Оглавление Изменения в гл. 21 НК РФ «НДС» с 1 января 2015 года .......................................................................................... 2

О представлении Декларация по НДС и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур ... 2

О порядке применения кодов видов операций по НДС ....................................................................................... 3

Разъяснения Минфина и ФНС по заполнению книг покупок и продаж, журналов учета счетов-фактур 5

О контрольных соотношениях (КС) к новой декларации по НДС ................................................................... 9

Изменения в порядке проведения камеральных проверок по НДС .................................................................. 9

О переносе вычетов НДС ........................................................................................................................................ 11

О раздельном учете по НДС ................................................................................................................................... 12

О восстановлении сумм НДС, принятых к вычету при приобретении товаров для их реализации на экспорт. ........................................................................................................................................................................ 13

Вычет НДС в отношении нормируемых для целей налога на прибыль затрат, за исключением представительских расходов, производится в полном объеме ......................................................................... 13

(абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу); ............................................................................................................... 13

Другие нововведения в главу 21 НДС .................................................................................................................. 14

Обзор изменений в законодательстве по налогу на прибыль в 2015 г. .............................................................. 14

Особенности формирования показателей обновленной декларации по налогу на прибыль .................... 14

Налоговая база корректируется с учетом ошибок прошлых лет ..................................................................... 15

Операции с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (Лист 05) .................................................... 16

Убыток от уступки права требования долга (Приложение № 3 к Листу 02) ................................................. 16

Дивиденды акционерам (участникам) по итогам 2014 года (Лист 03) ............................................................ 16

Порядок учета процентов по долговым обязательствам, в том числе по контролируемым сделкам ...... 18

О контролируемых сделках ..................................................................................................................................... 21

О взаимозависимых лицах....................................................................................................................................... 23

Налоговый учет курсовых и суммовых разниц. ................................................................................................. 25

Изменения в признании отдельных видов расходов .......................................................................................... 26

Изменение в учете операций уступки права требования .................................................................................. 29

Обзор изменений исчислению по налога на имущество организаций в 2015 году .......................................... 30

Изменения при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества ........................... 30

Особенности определения налоговой базы как кадастровой стоимости недвижимости.............................. 31

Изменения при определении налоговой базы как кадастровой стоимости имущества ................................ 31

Об учете для целей налогообложения изменений в кадастровой стоимости. .............................................. 34

Налогообложение по кадастровой стоимости в Москве и М.О. .................................................................... 34

1

Изменения в гл. 21 НК РФ «НДС» с 1 января 2015 года О представлении Декларация по НДС и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур 1. С 1 января 2015 года увеличены сроки на предоставление декларации по НДС в налоговые органы - не позднее 25-ого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ);

2. С 1 января 2015 года декларация по НДС, которая должна быть подана в электронной форме, но представлена на бумажном носителе, не считается поданной (п. 5 ст. 174 НК РФ).

В Письмах ФНС «Об особенностях представления декларации по НДС» от 30 января 2015 г. N ОА-4-17/1350@, Письмо Минфина от 20 марта 2015 г. N ГД-4-3/4440@ разъясняется, что налоговая декларация по НДС на бумажном носителе представляется только налоговыми агентами, не являющимися налогоплательщиками НДС или являющимися налогоплательщиками НДС, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (абзац 2 пункта 5 статьи 174 НК РФ).

Новые правила, установленные в пункте 5 статьи 174 НК РФ, касаются деклараций, в том числе уточненных, которые поданы после 1 января 2015 г. (части 3 и 7 статьи 5 Закона N 347-ФЗ). 3. Увеличен срок на уплату НДС в бюджет – в общем случае не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом , а для налогоплательщиков указанных в пункте 5 статьи 173 НК РФ уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. (п. п. 1 и 4 ст. 174 НК РФ). В п. 5 ст.173 указаны:

1) лица, не являющиеся налогоплательщиками, или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. 4. Из НК РФ исключена обязанность налогоплательщиков НДС вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (из п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур сохранена для посредников, экспедиторов и застройщиков, в том числе если они освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ); Налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или являются налогоплательщиками, освобожденными от исполнения связанных с исчислением и уплатой данного налога обязанностей, декларации по НДС должны представлять в электронной форме. Такая обязанность возникает в том случае, если они выставляют или получают счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров или в определенных случаях на основе договора транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика (абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ); 5. Посредники, экспедиторы и застройщики, не являющиеся налоговыми агентами, должны представлять в инспекцию в электронном виде журнал учета счетов-фактур при осуществлении посреднической, экспедиторской деятельности либо деятельности застройщика в том случае, если они освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками данного налога (п. 5.2 ст. 174 НК РФ). Срок представления журнала - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Разъяснения по этом вопросу содержатся в Письмах ФНС России от 08 апреля 2015г. N ГД-4-3/5880, ФНС России от 06 апреля 2015г. N ЕД-4-15/5629@

Налогоплательщики НДС, а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 КНК РФ, представляют новую форму налоговой декларации по НДС по утвержденным форматам в электронной форме, начиная с налогового периода за первый квартал 2015 года, по сроку, установленному пунктом 5 статьи 174 НК РФ.

При этом журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, в котором налогоплательщиком НДС отражены посреднические операции, отдельно в налоговый орган этим налогоплательщиком не представляется.

2

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, представляют налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость на бумажном носителе или по утвержденному формату в электронной форме не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, либо налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, не признаваемые налоговыми агентами, при выставлении и (или) получении ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности в интересах другого лица (в т.ч. экспедиторы и застройщики, учитывающие в составе доходов вознаграждение), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом в соответствии с Приложением 3 к приказу ФНС России от 04.03.2015 N ММВ-7-6/93@ "Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в электронной форме" (зарегистрирован Минюстом России 31 марта 2015 года, регистрационный номер N 36641), по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. При этом представление вышеуказанными лицами журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур осуществляется в рамках документооборота по представлению отдельных документов в налоговые органы (12 ДО), утвержденного приказом ФНС России 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@, с применением описи документов, утвержденной приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@. Вопрос: Вновь созданная организация на ОСН, но пока не ведет хозяйственную деятельность. Является ли нарушением представление "нулевой" декларации по НДС на бумажном носителе и какая ответственность ей за это грозит? Ответ: Начиная с налогового периода за 1 квартал 2015 года, налогоплательщики НДС, а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ (лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также налогоплательщики, реализующие освобожденные от НДС товары (работы, услуги)), представляют новую форму налоговой декларации по НДС только в электронной форме. При сдаче ими налоговой декларации на бумажном носителе, такая декларация не будет считаться представленной. Поэтому организация за непредставление декларации может быть привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ. Учитывая, что фирма не ведет хозяйственную деятельность и декларация «нулевая», штраф составит 1000 руб. (письмо Минфина России от 16.02.2015г. N 03-02-08/6944). Кроме того, это может повлечь за собой приостановление операций организации по ее счетам в банке (п. 3 ст. 76 НК РФ). Должностные лица компании также могут быть привлечены к административной ответственности в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ в виде предупреждения или штрафа в размере от 300 до 500 руб.

О порядке применения кодов видов операций по НДС Письмо ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@ Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@ утверждены коды видов операций по

налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - коды видов операций).

Указанные коды видов операций отражаются в соответствующих графах журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книгах покупок и продаж, формы которых утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 29.11.2014 N 1279).

Однако, в связи с изменениями, внесенными в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также представлением за первый квартал 2015 года новой формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную

3

стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме", ФНС России проводит работу по подготовке изменений в приказ ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@, предусматривающих уточнение редакции действующего перечня кодов видов операций, а также дополнение этого перечня новыми кодами.

В этой связи до утверждения приказа ФНС России "О внесении изменений в приказ ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@", Федеральная налоговая служба рекомендует при заполнении кодов видов операций в соответствующих графах журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, также использовать и дополнительные коды видов операций, указанные в приложении к настоящему письму. N п/п Наименование вида операции Код вида

операции

1 Получение продавцом товаров, возвращенных покупателем, не являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, за исключением операций, перечисленных по коду 17

16

2 Получение продавцом товаров, возвращенных покупателем - физическим лицом, оплаченных наличным расчетом

17

3 Составление или получение корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав

18

4 Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территории государств Евразийского экономического союза

19

5 Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории

20

6 Операции по восстановлению сумм налога, перечисленные в пункте 8 статьи 145, пункте 3 статьи 170, статье 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов

21

7 Операции по возврату авансовых платежей в случаях, перечисленных в абзаце втором пункта 5 статьи 171, а также операции, перечисленные в пункте 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации

22

8 Приобретение услуг, оформленных бланками строгой отчетности в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации

23

9 Регистрация счетов-фактур в книге покупок в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 9 статьи 165 и пунктом 10 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации

24

10 Регистрация счетов-фактур в книге покупок в отношении сумм налога, ранее восстановленных при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов

25

11 Составление первичных учетных документов при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой налога

26

12 Составление счета-фактуры на основании двух и более счетов-фактур при реализации и (или) приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 3.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской

27

4

Федерации, а также получение указанного счета-фактуры налогоплательщиком

13 Составление счета-фактуры на основании двух и более счетов-фактур при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае, предусмотренном пунктом 3.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а также получение указанного счета-фактуры налогоплательщиком

28

Разъяснения Минфина и ФНС по заполнению книг покупок и продаж, журналов

учета счетов-фактур О заполнении книги покупок при приобретении товаров у крымских субъектов, не зарегистрированных в РФ

Письмо Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-13/1/10570 На основании ст. 162.2 НК РФ принятие к вычету российской организацией сумм НДС,

предъявленных хозяйствующими субъектами Республики Крым и города федерального значения Севастополя, не зарегистрированными в соответствии с законодательством Российской Федерации, по товарам (услугам), отгруженным (оказанным) до 1 января 2015 года и принятым к учету как до 1 января 2015 года, так и в первом квартале 2015 года, на основании налоговых накладных, нормам НК РФ не противоречит. При этом вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных указанными хозяйствующими субъектами по товарам (услугам), отгруженным (оказанным) с 1 января 2015 года, положениями НК РФ не предусмотрен. Письмом ФНС России от 7 апреля 2015 г. N ГД-4-3/5757@ разъяснены особенности принятия к вычету НДС по товарам (услугам), отгруженным (оказанным) хозяйствующими субъектами Крыма, не зарегистрированными в соответствии с законодательством РФ. Предъявленные суммы НДС по товарам (услугам), отгруженным (оказанным) до 1 января 2015 года, российские организации вправе принять к вычету до 1 июля 2015 года. Вычет осуществляется на основании налоговых накладных. ФНС России рекомендует при заполнении книги покупок (дополнительного листа книги покупок) в первом или во втором квартале 2015 года указывать следующую информацию: - в графе 2 "Код вида операции" - только значение 99; - в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" - номер и дата налоговой накладной; - графа 10 "ИНН/КПП продавца" - не заполняется. О регистрации в книге покупок счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) по ставкам НДС 0 и 18 процентов. Письмо Минфина РФ от 17 марта 2015 г. N 03-07-11/14238

В соответствии с абзацем четвертым подпункта "у" пункта 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст.170 НК РФ. Регистрация исправленного счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры), полученного от продавца, производится в книге покупок на сумму, определяемую с учетом той же пропорции, по которой производилась регистрация счета-фактуры по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам. О ведении журнала учета счетов-фактур при реализации товаров комитента, если счет-фактура получен по окончании квартала, в котором он был выставлен покупателю. Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина РФ от 27 апреля 2015 г. N 03-07-11/24223.

