкової вартості портфеля акцій буде

здійснено зворотну проводку — на збільшення ринкової вартості акцій, але

лише в межах минулої собівартості.

Деякі фірми відображають знецінення акцій, створюючи резерв на

знецінення акцій.

На суму знецінення акцій (6000$) за рахунок витрат створюється резерв.

31.12.20__р.:

Д-т рах. «Втрати від знецінення акцій» 6000$

К-т рах. «Резерв на знецінення акцій» 6000$

Відображення в балансі буде таким:

Короткострокові фінансові вкладення (акції) 182 000$

Резерв на знецінення акцій (6000$)

Чиста реалізаційна вартість176 000$

Відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їх

балансової вартості визнають як інші фінансові доходи або інші фінансові

витрати відповідно, що відображається такими бухгалтерськими записами:

1. У разі збільшення балансової вартості фінансових інвестицій:

Д-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Акції)»

К-т рах. «Інші фінансові доходи»

2. У разі зменшення балансової вартості фінансових інвестицій:

Д-т рах. «Інші фінансові витрати (Втрати від знецінення акцій)»

К-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Акції)».

78

Як бачимо, правило нижчої вартості призводить до недооцінки акцій у

Балансі. Воно забороняє підвищення їхньої вартості до ринкової, незалежно від

того, наскільки обґрунтована така вартість. Разом з тим, ринкова вартість має

декілька переваг порівняно із собівартістю:

1) ринкова вартість забезпечує інвесторів більш корисною інформацією,

ніж собівартість;

2) інформація про ринкову вартість цінних паперів сприяє визначенню

ефекту від їх володіння, що не менш важливо, ніж виявлення прибутку чи

збитку від їх продажу;

3) інформація про ринкову вартість дозволяє будувати більш реалістичні

прогнози руху грошових коштів.

Контрольні запитання:

1. Надайте визначення поняттю грошові кошти.

2. Склад грошових коштів підприємства.

3. Що не включається до грошових коштів?

4. Як відображаються грошові кошти в обліку?

5. Зміст, призначення та облік створення та використання фонду дрібних

сум на підприємстві.

6. Сутність ваучерної системи контролю витрат грошових коштів.

7. Порядок відкриття рахунків у банку.

8. Сутність обліку операцій на банківських рахунках.

9. Склад короткострокових фінансових інвестицій.

10. Які стандарти регламентують облік грошових коштів та їх

еквівалентів?

11. Що таке овердрафт?

12. Сутність внутрішнього контролю руху готівки на підприємстві.

13. Методика обліку операцій по касі, а саме нестачі та надлишку сум на

підприємстві.

79

ТЕМА 4. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ДЕБІТОРАМИ

Цільова спрямованість: засвоїти теоретичні знання та набути

практичних навичок з організації та методики ведення обліку дебіторів згідно

вимогам МСФЗ.

Питання для розгляду:

4.1.Види дебіторської заборгованості та облік рахунків до одержання.

4.2. Особливості обліку наданих знижок

4.3. Техніка розрахунку сумнівної дебіторської заборгованості та

особливості її обліку

4.4. Облік векселів до одержання

4.1. Види дебіторської заборгованості та облік рахунків до одержання

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації

про дебіторську заборгованість визначені в МСБО 39.

Термін «дебіторська заборгованість» у міжнародних стандартах

бухгалтерського обліку має суттєві змістовні відмінності. Більш того, прийнято

розрізняти два види дебіторської заборгованості: Accounts Receivable та

Receivables.

В свою чергу Accounts Receivable (дебіторська заборгованість, обсяг

продажу або дебітори) – суми, що мають надійти від покупців та відображені в

бухгалтерських книгах підприємства, але не підтверджені векселями, траттами

або акцептами (відкриті балансові рахунки), тобто сукупна сума, що має бути

виплачена торговельними боржниками. Така дебіторська заборгованість стає

частиною поточних активів, якщо пред’явлені позови погашаються на дату

звіту або протягом 12 місяців після звітного періоду відповідно стандартній

практиці бухгалтерського обліку.

80

Receivable ( торгівельна дебіторська заборгованість) – вимоги до третіх

осіб на отримання в майбутньому грошей, товарів, послуг. Дана дебіторська

заборгованість включає рахунки на отримання заборгованості від покупців по

продажу в розстрочку, заборгованість по векселях на отримання, заборгованість

робочих та службовців, заборгованість страхових компаній по усуненню

майнових збитків.

Дебітори у Сполучених Штатах Америки характеризуються як «особи, які

винні гроші за товари та послуги, вже одержані, але ще не оплачені ними».

Всі теоретики, з бухгалтерської точки зору, вбачають у розрахунках

взаємну величину боргів. Проте, дебіторська заборгованість є різностороннім

явищем, яке не можна оцінювати однозначно.

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність

отримання підприємством майбутніх економічних вигод і може бути

достовірно визначена її сума. Майбутня економічна винагорода від

дебіторської заборгованості полягає в отриманні грошових коштів та їх

еквівалентів у результаті її погашення.

Дебіторська заборгованість визначається як сума заборгованості дебіторів

підприємству на певну дату. Дебіторська заборгованість – це заборгованість

інших підприємств й осіб нашому підприємству. Дебіторами можуть бути як

юридичні, так і фізичні особи, які заборгували підприємству грошові кошти, їх

еквіваленти або інші активи.

У балансі дебіторська заборгованість має відображатись за чистою

реалізаційною вартістю, тобто за реальною сумою заборгованості, яку може

одержати підприємство. Чиста реалізаційна вартість – це сума дебіторської

заборгованості мінус сумнівні борги, для яких створюють відповідний резерв.

Класифікація дебіторської заборгованості наведено на рисунку 4.1.

81

Рис. 4.1. Види дебіторської заборгованості

Облік рахунків до одержання (розрахунків з клієнтами, покупцями)

пов’язаний з реалізацією продукції, товарів, послуг. За міжнародними

стандартами моментом реалізації і визнання доходів від реалізації є час

відвантаження товарів (продукції) й виставлення платіжних документів на

адресу покупця. Саме з цієї миті й виникає дебіторська заборгованість, що

відображається на відповідних рахунках.

Також можливо розмежовувати дебіторську заборгованість на

заборгованість по основній діяльності та по іншим операціям.

Виходячи з термінів погашення дебіторська заборгованість

класифікується на поточну (яка повинна бути погашена протягом одного року

чи операційного циклу) та довгострокову. Необхідно зауважити, що

довгострокові векселі до отримання, згідно з положенням системи ЗПБО США,

також класифікуються як поточна дебіторська заборгованість, оскільки

вважаються високоліквідними. В країнах Організації африканської єдності

використовується поділ дебіторської, заборгованості по терміну погашення на

три види - короткострокову середньострокову та довгострокову.

Розглянемо вид цієї дебіторської заборгованості на прикладі 4.1.

Дебіторська заборгованість

Рахунки до одержання Векселі до отримання Інша дебіторська заборгованість

Це заборгованість клієнтів (покупців) за надані послуги. Підприємство здебільшого сподівається одержати за 30—60 днів. Також належить заборгованість за кредитними картками.

Вексель – це платіжний і кредитний інструмент. Вексельна заборгованість головним чином може поширюватися на період 60–90 днів і більше. При цьому дебітор сплачує підприємству ще й відсоткиза користування кредитом.

Неторгова заборгованість:заборгованість дебіторів за відсотками, аванси, видані службовцям фірми, заборгованість унаслідок переплати податків, заборгованість інших осіб.

82

Приклад 4.1.

Компанія «NOOK» відвантажила компанії «ALLЕG» за договірною ціною

продукції на 10 000$. Рахунок-фактуру датовано 1.07.20__р. В обліку компанії

«NOOK» буде здійснено такий бухгалтерський запис:

1.07.20__р.

Д-т рах. «Рахунки до одержання» 10 000$

К-т рах. «Доходи від реалізації» 10 000$

20 липня 20__ р. компанія «ALLЕG» повністю оплатила рахунок-фактуру.

Гроші надійшли на розрахунковий рахунок компанії «NOOK» до банку.

20.07.20__р.

Д-т рах. «Грошові кошти» 10 000$

К-т рах. «Рахунки до одержання» 10 000$

За кордоном щодо класифікації дебіторської заборгованості в балансі

існують лише загальні правила, які носять рекомендаційний, а не директивний

характер. При визначенні дебіторської заборгованості в зарубіжній та

українській практиці не існує явних розбіжностей (табл. 4.1.).

Таблиця 4.1.

Порівняльна характеристика дебіторської заборгованості

в країнах світу

Ознака США Естонія Росія Італія Великобританія

1 2 3 4 5 6

Визнання дебіторської заборгованості

Визнається Визнається Визнається Визнається

Визнається

Оцінка дебіторської заборгованості та відображення в звітності

За чистою вартістю реалізації

За чистою вартістю реалізації

За чистою вартістю реалізації

За чистою вартістю реалізації

За чистою вартістю реалізації

83

Продовження табл. 4.1 1 2 3 4 5 6

Визначення сумнівної дебіторської заборгованості

Метод нарахування резерву сумнівної заборгованості допускає розрахункову оцінку безнадійних боргів в кожному звітному періоді

Сума сумнівного боргу списується на витрати незалежно від того, застосовані до неї заходи по стягненню чи ні

До складу резерву сумнівних боргів можуть включатися суми заборгованостей конкретних дебіторів, і тільки в тому випадку, якщо була проведена робота по стягненню цих боргів

Дозволено щорічно відносити на резерв сумнівних боргів 0,5 % загального обсягу дебіторської заборгованості

Не передбачені уніфіковані методи розрахунку величини резерву сумнівних боргів

Безнадійна дебіторська заборгованість

Списання заборгованості може здійснюватись не тільки у випадку визнання її безнадійною.

Не дивлячись на списання безнадійної дебіторської заборгованості на витрати, вона продовжує обліковуватися

Проводиться в індивідуальному порядку

Проводиться в індивідуальному порядку

Проводиться в індивідуальному порядку

В умовах розвитку міжнародного співробітництва та приведення

національного законодавства у сфері бухгалтерського обліку до норм

міжнародних стандартів особливої актуальності набуває облік дебіторської

заборгованості, тому у дисертаційному дослідженні проведено порівняльний

аналіз визнання, оцінки, та припинення визнання дебіторської заборгованості в

обліку згідно з П(С)БО та МСБО (табл. 4.2).

За МСБО виявлено, що дебіторська заборгованість за продукцію, товари,

послуги, роботи інтерпретується як фінансовий актив, що є контрактним

правом однієї сторони отримати грошові кошти та інший фінансовий актив від

іншого підприємства узгоджується з відповідним зобов’язанням другої сторони

84

сплатити. Виходячи із зазначеного, підприємству слід визнавати дебіторську

заборгованість у балансі, коли воно стає стороною контрактних зобов’язань і,

як наслідок, має юридичне право отримувати грошові або інші цінності.

Таблиця 4.2

Порівняльний аналіз П(С)БО та МСБО стосовно відображення

дебіторської заборгованості в обліку

Ознака П(С)БО МСБО 1 2 3

П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»: - якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод; - може бути достовірно визначена її сума.

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»: - коли підприємство стає стороною контракту і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові кошти.

Первісне визнання активом

Визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг.

Дохід визнається

П(С)БО 15 «Дохід»: - покупцеві передано ризики й винагороди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); - підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); - сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; - є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

МСБО 18 «Дохід»: - підприємство передало покупцеві суттєві ризики та винагороди, пов’язані з власністю на продукцію (товар); - підприємство більше не бере участі в управлінні в тому ступені, який, як правило, пов’язаний з правом власності, і не контролює продану продукцію (товари); - сума доходу може бути достовірно оцінена; - існує ймовірність надходження економічних вигід, пов’язаних з операцією, на підприємство; - витрати, які були або будуть понесені в зв’язку з операцією, можуть бути достовірно оцінені.

Оцінка

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги – за чистою реалізаційною вартістю. Довгострокова дебіторська заборгованість (на яку нараховуються проценти) – за теперішньою вартістю.

Поточна дебіторська заборгованість - за справедливою вартістю, до якої додаються витрати на операцію. Дебіторська заборгованість після первісного визнання оцінюється по амортизованій собівартості. При чому повинна відбуватися перевірка на зменшення корисності

Відображення в балансі

Поточна – актив балансу, розділ «Оборотні активи» Довгострокова – актив балансу, розділ «Необоротні активи»

Актив балансу у вигляді сальдо за рахунками «Рахунки до отримання», скоригованого на суму безнадійних боргів в розділі «Оборотні активи»

85

Продовження табл. 4.1 1 2 3

Припинення визнання

Якщо дебіторська заборгованість перетворюється на безнадійну, або якщо минув строк позовної давності.

Якщо: - підприємство втратило контроль над активом; - переважно усі ризики та винагороди було передано; - закінчився термін щодо права на грошові потоки від активу.

У вітчизняній практиці згідно законодавства виявлено, що дебіторська

заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання

підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно

визначена її сума (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Критерії визнання дебіторської заборгованості активом

Актив, у свою чергу, це ресурси, контрольовані підприємством у

результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до

отримання економічних вигод у майбутньому, тоді й дебіторська

заборгованість є «ресурсом, який контролюється підприємством».

ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ

Поточна заборгованість

Поточна заборгованість за продукцію, товари, роботи,

послуги

Визнається активом, якщо: - існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід; - сума заборгованості може бути

Довгострокова заборгованість

Визнається активом, якщо: - покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію; - підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами); - існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід;

86

П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» передбачає, що дебіторську

заборгованість (не призначену для перепродажу) можливо віднести до складу

фінансових активів.

У зв’язку з тим, що бухгалтерський облік дебіторської заборгованості на

підприємстві розпочинається саме з її визнання та оцінки, тому у випадку

неможливості достовірної оцінки заборгованості (визначення її суми), вона не

може бути визнана активом і не повинна відображатися в балансі.

Згідно МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» зменшення

корисності фінансових активів або групи фінансових активів визначається

лише за наявності об’єктивних свідчень про зменшення корисності внаслідок

події (або подій) (рис. 4.3). Слід зазначити, що зменшення корисності активів

може спричинити не одна подія, а акумульований вплив одразу декількох.

При наявності таких даних МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання

та оцінка» вимагає від бухгалтера − розрахувати суму активу чи групи активів,

що відшкодовуються, і визнати в балансі суму збитку від знецінення. Крім того,

згідно з МСБО підприємство має оцінювати, чи є об’єктивне свідчення того, що

корисність фінансового активу або групи фінансових активів може зменшитися

на кожну дату балансу, а П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»

регламентується оцінка ознаки можливого зменшення корисності активу лише

на дату річного балансу, що значно зменшує не тільки оперативність

інформації, а й призводить до викривлення показників фінансової звітності.

87

Рис. 4.3. Об’єктивні свідчення зменшення корисності або неможливості

отримання фінансового активу чи групи фінансових активів

значні фінансові труднощі емітента

фактичний розрив контракту

надання позикодавцем боржникові пільгової позики

висока ймовірність банкрутства або іншої фінансової реорганізації емітента

застаріння або фізичне пошкодження активу

зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось.

збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу

наявні дані свідчать про зменшення (яке можливо оцінити) у очікуваних майбутніх грошових потоках від групи фінансових активів після їх первісного визнання, хоча таке зменшення ще не можна ідентифікувати щодо окремих фінансових активів групи, включаючи: 1) негативні зміни у стані платежів позичальників у групі (напр., збільшення кількості прострочених платежів або збільшення кількості позичальників із кредитними картками, які досягли свого кредитного ліміту і сплачують мінімальну щомісячну суму); 2) національні чи локальні економічні умови, які корелюють із невиконанням зобов’язань.

зникнення активного ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»

П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»

суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом

перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю

суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства

88

При проведенні порівняння між міжнародним стандартом

бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» та

національним стандартом бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності

активів», з’ясовано, що для оцінки зменшення корисності дебіторської

заборгованості міжнародний стандарт містить більший обсяг необхідної

інформації, якою має можливість керуватися бухгалтер для прийняття

однозначних та вірних рішень (пунктирними лініями позначено свідчення

зменшення корисності дебіторської заборгованості)(рис. 4.4).

Згідно з міжнародними стандартами сумою збитку від зменшення

корисності дебіторської заборгованості визнається різниця між балансовою

вартістю активу та теперішньою вартістю майбутніх грошових потоків,

дисконтованих за первісною діючою ставкою відсотка фінансового інструменту

(сумою очікуваного відшкодування). При цьому, грошові потоки, пов’язані з

короткостроковою дебіторською заборгованістю, як правило, не

дисконтуються. Згідно міжнародних стандартів, балансову вартість активу слід

зменшити до його оціненої суми очікуваного відшкодування (прямо або

застосовуючи рахунок резервів). Слід зазначити, що національними

стандартами не виділяється окремо поняття зменшення корисності дебіторської

заборгованості, на відміну від міжнародних, та вони оперують лише загальним

визначенням «зменшення корисності активів».

4.2. Особливості обліку наданих знижок

На розрахунки з дебіторами та методику їх відображення в обліку

впливають знижки з ціни, що їх надають клієнтові, повернення товарів та

податок на добавлену вартість. В різних країнах існують певні особливості їх

відображення.

Отже, проблема визнання дебіторської заборгованості за кордоном

пов’язана із застосуванням гнучкої системи численних знижок.

У зарубіжній практиці знижки поділяються на дві групи:

89

1. Комерційні знижки: знижки з договірної ціни за певну невідповідність

товарів (продукції) встановленим параметрам чи якості (дефекти); знижки, що

надаються з урахуванням розміру купівлі (у % до ціни); знижки, що надаються

клієнтові за сукупністю торговельних операцій (обсягу купівлі) за звітний

період.

2. Розрахункові знижки. Надаються клієнтові за прискорення оплати

заборгованості, за дострокову оплату.

Знижки, що надаються покупцю, можна розділити на такі дві великі

групи: торгові знижки — це відсоткові знижки від базової ціни; знижки за

оплату в строк — це знижки залежно від строку оплати.

Рис. 4.2. Знижки у західноєвропейських країнах

Дебіторська заборгованість

Знижки у західноєвропейських країнах

КОМЕРЦІЙНІ ЗНИЖКИ

РОЗРАХУНКОВІ ЗНИЖКИ

RABAIS –ЗНИЖКИ з договірної ціни

REMISES –ЗНИЖКИ надаються з урахуванням

величини купівлі

RISTOURNES –ЗНИЖКИ надаються клієнтові за сукупністю торгівельних

операцій

Знижка – cконто Escomptesнадаються для прискорення оплати заборгованості за довгострокову оплату

90

Існування знижок за оплату в строк обумовлює проблему визнання

дебіторської заборгованості. Зарубіжна практика пропонує два методи

відображення таких знижок в бухгалтерському обліку:

1. Валовий метод (найбільш розповсюджений на практиці). Він полягає в

наступному: сума продаж та дебіторська заборгованість записуються на

загальну (валову), без знижки, суму виставленого рахунку. Знижки

відображаються лише тоді, коли здійснюється оплата, протягом періоду дії

знижки. Для їх запису існує контррахунок до рахунку продаж, який в кінці року

відображається в звіті про прибутки та збитки як коригувальна стаття

(вираховується) до загальної величини виручки від продаж. Іншою

коригувальною статтею є рахунок «Повернення товарів та знижки», який також

має дебетове сальдо та відображає інформацію про суму повернених товарів

або інших наданих знижок.

2. Чистий метод. При використанні цього методу знижка, не отримана

покупцем, трактується як «штраф», який він повинен сплатити за придбання

товару в кредит, а не за готівковий розрахунок, пізніше періоду дії знижки.

Підприємство відображає всю суму заборгованості разом з наданою знижкою, а

якщо знижка втрачена, то вона фіксується на рахунку «Втрачені знижки при

придбанні».

Що стосується випадку повернення товарів і деяких комерційних знижок,

то у США для обліку цих операцій використовують рахунок «Повернення

товарів і знижки». Для обліку реалізаційних (розрахункових) знижок

передбачено рахунок «Реалізаційні знижки».

91

Рис. 4.3. Методи обліку знижок

У західноєвропейських країнах повернення товарів клієнтами

безпосередньо відбивається на зменшенні доходів від реалізації. У разі

повернення товарів складають таку бухгалтерську проводку:

Д-т рах. «Дохід від реалізації» (або «Продаж»)

К-т рах. «Рахунки до одержання» (або «Клієнти»).

В обліку повернення товарів покупцем:

Д-т рах. «Повернення товарів і знижки»

К-т рах. «Рахунки до одержання»

В США сума реалізованих знижок в обліку зарубіжних країн

відображається записом:

Д-т рах. «Грошові кошти»

Д-т рах. «Реалізаційні знижки»

К-т рах. «Рахунки до одержання»

Рахунки «Повернення товарів і знижки» та «Реалізаційні знижки» є

активними, регулюючими. Вони регулюють рахунок «Дохід від реалізації»,

який ще має назву «Продаж».

Виходячи з наведених операцій, визначимо суму чистого продажу

(доходу від реалізації), дол.:

МЕТОДИ ОБЛІКУ ЗНИЖОК

ВАЛОВИЙ МЕТОД

ЧИСТИЙ МЕТОД

Підприємство відображає всю суму заборгованості, а якщо надана знижка, то вона фіксується на

контрактивному рахунку «Знижки при придбанні».

Підприємство відображає всю суму заборгованості разом з наданою

знижкою, а якщо знижка втрачена, то вона фіксується на рахунку

«Втрачені знижки при придбанні».

92

Дохід від реалізації

Повернення товарів (-)

Реалізаційні знижки (-)

Чистий продаж

Під час реалізації продукції клієнтам надають комерційні й розрахункові

знижки — як у разі виписки рахунків-фактур, так і після відображення в обліку

процесу реалізації. У разі надання клієнтам комерційної знижки, яка вказується

безпосередньо під час виписки рахунка-фактури, на рахунку «Доходи від

реалізації» відображають договірну ціну реалізації за мінусом комерційної

знижки. Розрахункові знижки показують в обліку як фінансові витрати

(«Розрахункові й знижки надані»). Наприкінці звітного періоду рахунок

«Комерційні знижки надані» закривають за рахунок зменшення доходу від

реалізації. Надання розрахункової знижки пізніше представляють собою

фінансові витрати для підприємства.

4.3. Техніка розрахунку сумнівної дебіторської заборгованості та

особливості її обліку

Методологічні основи розрахунку та відображення у міжнародному

бухгалтерському обліку і фінансовій звітності дебіторської заборгованості

регулюються декількома міжнародними стандартами, серед них МСБО 1

«Подання фінансових звітів», МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття і

подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визначення та оцінка».

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» передбачає також

пряме списання сумнівної дебіторської заборгованості на витрати. Такий підхід

звичайно застосовують для відображення сумнівної заборгованості окремих

дебіторів.

93

Для визначення сумнівної заборгованості щодо групи дебіторів у

міжнародній практиці зазвичай застосовують такі методи:

− відсотка продажу (сумнівна дебіторська заборгованість визначається як

добуток чистого продажу в кредит за звітний період та певного відсотка цього

продажу, який, як свідчить попередній досвід, не буде сплачено у

майбутньому);

− періодизації дебіторської заборгованості (вимагає аналізу залишку

дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду щодо обліку її

непогашення.

В результаті до кожної групи дебіторської заборгованості застосовується

певний відсоток сумнівних боргів, який базується на досвіді минулих періодів).

Вище зазначене, свідчить, що бухгалтеру необхідно оцінювати наявність

об’єктивних даних про можливість знецінення фінансового активу чи групи

активів, оскільки рішення про списання безнадійної заборгованості чи про

створення резерву по сумнівній заборгованості обов’язково повинні бути

обґрунтованими.

Наступним етапом після виявлення, що заборгованість є сумнівною, стає

проблема її оцінки та відображення в балансі. У балансі така заборгованість

відповідно до МСБО повинна бути відображена з поправкою на безнадійні

борги, а відповідно до вимог України і Росії - з коригуванням на резерв

сумнівних боргів.

Основна проблема, яка виникає при вилученні безнадійної дебіторської

заборгованості, пов’язана з визначенням моменту часу, в який потрібно

здійснити списання безнадійної заборгованості на відповідні витрати.

У міжнародній практиці існує два методи списання безнадійних боргів:

метод прямого списання і метод нарахування резерву. Вітчизняною практикою

пряме списання непогашеної дебіторської заборгованості на зменшення

прибутку звітного року не передбачено (мається на увазі такий вид

94

заборгованості як поточна заборгованість за продукцію, товари, роботи,

послуги).

Відповідно до вітчизняного законодавства, відображення дебіторської

заборгованості, пов’язаної з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг у

балансі підприємства здійснюється з урахуванням резерву сумнівних боргів, що

формується на підставі інвентаризації дебіторської заборгованості та

визначається одним з можливих методів: застосування абсолютної суми

сумнівної заборгованості або застосування коефіцієнта сумнівності (рис. 4.4).

Рис. 4.4. Порядок списання дебіторської заборгованості

Порядок списання дебіторської заборгованості

Створення резерву сумнівних боргів

Виходячи з даних Балансу

Виходячи з даних Звіту про

фінансові результати

Пряме списання

Величина резерву визначається на підставі аналізу

платоспроможності окремих дебіторів

Класифікація дебіторської заборгованості за строками

непогашення

Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції на умовах наступної оплати

Застосування абсолютної

суми сумнівної заборгованості

Застосування коефіцієнта сумнівності

Визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду

за попередні 3-5 років

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги

Поточна дебіторська заборгованість, не пов’язана з реалізацією продукції, товарів,

робіт, послуг

95

У результаті дослідження міжнародного досвіду стосовно створення та

використання резерву сумнівних боргів з дебіторської заборгованості,

здійснено його аналіз та систематизацію (табл. 4.3).

Як свідчать дані, що наведені у таблиці, більшість країн визнає

необхідність створення резерву сумнівних боргів, проте його облік має певні

відмінності та особливості.

Таблиця 4.3.

Особливості створення та використання резерву

сумнівних боргів у зарубіжних країнах

№ з/п

Країна Особливості створення та використання резерву сумнівних боргів

1 2 3

1 Франція

Резерв на безнадійну та сумнівну дебіторську заборгованість формується у обсягах, які дорівнюють різниці між її номінальною та реальною вартістю, а право на його формування виникає у підприємства у разі високої вірогідності неповернення дебіторської заборгованості [30, с.16].

2 Велико- британія

Окремий резерв створюється для визначеної дебіторської заборгованості. Безнадійна дебіторська заборгованість шляхом прямого списання відноситься на витрати періоду (якщо по ній не створювався окремий резерв). Коригування рахунку резерву здійснюється лише в кінці звітного періоду [30, с.16].

3 Португалія

Право на формування резерву виникає тоді, коли прострочення терміну наявної дебіторської заборгованості складає більше 6 місяців, а боржника визнано банкрутом або сплата боргу залежить від судового рішення, рішення комітету кредиторів, арбітражного процесу. Резерв сумнівної та безнадійної заборгованості нараховується у межах 25% дебіторської заборгованості строком від 6 міс. до 1 року; 75% - від 1,5 до 2 років; 100% - більше 2 років. Умовою нарахування резерву є ініціатива компанії з погашення дебіторської заборгованості та частка кредитора до 10% у капіталі підприємства. РСБ визнається в цілях оподаткування [30, с.16].

4 Італія Дозволено щорічно відносити до резерву сумнівних боргів 0,5% загального обсягу дебіторської заборгованості до його максимального значення 5% [30, с.16].

5 Японія Створюється в розмірі 0,3-1,3% дебіторської заборгованості в залежності від галузі. РСБ у даному обсязі визнається в цілях оподаткування [30, с.16].

6 Швеція Граничний розмір безнадійної та сумнівної дебіторської заборгованості не встановлюється. РСБ не визнається в цілях оподаткування [30, с.16].

Вважаємо, що резерв сумнівних боргів на підприємствах повинен

формуватися за участю не лише бухгалтерської служби, а із залученням

фахівців підприємства з юриспруденції. Якщо мова йде про великі суми

резерву сумнівних боргів, то повинен приймати участь і безпосередньо

96

керівник підприємства (при затвердженні попередньо обґрунтованих фахівцями

сум).

Національною методологією обліку передбачається визначення резерву

сумнівних боргів із застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості

або коефіцієнта сумнівності.

Згідно з міжнародними стандартами дебіторська заборгованість

поділяється на сумнівну і безнадійну.

Сумнівна дебіторська заборгованість – це дебіторська заборгованість,

відносно якої існує ймовірність її неповернення боржником. Безнадійна

дебіторська заборгованість – це дебіторська заборгованість (безнадійний

борг) – це заборгованість відносно якої існує впевненість у її неповернені

боржником, або позовний термін якої минув.Безнадійна дебіторська

заборгованість клієнтів за реалізовану їм продукцію вже була відображена у

складі доходів підприємства (за методом нарахування), вона вплинула на

збільшення прибутків і податку на прибуток. Для регулювання даної ситуації

необхідно мати механізм регулювання, який би дозволив списання такої

заборгованості на зменшення прибутків або збільшення витрат. У міжнародній

практиці заведено списувати їх на витрати підприємства. При цьому може бути

пряме списання, або списання через створення резерву сумнівних боргів.

Недоліки методу прямого списання: витрати за безнадійною

дебіторською заборгованістю не пов’язані з відповідними продажами;

дебіторська заборгованість завищується, оскільки не обліковуються включені

до заборгованості невідомі безнадійні борги; метод призводить до

неузгодженості між доходами і витратами (витрати визнаються пізніше, ніж

доходи, з якими вони пов’язані).

Метод нарахування резерву допускає розрахункову оцінку безнадійних

боргів в кожному звітному періоді, навіть якщо на відповідний момент

97

невідомо, які конкретно рахунки не будуть оплачені і неможливо визначити

конкретний розмір безнадійної заборгованості.

При застосуванні абсолютної суми сумнівної заборгованості нівелюється

принцип обачності в обліку, оскільки формування резерву сумнівних боргів та

нарахування доходу від реалізації здійснюється у різних звітних періодах, що

спричинює завищене відображення суми дебіторської заборгованості на дату

балансу.

Варто зауважити, що другий метод (застосування коефіцієнта

сумнівності) містить в собі три способи розрахунку коефіцієнта сумнівності,

що мають переваги та недоліки у застосуванні (табл. 4.4). Так, наприклад, при

застосуванні способу класифікації дебіторської заборгованості за строками

непогашення, П(С)БО №10 не передбачено розподіл дебіторської

заборгованості за видами в залежності від періоду непогашення для розрахунку

резерву сумнівних боргів. Крім того, слід зазначити, що при класифікації

дебіторської заборгованості необхідно застосовувати інтервальні показники

(наприклад, строк непогашення від 1 до 6 міс.). Також, на підприємстві може

виникнути ситуація наявності великої кількості дебіторів з різними строками

непогашення, що робить застосування даного методу практично неможливим

через високу трудомісткість процесу.

При дослідженні способу розрахунку коефіцієнта сумнівних боргів

виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході виявлена

невідповідність між показниками, на підставі яких він розраховується.

Дотримуємося погляду, що необхідно використовувати не чистий дохід, а дохід

(виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням

наданих знижок та повернення проданих товарів, що пояснюється наступним

чином: чистий дохід не містить ПДВ та інших непрямих податків, а до складу

безнадійної заборгованості входить ПДВ.

98

Таблиця 4

.4.

Порівняльна характеристика методів

визначення резерву

сумнівних боргів

№

з/п

Найменування

методу та

порядок

розрахунку

Переваги

Недоліки

1

Застосування

абсолютної

суми

сумнівної

заборгованості

Визначається на

підставі

аналізу платоспромож

ності

окремих

дебіторів

Одерж

ання

найбільш

точної

чистої

реалізаційної

вартості

дебіторської

заборгованості

Надає

мож

ливість здійснювати

аналіз

по кож

ному дебітору

.

Трудомісткий

, оскільки

потребує

детального

вивчення

платоспромож

ності всіх

дебіторів і визначення тих з них,

які

не погасять

своєчасно

заборгованість.

Труднощ

і в

отриманні

реальної

інформації

про

стан

платоспром

ожності дебіторів.

Ступінь

точності

результату

має

суб’єктивний

характер

, так

як залежить

від

наявності

достовірної

інформації

про

дебіторів

та кваліфікації

експертів,

що

надають

інформацію

про

них

. Мож

ливо

застосовувати

лиш

е за

незначної

кількості

дебіторів

, з

яким

и ведуться

постійні розрахунки.

2

Застосування

коефіцієнта

сумнівності

(Множення

суми

залишку

дебіторської

заборгованості

на початок

періоду на

коефіцієнт

сумнівності

(Кс)

) Порядок

розрахунку Кс

−

−

2.1

Визначення питомої

ваги

безнадійних боргів

у чистому

доході

Дотримання

принципу

обачності.

Порівняна

простота

розрахунку

. Мож

ливість

застосування

лише

за

наявності тісного

взаємозв’язку

між

обсягом

реалізації

та

сумою

безнадійних боргів

за попередні роки.

Недотримання

принципу відповідності доходів і витрат

(так як

періоди

, у яких

була

здійснена реалізація

та відображені безнадійні борги

є різними)

.

2.2

Класифікації

дебіторської

заборгованості

за строками

непогашення

Ґрунтується

на інформації

, що

є в

наявності у

бухгалтера.

Мож

ливість

застосування

підприємствами з великою

кількістю

дебіторів.

Труднощ

і пов’язані з

немож

ливістю

розподілу

дебіторів

у зв’язку

з встановленням

для

кожного

з них

різних терм

інів

погаш

ення

. Розрахунок є трудомістким

процесом

та

досить

складною

процедурою

для виконання.

Відсутнє нормативне

регулю

вання

кількості попередніх

періодів,

що потрібно

враховувати

для

розрахунку.

Коефіцієнт

сумнівності

за

заборгованостями

дебіторів колишніх періодів

застосовується

для

оцінки

теперішніх

дебіторів,

що

є не

цілком

коректним

Відсутня

мож

ливість

оперативного

контролю

за

переміщенням

«сумнівних

» дебіторів

з однієї

групи

сформованої

за строками непогашення

в іншу.

2.3

Визначення середньої питом

ої

ваги

списаної протягом

періоду

ДЗ у сумі Д

З на

поч

. відпов

. періоду за

попередні

3-5

р.

Ґрунтується

на інформації

, що

є в

наявності у бухгалтера

. Дотримання

узгодж

еності

доходів

та витрат

.

Трудомісткий

з відносною

складністю

розрахунків через використання

великого

обсягу

інф

ормації

(за

останні

3-5

років

). Визначення теперішнього резерву сумнівних

боргів

на основі

минулого досвіду.

99

Важливим моментом стосовно обліку дебіторської заборгованості є її

виключення з активів підприємства. Міжнародні стандарти оперують терміном

«припинення визнання», що трактується як виключення активу або

зобов’язання з балансу, що потребує послідовного аналізу, який включає 5

етапів.

Ґрунтуючись на міжнародному досвіді, пропонується адаптувати

процедуру припинення визнання активів, яка визначена міжнародними

стандартами бухгалтерського обліку з урахуванням вимог національного

бухгалтерського та податкового законодавства. В результаті дослідження

розроблено поетапний алгоритм аналізу стосовно припинення визнання

дебіторської заборгованості в обліку, що є гармонійним поєднанням

національної та міжнародної методології обліку та враховує вимоги П(С)БО,

МСБО і ПКУ.

Відповідно принципу обачності, підприємство повинно в кінці звітного

року визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для їх погашення за

рахунок сум безнадійних боргів і створити резерв для їх погашення за рахунок

витрат поточного року.

Згідно з принципом обережності, підприємство повинне наприкінці року

визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для їх погашення за

рахунок витрат поточного року. Також можна відокремити наступні методи

розрахунку резерву безнадійних боргів (рис. 4.5).

Рис. 4.5. Методи розрахунку резерву безнадійних боргів

МЕТОДИ РОЗРАХУНКУ РЕЗЕРВУ БЕЗНАДІЙНИХ БОРГІВ

На підставі інформації Звіту «Про прибутки

та збитки»

Балансовий підхід

Метод на основі періодизації дебіторської

заборгованості

100

Найточнішим, але достатньо трудомістким є метод визначення сумнівних

(безнадійних) боргів за кожним клієнтом (дебітором) на основі вивчення

фінансового стану та платоспроможності.

Якщо клієнт перерахує більшу суму, використовують рахунок «Доходи

від анульованих резервів».

