1265361308_563_mala_CONTROLLING - Koncepcija i slucajevi

Tihomir Luković i Uwe Lebefromm

CONTROLLING Koncepcija i slučajevi

Prva knjiga

Sveučilište u Dubrovniku

UDŽBENICI SVEUČILIŠTA U DUBROVNIKU UNIVERSITAS STUDIORUM RAGUSINA

ODLUKOM SENATA SVEUČILIŠTA U DUBROVNIKU OD 10. SRPNJA 2009. OVA JE KNJIGA PRIHVAĆENA

KAO SVEUČILIŠNI UDŽBENIK

RECENZENTI prof. dr. sc. Vedran Batoš prof. dr. sc. Ivan Mencer

prof. dr. sc. Želimir Dulčić

PRIJEVOD Ilija Ćorić, dipl. oec.

IZDAVAČ

Sveučilište u Dubrovniku Branitelja Dubrovnika 29, 20 000 Dubrovnik

tel. 020/445 700, faks: 020/435 590 e-mail: [email protected]

http://www.unidu.hr

GRAFIČKA PRIPREMA Katarina Zec, dipl. ing.

TISKARA

TISKARA ZELINA NAKLADA: 300 primjeraka

CIP –Katalogizacija u publikaciji Znanstvena knjižnica Dubrovnik UDK 65.012.43(075.8)

LUKOVIĆ, Tihomir Controlling : koncepcija i slučajevi / Tihomir Luković i Uwe Lebefromm Lebefromm ; <prijevod Ilija Ćorić>. - Dubrovnik : Sveučilište, 2009- . - sv. ; 25 cm. - (Udžbenici Sveučilišta u Dubrovniku)

Knj. 1. - 2009. - XXVI, 415 str. Bibliografija: str. 410-415. ISBN 978-953-7153-21-2 1. Lebefromm, Uwe 2. Ćorić, Ilija 491014031

dr. sc. Tihomir Luković i Uwe Lebefromm

CONTROLLING Koncepcija i slučajevi

Prva knjiga

Sveučilište u Dubrovniku

2009.

Proslov autora Tihomira Lukovića

Živeći i radeći u Njemačkoj, zahvaljujući njemačkim prijateljima, prvi sam se puta sreo sa controllingom 2000. godine. Izučavajući controlling najprije u teoriji, a onda i u praksi, shvatio sam da sam u controllingu gotovo cijeli svoj život. Obzirom da sam u svom poslu i životu uvijek bio ciljno usmjeren, okrenut k budućnosti i uvijek u težnji za boljim, controlling je bio i ostao dio moje mentalne svijesti.

Zahvaljujući bogatom radnom iskustvu, znanjima koja sam stekao i koja stalno nadograđujem, a zahvaljujući mogućnosti da živim i radim u Njemačkoj, pristupio sam izučavanju controllinga. Nakon uvida u svjetska znanstvena izučavanja controllinga, vrlo brzo sam se priklonio njemačkoj školi controllinga. Temeljena na europskoj kulturi i načinu življenja i poslovanja, primjeni europskih standarda, europski usmjerena njemačka škola controllinga postala mi je vrlo bliska. Velika imena u controllingu, kao što su profesori Deyhle, A., Horvath; P., Mayer; E., Freidank, C.C., i drugi, koja ništa manje ne zaslužuju da ih se nabroji, postali su predmet moga izučavanja. Nakon određenog vremena shvatio sam, da, ipak, sve nije istraženo i da u controllingu ima još mnogo za istražiti i otkriti.

Nakon povratka u Hrvatsku, pružena mi je šansa razvoja u controllingu na Sveučilištu u Dubrovniku, osnivanjem kolegija controllinga. To me ponukalo da prikrivenu želju za pisanjem knjige, odnosno udžbenika o controllingu, konačno realiziram. Postavio sam si pitanje kako napisati dobru knjigu i s njom ostvariti svoju vječnu težnju za boljim i uspješnijim. Obzirom da sam Hrvat europskog svjetonazora, nametnulo mi se europsko okruženje koje, ipak, nisam mogao sam savladati, što je značilo da u pisanju knjige, trebam imati partnera. Naći partnera u poslu i životu prava je lutrija, no ja sam imao sreću. Prijateljstvo s gospodinom Uwe Lebefrommom rezultiralo je suradnjom na pisanju ove knjige. Zahvaljujući prijatelju i koautoru Uweu Lebefrommu, knjiga dolazi na hrvatsko i europsko tržište upravo u obliku kakav sam zamislio.

Nešto o samoj knjizi.

Controlling - Koncepcija i slučajevi

VIII

Knjiga sadrži tri osnovna dijela: teoretski, praktički s primjerima i dio koji objašnjava e-tehnologiju u controllingu i vodi čitatelja kroz postupak postavljanja controllinga u poslovni sustav tvrtke.

U prvom, teoretskom, dijelu knjige poslužio sam se radovima većeg broja njemačkih teoretičara i controllera, ali nisam zanemario ni druge europske izvore i autore.

U objašnjenju praktičnog dijela, kako bi čitaocima pružio najbolja objašnjenja, iskoristio sam svoje znanje i iskustvo controllera u nautičkom turizmu. Nautički turizam, bez obzira na to što je on moja ljubav, dobar je primjer na kojemu controller može pokazati svoje umijeće, a to sam u ovom dijelu knjige i uradio.