Согласно пункту 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, счета-фактуры, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в

5

хронологическом порядке в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - журнал учета) по дате их выставления. В связи с этим счета-фактуры, выставленные покупателю комиссионером, реализующим от своего имени товары, подлежат регистрации в части 1 журнала учета в хронологическом порядке по дате их выставления.

В соответствии с подпунктом "м" пункта 7 Правил при заполнении графы 12 части 1 журнала учета комиссионером, реализующим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени покупателю, указываются номер и дата счета-фактуры, выставленного комиссионеру продавцом-комитентом. При этом данные сведения переносятся из графы 4 части 2 "Полученные счета-фактуры" журнала учета, в котором полученные счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке по дате их получения.

Таким образом, при получении счета-фактуры комиссионером от комитента после завершения налогового периода, в котором был выставлен счет-фактура комиссионером покупателю, счет-фактура, полученный от комитента, регистрируется в графе 4 части 2 журнала учета в периоде получения, а в графу 12 части 1 журнала учета необходимо внести уточнения за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выставленный комиссионером, и указать номер и дату счета-фактуры комитента из графы 4 части 2 журнала учета текущего налогового периода.

После внесения изменений в часть 1 журнала учета налогоплательщику следует представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период.

Одновременно сообщаем, что при неотражении в графе 12 части 1 журнала учета комиссионером номера и дата счета-фактуры, выставленного комиссионеру продавцом-комитентом, необходимо иметь в виду, что согласно пункту 8.1 статьи 88 НК РФ при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком, или в журнале учета, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

О порядке оформления счетов-фактур и заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в рамках договора субкомиссии, предусматривающего реализацию товаров от имени субкомиссионера.

Разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 2 апреля 2015 г. N 03-07-09/18349. Порядок заполнения счетов-фактур и ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур при реализации товаров от имени комиссионера установлен постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137. В соответствии с п. 1 ст. 994 ГК РФ по договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. Таким образом, при реализации товаров комитента через субкомиссионера в рамках договора субкомиссии, предусматривающего реализацию товаров от имени субкомиссионера, комиссионер выставляет субкомиссионеру счета-фактуры, составленные в порядке, установленном указанным постановлением Правительства РФ в отношении комитента. При регистрации субкомиссионером в части 1 журнала учета счетов-фактур, выставленных покупателям, субкомиссионер заполняет графы 10 - 12 журнала учета в порядке, установленном указанным постановлением Правительства РФ в отношении комиссионера.

О заполнении графы 11 счета-фактуры при реализации российской организацией ввезенных товаров, выпуск которых таможенными органами осуществляется до подачи таможенной декларации. Письмо Минфина РФ от 6 февраля 2015 г. N 03-07-08/5026.В графе 11 счетов-фактур указывается номер таможенной декларации. При этом данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

6

Положениями статьи 197 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) установлено, что при помещении под таможенные процедуры, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита, ввозимых (ввезенных) на таможенную территорию Таможенного союза отдельных категорий товаров, указанных в статье 178 ТК ТС, а также при применении специальных упрощений в отношении уполномоченных экономических операторов в соответствии с пунктом 2 статьи 41 ТК ТС выпуск товаров может быть осуществлен до подачи таможенной декларации при условии, что декларантом представлены необходимые документы.Таким образом, в случае реализации российской организацией ввезенных товаров, выпуск которых осуществлялся таможенными органами до подачи таможенной декларации в вышеуказанном порядке, в графе 11 "Номер таможенной декларации" счетов-фактур может указываться номер обязательства о подаче таможенной декларации, в соответствии с которым осуществлен выпуск товаров. О составлении счетов-фактур и ведении журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур экспедитором в рамках договора транспортной экспедиции. Разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 15 апреля 2015 г. N 03-07-09/21339

Согласно пункту 3.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае выставления и (или) получения налогоплательщиками счетов-фактур при осуществлении ими предпринимательской деятельности на основе договоров транспортной экспедиции данные налогоплательщики (далее - экспедиторы) обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 порядок составления счетов-фактур экспедиторами по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, и ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - журнал учета) не установлен. Поэтому до внесения соответствующих изменений в указанное постановление Правительства Российской Федерации при оказании услуг по договору транспортной экспедиции возможно руководствоваться письмом Департамента от 29 декабря 2012 г. N 03-07-15/161, упомянутым в обращении.

Так, на основании указанного письма экспедиторы, определяющие налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученного в виде вознаграждения, в счете-фактуре по услуге экспедитора отражают сумму своего вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента. По услугам третьих лиц, приобретенным экспедитором от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счет-фактуру с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.

Отражение в таком счете-фактуре в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес", 2б "ИНН/КПП продавца" данных экспедитора не противоречит нормам указанного постановления Правительства Российской Федерации.

Что касается ведения журнала учета, то при заполнении экспедитором граф 3, 4, 8, 9 части 1 журнала учета в данных графах отражаются соответственно коды видов операций, указанные в письме ФНС России от 22 января 2015 г. N ГД-4-3/794@, номер и дата счета-фактуры, выставленного клиенту по услугам третьих лиц экспедитором, наименование покупателя-клиента, идентификационный номер и код причины постановки на учет покупателя-клиента.

При заполнении граф 10 - 12 части 1 журнала учета отражаются соответствующие данные из счетов-фактур, полученных экспедитором по приобретенным услугам, указанные в части 2 журнала учета.

При заполнении экспедитором граф 3, 4, 8, 9 части 2 журнала учета в данных графах отражаются соответственно коды видов операций, указанные в письме ФНС России от 22 января 2015 г. N ГД-4-3/794@, номер и дата счета-фактуры по каждой приобретенной услуге, наименование продавца каждой услуги, идентификационный номер и код причины постановки на учет по каждому продавцу услуг.

Графы 10 - 12 части 2 журнала учета экспедитором не заполняются. Счета-фактуры по услугам экспедитора, выставленные на сумму дохода, полученную в виде

вознаграждения, при исполнении договоров транспортной экспедиции, а также счета-фактуры,

7

полученные покупателем-клиентом от экспедитора, регистрации в журнале учета не подлежат на основании абзаца четвертого пункта 3.1 статьи 169 Кодекса.

О заполнении графы 7 книги покупок, а также о принятии к вычету НДС по возвращенным покупателем товарам. Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина РФ от23 марта 2015 г. № 03-07-11/15889

Согласно подпункту «к» пункта 6 Правил в графе 7 книги покупок указываются номер и дата документа, подтверждающего уплату налога на добавленную стоимость в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. Таким образом, в графе 7 книги покупок отражаются реквизиты документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость, принимаемых к вычету после их фактической уплаты, в случаях, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая изложенное, в графе 7 книги покупок отражаются, в частности, реквизиты документов, подтверждающих оплату командировочных расходов, возврат покупателю авансового платежа. Что касается вычета НДС по возвращенным покупателем товарам, то в соответствии с нормами Правил данный вычет осуществляется продавцом товаров на основании счетов-фактур покупателей - налогоплательщиков НДС, ранее принявших на учет возвращаемые товары, либо корректировочных счетов-фактур, выставляемых продавцом указанных товаров, независимо от факта возврата денежных средств покупателю. Вопрос: Как организации, реализующей/покупающей товары (работы, услуги) через обособленное подразделение вести книгу покупок и продаж, а также заполнить разделы 8 «Сведения из книги покупок...» и 9 «Сведения из книги продаж…» декларации? Ответ: До 1 января 2015 года обособленные подразделения представляли в головную организацию только разделы книг покупок и продаж, а также журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур для оформления единых книг покупок и книг продаж и составления декларации по НДС в целом по организации. С этого года им придется полностью передавать свои книги покупок и продаж, а также журналы учета в отношении посреднической деятельности. А головной организации необходимо включать все данные из них в книгу покупок, продаж, а также журналы учета (в отношении посреднической деятельности), которые ведутся в целом по организации. В разделы 8 и 9 должны быть загружены данные обо всех счетах-фактурах, в том числе выставленных и полученных обособленными подразделениями. Количество листов разделов 8 и 9 соответствует количеству записей в книге покупок и продаж в целом по организации. Вопрос: Организация заявляет налоговый вычет НДС по командировочным расходам на основании бланков строгой отчетности (электронных билетов и счетов из гостиницы). Что регистрировать в книге покупок и как будут соотноситься данные о покупках и продажах электронных билетов при камеральной проверке новой декларации? Ответ: В данном случае НДС к налоговому вычету принимается на основании бланка строгой отчетности с выделенной суммой налога, который регистрируется в книге покупок. (письма Минфина России от 25.02.2015г. N 03-07-11/9440, от 30.01.2015г. N 03-07-11/3522, от 11.03.2015г. N 03-07-11/12694, от 16.03.2015г. N 03-07-11/13791, п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011г. N 1137). При этом есть риск, что налоговый орган при камеральной проверке не обнаружит данных о начислении НДС по конкретному БСО (например, ж/д или авиабилету). Поскольку продавцы при оказании платных услуг населению вправе регистрировать в книге продаж суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц (п. 13 Правил ведения книги продаж). В данном случае налогоплательщику, вероятно, придется давать объяснения налоговому органу. При отражении таких операций в книге покупок ФНС рекомендует проставить код вида операции «23» (письмо ФНС России от 22.01.2015г. N ГД-4-3/794@). Это поможет налоговому инспектору при камеральной проверке понять - почему сумма налогового вычета не стыкуется с данными раздела 9 декларации продавца.