Надходження грошей від клієнта з одночасним списанням суми

безнадійного боргу відображається:

Д-т рах. «Грошові кошти»

Д-т рах. «Резерв для сумнівних боргів»

К-т рах. «Розрахунки з клієнтами»

Анулюється необґрунтовано нарахована сума резерву для сумнівних

боргів:

Д-т рах. «Резерв для сумнівних боргів»

К-т рах. «Доходи від анульованих резервів»

Якщо резерву виявилося недостатньо для списання сумнівних боргів,

його до нараховують.

Така методика визначення й обліку сумнівної дебіторської заборгованості

має достатньо широке застосування в західноєвропейських країнах. В багатьох

країнах, особливо в США, Великобританії, Канаді, застосовують менш

трудомісткі методи визначення й обліку безнадійних боргів дебіторів на

підставі: даних про прибутки та збитки; даних бухгалтерського балансу.

За методом нарахування резерву є певні застереження. По-перше, в

П(С)БО 10 при нарахуванні резерву на підставі класифікації дебіторської

заборгованості за періодами виникнення не передбачена її угруповання. В

цьому випадку можна використовувати угруповання, яке наводиться у формі №

5 «Примітки до фінансової звітності»: окремо підсумовується дебіторська

заборгованість, яка враховується у підприємства протягом 3 місяців після

обумовленого терміну погашення; від 3 до 6 місяців; від 6 до 12 місяців. Крім

101

того, класифікація дебіторської заборгованості за термінами її непогашення є

надзвичайно трудомісткою роботою. А якщо для всіх дебіторів, які не

повернули борг підприємству, були встановлені різні терміни його погашення?

Адже з кожним покупцем складається окремий договір (письмовий або усний -

неважливо) і, відповідно в кожному з них передбачений свій термін погашення

кредиту. Тому зрозуміло, що класифікація дебіторів з цією метою має сенс

тільки для підприємств, які постійно взаємодіють з великою кількістю покупців

і замовників. Якщо ж протягом кожного періоду у підприємства проходять по

обліку дебіторів тільки одиниці, то і немає необхідності їх класифікувати.

По-друге, стандарт не регулює, скільки попередніх періодів враховувати.

Очевидно кожен бухгалтер має право збирати даний на свою думку, з огляду на

специфіку діяльності кожного дебітора, умови договорів і багато іншого.

По-третє, процедура відрахувань в резерв складна і трудомістка.

Необхідно передбачити можливість проводити відрахування в резерв на

підставі середніх статистичних даних.

Незважаючи на всі труднощі використання методу нарахування резерву,

розглянемо його застосування на прикладах, наведеного у вигляді таблиці 4.2

та 4.3.

Приклад № 4.2.

Дебіторська заборгованість покупців А, В і С складає відповідно 1000 $,

800 $ і 500 $, в т.ч. списана як безнадійна 20 $, 18 $ і 30 $. Резерв нараховується

наступним чином (може визначатися іншими способами) (табл.4.2.):

Таблиця 4.2. Визначення резерву сумнівних боргів

Дебіторська заборгованість звітного періоду

Списана безнадійна дебіторська

заборгованість

Відсоток безнадійної дебіторської заборгованості

Фактична дебіторська

заборгованість на кінець

звітного періоду

Резерв безнадійної дебіторської заборгованості

1 2 3(2:1) 4 5(4х3) 1000 20 2% 700 14

800 18 2,25% 900 20

102

Продовження табл. 4.2 1 2 3(2:1) 4 5(4х3)

500 30 6% 1100 66

2300 68 2700 100

1. Списання сумнівних і безнадійних боргів:

Дт Витрати на сумнівні та безнадійні борги

Кт Дебітори/Рахунки до отримання

2. Формування резерву сумнівних і безнадійних боргів:

Дт Витрати на сумнівні та безнадійні борги/Прибуток та збитки

Кт Резерв сумнівних та безнадійних боргів

3. Списання сумнівних і безнадійних боргів:

Дт Резерв сумнівних та безнадійних боргів

Кт Дебітори/Рахунки до отримання

Можливий варіант списання безнадійних боргів за рахунок поточних

витрат і нарахування резерву сумнівних боргів за рахунок прибутку.

На звітну дату резерв корегується: при збільшенні боргів до

нараховується, недовикористаний перераховується на рахунок прибутку та

збитків. Якщо списана дебіторська заборгованість погашається, то вона

відновлюється:

Дт Дебітори/Рахунки до отримання

Кт Резерв сумнівних та безнадійних боргів

В балансі резерв сумнівної та безнадійної заборгованості приводиться

контр статтею до дебіторської заборгованості (Греція, США, Туреччина,

Японія)/показується у складі облікових/загальних резервів (рідко)).

Реструктуризація дебіторської заборгованості здійснюється у випадках

перегляду суми боргу (скрутний фінансовий стан боржника, визнання його

банкрутом), перегляду умов погашення боргу, списання боргу. В поясненнях до

103

звітності надаються умови реструктуризації та методики визначення

справедливої вартості.

4. Отримання відсотка за перегляд боргу:

Дт Грошові кошти

Кт Прибуток від реструктуризації боргів

5. Погашення боргу частинами:

Дт Грошові кошти

Кт Дебітори/Рахунки до отримання

6. Списання боргу:

Дт Прибуток та збитки

Кт Дебітори/Рахунки до отримання

Приклад № 4.3.

Дебіторська заборгованість 5000$ відстрочена на 5 років. Щорічні

виплати складають 1000$, з відсотком – 1300$. Загальна сума надходження

складе 6500$ (5000$ + 1500$) або (1300$ х 5). Дисконтовані відсотки

обчислюються за ставкою 11,21 %. Виплати по рокам наведені в таблиці 4.3.

Таблиця 4.3. Розрахунок виплат по погашенню відстроченої

дебіторської заборгованості Рік Відсоток Виплата боргу Всього(гр.2+гр.3)

1 2 3 4 1 5000х11,21=560 1300-560=740 1300 2 (5000-1300)х11,21=415 1300-415=885 1300

3 (5000-2600)х11,21=269 1300-269=1031 1300

4 (5000-3900)х11,21=123 1300-123=1177 1300

5 1300-1167=133 5000-3833=1167 1300

Всього: 1500 5000 6500

В обліку платника в перший рік:

Дт Витрати на виплату відсотків по

реструктуризації боргів 560

Дт Рахунки до сплати 740

Кт Грошові кошти 1300

104

Другий рік:

Дт Витрати на виплату відсотків по

реструктуризації боргів 415

Дт Рахунки до сплати 885

Кт Грошові кошти 1300

В обліку отримувача в перший рік:

Дт Грошові кошти 740

Кт Рахунки до сплати 740

Дт Грошові кошти 560

Кт Прибуток та збитки

(доходи відсотків) (тощо) 560

До іншої короткострокової дебіторської заборгованості відносяться

розрахунки по страхуванню, передплачені, переплачені та відстрочені податки,

короткострокова фінансова допомога, векселя отримані, передплати (сплачена

наперед орендна плата, абонентська плата, витрати на підписку), аванси видані,

короткострокова частина довгострокових авансів.

На звітну дату використовується інвентаризація розрахунків та їх ділення

за суміжними звітними періодами.

Залишки розрахунків, які відносяться до наступного звітного періоду,

наводяться у статті інших дебіторів/у складі передплачених і відкладених

витрат. Цей розділ показується в балансах більшості країн (Австрія, Бельгія,

Іспанія, Італія, Люксембург, Португалія, Франція, Швеція). Відкладені податки

можуть бути виділені в окрему статтю/розділ. Можливий варіант створення

резерву під неповернення виданих авансів. Схема обліку залежить від

характеру операцій.

105

Сплата орендатором оперативної оренди, підписки:

Дт Витрати з оренди, на підписку

Кт Грошові кошти

Регулювання витрат, які відносяться до наступного звітного періоду:

Дт Передплати/Відкладені витрати

Кт Витрати з оренди, на підписку

Списання витрат звітного періоду:

Дт Прибуток та збитки

Кт Витрати з оренди, на підписку

Реверсивний запис на початку наступного року:

Дт Витрати з оренди, на підписку

Кт Передплати

До довгострокової дебіторської заборгованості в обліку орендодавців

відноситься заборгованість орендаторів по зданим ними в фінансову

довгострокову оренду основним засобам, в тому числі з правом викупу (лізинг,

leasing). В обліку орендодавця (lessor) дохід за звітний період по зданим в

довгострокову оренду основних засобам нараховується із застосуванням

дисконтирування: визначається дохід за весь період оренди з урахуванням

зміни цін, який потім зменшується на орендний дохід майбутніх періодів

(МСБО 17), що має назву методу чистих інвестицій (net investment method):

Дт Дебітори/Рахунки до отримання

Кт Відкладені доходи (дисконтований дохід за весь час оренди)

Дт Відкладені доходи

Кт Прибуток та збитки (річний дохід)

Така облікова практика використовується в Австрії, Бельгії,

Великобританії, Данії, Ірландії, Іспанії, Люксембурзі, Нідерландах, Португалії,

Франції (тільки при складання звітності відповідно до європейських директив і

МСБО), Швеції. Однак в більшості країн фінансова оренда оформлюється як

106

короткострокова, щоб уникнути складностей обліку фінансової оренди та

податкових наслідків (Німеччина, Іспанія, Італія, Туреччина, Швейцарія,

Японія), або законодавчо регулюється тільки короткострокова оренда (Греція).

В Греції, Туреччини, Японії фінансова оренда взагалі не регулюється.

У Великобританії в поясненнях до звітності вимагають надавати

обставини оренди та її строки, щоб була можливість обчислити фінансову

оренду, якщо вона з умисно прихована компанією під видом оперативної.

Якість дебіторської заборгованості доцільно підвищувати через пошук

новітніх напрямів її рефінансування, одним з яких є її сек’юритизація

(перетворення активів в цінні папери), що на сучасному етапі потребує

відповідного наукового дослідження з розробкою ефективних практичних

рекомендацій для цілей обліку та управління дебіторською заборгованістю.

Відсутність вітчизняних облікових методологій, присвячених сек’юритизації, а

також відповідних правових дефініцій та усталеної термінології у

законодавстві, стримує адаптування наявного досвіду перетворення активів у

цінні папери в зарубіжних країнах.

Зарубіжна практика свідчить, що стандарти бухгалтерського обліку

розвивалися із розвитком ринку сек’юритизації. На міжнародному рівні

найбільш комплексним стандартом бухгалтерського обліку з питань

сек’юритизації є SFAS 140 «Облік передавання та обслуговування фінансових

активів і погашення зобов’язань», яким було створено основу для

сек’юритизації. Крім того, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку

МСБО 32/МСБО 39 стосуються в цілому обліку фінансових інструментів та

містять розділи з сек’юритизації, проте відображають даний процес досить

обмежено. МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка»

сек’юритизація трактується як «процес трансформації фінансових активів у

цінні папери».

107

Не існує простого способу для обліку сек’юритизації, оскільки цей

потужний інструмент для управління доходами та грошовими потоками

сприятливий для зловживань. Основне питання в сек’юритизації стосується

визначення того, чи буде передача дебіторської заборгованості, що бере участь

в угоді сек’юритизації продажем, або активи продовжуватимуть відображати на

рахунках бухгалтерського обліку. Тому, якщо мова йде про продаж, то грошові

кошти, отримані від даної операції відображаються на рахунках

бухгалтерського обліку, і передача може призвести до прибутку або збитку від

продажу. З іншого боку, якщо угода не розглядається як продаж, операція буде

враховуватися на рівні з фінансовим зобов’язанням або кредитуванням під

забезпечення (рис. 4.5).

Рис. 4.5. Види сек’юритизації дебіторської заборгованості

Синтетичний тип сек’юритизації застосовується у США, решта країн

використовує певні елементи і положення різних типів сек’юритизації,

СЕК’ЮТИРИЗАЦІЯ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

КЛАСИЧНА (off-balance sheet securitization)

СИНТЕТИЧНА (synthetic securitization)

ПОЗАБАЛАНСОВА Дебіторська заборгованість підприємства-оригінатора продається спеціально створеному для цих цілей фінансовому посереднику (SPV) і повністю списуються з балансу підприємства. Такий фінансовий посередник фінансує купівлю активів шляхом емісії цінних паперів. Завдяки створенню SPV та передачі йому оригінатором дебіторської заборгованості остання здобуває юридичну самостійність, не потрапляє більше в сферу повноважень оригінатора та тим самим звільняється від ризиків, пов’язаних з його діяльністю.

БАЛАНСОВА Дебіторська заборгованість залишається на балансі підприємства-оригінатора, але відбувається передача ризиків інвесторам за допомогою спеціальних сек’юритизаційних цінних паперів (наприклад, облігацій).

108

поєднуючи їх із станом, потребами та особливостями функціонування

фінансового ринку та банківської системи. На даному етапі розвитку

економічного життя сучасного суспільства українські підприємства мають

мало шансів реалізувати балансовий напрям сек’юритизації, оскільки суб’єкти

господарювання відчувають проблеми з наявними фінансовими ресурсами,

тому доцільним є створення фінансового посередника (SPЕ) і продаж йому

активів, знявши їх з балансу.

4.4. Облік векселів до одержання.

Розрахунки векселями є одним із засобів попередження безнадійної

заборгованості. Правда, цей спосіб є більш складним, але надійнішим. Перевага

векселів полягає в тому, що по них нараховуються відсотки (плата за

використання основної суми боргу протягом певного часу) і вони є більш

дієвим інструментом при вирішенні спорів, ніж звичайні рахунки до отримання.

Крім того, векселі можна продати банкам або іншим фінансовим установам для

отримання фінансування.

Вексель – це безумовне зобов’язання клієнта заплатити певну суму

грошей на вимогу або в зазначений час. Дату оплати вказують на векселі у

вигляді напису конкретної дати або кількості місяців з дня оформлення векселя

або кількості днів з дати оформлення векселя.

Клієнт здебільшого сплачує за векселем відсотки за відсотковою ставкою

з розрахунку на рік.

Суму відсотків за векселем визначають за формулою:

Сума відсотків = Номінал векселя (сума) х Відсоткову ставку х

Термін векселя (частку року)

109

Таким чином, до суми погашення векселя входить номінальна вартість

векселя та відсотки за векселем. В прикладі № 4.3 наведено облік векселів

одержаних.

Приклад № 4.3.

1.07.16. від покупця одержано вексель під 12 % річних терміном на 3

місяці на суму 10 000 дол. у покриття дебіторської заборгованості. Термін

погашення (оплати) векселя 1.10.16.

1.07.16.

Відображають в обліку одержаний від клієнта вексель:

Д-т рах. «Векселі одержані» 10000

К-т рах. «Рахунки до одержання» (або «Розрахунки з клієнтами»)10000

Розрахуємо відсотки за векселем за весь період:

10 000 х 12 % х 3/12 = 300 (дол.).

Сума погашення векселя становить:

10 000 + 300 = 10 300 (дол.).

1.10.16

Покупець (клієнт) оплатив номінальну вартість векселя й відсотки:

Д-т рах. «Грошові кошти» 10300

К-т рах. «Векселі одержані» 10000

К-т рах. «Доходи за відсотками» (або «Фінансові доходи») 300

Контрольні питання:

1. Сутність та склад дебіторської заборгованості.

2. Методика обліку рахунків до одержання.

3. Сутність та облік знижок, наданих підприємством покупцеві.

4. Визначення сумнівної дебіторської заборгованості та особливості її

обліку.

5. Зміст поняття векселя до одержання, його призначення та облік.

110

ТЕМА 5. ОБЛІК МАТЕРІАЛЬНО-ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

Цільова спрямованість: одержати навички з організації обліку та оцінки

товарних запасів, визначити вплив кожного методу оцінки на фінансовий

результат

Питання для розгляду:

5.1. Сутність, класифікація та оцінка запасів

5.2. Характеристика систем обліку запасів

5.1. Сутність, класифікація та оцінка запасів

Питання змісту, оцінки, подання в балансі та розкриття облікової

політики щодо запасів регулює Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку

2 «Запаси».

Запаси є найбільш важливою і значною частиною активів підприємства,

призначених для здійснення основної діяльності. Вони також є головним

джерелом доходу і відіграють важливу роль в утворенні прибутку. У зв’язку з

цим методи оцінки і обліку запасів суттєво впливають на Баланс і Звіт про

прибутки та збитки, а також мають важливе значення для аналізу фінансового

стану фірми та результатів проведених нею операцій.

Згідно з МСБО 2 «Запаси» матеріально-виробничими запасами вважають:

1) товари, що були куплені підприємством і зберігаються на складі з

метою їх подальшої реалізації;

2) готову продукцію, напівфабрикати та незавершене виробництво;

3) різні матеріали, що зберігаються на складі й призначені для

переробки в процесі виробництва або забезпечення виробничого процесу.

Оскільки кожна держава на основі Міжнародних стандартів

бухгалтерського обліку розробляє свої національні стандарти, то і визначення

терміну «запаси» у різних країнах відрізняються один від одного, в обліку вони

111

мають різні назви: «Запаси», «Складські запаси», «Матеріально-виробничі

запаси», «Товарно-матеріальні запаси». Так, в США під запасами маються на

увазі активи, які призначені для продажу протягом звичайного ділового циклу

або для виробничого споживання з метою виготовлення і реалізації продукції.

У торгових підприємствах — це товарні запаси (merchandizing inventory). У

виробничих фірмах існують три статті (відповідно і три рахунки) запасів:

• запаси сировини і матеріалів (raw materials inventory), які придбані,

вирощені (сільськогосподарська продукція) або видобуті (природні ресурси) й

призначені для виробництва продукції та забезпечення виробничого процесу;

• запаси незавершеного виробництва (work-in-process (work-in-

progress) inventory) - запаси, які знаходяться у виробничому процесі, але не

пройшли ще всіх стадій обробки, щоб бути віднесеними до готової продукції;

• запаси готової продукції (finished goods inventory) - вироби, які

виготовлені підприємством і повністю готові для продажу.

Загальна класифікація запасів така: товари, виробничі запаси, виробничі

допоміжні матеріали, матеріали, незавершене виробництво та готова продукція.

В процесі господарської діяльності запаси надходять на підприємство в

результаті: придбання у постачальників; самостійного виробництва; внеску

засновників підприємства до статутного капіталу; обміну на неподібні активи;

безоплатної передачі.

В бухгалтерському обліку запаси необхідно оцінювати:

• на дату надходження запасів;

• на дату вибуття запасів;

• на дату складання балансу.

Первісною вартістю запасів згідно з МСБО 2 може бути або собівартість

придбаних за плату або виробнича собівартість виготовлених власними силами

запасів, або справедлива вартість внесених у вигляді внеску до статутного

112

фонду (узгоджена із засновниками та скоригована на відповідні витрати),

отриманих безоплатно і придбаних внаслідок обміну.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість

запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не

відшкодовуються підприємству;

— затрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи,

транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі

страхування та відсотки за комерційний кредит постачальників;

— інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і

доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у

запланованих цілях.

При вибутті запасів в бухгалтерському обліку їх необхідно оцінювати

відповідно МСБО 2 «Запаси». Методи оцінки запасів при їх вибутті наведено на

рисунку 5.1.

Рис. 5.1. Методи оцінки матеріально-виробничих запасів

В США допускається застосування методу оцінки запасів ЛІФО. Сутність

даного методу полягає в тому, що матеріали (товари), придбанні останніми, на

виробництво чи реалізацію, відпускатимуться першими й оцінюватимуться за

цінами останніх надходжень.

Методи

Перше надходження – перший видаток

(ФІФО)

Середньозва-жена

собівартість

Стандартних (нормативних) витрат

Роздрібних цін

Ідентифікована собівартість

конкретної партії

113

Собівартість реалізованої продукції визначається шляхом підсумовування

вартостей використаних при її збуті (виробництві) запасів. Вартість МВЗ рівна

сумі вартостей запасів, що залишилися після реалізації.

Приклад 5.1.

На підставі даних щодо руху запасів на підприємстві необхідно

визначити вартість запасів за методами ФІФО та середньозваженої

собівартості.

Кінцеві запаси компанії «Наомі» на 01.04.15 становили: 200 шт х 2 дол.

Придбано 05.04.15 – 300 шт х 3

Продано 11.04.15 – 400 шт

Придбано 23.04.15 – 200 шт х 4

Продано 29.04.15 – 200 шт

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Метод ФІФО — метод оцінки запасів, який припускає, що матеріали (товари), які перші надійшли, першими списуватимуться на виробництво чи реалізацію, тобто за цінами перших надходжень.

Метод середньозваженої собівартості — метод оцінки запасів, за яким витрачені та реалізовані запаси, а також їхній залишок на кінець звітного періоду оцінюють за середніми цінами з урахуванням залишку на початок періоду та надходжень.

Метод ідентифікації— метод оцінки, за яким відпущені на вироб-ництво чи реалізацію матеріали (товари) оцінюють за цінами конкретних партій запасів, що надійшли на підприємство.

Метод роздрібних цін – застосовується у галузі роздрібної торгівлі для оцінки великої кількості одиниць запасів, що швидко змінюються та забезпечують приблизно однаковий рівень націнки.

Метод стандартних (нормативних) витрат - полягає у формуванні собівартості за нормативними витратами, які попередньо розробляються на кожному підприємстві залежно від його технологічних особливостей.

114

1. Метод ФІФО

Видатки: 11.04.15: 200 х 2 + 200 х 3 = 1000 дол.

29.04.15: 100 х 3 + 100 х 4 = 700 дол.

Собівартість реалізованих запасів: 1000 + 700 = 1700 дол.

Залишок на кінець місяця: 100 х 4 = 400 дол.

2. Метод середньозваженої собівартості

Видатки: 11.04.15: (200 х 2 +300 х 3) : (200 + 300) = 2,60 дол.

400 х 2,60 = 1040 дол.

Видатки: 29.04.15: (100 х 2,60 + 200 х 4) : (100 +200) = 3,53 дол.

200 х 3,53 = 706 дол.

Собівартість реалізованих запасів: 1040 + 706 = 1746 дол.

Залишок на кінець місяця: 400 + 900 – 1040 + 800 – 706 = 354 дол.

Приклад 5.2.

Розглянемо метод роздрібних цін розрахунок собівартості проданих

товарів у роздрібній торгівлі на основі наведених нижче даних про рух товарів

за звітний період.

Таблиця 5.1

Дані про рух товарів за звітний період

Показник Собівартість Вартість за роздрібною ціною

Валовий прибуток

Запаси на початок періоду 65 000 100 000 45 000

Закуплено за звітний період 195 000 300000 105 000

Разом запасів 260 000 400000 140000

Запаси на кінець періоду 80000

Розрахуємо співвідношення собівартості та вартості за роздрібною ціною.

Вона дорівнює: 260 000 : 400 000 х 100% = 65%

Виходячи з розрахованого відсотку визначаємо :

- залишок за собівартістю: (80 000 х 65%) : 100% = 52 000 дол.

115

- собівартість реалізованих товарів: 260 000– 52 000= 208 000 дол.

Для визначення необхідних показників можна розрахувати середній

відсоток валового прибутку, адже на практиці досить часто використовують

саме цей варіант.

Зробимо такі розрахунки:

1. Середній % валового прибутку: (45 000 + 105 000) : (100 000 +

300 000) х 100% = 37,5 %

2. Вартість реалізованих товарів за роздрібними цінами: (100 000 + 300

000) – 80 000 = 320 000 дол.

3. Сума валового прибутку на реалізовані товари: 320 000 х 37,5% :

100% = 120 000 дол.

4. Собівартість реалізованих товарів: 320 000 – 120 000 = 200 000 дол.

Згідно із загальноприйнятими принципами обліку, складські запаси

відображають у балансі за собівартістю або ринковими цінами на час складання

балансу, якщо ринкова ціна нижча за собівартість.

У балансі складські запаси відображають за меншою (нижчою) з цих двох

оцінок. Якщо ринкова ціна нижча за собівартість запасів, тоді підприємство

повинно відобразити в обліку витрати (збитки) від знецінення.

У примітках до фінансових звітів підприємства повинні розкривати таку

інформацію про запаси:

1) облікову політику, прийняту підприємством для оцінки запасів;

2) загальну балансову вартість запасів та балансову вартість окремих

груп запасів згідно їх класифікації на підприємстві;

3) балансову вартість запасів, які відображені за чистою реалізаційною

вартістю;

4) суму сторнування раніше списаної вартості запасів у результаті

збільшення їх чистої вартості реалізації, яка визначається як дохід звітного

періоду;

116

5) обставини або події, які привели до сторнуванню раніше списаної

вартості запасів.

Переглянутий МСБО 2 «Запаси», який діє з 01.01.2005 року, уточнює, що

якщо запаси оцінюються за чистою вартістю реалізації або за справедливою

вартістю з вирахуванням витрат на збут, зміни вказаних оцінок слід відбивати у

складі прибутку або збитку того періоду, в якому відбулися ці зміни.

При складанні фінансової звітності як міжнародні стандарти, так і

національні, вимагають деталізації інформації за оцінкою запасів

підприємством.

5.2. Характеристика систем обліку запасів

У зарубіжних країнах для обліку матеріально-виробничих застосовуються

дві системи, представлені на рисунку 5.2. Система обліку запасів визначається

виходячи з характеру виробництва, обсягу запасів і швидкості їх обороту.

Рис. 5.2. Системи (методи) обліку складських запасів у фінансовому

обліку зарубіжних країн

Дані системи обліку запасів відображають два різних підходи до порядку

застосування методів оцінки вартості залишків запасів та собівартості

реалізованих запасів.

Системи обліку запасів

Система постійного обліку запасів Система періодичного обліку запасів

117

За системи постійного обліку запасів облік руху матеріалів, товарів та

інших запасів ведуть безпосередньо на рахунку «Складські запаси» за їх видами

— упродовж звітного періоду. Рахунок «Складські запаси» є синтетичним, або

рахунком першого порядку.

У плані рахунків бухгалтерського обліку, наприклад, Франції

передбачено до нього такі рахунки другого порядку: «Сировина», «Інші

матеріали», «Незавершене виробництво щодо послуг», «Продукція», «Товари».

Кожний з них має ще рахунки третього порядку.

Надходження запасів від постачальника відображають на рахунках таким

записом:

Д-т рах. «Складські запаси» (За їх видами)

К-т рах. «Розрахунки з постачальниками» (або «Рахунки до сплати»).

Відпуск запасів на виробництво чи реалізацію:

Д-т рах. «Незавершене виробництво»

Д-т рах. «Накладні загальновиробничі витрати»

Д-т рах. «Собівартість реалізованих товарів»

К-т рах. «Складські запаси» (За їх видами).

Залишок за рахунком «Складські записи» йде в баланс, а витрати місяця з

рахунку «Собівартість реалізованих товарів» — у Звіт про прибутки та збитки.

При системі постійного обліку собівартість реалізованих запасів визначається

в момент продажу як добуток реалізованих запасів і собівартості одиниці цих

запасів.

СР=Со*К,де:

Со - собівартості одиниці запасів;

К – кількість реалізованих запасів.

Кожний факт реалізації запасів відображається як у реєстрі синтетичного

Зверніть увагу!

118

обліку, так і на картках аналітичного обліку запасів за їх видами.

Застосування системи постійного обліку запасів вимагає значних

трудових витрат персоналу на ведення обліку запасів в умовах ручної

організації праці. Але ці проблеми швидко вирішуються завдяки використанню

комп’ютерної техніки, яка дозволяє швидко обробляти великі обсяги

інформації.

Загальна схема постійного обліку запасів наведена на рисунку 5.3.

Рис. 5.3. Відображення запасів у системі рахунків постійного обліку

Постачальники та інші рахунки Товари

Собівартість реалізованих запасів Собівартість придбаних запасів

Собівартість продажу

Матеріали Виробництво Готова продукція

Нарахована зарплата

Загальновиробничі витрати

Фінансові результати

Прямі матеріальні витрати

Виробнича собівартість випуску продукції

Прямі витрати на оплату праці

Розподілені виробничі накладні витрати

Собівартість реалізованої продукції

Собівартість реалізованої продукції

119

За системою періодичного обліку докладний облік матеріальних запасів

упродовж звітного періоду на рахунку «Складські запаси» не ведеться.

Відображається тільки початковий залишок (на початок звітного періоду), який

був визначений наприкінці минулого звітного періоду під час інвентаризації.

Надходження складських запасів відображають на рахунку «Витрати на

купівлю», який є рахунком елементів витрат.

На кінець звітного періоду необхідно визначити залишок невикористаних

матеріалів (чи товарів) на складі й вартість використаних (списаних) запасів.

Для цього наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу чи року) проводять

інвентаризацію запасів на складі та оцінюють залишок.

Суму витрачених товарів (запасів) визначають за формулою:

Витрачені запаси (товари) = Залишок на початок періоду + Закупівлі

(витрати на закупівлі) - Залишок запасів на кінець періоду

Собівартість реалізації визначається балансовим методом за формулою:

СР = СН + П – СК,

де:

СР- собівартість реалізації запасів;

СН- собівартість залишку запасів на початок звітного періоду;

П - собівартість придбаних протягом звітного періоду запасів;

СК - собівартість залишку запасів на кінець звітного періоду.

Загальна схема періодичного обліку запасів наведена на рисунку 5.4.

Оскільки, за умови використання системи періодичного обліку запасів,

собівартість реалізованих запасів, розраховується лише в кінці місяця за

допомогою наведеної формули, то рахунок «Собівартість реалізованих товарів»

при цій системі обліку не використовується.

В основному, система періодичного обліку запасів використовується,

невеликими підприємствами сфери послуг, торгівлі та виробничої сфери, які

реалізують товари, продукцію і послуги за низьким цінами.

120

Рис. 5.4. Відображення запасів у системі рахунків періодичного обліку

За умови автоматизації обліку більшого поширення набула система

постійного обліку запасів (США). У західноєвропейських країнах у

фінансовому обліку частіше застосовують систему періодичного обліку запасів.

Система постійного обліку ведеться в управлінському обліку.

Техніка розрахунку собівартості реалізованих (відпущених) запасів та

запасів на кінець звітного періоду, при використанні методів ФІФО,

середньозваженої оцінки, ЛІФО, при системі постійного та періодичного обліку

розглянуто на прикладі 5.3.

Закупки

Придбання запасів

Собівартість придбаних запасів

Зміна залишків запасів протягом звітного періоду

Запаси Зміна залишків

запасів

Залишок запасів на початок періоду

Залишок запасів на кінець періоду

Списання елементів інших витрат

Інші витрати Різні

витрати

Фінансові результати Постачальники

121

Приклад

5.3

.

РУХ

СИРОВИНИ

ФІРМИ

«ЛЮКС

» ЗА

МІСЯЦЬ

Дата

Кількість

одиниць

Ціна за

одиницю

, дол.

01

.11

Залишок

на

початок

місяця

20

2

0

15

.11

Придбано

24

2

2

20

.11

Відпущено

16

4

0

24

.11

Придбано

30

2

4

28

.11

Відпущено

20

4

0

Система періодичного обліку запасів

Система постійного обліку запасів

Залишок

сировини фірми

«Люкс

» на кінець

місяця за

даними інвентаризації

= 3

8 од.

Особливост

і використ

ання мет

оду ФІФ

О

Залишок

сировини:

8

од.

х 2

0 дол

. =

160 дол

.;

30

од.

х 2

4 дол

. =

72

0дол.

Разом

8

80

дол

. Собівартість сировини

: 4

00дол.

+ 5

28дол.

+ 7

20дол.

- 8

80

дол

. =

768

дол

.

Видаток:

20

.11

16

од.

х 2

0дол.

= 3

20

дол

.;

28

.11

4 од.

х 2

0 дол

. =

80

дол

.;

28

.11

16

од.

х 2

2 дол

. =

352

дол

. Разом

:

752

дол

. Залишок

сировини на

кінець місяця:

2

0+

54

-36

= 3

8 од.

, зокрема:

8

од.

х 2

2 дол

. =

176 дол

.;

30

од.

х 2

4дол.

= 7

20дол.

Разом

:

8

96

дол

.

122

Особливост

і використ

ання мет

оду ЛІФ

О

Залишок

на кінець

місяця:

1

8 од.

х 2

2 дол

. =

396

дол

.;

20

од.

х 2

0 дол

. =

400

дол

. Разом

7

96

дол

. Собівартість сировини

: 4

00

дол

. +

528

дол

. +

720

дол

. -

796

дол

. =

852

дол

.

Видаток

20

.11

16

од.

х 2

2 дол

. =

352

дол

.;

28

.11

20

од.

х 2

4 дол

. =

480

дол

. Разом

:

832

дол

. Залишок

на кінець

місяця

— 3

8 од.

: 1

0 од.

х 2

4 дол

. =

240

дол

.;

8 од.

х 2

2 дол

. =

176 дол

.;

20

од.

х 2

0 дол

. =

400

дол

. Разом

:

8

16

дол

.

Особливост

і використ

ання мет

оду середньозваженої оцінки

Середньозважена ціна

= (

400

дол

. +

52

8 дол

. +

720

дол

) :(

20

+ 2

4+

30

) =

164

8дол.

: 7

4=

22

,270

дол

.;

38

од.

х 2

2,2

70

дол

. =

846

дол

. Собівартість сировини

= 1

648

дол

. –

846 дол

. =

= 8

02

дол

.

20

.11

(2

0 х

20

дол

.) +

(2

4 х

22

дол

.):

44

= 9

28

дол

. :

44

= 2

1,1

дол

. Видаток:

16

од.

х 2

1,1

= 3

38

дол

. 2

8.1

1

(28

х 2

1,1

дол

.) +

(30

х 2

4 дол

.):

58

= 1

31

0,8

дол

. :

58

=2

2,6

дол.

Видаток:

20

од.

х 2

2,6

= 4

52

дол

. Залишок

на кінець

місяця:

928

дол

. –

33

8 дол

. +

720

дол

. -

452

дол

. =

858

дол

.

123

Контрольні питання:

1. Сутність матеріально-виробничих запасів та їх роль у формування активів

і фінансових результатів підприємства.

2. Надайте характеристику методів оцінки запасів.

3. Особливості застосування системи постійного обліку запасів.

4. Особливості застосування системи періодичного обліку запасів.

5. У чому полягають відмінності між системою постійного та періодичного

обліку запасів.

6. З чого формується собівартість запасів?

7. Як необхідно оцінювати запаси в бухгалтерському балансі?

Зверніть увагу!

Різні методи оцінки дають неоднакові результати щодо собівартості

списаних на виробництво чи реалізацію матеріалів (товарів) та їх залишку на

кінець звітного періоду.

Фірми самостійно обирають методи оцінки товарно-матеріальних

запасів, і їхній вибір залежить насамперед від ринкової кон'юнктури. Якщо

визначилася тенденція до зниження цін на товари чи матеріали, то фірми

надають перевагу методові ФІФО. Найменш ризикованим є метод

середньозваженої собівартості.

Разом з тим підприємства повинні дотримуватися загальноприйнятого

принципу обліку — постійності облікової політики. Це стосується й

застосування методів оцінки запасів.

124

ТЕМА 6. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ

Цільова спрямованість: засвоїти класифікацію, оцінку й облік

надходження, вибуття основних засобів; вивчити методи розрахунку й обліку

амортизації основних засобів.

Питання для розгляду:

6.1. Склад й класифікація довгострокових активів

6.2. Методи амортизації основних засобів

6.3. Облік нематеріальних активів

6.1. Склад й класифікація довгострокових активів

Методологічну основу обліку та відображення довгострокових активів у

фінансовій звітності суб’єктів господарювання на міжнародному рівні складає

МСБО 16 «Основні засоби», МСБО 38 «Нематеріальні активи», МСБО 36

«Зменшення корисності активів».

Для функціонування та забезпечення діяльності кожного підприємства

важливе значення має наявність довгострокових активів. В деяких країнах їх ще

називають необоротними, позаоборотними або постійними.

До довгострокових активів належать: основні засоби, земля,

нематеріальні активи, природні ресурси, а також довгострокові фінансові

вкладення (рис. 6.1.).

Рис. 6.1. Види довгострокових активів

Довгострокові активи

Основні засоби Земля Нематеріальні активи

Природні ресурси

Довгострокові фінансові вкладення

125

Довгострокові активи підприємства купують з метою їх використання в

процесі виробництва продукції, надання послуг чи реалізації товарів, також для

здачі в оренду, використання для адміністративних потреб та підтримки

основних засобів у робочому стані.

В міжнародній практиці вартісні обмеження при віднесенні активів до

довгострокових в більшості випадків не встановлюються. Залежно від розмірів

та виду діяльності підприємства можуть самостійно вирішувати капіталізувати

такі витрати чи списати як поточні. Залежно від специфіки діяльності

підприємства існують різні характеристики довгострокових активів та їх поділ

за різними ознаками, що представлені на рис. 6.2.

Рис. 6.2. Ознаки довгострокових активів

Довгострокові активи

Ознаки

Мають термін служби більше одного року

Придбані для використання в

господарській діяльності

Не призначені для реалізації

126

Довгострокові активи підприємства можуть бути класифіковані за

різними ознаками, представлені на рис. 6.3.

1.

2.

Рис. 6.3. Класифікація довгострокових активів

Кожний вид довгострокових активів може, своєю чергою, поділятися за

складом і функціональним призначенням. Матеріальні активи мають фізичну,

матеріальну форму. Земля є матеріальним активом і, оскільки термін ЇЇ

використання не обмежений,- це єдиний матеріальний актив, що не підлягає

амортизації.

1. Класифікаційна група за ознакою матеріальності

Матеріальні довгострокові активи

Нематеріальні довгострокові активи

Земля

Природні ресурси

Права користування майновою та інтелектуальною власністю

Основні засоби

2. Класифікаційна група за ознакою «підлягає амортизації»

Довгострокові активи, які підлягають амортизації

Основні засоби

Нематеріальні активи

Природні ресурси

3. Класифікаційна група за ознакою процесу

«відтворення»

Довгострокові активи, які не підлягають амортизації

Земля

Відтворювальні довгострокові активи

Невідтворювані довгострокові активи

Основні засоби

Нематеріальні активи

Природні ресурси

127

6.2. Методи амортизації основних засобів

Основною проблемою обліку основних засобів є проблема розподілу

вартості цих активів упродовж терміну їх корисного використання.

Одиницю основних засобів можна представити як потік послуг, які

будуть отримані власником за певний період. Так, придбана вантажівка

відображається на рахунку основних засобів, але є, по суті, подальшою сплатою

транспортних послуг за багато наступних років. Аналогічно будівлю можна

розглядати як передоплату за багаторічні житлові послуги. З плином часу ці

послуги поглинаються підприємством і вартість основних виробничих засобів

поступово переходить у витрати на амортизацію. Це відповідає принципу

узгодженості - витрати по використанню довгострокових активів визначають та

відображають в обліку так, щоб максимально узгодити їх з доходами, які

компанія отримала за відповідний період внаслідок експлуатації цих активів.

Саме як розподіл вартості довгострокових активів у часі з метою

зіставлення понесених витрат з отриманими доходами, а не як перенесення

вартості на готовий продукт, трактується західною практикою нарахування

амортизації.

Порядок оцінки основних засобів, нарахування їх амортизації, списання з

балансу і розкриття інформації про них і у фінансовій звітності визначається

МСБО 16 «Основні засоби».

Амортизація довгострокових активів передбачає розподіл вартості цих

активів впродовж терміну їх корисного використання з метою визначення

реального фінансового результату у кожному обліковому періоді.

Терміном корисної експлуатації основних засобів є період протягом якого

підприємство передбачає використовувати відповідний об’єкт, або кількість

одиниць продукції (послуг), які підприємство очікує отримати від його

використання.

128

Термін корисної експлуатації визначається самим підприємством з

урахуванням таких факторів:

• очікуваної потужності або фізичної продуктивності об’єкта;

• очікуваного фізичного зносу;

• морального зносу (внаслідок технічного прогресу або зміни попиту на

продукцію);

• правових або аналогічних обмежень щодо використання об’єкта

(наприклад термін оренди, передбачений угодою, або законодавством, що

визначає граничний термін безпечної експлуатації об’єктів).

Оскільки термін корисної експлуатації визначається виходячи з

корисності об’єкта основних засобів для конкретного підприємства, він може

бути коротше ніж нормативний (технічний, економічний) строк експлуатації.

Таким чином, термін корисної експлуатації відображає наміри

керівництва підприємства щодо ґрунтовного використання певного об’єкта

основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду і оцінки ринкової

ситуації.

Амортизація – це витрати, які включають у витрати виробництва та в

собівартість продукції.

Амортизаційні відрахування – це джерело для інвестицій, модернізації

обладнання та інших основних засобів.

МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів амортизації, які слід

використовувати для розрахунку амортизації основних засобів.

Єдиною вимогою є те, що метод амортизації повинен забезпечити

розподіл вартості активу на систематичній основі і відображати спосіб, яким

економічна вигода від даного активу споживається підприємством. Це означає,

наприклад, якщо автомобіль використовується для доставки вантажів

замовникам, його амортизацію доречно нараховувати на основі пробігу в

кожному звітному періоді (виробничий метод). У свою чергу, амортизація

129

службового автомобіля керівника може нараховуватися методом

прямолінійного списання.

Класифікація методів амортизації основних засобів представлена на

рисунку 6.4.

Рис. 6.4. Класифікація методів амортизації основних засобів

В країнах ринкової економіки застосовують кілька методів нарахування

амортизації. Найважливішими з них є:

1) метод лінійної амортизації – річна сума амортизації залежить від

терміну служби об’єкта. Беруть до уваги також очікувану ліквідаційну вартість;

2) метод нарахування амортизації за кількістю випущеної продукції.

Цей метод використовують тоді, коли об’єкти основних засобів

МЕТОДИ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Ґрунтуються на часі використання основних

засобів

Ґрунтуються на кількості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів

Рівномірні амортизації

Дигресивної (прискорений) амортизації

Прогресивної (уповільненої) амортизації

Суми одиниць продукції

(виробничої)

Прямолінійного

списання

Суми чисел років

(кумулятивний)

Зниж

ення

залишку

Амортизаційного

фонду

Ануїтету

130

застосовуються нерівномірно (нерівномірно випускається продукція за

періодами). За цього методу визначають ставку амортизації на одиницю

продукції.

Ставка амортизації = (первісна вартість – ліквідаційна

вартість)/кількість продукції до випуску упродовж терміну експлуатації

3) метод подвійної норми амортизації – це метод прискореної

амортизації. Норму прискореної амортизації визначають множенням норми

лінійної амортизації на встановлений коефіцієнт для прискореної амортизації.

У США прийнято єдиний коефіцієнт для прискореної амортизації – 0,2.

У Франції, наприклад, застосовують три рівні коефіцієнтів прискореної

амортизації – залежно від терміну служби основних засобів:

1) 1,5, якщо термін експлуатації 3-4 роки;

2) 2,0, якщо термін експлуатації 5-6 років;

3) 2,5, якщо термін експлуатації понад 6 років.

Прискорену амортизацію розраховують застосовуючи норми прискореної

амортизації до залишкової вартості об’єкта основних засобів на початок

періоду.

Перелік основних засобів, щодо яких використовують прискорену

амортизацію, установлює законодавство. Це здебільшого активна частина

основних засобів (машини, обладнання, транспортні засоби тощо).

Приклад 6.1.

Первісна вартість верстата 66 000 дол. Термін його служби – 10 років.

Припустима ліквідаційна вартість верстата після закінчення терміну

експлуатації – 6 000 дол.

Лінійна амортизація.

Річна сума амортизації дорівнюватиме (66 000 дол. - 6000 дол.) : 10 років

= 6 000 дол. або 10 % (100 % : 10 років). Щороку впродовж 10 років сума

131

амортизації буде 6 000 дол. (по одній лінії), тобто 10 % від 60 000 дол.

Амортизація за кількістю випущеної продукції (виробничий метод)

Ставка амортизації = (66 000 - 6000): 30 000 = 2 дол./од.

Суму амортизації за звітний період визначають множенням кількості

випущеної продукції на ставку амортизації.

І період 5000 од.; І аморт. = 4 • 5000 = 20000 дол.

Метод подвійної норми амортизації

Лінійна норма амортизації становить 40 %. Норма прискореної амортизації

буде 80 % (40 % х 2,0). Розрахунок амортизації верстата методом прискореної

амортизації наведено в таблиці 6.1.

Таблиця 6.1

Розрахунок амортизації верстата методом прискореної амортизації

Роки Залишкова

вартість на

початок року

Норма

амортизації, %

Річна сума

амортизації

Залишкова

вартість на кінець

року

1 66000 80 52800 13 200

2 39600 80 31680 7 920

3 23760 80 19008 4 752

4 14256 80 11404,8 2851,2

5 8554 — 6843,2 1710,8

Метод суми цифр років експлуатації

Термін експлуатації 10 років. Сума цифр буде 1+2+ 3 + 4 +5 +6+7+8+9+10

= 55.

Розрахунок амортизації за цим методом наведено в таблиці 6.2.

132

Таблиця 6.2

Розрахунок амортизації верстата методом суми цифр років

експлуатації

Роки Первісна вартість за

мінусом ліквідаційної

Частка

вартості Сума амортизації

Залишкова

вартість

1 60000 10/55 10909,1 49090,9

2 60000 9/55 9818,2 39272,7

3 60000 8/55 8727,3 30545,4

4 60000 7/55 7636,4 22909

5 60000 6/55 6545,5 16363,5

6 60000 5/55 5454,5 10909

7 60000 4/55 4363,6 6545,4

8 60000 3/55 3272,7 3272,7

9 60000 2/55 2181,8 1090.9

10 60000 1/55 1090,9 -

Нараховані суми амортизації відображають в обліку як витрати

підприємства, з одного боку, і як накопичену амортизацію (знос) — з іншого.

В зарубіжній практиці рахунок «Амортизація основних засобів» ведеться

до кожної класифікаційної групи основних засобів: «Амортизація

Зверніть увагу!

Згідно з міжнародними стандартами, кожне підприємство самостійно

обирає метод нарахування амортизації основних засобів. Проте, обравши той

чи інший метод, підприємство не повинно змінювати його на інший упродовж

звітного чи звітних періодів. Будь-які зміни повинні обґрунтуватися й

висвітлюватися в пояснювальній записці до річної фінансової звітності.

133

устаткування», «Амортизація транспортних засобів», «Амортизація будинків»

тощо.

Облік надходження та вибуття основних засобів

Для обліку руху основних засобів ведуть рахунок основних засобів, який

має субрахунки за їх класифікаційними групами (будівлі, споруди, обладнання,

транспортні засоби тощо).

У зарубіжних країнах з високо розвинутою економікою основні засоби,

що надійшли під час купівлі, відображають в обліку так, як і надходження

матеріалів.

Вибуття основних засобів відбувається здебільшого в результаті їх

ліквідації внаслідок зносу або реалізації. Згідно з Міжнародними стандартами

(стандарт № 16), результати вибуття основних засобів слід відображати у

фінансових результатах діяльності підприємства — у розділі інших або

надзвичайних результатів.

При вибутті основних засобів з експлуатації припиняється нарахування їх

амортизації. Основні засоби списуються за їх первісною вартістю, яка

розкладається на суму накопиченої амортизації та залишкову вартість. При

цьому на суму накопиченої амортизації дається запис:

Дебет рахунка «Накопичена амортизація»

Кредит рахунка «Основні засоби»

Залишок неамортизованої вартості (залишкова вартість об’єкта)

списується записом:

Дебет рахунка «Збитки від вибуття основних засобів»

Кредит рахунка «Основні засоби»

Прибутки чи збитки від ліквідації або реалізації основних засобів

визначають як різницю між чистими надходженнями та залишковою вартістю

об’єктів основних засобів та відображається у Звіті про прибутки та збитки у

складі відповідно інших доходів або витрат звичайної діяльності.

134

Ринкова вартість основних засобів є їхня справедлива вартість, яка

визначена експортною оцінкою і тому згідно МСБО 16 «Основні засоби»

регулярно проводиться переоцінка основних засобів. Частота переоцінок

залежить від коливання справедливої вартості основних засобів, що

переоцінюються. Проте переоцінці підлягає не лише первісна, а й сума

нагромадженого зносу та ліквідаційна вартість. В обліку відображення

господарських операцій, пов’язаних з переоцінкою основних засобів буде

залежати від того проводиться вона вперше чи наступні рази.

Протягом строку корисного використання (експлуатації) основних засобів

виникають витрати, пов’язані з підтримкою їх у робочому стані, ремонтом,

модернізацією тощо. Такі витрати можуть збільшувати вартість основних

засобів, бо вони можуть бути віднесені на витрати поточного періоду або

капіталізовані. Це буде залежати від впливу цих витрат на майбутні економічні

вигоди, які очікуються від використання активу.

Якщо понесені витрати можуть збільшити строк корисного використання

основного засобу, покращити його продуктивність та якість продукції, то у

цьому випадку вони підлягають капіталізації.

Прийняття рішення щодо віднесення витрат, пов’язаних з основними

засобами, до категорії капітальних чи поточних вимагає аналізу конкретної

ситуації та суттєвості понесених витрат.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Питання переоцінки основних засобів та інших необоротних активів

регулюються МСБО № 16 «Основні засоби» та № 38 «Нематеріальні

активи». Переоцінку об'єктів основних засобів, нематеріальних активів

здійснюють, якщо їх залишкова вартість значно відрізняється від

справедливої вартості на дату балансу.

135

Узгодження балансової вартості основних засобів на початок і кінець

звітного періоду досягається шляхом відображення всіх змін, які відбуваються

в них за цей період.

6.3. Облік нематеріальних активів

Нормативне регулювання нематеріальних активів визначається МСБО 38

«Нематеріальні активи», який був прийнятий у 1998 р.

Згідно з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 38

«Нематеріальні активи», нематеріальний актив - немонетарний актив, який не

має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.

Монетарні активи - утримувані гроші та активи, які мають бути отримані

у фіксованій або визначеній сумі грошей. Всі інші активи немонетарні.

Прикладами нематеріальних активів є товарні знаки, ліцензії,

комп’ютерне програмне забезпечення, патенти, авторські права тощо.

За визначенням нематеріального активу, його необхідно ідентифікувати

так, щоб відокремлювати від гудвілу. Гудвіл, визнаний при об’єднанні бізнесу,

є активом, який відображає майбутні економічні вигоди, що виникають від

інших активів, придбаних при об’єднанні бізнесу, що їх не можна

ідентифікувати індивідуально або визнати окремо.

Актив є ідентифікованим, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити

від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду

або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним з ним контрактом,

ідентифікованим активом чи зобов’язанням, незалежно від того, чи має суб’єкт

господарювання намір зробити це;

136

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно

від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта

господарювання або ж від інших прав та зобов’язань.

Нематеріальний актив слід визнавати, якщо і тільки якщо:

а) є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які відносяться до

активу, надходитимуть до суб’єкта господарювання; та

б) собівартість активу можна достовірно оцінити.

Нематеріальний актив слід первісно оцінювати за собівартістю.

Собівартість нематеріального активу складається з ціни його придбання

(включаючи будь-які імпортні мита та податки на придбання, що не

відшкодовуються), а також із будь-яких видатків на підготовку активу до

використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Будь-

які торговельні знижки вираховуються при визначенні собівартості.

Існує два варіанти відображення амортизації нематеріальних активів:

1) пряме списання з рахунка нематеріальних активів:

Дебет рахунка «Витрати на амортизацію»

Кредит рахунка «Нематеріальний актив» - (вказується конкретний вид

нематеріального активу);

2) використання коригуючого рахунка «Накопичена амортизація»:

Дебет рахунка «Витрати на амортизацію»

Кредит рахунка «Накопичена амортизація».

Нематеріальні активи можна обмінювати на подібні чи неподібні.

Створені самим підприємством гудвіл, торгові марки (товарні знаки),

газетні заголовки, назви видань, список клієнтури та інші об’єкти, що мають

аналогічну субстанцію, не визнаються активами. Інші нематеріальні активи

потребують аналізу процесу їх створення. Такий аналіз передбачає поділ

процесу створення нематеріальних активів на дві фази – дослідження та

розробки.

137

Систематичний розподіл вартості нематеріальних активів на періоди, в

яких вони приносять прибутки, називають амортизацією.

Суму нематеріального активу, яка амортизується, слід розподіляти на

систематичній основі протягом найкраще оціненого строку його корисної

експлуатації.

Контрольні питання:

1. Дайте визначення поняттю довгострокові активи.

2. Класифікація довгострокових активів.

3. Порядок оцінки довгострокових активів.

4. Методика обліку надходження основних засобів.

5. Методика обліку вибуття основних засобів.

6. Надайте характеристику методам амортизації основних засобів.

7. Що є ринковою вартістю основних засобів?

8. Що є терміном корисної експлуатації основних засобів?

9. Приведіть приклади основних засобів на підприємстві.

10. Методи амортизації основних засобів.

11. Що є основною проблемою обліку основних засобів?

12. Сутність і методика обліку нематеріальних активів.

138

ТЕМА 7. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ І

КОНСОЛІДОВАНА ЗВІТНІСТЬ

Цільова спрямованість: засвоїти теоретичні знання з питань економічної

сутності, оцінки, обліку фінансових інвестицій, змісту та принципів і процедур

консолідації фінансових звітів.

Питання для розгляду:

7.1. Сутність фінансових інвестицій, їх класифікація та оцінка

7.2. Облік довгострокових інвестицій у боргові зобов’язання

7.3. Облік довгострокових інвестицій в акції інших підприємств

7.4. Методика складання консолідованої фінансової звітності

7.1. Сутність фінансових інвестицій, їх класифікація та оцінка.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації

про фінансові інвестиції визначається МСБО 39 «Фінансові інструменти:

визнання та оцінка». Проте можна виділити додатковий перелік міжнародних

стандартів бухгалтерського обліку, які розглядають різні аспекти фінансових

інвестицій та фінансових звітів групи підприємств, який представлений на

рисунку 7.1.

Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з

метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості

капіталу або інших економічних вигід для інвестора.

Фінансові інвестиції можуть бути класифіковані за двома основними

ознаками, наведених на рис. 7.2.

139

Рис. 7.1. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО), які

розглядають різні аспекти фінансових інвестицій та фінансових звітів групи

підприємств

Поточні фінансові інвестиції - це інвестиції у високоліквідні ринкові

цінні папери з метою залучення тимчасово вільних коштів на термін менше

одного року (чи операційного циклу, якщо він більше року).

Поточні інвестиції повинні задовольняти дві умови:

1) у будь-який момент такі інвестиції можуть бути легко реалізовані на

ринку;

2) запланований термін утримання до їх погашення чи продажу

інвестицій не повинен перевищувати одного року.

Короткострокові інвестиції відображаються в активі балансу у розділі

«Поточні активи» за їхньою собівартістю.

МСБО

МСБО 27 «Консолідована і окрема фінансова звітність»

МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії»

МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах»

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»

МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання»

140

Рис. 7.2. Класифікація фінансових інвестицій

В країнах Європейського союзу, США та Канади до складу поточних

фінансових інвестицій включаються різні види цінних паперів. Міжнародні

стандарти їх не специфікують, даючи загальне визначення легколіквідності та з

терміном продажу протягом одного року.

Рис. 7.3. Класифікація короткострокових інвестицій

Короткострокові свідоцтва - це цінні папери, термін погашення яких

менше одного року. Прикладами таких фінансових інвестицій можуть бути

Фінансові інвестиції

поточні

довгострокові

Залежно від терміну

утримання у складі активів

Залежно від об'єктів

інвестування

фінансові інвестиції в боргові зобов'язання

фінансові інвестиції в цінні папери

Короткострокові інвестиції

Короткострокові свідоцтва

Боргові зобов’язання(облігації держави, корпорацій)

Цінні папери, що дають право власності

141

комерційні папери - зобов’язання великих компаній, що не мають спеціального

забезпечення, термін випуску яких складає від 30 до 270 днів.

Фінансові інвестиції в боргові зобов’язання – це вкладення тимчасово

вільних коштів в облігації інших підприємств – емітентів облігацій. Метою

таких інвестицій є отримання доходу у формі відсотків.

До цінних паперів, що дають право власності відносять привілейовані

та звичайні акції фірми та інші цінні папери, що дають право власності і які

можуть утримуватися не більше одного року.

Довгострокові фінансові інвестиції – це інвестиції на період більше

одного року, а також інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-

який момент. Довгострокові інвестиції відображаються в активі балансу у

розділі «Непоточні активи».

Довгострокові інвестиції включають наступні види:

- інвестиції в цінні папери, що дають право власності (привілейовані і

звичайні акції);

- інвестиції в боргові зобов’язання інших компаній (облігації,

довгострокові векселі, заставні цінні папери);

- інвестиції в дочірні компанії, філії, спільні підприємства, якщо дані про

їхню діяльність не входять у консолідовану звітність;

- інвестиції направлені до спеціальних фондів з цільовою орієнтацією

(Пенсійний фонд, Фонди соціального страхування).

142

Фінансові інвестиції в асоційовані, дочірні та спільні компанії оцінюють

на дату балансу за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі. При

цьому балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на

суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування

за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в

капіталі. Водночас балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Амортизована собівартість фінансової інвестиції – це собівартість

інвестиції, збільшена на суму накопиченої амортизації дисконту або

зменшена на суму накопиченої амортизації премії.

Зверніть увагу!

Фінансові інвестиції первісно оцінюють та відображають у

бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції

складається з ціни придбання та витрат, безпосередньо пов'язаних з

придбанням: комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов'язковий

платежів та інших пов'язаних витрат.

Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу залежить від багатьох

чинників: виду інвестицій, мети їх придбання, рівня впливу інвестора на

інвестоване підприємство, строку, на який вони були придбані, тощо.

Фінансові інвестиції, що придбані та утримуються до їх погашення

(боргові цінні папери — довгострокові облігації), відображаються на дату

балансу за амортизованою собівартістю.

Фінансові інвестиції, що придбані та утримуються з метою їх продажу,

оцінюють на дату балансу за справедливою вартістю або за собівартістю

(якщо справедливу вартість визначити неможливо).

143

суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування (інвестованого

підприємства).

При переводі інвестицій з однієї категорії в іншу (з короткострокових в

довгострокові, чи навпаки) вони оцінюються за нижчою з двох оцінок: за

собівартістю або ринковою вартістю.

7.2. Облік довгострокових інвестицій у боргові зобов’язання

Довгострокові фінансові інвестиції в боргові цінні папери (облігації)

можуть бути придбані за номінальною вартістю, а також за вартістю, нижчою (з

дисконтом) або вищою (з премією) за номінальну. Це залежить від

співвідношення між встановленою (фіксованою) ставкою відсотків за

випущеними облігаціями та реальною ринковою ставкою на дату випуску або

реалізації.

Облік інвестицій в облігації компанія-інвестор здійснює на активному

рахунку «Інвестиції в облігації». Придбання облігацій інвестором

відображається в бухгалтерському обліку записом:

Дебет рахунку «Інвестиції в облігації»

Кредит рахунку «Грошові кошти»

Якщо облігації придбані між датами виплати відсотків по них, то

компанія-інвестор, окрім вартості облігації, сплачує також суму відсотків,

нарахованих з моменту їх останньої виплати.

В міжнародній практиці дисконт і премію за фінансовими інвестиціями в

облігації на окремих рахунках не виділяють. На рахунку «Довгострокові

фінансові інвестиції (облігації)» первісно відображають не номінальну, а

фактичну вартість придбання з подальшим коригуванням її на суми амортизації

дисконту (додаються) чи премії (віднімаються).

144

Відповідно до загальноприйнятих принципів та міжнародних стандартів

бухгалтерського обліку рекомендується амортизувати дисконт і премію за

облігаціями за методом ефективної (дійсної) ставки відсотка.

Альтернативним методом нарахування амортизації дисконту (премії) за

довгостроковими облігаціями є прямолінійний метод. За яким сума амортизації

визначається за формулою:

Сума амортизації = Загальна сума дисконту (премії) / Загальна кількість

платіжних періодів

Компанія може придбати облігації за номінальною вартістю, коли

ринкова ставка відсотка за інвестицією в облігації дорівнює встановленій або

фіксованій ставці відсотка за облігаціями. За цих умов поточна балансова

вартість інвестиції залишається постійною впродовж усього терміну від дати

придбання до дати погашення, тому що немає дисконту чи премії, які б

підлягали амортизації. Дохід від інвестиції визначають кожного періоду як

суму нарахованих або отриманих готівкою відсотків.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Ефективна ставка відсотка — це ставка відсотка, що визначається

діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці суми річного

відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції та вартості її

погашення (номінальної вартості). Множенням вартості інвестиції на

початок платіжного періоду на ефективну ставку відсотка визначають дохід

за відсотками звітного періоду.

Суму амортизації дисконту або премії за звітний період визначають

порівнянням суми відсотків за ефективною та фіксованою ставками відсотка.

Перевагою методу ефективної ставки відсотка є точне визнавання

доходу звітного періоду за відсотками та балансової вартості інвестицій на

кінець звітного періоду.

145

Емітент облігацій продає їх з дисконтом (тобто за нижчою, ніж

номінальна вартість, ціною) тоді, коли реальна ринкова ставка відсотка вища за

встановлену (фіксовану).

Сума амортизації дисконту нараховується одночасно з нарахуванням

відсотка (доходу від фінансових інвестицій) та відображається у складі

фінансових доходів з одночасним збільшенням балансової вартості фінансових

інвестицій в облігації.

Зверніть увагу!

Якщо ринкова відсоткова ставка нижча за встановлену (фіксовану) за

облігаціями, то облігації продають (купують) з надбавкою, з премією, тобто

за ціною, яка перевищує номінальну вартість. Упродовж строку утримання

облігацій премія за облігаціями зменшується до нуля. Водночас балансова

вартість облігацій зменшується до номінальної вартості (номінальна вартість

— на дату погашення).

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Дисконт — це, крім відсотків, додаткові доходи для компанії, оскільки

на момент погашення вона отримає всю номінальну вартість облігацій. Тому

дисконт має бути віднесений на фінансові доходи впродовж періоду з дати

придбання до дати погашення облігацій.

146

7.3. Облік довгострокових інвестицій в акції інших підприємств

Деякі зарубіжні фірми та компанії з метою збереження та примноження

тимчасово вільних грошових коштів, зміцнення партнерських взаємовідносин,

поширення впливу на діяльність інших компаній здійснюють інвестиції в

ринкові цінні папери, що надають право власності, шляхом придбання пакетів

акцій.

Облік інвестицій в акції компанія-інвестор здійснює на реальному,

балансовому, активному рахунку «Інвестиції в акції». Придбання акцій інших

компаній відображається в обліку бухгалтерським записом:

Дебет рахунка «Інвестиції в акції»

Кредит рахунка «Грошові кошти»

На суму отриманих по акціях дивідендів складається бухгалтерське

проведення:

Дебет рахунка «Грошові кошти»

Кредит рахунка «Дохід (дивіденди) по акціях»

Вартість акцій не є доходом, в тому випадку, якщо компанія-інвестор у

вигляді дивідендів отримує додаткову частку акцій. Відповідно відбувається

тільки зниження собівартості акції за рахунок збільшення їх кількості.

Методика обліку інвестицій в акції інших підприємств залежить від

взаємовідносин між інвестором і компанією, в яку вкладається капітал, від

рівня впливу інвестора на інвестоване підприємство. Рівень впливу, у свою

чергу, залежить від частки інвестора в капіталі інвестованого підприємства

(табл. 7.1).

Справедлива вартість акцій може змінюватися, під час утримання

інвестицій в ринкові цінні папери, що надають право власності. Зміна

справедливої вартості призводить до виникнення прибутку або збитків.

147

Таблиця 7.1. Рівні впливу та методи обліку інвестицій в акції

Відсоток володіння капіталом

0 % ↔ 20 % ↔ 50 % ↔ 100 %

Рівні впливу Незначний або істотний Істотний Контроль Метод обліку інвестицій

Метод справедливої вартості (собівартості)

Метод участі в капіталі Консолідація

Визнаний прибуток або збиток, який виникає під впливом зміни

справедливої вартості цінних паперів, що надають право власності, відповідно

до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», необхідно

відображати у фінансовій звітності наступним чином:

- прибуток або збиток від зміни справедливої вартості акцій, наявних для

продажу, слід або включати до чистого прибутку чи збитку за період, в якому

вони виникають, або визнавати безпосередньо у складі капіталу в звіті про

зміни в капіталі, доки акції не продано або не буде визнано, що корисність

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Метод справедливої вартості (собівартості) застосовується, коли

інвестор володіє менш як 20 % простих акцій (голосів) інвестованого

підприємства. При цьому він здійснює незначний вплив на об'єкт

інвестування або не справляє жодного впливу.

Фінансові інвестиції в акції інших підприємств первісне оцінюють за

собівартістю придбання. У подальшому, на дату складання балансу, вони

відображаються за справедливою вартістю. Якщо справедливу вартість

фінансових інвестицій неможливо достовірно визначити на дату балансу їх

відображають за собівартістю.

148

фінансового активу зменшилась, коли кумулятивний прибуток або збиток,

визнаний раніше в капіталі, слід включати до чистого прибутку або збитку за

період;

- прибуток або збиток від зміни справедливої вартості акцій, утримуваних

для операцій, слід включати до чистого прибутку або збитку в тому періоді, в

якому вони виникають.

Компанія передбачає порядок визнання прибутку або збитку від

фінансового активу, наявного для продажу, в обліковій політиці.

Метод участі в капіталі — це метод обліку фінансових інвестицій,

згідно з яким балансова вартість фінансових інвестицій збільшується

(зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку)

об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу

доходу (втрат) від участі в капіталі. Водночас балансова вартість фінансових

інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від інвестованого

підприємства.

Метод участі в капіталі застосовують тоді, коли частка інвестора

становить від 20 до 50 % у власному капіталі інвестованого підприємства. За

цих умов інвестор має істотний вплив на об’єкт інвестування (бере участь у

прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики

інвестованого підприємства без здійснення контролю цієї політики).

Для відображення фінансових інвестицій за методом обліку участі в

капіталі використовують фінансові звіти асоційованих, спільних і дочірніх

підприємств, які складені на таку саму дату, що й звіти інвестора.

Реалізація акцій відображається на рахунках бухгалтерського обліку

записом:

Дебет рахунка «Грошові кошти»

Кредит рахунка «Інвестиції в акції».

149

7.4. Методика складання консолідованої фінансової звітності

В умовах постійного загострення конкуренції інформація про бізнес має

все більш важливе значення, тому що дозволяє як впливати на рух капіталів

усередині групи підприємств, так і залучити додаткові фінансові ресурси від

інших суб’єктів. Тому зростання значення інформації як фактора економічного

розвитку повинен мати регламентований характер.

Порядок складання консолідованої звітності регулюється МСБО 1

«Подання фінансової звітності», МСБО 27 «Консолідована та окремі фінансові

звіти».

Створення консолідації фінансової звітності у міжнародній обліковій

практиці обумовлена процесами концентрації і централізації капіталу, появою

підприємств із залученням іноземного капіталу, створенням дочірніх

підприємств, філіалів у рамках концернів, груп компаній та іншими

інтеграційними процесами в економічній сфері.

Для отримання інформації про стан групи компаній власникам,

кредиторам, інвесторам та іншим користувачам облікової інформації необхідна

консолідована фінансова звітність. Основна ідея консолідованої звітності

полягає в об’єднанні звітності компаній, пов’язаних юридично і (або)

економічно, а також у формуванні достовірної інформації, необхідної

користувачам для прийняття зважених і обґрунтованих рішень.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Консолідована фінансова звітність — це фінансова звітність групи, яку

розглядають як єдине підприємство. Характерною її рисою є те, що активи,

зобов'язання, доходи та витрати двох чи більше юридично самостійних

одиниць об'єднано в окрему систему фінансової звітності.

150

Основним завданням у процесі консолідації фінансової звітності є вибір

оптимального варіанту об’єднання фірм, тобто створення корпоративної групи

за допомогою спеціальних методів, які забезпечують здійснення контролю

діяльності однієї компанії іншою.

Відповідно до МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти»,

групою вважається об’єднання компаній, до складу якого включаються

материнська компанія та всі її дочірні фірми. Група розглядається як окрема

економічна одиниця і не є юридичною особою.

Метод консолідації фінансової звітності застосовують, коли однафірма

володіє понад 50 % простих акцій іншої фірми.

Дочірня компанія — це компанія, яку контролює інша (материнська)

компанія.

Материнська компанія — це компанія, яка має одну чи кілька дочірніх.

Материнська компанія та її дочірні підприємства є окремими юридичними

особами й складають окремі фінансові звіти.

Великі фірми можуть мати в своєму складі структурні підрозділи, які

знаходяться на самостійному балансі, однак, в кінці звітного періоду необхідно

всю інформацію про господарську діяльність всіх суб’єктів узагальнити та

представити в єдиній фінансовій звітності головної фірми. У зв’язку з цим

складають консолідовані фінансові звіти. Для складання консолідованої

фінансової звітності використовується спеціальна робоча таблиця, яка об’єднує

звітність материнської і дочірньої компанії.

При складанні консолідованої фінансової звітності виникає ряд проблем,

бо при узагальнені показників необхідно врахувати внутрішньо групові

контракти в долю вкладеного капіталу головної компанії в дочірні, а також

напрямок господарської діяльності кожної фірми. Інколи в консолідовану

звітність не включаються звітність збанкрутілої фірми.

151

Згідно МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» передбачає два основні методи

обліку в об’єднаннях компаній (рис. 7.5.). Ці методи гуртуються на тому, що

об’єднання компаній – це або результат набуття однієї компанії контролю над

іншою (або кількома), або результат об’єднання інтересів двох чи більше

компаній.

Рис. 7.5. Основні методи обліку в об’єднаннях підприємств згідно МСФЗ 3

«Об’єднання бізнесу»

За методом придбання під час складання консолідованої звітності активи

та пасиви придбаної компанії повинні відображатися за їх ринковою вартістю

на дату придбання.

Різниця між ціною придбання та ринковою вартістю придбаних активів

повинна відображатись у фінансовій звітності як «ціна бізнесу» (гудвіл) та

амортизуватися впродовж корисного терміну використання, але зазвичай не

більше 20 років.

Опрацюємо методику складання консолідованого балансу за методом

придбання. Можна зробити припущення, що баланси материнської та дочірньої

компанії мають такий зміст, наведений у таблиці 7.2 та 7.3.

Методи обліку

Метод придбання Застосовують об'єднання фірм, якщо материнська компанія виплачує готівкові гроші чи видає боргові зобов'язання, набуваючи акції іншої компанії.

Метод об'єднання інтересів (злиття)

Застосовують, коли акції дочірньої компанії набуто прямим обміном на акції материнської компанії.

152

Таблиця 7.2. Вихідна інформація для складання консолідованого балансу

тис. дол. Актив Пасив

1. Інвестиції у дочірню компанію

575 1. Акціонерний капітал

1000

2. Дебіторська заборгованість

20 2. Нерозподілений прибуток

350

3. Готівка 405

4. Інші активи 500 3. Поточні зобов’язання 150

Баланс 1500 Баланс 1500

Таблиця 7.3. Баланс дочірньої компанії на 1 січня 20__ р.

тис. дол. Актив Пасив

1. Готівка 150 1. Акціонерний капітал 500 2. Нерозподілений прибуток

75 2. Інші активи 450

3. Поточні зобов’язання 25

Баланс 600 Баланс 600

Для складання консолідованого балансу зазвичай використовують

спеціальну робочу таблицю (табл. 7.3). Вона об’єднує баланси материнської та

дочірньої компаній на дату придбання материнської компанії всього пакета

(100 000) акцій, випущених дочірньою компанією (номінальною вартістю 10

дол. за акцію) за 575 000 дол., тобто за їх балансовою вартістю. На дату

придбання акцій дочірньої компанії материнська компанія оплатила також

обладнання для дочірнього підприємства на суму 10 000 дол. Отже, у робочій

таблиці наведено два регулюючих записи. Запис зроблено у зв’язку з тим, що

коли материнська компанія придбала акції дочірнього підприємства, то вони

були відображені в активі балансу материнської компанії за статтею «Інвестиції

в дочірню компанію».

Якщо одночасно показати в консолідованому балансі чисті активи

дочірньої компанії та інвестиції материнської в дочірню, то це призведе до

153

подвійного рахунку цих ресурсів. Щоб цього уникнути, у табл. 7.3 зроблено

запис (а), який вилучає інвестиції материнської компанії (575 000 дол.),

акціонерний капітал (500 000 дол.) і прибуток (75 000 дол.) дочірньої компанії.

Запис (б) дає змогу вилучити взаємну заборгованість у сумі 10 000 дол.,

пов’язану з оплатою материнською компанією обладнання, яке придбало

дочірнє підприємство. Саме тому в табл. 7.4 одночасно зменшено статті

«Дебітори» в балансі материнської компанії та «Кредитори» в балансі

дочірньої.

Таблиця 7.4.