8

Вопрос: Комиссионер на ОРН берет у комитента товары на реализацию и продает их в розничной сети с выдачей покупателям чеков ККТ. Должен ли он вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур и заполнять 10 и 11 разделы декларации? Ответ: Поскольку при реализации товаров в розницу за наличный расчет комиссионер-продавец счета-фактуры физическим лицам не выставляет, журнал учета не ведется (раздел XII Порядка заполнения раздела 10 декларации, письмо Минфина России от 30.01.2015г. N 03-07-11/3488). Это логично, поскольку основной упор при камеральных проверках делается на проверку налоговых вычетов. Поскольку покупатели – физлица не принимают НДС к налоговому вычету, информация о продажах комиссионера для налогового органа попросту лишняя. Комиссионер в данном случае ведет только книгу продаж, где регистрирует счета-фактуры на свое вознаграждение и книгу покупок для отражения счетов-фактур по приобретенным для своей деятельности товарам (работам, услугам). Эти данные он переносит в разделы 8 и 9 налоговой декларации.

О контрольных соотношениях (КС) к новой декларации по НДС Письмо ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4550@"О направлении контрольных соотношений показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость" Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Контрольные соотношения показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".

В целях учета результата расчета КС показателей декларации по НДС при проведении камеральной налоговой проверки протокол их расчета направляется в СЭОД местного уровня посредством сервиса синхронизации АИС "Налог-3".

В случае выявления ошибок заполнения налоговой декларации при расчете контрольных соотношений по полученным от "АСК НДС-2" данным, в СЭОД в автоматическом режиме (техпроцесс без участия инспектора) формируется и отправляется налогоплательщику сообщение (с требованием представления пояснений) по форме согласно приложению N 2 к письму ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (в редакции письма ФНС России от 07.04.2015 N ЕД-4-15/5752@) Дополнительно ФНС России сообщает, что в связи с проведением в настоящее время мероприятий по проверке правильности расчета контрольных соотношений показателей налоговых деклараций по НДС, представленных за I квартал 2015 года, и корректности работы программного обеспечения "АСК НДС-2" информация о расчете контрольных соотношений по представленным налоговым декларациям по НДС будет направлена в СЭОД местного уровня после 05.05.2015.

В дальнейшем расчет и отправка в СЭОД контрольных соотношений будет производиться не позднее следующего дня с даты представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС. При этом пояснения, представленные налогоплательщиком на Требование, подлежат регистрации в СЭОД и учитываются при проведении мероприятий налогового контроля. (Письмо> ФНС России от 30.04.2015 N ЕД-4-15/7650)

Изменения в порядке проведения камеральных проверок по НДС Внесены письмом ФНС России от 7 апреля 2015 г. N ЕД-4-15/5752. В рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок, направленных письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (далее - Письмо) приложение N 2 (форма сообщения (с требованием представления пояснений) изложить в редакции в соответствии с приложением N 1 к настоящему письму. Пункт 2.7 Письма дополнить следующими абзацами:"Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки, противоречия между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость или несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком, или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы

9

налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговым органом при направлении сообщения (с требованием представления пояснений) в соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса используются формы приложений согласно приложениям 2.1 - 2.9 к настоящим рекомендациям. В целях упрощения процедуры обработки сообщения (с требованием представления пояснений), направленного налоговым органом в электронной форме через оператора электронного документооборота по телекоммуникационным каналам связи, в составе указанного документа дополнительно формируется файл приложений в электронной форме в соответствии с форматом, приведенным в приложении 2.10 к настоящим рекомендациям. При этом, налогоплательщик при представлении пояснений на сообщение (с требованием представления пояснений), полученное в электронной форме через оператора электронного документооборота по телекоммуникационным каналам связи, вправе использовать рекомендуемую форму ответа. Рекомендуемые формы, формат и порядок заполнения ответа на сообщение (с требованием представления пояснений) для представления в налоговый орган приведены в приложении 2.11 к настоящим рекомендациям.

Ответ, составленный по рекомендуемой форме в соответствии с приложением 2.11 к настоящему письму, направляется налогоплательщиком в установленном формате по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота с применением описи документов, утвержденной приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@".

Настоящее письмо необходимо довести до сведения подведомственных налоговых органов для исполнения. Приложение №__ к сообщению (с требованием представления пояснений) №___ от _____ Камеральной налоговой проверкой были выявлены следующие сведения о выявленных противоречиях в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость или несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа: Формулировка нарушения

Ссылка на норму законодательства

Контрольное соотношение

Данные, отраженные в декларации

1 2 3 4 Пример: Необоснованное применение налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления

Пример: НК РФ ст. 171,п. 6, ст.172, п.5

Пример: р.3 ст. 060 гр. 5 онп > = р.3.ст.140 гр.3 онп

Пример: 21000,00 руб. < 23000,00 руб.

Пример: Занижение суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет по р.3

Пример: НК РФ ст. 173

Пример: если ст.200 гр.3 <р.3.ст.(110 гр.5-190 гр.3)

Пример: 22000,00 руб. > 20000,00 руб.

Справочник сокращений

онп отчетный налоговый период пнп предыдущий налоговый период ппнп предыдущие налоговые периоды прил. приложение ст. строка гр. графа р. раздел

1. Ответ формируется налогоплательщиком в случае, если пояснения не влияют на изменение показателей строк 040, 050 раздела 1 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – Декларация), в отношении которой представляются пояснения. Если показатели изменяются представляется уточненная декларация. 2. Пояснения в отношении показателей разделов 1-7 Декларации указываются в виде текстового описания. 3. Пояснения в отношении показателей разделов 8-12 Декларации указываются отдельно по каждому разделу.

10

Кроме приведенного выше приложения, в зависимости от характера выявленных нестыковок предусмотрено направление налогоплательщику требований, которые по формату представляют собой соответствующие разделы декларации по НДС с 8 по 12. Они имеют табличную форму, последняя графа называется Справочно: Код возможной ошибки (СпрКодОшТип) и принимает значение: 1 | 2 | 3 | 4. Код 1 - отсутствие аналогичной записи об операции у контрагента. Код 2 - несоответствие данных внутри декларации налогоплательщика между разделом 8 и разделом 9. Код 3 - несоответствие данных об операции между разделом 10 и разделом 11. Код 4 допущена ошибка при регистрации счета-фактуры в тех показателях, которые указаны в графах с соответствующими номерами, которые буду проставлены в графе кода ошибки. Более подробную информация об этом можно найти по ссылке http://buh.ru/articles/documents/41931/

О переносе вычетов НДС С 1 января 2015 года налогоплательщик вправе заявить НДС к вычету в периоде принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) и в том случае, если соответствующий счет-фактура получен после окончания этого квартала, но до наступления срока представления декларации за данный период (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Вычет может быть заявлен в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты на учет, даже если счет-фактуру налогоплательщик получил уже по окончании данного налогового периода. Для этого должно выполняться следующее условие: счет-фактура должен поступить к нему до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. до установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ). 1 января 2015 года вычеты НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории России товаров (работ, услуг, имущественных прав) или товаров, ввезенных на территорию РФ либо иные территории под ее юрисдикцией (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Разъяснения по этому вопросу даны в письме Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290.

Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные указанным пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию РФ.

Что касается иных вычетов НДС (например, исчисленного с сумм оплаты, предварительной оплаты; предъявленного продавцом товаров (работ, услуг) в отношении сумм оплаты, частичной оплаты; уплаченного в качестве налогового агента и др.), то право заявлять их в течение трех лет НК РФ не установлено. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ.

Вывод Минфина России может применяться и к другим перечисленным в п. п. 3 - 14 ст. 171 НК РФ случаям: например при возврате товаров продавцу, несвоевременном подтверждении нулевой ставки НДС, оплате командировочных расходов, а также принятии к вычету НДС, предъявленного подрядчиками при капстроительстве или продавцами по товарам (работам, услугам) для собственных СМР.

Новые разъяснения финансового ведомства связаны с введением с 1 января 2015 г. п. 1.1 ст. 172 НК РФ, устанавливающего трехлетний срок для вычета. До этого момента такой срок был предусмотрен в п. 2 ст. 173 НК РФ для возмещения налога, но и компетентные органы, и суды были единодушны, что он распространяется и на вычеты. Если инспекция применит разъяснения Минфина России, то, отстаивая в суде свое право заявить предусмотренные в п. п. 3 - 14 ст. 171 НК РФ вычеты НДС не только в периоде их возникновения, налогоплательщик сможет сослаться на действующий п. 2 ст. 173 НК РФ.

Следует также обратить внимание, что нет однозначного ответа на вопрос: можно ли заявить вычет НДС, указанный в п. п. 3 - 14 ст. 171 НК РФ, в более позднем периоде, чем период возникновения права на него, или необходимо подавать уточненную декларацию? В ряде выпущенных

11

до 2015 г. разъяснений Минфина России и судебных актов утверждалось, что налогоплательщик должен корректировать налоговые обязательства периода возникновения права на вычет.

Также отметим, что при применении предусмотренного п. 1.1 ст. 172 НК РФ правила о трехлетнем периоде необходимо учитывать следующее: для некоторых вычетов, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, может быть определен специальный порядок их осуществления. В частности, особый порядок применения вычетов НДС установлен в п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации облагаемых по ставке 0% товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Как определить последний квартал в трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетом, однозначно на основании формулировки п. 1.1 ст. 172 НК РФ сказать нельзя. Разъяснения официальных органов по данному вопросу отсутствуют.

В этой ситуации рискованно заявлять вычет в налоговом периоде, который начался до истечения трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ, но завершился уже после того, как три года с момента принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) истекли. Однако можно применить вычет в квартале (ст. 163 НК РФ), предшествующем такому налоговому периоду.

Например, во II квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика партию чая с целью его дальнейшей реализации на территории РФ. Все условия для вычета были соблюдены во II квартале. Товар был принят к учету 6 апреля 2015 г.

В этом случае трехлетний срок истекает 6 апреля 2018 г. (п. 3 ст. 6.1 НК РФ), т.е. во II квартале 2018 г. Вычет организация вправе заявить в одном из следующих налоговых периодов: - во II - IV кварталах 2015 г.; - в I - IV кварталах 2016 г.; - в I - IV кварталах 2017 г.; - в I квартале 2018 г.

О раздельном учете по НДС Операции, не являющиеся объектом обложения НДС следует учитывать при раздельном

учете. Письмо Минфина России от 24.04.2015 N 03-07-11/23524 В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ при раздельном учете пропорция определяется исходя из

стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом особенности определения вышеуказанной пропорции при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, не установлены.