Робоча таблиця консолідації балансів батьківської та дочірньої

компанії

(тис.$) Компанія Корективи

Стаття Материнська Дочірня Дебет Кредит

Консолідований баланс

Актив Інвестиції 575 - а) 575 -

Готівка 405 150 555 Дебіторська заборгованість

20 - б) 10 10

Інші активи 500 450 950

Всього 1500 600 1515 Пасив

Акціонерний капітал

1000 500 а) 500 1000

Нерозподілений прибуток

350 75 а) 75 350

Поточні зобов’язання

150 25 б) 10 165

Всього 1500 600 585 585 1515

Після того як з табл. 7.3 вилучено всі внутрішньогрупові статті, суми

активів і пасивів материнської та дочірньої компаній, що залишилися,

об’єднують і заносять в останній стовпчик. Консолідовані в такий спосіб суми

далі використовують для складання консолідованого балансу. З прикладу, що

154

розглядалася, материнська компанія перебрала собі всі акції дочірньої компанії

за їх балансовою вартістю. Однак на практиці материнська компанія зазвичай

володіє не всім пакетом акцій і купує їх за ціною, що не збігається з

балансовою вартістю.

Для того, щоб продемонструвати таку ситуацію, припустимо, що в

попередньому прикладі материнська компанія придбала тільки 80 % акцій

дочірньої компанії та сплатила 6 дол. за акцію, тобто на 0,25 дол. більше за її

балансову вартість. Ці нові припущення ускладнять записи в робочій табл. 7.3,

що пов’язано з необхідністю відображення частки меншості в дочірній компанії

та гудвілу, тобто перевищення суми, сплаченої материнською компанією за

акції дочірньої компанії, над їх балансовою вартістю. Коли материнська

компанія набуває менш як 100 % акцій дочірньої, остання має й інших

акціонерів, що володіють часткою меншості в її активах і прибутку. Таким

чином, частка меншості — це частина акціонерного капіталу дочірньої фірми,

що не належить материнській компанії. У зв’язку з цим у процесі консолідації

частка меншості має бути виділена в окрему статтю, як це зроблено в

останньому рядку табл. 7.4, і вилучена з акціонерного капіталу дочірньої ком-

панії.

У нашому прикладі частка меншості в дочірньої компанії становить 20%.

Отже, 20% вартості акцій та нерозподіленого прибутку (575 000 * 0,2 =

115 000 дол.) мають бути відображені в робочій таблиці як частка меншості,

запис (в).

Материнська компанія сплатила 6 дол. за кожну з 80 000 акцій (80 %

загального пакета) дочірньої компанії. Отже, собівартість цих акцій перевищує

їх балансову вартість 20 000 дол., що видно з розрахунку:

Собівартість придбаних акцій = 6 * 80 000 = 480 000 дол.

Балансова вартість = 5,75 * 80 000 = 460 000 дол.

Різниця =20 000 дол.

155

Дане перевищення — це гудвіл за консолідацію, який вилучається зі

статті «Інвестиції у дочірню компанію» (запис (а) в табл. 7.5) і відображається в

активі консолідованого балансу у складі нематеріальних активів.

Таблиця 7.5. Робоча таблиця консолідації балансів батьківської та дочірньої

компанії (з урахуванням частки меншості) (тис.$)

Компанія Коригування Стаття

Материнська Дочірня Дебет Кредит Консолідований

баланс Актив

Інвестиції у дочірню компанію

480 - а) 480 -

Готівка 500 150 650 Дебіторська заборгованість

20 - б) 10 10

Інші активи 500 450 950

Гудвіл а) 20 20

Всього 1500 600 1630 Пасив

Статутний капітал

1000 500 а) 400 в) 100

1000

Нерозподілений прибуток

350 75 а) 60 в) 15

350

Кредитори 150 25 б) 10 165 Частка меншості в) 115 115

Всього 1500 600 605 605 1630

Згідно з міжнародними стандартами, консолідована фінансова звітність

повинна базуватися на певних принципах і методах, тобто відповідати певним

вимогам. Основні принципи консолідації балансів групи фірм:

1. Для розрахунку гудвілу використовують частку материнської

(холдингової) компанії в чистих активах дочірньої компанії на дату її

придбання.

156

2. Резерви (нерозподілений прибуток), якими володіло дочірня компанія

на час придбання його материнською компанією, ураховують у разі розрахунку

гудвілу й не відображають у консолідованому балансі.

3. У разі розрахунку частки меншості використовують величину чистих

активів дочірньої компанії на дату консолідації. Частку меншості показують у

консолідованому балансі окремою статтею.

4. Внутрішню заборгованість материнської та дочірньої компаній

вилучають під час консолідації балансу.

Консолідований звіт про фінансові результати складають об’єднанням

доходів і витрат материнської та дочірньої компаній. Доходи та витрати, що є

наслідком внутрішньогрупових операцій, вилучають, оскільки вони є простим

переміщенням активів з однієї компанії цієї групи в іншу й не змінюють

розміру чистих активів з погляду консолідації.

У своїй системі обліку материнська компанія використовує метод участі

для відображення її фінансових інвестицій у дочірні компанії. За цього методу

материнська компанія відображає у пропорції від інвестицій свою частку в

прибутку дочірніх фірм. Оскільки доходи й витрати дочірніх фірм включено в

консолідований звіт про фінансові результати, то прибуток материнської

компанії від інвестицій у дочірні фірми має бути вилучено, щоб уникнути

подвійного врахування цієї частки. З тієї самої причини в процесі консолідації

до звіту групи додають тільки ті дивіденди, які нарахувала чи сплатила

материнська компанія, а дивіденди, які виплачує дочірня компанія, вилучають.

Контрольні питання:

1. Що таке фінансові інвестиції?

2. Як класифікують фінансові інвестиції в обліку?

3. Яка інформація про фінансові інвестиції має бути розкрита у

фінансовій звітності?

157

4. Охарактеризуйте особливості обліку довгострокових інвестицій у

боргові зобов’язання.

5. Сутність та призначення консолідованої звітності.

6. Що таке гудвіл за консолідацією та як його визначають?

7. Охарактеризуйте методи обліку довгострокових інвестицій.

158

ТЕМА 8. ОБЛІК КОРОТКОСТРОКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

Цільова спрямованість: засвоїти теоретичні знання з економічної

сутності, оцінки короткострокових зобов’язань у зарубіжних країнах та набути

практичних навичок ведення обліку зобов’язань.

Питання для розгляду:

8.1. Поняття, оцінка та види короткострокових зобов’язань

8.2. Облік заборгованості за рахунками постачальників і векселями

виданими (векселі до сплати)

8.3. Особливості обліку виплат працівникам

8.4. Види податків в зарубіжних країнах та умови їх сплати

8.1. Поняття, оцінка та види короткострокових зобов’язань

У міжнародній практиці відсутній стандарт в якому приділяється увага

суто зобов’язанням, але для їх визнання, оцінки і розкриття слід користуватися

наступними стандартами: МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та

умовні активи» та МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Відповідно до МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні

активи» зобов’язання – це існуюча заборгованість суб’єкта господарювання,

яка виникає в результаті минулих подій і погашення якої, за очікуванням,

призведе до вибуття ресурсів з підприємства, котрі втілюють у собі економічні

вигоди (Активи - Зобов’язання = Капітал). Заборгованість називають ще

пасивами підприємства. Кредиторська заборгованість — це залучені засоби, що

формують частину активів.

Розглядати зобов’язання як кредиторську заборгованість можна в тому

випадку, якщо вони:

1. мають чітко визначений термін виконання;

159

2. мають місце в теперішньому часі і є наслідком минулих подій

(придбання товарів, отримання кредиту банку тощо);

3. пов’язані з необхідністю майбутніх платежів з метою збереження

господарських зв’язків підприємства.

Зобов’язання поділяються на:

• короткострокові (або кредиторська заборгованість) - це

зобов’язання, які повинні бути погашені впродовж року (з дати складання

річного балансу) або одного операційного циклу незалежно від його

тривалості;

• довгострокові (непоточні) - це зобов’язання, термін погашення яких

складає більше одного року або операційного циклу.

Головною відмінною рисою короткострокових зобов’язань від

довгострокових є те, що їх погашення вимагає використання тих ресурсів, які за

відсутності зобов’язань могли б бути застосовані у поточній діяльності

підприємства.

Зобов’язання визнається у бухгалтерському балансі за умови, що його

оцінка може бути достовірно визначена та відбудеться вибуття ресурсів, які

втілюють у собі економічні вигоди.

Класифікація зобов’язань залежно від порядку визначення сум

заборгованості зобов’язання представлена на рис. 8.1.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Кредиторську заборгованість (зобов'язання) оцінюють сумою

грошей, необхідних для сплати боргу, або вартістю товарів і послуг, які слід надати для погашення боргу.

160

Рис. 8.1. Зобов’язання залежно від порядку визначення сум

заборгованості

Особливістю фактичних зобов’язань є знання фактичної суми

заборгованості. Фактичні зобов’язання виникають на основі договору,

контракту або законодавства.

В тому випадку, якщо оцінні зобов’язання обґрунтовані (доведена їх

можливість), а також обґрунтована (оцінена) їх сума, вони повинні

відображатись в обліку (резерви). Коли ж тільки обґрунтована їх можливість,

але сума невідома – про них відзначають в пояснювальній записці до

фінансового звіту.

До короткострокових зобов’язань відносять:

• короткострокові кредити банків та інші позики;

• частина довгострокових зобов’язань, що підлягає погашенню

протягом року з дати складання балансу;

• торговельна кредиторська заборгованість;

• короткострокові векселі видані;

Зобов’язання

Фактичні зобов'язання включають заборгованість за рахунками постачальників,

векселями виданими, дивідендами до сплати, податку з продажу, акцизними зборами,

нарахованою заробітною платою, одержаними авансами, поточною

частиною довгострокових зобов'язань.

Оцінні (умовні) зобов'язання— це такі зобов'язання, точна сума яких не може бути визначена до

настання певної дати. До них належать заборгованість щодо податку на прибутки,

майно, гарантійні зобов'язання, заборгованість з оплати

відпусток.

161

• заборгованість з оплати праці та інших нарахованих витрат;

нараховані податки;

• дивіденди до виплати;

• нараховані непередбачені (потенційні) зобов’язання, одержані

аванси, інші поточні зобов’язання.

8.2. Облік заборгованості за рахунками постачальників і векселями

виданими (векселі до сплати)

Заборгованість постачальникам виникає в разі купівлі в них складських

запасів (товарів, матеріалів) та інших матеріальних цінностей (основних

засобів, активів тощо).Суму заборгованості визначають на основі рахунків

постачальників.

Придбання складських запасів (товарів, матеріалів) відображають на

рахунку витрат «Витрати на закупівлю» (за видами складських запасів):

Д-т рах. «Витрати на закупівлю»

К-т рах. «Рахунки до сплати» (або «Розрахунки з постачальником»)

Цей метод називають «Метод періодичного обліку запасів (періодичної

інвентаризації)».

За методом постійного обліку запасів (безперервної інвентаризації) цю

операцію відображають:

Д-т рах. «Складські запаси»

К-т рах. «Рахунки до сплати»

Купівлю активів, які довго використовують, відображають безпосередньо

за дебетом рахунків цих активів:

Д-т рах. «Устаткування, будівлі, нематеріальні активи»

К-т рах. «Рахунки до сплати».

162

Придбані матеріали (складські запаси) можуть бути повернені (частково

або повністю або можуть не відповідати за якістю й покупець вимагає знижки в

ціні. За наявності вказаних умов покупець виписує на адресу постачальника

повідомлення. Для обліку повернення товарів і знижки в ціні передбачено

рахунок «Повернення покупок і знижки». Він є регулюючим рахунком

(контрактивним, пасивним) до рахунку «Витрати на закупівлю». На суми

повернених товарів або знижок зменшується заборгованість постачальнику.

Покупець може одержати від постачальника купівельну розрахункову

знижку за прискорення оплати (дострокову оплату). У США цю умову

вказують безпосередньо в рахунку постачальника. Якщо покупець дотримався

умови, він одержує знижку й сума боргу буде меншою, а якщо не дотримався,

— він сплачує всю суму боргу.

Купівельну знижку розраховують на основі фактурної вартості товарів (за

мінусом повернених товарів і знижок на ціну, якщо вони були).

За системою обліку США, купівельна знижка зменшує вартість

придбаних товарів. Таким чином, рахунок «Купівельна знижка» є

контрактивним пасивним рахунком до рахунку «Витрати на закупівлю».

Дещо інша методика відображення знижок, одержаних покупцем від

постачальників, у західноєвропейських країнах. Знижки поділяють на дві

групи, які представлені на рис. 8.2.

163

Рис. 8.2. Групи знижок у західноєвропейських країнах

Для обліку комерційних знижок слугує регулюючий контрактивний

рахунок «Комерційні знижки одержані».

Одержані пізніше розрахункові знижки відносять (як і ті, що відразу

вказані в рахунку постачальника) на рахунок «Фінансові доходи».

Облік короткострокових векселів виданих

Іноді підприємства можуть здійснювати розрахунки з постачальниками,

а також з банками з використанням векселів. Векселі до сплати - це

зобов’язання сплатити встановлену суму заборгованості до визначеного

терміну, який для короткострокових векселів не перевищує одного року.

Вексель виступає як засіб платежу й засіб кредитування.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Основні правила обліку:

• На рахунку «Витрати на закупівлю» відображають суму покупки за мінусом комерційних знижок.

• Розрахункові знижки відображають у покупця як фінансові доходи

(одержані розрахункові знижки).

Знижки

комерційні знижки: —знижки з договірної ціни за певну невідповідність товарів (продукції) установленим параметрам чи якості (дефекти); —знижки, що надаються з урахуванням розміру покупки; —знижки, що надаються клієнту за сукупністю торгових операцій (обсягом покупки) за звітний період;

розрахункові знижки – знижки, що надаються клієнтові за прискорення оплати заборгованості та за дострокову оплату.

164

Використання векселя як засобу платежу з відповідним

відтермінуванням дати сплати і засобу кредитування, зумовлює необхідність

нарахування відсотків по векселю. Тобто підприємства, які видали вексель

сплачують по ньому, в основному, крім номінальної вартості також і відсотки

за відстрочку платежу. Ці відсотки для підприємства-боржника є фінансовими

витратами.

Відсотки по векселю розраховують шляхом добутку основної суми

заборгованості по векселю, ставки відсотків та терміну користування

кредитними коштами і виражається формулою:

Сума відсотків = Основна сума боргу х ставку відсотків термін

користування.

Векселі можна класифікувати на два види залежно від способу зазначення

відсотків:

• векселі, на яких окремо зафіксовані відсотки від номінальної

вартості (відсоткові);

• векселі, на яких відсотки від номінальної вартості не зазначені

(безвідсоткові). В такому випадку відсотки включаються в номінальну

вартість.

Для обліку розрахунків з кредиторами на вексельній основі застосовують

рахунок «Векселі видані», на якому відображається поточна заборгованість по

виданих короткострокових векселях. Він пасивний, розрахунковий. Методика

відображення на цьому рахунку розрахунків за векселями буде залежати від

виду векселя (відсотковий чи безвідсотковий)..

Приклад 8.1.

Корпорація «Едельвейз» має борг перед постачальником за придбані

матеріали — 120 000 дол. 1 червня фірма акцептувала переказний вексель на

120 000 дол. на шість місяців за 12 % річних.

Бухгалтерський запис:

165

1.06. Д-т рах. «Рахунки до сплати» 120 000

К-т рах. «Векселі видані» 120 000

31.11. Підприємство сплатило вексель і суму відсотків

Відсотки = 120 000 х 12 % х 6 міс. /100 х 12 міс. = 7200 дол.

Д-т рах. «Векселі видані» 120 000

Д-т рах. «Фінансові витрати» (витрати за відсотками) 7200

К-т рах. «Грошові кошти» 127 200

Векселі, видані терміном оплати до одного року, вважають

короткостроковою заборгованістю.

8.3. Особливості обліку виплат працівникам

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації

про виплати за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій

звітності в Україні регулюються П(С)БО 26 «Виплати працівникам»,

затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601.

Норми Положення (стандарту) 26 «Виплати працівникам» застосовуються

роботодавцями - підприємствами, організаціями, іншими юридичними особами

незалежно від форм власності і відповідають Міжнародному стандарту

фінансової звітності МСФЗ 19 «Виплати працівникам» (Employee Benefits),

який набрав чинності з 1 січня 1999 року.

Порівняльна характеристика П(С)БО 26 «Виплати працівникам» та

МСФЗ 19 «Виплати працівникам» представлена у таблиці8.1.

За змістом МСФЗ 19 «Виплати працівникам» та П(С)БО 26 «Виплати

працівникам» хоча і не суттєво, проте дещо відрізняються. Це зумовлено

національними особливостями та не однократними спробами наблизити норми

МСФЗ19 «Виплати працівникам» до вітчизняного законодавства. Відповідно до

166

національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової

звітності необхідним є використання терміну «виплати працівникам».

Таблиця 8.1.

Порівняльна характеристика П(С)БО 26 «Виплати працівникам» і

МСФЗ 19 «Виплати працівникам»

Критерії МСФЗ 19 «Виплати працівникам»

П(С)БО 26 «Виплати працівникам»

Відмінності

Мета визначення бухгалтерського обліку та розкриття інформації про виплати працівникам

визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати (у грошовій і не грошовій формах) за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій звітності

МСФЗ 19 не дає повного розкриття інформації про виплати працівникам у примітках до фінансової звітності

Сфера застосування

застосовується роботодавцем для обліку всіх виплат працівникам, за винятком тих, до яких застосовується МСФЗ (IAS) 2

застосовується роботодавцями – підприємствами, організаціями, іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім

у зв’язку з прийняттям в Україні П(С)БО 34 «Платіж на основі акцій», доцільно внести поправки в П(С)БО 26 щодо його дії на

«Платіж на основі акцій»

бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ)

виплати на основі часток у капіталі

Кількість підпунктів

161 34 у П(С)БО інформація представлена в більш стислому вигляді

Склад виплат працівникам

короткострокові виплати працівникам, виплати по закінченні трудової діяльності, інші довгострокові виплати працівникам, виплати при звільненні

поточні виплати, виплати при звільненні, виплати по закінченню трудової діяльності, виплати інструментами власного капіталу підприємства, інші довгострокові виплати працівникам

у П(С)БО виділені зобов’язання по виплатам інструментами власного капіталу, які визначаються відповідно до П(С)БО 13 “Фінансові інструменти”

167

Відповідно до МСФЗ 19 «Виплати працівникам», виплати працівникам –

це всі форми компенсації, що їх надає суб’єкт господарювання в обмін на

послуги, надані працівниками. При цьому, працівник може надавати послуги

підприємству на основі повного або неповного робочого дня, постійної або

періодичної зайнятості та на тимчасовій основі. В контексті даного стандарту

директори та інший управлінський персонал також розглядаються як

працівники. Цей стандарт поширюється на всі виплати працівникам,

включаючи виплати згідно з:

– офіційними угодами між підприємством та окремими працівниками,

групами працівників чи їхніми представниками;

– законодавчими вимогами або через галузеві угоди, за якими

підприємство має робити внески до національних, державних, галузевих або

інших програм за участю кількох працедавців; або

– неофіційною практикою, яка веде до виникнення конструктивних

зобов’язань.

Виплати працівникам включають виплати, які надаються або

працівникам, або їхнім утриманцям, та можуть бути надані у формі грошових

виплат (або товарів чи послуг) безпосередньо працівникам, їхнім

дружинам/чоловікам, дітям чи іншим утриманцям або іншим особам,

наприклад, страховим компаніям.

Категорії виплат працівникам за МСФЗ 19 «Виплати працівникам»

представлені на рис. 8.3.

Короткострокові виплати працівникам – це виплати працівникам (окрім

виплат при звільненні працівників), які підлягають сплаті в повному обсязі

протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники

надають відповідні послуги.

168

Рис. 8.3. Категорії виплат працівникам за МСБО 19

Для оцінки короткострокових зобов’язань не застосовують жодних

актуарних припущень та дисконтування. Тому недисконтована сума, що

підлягає сплаті працівникам за послуги, надані ними підприємству,

відображаються в обліку як зобов’язання за вирахуванням будь-якої вже

сплаченої суми. Склад короткострокових виплат наведено на рисунку 8.4.

Рис. 8.4. Класифікація короткострокових виплат працівникам

Короткострокові виплати працівникам включають такі статті:

• зарплати робітникам та службовцям і внески на соціальне

забезпечення;

КОРОТКОСТРОКОВІ ВИПЛАТИ ПРАЦІВНИКАМ

Грошові виплати Негрошові виплати

Участь у прибутку та премії

Зарплата і внески на соціальне забезпечення

Компенсації за відсутність

Ненакопичені Накопичені

Негарантовані Гарантовані

Категорії виплат працівникам

короткострокові виплати працівникам

виплати по закінченню трудової

діяльності

інші довгострокові виплати

працівникам

виплати при звільненні працівників

компенсаційні виплати інструментами капіталу

підприємства

169

• короткострокові компенсації за відсутність (такі як оплачена

щорічна відпустка та оплачена тимчасова відсутність); при цьому очікується,

що випадки відсутності відбуватимуться протягом дванадцяти місяців після

закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги;

• участь у прибутку та премії, що підлягають сплаті протягом

дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають

відповідні послуги;

• негрошові виплати (такі як медичне обслуговування, надання

житла, автомобілів та безкоштовних чи субсидованих товарів або послуг) для

теперішніх працівників.

У зарубіжних країнах застосовують почасову й відрядну оплату праці.

Оплата праці службовців здійснюється за встановленими окладами (місячними

або річними). Із заробітною платою пов’язані три види зобов’язань (рис. 8.5.).

Рис. 8.5. Види зобов’язань (заборгованості), пов’язані із заробітною

платою

Заробітну плату, нараховану персоналу підприємства включають у

витрати підприємства, її обліковують на рахунку елементів витрат «Витрати з

оплати праці». Відповідно до цього рахунку відкриваються субрахунки за

видами витрат (заробітна плата базова, оплачувана відпустка, премії, додаткові

винагороди, витрати на соціальне страхування тощо). У США виділяють також

витрати на зарплату адміністративно-управлінського персоналу й витрати на

оплату праці робітників і службовців.

Заборгованість

із виплати заробітної плати із податків, що утримуються із заробітної плати

з інших утримань із заробітної плати

170

Для обліку заборгованості та розрахунків з робітниками й службовцями

використовують рахунок «Розрахунки з персоналом» або «Персонал». У США

цей рахунок називають «Заробітна плата до сплати».

Утримання із заробітної плати регулюються законодавством кожної

країни. Наприклад, у США із заробітної плати утримують (рис. 8.6.).

Рис. 8.6. Утримання із заробітної плати в США

Можливі також добровільні відрахування частини заробітної плати – на

додаткове пенсійне забезпечення в разі старості або до різних благодійних

фондів (табл. 8.2).

Прибутковий податок в США має прогресивну шкалу: суми до 8950

доларів річного доходу (17900 дол. для подружніх пар) не оподатковуються.

Неоподатковуваний мінімум доходу не є постійною величиною - він

змінюється з року в рік. Далі ставка прибуткового податку починає зростати:

від 10% до 35%. Найвищою ставкою податку оподатковуються річні доходи

американців понад 357700 дол. США. Існує багато механізмів, які допомагають

зменшити розмір сплати податку. Податком можуть не оподатковуватись суми,

які відносяться на іпотеку, нерухомість, освіту, медичне обслуговування,

аліменти. Так само з прибуткового податку вираховуються суми, пов’язані з

витратами його одержання (у підприємців - це поточні виробничі витрати,

придбання капітальних активів та ін.). Вираховуються з податку і кошти,

витрачені на благодійність.

Утримання із заробітної плати в США

Федеральні внески на соціальне страхування

Федеральний прибутковий податок

Прибутковий податок штату

Відрахування на додаткове пенсійне забезпечення по

старості, в доброчинні фонди

171

Таблиця 8.2.

Види податків в США

Форма звітності Вид податку для працедавця

для найманого працівника працедавець працівник

1.Прибутковий податок (Incometax)

Залежно від доходу Form 1040 (кожен заповнює

індивідуально або на сім’ю)

2.Податок із соціального забезпечення (Socialsecuritytax)

6,2% 6,2%

3.Податок в фонд медичного обслуговування (Medicaretax)

1,45% 1,45%

Form 941 (одна форма для 3

податків, заповнюється щоквартально)

4.Податок (федеральний) в фонд безробітних(Federal Unemployment Tax Authority) (FUTA)

Зазвичай 0,6% з перших $

7000, нарахованих працівнику.

- Form 940

5. Податок (місцевий, по штатам) в фонд безробітних (StateUnemploymentTaxAuthority) (SUTA)

Розмір податку може

варіювати по кварталах

(наприклад 1,9%, потім 1,3%) і по

штатам також.

- Затвердженої форми немає.

Кожен роботодавець має

свій індивідуальний код в місцевому фонді.

Утримують з зарплатні працівників США також медичний податок,

пенсійний податок, податок в фонд безробітних (рис. 8.2.). Неоподатковуваний

мінімум податку до Пенсійного фонду в 2015 році - $ 118500, в 2014 був $

117000.

Податок в фонд безробітних - спеціальний податок, за рахунок якого

формується фонд для підтримки безробітних, і утримуються державні агентства

з працевлаштування. Сплачується щоквартально.

172

Досить високі ставки податку на прибуток з доходів фізичних осіб у

Німеччині (від мінімальної ставки 19% до максимальної – 53%). Тут традиційно

існує так звана класова система оподаткування, де в основу класифікації

платників на класи покладений їх соціально-громадянський статус:

1) неодружені працюючі без дітей;

2) неодружені, розлучені, овдовілі;

3) одружені, при умові, що в сім’ї працює один із подружжя; а якщо

працюють обоє, то один із них може за спільною згодою перейти до V класу;

4) працюють обоє з подружжя, але оподатковуються нарізно;

5) одружені працюючі, один із них оподатковується за умовами ІІІ класу;

6) працюючі, котрі одержують заробітну плату в декількох місцях.

Наявність податкових класів за соціальною ознакою створює додаткові

можливості користування пільгами шляхом переходу з класу в клас.

У Франції розрахунок прибуткового податку виробляє податкова служба.

Всі доходи французів діляться на 8 категорій. По кожній з них є своя методика

розрахунку з урахуванням застосовуваних пільг і відрахувань. Податок

обчислюють за прогресивною шкалою. Ця шкала уточнюється щороку.

Особливість розрахунку прибуткового податку полягає в тому, що його

розраховують на сім’ю. Прибутковий податок у Франції береться з доходу за

прогресивною шкалою (від 5,5 до 75%). Неоподатковуваний мінімум становить

6 011 євро на рік. Максимальну ставку 75% застосовують при доході сім’ї в 1

000 000 євро.

В Іспанії в декларації про доходи резидента країни включаються всі

доходи, які він одержав по всьому світі. Його статус визначається на весь

податковий період незалежно від місця проживання. Податок розраховують за

ставкою від 24 до 52%. З доходу в 300 000 € застосовують ставку 52%.

173

Найбільші ставки прибуткового податку в європейських країнах: Швеція

– до 57%,Данія – до 55,6%,Бельгія – до 50%,Португалія – до 48%,Іспанія – до

45%.

Мінімальні ставки прибуткового податку в Європі: Казахстан і Болгарія –

10%, Білорусь – 13%, Росія – 13%, Литва і Угорщина – 15%, Румунія – 16%.

Фінансова бухгалтерія здійснює розрахунки з персоналом підприємства по

заробітній платі. Облік витрат робочого часу, а також облік вироблення кожним

робочим відбувається в управлінській бухгалтерії. Багато компаній проводять

оплату праці за кількість відпрацьованого годинника, тому розробляється

спеціальна система, що передбачає порядок обліку відпрацьованого годинника,

а також контролю за їх достовірністю.

Спеціальна картка є основним документом по обліку праці, в якій за

допомогою машин здійснюється контроль за прибуттям на роботу і відходом з

неї і за кількістю відпрацьованого годинника.

У певні дні, перед днем виплати заробітної плати картки передаються у

відділ заробітної плати для її нарахування. У фінансовій бухгалтерії

проводиться аналітичний облік розрахунків з працівниками по заробітній платі,

де на кожного робочого відкривається особовий рахунок, відбиваються

нараховані суми заробітної плати і всі утримання з неї.

В кінці місяця (тижня) складені в управлінській бухгалтерії платіжні

відомості, в яких відбиті тільки нараховані загальні суми заробітку,

передаються у фінансову бухгалтерію для завершення розрахунків з

персоналом по утриманнях і виплаті готівки або видачі чеків для отримання

грошей через банк.

На кожного працівника в бухгалтерії заводять картку обліку доходів, в якій

відбиваються всі види доходів, утримання із заробітної лати і суми до платежу.

На підставі даних карток обліку доходів заповнюється журнал заробітної плати,

174

який є звідним регістром обліку всіх виплат по кожному працівникові і в

цілому по компанії, всіх утримань і сум, що підлягають виплаті.

На суму нарахованої заробітної плати і утримань з неї на рахунках

бухгалтерського обліку відображаються записи:

Дебет рахунка «Витрати на оплату праці»

Кредит рахунка «Прибутковий податок до сплати»

Кредит рахунка «Утримання на обов’язкове соціальне страхування до

сплати»

Кредит рахунка «Профспілкові внески до сплати»

Кредит рахунка «Заробітна плата до сплати»

Кожен працедавець зобов’язаний платити три податки, що нараховуються

на заробітну плату: соціальне страхування, федеральний і муніципальний

податки по безробіттю. Податки перераховують роботодавці кожні дві неділі,

якщо сума більше 2500 $ (коли сума менша, то перерахування роблять один раз

на місяць).

8.4. Види податків в зарубіжних країнах та умови їх сплати

Податок на додану вартість (ПДВ) – непрямий податок, який

установлюється державою у відсотках до ціни реалізації продукції, товарів чи

послуг. Вперше цей податок був запропонований у Франції в 1954 році

співробітником податкового відомства Морісом Лоре, а через 15-20 років став

одним із головних у ЄС.У наш час у Франції застосовують три рівні ставок

податку на додану вартість:

1) нормальна ставка – 18 %;

2) знижена ставка – 5,5 %.

3) підвищена ставка – 22%

На сьогодні ПДВ стягують понад 135 країн світу. Із розвинутих країн

175

ПДВ відсутній тільки у США, замість нього діє податок з продажу за ставкою

8,4%.

Розглянемо диференціацію ставок податку на додану вартість в різних

країнах світу (табл. 8.3):

Таблиця 8.3. Ставки податку на додану вартість в різних країнах світу, %

Країна Ставка Країна Ставка Японія 5 Об’єднане Королівство 17,5 Канада 6 і 7 Білорусія, Грузія, Латвія, РФ,

Туреччина 18

Швейцарія 7,6 Греція, Нідерланди, Румунія, Словацька, Чеська Республіки

19

Австрія 10 Індія 12,5

Австрія, Вірменія, Болгарія, Італія, Молдавія, Угорщина, Україна

20

Люксембург 15 Бельгія, Ірландія 21 Німеччина, Іспанія 16 Польща, Фінляндія 22 Ізраїль 16,5 і 15,5 Ісландія 24,5 Китай 17 Данія, Норвегія, Швеція 25

Слід розрізняти ПДВ, що стягується для сплати державі; ПДВ, що

відшкодовується державою, та суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету.

ПДВ, що стягується для сплати державі, нараховують на продукцію, товари та

послуги, що реалізуються підприємством. ПДВ, що відшкодовується державою,

нараховують на матеріальні цінності (матеріально-виробничі запаси, основні

засоби тощо), придбані підприємством у сторонніх організацій. Різниця між

ними повинна перераховуватися в бюджет.

Розрахунки щодо податку на додану вартість здійснюють на рахунку

«Розрахунки з бюджетом», субрахунок «Розрахунок з бюджетом щодо ПДВ».

Основні типи ухилень від сплати ПДВ за версією та термінологією

Міжнародного валютного фонду:

1) Завищення суми повернення в заявці. Найпростіший спосіб –

підборка рахунку – фактури на покупки, яких не було.

2) Зниження обсягів продажів. Найбільш поширений спосіб

176

ухиляння від сплати ПДВ. Використовується в малому бізнесі, особливо в

роздрібний торгівлі.

3) Фіктивні торгові підприємства. Створюються фіктивні торгові

підприємства, які реєструються платниками ПДВ. Імітують діяльність і шляхом

підборки експортних фактур претендують на відшкодування ПДВ.

4) Внутрішній продаж товарів, який видається за експорт.

Платник продає товар на внутрішньому ринку, при цьому підроблює експортні

фактури і претендує відшкодування ПДВ.

5) «Зникання торгового підприємства» Порушник реєструється

платником ПДВ в одній з країн ЄС, де вони оподатковуються ПДВ, на

внутрішньому ринку, а потім зникає без плати податку. Найбільш поширеною і

«прибутковою» є махінація під назвою «карусель», коли товари не продаються

на внутрішньому ринку, а через ряд посередників реалізуються підприємству в

іншій країні ЄС, щоб потім знову повернутися в країну, з якої почалася

круговерть. Це дозволяє використовувати одні і ті ж товари для багатократних

махінацій.

Другий за обсягом податок – це податок на прибуток підприємств. Він є

найсуттєвішим важелем, за допомогою якого держава впливає на економічну

діяльність підприємств.

Ставка податку на прибуток в Україні становить 18 %, це приблизно

середній показник порівняно із зарубіжними країнами:

Таблиця 8.4. Ставки податку на прибуток підприємств в різних країнах світу, %

Країна Ставка Країна Ставка 1 2 3 4

Ірландія 12, 5 Фінляндія 26 Болгарія, Латвія, Молдавія 15 Данія, Норвегія, Швеція 28 Румунія, Угорщина 16 Греція 29

Ісландія, Україна 18 Нідерланди 29,6 Польща, Словацька Республіка

19 Австралія, Об’єднане Королівство, Японія

30

Вірменія, Грузія, Туреччина 20 Ізраїль 31

177

Продовження табл. 8.4

1 2 3 4 Швейцарія 21,3 Італія, Китай 33

Канада 22, 12 Індія 33, 7 Білорусія, РФ, Чеська Республіка

24 Бельгія, США, (Франція) 34 (34,4)

Австрія, Німеччина 25 Іспанія 35

Контрольні питання:

1. Сутність і роль короткострокових зобов’язань у формуванні активів

підприємства.

2. Особливості оцінки короткострокових зобов’язань.

3. Охарактеризуйте облік заборгованості за рахунками постачальників і

векселями виданими.

4. Назвіть склад виплат працівникам згідно МСФЗ 19.

5. Перелічіть види податків та умови їх сплати.

178

ТЕМА 9. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

Цільова спрямованість: засвоїти облік та організацію довгострокових

облігацій, порядок їх випуску та визначення теперішньої вартості, облік

облігацій з дисконтом та викупу облігацій й перетворення їх на акції, облік

довгострокових векселів у зарубіжних країнах, визначення оренди (зобов’язань

по лізингу) та її класифікація.

Питання до обговорення:

7.1. Облік довгострокових облігацій

7.2. Облік інших довгострокових зобов’язань

9.1. Облік довгострокових облігацій

У міжнародній практиці відсутній стандарт в якому приділялася увага

суто зобов’язанням, але для їх визнання, оцінки і розкриття слід користуватися

наступними стандартами: МСФЗ 8 (після 01.01.2009 р.) та МСБО 1, 32 (до

01.01.2009 р.) та МСБО 39.

Зобов’язання – це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок

минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до

зменшення ресурсів підприємства, що втілює в собі економічні вигоди.

Зобов’язання виникають через існуючі (завдяки минулим операціям чи подіям)

борги підприємства щодо передачі певних активів чи надання послуг іншому

підприємству в майбутньому. Отже, під зобов’язаннями слід розуміти

заборгованість підприємства, що виникає, головним чином, у зв’язку з

придбанням товарів та послуг в кредит, або кредити, які підприємство отримує

для свого фінансування.

179

Відповідно до МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» фінансове

зобов’язання - це будь-яке зобов’язання, що є:

а) контрактним зобов’язанням:

- надавати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому суб’єктові

господарювання;

- обмінюватися фінансовими активами або фінансовими зобов’язаннями з

іншим суб’єктом господарювання за умов, які є потенційно несприятливими

для суб’єкта господарювання;

б) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть

здійснюватися власними інструментами капіталу суб’єкта господарювання та

який є:

- непохідним інструментом, за яким суб’єкт господарювання зобов’язаний

або може бути зобов’язаний надавати змінну кількість власних інструментів

капіталу суб’єкта господарювання;

- похідним інструментом, розрахунки за яким здійснюватимуться або

можуть здійснюватися іншим чином, ніж обмін фіксованої суми грошових

коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість власних

інструментів капіталу суб’єкта господарювання.

Фінансові зобов’язання, що забезпечують фінансування на

довгостроковій основі (тобто, вони не є частиною робочого капіталу, що

використовується в нормальному операційному циклі підприємства) і не

підлягають погашенню протягом дванадцяті місяців після дати балансу, є

непоточними зобов’язаннями.

Згадайте!

Довгострокові зобов'язання — це пасиви підприємства або кредиторська заборгованість, яка має бути сплачена впродовж терміну, що перевищує один рік. До них належать зобов'язання з випущених облігацій, за векселями виданими, з лізингу та ін.

Важливою особливістю довгострокових зобов'язань є те, що підприємство виплачує кредитору не тільки отриману суму боргу, а й відсотки. Векселі можуть видаватися на термін до 10 років, а облігації — до 50 років.

180

Облігації – один із найбільш розповсюджених фінансових інструментів,

які використовують корпорації для залучення грошових коштів, і, відповідно,

тип довгострокового зобов’язання, який зустрічається доволі часто.

Облігації - цінні папери, які представляють позики, отримані фірмою від

інвестиційних компаній або інших вкладників. (Інші види облігацій

випускаються урядом США, державними і місцевими органами самоврядності,

іноземними компаніями і державами для здобуття грошових коштів). Облігації

мають бути погашені до певного часу і вимагають періодичної виплати

відсотків. Зазвичай відсотки виплачуються двічі в рік (один раз в пів року).

Облігації можуть випускатися різних видів, залежно від наявності

забезпечення (гарантії).

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Види облігацій: Залежно від наявності забезпечення (гарантії): Забезпечені облігації мають гарантію їх погашення. Забезпечуватися

вони можуть майном підприємства, активами, тобто будівлями, устаткуванням тощо.

Незабезпечені облігації — це звичайні кредити, що не забезпечуються активами, тобто за ними компанія не видає гарантійного доручення.

Залежно від порядку погашення облігації: Фіксовані — це облігації, за якими встановлюється один термін

погашення. Серійні облігації погашаються серіями, частковими сумами впродовж

усього терміну їх дії. Залежно від порядку реєстрації: На реєстрованих облігаціях компанія записує ім'я та адресу їхнього

власника, веде їх облік, сплачує відсотки. Купонні облігації є безадресними, їхніх власників корпорація не

реєструє. Такі облігації мають відривні купони, де вказано суму відсотків до одержання та дату отримання. Купон відривають і здають у банк.

Конвертовані (дають право власнику на певних умовах перетворити (конвертувати) їх в акції компанії) та неконвертовані облігації..

Відзивні облігації, які передбачають умови їх довгострокового викупу, погашення компанією.

Інформацію про випуск облігацій та його умови (термін, відсотки, види тощо) подають у додатку (пояснювальній записці) до річного звіту.

181

Рішення про випуск облігацій приймається Радою директорів і

схвалюється акціонерами та комісією з цінних паперів. Необхідний також

дозвіл влади.

Інформацію про випуск облігацій та його умови (термін, відсотки, види

тощо) подають у додатку (пояснювальній записці) до річного звіту.

Власник облігацій одержує сертифікат (свідоцтво), який засвідчує борг

підприємства перед власником облігації. Крім того, компанія укладає

додаткову угоду (договір), де визначено права, привілеї, терміни погашення

облігацій, розмір і дати виплати відсотків, можливість дострокового викупу,

конвертації в прості акції. Випуск і розміщення облігацій реєструються у

спеціальному журналі облігацій.

Ціна реалізації облігації визначається різницею між:

- встановленою по облігації ставкою процентів;

- ринковою ставкою відсотка.

Ринкова ставка відсотка – це ставка, за якою одна сторона (покупець

облігацій) погоджується тимчасово надати кошти, а друга сторона (продавець

облігацій) вважає можливим взяти ці кошти з урахуванням всіх пов’язаним із

цим ризиків. Ринкова ставка відсотка визначається конкурентними факторами

на фондовому ринку і може змінюватися щоденно на відміну від встановленої

на весь строк дії ставки відсотків, зазначеної на відсотковій облігації.

Різниця між встановленою ставкою відсотків та ринковою ставкою

впливає на вартість продажу облігації таким чином:

- якщо встановлена і ринкова ставка відсотків співпадають, облігації

продаються за номіналом;

- якщо ринкова ставка вище встановленої, облігація продаватиметься зі

знижкою – дисконтом;

- якщо ринкова ставка нижче встановленої, то облігація продаватиметься з

надбавкою – премією.

182

Розглянемо на прикладі облік довгострокових облігацій, випущених

(реалізованих) за номінальною вартістю, звертаючи увагу на те, що у балансі

облігації будуть показані серед довгострокової заборгованості, відсотки

інвесторам компанія сплачує двічі на рік – 1 січня та 1 липня, тобто відсотки –

це фінансові витрати компанії.

Приклад 9.1.

Корпорація «Терра» 1 січня 2015р. випустила 2000 облігацій номінальною

вартістю 2000дол. Кожна терміном на 20 років, відсоткова ставка — 9 %.

Реалізація — з 1.01.2015. Номінальна вартість облігації — 200 дол. Операція

реалізації оформляється проводкою:

1.01.15. Д-т «Грошові кошти» 4 000 000

К-т «Облігації до сплати» 4 000 000

1 липня компанія платить відсотки: 180 000

(4 000 000 х 9 % х 6/12)

1.07.15. Д-т «Відсотки за облігаціями» 180 000

К-т «Грошові кошти» 180 000

Наступний платіж відсотка — 1.01.15. Компанія повинна включити відсотки з

1.01.15 по 31.12.15 у витрати звітного періоду:

31.12.15. Д-т «Відсотки за облігаціями» 180 000

К-т «Відсотки за облігаціями до сплати» 180 000

1.01.16. Сплата відсотків:

Д-т «Відсотки за облігаціями до сплати» 180 000

К-т «Грошові кошти» 180 000

1.01.24 (через 10 років) корпорація здійснить остаточні розрахунки з

інвесторами:

Д-т «Облігації до сплати» 4 000 000

Д-т «Відсотки за облігаціями до сплати»180 000

К-т «Грошові кошти» 4 180 000

183

Номінальна процентна ставка і номінальна сума облігації є фіксованими

протягом всього терміну позики. А ринкова ставка може коливатися з дня в

день, і тому вартість випущеної облігації не завжди дорівнює її номінальній

вартості. І вже якщо ринкова ставка відсотка, відрізняється від ставки відсотка,

за якою були випущені облігації, то тоді використовується таке поняття, як

дисконтована вартість. У цьому випадку реалізаційна вартість облігації

дорівнює сумі її теперішньої (дисконтованої) вартості та теперішньої вартості

відсотків, що сплачуються за облігаціями.

Рис. 9.1. Алгоритм визначення теперішньої ринкової вартості облігацій

Алгоритм визначення теперішньої ринкової вартості облігацій Вихідна інформація: Ми хочемо вкласти в інвестиції гроші, щоб одержати наприкінці року 1000 дол. Яку суму необхідно вкласти сьогодні, щоб через рік одержати 1000 дол.? Відсоткова ставка = 10%. PV– теперішня вартість; FV – майбутня вартість; r – відсоткова ставка.

FV = PVx (1 + r), або:

$1000 = PVx (1 + 0.1).

Звідси: PV = FV : (1 + r),

або:

PV = 1000 : (1 + 0.1) = $909,09.

Щоб через рік одержати 1000 дол., зараз необхідно вкласти 909,09 дол. Щоб одержати 1000 дол. через два роки, то сума коштів, яку необхідно вкласти сьогодні буде:

PV = 1000 : (1 + r)2 = 1000 : (1 + 0,1)2 = $826,45.

В загальному вигляді формула теперішньої вартості майбутніх надходжень буде така:

PV = FV : (1 + r)n, де n – кількість періодів.

184

Відповідно до МСБО 39 різниця між ціною облігації та її номінальною

вартістю амортизується (списується) протягом строку, на який випущена

облігація. При цьому для визначення суми амортизації премії чи дисконту у

відповідному звітному періоді використовується метод ефективної ставки

відсотка. За цим методом сума, що амортизується, визначається як різниця між

сумою витрат по відсоткам і сумою відсотка, який сплачується за звітний

період (рис. 9.2.).

= -

Рис. 9.2. Розрахунок суми амортизації премії чи дисконту

У процесі випуску облігацій зазвичай передбачають умови їх дострокового

викупу, тобто вилучення з обігу.

Загальне правило дострокового викупу.

1) визначити поточну (балансову) вартість облігацій на дату дострокового

викупу;

2) відобразити в обліку виплату грошей (викуп);

Зверніть увагу!

Якщо ринкова ставка вища, ніж установлена (зафіксована) за

облігаціями, вони продаються з дисконтом, тобто за нижчою за номінальну

ціну вартістю. і, навпаки, якщо ринкова відсоткова ставка нижча

встановленої за облігаціями, вони продаються з надбавкою, тобто з премією.

Дисконт — це додаткові витрати для підприємства (крім відсотків), бо

компанія заплатить усю номінальну вартість інвестору, коли настане термін

погашення облігацій. Тому дисконт повинен бути віднесений на фінансові

витрати впродовж терміну «життя» облігацій.

Сума амортизації Витрати на відсотки.

Балансова вартість облігацій на початок звітного періоду Х Ефективна ставка відсотка

Відсотки, що сплачуються Номінальна вартість облігації Х Номінальна

(контрактна) ставка відсотка

185

3) визначити та відобразити в обліку прибутки чи збитки від викупу

облігацій.

Поточна (балансова) вартість — це номінальна вартість облігацій мінус

недоамортизований дисконт або плюс недоамортизована премія на дату викупу

облігацій.

У разі викупу облігацій можуть бути прибутки чи збитки, які переносяться

до Звіту про фінансові результати як інші фінансові результати.

Розглянемо як відображаються операції викупу облігацій, раніше

випущених з дисконтом.

Приклад 9.2.

Після шостого платіжного періоду товариство «Флора» викупила всі

довгострокові облігації за номінальною ціною 206 дол.

Довідка: облігації випущено на 5 років, 2000 шт. номіналом 2000 дол.

кожна, 24% річних, квота до ціни - 196 дол., сплата відсотків 1 липня та 1 січня.

Д-т «Довгострокові облігації до сплати» 4 000 000

К-т «Дисконт за облігаціями» 16 000

К-т «Грошові кошти» 2 060 000

Д-т «Збитки від викупу облігацій» 76 000

Облігації, що за умовами договору можуть обмінюватися на звичайні акції,

називають конвертованими.

Компанія, що випускає такі облігації, може продавати їх за вищою ціною

за нижчих відсоткових ставок.

Інвестори (власники облігацій) мають вибір: отримувати відсотки за

облігаціями або обміняти їх за бажанням на акції компанії й стати її власником.

Під час відображення конвертації облігацій в акції поточну ринкову вартість як

облігацій, так і акцій ігнорують. Не відображають також (і не визначають)

прибутки чи збитки від цієї операції.

186

Коли облігації конвертуються в акції, то акції відображаються в поточній

(балансовій) вартості облігацій. Заборгованість за облігаціями, дисконт чи

премію списують. Тому за такими операціями немає прибутку чи збитків.

Наведемо приклад.

Приклад 9.3.

Після сьомого платіжного періоду корпорація конвертувала довгострокові

облігації в прості акції за умови, що одна облігація в 2000 дол. обмінюється на

тридцять акцій номіналом 20 дол. кожна. Раніше було випущено 2000 облігацій

номіналом 2000 дол. кожна, на 10 років, квота 200, 24% річних. Відсотки

сплачуються двічі на рік.

Корпорація випускала облігації за номінальною вартістю. Конвертація їх в

акції відображається таким записом:

Д-т «Довгострокові облігації до сплати» 2 000 000

К-т «Статутний капітал (Прості акції)» 200 000

К-т «Додатковий капітал (Прості акції)» 800 000

Зауважимо, що під час складання бухгалтерської проводки ринкову ціну

облігацій і акцій до уваги не беруть. Цей метод відображення конверсії

облігацій в акції називають методом балансової (поточної) вартості.

Тобто, коли облігації конвертують в акції, то, згідно з правилом, акції

відображаються в поточній (балансовій) вартості облігацій. Заборгованість за

облігаціями, дисконт чи премію списують. Тому за такими операціями немає

прибутку чи збитків.

Рахунок «Статутний капітал (Прості акції) кредитують на номінальну

вартістю випущених акцій. Інший рахунок – «Додатковий капітал» кредитують

на різницю між поточною (балансовою) вартістю облігацій і номіналом

випущених акцій.

187

9.2. Облік інших довгострокових зобов’язань.

Довгострокові векселі до сплати є одним із видів довгострокових

зобов’язань підприємств. Довгострокові векселі до оплати (видані)

використовують для фінансування проектів фірми, залучення фінансування.

Термін їх дії — більше року.

Довгострокові векселі можуть також забезпечуватись закладними

активами (заставою). Заставні векселі широко використовують у разі купівлі

будинків фізичними особами, а також основних засобів як малими, так і

великими компаніями.

Заборгованість за довгостроковими векселями виплачується періодично (за

періодами) упродовж дії векселя. Кожний платіж охоплює:

1) відсоток із залишку несплаченої суми заборгованості;

2) зменшення заборгованості за векселем (номінальної вартості).

Сума відсотків зменшується в кожному періоді.

Довгострокові заставні векселі відображають в обліку за їх номінальною

вартістю.

У балансі зменшення суми заборгованості за векселем для наступного року

показують як поточну заборгованість (короткострокову), а не сплачений після

цього залишок — як довгострокову заборгованість.

Облік довгострокових векселів до сплати ведеться на рахунку «Заставні

векселі до сплати». Це реальний, балансовий, пасивний рахунок, кредитове

сальдо якого показує суму боргу по довгострокових векселях на певну дату. По

кредиту цього рахунку відображається виникнення заборгованості по

довгостроковому векселю, а по дебету - її погашення.

Відповідно з GAAP методологія оцінки векселів на основі їх поточної

вартості розповсюджується на всі види векселів. Винятки складають:

188

1. Векселя, що відображають заборгованість, виникаючу по розрахункам в

ході ведення регулярних комерційних операцій компанії, та маючі строк дії до

одного року.

2. Векселя по заборгованості, котрі з’явились в результаті отримання

авансів і депозитів, що не вимагають віку і які віднімаються в майбутньому з

ціни товарів та послуг що поставляються.

3. Заборгованість, що виникає в результаті вкладення в компанію засобів у

вигляді цінних паперів;

4. Заборгованість в результаті запозичення готівкових засобів або

здійснення ощадних вкладів в фінансові заклади.

5. Заборгованість, ставка проценту по якій зазнає дію податкового режиму

або обмежень з сторони правління.

6. Заборгованість між батьківськими та дочірніми фірмами або

підрозділами однієї компанії.

Всі основні питання, які стосуються сутності оренди порядку

відображення орендних операцій в обліку і звітності врегульовані МСБО 17

«Оренда».

Залежно від способу розподілу ризиків та винагород, пов’язаних з правом

власності на актив, який передається в оренду, розрізняють операційну і

фінансову оренду (лізинг), наведених на рисунку 9.3.

Лізинг – це контрактна угода між орендодавцем (власником майна) і

орендарем, що надає право за плату користуватися майном упродовж

установленого періоду.

Згадайте!

189

Рис. 9.3. Види лізингу

При операційній оренді майно на визначених умовах передається в

користування на коротший термін, ніж при фінансовій і право власності

залишається за орендодавцем. Ризики і винагороди, пов’язані з правом

власності на актив також не передаються орендарю. Орендар у визначені

терміни (переважно щомісяця) здійснює платежі орендодавцеві, пов’язані з

використанням орендованого майна, а також несе витрати на утримання

орендованого майна (наприклад, оплата комунальних послуг). Несплачена сума

орендної плати відображається в обліку орендаря як поточне зобов’язання.

Орендну плату відображають в орендаря бухгалтерською проводкою:

Д-т «Витрати на оренду» 550

К-т «Грошові кошти» 550

Фінансова (капітальна) оренда передбачає передачу орендарю в

основному всіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом власності на актив.

Цей вид оренди ще називають довгостроковою або лізингом. Фінансовий лізинг

розглядається, в багатьох випадках, як придбання орендарем орендованого

майна, пов’язане з визнанням довгострокового зобов’язання.

Лізингова плата складається з вартості обладнання та лізингової ставки,

яка включає відсоток за кредит, накладні витрати та прибуток орендодавця.

Лізинг

Оперативний лізинг – майно береться в оренду (у користування) на незначний термін, право власності залишається за орендодавцем.

Фінансовий лізинг – орендну плату повністю звільняють від оподаткування.

190

Ставка визначається по таблицям дисконтування. Поточна вартість активу

розраховується виходячи із дисконтованої.

Після сплати усіх лізингових платежів актив передається у власність

лізинг отримувача та продається йому за символічною ціною. Загалом

фінансова оренда, й особливо лізинг обходиться орендатору набагато дорожче

оперативної, та перевищує кредит для придбання основних засобів. Тому

об’єктом такої оренди є унікальне та цінне обладнання.

Приклад 9.4.

Корпорація «Віза » уклала лізинговий договір на оренду верстата на 12

років за 16% річних. Сума річних рентних платежів становить 8 000 дол.

Наприкінці терміну оренди право власності передається орендарю. Це

фінансовий лізинг. Первісна вартість верстата становить 29 480 дол.

Надходження устаткування на підприємство:

Д-т рах. «Орендоване за лізингом устаткування» 29 480

К-т рах. «Заборгованість з лізингу» 29 480

Щороку корпорація «Віза» (орендар) має нарахувати й відобразити в

обліку суми амортизації (лізингового контракту). Річна сума амортизації буде:

29 480 дол. / 12 років = 2456 дол.

Д-т рах. «Витрати на амортизацію» 2 456

К-т рах. «Амортизація устаткування за лізингом» 2456

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Термін оренди може бути таким, як і термін фізичного використання

устаткування. Після закінчення терміну орендне майно переходить у

власність орендаря. Він обліковує впродовж лізингу активи та зобов'язання.

Періодичні платежі за довгостроковою орендою охоплюють відсотки та

виплату основного боргу.

191

Щороку корпорація повинна відобразити витрати на відсотки, суму

платежу й зменшення заборгованості з лізингу. За перший рік:

Д-т рах. «Відсотки за лізингом» 4 716,8

Д-т рах. «Заборгованість з лізингу» 3 283,2

К-т рах. «Грошові кошти» 8 000

У балансі основні засоби за лізингом показують серед основних засобів, а

заборгованість – у пасиві серед довгострокової.

Частину заборгованості, яка має бути сплачена наступного року,

показують під час складання балансу як короткострокову заборгованість, а

решту – як довгострокову.

Контрольні питання:

1. Сутність та призначення довгострокових зобов’язань.

2. Дайте визначення поняттю облігації.

3. Охарактеризуйте види облігацій.

4. Особливості обліку довгострокових облігацій.

5. Стисла характеристика операційного та фінансового лізингу.

6. Облік розрахунків з постачальниками.

7. Методика обліку випущених облігацій за номінальною вартістю.

8. Методика обліку випущених облігацій з дисконтом.

9. Методика обліку випущених облігацій з премією.

10. Методика обліку викупу облігацій.

192

ТЕМА 10. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ І РОЗПОДІЛ

ПРИБУТКУ У ТОВАРИСТВАХ ТА КОРПОРАЦІЯХ

Цільова спрямованість: засвоїти сутність та класифікацію власного

капіталу згідно МСБО, розкрити інформацію щодо обліку власного капіталу у

зарубіжних країнах, розглянути сутність корпорацій, їх переваги та недоліки,

методи (способи) розподілу прибутків та збитків між партнерами, порядок

відображення в обліку розподілу прибутків в корпораціях та облік дивідендів в

зарубіжних країнах.

Питання до обговорення:

10.1. Облік власного капіталу

10.2. Облік розподілу прибутків між партнерами

10.1. Облік власного капіталу

Методологічною основою для обліку капіталу і відображенню його у

звітності є наступні міжнародні стандарти: МСБО 1 «Подання фінансових

звітів», МСБО 10 «Події після дати балансу», МСБО 32 «Фінансові

інструменти: розкриття та подання», МСБО 33 «Прибуток на акцію», МСБО 39

«Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 2 «Платіж на основі

акцій» та ін. Проте ці стандарти детально не регламентують питання обліку та

відображення у звітності власного капіталу, що пов’язано, в першу чергу, з

особливостями національних законодавств, які розкривають вимоги до капіталу

різних форм організації бізнесу.

Визначення і структура капіталу будуть залежати також від національних

традицій та законодавчих вимог окремої країни, якої вони стосуються. Так,

наприклад, у Великобританії він називається власним капіталом, у США -

193

капіталом власників, у Польщі просто капіталом або власним фондом. Складові

капіталу Великобританії, США та Польщі наведено на рисунках 10.1, 10.2 та

10.3 відповідно.

Рис. 10.1. Складові капіталу Великобританії

Рис. 10.2. Складові капіталу США

США

Внесений (сплачений) капітал

Нерозподілений доход (накопичена сума доходу за вирахуванням всіх збитків та дивідендів, виплачених акціонерам)

Акціонерний капітал (сума інвестицій акціонерів та нерозподіленого доходу)

Акціонерний капітал по звичайних акціях

Резерви

Довгострокова заборгованість

ВЕЛИКОБРИТАНІЯ

194

Рис. 10.3 Складові капіталу Польщі

Інформація про власний капітал розкривається в балансі, звіті про зміни у

власному капіталі та примітках до фінансової звітності.

У країнах з розвиненою ринковою економікою основною організаційно-

правовою формою підприємницької діяльності за обсягом капіталу та випуском

продукції є корпорації.

Виділяють корпорації двох видів - відкритого та закритого типу. Цінні

папери корпорацій відкритого типу вільно купуються та продаються.

Максимальна кількість акціонерів таких корпорацій, в більшості випадків, не

обмежується, але в окремих країнах може бути встановлена їх мінімальна

кількість (наприклад, у США - не менше семи). У корпораціях закритого типу

всі або більша частина цінних паперів належить декільком особам і лише

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Корпорація — це організаційна форма бізнесової діяльності, заснована на акціонерному капіталі. Корпорація як юридична особа існує незалежно

від своїх власників. Існують корпорації закритого та відкритого типу.

Польща

Статутний капітал

Неоплачений капітал

Додатковий капітал

Резерви на переоцінку активів

Нерозподілений прибуток

Чистий прибуток (збиток) звітного року

Інший резервний капітал

195

незначний їх відсоток може бути реалізований за згодою керівництва

корпорації.

Корпорації зобов’язані відкрито подавати детальний звіт про результати

діяльності за фінансовий рік разом із розширеним аналізом результатів

виробничо-господарської та фінансової діяльності. Інформація про капітал

власників корпорації відображається в балансі в окремому розділі

«Акціонерний капітал» і характеризує всі основні його складові. Частина

інформації щодо власного капіталу корпорації розкривається у звіті про зміни у

власному капіталі та примітках до фінансової звітності.

Вимоги до інформації, яка повинна бути розкрита у звітності корпорації

щодо власного капіталу, визначені у МСБО 1 «Подання фінансових звітів».

Головна економічна особливість корпорації полягає в тому, що вона

виступає завершеною формою відокремлення власності від управління, що

економічно та юридично відокремлена від її засновників та учасників. Переваги

та недоліки даної форми підприємництва наведені нижче.

Власний капітал корпорації формується акціями, тобто коштами інвесторів

(власників) в обмін на реалізовані їм акції.

Акція – це цінний папір без встановленого терміну обігу, який засвідчує

пайову участь в акціонерній компанії та дає його власникові право на:

– участь в управлінні компанією;

– одержання частини прибутку у вигляді дивідендів;

– участь у розподілі майна в разі ліквідації компанії.

Частку акцій, що належать певній особі, засвідчує акціонерний сертифікат.

При цьому слід розрізняти: акції, дозволені до випуску; випущені акції; не

випущені акції; циркулюючі акції; викуплені акції (рис. 10.4).

196

Рис. 10.4. Види акцій

Акції, дозволені до випуску, – це загальна кількість акцій, на яку

одержано дозвіл влади штату та Комісії з цінних паперів і біржових операцій (у

США), або інших державних органів у інших країнах (наприклад, Міністерства

фінансів). Ця кількість акцій записана в Статуті корпорації

Акції

випущені акції

викуплені акції

акції, дозволені до випуску

циркулюючі акції

невипущені акції

Зверніть увагу!

Переваги корпорацій: 1) незалежне законне існування корпорації як юридичної особи; 2) лімітована (обмежена) відповідальність власників (акціонерів); 3) свобода передачі акціонерами права власності; 4) тривалість існування (ліквідовується тільки у разі банкрутства); 5) професіоналізм управління; 6) можливість накопичення великих обсягів капіталу та інші. Вади корпорацій: 1)організаційна структура (відокремлення власників та адміністрації

(управління); 2) урядове регулювання: застосовується значнішою мірою, ніж до

підприємств інших організаційних форм; 3) звіт про діяльність корпорація подає владі штату, де вона

зареєстрована, і федеральній владі, а саме комісії з цінних паперів та біржових операцій;

4) подвійне оподаткування: оподаткування прибутку корпорації та дивідендів акціонерів;

5) обмежена відповідальність (це позначається на одержанні банківських кредитів та інших позик); претензії кредиторів можуть бути тільки на майно корпорації, а не на майно її власників.

197

Невипущені акції – це залишок дозволених до випуску акцій, які компанія

не випускала й не реалізувала.

Циркулюючі акції – акції, які перебувають на руках в акціонерів на певну

дату.

Викуплені акції – кількість акцій, викуплених корпорацією у своїх

акціонерів — безпосередньо чи через фондову біржу.

Рис. 10.5. Оцінка (вартість) акцій

В зарубіжному обліку розрізняють кілька вартостей (оцінок) акцій:

1. Номінальна вартість акцій – це мінімальна вартість, яка вказується на

сертифікаті акцій. Номінальну вартість зараховують до статутного капіталу

корпорації.

2. Безномінальні акції – акції, що не мають встановленої номінальної

вартості. Вони можуть випускатись у двох варі антах.

2.1. Безномінальні акції з оголошеною вартістю – рада директорів

оголошує (встановлює) у будь-який час вартість акції.

2.2. Безномінальні акції без оголошеної вартості – якщо корпорація

випускає акції без номінальної та без оголошеної вартості, то вся виручка за

акції переходить до статутного капі талу.

Оцінка (вартість) акцій

Номінальна вартість акцій

Безномі-нальні акції

Ринкова вартість акцій

Облікова вартість акцій

Безномінальні акції з

оголошеною вартістю

Безномінальні акції без оголошеної

вартості

198

3. Ринкова вартість акцій – це ціна акції, що формується на ринку цінних

паперів (фондовій біржі) під впливом попиту її пропозиції.

4. Облікова вартість акцій – це різниця між сумою всіх активів і всією

заборгованістю (чисті активи).

Приклад 10.1.

Акціонерне товариство «Дюпонт» реалізувала 20000 простих акцій з

номінальною вартістю 10 дол. кожна. Реалізація відбулася за номінальною

вартістю.

1.01.15

Д-т рах. «Грошові кошти» 200 000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)» 200 000

Акції було реалізовано по 16 дол. за кожну:

Д-т рах. «Грошові кошти» (20 000 акцій х 16 дол.) 320 000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)» 200 000

(20 000 акцій х 10 дол.)

К-т рах. «Додатковий капітал (Прості акції)» 120 000

Акції було реалізовано по 8 дол. за кожну:

Д-т рах. «Грошові кошти» (20 000 акцій х 8 дол.) 160 000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)» 200 000

(20 000 акцій х 10 дол.)

Д-т рах. «Додатковий капітал (Прості акції)» 40 000

Якщо акції продаються за ціною, нижчою від номінальної вартості, то до

статутного капіталу зараховують номінальну вартість акцій, а різницю

відображають за дебетом рахунку «Додатковий капітал», якщо цей рахунок має

кредитовий залишок. Якщо ж цей рахунок не має кредитового залишку, то

сума, нижча за номінальну вартість акцій списується за рахунок

«Нерозподіленого прибутку» (у дебет цього рахунку).

199

Приклад 10.2.

Компанія випустила 20000 акцій без номінальної вартості. Дирекція

оголосила вартість 12 дол. за акцію. Фактично реалізовано по 18 дол. за акцію.

Д-т рах. «Грошові кошти» 360000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)» 240000

К-т рах. «Додатковий капітал (Прості акції)» 120 000

Якщо ж за без номінальними акціями не було встановлено оголошеної

вартості, то всю суму від реалізації акцій зараховують до статутного капіталу.

У нашому прикладі:

Д-т рах. «Грошові кошти» 360000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)» 360 000

Як і прості, привілейовані акції можуть випускатися корпорацією під

гроші або під негрошові активи. Крім того, вони можуть реалізуватися за

номінальною вартістю або вище неї. Привілейовані акції так само можуть бути

як з номінальною вартістю, так і без неї.

У бухгалтерському обліку випуск (продаж) привілейованих акцій

відображають так само, як і простих.

Свої акції, а саме прості та привілейовані, корпорація може викуповувати

як безпосередньо в акціонерів, так і на ринку цінних паперів. Метою викупу

може бути:

1) бажання мати акції для реалізації їх управлінцям і службовцям

Зверніть увагу!

Якщо звичайні безномінальні акції мають оголошену вартість, установлену радою директорів, то суму доходу від продажу в межах оголошеної вартості зараховують до статутного капіталу. Дохід, одержаний понад оголошену вартість, відображають як додатковий капітал (тобто відображення в обліку таке саме, як і номінальних акцій).

200

корпорації як заохочення;

2) прагнення поліпшити кон’юнктуру на ринку цінних паперів щодо своїх

акцій (підвищити їх ринкову ціну);

3) бажання мати додаткову кількість акцій для придбання інших компаній;

4) зменшення кількості циркулюючих акцій і тим самим підвищення

доходу на одну акцію;

5) запобігання захопленню контрольного пакета акцій іншими компаніями.

Викуплені власні акції відображають в обліку на рахунку «Викуплені

власні акції» за фактичною собівартістю їх придбання (викупу). Операцію

викупу оформлюють такими записами:

Приклад 10.3.

На 1.01.15 у розділі балансу товариства «Хенкель» значилося:

1) прості акції 200 000 номінальною вартістю 20дол. (випущені за

номінальною вартістю, усі циркулюючі) 4 000 000

2) нерозподілений прибуток 800 000

Разом: Акціонерний капітал 4 800 000

1.03.15 компанія викупила свої 10 000 простих акцій на фондовій біржі за

ціною 28 дол. кожна.

1.03.15

Д-т рах. «Викуплені власні акції» (10 000 х 28 дол.) 280 000

К-т рах. «Грошові кошти» 280 000

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Викуплені акції — це акції корпорації, які були раніше випущені, повністю сплачені, а потім викуплені корпорацією, але не анульовані (не вилучені з обігу).

Для обліку викуплених акцій застосовують рахунок «Викуплені власні акції», який є активним, регулюючим, контрпасивним. Регулює собою рахунок акціонерного капіталу («Статутний капітал»).

201

Після операції викупу кількість випущених акцій не змінилася, тоді як

кількість циркулюючих акцій зменшилася на 10 000 (200 000 – 10 000 =

= 190 000).

Акціонерний капітал компанії зменшився на 140 000 дол. і становить на

2.03.15- 4 520 000 дол.

Привілейовані акції можуть мати право конвертації у прості, що робить їх

привабливішими для інвесторів. Такі акції називають конвертованими

привілейованими акціями. Переведення здійснюють за встановленим у договорі

коефіцієнтом, тобто на зазначених умовах.

Власники привілейованих акцій здійснюють їх конвертацію у прості за

умови зростання дивідендів і ринкових цін на прості акції.

Приклад 10.4.

Привілейовані акції за номінальною вартістю в 200000дол. було

реалізовані при випуску за 240 000 дол. (240дол. за акцію — ціна реалізації,

200дол. — номінальна ціна).

Під час випуску акцій було зроблено проводку:

Д-т рах. «Грошові кошти» 240 000

К-т рах. «Статутний капітал (Привілейовані акції)» 200 000

К-т рах. «Додатковий капітал (Привілейовані акції)» 40 000

Конвертацію цих акцій у прості буде відображено проводкою:

Зверніть увагу!

Викуплені власні акції можуть випускатися (реалізуватися) повторно за

собівартістю викупу за вищою або нижчою вартістю (вище чи нижче

вартості їх придбання).

Реалізація раніше викуплених власних акцій збільшує водночас

загальну суму активів і загальну суму акціонерного капіталу.

202

Д-т рах. «Статутний капітал (Привілейовані акції)»

(номінальна вартість) 200000

Д-т рах. «Додатковий капітал (Привілейовані акції)» 40 000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)»100 000

(10 000 акцій х 10 дол.)

К-т рах. «Додатковий капітал (Прості акції)» 140 000

Необхідно також зазначити, що у процесі відображення операції

конвертації акцій ринкову вартість як простих, так і привілейованих акцій на

час здійснення операції не враховують і не відображають. Це пояснюється тим,

що обмін акцій здійснюють усередині самої корпорації й жодних додаткових

активів, еквівалентних ринковим цінам, не надходить.

10.2. Облік розподілу прибутків між партнерами

Товариство, на відміну від одноосібного підприємства, засноване на

власності кількох осіб, тому воно відноситься до спільно-приватної форми

організації підприємницької діяльності.

Як організаційно-правова форма бізнесу товариство має ряд переваг і

недоліків, розглянутих на рисунках 10.6 та 10.7.

Рис. 10.6. Переваги товариства

Переваги товариства як організаційно-правової форми бізнесу

Легкість створення і ліквідації

Товариства об’єднують капітал і

управлінські таланти (здібності) окремих людей

Прибуток товариств не оподатковується. Весь

прибуток розподіляється між партнерами і обкладається податком у складі доходів

кожного партнера

203

Рис. 10.7. Вади товариств

Ведення бухгалтерського обліку в товариствах схожий на облік при

одноосібному володінні, тобто основною відмінністю в них є те, що капітал

називається капітал партнерів. При веденні обліку необхідно окремо вести

облік по рахунках вкладення і вилучення капіталу кожного з партнерів і

розподіляти між ними прибутки і збитки. У розділі балансу «Капітал

партнерів» необхідно окремо показувати сальдо по кожному рахунку.

Кожен партнер робить внески у товариство грошовими коштами,

основними засобами, матеріальними цінностями, нематеріальними активами

відповідно з договором товариства. Партнери повинні досягти угоди про оцінку

внесених не грошових активів, при цьому оцінка повинна являти собою

справедливу ринкову ціну на день передачі активів в товариство.

Внесені активи відображаються за дебетом відповідних рахунків, а

загальна їх вартість – по кредиту рахунку «Вкладення капіталу» партнера.

Прибутки та збитки в товаристві можуть розподілятися будь-яким

способом, який вказаний в договорі товариства. У міжнародній практиці

Вади

товариств

Обмежений строк діяльності. Товариство припиняє свою діяльність (розпускається) при закінченні строку договору; при прийнятті до складу товариства нового партнера (переоформлення); при виході одного з партнерів зі складу товариства; в разі смерті одного з партнерів тощо

Необмежена відповідальність партнерів перед кредиторами (як майном товариства, так і особистим майном)

Виникнення договірних зобов’язань у результаті дій одного з партнерів (спільність представництва)

Складності залучення додаткових інвестицій (потенційні інвестори бояться втратити свої кошти)

204

використовується декілька методів розподілу прибутку (збитку) між

партнерами товариствами (рис. 10.8):

Рис. 10.8. Методи розподілу прибутків (збитків) між партнерами

товариства

Дивіденди — це частина прибутку корпорації, що розподіляється між

акціонерами відповідно до акцій. Дивіденди можуть виплачуватись у формі

грошей, інших активів підприємства або у формі додаткових акцій.

Дивіденди можуть виплачуватися наприкінці кварталу чи півріччя або за

рік. Дивіденди оголошує Рада директорів корпорації. Корпорація може

виплачувати дивіденди грошовим коштами, іншими активами, власними

акціями, борговими зобов’язаннями.