Кроме того, указанным п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены особенности ведения раздельного учета в случае осуществления налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, а также операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, при определении вышеуказанной пропорции учитываются как облагаемые НДС операции, осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе, так и не облагаемые этим налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

О раздельном учете НДС при реализации ценных бумаг Письмо Минфина России от 26 ноября 2014 г. N 03-07-11/60111

Особенности ведения раздельного учета, в случаях если в течение налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг), указанным п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены. В данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно пп 5. п. 4.1 ст. 170 НК РФ в целях исчисления указанной пропорции при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений ст. 280 НК РФ, и расходами на

12

приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений ст. 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода. Так как основании п. 4.1 ст. 170 НК РФ вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, в целях ведения раздельного учета стоимость ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения НДС, определяется в порядке, установленном пп 5. п. 4.1 ст. 170 НК РФ, по совокупности всех операций с ценными бумагами, совершенных за налоговый период. О восстановлении сумм НДС, принятых к вычету при приобретении товаров для

их реализации на экспорт. Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, указывающие на необходимость восстановления налога, в случае их

дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в т.ч ОС и НМА для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, установленной п. 1 ст. 164 НК РФ из НК РФ исключены. При этом невосстановление НДС, скорее всего, приведет к возникновению споров с налоговыми органами. Разъяснения даны в Письмах Минфина РФ от 13 февраля 2015 г. N 03-07-08/6693, от 27 февраля 2015 г. N 03-07-08/10143.

Согласно положениям п.2 ст. 171 НК РФ и п.1ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость НДС по нулевой ставке, в том числе операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при приобретений товаров, в случае дальнейшей реализации таких товаров на экспорт подлежат восстановлению.

Указанные суммы налога на добавленную стоимость отражаются в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" раздела 3 декларации по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558.

Вычет НДС в отношении нормируемых для целей налога на прибыль затрат, за

исключением представительских расходов, производится в полном объеме (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу);

В соответствии с нормами абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Позиция контролирующих органов относительно применения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в период до 1 января 2015 г. противоречива.

В своем последнем разъяснении на эту тему (Письмо от 02.06.2014 N 03-07-15/26407) Минфин России указывает на необходимость нормирования вычетов только по командировочным и представительским расходам, не упоминая при этом рекламные, при этом в качестве обоснования контролеры ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10, которым должны руководствоваться налоговые органы.

Однако до того, как ВАС РФ высказал свою позицию по данному вопросу, Минфин России в своих разъяснениях указывал, что суммы НДС подлежат вычету в пределах нормативов по всем видам расходов (в том числе и рекламным), нормируемым для целей налога на прибыль, а не только по представительским (Письма от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 17.02.2011 N 03-07-11/35). Другими словами, с 1 января 2015 г. нормами НК РФ прямо предусмотрено "нормирование" вычетов по НДС только по представительским расходам (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). При этом, поскольку абз. 2 п. 7 ст.

13

171 НК РФ утратил силу, то, как следствие, по рекламным расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль в пределах установленных нормативов, вычет по НДС налогоплательщик вправе заявить полностью.

Другие нововведения в главу 21 НДС

С 1 января 2015 г.: - налогоплательщик, который начинает применять право на освобождение от обязанностей, связанных с

исчислением и уплатой НДС, со второго или третьего месяца квартала, ранее принятый к вычету налог обязан восстановить в периоде, начиная с которого он использует указанное право (п. 8 ст. 145 НК РФ);

- операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников-банкротов не признаются объектом обложения НДС (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- закреплена обязанность предпринимателя восстановить ранее принятый к вычету НДС при переходе на патентную систему налогообложения (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- при использовании основных средств и нематериальных активов в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, восстанавливать принятый ранее к вычету налог не нужно (утратил силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- особый порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, предусмотрен в отдельной статье, а именно в ст. 171.1 НК РФ (утратили силу абз. 5 - 9 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- в отношении морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания, а также воздушных судов и двигателей к ним применяется порядок восстановления НДС при их использовании в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (ст. 171.1 НК РФ);

- оказываемые российскими авиаперевозчиками услуги по перевозке товаров из пункта отправления в пункт назначения, которые расположены за пределами России, в случае, когда при перевозке воздушное судно совершает посадку в России, а место прибытия товаров в РФ и место их убытия из страны совпадают, облагаются НДС в России по нулевой ставке при условии представления определенного комплекта документов (пп. 4.4 п. 1 ст. 148, пп. 2.10 п. 1 ст. 164, п. 3.9 ст. 165 НК РФ);

С 1 апреля 2015 г.: - для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов в отношении

операций, предусмотренных пп. 2.7, 3 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, в инспекцию представляются, в частности, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов либо реестр перевозочных документов с отметками российских таможенных органов, которые свидетельствуют о помещении вывозимых за пределы территории РФ продуктов переработки под таможенные процедуры таможенного транзита, реэкспорта (п. п. 3.7 и 5 ст. 165 НК РФ).

С 1 октября 2015 г.: - в реестре перевозочных документов, представляемых для подтверждения обоснованности применения

нулевой ставки НДС и налоговых вычетов при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами РФ, также должны быть указаны номера перевозочных документов, дата оказания и стоимость услуг по перевозке пассажиров и багажа (пп. 2 п. 6 ст. 165 НК РФ);

- для подтверждения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов по отдельным операциям по реализации товаров (работ, услуг) могут представляться в электронной форме реестры в том числе таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), перевозочных, иных документов, подтверждающих факт оказания услуг (п. 15 ст. 165 НК РФ).

Обзор изменений в законодательстве по налогу на прибыль в 2015 г. Особенности формирования показателей обновленной декларации по налогу на

прибыль Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ утверждена форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат ее представления в электронной форме. Налоговая служба рекомендовала использовать новую форму декларации при составлении отчетности за 2014 г. При этом оставив за организацией право отчитываться как по новой, так и по старой формам (письмо ФНС России от 05.02.2015 N ГД-4-3/1696@). Начиная с отчетности за 1 квартал 2015 года налогоплательщики обязаны применять новую форму декларации.

14

Состав декларации за 1 квартал 2015 года В состав декларации коммерческой организации обязательно включаются (если иное не установлено Порядком ее заполнения): - Титульный лист (Лист 01); - Разд. 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика (налогового агента)», подразд. 1.1 «Для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций»; - Лист 02 «Расчет налога»; - Приложение № 1 к Листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»; - Приложение № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». Остальные листы декларации включаются в ее состав и представляются в налоговый орган, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Налоговая база корректируется с учетом ошибок прошлых лет (стр. 100 листа 02 и стр. 400 Приложения № 2 к листу 02) При формировании строки 100 «Налоговая база» Листа 02 «Расчет налога» учитывается новый показатель - данные сроки 400 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога» Приложения № 2 к Листу 02. Данный показатель уменьшает налоговую базу. Напомним, что при выявлении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) прошлых налоговых периодов, приведших в прошлом к переплате, налогоплательщик вправе скорректировать налоговую базу и пересчитать налог текущего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Важно заметить, что НК РФ не содержит понятия «ошибка». В целях применения статьи 54 НК РФ указанное понятие имеет то же значение, что и в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (см. п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3583, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). Согласно ПБУ 22/2010 ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена: - неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - неправильным применением учетной политики организации; - неточностями в вычислениях; - неправильной квалификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; - неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; - недобросовестными действиями должностных лиц организации. При этом, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Если период, к которому относятся не учтенные ранее расходы, либо излишне отраженные доходы известен, необходимо заполнить строку 400 Приложения № 2 к Листу 02 с разбивкой на три предыдущих года (строки 401 - 403). Если расходы выходят за рамки 3 лет, предшествующих отчетному, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Таким образом, сумма неучтенных ранее расходов (излишне признанных доходов) отражается как отдельный вид расходов, уменьшающих налоговую базу. Введение новых строк декларации поможет проверяющим своевременно отслеживать подобные расходы. То есть налоговый контроль за «прошлыми» расходами и доходами возрастает, и их уже не получиться потерять среди прочих затрат.

15

В «старой» декларации суммы таких корректировок в отдельной строке не показывались, а отражались в строке 301 Приложения 2 к Листу 02 как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. При выявлении убытков прошлых лет, период возникновения которых неизвестен, строки 400, 401 - 403 не заполняются, а суммы отражаются по строке 301 «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде» Приложения № 2 к Листу 02. Аналогично, выявленные в отчетном (налоговом) периоде доходы прошлых лет с неизвестным периодом возникновения, отражаются по строке 101 Приложения № 1 к Листу 02. Обратите внимание! Если организацией в 2015 году обнаружены ошибочно неучтенные расходы (например, 2014 года) по итогам которого получен убыток, корректировать налоговую базу текущего периода с учетом выявленных искажений (ошибок) нельзя. Это обусловлено тем, что переплаты налога в прошлом периоде не было, поскольку был получен убыток. В таких случаях следует составить уточненную декларацию за 2014 год, увеличив сумму убытка.

Операции с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (Лист 05) В новой декларации Лист 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке» имеет две формы. Одна форма заполняется, если доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок были получены в отчетные и налоговые периоды 2014 г., другая (новая) форма применяется, начиная с первого отчетного (налогового) периода 2015 г. Напомним, что с 2015 года доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются при формировании налоговой базы в общеустановленном порядке. Однако налоговая база по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами по-прежнему определяется хотя и совокупно в порядке, установленном в ст. 304 НК РФ, но отдельно от общей налоговой базы. Поэтому новый Лист 05, подлежащий применению с 1 января 2015 года учитывает изменения, внесенные в статью 280 НК РФ. Заполняется налогоплательщиками, получившими доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, начиная с первого отчетного (налогового) периода 2015 года. Из него исключены сделки с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, а сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный период, берется из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02, заполненного с кодом 5 по строке «Признак налогоплательщика».

Убыток от уступки права требования долга (Приложение № 3 к Листу 02) С 1 января 2015 года убытки при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу, срок платежа по которому наступил, включаются во внереализационные расходы в полном объеме на дату уступки права требования (ст. 279 НК РФ). В Приложении № 3 к Листу 02 выручка и расходы от реализации права требования долга после наступления срока платежа не показываются. Они признаются в общем порядке в Приложении № 1 и Приложении № 2 к Листу 02 как доходы и расходы от реализации имущественного права.