Методи

розподілу прибутків

(Збитків

) між

партнерами

товариства

За фіксованою пропорцією

Пропорційно до внесків капіталу

Розподіл прибутку на рівні нарахованої заробітної плати за рік а решту суми – за встановленою

пропорцією

Розподіл на рівні відсотків на капітал, а решту суми – за встановленою пропорцією

Залежно від нарахованої заробітної плати та відсотків від капіталу, а решта суми – за встановленою

пропорцією

205

Таблиця 10.1 Розподіл чистого прибутку між партнерами товариства

Партнери Показники

1 2

Прибуток до розподілу

Чистий прибуток 101 000

Заробітна плата 24 000 20 000 44 000

Проценти на капітал:

Партнер 1 (10 % від 1400 000) 14 000

Партнер 2 (10 % від 100 000) 10 000

Разом % на капітал 24 000

Разом зарплата і % на капітал 39 000 30 000

Прибуток за мінусом зарплати і % на капітал - - 32 000

Розподіл залишку прибутків (порівну) 16 000 16 000

Разом розподілений прибуток 55 000 46 000 101 000

Таблиця 10.2

Звіт про капітал партнерів товариства за 2015 рік, дол.

Показники 1 2 Разом Залишок капіталу на 1 січня 2010 р. 140000 100000 240000

Плюс: Додаткові внески 10000 30000 40000 Розподілений чистий прибуток 54000 46000 100000

Разом 204000 176000 380000 Мінус: Вилучення коштів партнерами 24000 20000 44000

Залишок по рахунках капіталу на 31.12.2010 р.

180000 156000 336000

Таблиця 10.3

Баланс товариства на 1.01.2015 р., дол.

Активи Пасиви і капітал партнерів Грошові кошти 20000 Векселі до сплати 60000 Рахунки до одержання 60000 Рахунки до сплати 64000 Виробничі запаси 72000 Капітал партнера 1 60000

Устаткування 140000 Капітал партнера 2 71200 Амортизація устаткування (–) (32000) Капітал партнера 3 4800

Баланс 260000 Баланс 260000

206

Джерелом виплати дивідендів є нерозподілений прибуток. При цьому

дивіденди переважно оголошують на суму, що не перевищує нерозподіленого

прибутку корпорації.

З дивідендами пов’язані три дати:

- дата оголошення дивідендів;

- дата реєстрації власників акцій;

- дата виплати дивідендів.

В обліку відображають операції, пов’язані з двома датами: датою

оголошення дивідендів та датою їх виплати.

Приклад 10.5.

25.02.15 товариство «Сингента» оголосила про виплату дивідендів на

прості акції за 2015 р. Розмір дивідендів — 180 центів на кожну акцію.

Кількість акцій — 20 000 номінальною вартістю 30 дол. кожна.

Отже, розмір дивідендів буде 180 000 дол.:

20 000 х 180 цент. = 3 600 000 дол.

Проводка: 25.02.15

Д-т рах. «Нерозподілений прибуток» 3 600 000

К-т рах. «Дивіденди до сплати» 3 600 000

Реєстрація відбулася 10.03.15

Виплату дивідендів здійснено 24.03.15

24.03.15 Д-т рах. «Дивіденди до сплати» 3 600 000

К-т рах. «Грошові кошти» 3 600 000

Можлива й інша методика відображення дивідендів, коли ведуть окремий

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Рівень дивідендів визначають показником «коефіцієнт дивідендів» — це

відношення суми дивідендів до суми чистого прибутку.

207

рахунок «Дивіденди» або «Оголошені дивіденди» на кожний вид акцій (прості,

привілейовані).

Тоді відображення буде:

1. Оголошення дивідендів:

Д-т рах. «Дивіденди оголошені» 3 600 000

К-т рах. «Дивіденди до сплати» 3 600 000

2. Виплата дивідендів:

Д-т рах. «Дивіденди до сплати» 3 600 000

К-т рах. «Грошові кошти» 3 600 000

Наприкінці року залишок рахунку «Дивіденди оголошені» списують на

рахунок «Нерозподілений прибуток»:

Д-т рах. «Нерозподілений прибуток» 3 600 000

К-т рах. «Дивіденди оголошені» 3 600 000

Отже, за двома методиками маємо той самий результат: зменшення

активів і зменшення нерозподіленого прибутку. Але більше інформації,

пов’язаної з дивідендами, дає остання методика.

Акції, випущені під дивіденди, змінюють структуру акціонерного капіталу,

нерозподілений прибуток переходить у статутний капітал, але загальна сума

акціонерного капіталу не змінюється. Активи корпорації не зменшуються, як в

разі виплати дивідендів грішми. Збільшується кількість циркулюючих акцій,

отже, зменшується облікова вартість однієї акції.

Методика обліку нарахування та виплати дивідендів за привілейованими

акціями аналогічна методиці обліку дивідендів за простими акціями.

Відображення виплати дивідендів на дату виплати:

Д-т рах. «Дивіденди до сплати (Привілейовані акції)»

К-т рах. «Грошові кошти»

208

Приклад 10.6.

Корпорація має дозвіл на випуск 200 000 простих акцій. Випущено 60 000

акцій номінальною вартістю 40 дол. кожна (стільки ж акцій циркулюючих).

Ринкова вартість кожної акції — 160 дол.

1.06.15 компанія вирішила розділити кожну акцію на дві, після чого

кількість акцій в обігу збільшилася вдвічі (120 000 акцій), а номінальна вартість

однієї акції зменшилася вдвічі (стала 20дол. за одну). Відповідно вдвічі

зменшиться й ринкова ціна акції (тобто 80 дол.). Загальна сума статутного

капіталу не зменшилася.

Акціонерний капітал (до розщеплення акцій)

Прості акції (60 000 за номінальною вартістю 40 дол. кожна) 2 400 000

Нерозподілений прибуток 300 000

Разом 2 700 000

Акціонерний капітал (після розщеплення акцій)

Прості акції (120 000 за номінальною вартістю 20 дол.

кожна) 2 400 000

Нерозподілений прибуток 300 000

Разом 2 700 000

Операцію розщеплення акцій бухгалтерські проводки не відображають. На

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

Розчеплення акцій — це збільшення кількості випущених акцій з

пропорційним зниженням їх номінальної чи оголошеної вартості за одну

акцію.

Метою розщеплення акцій є необхідність підвищення їх привабливості

на ринку, доступності для малих інвесторів. До розщеплення акцій компанія

вдається в разі значного зростання ринкових цін на акції.

209

рахунок «Статутний капітал (Прості акції1)» до балансу буде внесено зміни про

кількість і номінальну вартість акцій.

Збільшення кількості акцій в обігу й зниження ринкових цін досягають

завдяки розщепленню й випуску додаткових акцій для сплати дивідендів. Проте

між ними є суттєва різниця, яку можна бачити в табл. 10.4.

Таблиця 10.4

Різниця між розщепленням і випуском акцій для оплати дивідендів

Показники Розщеплення акцій

Дивіденди акціями

Загальний внесений (оплачений) капітал

Не змінюється Збільшується

Нерозподілений прибуток Не змінюється Зменшується

Загальна номінальна вартість простих акцій

Не змінюється Збільшується

Номінальна вартість однієї акції Зменшується Не змінюється

Можливі випадки, коли кількість розщеплених акцій перевищує кількість

акцій, дозволених до випуску. Тоді рада директорів має одержати дозвіл на

випуск додаткової кількості акцій на час їх розщеплення. Розщеплені акції

розподіляються між власниками пропорційно до частки кожного в капіталі

корпорації.

Міжнародна практика свідчить, що завжди є різниця між сумою прибутку

підприємства, що випливає з даних бухгалтерського обліку та відображається у

Податкову систему визначає та регулює законодавство країни.

Ефективність її оцінюється двома чинниками: забезпечення надходження

доходів до державного бюджету на загальнодержавні цілі й стимулювання

виробництва та інших видів діяльності підприємств, організацій, установ,

галузей.

Згадайте!

210

фінансовій звітності, та сумою прибутку для цілей оподаткування.

Бухгалтерський облік не залежить і не повинен залежати від податкової

системи. Податкова політика може періодично змінюватись і залежати від

багатьох чинників: рівня соціально-економічного розвитку, мети, яку ставить

держава перед, податковою системою, тощо.

В усіх країнах застосовують авансову систему виплат податку на прибуток

у державний і місцевий бюджети, яку встановлює держава і яка зазвичай є

релевантною. Наведено для прикладу практику, яка існує у Франції.

Приклад 10.7

Французькі акціонерні товариства здійснюють упродовж року чотири

авансові виплати податку на прибуток, їх відображають в обліку таким

бухгалтерським записом:

Д-т рах. «Розрахунки з бюджетом» (Субрахунок «Розрахунок з бюджетом

з податку на прибуток») 152 000

К-т рах. «Рахунок у банку» 152 000

Наприкінці звітного періоду (рік К) на підставі фактичної суми одержаного

прибутку, скоригованого для цілей оподаткування, визначають реальну суму

податку на прибуток: 204 000 євро. Було сплачено впродовж року 152 000 євро.

Залишилося сплатити: 204 000 - 152 000 = 52 000 євро.

Наприкінці року на річну суму податку на прибуток підприємство зробить

такий запис:

Д-т рах. «Витрати з податку на прибуток» 204 000

К-т рах. «Розрахунки з бюджетом (з податку на прибуток)» 204 000

211

Контрольні питання:

1. Сутність корпорації , її переваги та вади.

2. Дайте визначення капіталу корпорації.

3. Перелічіть види оцінок акцій.

4. Сутність і призначення розщеплення акцій.

5. Методика обліку розподілу прибутків корпорації та створення

спеціальних резервів.

Контрольні питання:

1. Сутність корпорації , її переваги та недоліки.

2. Дайте визначення капіталу корпорації.

3. Перелічіть види оцінок акцій.

4. Сутність і призначення розщеплення акцій.

5. Методика обліку розподілу прибутків корпорації та створення

спеціальних резервів.

Сума прибутку після сплати податку становить чистий прибуток

корпорації, що залишається в її розпорядженні. Його використовують на

виплату дивідендів та інші цілі, передбачені статутом корпорації та

законодавством країни. Серед них — створення спеціальних резервів:

фінансового (легального), статутного, деяких факультативних резервів.

Розмір фінансового (легального) резерву регулює держава. У

Франції, наприклад, акціонерні товариства зобов'язані відраховувати в

цей резерв щороку 5 % чистого прибутку, доки він не досягне 10 %

статутного капіталу. Інші резерви створюють згідно зі статутом і за

рішенням загальних зборів акціонерів. Невикористаний прибуток

перераховують на рахунок «Нерозподілений прибуток», він становить

частину власного (акціонерного) капіталу.

ЗАПАМ’ЯТАЙТЕ!

212

ТЕМА 11. ОСНОВИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

Цільова спрямованість: засвоїти сутність та функції управлінського

обліку, виявити взаємозв’язок та відмінності фінансового та управлінського

обліку, розглянути характеристику інтегрованої та автономної системи обліку

та організацію управлінського обліку в країнах британно-американської

системи.

Питання до обговорення:

11.1. Мета та зміст управлінського обліку

11.2. Класифікація витрат в управлінському обліку

11.1. Мета та зміст управлінського обліку

Системою управлінського обліку є відповідний логічний комплекс етапів

вимірювання, обробки і передачі фінансової інформації про певного

господарюючого суб’єкта, сформований на підставі плану рахунків заданої бази

(виробничої, дохідної, прибуткової, затратної), який узагальнює процеси

виробництва, постачання і реалізації, вирішує чітко визначену мету на

мікрорівні та макрорівні і забезпечує управління підприємством та його

центрами відповідальності на основі реалізації тактичних і стратегічних рішень.

Управлінський облік розширює та поглиблює фінансовий і є основною

системою комунікації всередині підприємства. Цей облік є внутрішнім. Його

мета - забезпечити інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення

конкретних виробничих цілей.

Управлінський облік у зарубіжних країнах трактується як інформаційна

система, яка вимірює, опрацьовує і передає фінансову інформацію про

господарський об’єкт, який пізнається і досліджується користувачами для

213

обґрунтування вибору альтернативного використання отриманих результатів

під час управління економічною діяльністю.

Сутність, мета та основні завдання управлінського обліку виявляються в

його функціях (рис. 11.1):

Рис. 11.1. Функції управлінського обліку

• прогнозна - забезпечення перспективного планування та

спрямування розвитку підприємства на досягнення його стратегічних цілей;

• інформаційна - забезпечення менеджерів всіх рівнів інформацією,

необхідною для ефективного планування, організації та контролю;

• комунікаційна - формування інформації, яка є засобом

внутрішнього комунікаційного зв’язку між рівнями управління і структурними

підрозділами;

Функції управлінського обліку

прогнозна інформаційна комунікаційна контрольна

Управлінський облік – це система виявлення, вимірювання, оброблення та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. Управлінський облік є складовою частиною процесу управління, що надає важливу інформацію для прийняття оптимальних управлінських рішень, визначення стратегії та формування планів майбутньої діяльності підприємства, контролю поточної діяльності структурних підрозділів і підприємства загалом, оцінки ефективності діяльності підприємства та менеджерів, оптимізації використання ресурсів.

Згадайте!

214

• контрольно-аналітична - здійснення контролю за виконанням

планових показників та бюджетів, досягнення тактичних та стратегічних цілей

підприємства, результатів діяльності структурних підрозділів та окремих

виконавців, ефективності прийнятих рішень та їх впливу на результати

діяльності підприємства; дослідження поведінки витрат та встановлення

причин відхилень фактичних виробничих витрат від кошторисних.

Основою методології управлінського обліку є його концептуальні

принципи, відповідно до яких і розробляються МСБО.

Принцип - це базові концепції, які кладуться в основу відображення в

обліку та звітності господарської діяльності підприємства його активів, доходів,

витрат та фінансових результатів. Принципи управлінського обліку

відображенні на рисунку 11.2.

Рис. 11.2 Принципи управлінського обліку

215

Рис. 11.3 Місце управлінського обліку в системі управління

У системі бухгалтерського обліку зарубіжних країн виділяють

фінансовий та управлінський облік, адже різні користувачі бухгалтерської

Система управління

ПЛАНУВАННЯ

ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МОТИВАЦІЯ

Коригування діяльності

Система управлінського

обліку

Перегляд планів

Система фінансового

обліку

Діяльність підприємства

КОНТРОЛЬ ТА РЕГУЛЮВАННЯ

216

інформації потребують різного ступеня її деталізації. Вимоги управлінців

набагато конкретніші, ніж зовнішніх користувачів фінансової інформації, тому

немає потреби деталізації інформації для останніх.

Відмінності між фінансовим та управлінським обліком простежити при

порівнянні їх характеристик за окремими ознаками (табл.11.1).

Таблиця 11.1.

Порівняльна характеристика фінансового та управлінського обліку.

Критерії порівняння Управлінський облік Фінансовий облік

Користувачі облікової інформації

Внутрішні Зовнішні

Обов’язковість ведення обліку

Регулюється керівництвом підприємства

Обов’язковий для всіх підприємств

Точність інформації Використовує прогнозні оцінки

Високі вимоги до точності

Об’єкт обліку Центри відповідальності, окремі структурні підрозділи, окремі продукти діяльності

Підприємство у цілому

Цілі обліку Виявлення та надання інформації для планування, управління та контролю

Надання звітності щодо фінансового стану підприємства, результатах діяльності та руху грошових коштів зовнішнім користувачам

Принципи обліку Корисність інформації для прийняття рішень

Загальноприйняті принципи обліку

Базова структура Залежить від поставленої мети

Балансове рівняння: Активи = Капітал + Зобов’язання

Вимірники в обліку Грошові, натуральні, трудові, якісні

Грошові, натуральні, трудові

Частота надання інформації Залежить від потреб управління (щоденна, щотижнева, щомісячна й ін.)

Регулюється загальноприйнятими нормами

Ступінь відкритості інформації

Є комерційною таємницею підприємства

Відкрита для внутрішніх користувачів

Функціональні обов’язки ведення управлінського обліку покладаються на

бухгалтерів-аналітиків. Бухгалтер-аналітик – це працівник бухгалтерії, який

готує інформацію для прийняття управлінських рішень. Тобто, бухгалтер-

217

аналітик допомагає менеджерам у виконанні ними функцій планування,

контролю, організації та мотивації:

1. Під час планування бухгалтер-аналітик приймає участь в розробці

перспективних планів шляхом надання інформації, яка використовується для

прийняття управлінських рішень з питань про те, які товари продавати, на яких

ринках і за якими цінами;

2. В процесі контролю і регулювання бухгалтер-аналітик інформує

менеджера про випадки відхилень окремих результатів виробництва від

планових показників, тобто допомагає здійснювати цю функцію шляхом

проведення оперативного аналізу виробничих результатів і визначення слабких

місць виробництва;

3. Управлінський облік сприяє здійсненню організаційної роботи

шляхом створення й удосконалення ефективної системи обміну інформацією та

звітності. Крім того, інформація, що міститься в кошторисі, може бути

корисною для менеджерів (керівників) різних організаційних підрозділів з

точки зору організації взаємодії між ними, коли кожен з них знає, в яких

умовах буде діяти його партнер. Бухгалтерські звіти про використання

кошторису надають менеджеру (керівнику) важливу інформацію, з якої він

може зробити висновки про те, наскільки вдало він здійснює керівництво і які

питання вимагають детального розгляду за допомогою методу управління по

відхиленнях.

4. Кошториси і звіти про їх використання, які складаються

бухгалтером-аналітиком, відіграють важливу роль в стимулюванні діяльності

працівників підприємства. Кошториси містять планові показники (завдання),

які повинні спонукати менеджерів (керівників) будувати роботу так, щоб

підприємство в цілому змогло досягти поставлених перед ним цілей, адже,

чітке уявлення про планові показники (завдання) краще стимулює діяльність

людей, ніж зрозумілість і невизначеність.

218

11.2. Класифікація витрат в управлінському обліку

Оскільки управлінський облік не підлягає регламентації та регулюванню

зі сторони держави, то доцільність його ведення визначається керівництвом

підприємства згідно з принципами і методами, які розробляються

національними і міжнародними професійними організаціями у галузі

бухгалтерського обліку.

Однією з таких організацій є Міжнародна федерація бухгалтерів, яка має у

своїй структурі спеціальний комітет з фінансового та управлінського обліку.

Цей комітет сприяє розвитку управлінського обліку, надає поради та

рекомендації щодо його ведення, підгримує дослідження, що стосуються

важливих питань у даній сфері. На сьогодні комітет розробив і опублікував 7

положень з практики управлінського обліку та 12 досліджень у галузі

управлінського обліку. Більшість з них є діючими (6 положень і 10 досліджень).

У міжнародній практиці застосовуються два варіанти побудови Плану

рахунків і організації управлінського обліку: автономна та інтегрована системи.

Перший підхід передбачає відокремлення систем рахунків фінансового й

управлінського обліку. Для системи управлінського обліку створюється

спеціальний План рахунків і облік ведеться за допомогою рахунків-екранів. У

фінансовому обліку використовують «Контрольний рахунок управлінського

обліку», а і управлінському – «Контрольний рахунок фінансового обліку».

Такий підхід реалізований у планах рахунків майже 80 країн світу, зокрема й у

більшості країн-членів ЄС (Франції, Німеччині, Бельгії, Швейцарії, Іспанії,

Португалії).

Інтегрована система характеризується тим, що рахунки управлінського

обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи

рахунків. Такий підхід характерний для підприємств країн англосаксонської

групи (США, Великої Британії, Австралії, Канади). Облікова система цих країн

219

характеризується відсутністю жорсткого регулювання з боку держави,

бухгалтерський облік є саморегульованим: його правила, принципи і концепції

розробляються і приймаються професійними організаціями. Характерним для

цих країн є відсутність єдиного національного плану рахунків. Системи

рахунків обираються компаніями самостійно, виходячи із масштабів і

характеру їхньої діяльності.

Кожне підприємство створюється та здійснює господарську діяльність з

метою отримання прибутку. Фінансові результати діяльності (прибуток,

збитки) формуються співвідношенням витрат і доходів, а саме:

Доходи - Витрати = Результат І

Витрати й доходи — це основні об’єкти управлінського обліку.

Попередньо вони відображаються у фінансовому обліку, але в управлінському

обліку витрати й доходи перегруповуються за їх цільовим призначенням, тобто

за видами продукції, замовленнями, процесами, центрами відповідальності,

сферами діяльності тощо.

Доходи — це збільшення активів або зменшення зобов’язань, що

зумовлюють зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за

рахунок внесків учасників підприємства).

Під витратами розуміють зменшення активів або збільшення зобов’язань,

що призводить до скорочення власного капіталу підприємства (за винятком

зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками).

Важливе значення для правильної організації обліку, контролю та аналізу

витрат має схема їх класифікації, яка, в свою чергу, залежить від призначення

інформації про витрати в процесі прийняття управлінських рішень. Тому

пропонуємо зосередити увагу на класифікації витрат в управлінському обліку

(табл. 11.2).

220

Таблиця 11.2

Класифікація витрат в управлінському обліку

Напрями класифікації витрат

1.Визначення собівартості, фінансових результатів та оцінка запасів

2. Прийняття

управлінських рішень 3. Планування й контроль виконання

1.1.Вичерпані та невичерпані 1.2.Витрати на продукцію

та витрати періоду

1.3.Прямі та непрямі 1.4.Основні та накладні 1.5.Елементи й статті витрат

2.1. Постійні та змінні 2.2.Релевантні та не релевантні 2.3.Маржинальні й

середні 2.4.Загальні та диференційні 2.5.Дійсні й можливі

3.1.Контрольовані та неконтрольовані 3.2.Нормативні (стандартні) та фактичні

Вичерпані витрати — це зменшення активів або збільшення зобов’язань

поточної діяльності з метою отримання доходу звітного періоду, їх можна

назвати ще завершеними витратами.

Невичерпані (незавершені) витрати — це зменшення активів або

збільшення зобов’язань у процесі поточної діяльності з метою одержання

доходу в майбутньому.

Витрати на продукцію — витрати, що пов’язані з виробництвом

продукції або придбанням товарів для реалізації, їх включають до виробничої

собівартості продукції (прямі матеріали, пряма заробітна плата,

загальновиробничі накладні витрати, купівельна собівартість товарів для

реалізації).

Витрати періоду — це витрати, які не включають у собівартість

реалізованої продукції та її запасів на складі й розглядають як витрати того

періоду, в якому вони були здійснені.

Прямі — це витрати, які пов’язані з виробництвом окремих видів

продукції й можуть бути безпосередньо віднесені на їх собівартість. (сировина

221

та матеріали, основна заробітна плата робітників та ін.).

Непрямі — це витрати, які пов’язані з виробництвом одночасно кількох

видів продукції або з організацією виробництва загалом і не можуть бути

віднесені безпосередньо на собівартість певного виду продукції.

Основні — це витрати, що безпосередньо пов’язані з виробничим

процесом виготовлення продукції (матеріали, заробітна плата робітників,

витрати на утримання та експлуатацію устаткування).

Накладні — витрати, що безпосередньо не пов’язані з процесом

виготовлення продукції, а належать до сфери організації та управління

виробництвом чи підприємством загалом (загальновиробничі, адміністративні).

Елемент витрат — це економічно однорідний вид витрат, який не може

поділятися на конкретному підприємстві на складові частини і показує, що

витрачено й яка кількість, не вказую чи, з якою метою.

Постійні — це витрати, загальна сума яких не змінюється, залишається

постійною в разі зміни обсягу діяльності в межах діючої структури

підприємства та потужності виробництва (амортизація, зарплата

адміністративно-управлінського персоналу, витрати на опалення, освітлення,

інші управлінські витрати).

Змінні — витрати, загальна сума яких змінюється пропорційно зміні

обсягу діяльності (виробництва, реалізації). До них належать сировина та

матеріали, заробітна плата робітників тощо.

Загальну суму витрат на обсяг діяльності визначають формулою, що

відображає поведінку та функцію витрат:

baxYвип += ,

де випY — уся собівартість випущеної продукції; а — змінні витрати на одиницю продукції; х — обсяг виробництва; b — загальна сума постійних витрат. Собівартість одиниці продукції:

x

b

x

axYод += або

x

baYод += .

222

Релевантні витрати — це витрати, що залежать, спонукаються або

зумовлюються прийнятим управлінським рішенням.

Нерелевантні витрати — це витрати, що не залежать від прийняття

нового рішення.

Маржинальні витрати — це витрати на виробництво додаткової одиниці

продукції або додаткової її партії.

Середні витрати — це частка від ділення всієї суми витрат на кількість

продукції, випущеної за період.

Загальні витрати — це сукупність витрат підприємства на виробництво

продукції і за основними, і за додатковими замовленнями, що надійшли від

клієнтів.

Диференційні витрати — витрати, що становлять різницю між

альтернативними рішеннями.

Дійсні витрати — це витрати, що потребують реальної сплати грошей або

витрачання інших активів (витрати матеріалів на виготовлення продукції,

нарахована оплата праці тощо).

Можливі витрати — це втрачена вигода, коли вибір і прийняття одного

рішення вимагає відмовитися від іншого (альтернативного) рішення.

Контрольовані — це витрати, які менеджер може контролювати або

здійснювати на них значний вплив.

Неконтрольовані — це витрати, які менеджер не може контролювати та

впливати на них. Вони не залежать від його діяльності.

Нормативні витрати — це розмір витрат на запланований або фактичний

обсяг виробництва продукції (робіт, послуг) на підставі встановлених норм

витрачення ресурсів (сировини, матеріалів, заробітної плати).

Фактичні витрати — це витрати підприємства, які фактично сформовані

в результаті діяльності та під впливом різних чинників.

223

Калькулювання витрат за замовленнями. Це позамовний метод обліку

витрат і калькулювання собівартості. Він широко застосовується в

індивідуальних і дрібносерійних виробництвах, майже в усіх галузях

промисловості та народного господарства. Об’єктами обліку за цього методу є

окреме замовлення. Кожному замовленню присвоюють окремий номер (шифр),

який проставляють на первинних документах з обліку витрат і за яким

здійснюють групування первинних документів (і витрат) за замовленням.

Прямі витрати відносять на собівартість замовлень на основі групування

первинних документів. Загальновиробничі витрати, які є непрямими, упродовж

місяця обліковують окремо, на окремих рахунках, а наприкінці місяця

відносять на собівартість окремих замовлень, розподіляючи їх. Якщо за цим

замовленням підприємство виготовило багато виробів, то для визначення

фактичної собівартості одиниці продукції потрібно загальну суму витрат

поділити на кількість виробів.

Калькулювання витрат за процесами. Його застосовують на тих

виробництвах, де вихідна сировина проходить низку технологічних виробничих

процесів, переділів виробництва.

Цей метод застосовують у металургійній, хімічній, текстильній, харчовій,

скляній та інших галузях промисловості.

Згідно з цим методом витрати обліковують за переділами та видами

продукції. Об’єктами калькулювання є напівфабрикати кожного переділу та

Зверніть увагу!

Система обліку й калькулювання повних витрат передбачає, що в собівартість продукції включають усі витрати, пов'язані з процесом виробництва: прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати, а також накладні загальновиробничі витрати.

Калькулювання собівартості продукції за повними витратами може здійснюватися за замовленнями, процесами та на основі виробничої діяльності.

224

готова продукція останнього переділу. Попередільний метод має два варіанти

обліку виробничих витрат: напівфабрикатний, за яким визначають фактичну

собівартість напівфабрикатів кожного переділу, їх передачу на наступний

переділ відображають у системі бухгалтерських рахунків;

безнапівфабрикатний, за яким облік витрат здійснюють за переділами, але

собівартість напівфабрикатів не визначають. Зводячи витрати за переділами, на

останньому калькулюють собівартість тільки готової продукції.

Калькулювання на основі виробничої діяльності припускає, що продукція

споживає виробничі процеси, а останні споживають запроваджені ресурси.

Система орієнтована на контроль і скорочення часу проходження виробничого

процесу, особливо тих операцій, які не збільшують цінності виробів (догляд,

транспортування, зберігання, контроль тощо). Саме це зумовлює зниження

витрат і собівартості готової продукції.

За цієї системи виробничі накладні витрати обліковують за операціями, так

званими центрами виробничої діяльності, а потім розподіляють між видами

продукції на основі диференційованих баз розподілу, які ще називають

чинниками розподілу. Іншими словами, для кожного виду витрат вибирають

свою базу (чинник) розподілу, а потім розраховують розмір цих витрат на

одиницю чинника їх зміни. При цьому накладні витрати, які традиційно

вважалися постійними, розглядаються як довгострокові змінні витрати, зміна

яких пов’язана зі зміною активності відповідних чинників.

Система калькулювання за змінними витратами ґрунтується на поділі всіх

витрат на змінні та постійні, вона передбачає, що собівартість продукції

визначають тільки за змінними витратами. Так, до виробничої собівартості

продукції належать прямі витрати й частина загальновиробничих витрат, які є

змінними. За змінними витратами оцінюють також залишок готової продукції

на складі та реалізовану готову продукцію.

Постійні загальновиробничі витрати не включають у собівартість

225

продукції, а відносять до витрат періоду, обліковують окремо та списують на

дебет рахунку фінансових результатів звітного періоду. Контроль постійних

витрат здійснюють за центрами відповідальності шляхом їх бюджетування,

виявлення та аналізу відхилень від бюджету (кошторису).

Систему калькулювання змінних витрат застосовують в управлінському

обліку з метою планування, контролю, прийняття управлінських рішень з нових

видів продукції, ціноутворення, рішень на зразок «виробляти чи купувати»

тощо.

Контрольні питання:

1. Визначення та призначення управлінського обліку.

2. Назвіть відмінності між фінансовим та управлінським обліком.

3. Дайте визначення поняттю витрати.

4. Характеристика класифікації витрат в управлінському обліку.

226

ТЕСТОВІ ЗАВДАННЯ З ДИСЦИПЛІНИ

1. Бухгалтерський облік це:

а) Система збирання та передачі інформації;

б) Система вимірювання та обробки інформації;

в) Система інтерпретації і передачі інформації;

г) Всі вище зазначені відповіді.

2. Назвіть складові стандарту та етики поведінки бухгалтера:

а) Професійний рівень, комерційна таємниця, чесність, розкриття

інформації;

б) Об’єктивність,готувати повні та ясні звіти, конфіденційність;

в) Компетентність, конфіденційність, чесність, об активність;

г) Виконання вимог законів ,стандартів, зберігати комерційну таємницю,

сповіщати позитивну та негативну інформацію, об’єктивно надавати

інформацію.

3. Внутрішні користувачі інформації:

а) Робітники і службовці, дійсні та потенціальні інвестори;

б) Банківські та кредитні установи, керівники підрозділів, власники;

в) Менеджери. власники, керівники підрозділів, робітники;

г) Власники підприємства та вищий управлінський персонал.

4. Види зовнішніх користувачів інформації:

а) Постачальники та інші кредитори, органи державної статистики,

банківські установи, покупці, інвестори;

б) Менеджери різних напрямків, органи державного контролю,

робітники;

в) Органи статистики та державного контролю;

г) Громадськість, постачальники та інші кредитори.

5. Об’єктами фінансового обліку є:

а) Активи та пасиви підприємства;

227

б) Господарські операції підприємства;

в) Джерела власних засобів та фінансові результати;

г) Активи, джерела власних засобів, зобов’язання, витрати та фінансові

результати.

6. Концептуальна основа МСБО містить:

а) Користувачів фінансових звітів та концепції збереження капіталу;

б) Якісні характеристики інформації, наведеної у фінансових звітах;

в) Мету та елементи фінансових звітів, якісні характеристики інформації

та концепції збереження капіталу;

г) Вимоги до змісту кожного звіту, приміток і облікової політики.

7. Згідно з МСБО 1 фінансова звітність містить:

а) Облікову політику, Баланс;

б) Рух грошових коштів, доходи ,витрати, прибутки і збитки;

в) Баланс, Звіт про прибутки т збитки, Звіт про рух грошових коштів, Звіт

про зміни у власному капіталі;

г) Активи, зобов’язання, власний капітал.

8. Назвіть критерії правдивого подання інформації згідно МСБО у

фінансових звітах:

а) Зрозумілість, доречність, достовірність, зі ставність;

б) Повнота, своєчасність, облікова політика;

в) Принцип нарахування та відповідності, послідовність;

г) Достовірність, можливість використання для прогнозування;

9.Для належного розуміння інформації, наведеної у фінансових звітах

слід чітко визначити:

а) Назву або іншій спосіб ідентифікації;

б) Масштаби, які охоплюються звітами, валюту звітності та рівень

точності;

228

в) Дату балансу, а для інших фінансових звітів – період, який вони

охоплюють;

г) Всі вище зазначені.

10. Середовище, в якому функціонує облік, знаходиться під впливом

яких факторів:

а) Тип правління в країні, тип регулювання та контролю;

б) Тип економічної системи та галузь економіки;

в) Система організації бухгалтерського обліку;

г) Тип економічної системи та правління; галузь економіки; тип

регулювання, організації ,які існують у цьому суспільстві.

11. Яким чином класифікують за суб’єктивно-географічною ознакою

системи обліку?

а) Французька, СЄ, континентальна;

б) Англо-амеріканська, ЄС, південно-амеріканська;

в) ООН, Французька, СЄ, континентальна, англо-амеріканська;

г) Континентальна, англо-амеріканська, південно-амеріканська.

12. Назвіть умовності ,які відносяться до принципів, що формують

процедуру ведення обліку:

а) Автономність, періодичність, послідовність, реєстрації;

б) Принцип нарахування та відповідності доходів та виратконтатація,

послідовність;

в) Принцип історичної собівартості;

г) Концепція збереження капіталу.

13. Назвіть принципи, що регламентують способи ведення обліку в

конкретних ситуаціях?

а) Визначення фінансових результатів, обачність;

б) Принцип нарахування та відповідності доходів та витрат, принцип

історичної собівартості;

229

в) Визначення активів, концепція капіталу;

г) Визначення елементів звітності, визначення зобов’язань.

14. Обмеженнями достовірності інформації виступають наступні

моменти:

а) Своєчасність надання інформації, баланс між вигодами та витратами,

збалансованість наданих характеристик;

б) Превалювання сутності над формою, зі ставність;

в) Обачність, нейтральність, достовірність;

г) Зрозумілість, доречність ,суттєвість інформації.

15. До принципів, що формують процедуру ведення обліку відносять:

а) Автономність, реєстрації;

б) Безперервність діяльності;

в) Послідовність, періодичність;

г) Всі вище зазначені.

16. Принципом, якій визначає правила ведення обліку в конкретних

ситуаціях є:

а) Превалювання сутності над формою;

б) Принцип повного розкриття інформації;

в) Умовність облікового процесу;

г) Принцип нарахування та відповідності доходів та витрат.

17. До елементів фінансової звітності відносяться:

а) Доходи та витрати;

б) Власний капітал , активи та зобов’язання;

в) Активи, зобов’язання, капітал, фінансові зобов’язання;

г) Достовірне визначення витрат, доходи, капітал, активи.

18. МСБО застосовують:

а) Як основу національних вимог до обліку;

б) Як міжнародний зразок ті країни, які розробляють свої власні вимоги;

230

в) Фондові біржі та регульовані органи, які дозволяють своїм вітчизняним

компаніям подавати фінансові звіти відповідно до МСБО;

г) Всі вище зазначені.

19. Облікова політика це :

а) Конкретні принципи, основи, умови, правила та практика, які прийняті

компанією для підготовки та надання фінансової звітності;

б) Довгострокові та поточні цілі підприємства;

в) Ефективність ведення обліку з можливістю отримати повноту, точну,

достовірну та оперативну інформацію про стан підприємства та зміни;

г) Сукупність способів ведення бухгалтерського обліку.

20. Система Міжнародних Стандартів передбачає відображення в

обліку грошових коштів наступним чином:

а) Кошти відображаються в балансі окремо в національній та іноземній

валюті;

б)За допомогою звіту про рух грошових коштів;

в) Кошти компанії показують одним рядком;

г) Оцінюють на дату створення балансу.

21. Оцінку елементів фінансових звітів передбачається

використовувати за наступними видами:

а) Історична собівартість;

б) Поточна собівартість;

в) Вартість реалізації та теперішня вартість;

г) За всіма вище зазначеними.

22.Які розглядають концепції капіталу:

а) Інвестиційну та власну;

б) Фізичну та фінансову;

в) Вкладену;

г) Збереження капіталу.

231

23. Циклом обробки облікової інформації називають:

а) Обробку та збір облікової інформації;

б) Поточне групування фактів;

в) Документообіг;

г) Послідовність дій і записів.