Дивиденды акционерам (участникам) по итогам 2014 года (Лист 03) Увеличивается ставка с 9 до 13% при получении резидентами дивидендов Повышенная ставка применяется к доходам, выплаченным участникам, начиная с 1 января 2015 года. В том случае, если в течение 2014 года резидент получал промежуточные ежеквартальные дивиденды, они облагались налогом на прибыль и НДФЛ по ставке 9% (п. 5 ст. 286 НК РФ). А вот дивиденды, рассчитанные исходя из годовой прибыли и выплачиваемые в 2015 году, будут облагаться уже по ставке 13%. В этой связи остановимся на заполнении Листа 03 налоговой декларации, в котором отражается расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты) при выплате доходов. Данный лист состоит из трех разделов (А, Б и В): - Раздел А. «Расчет налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ)»;

16

- Раздел Б. «Расчет налога с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам»; - Раздел В. «Реестр - расшифровка сумм дивидендов (процентов)». В новой декларации по налогу на прибыль Раздел А Листа 03 потерпел некоторые изменения. Это связано с поправками, внесенными в 25 главу НК РФ еще в 2014 году, согласно которым депозитарии и доверительные управляющие, непосредственно выплачивающие дивиденды акционерам АО, стали признаваться налоговыми агентами. Раздел А дополнен новой строкой «Категория налогового агента», которая заполняется со значением «1» или «2». Организация – налоговый агент, являющаяся эмитентом ценных бумаг (распределяющая прибыль, оставшуюся после налогообложения), должна указывать категорию «1» (п. 11.2.1. разд. XI Порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@). Организация – налоговый агент, выплачивающая налогоплательщикам доходы по ценным бумагам, эмитентом которых она не является (например, депозитарий), должна указывать категорию «2» (п. 11.2.1 разд. XI Порядка заполнения декларации). Для данных категорий предусмотрен различный порядок заполнения Листа 03. Обычным налогоплательщикам, начисляющим дивиденды своим акционерам и участникам российским организациям и физлицам – резидентам, следует обратить внимание на следующий момент. С 1 января 2015 года при выплате дивидендов российским организациям и физлицам -резидентам РФ налог взимается по ставке 13% (ранее 9%). Однако новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль не учитывает изменение указанной налоговой ставки. До внесения соответствующих изменений в декларацию при заполнении Раздела А Листа 03 дивиденды, начисленные в пользу российских организаций в 2015 году с исчислением налога по ставке 13%, указываются по строке 023 «Дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке» (письмо ФНС России от 26.02.2015 N ГД-4-3/2964@). Напомним, что организация, выплачивающая дивиденды, помимо Листа 03 (Разделы А и В) должна включить в состав налоговой декларации Подраздел 1.3 Раздела 1 Листа 01. Новое Приложение № 2 «Сведения о доходах физлица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов» в составе квартальной отчетности не сдается, а составляется только по итогам за год (п. 17.1 Порядка заполнения налоговой декларации). Письмо Федеральной налоговой службы от 2 февраля 2015 г. N БС-4-11/1443@ "О направлении для сведения и использования в работе письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 29.01.2015 N 03-04-07/3263 о представлении сведений о доходах физических лиц при получении дохода по операциям с ценными бумагами" Согласно пункту 4 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 Кодекса, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 Кодекса для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Сведения о доходах физических лиц, предусмотренные пунктом 4 статьи 230 Кодекса, представляются налоговыми агентами персонально по каждому физическому лицу - получателю доходов.

При этом в отношении доходов от операций с ценными бумагами и выплат по ценным бумагам (купоны, дивиденды по акциям российских организаций), по которым представлены сведения о доходах в соответствии с приложением N 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль, представление сведений о таких доходах в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса не требуется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим

17

акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В случае если выплату доходов по ценным бумагам производит организация, не признаваемая налоговым агентом в рамках статьи 226.1 Кодекса, но являющаяся налоговым агентом на основании статьи 226 Кодекса, сведения о доходах физических лиц представляются указанной организацией по форме и в порядке, установленном пунктом 2 статьи 230 Кодекса. К таким организациям, в частности, относятся организации, выплачивающие дивиденды, не относящиеся к дивидендам по акциям российских организаций.

В соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 Кодекса в случае если налог на доходы физических лиц, исчисленный с доходов от операций с ценными бумагами и дивидендов по акциям российских организаций невозможно удержать, то организация-налоговый агент до 1 марта следующего года в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика. В таком случае сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога может быть представлено по форме и в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 226 Кодекса.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 230 Кодекса налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога.

В отношении сведений о доходах, которые представляют налоговые агенты в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 230 Кодекса, по заявлению работника ему может быть выдана справка о таких полученных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год".

Письмо помещено на сайте ФНС в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами»

Порядок учета процентов по долговым обязательствам, в том числе по

контролируемым сделкам С 1 января 2015 года статья 269 НК РФ применяется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (Закон N 32-ФЗ). Федеральный закон N 420-ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 г. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69460. В письме Минфина РФ от 31 декабря 2014 г. N 03-01-18/712 разъясняется, что предусмотренный статьей 269 Кодекса (в редакции Федерального закона N 420-ФЗ) подход к определению процентов по долговым обязательствам применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Кодекса с 1 января 2015 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

В Федеральном законе N 32-ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного Закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г.

Напомним, что с 1 января 2015 года правила учета процентов по долговым обязательствам изложены в новой редакции, главное новшество - фактически отменено нормирование в целях налогообложения прибыли процентов по кредитам и займам. Исключение составляют долговые обязательства, признаваемые контролируемыми сделками. В таких случаях при признании доходов и расходов по долговым обязательствам следует руководствоваться правилами обоснования рыночности процентов, установленными положениями разделаV.I НК РФ О взаимозависимых лицах. Для контролируемых сделок, одной из сторон которых являются банки в НК РФ были установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам (п.1.2 ст. 269 НК РФ). Проценты, вписывающиеся в интервалы предельных значений налогоплательщики – участники контролируемых сделок с долговыми обязательствами вправе признавать расходом или доходом соответственно (п.1.1 ст. 269 НК РФ). Разъяснения по вопросу учета в целях налога на прибыль

18

процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, заключенных с 01.01.2015 содержаться в письме Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 03-01-18/19113.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения установлены статьей 269 Кодекса.

С 1 января 2015 года статья 269 Кодекса применяется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 420-ФЗ) и Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 32-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 269 Кодекса (в редакции Федерального закона N 420-ФЗ) установлено, что по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Кодекса, если иное не установлено указанной статьей.

При этом в соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 Кодекса (в редакции Федерального закона N 32-ФЗ) в отношении долговых обязательств, признаваемых в соответствии с Кодексом контролируемой сделкой, заключенных с 1 января 2015, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса.

При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса. Подпунктом 3 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса установлено, что в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 - 6 пункта 1.2 статьи 269 Кодекса, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 статьи 269 Кодекса. ( см. Письмо Минфина от 27 марта 2015 г. N 03-03-06/2/17141). Курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса, также не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.(см. Письмо Минфина от 26 марта 2015 г. N 03-03-06/1/16701 Что же изменил Закон № 32-ФЗ.

1) Расширен состав лиц, которые могут применять интервалы предельных значений для учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам, относящимся к контролируемым сделкам.

Изменения в п.1.1 ст. 269 НК РФ, внесенные Законом № 32-ФЗ позволяют применять интервалы процентных ставок, указанные в п. 1.2 ст. НК РФ к любым контролируемым сделкам, а не только к сделкам с участием банков. Теперь интервалы предельных значений процентных ставок применяются при предоставлении займов между любыми взаимозависимыми лицами, если сделка отвечает признакам контролируемой. (Какие сделки признаются контролируемыми – см. ст. 105.14 НК РФ.) Новшество значительно упрощает жизнь организациям, практикующим займы между дочерними организациями, у них появилась возможность применить к сделкам по долговым обязательством шкалу предельных значений процентов, прописанную в ст. 269 НК РФ. Если проценты по долговым обязательствам не впишутся в параметры, заданные в п. 1.2 ст. 269 НК РФ, то организациям придется применять правила азб.4 п. 1.1. ст. 269 НК РФ и доказывать рыночность ставки уже при помощи не простых методов обоснования цены из главы 14.3 НК РФ (см. ст. 105.7-105.13 НК РФ). 2) Для обязательств, выраженных в рублях, ставку рефинансирования заменили на ключевую ставку (пп. 1,2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ). На настоящий момент ключевая ставка (17% с 16.12.2014,15% с

19

02.02.2015,14% с 16.03.2015) значительно больше, чем ставка рефинансирования (8,25%), которая не менялась с 14.09.2012. При этом ключевая ставка устанавливалась ЦБ РФ, начиная с 13.09.2013 года и тогда ее размеры не превышали 5,5%, т.е. были меньше ставки рефинансирования, а это явно ухудшает положение налогоплательщика. Какую ставку применять, если долговое обязательство с фиксированной ставкой возникло до 13.09.2013 года? Возможно ли в таком случае применять ключевую ставку на 01.01.2015 года? Все эти ситуации требуют официальной трактовки Минфина РФ. 3) Скорректированы значения интервалов предельных значений процентных ставок для рублевых обязательств. Так, с 1 января по 31 декабря 2015 года выделены две группы контролируемых сделок и для них установлены различные интервалы: а) для долговых обязательств по контролируемым сделкам, поименованным в п. 2 ст. 105.14 НК РФ - от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ; (в п. 2 ст. 105.14 НК РФ перечислены сделки между взаимозависимыми лицами-резидентами РФ, признаваемыми контролируемыми по различным основаниям, в т.ч. сделки с неплательщиками налога на прибыль или резидентами особых экономических зон, участников региональных проектов и др.) б) для долговых обязательств по контролируемым сделкам, которые не указаны в п. 2 ст. 105.14 НК РФ - от 75% ставки рефинансирования до 180% ключевой ставки ЦБ РФ; (это все остальные виды контролируемых сделок, например, сделки по торговле товарами мировой биржевой торговли, сделки с иностранными дочерними и материнскими компаниями, сделки с офшорными компаниями из перечня Минфина РФ). в) с 1 января 2016 года для всех, без исключения контролируемых сделок, по долговым обязательствам в рублях установлен единый интервал- от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ. 4) Увеличен нормируемый размер расходов по рублевым долговым обязательствам на декабрь 2014 года.

Пунктом 2 ст. 2 Закона № 32-ФЗ предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ увеличенную в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Таким образом, у организаций есть возможность скорректировать налоговую базу, по рублевым обязательствам признать за декабрь 2014 года больше расходов для целей налогообложения прибыли в результате повышения коэффициента, применяемого к ставке рефинансирования ЦБ РФ. (предельные размеры на декабрь 2014: было – 8,25% х 1,8 = 14,85%, стало – 8,25% х 3,5 =28,875%.). Указанные изменения могут быть учтены налогоплательщиком отразить при расчете налога в налоговой декларации по итогам 2014 года. Если к моменту опубликования закона декларация уже была представлена, то налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию. Закон 32-ФЗ был опубликован 9 марта 2015 год на сайте http://publication.pravo.gov.ru/Search/Period/president?type=monthly. 5) Скорректирован размер процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года. Правила применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года (п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ). Во-первых, величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не выше курса, установленного ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года; Напомним, на 1 июля 2014 года курс доллара США был установлен - 33.8434 руб. за 1 доллар, евро – 46.1827 руб. за 1 евро. Во-вторых, величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных ЦБ РФ, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации. Письмо Минфина РФ от 12 августа 2014 г. N 03-01-18/40266 Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абзацами первым, вторым и третьим пункта 1.1 статьи 269 Кодекса (в редакции Федерального закона N 420-ФЗ) в

20

отношении сделок между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которых является банк, возможно применять, по мнению Департамента, в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со статьей 105.14 Кодекса контролируемыми.

О контролируемых сделках Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но приравненные к контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Сделки, приравненные к контролируемым: Сделки с участием посредников (третьих лиц, не признаваемых взаимозависимыми), которые не выполняют в сделках никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами. Такие посредники не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи, т.е. служат для организации формального документооборота. Суммовые ограничения к величине доходов по таким сделкам за календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не установлены (см. письмо Минфина России от 17.07.2013 N 03-01-18/27876) Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, если предметом таких сделок являются: 1) нефть и товары, выработанные из нефти; 2) черные металлы; 3) цветные металлы; 4) минеральные удобрения; 5) драгоценные металлы и драгоценные камни. Коды перечисленных товаров в соответствии с ТНВЭД можно узнать из Приказа Минпромторга России от 30.10.2012 N 1598 «Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ» (письмо Минфина России от 27.01.2015 N 03-01-18/2657). Суммовые ограничения к величине доходов — размер доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное офшорной зоне (в т.ч. и постоянные представительства российских организаций в оффшорах). Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (ред. от 02.10.2014) «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)». Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб. Обращаем внимание, что перечисленные выше сделки относятся к контролируемым, даже если они состоялись между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми. Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами Сделки между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом РФ (например, сделка с иностранной организацией-учредителем). Суммовые критерии в НК РФ по таким сделкам не предусмотрены, они признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по этим сделкам (см. письмо Минфина РФ от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135). Сделки между взаимозависимыми лицами, обе стороны которых зарегистрированы на территории РФ, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: А) сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей. Б) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Такие сделки

21

признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб. В) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превышает 100 млн.руб. Г) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, УСН) или применяет к налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% как участник проекта «Сколково», при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. Д) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) или участником свободной экономической зоны (СЭЗ), налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ или участником такой СЭЗ. Узнать является ли сторона сделки участником ОЭЗ можно воспользовавшись госуслугой Минэкономразвития по выдаче выписок из реестра резидентов ОЭЗ по их требованию или запросам заинтересованных лиц. Запросить и получить выписку можно в т. ч. в электронной форме (через Единый портал государственных и муниципальных услуги и по электронной почте соответственно) (приказ Министерства экономического развития РФ от 27 сентября 2012 г. N 634). С 1 января 2015 года сроком на 25 лет на территории Республики Крым и города Севастополя создается СЭЗ (Закон от 29.11.2014 N 377-ФЗ «О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя», Приказ Министерства РФ по делам Крыма от 9 февраля 2015 г. N 27 «Об утверждении формы свидетельства о включении юридического лица, индивидуального предпринимателя в единый реестр участников свободной экономической зоны»). Сделки с участниками ОЭЗ или СЭЗ признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. Е) хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта (РИП), применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0% и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ. Особенностям налогообложения участников РИП можно узнать в главе 3.3 части 1 НК РФ. Порядок ведения реестра участников РИП утвержден приказом ФНС от 23 июня 2014 г. N ММВ-7-3/328@ «Об утверждении Порядка ведения реестра участников региональных инвестиционных проектов и состава сведений, содержащихся в реестре». Сделки с участниками РИП признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. Ж) сделка, одна из сторон которой является налогоплательщиком, занимающийся деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (п. 1 ст. 275.2 НК РФ), а другая сторона сделки не является таким налогоплательщиком, или не учитывает доходы (расходы) при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с правилами ст. 275.2 НК РФ. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. Исключения из правил о контролируемых сделках Даже если сделки, удовлетворяют условиям, перечисленным выше критериям, согласно пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, они не признаются контролируемым в следующих случаях:

1. Стороны сделки являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КНГ), за исключением сделок, предметом которых является полезное добытое ископаемое, объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах.

22

2. Сделки, при которых одновременно выполняются следующие условия — участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, при этом они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме этого, отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (т.е. не перечисленные в пунктах Б – Ж выше).

3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (см. выше пункт (Ж) выше), совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;

4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно). 5. Сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами,

осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами».

О взаимозависимых лицах По сделкам, которые признаются контролируемыми контроль за ценами осуществляется в соответствии с правилами раздела V1 части 1 НК РФ. Контролируемыми являются сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.

Контроль за ценами и установление фактов применения в контролируемых сделках цен, не соответствующих рыночному уровню, осуществляет ФНС России в порядке, предусмотренном ст. 105.17 НК РФ.

При этом помнить о взаимозависимых лицах нужно не только налогоплательщикам - участникам контролируемых сделок, но и тем налогоплательщикам, которые не являются сторонами контролируемой сделки.

Понятие взаимозависимости упоминается в НК РФ не только в связи с контролируемыми сделками, но в других главах НК РФ. Например, при расчете материальной выгоды по НДФЛ (пп. 2 п.1 ст. 212 НК РФ ), предоставлении имущественных вычетов по НДФЛ (ст. 220 НК РФ), восстановлении амортизационной премии (п.9 ст. 258 НК РФ), определении доходов иностранной контролируемой компанией (ст. 309.1 НК РФ), при исключении из льгот по освобождению от налога на имущество движимого имущества принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств (пп. 25 ст. 381 НК РФ).

Кроме того, Минфин России напомнил, что соответствие цен по сделкам между взаимозависимыми лицами рыночным ценам налоговики могут проверить при выездных и камеральных проверках, даже если сделки не являются контролируемыми, но заключены между взаимозависимыми лицами (письма Минфина РФ от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 и др.) Проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки (Письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@). Налоговому органу при этом необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках.

Какие лица признаются взаимозависимыми? Взаимная зависимость между участниками сделки определяется в соответствии со ст. ст. 105.1 и

105.2 НК РФ. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Согласно ст. 105.1 НК РФ взаимозависимость может быть установлена: По доле прямого (косвенного участия) одного лица в капитале других лиц:

-организации взаимозависимы в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

23

-организация и физическое лицо взаимозависимы, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %.

-организации взаимозависимы в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%. Пример: организация А и организация Б имеют одного и того же участника организацию В, доли участия в организации В в организациях А и Б превышают 25%.

- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов. Например, организация А прямо участвует в Б (с долей участия более 50%), Б прямо участвует в В (с долей участия более 50%), В прямо участвует в Г (с долей участия более 50%)

На основании п.3 ст. 105.1 НК РФ долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц- супруга (супруги), родителей, детей, братья и сестры, опекунов, (попечителей) и подопечных, в этой организации.

Обратите внимание: прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. По наличию возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами

- взаимозависимы организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его супругами и родственниками), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (т.е. организация и лицо, которое имеет право назначить директора или не менее 50% состава совета директоров или правления этой организации)

- взаимозависимы организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его супругами и родственниками). Например, организации директора в которых ( или не менее 50% совета директоров или правления) назначены одним и тем же лицом.

- взаимозависимы организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с его супругами и родственниками (т.е. организации состав совета директоров (или правление) которых более чем на 50% состоят из одних и тех же лиц).

- взаимозависимы организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа ( т.е. организация и ее директор) - взаимозависимы организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (т.е. две организации, в которых работает директором одно и то же лицо) По иным условиям

- взаимозависимыми признаются физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; При этом организация и ее сотрудники не признаются взаимозависимыми лицам, за исключением ситуаций, когда сотрудник прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% процентов; имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации. Смотрите письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-01-18/1989.

- взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный. Указанное может иметь значение, например, при совершении сделки купли-продажи недвижимого имущества, в случае если физическое лицо приобретает квартиру у одного из вышеперечисленных лиц, имущественный налоговой вычет по НДФЛ не предоставляется.

- организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям не перечисленным выше.

24

- суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не перечисленными выше, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами. Смотрите письмо Минфина России от 14.11.2013 N 03-01-18/48779. Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 постановления Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4191/08 и п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Налоговые органы должны доказать, что единственной целью сделки было уменьшение налоговой базы.

Налоговый учет курсовых и суммовых разниц. С 1 января 2015 г. из НК РФ исключены понятие "суммовые разницы" и специальный порядок их учета. Суммовые разницы стали частью курсовых разниц и теперь учитываются по единым с ними правилам. Это касается и периодической переоценки требований и обязательств. Обратите внимание, что согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, которые заключены до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления указанного закона в силу. Таким образом, новые правила учета применяются к тем суммовым разницам, которые возникают в отношении сделок, заключенных начиная с 1 января 2015 г.

Вопрос об учете для целей налога на прибыль суммовой разницы по заключенным до 01.01.2015 сделкам, исполнение которых возникает после 01.01.2015 разъяснен в письме Минфина РФ от 30 марта 2015 г. N 03-03-06/1/17387 НК РФ не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Учитывая изложенное, понятие "сделка" используется НК РФ в значении, в котором указанное понятие применяется гражданским законодательством Российской Федерации, в соответствии с которым сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, по заключенным до 1 января 2015 года сделкам, исполнение которых возникает после 1 января 2015 года, организации с 1 января 2015 года необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения доходы (расходы) в виде суммовой разницы.

Согласно новой редакции п. 11 ст. 250 НК РФ положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке указанного имущества и требований или дооценке упомянутых обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в новой редакции).

В данных нормах предусмотрено, что эти правила применяются, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, при условии, что выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), которые подлежат оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Уточнение о применении данных правил в связи с переоценкой выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах требований, подлежащих оплате в рублях, касается тех разниц, которые в ранее действовавшей редакции НК РФ рассматривались в качестве суммовых.

Порядок признания курсовых разниц в качестве доходов и расходов с 2015 г. в целом остался прежним. Отличия заключаются в том, что в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ в новой редакции указано следующее: требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу,

25

установленному Центральным банком РФ, в частности, на последнее число текущего месяца, а не на последнее число отчетного (налогового) периода, как ранее.

Необходимо отметить, что согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г., положительные и отрицательные курсовые разницы признавались соответственно доходами и расходами на последнее число текущего месяца. Таким образом, с 2015 г. новая редакция п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ не противоречит в данной части пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ соответственно.

Относительно пересчета выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, отметим следующее. Согласно новым правилам, которые действуют с 1 января 2015 г., такие требования пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Данные правила учета доходов и расходов предусмотрены п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ в новой редакции.

С 1 января 2015 г. утратили силу специальные правила учета суммовых разниц, приведенные в п. 11.1 ч. 2 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, ч. 4 ст. 316 НК РФ и др. Письмо ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@"Об учете в составе расходов отрицательных курсовых разниц"

Данный документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами" расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 16335/11.

Вместе с тем, если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Например, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте.