24. Етапи облікового циклу поділяють наступним чином:

а) Поточне групування фактів - документальне оформлення операцій-

підсумкове узагальнення фактів;

б) Первинне спостереження - документальне оформлення операцій-

підсумкове узагальнення фактів - аналіз діяльності;

в) Первинне спостереження - документальне оформлення операцій -

поточне групування фактів - підсумкове узагальнення фактів - аналіз

діяльності;

г) Документальне оформлення операцій - поточне групування фактів -

підсумкове узагальнення фактів.

25. Для правильного відображення операцій на рахунках бухгалтер

повинен вирішити наступну проблему:

а) Коли відбулася операція;

б) Яка вартісна оцінка операції;

в) На яких рахунках записати операцію;

г) Всі вище перераховані.

26. В якій послідовності відбувається відображення облікової

інформації:

а) Господарські операції, головний реєстраційний журнал, зведений

журнал;

б) Первинні документи господарські операції, головний реєстрацій

журнал , форми фінансової звітності;

232

в) Господарські операції, первинні документи , головний реєстрацій

журнал , розроблювальна зошит таблиця форми фінансової звітності;

г) Господарська операція, головний реєстраційний журнал,

розроблювальна зошит таблиця форми фінансової звітності.

27. Які рахунки відносять до рахунків балансу:

а) Рахунки доходів ,короткострокові, рахунки капіталу, рахунки активів.

б) Рахунки активів, рахунки зобов’язань рахунки капіталу;

в) Рахунки витрат та фінансових результатів;

г) Довгострокові рахунки, рахунки витрат.

28. Які методи нарахування амортизації існують в зарубіжних

країнах?

а) Прямолінійного списання, кумулятивний;

б) Зменшення залишку сум одиниці продукції, прямолінійного;

в) Прискореного зменшення залишку суми одиниці продукції;

г) Прямолінійного списання, зменшення залишку сум одиниці продукції;

д) Прискореного зменшення залишку суми одиниці продукції

29. Які види нематеріальних активів включають до їх структури?

а) Права користування природними ресурсами та майном;

б) Права на знаки для товарів і послуг та об’єкти промислової власності;

в) Гудвіл, авторські і суміжні з ними права;

г) Всі вище перераховані.

30. Для цілей обліку інвестиції поділяють на:

а) Капітальні;

б) Короткострокові, довгострокові;

в) Матеріальні, необоротні активи;

г) Інвестиції в цінні папери.

31. До методів оцінки різних видів інвестицій відносять:

а) Метод оцінки за часткою участі в капіталі;

233

б) Метод консолідації, собівартістю;

в) Переоціненою вартістю, метод консолідації;

г) Метод оцінки за часткою участі в капіталі; Метод консолідації.

32. Виберіть вірний термін «Запаси» наведений в МСБО 2 та П(С)БО

9:

а) Активи, призначені для виробництво продукції, надання послуг або для

перепродажу протягом короткого періоду часу;

б) Активи, призначені для використання в ході звичайної господарської

діяльності в процесі виробництва ,для продажу, чи у формі матеріалів для

споживання при наданні послуг;

в) Активи призначені для продажу протягом одного звичайного ділового

циклу, або використання протягом одного виробничого циклу;

г) Найбільш значна частина активів підприємства. Займають домінуючу

позицію у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності, їх облік і

оцінка впливає на результати господарської діяльності та на розкриття

інформації про його фінансовий стан.

33. Які методи використовують при оцінці товарів в США:

а) Чистий і валовий;

б) Поштучний;

в) Метод загальної величини запасів;

г) Метод основних категорій запасів.

34. Вкажіть найпоширеніше методи обліку запасів при їх вибутті:

а) Чистої вартості реалізації;

б) Середньозваженої вартості;

в) ФІФО, ЛІФО;

г) Середньозваженої вартості, ФІФО, ЛІФО.

35. За якою формулою відбувається розрахунок собівартості при

обліку відпуску запасів при використанні періодичної системи:

234

а) Шляхом сумування вартостей , які використовуються при виробництві

запасів;

б) Початковий залишок запасів + закупки протягом звітного періоду -

кінцевий залишок запасів;

в) Шляхом віднімання сальдо запасів на кінець періоду із вартості запасів,

готових до продажу протягом періоду;

г) З вартості придатних до реалізації товарів за період вираховується

сальдо запасів на кінець року.

36. Надходження та вибуття грошових коштів та їх еквівалентів

відбувається в наслідок:

а) Операційної діяльності;

б) Інвестиційної діяльності;

в) Фінансової діяльності;

г) Всіх.

37. Операції в іноземній валюті ,які визначаються в іноземній валюті

або потребують розрахунків в іноземній валюті, включаючи операції, що

виникають коли підприємство:

а) Купує або продає товари чи послуги, ціна на які визначена в іноземній

валюті;

б) Отримує або надає позику ,якщо суми ,які треба сплатити або

отримати, визначені в іноземній валюті; стає стороною невиконаного

валютного контракту;

в) Іншім чином купує або продає активи чи бере на себе зобов’язання,

визначені в іноземній валюті, чи погашає їх;

г) Всі.

38. В примітках до фінансової звітності підприємству слід

розкривати:

235

а) Суму курсових різниць, включених до чистого прибутку або збитку

протягом певного періоду;

б) Суми курсових різниць ,що виникають протягом періоду , які

включаються до балансової вартості активу згідно з дозволеним

альтернативним підходом;

в) Чисті курсові різниці, класифіковані як власний капітал у вигляді

окремої складової власного капіталу, а також узгодження суми таких курсових

різниць на початок і кінець звітного періоду;

г) Всі зазначені.

39. На кожну дату балансу відповідно до МСБО 21:

а) Монетарні статті в іноземній валюті слід відображати з використанням

валютного курсу при закритті;

б) Немонетарні статті, які відображаються за історичною собівартістю,

визначною в іноземній валюті, необхідно визначати за валютним курсом на

дату здійснення операції;

в) Немонетарні статті, які відображаються за справедливою вартістю,

визначеною в іноземній валюті, слід визнавати за валютним курсом, який

існував на момент визначення цієї вартості;

г) Всі вище зазначені.

40. При переведенні фінансових звітів закордонного підприємства з

метою цього включення у свої фінансові звіти підприємство яке звітує,

відповідно до МСБО 21 повинно застосовувати такі процедури :

а) Переведення як монетарних, так і немонетарних активів та зобов’язань

закордонного підприємства за курсом при закритті;

б) Переведення статей доходів та витрат закордонного підприємства за

валютними курсами на дату операції, окрім випадків, коли закордонне

підприємство звітує у валюті країни з гіперінфляційною економікою; в цьому

236

разі статі доходів та витрат слід перераховувати за валютними курсами при

закритті;

в) Класифікація всіх остаточних курсових різниць така як і у власного

капіталу, доки не відбудеться вибуття чистих інвестицій;

г) Всі варіанти.

41. На які групи поділяються торгові знижки, що надаються

покупцю:

а) Знижки покупцю та торгові;

б) Торгові знижки та знижки за оплату в строк;

в) Повернення товарів та знижки за оплату в строк;

г) Повернення товарів та торгові знижки.

42. Які існують методи відображення знижок в бухгалтерському

обліку:

а) Чистий та валовий метод;

б) Валовий та тимчасовий метод;

в) Грошовий та тимчасовий метод;

г) Чистий та грошовий метод.

43. За якими групами класифікується дебіторська заборгованість в

балансі зарубіжної компанії:

а) Дебіторська заборгованість дочірніх підприємств та материнських,

розрахунки з акціонерами, векселі до отримання;

б) Розрахунки до отримання , векселі до отримання, дебіторська

заборгованість не пов’язана з реалізацією;

в) Розрахунки до отримання, дебіторська заборгованість дочірніх

підприємств та материнських, розрахунки з акціонерами;

г) Дебіторська заборгованість не пов’язана з реалізацією, векселі до

отримання.

237

44. Які методи коригування проводять для оцінки чистої суми

коштів, яку очікують отримати в результаті погашення дебіторської

заборгованості по розрахунках:

а) Оцінюється та обліковується безнадійна дебіторська заборгованість,

оцінюються можливі повернення товарів та враховуються надані раніше

знижки;

б) Оцінюється та обліковується безнадійна дебіторська заборгованість;

в) Оцінюються можливі повернення товарів та враховуються надані

раніше знижки;

г) Оцінюються будь-які непередбачені збитки, пов’язані з існуванням

дебіторської заборгованості.

45. Які методи враховують при розрахунку сумнівної дебіторської

заборгованості:

а) Резерв сумнівних боргів метод відсотку від нетто-реалізації;

б) Метод прямого списання ;

в) Метод обліку рахунків за строками оплати, метод відсотку від нетто-

реалізації;

г) Метод відсотку від нетто-реалізації та метод прямого списання.

46. Назвіть основні характеристики зобов’язання:

а) Наявність у компанії зобов’язання, виконати яке можна лише шляхом

передачі активу або надання послуг іншій організації в майбутньому;

б) Господарська подія, що призвела до виникнення даного зобов’язання,

вже відбулася;

в) Виникнення зобов’язання повинно бути, принаймні ймовірним;

г) Всі характеристики вірні.

47. До термінових зобов’язань (короткострокові) відносять:

238

а) Короткострокові резервні суми, заборгованість по податкам, інша

заборгованість; доходи майбутніх періодів та аванси отримані, кредити банків,

не нараховані потенційні зобов’язання;

б) Авансові платежі покупців, заборгованість постачальників, кредити

банків; не нараховані потенційні зобов’язання, частина довгострокової

заборгованості, яка підлягає погашенню протягом року з дати складання

балансу;

в) Торговельна кредиторська заборгованість та інші нараховані

зобов’язання, митні платежі, нараховані податки, дивіденди до виплати, аванси

отримані, доходи майбутніх періодів та аванси отримані, кредити банків, не

нараховані потенційні зобов’язання, частина довгострокової заборгованості,

яка підлягає погашенню протягом року з дати складання балансу;

г) Дивіденди до виплати, доходи майбутніх періодів та аванси отримані,

короткострокові резервні суми, заборгованість по податкам, інша

заборгованість.

48. Тип довгострокового зобов’язання, найбільш розповсюджений

фінансовий інструмент, який використовують корпорації для залучення

грошових коштів це - :

а) Вексель;

б) Чек;

в) Облігація;

г) Акція.

49. Основні засоби, що отримуються за лізинговим договором в

бухгалтерському обліку відображають наступним чином:

а) Д-т Обладнання по лізингу К-т Лізингове зобов’язання

б) Д-т Лізингове зобов’язання К-т Грошові кошти

в) Д-т Грошові кошти К-т Обладнання по лізингу

г) Д-т Лізингове зобов’язання К-т Грошові кошти

239

Д-т Витрати на виплати відсотків

50. Види зобов’язань, пов’язаних з обліком заробітної плати:

а) Заборгованість по виплаті заробітної плати, компенсаційні виплати;

б) Заборгованість по податкам , що стягуються з заробітної плати, не

грошові виплати;

в) Довгострокові виплати працівникам, не грошові виплати, виплати по

закінченню трудової діяльності, заборгованість по податкам, заборгованість по

інших утриманнях із заробітної плати;

г) Заборгованість по виплаті заробітної плати, заборгованість по

податкам, що стягуються з заробітної плати, заборгованість по інших

утриманнях із заробітної плати.

51. При розрахунку величини відрахувань поточного року складають

наступну облікову проводку:

а) Д-т Грошові кошти

К-т Витрати на пенсійне забезпечення;

б) Д-т Витрати на пенсійне забезпечення

К-т Пенсійні зобов’язання;

в) Д-т Пенсійні зобов’язання

К-т Розрахунковий рахунок;

г) Д-т Каса

К-т Пенсійні зобов’язання.

52. Для оцінки вартості зобов’язань згідно з програмою виплат по

закінчені трудової діяльності та пов’язаних з нею вартості послуг,

необхідно:

а) Сплатити подальші внески, пов’язані з наданням послуг працівникам у

поточному та попередньому періодах;

б) Здійснити виплати працівникам, коли настає строк сплати;

240

в) Застосувати метод актуарної оцінки та актуарні припущення, віднести

виплати до періодів надання послуг;

г) Застосувати метод актуарної оцінки та актуарні припущення;

53. Компенсаційні виплати інструментами капіталу підприємства

включають:

а) Акції, виплати грошовими коштами;

б) Сертифікати;

в) Тільки грошовими коштами;

г) Тільки акції.

54. Затрати це:

а) Величина, що приписується товарам ,які отримані або будуть отримані

та які застосовуються для створення майбутніх доходів ,та здійснені і

вираховуються з виручки або нерозподіленого прибутку поточного періоду;

б) Відтік або інше використання активів і виникнення кредиторської

заборгованості;

в) Зменшення власного капіталу у результаті побічних або випадкових

угод господарського суб’єкта і всіх інших операцій, що здійснюють на нього

вплив протягом періоду, за виключенням виплат власникам.

г) Всі вірні.

55. В результаті яких операцій та подій виникає дохід:

а). Орендні операції та дивіденди;

б) Реалізація товарів , надання послуг, використання активів в результаті

чого є відсотки та дивіденди;

в) Дивіденди , пов’язані з інвестиціями, аванси, послуги;

г) Гонорари, роялті.

56. Умови визначення доходів:

а) Суму доходу можна достовірно оцінити;

241

б) Витрати які були або будуть понесені у зв’язку із операцією, можуть

бути достовірно оцінені;

в) Ймовірно, що на підприємство надійдуть економічні вигоди, пов’язані

із операцією;

г) Всі умови відносяться до умов визначення доходів.

57. В звітності та примітках до неї підприємство повинно розкривати:

а) Облікову політику, суму кожної суттєвої категорії доходу;

б) Суму доходу, який виникає від обміну товарів або послуг, що

включено до кожної суттєвої категорії доходу;

в) Доход певного періоду, включаючи дохід ,отриманий від реалізації

товарів, послуг, відсотків, дивідендів;

г) Облікову політику; доход певного періоду, включаючи дохід,

отриманий від реалізації товарів, послуг, відсотків, дивідендів; суму доходу,

який виникає від обміну товарів або послуг, що включено до кожної суттєвої

категорії доходу.

58. Яким чином проводять розрахунок фінансового результату:

а) Доходи непередбачені, поточне – Витрати непередбачені, поточні;

б) Доходи поточні, фінансові – Витрати поточні, фінансові;

в) Доходи поточні, фінансові, інвестиційні – Витрати поточні, фінансові,

інвестиційні -,+ Доходи чи витрати від екстраординарній діяльності.

г) Доходи експлуатаційні – Витрати експлуатаційні.

59. Облікова інформація розкривається:

а) Управлінських звітах;

б) Фінансових та статистичних звітах;

в) Обліковій політиці;

г) У всіх вище зазначених.

60. Накопичений нерозподілений прибуток на кінець періоду

визначають за формулою:

242

а) Чистий прибуток – витрати минулого року;

б) Нерозподілений прибуток – витрати періоду – відсотки – дивіденди ;

в) Прибуток на початок періоду + прибуток звітного періоду – дивіденди

за рік;

г) Накопичений нерозподілений прибуток на початок року – чистий

прибуток за період = накопичений чистий прибуток – оголошені дивіденди.

61. Яка форма фінансового звіту складається за вертикальною та

горизонтальною моделями:

а) Звіт про рух грошових коштів;

б) Звіт про прибутки та збитки;

в) Баланс;

г) Звіт про власний капітал;

62. Який існує порядок складання звіту про прибутки та збитки:

а) Виручка від продажу – собівартість = валовий прибуток – операційні

витрати – податок на прибуток;

б) Виручка від продажу – собівартість = валовий прибуток – операційні

витрати = операційний прибуток – інші прибутки та збитки;

в) Виручка від продажу – собівартість = валовий прибуток – операційні

витрати = операційний прибуток – інші прибутки та збитки = прибуток до

оподаткування податок на прибуток = чистий прибуток;

г) Виручка від продажу – собівартість = валовий прибуток – операційні

витрати – податок на прибуток + дивіденди – відсотки по кредитам.

63. Грошові потоки це:

а) Кошти у вигляді грошей, які знаходяться в касі підприємства;

б) Короткострокові, високоліквідні інвестиції;

в) Надходження грошових коштів та цінних паперів;

г) Надходження грошових коштів та їх еквівалентів.

64. Напрямки та потоки грошових коштів:

243

а) Оподаткування та інвестиційна діяльність;

б) Різні види діяльності;

в) Доходи від інвестицій, оподаткування, різні види діяльності;

г) Поточна діяльність, оподаткування.

65. До господарських операцій з руху грошових коштів від фінансової

діяльності відносять:

а) Грошові кошти від продажу основних засобів, виплати грошових

коштів для придбання основних засобів та власного капіталу, аванси та позики,

виплати грошових коштів для придбання або викупу акцій, надходження

грошових коштів роялті;

б) Надходження і виплати грошових коштів за контрактами, укладеними

для торгівельних цілей, надходження грошових коштів від продажу власного

капіталу або від боргових інструментів, виплати грошових коштів для

погашення позик;

в) Аванси грошовими коштами та позики ,надані іншими сторонами, та

аванси повернені, виплати грошових коштів орендарем для зменшення

існуючої заборгованості, пов’язаної з фінансовою орендою, надходження та

виплати страхової компанії за премії та позови;

г) Виплати грошових коштів орендарем для зменшення існуючої

заборгованості, пов’язаної з фінансовою орендою, виплати грошових коштів

для погашення позик; виплати грошових коштів власникам для придбання або

викупу раніше випущених акцій підприємства, надходження грошових коштів

від випуску акцій або інших інструментів власного капіталу; надходження

грошових коштів від випуску незабезпечених боргових зобов’язань, позик,

векселів, облігацій.

66. Послідовність складання звіту про рух грошових коштів:

а) Збір і підготовка необхідної інформації, визначення руху грошових

коштів від операційної діяльності, визначення руху грошових коштів від

244

інвестиційної діяльності ,визначення руху грошових коштів від фінансової

діяльності, визначення чистого руху грошових коштів і узгодження їх залишків;

б) Збір і підготовка необхідної інформації визначення руху грошових

коштів від операційної діяльності, визначення руху грошових коштів від

інвестиційної діяльності, курсових різниць, кредитів, визначення чистого руху

грошових коштів і узгодження їх залишків, визначення чистого руху грошових

коштів і узгодження їх залишків;

в) Збір і підготовка необхідної інформації ,визначення руху грошових

коштів від операційної діяльності ,визначення руху грошових коштів від

виплати дивідендів, банківських кредитів, грошові кошти нетто від фінансової

діяльності, визначення чистого руху грошових коштів і узгодження їх залишків;

г) Збір і підготовка необхідної інформації визначення руху грошових

коштів від операційної діяльності ,визначення руху грошових коштів від

операційної діяльності, надані повернуті позики, купівля продаж матеріального

майна, акції, визначення чистого руху грошових коштів і узгодження їх

залишків.

67. Складові звіту про зміни у власному капіталі:

а) Власний капітал + акції + позики банку - вилучення власника;

б) Власний капітал на початок року + інвестиції власника + чистий

прибуток за період – вилучення власника;

в) Власний капітал на початок року + інвестиції власника + основні

засоби + акції + чистий прибуток за період – вилучення власника;

г) Власний капітал на початок року + інвестиції власника - основні засоби

+ акції + чистий прибуток за період – вилучення власника – довгострокові

зобов’язання.

68. До користувачів фінансової звітності в консолідації фінансової

звітності відносять:

а) Власників, керівництво підприємства;

245

б) Кредитори;

в) Державні регулюючи органи та податкові;

г) Всі зазначені.

69. Способи створення консолідованої групи:

а) Шляхом придбання чистих активів іншого підприємства;

б) Випуском акцій та придбання прав власниками головної компанії;

в) Операціями, що здійснюються між акціонерами групи чи між головною

компанією і акціонерами підприємства яке придбається;

г) Всі способи.

70. До методів фінансового аналізу відносять:

а) Обчислення коефіцієнтів;

б) Порівняння абсолютних та відносних показників;

в) Визначення питомої ваги окремих статей фінансових звітів;

г) Всі методи.

71. До коефіцієнту платоспроможності відносять:

а) Коефіцієнт робочого оборотного капіталу;

б) Коефіцієнт позикового і власного капіталу;

в) Дохід на одну акцію;

г) Співвідношення ринкової і бухгалтерської вартості однієї акції

підприємства.

72. Рівень заборгованості розраховують:

а) Позикові кошти та кредиторська заборгованість / грошові потоки від

операційної діяльності після виплати дивідендів, відсотків та податків;

б) Грошові потоки від операційної діяльності / виручка від реалізації

товарів,робіт;

в) Відсотки грошових коштів у зв’язку .з новими вкладами / притоки

грошових коштів у зв’язку зі скороченням попередніх інвестиційних вкладів;

г) Грошові потоки від операц. діяльності / загальна сума інвестицій.

246

73. Концептуальні основи та тлумачення визначають:

а) Мету стандартів;

б) Зміст стандартів;

в) Методологію обліку;

г) Положення стандартів.

74. До напрямків гармонізації фінансового обліку та звітності

відносять:

а) Комітет з МСБО та Міжнародну федерацію бухгалтерів;

б) Недержавний сектор та державний;

в) МСБО та керівництво для фінансової звітності;

г) Концептуальні основи та Міжнародну федерацію бухгалтерів.

75. Довірені особи контролюватимуть:

а) КМСБО;

б) Дорадчу раду зі стандартів;

в) Постійний комітет з тлумачень;

г) Технічного директора і персонал.

76. На сьогодні МСБО використовуються:

а) Як облікові принципи;

б) Як альтернативні підходи;

в) Як основа національних вимог до бухгалтерського обліку;

г) Як додаткові консультації.

77. Визнання елементів фінансових звітів:

а) Виклад облікової політики та пояснювальної примітки;

б) Стабільність і прибутковість підприємства;

в) Процес опису , оцінки та включення до фінансового звіту певної статі;

г) Фінансове становище, фінансові результати та потоки грошових

коштів.

247

78. Складовими правдивого подання інформації у фінансових звітах

є:

а) Вибір і застосування відповідної облікової політики;

б) Забезпечення основних якісних характеристик інформації;

в) Додаткове розкриття інформації;

г) Всі.

79 Для правдивого відображення фінансового становища і

результатів діяльності при складанні фінансових звітів слід

дотримуватися:

а) Припущення безперервної діяльності, послідовності;

б) Принципів нарахування та відповідності;

в) Окремого подання активів і зобов’язань, доходів і витрат та об єднання

статей;

г) Всіх вище зазначених умов.

80. Зі ставність інформації характеризує можливість користувачів

звітності порівнювати:

а) Фінансові звіти за різні періоди та звіти різних підприємств;

б) Окреме подання активів та зобов’язань;

в) Окреме подання доходів та витрат;

г) Послідовність подання інформації.

81. Для належного розуміння інформації, наведеної у фінансових

звітах, слід визначати та повторювати:

а) Назву або іншій спосіб ідентифікації;

б) Масштаби які охоплюються звітами;

в) Валюту звітності та період ,який вони охоплюють;

г) Всі.

82. Потенціальна здатність активу сприяти надходженню до

підприємства грошових коштів або їх еквівалентів це:

248

а) Майбутня економічна вигода;

б) Активи;

в) Ресурси;

г) Фактична собівартість активу.

83. Для визначення балансової вартості активів використовують такі

види оцінки:

а) Історична та поточна собівартість;

б) Чиста вартість реалізації, ринкова, теперішня, справедлива вартість;

в) Сума очікуваного відшкодування ;

г) Всі види оцінок.

84. Придбання та обмін за кошти ,обмін на інші, погашення

зобов’язань, виготовлення, розподіл між власниками, внески власників,

безоплатне надходження – це операції, що впливають на:

а) Пасиви;

б) Капітал;

в) Активи;

г) Прибуток.

85. Такі складові як - розрахункова ціна реалізації, витрати на

завершення та збут використовують для:

а) Розрахунку ринкової вартості;

б)Чистої вартості реалізації;

в) Справедливої вартості активу;

г) Вихідної ціни.

86. Сума , за якою актив може бути обміняний в операції між

обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами це:

а) Теперішня вартість активу;

б) Ринкова вартість активу;

в) Чиста вартість реалізації;

249

г) Справедлива вартість активу.

87. Погашення зобов’язання може бути здійснено в такий спосіб:

а) Сплатою грошових коштів;

б) Передаванням інших активів та наданням послуг;

в) Перетворенням цього зобов’язання на капітал, відмовою кредитора від

своїх прав;

г) Всі способи.

88. Історична та поточна собівартість, вартість платежу, теперішня

та справедлива вартість використовуються для визначення балансової

вартості зобов’язань:

а) Власного капіталу;

б) Зобов’язань;

в) Активу;

г) Майна.

89. Які операції пов’язані з визнанням зобов’язань в наслідок

минулих подій:

а) Укладання невід мовної угоди;

б) Придбання активів у кредит та позики;

в) Нарахування податків та витрат, забезпечення майбутніх платежів;

г) Всі.

90. Частина активів підприємства, що залишається після

вирахування його зобов’язань це:

а) Дохід;

б) Прибуток;

в) Власний капітал;

г) Резерви.

91. Грошові кошти та їх еквіваленти ,що необмежені у використанні;

активи, що,як очікується,будуть реалізовані або використані у звичайному

250

процесі операційного циклу підприємства або протягом 12 місяців з дати

балансу називаються:

а) Не поточними активами;

б) Поточними активами;

в) Зобов’язаннями;

г) Еквівалентами грошових коштів.

92. До подій після дати балансу відносять:

а) Безнадійна дебіторська заборгованість на дату балансу;

б) Продаж запасів нижче собівартості та основних засобів за ціною нижчою за

їхню балансову вартість;

в) Виявлення суттєвих помилок ,призвели до перекручення даних

фінансової звітності;

г) Всі події.

93. Такі статті як: дохід, результати операційної діяльності, фінансові

витрати, витрати на податок з прибутку, екстраординарні статті, частка

меншості, чистий прибуток, або збиток, частка прибутку або збитку Сп.

Які обліковуються методом участі в капіталі мають бути відображені у:

а) Балансі;

б) Звіту про прибутки та збитки;

в) Звіту про рух грошових коштів;

г) Звіту про власний капітал.

94. Доходи від фінансових інвестицій включають:

а) Дивіденди та відсотки від інвестицій в цінні папери або капітал інших

підприємств;

б) Дохід від реалізації необоротних активів;

в) Дохід від оренди;

г) Екстраординарні доходи.

251

95. Метод бухгалтерського обліку – нарахування,метод податкового –

касовий, для якого об акта обліку приймається:

а) Сумнівні борги;

б) Амортизація;

в) Дохід від реалізації;

г) Курсові різниці.

96. Такі доходи та витрати включаються до Звіту про прибутки та

збитки:

а) Сума суттєвої помилки, пов’язаної з попередніми періодами, Вплив

змін в обліковій;

б) Різниця між фактичною собівартістю викуплених акцій власної емісії

та вартістю їх перепродажу ,курсові різниці;

в) Більшість до оцінок і уцінок , які відбуваються в результаті переоцінок

основних засобів і фінансових активів.

г) Всі не включаються.

97. Базисний та розбавлений прибуток на акцію слід коригувати з

урахуванням впливу:

а) У разі зміни кількості звичайних акцій;

б) У разі зміни кількості потенційних звичайних акцій у результаті

конусної емісії;

в) Суттєвих помилок і коригувань внаслідок змін облікової політики;

г) Акцій, які будуть випущені для задоволення певних умов контракту.

98. Підприємство має подавати у Звіті про власний капітал:

а) Узгодження балансової вартості кожного класу власного капіталу на

початок і кінець періоду з розкриттям кожної зміни окремо;

б) До оцінку активів;

в) Прибуток за певний період;

г) Прибуток на акцію

252

99. В якому звіті пояснюються причини всіх змін у статтях власного

капіталу:

а. Звіт про прибутки чи збитки;

б) Примітки до фінансових звітів;

в) Звіт про рух грошових коштів;

г) Звіт про зміни у власному капіталі.

100. Такі операції як бартерні, обмін акцій на акції іншого

підприємства, обмін основних засобів на умовах фінансової оренди

відносять до:

а) Грошових операцій;

б) Не грошових операцій;

в) Грошові кошти та їх еквіваленти;

г) Фінансові.

101. Придбання та продаж необоротних активів, продаж та

придбання фінансових інвестицій, надходження від позичальника та

надання позик відносять до:

а) Операційної діяльності;

б) Фінансової діяльності;

в) Інвестиційної діяльності;

г) Поточної діяльності.

102. Звіт про Рух грошових коштів включає наступні складові:

а) Сальдо грошових коштів та зміна їх протягом звітного періоду;

б) Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності;

в) Рух грошових коштів у результаті фінансової та інвестиційної

діяльності;

г) Всі складові.

253

103. В якому випадку у звіті про рух грошових коштів

відображується рух коштів між інвестором і об’єктом інвестування, тобто

дивіденди та аванси:

а) Спільне підприємство;

б) Дочірнє підприємство;

в) Спільно контрольоване підприємство;

г) Асоційоване або дочірнє підприємство.

104. В якій послідовності подається інформація у примітках до

фінансових звітів:

а) Вказівки на відповідність звітності вимогам МСБО, виклад

застосованих основ оцінки та облікової політики, пояснювальна інформація до

статей, наведених безпосередньо у фінансових звітах, інші розкриття;

б) Пояснювальна інформація до статей, наведених безпосередньо у

фінансових звітах, інші розкриття, вказівки на відповідність звітності вимогам

МСБО;

в) Вказівки на відповідність звітності вимогам МСБО, пояснювальна

інформація до статей, наведених безпосередньо у фінансових звітах, інші

розкриття;

г) Виклад застосованих основ оцінки та облікової політики, пояснювальна

інформація до статей, наведених безпосередньо у фінансових звітах, інші

розкриття, вказівки на відповідність звітності вимогам МСБО.

105. Не вважається зміною облікової політики прийняття облікової

політики в наступних випадках:

а) Події або операції, які суттєво відрізняються від попередніх подій або

операцій, а також для операцій які не відбувалися раніше і які не є суттєвими;

б) Обмеження щодо використання активів ,непередбачені події;

в) Забезпечення зобов’язань, достовірності визнання суми коригувань у

результаті зміни;

254

г) Прийняття нового МСБО.

106. Об’єктом облікових оцінок є:

а) Сумнівна дебіторська заборгованість, знецінення запасів;

б) Термін корисного використання та ліквідаційна вартість основних

засобів;

в) Забезпечення гарантійних зобов’язань, період відстрочення витрат і

доходів;

г) Всі.

107. При складанні фінансових звітів можуть бути допущені помилки

внаслідок:

а) Математичних підрахунків;

б) У застосуванні облікової політики та невірної інтерпретації фактів

господарської діяльності;

в) Неуважності та шахрайства;

г) Всі.

108. Яким шляхом слід виправляти суттєву помилку, допущену у

попередніх періодах:

а) Податком на прибуток (збільшення чи зменшення);

б) Відстрочене податкове зобов’язання;

в) Сальдо нерозподіленого прибутку;

г) Прибутки та збитки.

109. До методів амортизації основних засобів відносять:

а) Рівномірний, дегресивний;

б) Прогресивний;

в) Суми одиниць продукції;

г) Всі зазначені

110. Нараховану амортизацію ,підприємства які ведуть фінансовий

облік витрат за їхніми елементами відображають записом:

255

а) Д-т «витрати на амортизацію»

К-т « накопичена амортизація ОЗ»

б) Д-т « виробничі накладні витрати»

Д-т «витрати на збут»

в) Д-т «витрати на амортизацію»

К-т «накопичена амортизація

К-т «дохід від відсотків»

г) Д-т «загальні та адміністративні витрати»

К-т «накопичена амортизація ОЗ»

111. Модифікація, заміна окремих частин, добудова, впровадження

ефективнішого технологічного процесу це - :

а) Ремонт та обслуговування;

б) Поліпшення;

в) Вдосконалення та заміна;

г) Перестановка.

112. Ринкова вартість , визначена експертною оцінкою це - :

а) Собівартість ОЗ;

б) Чиста ціна реалізації;

в) Справедлива вартість;

г) Капітал від переоцінки.

113. Сумою очікуваного відшкодування активу є:

а) Теперішня вартість майбутніх грошових потоків;

б) Сума отримана від реалізації активу;

в) Найбільша з двох оцінок чиста ціна реалізації чи вартість при

використанні;

г) Накопичена амортизація.

256

114. Розподіляючи збиток від зменшення корисності, балансову

вартість активу не можна зменшувати нижче від найбільшої з таких

оцінок:

а) Чистої ціни продажу активу;

б) Вартості активу при використанні;

в) Нуля;

г) Всі.

115. При розкритті інформації у фінансовій звітності згідно МСБО 16

щодо кожного класу основних засобів:

а) Базу, використану для визначення валової балансової вартості;

б) Методи амортизації та період корисної експлуатації;

в) Валову балансову вартість і суму накопиченої амортизації на початок і

кінець періоду, узгодження балансової вартості;

г) Всі.

116. В якому випадку у фінансовій звітності розкривається така

інформація «дата та база переоцінки, природа індексів, чи був залучений

експерт:

а) Переміщення;

б) Відновлення;

в) Переоцінка;

г) Продаж.

117. Шляхи надходження нематеріальних активів:

а) Створений підприємством;

б) Придбаний у інших підприємств;

в) Отримані безоплатно;

г) Всі зазначені.

118. Вартістю нематеріального активу, яка підлягає амортизації, є

його:

257

а) Собівартість за вирахуванням ліквідаційної вартості;

б) Визначена сума грошей;

в) Найкраща оцінка;

г) Ціна придбання.

119. Витрати пов’язані з розробкою нематеріального активу, слід

відображати записом:

а) Д-т «Витрати на дослідження та розробки»

К-т «Накладні витрати»

б) Д-т «Матеріали, накладні витрати»

К-т «Витрати на дослідження та розробки»

в) Д-т « Нематеріальні активи в процесі розробки»

К-т «Накладні витрати», «Матеріали»

г) Д-т «Витрати на дослідження та розробки»

К-т «Нарахована зарплата».

120. Первісна балансова оцінка нематеріальних активів може

змінюватися внаслідок:

а) Подальших витрат та зменшення корисності активу;

б) Переоцінки;

в) Амортизації;

г) Всіх вище зазначених.

121. Ліквідаційна вартість нематеріального активу дорівнює:

а) Ринковій;

б) Остаточний;

в) Нулю;

г) Моральному зносу.

122. Загальна інформація про нематеріальні активи включає:

а) Строк корисного використання;

258

б) Методи амортизації, валову балансову вартість та накопичену

амортизацію

в) Статті Звіту про прибутки та збитки, узгодження балансової вартості на

початок і на кінець звітного періоду;

г) Всі моменти перечисленні.

123. Які зміни протягом звітного року враховуються для визначення

балансової вартості нематеріального активу на кінець звітного року:

а) Фінансові інвестиції;

б) Переоцінка майна;

в) Чисті курсові різниці від переведення звітів в іноземній валюті ;

г) Строк використання активу.

124. Оренда, за якою орендарю передаються в основному всі ризики

та винагороди, пов’язані з правом власності на актив є:

а) Операційна;

б) Фінансова;

в) Лізинг;

г) Всі невірні.

125. Не впливає на розрахунок мінімальних орендних платежів і

збільшує ризик:

а) Орендодавця негарантована ліквідаційна вартість;

б) Орендодавця гарантована ліквідаційна вартість;

в) Орендаря;

г) Сума нарахованої амортизації.

126. Яку інформацію наведе орендар до фінансових звітів щодо

операційної оренди:

а) Загальну суму майбутніх орендних платежів та загальній опис значних

орендних угод;

259

б) Залишкову вартість кожного класу орендованих активів;

в) Непередбачені орендні платежі;

г) Така інформація непотрібна.

127. Яку запис необхідно зробити на суму гарантованої ліквідаційної

вартості устаткування наприкінці терміну оренди:

а) Д-т Основні засоби

К-т Дебіторська заборгованість за фінансовою орендою

б) Д-т Дебіторська заборгованість за фінансовою орендою

К-т Грошові кошти

в) Д-т Собівартість реалізованої продукції

К-т Дохід від реалізації

г) Д-т Грошові кошти

К-т Дохід майбутніх періодів.

128. Продаж майна з одночасним укладанням договору на

довгострокову оренду цього майна це:

а) Фінансова оренда;

б) Операційна оренда;

в) Типа продажу;

г) Зворотна оренда.

129. Витрати на придбання запасів включають:

а) Ціну закупки;

б) Ввізне мито та інші податки;

в) Витрати на транспортування;

г) Всі визначені.

130. Які показники виробничої потужності використовують на

практиці:

а) Нормальна;

б) Запланована і фактична;

260

в) Практична;

г) Всі.