Изменения в признании отдельных видов расходов

Налогоплательщик может списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более чем одного отчетного периода (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей; Поскольку законодатель предусмотрел право, а не обязанность на частичное списание МПЗ, этот момент является элементом налоговой учетной политики. И если организация захочет воспользоваться новым методом списания, в нее необходимо внести изменения. Использование метода частичного списания стоимости МПЗ позволит вести налоговый учет аналогично порядку, установленному Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н). Соответственно разниц между бухгалтерским и налоговым учетом больше не возникнет. Кроме того такое сближение учетов, уменьшит размер налоговых расходов текущего отчетного (налогового) периода и поможет организациям, которые не хотят по каким-то соображениям показывать в налоговой декларации по налогу на прибыль убыток или отсутствие прибыли, «размазать» стоимость малоценки по отчетным и налоговым периодам. ►Приведем пример.

26

Организация приобрела 15 комплектов спецодежды стоимостью 30 тысяч рублей за единицу и сроком службы 3 года. Согласно пункту 26 Методических указаний в бухучете ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды. Для целей налогообложения спецодежда не является амортизируемым имуществом, поскольку дешевле 40 000 рублей за единицу, и ее стоимость списывается в расход единовременно при вводе в эксплуатацию. Отсюда разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и возможные убытки в налоговой декларации. С 2015 года организация вправе списывать спецодежду в целях налогообложения равномерно как в бухучете, закрепив это в учетной политике. ◄ В налогообложении не применяется метод ЛИФО (внесены соответствующие изменения в п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 329 НК РФ); С 2008 года метод ЛИФО исключен из ПБУ 5/01 и не используется для списания МПЗ в бухучете. С 2015 года из пункта 8 статьи 254 НК РФ его также исключили. Это изменение является достаточно формальным, поскольку те организации, которые стремились минимизировать различия между налоговым и бухгалтерским учетом, метод ЛИФО давно не применяют.Если же в 2014 году в налоговом учете организация применяла метод ЛИФО, до конца года ей нужно определиться, каким методом в дальнейшем она будет оценивать товары, сырье и материалы. Свой выбор следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения не позднее 31 декабря 2014 года. Очевидно, что для сближения учетов в них целесообразно установить одинаковые методы. Таких методов с 2015 года останется три: оценка по стоимости каждой единицы запасов, по средней стоимости и по методу ФИФО. Доход от реализации полученного безвозмездно имущества можно уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ); С 1 января 2015 г. организации могут принимать к налоговому учету безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество по рыночной стоимости, определенной на дату его получения. С указанной даты в новой редакции изложен абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. В нем предусмотрено, что стоимость этого имущества определяется как сумма дохода, который учтен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ. Напомним, что соответствующие доходы учитываются исходя из рыночных цен.

В связи с данными изменениями разрешилась спорная ситуация, которая связана с уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного безвозмездно. Такой доход можно уменьшать на сумму дохода, учтенную в целях налога на прибыль при безвозмездном получении имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) можно уменьшить на цену приобретения (создания) этого имущества и на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку в нем ранее не уточнялось, как определить стоимость полученного безвозмездно имущества, возникали споры. Поскольку в бухучете стоимость бесплатно полученных активов отражается и в доходах, и в материальных затратах, постоянных разниц с налоговым учетом больше не будет. Важно заметить, что внесенные поправки не затрагивают порядок налогового учета имущества, безвозмездно полученного от материнской или дочерней компании или учредителя-физлица с долей участия в уставном капитале более 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также имущества, переданного участниками или акционерами организации для увеличения ее чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При расчете налога на прибыль стоимость указанных активов во внереализационные доходы не включается, поэтому и в расходах эта стоимость не учитывается. Реконструируемое свыше 12 месяцев имущество, используемое в производственной деятельности, можно амортизировать Дополнен пункт 3 статьи 256 НК РФ, где перечислено имущество, не подлежащее амортизации. До 2015 года из состава амортизируемого исключалось имущество, находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. С 2015 года данная норма была уточнена. Теперь, если находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев основные средства продолжают использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, они могут амортизироваться.

27

Компенсации при увольнении включаются в расход Вносятся поправки в пункт 9 статьи 255 НК РФ. С 2015 года в расходы по прибыли можно отнести любые компенсации, выплачиваемые работнику при увольнении. В частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Напомним, что ранее существовала неопределенность в отношении компенсации, выплачиваемой работнику при увольнении по соглашению сторон. Так, Минфин разрешал включать данные выплаты в расход (письмо от 09.10.2014г. N 03-03-06/1/50735). А вот из письма ФНС от 28.07.2014г. N ГД-4-3/14565 следовало, что для включения компенсации в расход необходимо, чтобы она носила производственный характер. Внесенными поправками установлено, что компенсации при увольнении, закрепленные любыми договорами и соглашениями, содержащими нормы трудового права, можно включать в расход. Новый вид резерва – по итогам работы за год Дополнен пункт 24 статьи 255 НК РФ. С 2015 года налогоплательщики смогут формировать не только резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а также резерв по итогам работы за год (под годовую премию). Если организация намерена формировать данный резерв ей необходимо внести соответствующие положения в налоговую учетную политику. Торговый сбор может уменьшить налог на прибыль Если организация, осуществляющая деятельность, в отношении которой установлен торговый сбор, представила в инспекцию уведомление о постановке на учет в качестве плательщика такого сбора, то она вправе уменьшить исчисленный по итогам налогового (отчетного) периода налог на прибыль (авансовый платеж), зачисляемый в консолидированный бюджет субъекта РФ (в состав которого входит муниципальное образование, установившее данный сбор) или бюджет города федерального значения (где установлен такой сбор), на сумму торгового сбора, фактически перечисленную с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа) (п. 10 ст. 286 НК РФ). О документальном подтверждении для целей налога на прибыль срока пребывания в служебной командировке и использования работником личного транспорта (легкового автомобиля, мотоцикла) для проезда к месту командирования и обратно. Письмо от 20 апреля 2015 г. N 03-03-06/22368.

В пункте 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" сказано, что фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки В случае проезда работника к месту командирования и (или) обратно к месту работы на личном транспорте (легковом автомобиле, мотоцикле) фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из служебной командировки работодателю одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

По мнению Департамента, в случае проезда работника к месту командирования и обратно к месту работы на личном транспорте, учитывая, что перечень оправдательных документов не закрыт, подтверждением фактического срока пребывания работника в служебной командировке, а также использования личного транспорта могут являться любые первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, которые свидетельствуют о фактическом нахождении работника в пути к месту командирования и обратно. Считаем, что служебная записка не является оправдательным документом, подтверждающим использование личного транспорта для проезда к месту командирования и обратно.

Одновременно сообщаем, что Минтруд России готовит проект постановления Правительства Российской Федерации "О внесении изменений в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные".

28

О документальном подтверждении расходов, произведенных в иностранном государстве, документами, оформленными в электронном виде, в целях налога на прибыль. Письмо Минфина РФ от 13 апреля 2015 г. N 03-03-06/20808

В соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Согласно пункту 2 статьи 9 Федеральным законом N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, а именно: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; личные подписи указанных лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Таким образом, факсимильная, электронная копия, либо иным образом воспроизведение подписи руководителя при поступлении документов, имеющих финансовые последствия, по мнению Минфина России, не являются оправдательными документами для целей учета по налогу на прибыль организаций. Аналогичная позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.06.2012 N А12-13422/2011. Вопрос несущественности ошибок в первичных документах разъяснен в Письмах ФНС России от 12 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2104@, Минфина России от 4 февраля 2015 г. N 03-03-10/4547

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Изменение в учете операций уступки права требования Размер убытка от уступки права требования, произведенной до срока платежа по договору, определяется по новым правилам (п. 1 ст. 279 НК РФ);

Его величина рассчитывается по выбору налогоплательщика одним из следующих способов: - исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п.

1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, который предусмотрен договором на реализацию товаров (работ, услуг);

- на основании ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, которые установлены разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Соответствующий порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ). Убыток от уступки права требования третьему лицу, которая была произведена после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, учитывается единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ);

С 1 января 2015 г. организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки. Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 279 НК РФ. Напомним, что согласно ранее действовавшей редакции указанного пункта такой убыток учитывался постепенно: 50 процентов суммы убытка признавалось на дату уступки права требования, а оставшаяся часть включалась в расходы по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

В декларации по налогу на прибыль отражается (п. п. 8.2, 8.8 Порядка заполнения декларации): - рассчитанная предельная величина убытка - по строке 140 Приложения N 3 к Листу 02;

29

- сумма убытка, превышающая предельную величину, - по строке 150 Приложения N 3 к Листу 02. В итоге эта сумма будет включена в показатель строки 360 Приложения N 3 к Листу 02, в которой восстанавливаются суммы убытков, не учитываемых в налоговых расходах текущего отчетного (налогового) периода.

Установлены правила определения цены сделки по уступке права требования долга, признаваемой контролируемой сделкой (п. 4 ст. 279 НК РФ).

При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений пункта 1 ст.279 НК РФ. Если предусмотренная пунктом 2 или 3 ст.279 НК РФ сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Обзор изменений исчислению по налога на имущество организаций в 2015 году

Изменения при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества

А. Из остаточной стоимости имущества исключается сумма предстоящих в будущем затрат. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, изменился порядок определения остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. С 1 января 2015 года пункт 3 ст. 375 НК РФ дополнен новым положением (п. 8 ст. 2, ч. 4 ст. 7 Закона N 52-ФЗ). В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат.";

Например, расходы, предусмотренные п.8 ПБУ 8/2010, которые связаны с демонтажем и утилизацией основных средств после окончания эксплуатации объектов (при формировании оценочного обязательства в отношении предстоящих расходов на демонтаж и утилизацию объекта и включении его в первоначальную стоимость объекта). Или, первоначальная стоимость опасных для экологии основных средств должна включать величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы (п. 13 Письма Минфина России N ПЗ-7/2011). Б. Основные средства, отнесенные к первой или второй амортизационной группе, не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) В. Освобождаются от обложения налогом на имущество организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с

положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Принятое на учет после 1 января 2013 г. в качестве основных средств движимое имущество, которое получено в результате реорганизации (ликвидации) юрлица или получено (приобретено) у взаимозависимого лица, облагается налогом на имущество организаций (п. 25 ст. 381 НК РФ); О налогообложении с 01.01.2015 налогом на имущество организаций движимого имущества (ОС), включенного в третью амортизационную группу, а также объектов ОС, включенных в первую или вторую амортизационную группу разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 27 марта 2015 г. N 03-05-04-01/17031.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 366-ФЗ) в подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса внесены изменения, согласно которым с 1 января 2015 года не признаются объектами налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации (далее - Классификация).

30

Одновременно статья 381 Кодекса дополнена пунктом 25, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения с 1 января 2015 года организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве объектов основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми.

Следовательно, в силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией, не признаются объектом налогообложения с 1 января 2015 года вне зависимости от даты их постановки на учет в качестве основных средств (передачи (приобретения) данного имущества от лиц, признаваемых взаимозависимыми), в том числе принятые на учет в качестве объектов основных средств в 2012 - 2015 годах.

Что касается объектов основных средств, включенных в третью амортизационную группу в соответствии с Классификацией, то с 1 января 2015 года в силу пункта 25 статьи 381 Кодекса указанное движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года (в том числе в 2013 - 2015 годах) в качестве объектов основных средств, не облагается налогом на имущество организаций при условии, если указанное движимое имущество не принято на учет в результате реорганизации (ликвидации), передачи (приобретения) у взаимозависимых лиц.

Особенности определения налоговой базы как кадастровой стоимости

недвижимости В каких случаях налоговая база определяется как кадастровая стоимость? Как известно, с 2014 года налоговая база для исчисления налога на имущество организаций по некоторым объектам недвижимости определяется не как среднегодовая стоимость по данным бухучета, а как кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Для целей налогообложения учитывается кадастровая стоимость объекта, внесенная в государственный кадастр недвижимости (письмо ФНС России от 25.09.2014 N БС-4-11/19568).

В статье 378.2 НК РФ установлен перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Среди них — административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них; здания, предназначенные или фактически используемые для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита и бытового обслуживания; недвижимость иностранных компаний, не имеющих в РФ постоянных представительств, с 2015 года — жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве основных средств.

При этом особенности исчисления налоговой базы, исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, устанавливаются законом соответствующего субъекта РФ. В регионе утверждаются результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

Помимо этого, в субъекте РФ устанавливается конкретный Перечень объектов «коммерческой» недвижимости в отношении административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них, а также нежилых помещений, для которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (пп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ).

Изменения при определении налоговой базы как кадастровой стоимости имущества

База по налогу на имущество организаций в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых в бухучете в качестве объектов основных средств, определяется как кадастровая стоимость таких объектов (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ); Вопрос о налогообложении налогом на имущество организаций жилых домов и помещений, учитываемых на балансе в качестве товаров или готовой продукции, и машино-места, расположенного в административно-деловом или торговом центре разъяснен в письме ФНС от 23 апреля 2015 г. N БС-4-11/7028@.

31

Пунктом 2 статьи 378.2 Кодекса определено, что закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подпункте 4 пункта 1 указанной статьи, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

При этом в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" государственная кадастровая оценка проводится в отношении учтенных в государственном кадастре объектов недвижимости.

В этой связи подлежат налогообложению по кадастровой стоимости учтенные в государственном кадастре объектов недвижимого имущества жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе организации в качестве товаров или готовой продукции в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, с учетом положений закона субъекта Российской Федерации.

В случае если законом субъекта Российской Федерации не установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, то жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе организации в качестве товаров или готовой продукции в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не облагаются налогом на имущество организаций.

В отношении машино-места сообщаем, что машино-место, расположенное в административно-деловом или торговом центре, включенном в перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, облагается налогом на имущество организаций в соответствии со статьей 378.2 Кодекса. Установлены критерии признания здания (строения, сооружения) одновременно административно-деловым и торговым центром для целей исчисления налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости такого объекта (п. 4.1 ст. 378.2 НК РФ).

Отнесение объекта к административно-деловому или торговому центру предопределено видом разрешенного использования земельного участка под ним либо видом предназначения, фактического использования 1/5 части площади объекта.

Согласно п. 4.1 ст. 378.2 НК РФ, введенному в действие с 2015 г., здание может считаться одновременно административно-деловым и торговым центром, если оно предназначено или фактически используется одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Если организации принадлежит на праве собственности нежилое здание или помещение в нем, хотя бы фактически и не используемое и даже не предназначенное для указанных целей, нужно посмотреть на вид разрешенного использования земельного участка и характеристики соседних помещений в здании.

Вопрос об определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, ошибочно включенного в перечень, указанный в ст. 378.2 НК РФ, в том числе по причинам несоответствия признакам объекта торговли или объекта административного назначения, отсутствия регистрации права собственности на объект недвижимости и сведений о правообладателе разъяснен в письме Минфина России от 20.01.2015 N 03-05-04-01/1246) .

Согласно пункту 5 статьи 378.2 Кодекса фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса установлено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса (далее - Перечень объектов недвижимого имущества), направляет его в налоговые органы по месту нахождения соответствующих

32

объектов недвижимого имущества и размещает на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

С учетом изложенного в Перечень объектов недвижимого имущества должны быть включены объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, отвечающие условиям, установленным пунктами 3 - 5 статьи 378.2 Кодекса.

Объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, не включенные в Перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения на соответствующий налоговый период, в силу подпункта 2 пункта 12 статьи 378.2 Кодекса подлежат налогообложению исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса, то есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При этом полагаем, что в случае ошибочного включения объекта недвижимого имущества в Перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения исходя из кадастровой стоимости в соответствии со статьей 378.2 Кодекса необходимо внести изменения в Перечень объектов недвижимого имущества, с учетом которых в соответствующем налоговом периоде должны применяться к указанному объекту недвижимого имущества положения главы 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса

В случае когда объект недвижимого имущества образован в течение текущего налогового

периода в результате раздела объекта недвижимого имущества или иного соответствующего законодательству РФ действия в отношении объектов недвижимости, включенных в перечень по состоянию на 1 января года соответствующего налогового периода, указанный вновь образованный объект недвижимого имущества облагается налогом исходя из кадастровой стоимости, определенной на дату его постановки на государственный кадастровый учет до включения в перечень (абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ); По Вопросу внесения изменений в течение налогового периода в перечень недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость разъяснения даны в письме ФНС от 28 апреля 2015 года N БС-4-11/7315.

Согласно пункту 2 статьи 375 Кодекса налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 Кодекса.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 378.2 Кодекса налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 Кодекса, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении, в частности, следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них; 2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами

объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Согласно положениям пунктов 2 и 7 статьи 378.2 Кодекса налоговая база в отношении перечисленных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса объектов недвижимости определяется как кадастровая стоимость в случае принятия законодательным (представительным) органом субъекта Российской Федерации соответствующего нормативного правового акта и включения конкретного объекта в перечень, утвержденный органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.

При этом пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса предусмотрено единоразовое определение указанного перечня не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу.

Кроме того, абзацем первым пункта 10 статьи 378.2 Кодекса определено, что выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на очередной налоговый период, если иное не установлено абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 Кодекса.

33

Таким образом, статьей 378.2 Кодекса не предусмотрено внесение изменений в течение налогового периода в перечень, определенный на соответствующий налоговый период, в части добавления в него новых объектов.

Однако следует иметь в виду, что ошибочно включенные уполномоченным органом власти субъекта Российской Федерации в перечень объекты недвижимого имущества, а также включенные в перечень объекты, в отношении которых судом принято решение о неправомерности их включения в перечень (например, по причине несоответствия критериям отнесения объекта недвижимого имущества к объектам, в отношении которых региональным законодательством установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости), должны быть исключены из перечня, определенного на соответствующий налоговый период, с обязательным размещением соответствующей информации на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет (соответственно, в зависимости от того, на каком сайте первоначально был размещен перечень).

В случае если принято решение об исключении из перечня неправомерно включенного в перечень объекта недвижимого имущества, налоговая база в отношении указанного объекта в соответствующем налоговом периоде определяется как среднегодовая стоимость.

Об учете для целей налогообложения изменений в кадастровой стоимости.

В случае если кадастровая стоимость объекта недвижимости изменилась при исправлении технической ошибки, допущенной Росреестром, измененная кадастровая стоимость в целях исчисления налога на имущество организаций применяется начиная с периода, в котором была совершена указанная ошибка (абз. 2 п. 15 ст. 378.2 НК РФ); Если комиссия по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или суд примет решение о ее изменении, то новая величина учитывается при расчете налога на имущество организаций начиная с периода, в котором было подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения оспариваемой стоимости в госкадастр недвижимости (абз. 3 п. 15 ст. 378.2 НК РФ);

Изменения, внесенные согласно новому п. 15 ст. 378.2 НК РФ: Основание Учет при определении налоговой базы

Исправление технической ошибки в кадастре Учитывается начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка

Изменение кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном ст. 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"

Учитывается начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания

Остальные случаи Не учитывается при определении налоговой базы в текущем и предыдущих налоговых периодах

Налогообложение по кадастровой стоимости в Москве и М.О.

На территории города Москвы ставка налога на имущество организаций, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, а также особенности определения налоговой базы установлены Законом г.Москвы от 05.11.2003г. N 64 «О налоге на имущество организаций». Налоговая база как кадастровая стоимость определяется в отношении: 1) административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) общей площадью свыше 3000 кв.м. и помещений в них (кроме находящихся в оперативном управлении органов государственной власти, автономных, бюджетных и казенных учреждений), если эти здания (строения, сооружения)

34

расположены на земельных участках, один из видов разрешенного использования которых предусматривает размещение: — офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения; — торговых объектов; — объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания. 2) отдельно стоящих нежилых зданий (строений, сооружений) общей площадью свыше 2000 кв.м. и помещений в них, фактически используемых для делового, административного или коммерческого назначения, а также для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания; 2.1) расположенных в многоквартирных домах нежилых помещений, площадью свыше 3000 кв.м., принадлежащих одному или нескольким собственникам, фактически используемых для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (норма действует с 2015 года); 3) недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также недвижимости иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства. Постановлением Правительства Москвы от 28.11.2014 N 700-ПП на 2015 год утвержден Перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость (доступен на официальном сайте Правительства Москвы http://www.mos.ru).

В Москве налоговая ставка в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость, устанавливается в следующих размерах:

1) 0,9 процента - в 2014 году; 2) 1,2 процента - в 2015 году;

Московская область На территории Московской области ставка налога на имущество организаций, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, а также особенности определения налоговой базы установлены Законом Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ. Налоговая база как кадастровая стоимость имущества, определяется в отношении следующих видов недвижимости: 1) торговых центров (комплексов) общей площадью от 1000 кв.м. и помещений в них, включенных в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость; 2) объектов недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении недвижимости иностранных организаций, не относящейся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.

Налоговая ставка в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, устанавливается в размере: в 2014 году - 1,0 процента, в 2015 году - 1,5 процента, в 2016 году и последующие годы - 2 процента. Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, определен Распоряжением Минмособлимущества от 19.12.2014 N 12ВР-1559. (доступен на официальном сайте Министерства имущественных отношений Московской области http://mio.mosreg.ru).

35