131. Не включаються до собівартості запасів:

а) Витрати на проектування продукції;

б) Витрати на зберігання;

в) Наднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці;

г) Амортизація витрат на розробку, пов’язану з процесом або продуктом.

132. Собівартість продажу продукції включає:

а) Стандартна собівартість, фактичні витрати, стандартні витрати;

б) Стандартна собівартість, накладні витрати, стандартні витрати;

в) Виробнича собівартість, нерозподілені накладні витрати,

наднормативні виробничі витрати;

г) Всі невірні.

133. У разі створення резерву знецінення запасів буде зроблено запис:

а) Д-т «Операційні витрати»

К-т «Товари»

б) Д-т «Операційні витрати»

К-т «Резерв знецінення запасів»

в) Д-т «Відрахування до операційних резервів»

К-т «Резерв знецінення запасів»

г) Д-т «Товари»

К-т «Операційні витрати»

134. До кваліфікованих активів відносять активи які:

а) Готові для використання за призначенням або реалізації;

б) Основні засоби;

в) Запаси які потребують значного часу для підготовки їх до реалізації;

г) Виробляються постійно або серійно у великій кількості протягом

короткого проміжку часу.

261

135. Який момент можна виділити при передачі ризиків і винагород:

а) Оцінка моменту вимагає вивчення обставин операцій;

б) Індивідуальні основи;

в) Юридичне право або володіння продукцією було передано;

г) Всі моменти.

136. Як проводиться визнання доходу постачальником, коли

отримувач продає продукцію третій стороні:

а) Доставку продукції здійснено і грошові кошти отримано продавцем;

б) Коли покупець приймає поставку;

в) Коли отримувач продає продукцію;

г) Коли право власності переходить до покупця.

137. Яким чином у бухгалтерському обліку відображається

нарахований дохід (фактично зароблений ,або не отриманий у звітному

періоді):

а) Д-т «Відсотки що підлягають отриманню»

К-т «Дохід від відсотків»

б) Д-т «Грошові кошти

К-т «Отриманий авансовий платіж»

в) Д-т «Грошові кошти»

К-т «Дохід від відсотків»

г) Д-т «Рахунки що підлягають отриманню»

К-т «Дохід від продажу».

138. Яким чином у бухгалтерському обліку відображаються витрати

фактично понесені та сплачені у звітному періоді:

а) Д-т « Витрати»

К-т «Витрати майбутніх періодів»

б) Д-т «Витрати майбутніх періодів»

К-т «Грошові кошти»

262

в). Д-т «Розрахунки, що підлягають сплаті»

К-т «Грошові кошти»

г) К-т «Розрахунки, що підлягають сплаті»

Д-т «Витрати».

139. Витрати пов’язані з майбутньою діяльність визнаються як:

а) Видатки;

б) Перевищення визнаних витрат над визнаним доходом;

в) Актив, що існує ймовірність відшкодування витрат;

г) Витрати на підставі етапу завершеності робіт.

140. Забезпечення – це зобов’язання:

а) Оплатити товар або послуги, отримані чи поставлені;

б) З невизначеним терміном або сумою;

в) Оплатити товар або послуги ,отримані чи поставлені, але вони не були

сплачені, на них не було виставлено рахунків;

г) Результат контрактів з виконанням у майбутньому.

141. Забезпечення наступних витрат і платежів, зобов’язання щодо

відкладених робіт за плановим знесенням відносять до:

а) Зобов’язання перед іншими сторонами;

б) Конструктивні зобов’язання;

в) Зобов’язання щодо підприємства;

г) Правове зобов’язання.

142. До похідних інструментів згідно МСБО 39 «Фінансові

інструменти : визнання та оцінка» відносять:

а) Частка меншості, яка може виникнути в балансі підприємства від

консолідації з дочірнім підприємством;

б) Форвардні, ф’ючерні контракти, «своп» і опціони;

в) Безумовна дебіторська та кредиторська заборгованість;

г) Заплановані майбутні операції.

263

143. Який метод визначення ціни застосовують в операціях між

зв’язаними сторонами:

а) Порівняльної неконтрольованої ціни;

б) Ціни перепродажу;

в) «Собівартість плюс»;

г) Всі.

144. Таки елементи як: обсяг операцій, визначений в сумі або як

відповідна частка; сума або відповідна частка заборгованості, що підлягає

сплаті; політика трансфертного ціноутворення необхідні для розуміння

фінансових звітів по операціям:

а) Консолідованих підприємств;

б) Зв’язаних сторін;

в) Асоційовані підприємства;

г) Дочірні підприємства.

145. З метою складання зовнішньої фінансової звітності підприємству

слід враховувати:

а) Господарські та географічні сегменти;

б) Звітні сегменти;

в) Первинні та вторинні сегменти;

г) Всі.

146. Проміжна фінансова звітність включає згідно з МСБО 34:

а) Повний комплект фінансових звітів;

б) Комплект стислих фінансових звітів;

в) Варіант А і Б;

г) За рішенням підприємства.

147. До активів та зобов’язань на привілейовані:

а) Одні й ті самі що й на дату річного звіту;

б) З урахуванням суттєвості;

264

в) На вибір підприємства;

г) Проміжні.

148. Які види акцій існують в зарубіжній практиці:

а) Звичайні, привілейовані;

б) Привілейовані, ринкові;

в) Привілейовані, номінальні;

г) Прості, облікові.

149. Який запис роблять наприкінці звітного періоду при визначенні

прибутку:

а) Д-т «Капітал»

К-т «Грошові кошти»

б) Д-т «Фінансовий результат»

К-т «Капітал»

в) Д-т «Фінансовий результат»

К-т «Грошові кошти»

г) Д-т «Капітал»

К-т «Вилучення коштів».

150. Відзначте недоліки товариств:

а) Прибуток не оподатковується; Об’єднають капітал і управлінські

таланти;

б) Необмежена відповідальність партнерів, складності залучення

інвестицій;

в) Складності залучення інвестицій, легкість ліквідації;

г) Немає.

151. Ліквідаційною вартістю є сума, яку підприємство очікує

отримати від:

а) Реалізації;

б) Ліквідації;

265

в) Морального зносу;

г) Корисної експлуатації.

152. Метод амортизації результат якого це – сумування порядкових

номерів тих років, протягом яких функціонує об’єкт:

а) Прискореної амортизації;

б) Рівномірної амортизації;

в) Кумулятивний амортизації;

г) Прогресивної амортизації.

153. Фінансова оренда за участю трьох сторін: орендаря, орендодавця

та його кредитора це:

а) Пряма фінансова оренда;

б) Оренда типа продажу;

в) Оренда із залученням позикових коштів;

г) Немає вірної відповіді.

154. Чиста вартість реалізації запасів може стати меншою за їх

балансову вартість внаслідок:

а) Пошкодження;

б) Зниження цін;

в) Зростання очікуваних витрат на завершення виробництва та збут;

г) Всі вірні.

155. Перша в історії аудиторська організація (об’єднання):

а) Американська асоціація дипломованих суспільних бухгалтерів;

б) Единбурзький інститут аудиторів;

в) Нью-Йоркська асоціація аудиторів;

г) Комітет практики аудиту (Великобританія)

156. Аудит фінансової звітності є функцією:

а) Господарського контролю;

б) Внутрішньогосподарського контролю;

266

в) Економічного контролю;

г) Фінансово-господарського контролю.

157. Для забезпечення того, щоб всі аудиторські перевірки

проводилися у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту або до

Національних стандартів, аудиторська фірма повинна:

а) наймати на роботу лише тих працівників, які мають попередній

аудиторський досвід;

б) впровадити положення та процедури, які забезпечать контроль якості;

в) передати відповідальність за планування аудиту асистенту аудитора;

г) уникати використання стандартизованих форм, контрольних листів та

анкет.

158. Міжнародні стандарти аудиту розробляються та публікуються:

а) Міжнародним комітетом з аудиторської практики (International Auditing

Practice Committee(IAPC);

б) Комітетом з фінансового та управлінського обліку(Financial and

Management Accounting Committee(FMAC);

в) Американським Інститутом Сертифікованих Громадських Бухгалтерів

(American Institute of Certified Public Accountants (AICPA);

г) Всесвітньою Торгівельною Організацією (World Trade Organization

(WTO).

159. Кодекс професійної етики (стосовно податкової практики)

говорить про те, що «Сумніви можуть вирішуватися на користь клієнта

або роботодавця, якщо...»

а) бухгалтер-професіонал підписав відмову від відповідальності;

б) бухгалтер-професіонал бере на себе відповідальність за виповнення

податкової декларації;

в) оціночні значення не використовуються;

г) існує розумне обґрунтування відповідної позиції.

267

160. До аудиторської фірми з проханням про проведення аудиту

звернулося підприємство, керівник якого має прямі родинні стосунки з

аудитором цієї фірми. Чи має право фірма укласти договір?

а) Це суперечить чинному законодавству;

б) Це є порушенням принципу незалежності, але не суперечить чинному

законодавству;

в) Це не суперечить чинному законодавству;

г) Має право, якщо вказаний аудитор не братиме участь в обслуговуванні

клієнта.

161. За яких умов аудиторська фірма може здійснювати аудит

фінансової звітності інвестиційної компанії?

а) За умови укладання договору на аудит;

б) Аудит фінансової звітності інвестиційної компанії не є обов’язковим;

в) При наявності сертифікату й ліцензії;

г) При відсутності порушення спеціальних вимог до статті 24 Закону

України «Про аудиторську діяльність».

162. Аудиторська фірма отримала кредит у банку, де відкритий її

розрахунковий рахунок. Чи може вона здійснювати аудит річної

бухгалтерської звітності цього банку?

а) може, якщо її аудитор має сертифікат серії «В»;

б) Це не суперечить чинному законодавству;

в) Це суперечить чинному законодавству;

г) Може, якщо її аудитор має сертифікат серії «АВ».

163. Який орган уповноважений здійснювати ліцензування

аудиторської діяльності в Україні?

а) Міністерство фінансів України;

б) Ліга аудиторів України;

в) Аудиторська палата України;

268

г) Спілка аудиторів України.

164. За способом відбору аудиторські вибірки поділяються на:

а) Ідентифікаційні; Звичайні;

б) Імовірності; Звичайні;

в) Звичайні; Неймовірності;

г) Неймовірності, Ідентифікаційні.

165. Яким з прийомів Ви скористаєтесь для перевірки своєчасності

оприбуткування готівки, отриманої з розрахункового рахунку у касу?

а) Інвентаризація; Спостереження;

б)Спостереження; Звірка записів у реєстрах синтетичного обліку з

первинними документами;

в) Звірка записів у касовій книзі і витягів банку; Інвентаризація;

г) Звірка записів у реєстрах синтетичного обліку з первинними

документами;

д) Звірка записів у касовій книзі і витягів банку.

166. Який прийом застосовує аудитор, щоб пересвідчитись у

дотриманні умов зберігання коштів у касі?

а) Інвентаризація; Огляд приміщення каси;

б) Опитування; Ознайомлення з договором про матеріальну

відповідальність касира;

в) Огляд приміщення каси; Ознайомлення з договором про матеріальну

відповідальність касира;

г) Ознайомлення з договором про матеріальну відповідальність касира;

Опитування.

167. Наступні події розглядаються у міжнародній практиці аудиту як

такі, що мають відбутись:

а) На дату балансу;

б) На дату аудиторського висновку;

269

в) У період після дати бухгалтерського балансу до дати зборів акціонерів;

г) У період після дати бухгалтерського балансу до дати аудиторського

висновку.

168. Згідно з Міжнародним стандартом аудиту, який описує

суттєвість аудиту, інформація вважається суттєвою, якщо:

а) Вартість отримання інформації є більшою, ніж 5% аудиторського

гонорару;

б)Якщо її викривлення можуть вплинути на економічні рішення

користувачів, прийняті на основі цієї фінансової звітності;

в) Якщо є щонайменше 80% кореляція між інформацією та її джерелом;

г) Нічого з вищезгаданого.

169. Розглядаючи концепцію суттєвості для цілей планування аудиту,

аудитор вважає, що викривлення, які в сукупності будуть складати 10000

грн. будуть мати суттєвий вплив на звіт про фінансові результати клієнта.

Він також вважає, що викривлення в сукупності повинні складати 20000

грн. для того, щоб суттєво вплинути на балансовий звіт. За звичайних умов

потрібно було б розробити аудиторські процедури, які могли б вивчити

викривлення, які в сукупності складають:

а) 10000;

б) 15000;

в) 20000;

г) 30000.

170. На яких етапах процесу аудиту використовується модель

аудиторського ризику?

а) Вибір замовника і укладання договору;

б) Тестування системи внутрішнього контролю;

в) Планування;

г) Оцінка отримання свідчень та підготовка аудиторського висновку.

270

171. Ваш постійний замовник звернувся до Вас із проханням

розробити Положення про відділ внутрішнього аудиту та інструкції для

внутрішніх аудиторів. Чи маєте Ви право як аудитор прийняти

замовлення? Дайте відповідь з позиції МНА та законодавством України:

а) Це загрожує втратою незалежності і тому слід відмовити в обох

випадках;

б) МНА дозволяють аудитору надавати подібні послуги, а законодавство

України забороняє;

в) З позиції МНА це означає втрату замовлення на аудит, але повністю

прийнятне для умов України;

г) Так, адже ця пропозиція свідчить про визнання вашої компетентності,

надає можливість розширити співробітництво з клієнтом. В обох випадках слід

прийняти замовлення.

172. З якою метою МНА вимагають обов’язково документувати

результати вивчення й оцінки системи внутрішнього контролю?

а) Для отримання документальних свідчень про здійснені процедури

аудиту; Для кращого розуміння системи контролю; Для підготовки звіту про

недоліки системи внутрішнього контролю;

б) Для кращого розуміння системи контролю; Для визначення потенційно

слабких місць контролю;

в) Для підготовки звіту про недоліки системи внутрішнього контролю;

Для отримання документальних свідчень про здійснені процедури аудиту;

г) Для визначення потенційно слабких місць контролю; Для отримання

документальних свідчень про здійснені процедури аудиту; Для кращого

розуміння системи контролю.

173. Ви зібрали документальні свідчення, що підтверджують залишок

основних засобів підприємства на дату складання бухгалтерського

балансу. До якого виду робочих документів Ви їх віднесете?

271

а) Постійний файл;

б) Поточний файл;

в) Документи управління аудитом;

г) Документи-свідчення аудиту.

174. З якою метою під час завершення аудиту здійснюється огляд

робочих документів аудитором?

а) Для оцінки відповідності аудиту чинним стандартам; Для оцінки

повноти програми аудиту та ступеня її виконання;

б) Для обґрунтування можливості підприємства продовжувати свою

діяльність у майбутньому;

в) Для оцінки повноти програми аудиту та ступеня її виконання;

г) Для оцінки можливості подальшої взаємодії з клієнтом; Для оцінки

повноти програми аудиту та ступеня її виконання.

175. Аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства

підготував аудитор іноземної держави. Дайте оцінку ситуації згідно з

вимогами законодавства України:

а) Це не суперечить чинному законодавству;

б) Це заборонено Законом України «Про аудиторську діяльність»;

в) Висновок підлягає підтвердження. аудитором України;

г) Це не регламентовано законодавством України.

176. Головними завданнями аудиту дебіторської заборгованості є:

а) Перевірка наявності та правильності оформлення документів на

відвантаження продукції;

б) Перевірка правильності нарахування амортизації;

в) Контроль правильності перенесення вхідного сальдо на рахунок та

визначення його на кінець звітного періоду;

г) Контроль виконання трудової дисципліни.

272

177. Визначте, які завдання стоять перед аудитором під час перевірки

розрахунків з підзвітними особами:

а) Правильність представлення і розкриття; Для оцінки повноти програми

аудиту та ступеня її виконання;

б) Достовірність оцінки; Реальність існування зобов’язань підзвітних

осіб;

в) Реальність існування зобов’язань підзвітних осіб; Для оцінки повноти

програми аудиту та ступеня її виконання;

г) Законність і повнота відображення в обліку; Правильність

представлення і розкриття.

178. З якою метою аудитор зіставляє дані реєстру розрахунків з

постачальниками з даними реєстрів обліку касових операцій на рахунках у

банках? Для перевірки:

а) Законності розрахунків; Своєчасності й повноти оплати рахунків

постачальників;

б) Санкціонування розрахунків; Повноти обліку кредиторської

заборгованості;

в) Повноти обліку кредиторської заборгованості;

г) Своєчасності й повноти оплати рахунків постачальників; Повноти

обліку кредиторської заборгованості.

179. Яку процедуру повинен виконати аудитор, щоб пересвідчитись в

ефективності внутрішнього контролю за правильністю розрахунків з

оплати праці?

а) Спостереження за виплатою оплати праці з каси;

б) Перевірка наявності належних підписів на платіжній відомості;

в) Арифметична перевірка розрахункової відомості та зіставлення списку

працівників у табелях та розрахункових відомостях;

г) Всі вірні.

273

ПИТАННЯ ДЛЯ РУБІЖНОГО КОНТРОЛЮ ЗНАНЬ СТУДЕНТІВ З

ДИСЦИПЛІНИ «ОБЛІК В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ»

1. Мета та шляхи гармонізації фінансової звітності в міжнародній

практиці.

2. Характеристика британо-американської облікової системи.

3. Характеристика континентальної облікової системи облікової системи.

4. Ознаки південно-американської облікової системи.

5. Міжнародні принципи бухгалтерського обліку.

6. Призначення та класифікація міжнародних стандартів бухгалтерського

обліку.

7. Функції ради з міжнародних стандартів обліку.

8. Особливості складання фінансової звітності в зарубіжних країнах.

9. Підходи до побудови Плану рахунків міжнародній практиці.

10. Методика складання балансу за вертикальною моделлю.

11. Порівняльна характеристика складання горизонтального балансу в

зарубіжній та вітчизняній практиці.

12. Призначення та елементи Звіту про прибутки та збитки.

13. Структура і зміст Звіту про прибутки та збитки.

14. Класифікація форматів Звіту про прибутки та збитки.

15. Зміст і структура Звіту про рух грошових коштів.

12. Необхідність складання Звіту про рух грошових коштів.

13. Особливості відображення господарчих операцій в автономній

системи обліку.

14. Особливості відображення господарчих операцій в інтегрованої

системи обліку.

15. Особливості обробки інформації в системі фінансової бухгалтерії.

16. Сутність методу сальдування рахунків в зарубіжних країнах.

274

17. Типові коригування при складанні фінансової звітності в остаточному

вигляді.

18. Класифікація довгострокових активів.

19. Методика обліку надходження основних засобів.

20. Особливості обліку вибуття основних засобів в зарубіжній практиці.

21.Сутність системи періодичного обліку запасів.

22. Сутність системи постійного обліку запасів.

23. Особливості обліку знижок у покупців( чистий та валовий метод).

24. Роль бухгалтерського обліку в системі управління.

25. Згадайте означення бухгалтерського обліку.

30. Основні відмінності фінансового та управлінського обліку.

31. Склад фінансової звітності зарубіжних країн.

32. Загальні вимоги до подання інформації у фінансових звітах.

33. Елементи балансу, їх визначення та оцінка.

34. Структура і зміст балансу .

35. Особливості відображення грошових коштів в балансі та в операцій

інших формах звітності.

36. Методика обліку операцій по касі, включаючи нестачі і надлишки.

37. Порядок відкриття рахунків у банку.

38. Методика обліку операцій на банківських рахунках.

39. Документальне оформлення банківських Звітів.

40. Визначення та склад дебіторської заборгованості.

41. Порядок оцінки дебіторської заборгованості для відображення в

балансі.

42. Методика обліку рахунків до одержання.

43. Особливості обліку податку на додану вартість.

44. Визначення сумнівної (безнадійної) дебіторської заборгованості.

45. Визначення векселя та його призначення в розрахунках з дебіторами.

275

46. Зміст товарно-матеріальних запасів та їх роль у формуванні активів і

фінансових результатів підприємства.

47. Підходи до визначення собівартості запасів.

48. Методи оцінки товарно-матеріальних запасів та їх характеристика.

49. Вплив методів оцінки запасів на фінансові результати підприємства.

50. Порядок відображення в обліку результатів інвентаризації залишків

запасів на складі.

51. Відображення запасів за чистою вартістю реалізації.

52. Характеристика МСБО 4 «Облік амортизації».

53. Методи нарахування амортизації та їх характеристика.

54. Відображення на рахунках амортизації основних засобів.

55. Переоцінка основних засобів.

56. Дати визначення зобов’язань.

57. Підходи щодо обліку короткострокових та довгострокових

зобов’язань.

58. Облік розрахунків з постачальниками.

59. Облік розрахунків з працівниками.

60. Класифікація довгострокових зобов’язань та особливості

відображення їх в обліку.

61. Необхідність створення управлінського обліку на підприємстві.

62. Мета та зміст управлінського обліку.

63. Управлінський облік в системі рахунків.

276

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Законодавча база

1. МСБО 1 «Подання фінансових звітів», затверджене IASB від

01.01.2012.

2. МСБО 2 «Запаси», затверджене IASB від 01.01.2012.

3. МСБО 4 «Облік амортизації», затверджене IASB від 01.01.2012.

4. МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене IASB від

01.01.2012.

5. МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та

помилки», затверджене IASB від 01.01.2012.

6. МСБО 10 «Події після дати балансу», затверджене IASB від

01.01.2012.

7. МСБО 16 «Основні засоби», затверджене IASB від 01.01.2012.

8. МСБО 17 «Оренда», затверджене IASB від 01.01.2012.

9. МСБО 19 «Виплати працівникам», затверджене IASB від

01.01.2012.

10. МСБО 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції»,

затверджене IASB від 01.01.2012.

11. МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання»,

затверджене IASB від 01.01.2012.

12. МСБО 33 «Прибуток на акцію», затверджене IASB від 01.01.2012.

13. МСБО 36 «Зменшення корисності активів», затверджене IASB від

01.01.2012.

14. МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи»,

затверджене IASB від 01.01.2012.

15. МСБО 38 «Нематеріальні активи», затверджене IASB від

01.01.2012.

277

16. МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»,

затверджене IASB від 01.01.2012.

Основні підручники та навчальні посібники

17. Бондар М.І. Облік у зарубіжних країнах: навч. посіб./ М.І. Бондар,

Ю.А. Верига, С.І. Мельник, Н.В. Хоменко; за заг.ред.Ю.А. Вериги. – К. «Центр

учбової літератури, 2013.– 216с.

18. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах.

Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності

«Облік і аудит» у 2-х т. – К.: ТОВ «Ліра – К», 2006. – 640с.

19. Верига Ю.А., Мельник С.І., Хоменко Н.В. Облік у зарубіжних

країнах: Навчально-методичний посібник. – Полтава: РВВ ПУСКУ, 2010. –

228с.

20. Волкевич О.П. Дебиторская и кредиторская задолженность: учет

погашения, регулирования, списания // Эпсилон. - 2001. - № 23. - С. 1-15.

21. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за

міжнародними стандартами. – К.: Лібра, 2005. – 840с.

22. Голов С.Ф., Костюченко В.М., Богатько Н.Г. Международные

стандарты финансовой отчетности. – К.: Либра, 2007. -320 с.

23. Горецька Л.Л. Питання відображення в обліку грошових коштів та

дебіторської заборгованності в практиці зарубіжних країн // Вісник

Житомирського інжинерно-технологічного інституту. - 2001. - №17. - С.15-21.

24. Губачова О.М. Облік у зарубіжних країнах: Підручник: РМОіНУ /

О.М. Губачова, С.І. Мельник. – К.: ЦНЛ, 2008. – 432 с.

25. Коршунов В.И. Организация бухгалтерского учета в зарубежных

странах. – Х.: Основа. 1999. – 165 с.

26. Лучко М.Р. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах: Навч.

посіб./М.Р. Лучко, І.Д. Бенько. – К.: Знання, 2006. – 312 с.

278

27. Маккуин Дж. Как получить плату за свои услуги //

Международный бухгалтерский учет. - 2001. - № 9(33). - С. 28-30.

28. Нашкерская Г. Учет сомнительной и безнадежной дебиторской

задолженности // Бухгалтерский учет и аудит.- 2001. - № 7. - С.27-32.

29. Тарасюк М., Шеломков В. Дебиторская задолженность // Экспресс-

анализ законодательных и нормативных актов. - 2001. -№ 19-20.-С.8-13.

30. Хмара О. Дебиторская задолженность: от А до Я // Вестник

бухгалтера и аудитора Украины. - 2002. - № 1-2. - С. 20-24.

Додаткова література

31. Береза С.Л. Можливості комп’ютерного обліку операцій з

грошовими активами та дебіторської заборгованості // Вісник Житомирського

інжинерно-технологічного інституту. - 2002. - № 21. - С.24 - 31.

32. Бухгалтерський облік: нормативна база / Уклад. С.Ільяшенко.-

Х.:Фактор, 2001.- 264 с.

33. Винцевич А.. К термину "безнадежная задолженность" следует

относится более внимательно // Вестник бухгалтера и аудитора Украины. -

2002. - № 4. - С.5-7.

34. Голов С. Бухгалтерський облік в США: Стандарти та практика. –

Бухгалтерський облік та аудит. № 8, 2000 – 37 с.

35. Голов С.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности:

современное состояние и применение// Бухгалтерский учет и аудит. – 2005. - №

8-9.

36. Гришкина С.Н. Международные стандарты финансовой

отчетности. М.: Финансы и статистика, 2009. –656 с.

37. Губачова О.М. Облік у зарубіжних країнах: Підручник: РМОіНУ /

О.М. Губачова, С.І. Мельник. – К.: ЦНЛ, 2008. – 432 с.

279

38. Ефіменко В.І. Облік у зарубіжних країнах 2-ге видання. К.: «Ліра –

К», 2006. – с. 212.

39. Єфименко В.І., Лук’яненко Л. І. Облік у зарубіжних країнах:

Навч.Ометод. посіб. Для самост. Вивч. Диск. За ред. Єфименка В. І. Єфименка

В.І. – К.: КНЕУ, 2005. – 216 с.

40. Жолнер І.В. Фінансовий облік за міжнародними та національними

стандартами. : навч. посібник. - К.: Центр навчальної літератури, 2012 - 368с.

41. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (С использ. Нац.

стандартов): Учеб. пособ. для студентов вузов. -5-е изд., доп. и перераб.,- К.:

А.С.К., 2001. - 848 с.

42. Кирильева Л.А.., Скрипниченко В.В. Учет в зарубежных странах:

Учебное пособие для студентов специальности «Учет и аудит», Х - ХИБМ,

2002. –168 с.

43. Коршунов В.І. Організація бухгалтерського обліку в зарубіжних

країнах: Монографія. - Х.: Основа, 1999. - 226с. - Рос. мова.

44. Литвин Н.Б. Облік у зарубіжних країнах: Навч. посіб.: РМОіНУ. –

К.: Атака, 2007. – 208 с.

45. Малькова Т.Н., Ковалев С.Г. Международные стандарты

финансовой отчетности в примерах и задачах для бухгалтеров. М.: Финансы и

статистика, 2007. – с. 296.

46. Маляревский, Ю.Д. Учет в зарубежных странах: Учеб. пособие

/Маляревский Ю.Д., Фартушняк О.В., Пасичник И.Ю.: Харк. гос. эконом. ун-т.

– Х.: ИД "ИНЖЭК", 2003. – 180 с

47. Международные стандарты финансовой отчетности. Горбатова Л.В.

– М., – Волтерс Клаувер, 2006, – 544 с. (Справочник рук-во)

48. Михалкевич А. П. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб.

Пособие. 2 – е изд., перераб. и доп., - Мн: ООО «Мисанта», ООО

«ФУАинформ», 2003 – 202 с.

280

49. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку / Переклад з англ. за

ред. Т.Шарашидзе та ін. – К.: Книжковий клуб, 2006 – 730с.

50. Национальные стандарты бухгалтерского учета. // Все о

бухгалтерском учете. – 2005. - №13.

51. Олійник О.І. та інш. Реформування бухгалтерського обліку України

із застосуванням міжнародних стандартів / Укладачі О.І. Олійник, С.І. Юр’єва,

Л.І. Рибальченко. - Х.: Основа, 2000. - 680с. - Мова рос.

52. Полякова Л.М., Мохняк В.С. Основи обліку в зарубіжних країнах:

Навч. посібник.– Л.:Львівська політехніка, 2006 –248 с.

53. Слюсарчук Л.І. Облік і аналіз виробництва та продажу готової

продукції (Методолого-прикладний аспект) - К.: "Альтерпрес", 2001. - 258с.

54. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты учета и

финансовой отчетности. – СПб.: Питер, 2003. – 272 с. – (Серия «Учеб.

Пособия»).

55. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах

України: Підручник для студ. екон. спец. вищ. навч. закл.- 5-те вид., доп. й

переробл.- К.: А.С.К., 2000.- 784 с.

56. Mike Bonham,Matthew Curtis,Mike Davies,Pieter Dekker Применение

МСФО (в 3-х частях) / International GAAP ® 2007. Generally accepted accounting

practice under International Financial Reporting Standards – М.: Алпина, 2009 –

2787 с.

Інформаційні ресурси

57. http://www.pro-u4ot.info/index.php?section=sitemap

58. http://minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=

92408

59. http://ukrlib.boom.ru/migstand/2.htm

60. http://www.contabilsef.md/libview.php?l=ru&idc=241&id=968

281

61. http://www.dmmi.edu.ua/struktura/institutes/econom/Oblik_i_Audut/Obl

ic_ZarKrainax.html.

62. http://www.univd.edu.ua/ibportal/index.php?section=nmm&op=ds&id=2

8967

282

Додаток 1.1. Міжнародні стандарти фінансової звітності (станом на

01.01.2015 р.)

№ з/п Назва стандарту Дата набуття

чинності

1 2 3

Міжнародні стандарти фінансової звітності

МСФЗ

(IFRS) 1

Перше застосування Міжнародних стандартів

фінансової звітності

01.01.2004

МСФЗ

(IFRS) 2

Платіж на основі акцій 01.01.2005

МСФЗ

(IFRS) 3

Об’єднання бізнесу 01.01.2005

МСФЗ

(IFRS) 4

Страхові контракти 01.01.2005

МСФЗ

(IFRS) 5

Непоточні активи, утримувані для продажу, і

припинена діяльність

01.01.2005

МСФЗ

(IFRS) 6

Розвідка та оцінка запасів корисних копалин 01.01.2005

МСФЗ

(IFRS) 7

Фінансові інструменти: розкриття 01.01.2007

МСФЗ

(IFRS) 8

Операційні сегменти 01.01.2009

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (IAS)

1 Подання фінансових звітів 01.01.75

2 Запаси 01.01.76

7 Звіти про рух грошових коштів 01.01.79

8 Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки 01.01.79

10 Події після звітного періоду 01.01.80

11 Будівельні контракти 01.01.80

12 Податки на прибутки 01.01.81

16 Основні засоби 01.01.83

17 Оренда 01.01.84

18 Дохід 01.01.84

19 Виплати працівникам 01.01.84

283

Продовження додатку

1 2 3

20 Облік державних грантів і розкриття інформації про

державну допомогу

01.01.84

21 Вплив змін валютних курсів 01.01.85

23 Витрати на позики 01.01.86

24 Розкриття інформації щодо зв’язаних сторін 01.01.86

26 Облік і звітність щодо програм пенсійного забезпечення 01.01.88

27 Консолідовані та окремі фінансові звіти 01.01.90

28 Інвестиції в асоційовані підприємства 01.01.90

29 Фінансова звітність в умовах гіперінфляції 01.01.90

31 Частки у спільних підприємствах 01.01.92

32 Фінансові інструменти: розкриття та подання 01.01.96

33 Прибуток на акцію 01.01.98

34 Проміжна фінансова звітність 01.01.99

36 Зменшення корисності активів 01.01.99

37 Забезпечення, непередбачені зобов’язання та

непередбачені активи

01.07.99

38 Нематеріальні активи 01.07.99

39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка 01.01.2001

40 Інвестиційна нерухомість 01.01.2001

41 Сільське господарство 01.01.2003

Інтерпретації Міжнародних стандартів фінансової звітності (IFRIC)

КТМФЗ 1 Зміни в існуючих зобов’язаннях щодо виведення з

експлуатації, відновлення та в подібних зобов’язаннях

01.01.2005

КТМФЗ 2 Частки членів кооперативних суб’єктів господарювання

та подібні інструменти

01.01.2005

КТМФЗ 4 Визначення, чи містить угода оренду 01.01.2006

КТМФЗ 5 Права на частки, що виникають від фондів на виведення з

експлуатації, відновлення та екологічну реабілітацію

01.01.2006

КТМФЗ 6

Зобов’язання, що виникають внаслідок участі на

специфічному ринку відходів електричного та

електронного обладнання

01.12.2005

284

Додаток 2.2. Звіт про прибутки та збитки згідно методу загальних

витрат

МЕТОД ЗАГАЛЬНИХ ВИТРАТ

1. Виручка від реалізації Загальна виручка від реалізації

2. Збільшення або зменшення запасів готової продукції та незавершеного виробництва 3. Інші капіталізовані власні витрати

4. Інші виробничі/операційні доходи 5. Матеріальні витрати а) витрати на сировину, допоміжні, інші матеріали та товари б) витрати на отримані послуги 6. Витрати на оплату праці а) заробітна плата б) соціальні витрати та відрахування

7. Амортизаційні відрахування

а) амортизація основних засобів, нематеріальних активів, а також витрат на створення та розширення організації б) позапланова амортизація на об’єкти оборотних засобів

Результат від виробничої/комерційної

діяльності

8. Інші виробничі/операційні витрати 9. Доходи від дольової участі у тому числі від дочірніх організацій 10. Доходи від інших цінних паперів та наданих позик,у тому числі від дочірніх організацій 11.Інші відсотки, отримані та аналогічні доходи у тому числі від дочірніх організацій 12. Амортизація фінансових вкладень та цінних паперів оборотного капіталу 13. Відсотки сплачені та аналогічні витрати в тому числі дочірнім організаціям

Результат від фінансової діяльності

14. Результат від звичайної господарської діяльності

15. Інші внере6алізаційні доходи 16. Інші внере6алізаційні витрати 17. Результат від діяльності

Результат від іншої діяльності

18.Податки на прибуток на доходи 19. Інші податки

Витрати по податкам

20. Прибуток/збиток звітного року Фінансовий результат звітного року

285

Додаток 2.3. Звіт про прибутки та збитки згідно методу прямих витрат

МЕТОД ПРЯМИХ ВИТРАТ 1. Виручка від реалізації 2. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)

3. Валовий прибуток/збиток від реалізації 4. Комерційні витрати

5. Управлінські витрати 6. Інші виробничі/операційні доходи 7. Інші виробничі/операційні витрати

Результат від виробничої/комерційної діяльності

8. Доходи від дольової участі у тому числі від дочірніх організацій 9. Доходи від інших цінних паперів та наданих позик у тому числі від дочірніх організацій

10.Інші відсотки, отримані та аналогічні доходи у тому числі від дочірніх організацій 11. Амортизація фінансових вкладень та цінних паперів оборотного капіталу

12. Відсотки сплачені та аналогічні витрати в тому числі дочірнім організаціям 13. Результат від звичайної господарської діяльності

Результат від фінансової діяльності

14. Інші внере6алізаційні доходи

15. Інші внере6алізаційні витрати 16. Результат від діяльності

Результат від іншої діяльності

17.Податки на прибуток на доходи

18. Інші податки

Витрати по податкам

20. Прибуток/збиток звітного року Фінансовий резуль-тат звітного року

286

Навчальне видання

Акімова Наталія Сергіївна

Грінько Алла Павлівна

Топоркова Олена Вячеславівна

Наумова Тетяна Анатоліївна

Ковалевська Надія Сергіївна

Кирильєва Людмила Олексіївна

Янчев Володимир Володимирович

ОБЛІК У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

навчальний посібник для студентів

напряму підготовки 6.030503 «Міжнародна економіка»

В авторській редакції

План 2016 р., поз. 104

Підписано до друку 07.06.16 р.

Формат 60×84 1/16

. Папір офсетний. Гарнітура Times New Roman.

Друк ксерографічний. Ум. друк. арк. 16,7. Обл.-вид. арк. 14,4.

Наклад 100 прим. Зам. №06-16

Надруковано ТОВ «Видавництво «Форт»

Свідоцтво про внесення до Державного реєстру видавців

ДК №333 від 09.02.2001 р.

61023, м. Харків, а/с 10325. Тел. (057)714-09-08