Treći dio knjige prikaz je moguće primjene e-tehnologija i programiranja u controllingu na primjeru SAP AG Njemačka, europskog centra za controlling.

Kolega Uwe Lebefromm, manirom iskusnog profesora controllinga na nizu Sveučilišta, i kao šef edukacijskog centra SAP© ERP©, e-tehnologijom je sistematski prikazao proces uvođenja controllinga u kompanije. Da se ne shvati pogrešno, SAP© ERP© nije jedina kompanija/korporacija, koja se bavi tim poslom, postoje i druge, uspješne i manje uspješne, ali je SAP© ERP©

najveći, i s najvećim iskustvom u tom poslu. Stoga sam veoma zadovoljan da koautor gospodin Uwe Lebefromm prikazuje upravo način rada SAP© ERP© AG Njemačka, s tim što svemu treba kritički priči, a sa željom da se nađu bolja rješenja.

Kako ne bi bilo nesporazuma, kao svaki autor, u svoj sad dio knjige unio sebe, svoj pristup radu, stavove, razmišljanja, metodologiju i još ponešto. Koliko sam u tome uspio, pokazat će vrijeme. S tim u svezi istaknuo bih da sam legalist, što znači da se uvijek oslanjam na neku čvrstu, već prihvaćenu, osnovicu i na njoj gradim svoja razmišljanja i istraživanja, stvarajući nova. Primjerice, mnoge riječi koje sam koristio su strane riječi i nisam se vodio, za mene nerazumljivom plimom „vukovštine“ u hrvatskom jeziku, koja je zadnjih godina u hrvatskom jeziku napravila pravi kaos. Ne mogu prihvatiti da se prevodi na hrvatski jezik i ono što nije moguće prevesti, a toga u controlingu ima dosta. Stoga sam se, kao legalist, priklonio koncepciji da sve strane riječi koje su jezikoslovci preveli, ma koliko mi se to dopadalo, ili ne, upotrijebim prema zadnjem Hrvatskom pravopisu, a da za

Proslov

IX

riječi koje nisu ušle u Hrvatski pravopis primijenim pravilo svih europskih zemalja. To znači da se strane riječi pišu kako se pišu u izvornom jeziku, a dekliniraju po pravilima jezika autora, u ovom slučaju hrvatskog jezika. Moj legalistički pristup uočava se i u drugim slučajevima, te riječi koje su ukinute na zakoniti način u knjizi ne koristim. Primjerice, riječ „poduzeće“ koje je Zakonom o trgovačkim društvima zamijenjeno drugim izrazima, u knjizi ne upotrebljavam.

Ova je knjiga namijenjena polaznicima diplomskog studija Sveučilišta u Dubrovniku šireg područja ekonomije, kao i polaznicima Master Degree Study Program, a koji Sveučilište u Dubrovniku, u partnerstvu sa sveučilištima Europe i Amerike, razvija. Knjiga je također namijenjena svima koje zanima način rada controllera i razmišljanja u controllingu. Vjerujem da će knjiga naći svoje mjesto među menadžerima i potaknuti ih da smanje teret odgovornosti i rizika pri donošenju ionako teških menadžerskih odluka. Nadam se da će ova knjiga pomoći mladim controllerima u Hrvatskoj, odnosno onima koji to žele postati, da spoznaju osnove controllinga, kao i širinu mogućnosti koje im controlling otvara u radu.

U želji da ova knjiga zauzme primjereno mjesto na širem europskom tržištu, a koje je pokazalo zanimanje za ovu tematiku, knjiga ima verziju na njemačkom jeziku.

Knjiga, uz naslov, ima oznaku „Prva knjiga“, što znači da je prva u nizu od planiranih dvanaest knjiga iz područja controllinga. S tim u svezi mogu samo reći daj Bože snage i zdravlja, meni i mojim suradnicima i prijateljima, da ostvarimo taj cilj.

I na kraju, moram se zahvaliti svom koautoru Uwe Lebefrommu što je bio dovoljno smion, da se, uz svoj profesionalni angažman, prihvati suradnje sa mnom na ovom projektu. Hvala mu, kao kolegi i prijatelju, što je omogućio da hrvatski studenti, potom i drugi, steknu uvid u mogućnosti primjene e-tehnologije u controllingu.

Zahvaljujem, također, Sveučilištu u Dubrovniku koje je shvatilo i prihvatilo, važnost ove knjige za stratešku razvojnu orijentaciju sveučilišta, usmjerenje prema europskom i svjetskom tržištu, kao i za potrebu širenja misli mladih ljudi i imperativa njihovog razvoja. Sveučilište u Dubrovniku, strateški usmjereno prema tržištima van Hrvatske, usmjereno je i prema


X

znanstvenoj i praktičnoj misli o controllingu, pri čemu je podržalo rad na ovoj knjizi.

Zahvaljujem kolegama, hrvatskim i njemačkim profesorima, koji su, kao recenzenti svojim recenzijama, ili kao prijatelji svojim savjetima, pridonijeli boljoj kvaliteti ove knjige.

Moram zahvaliti i kolegama njemačkim controllerima koji su mi svojim iskustvom i savjetima pomogli pri odabiru najboljih rješenja u knjizi.

Ne smijem zaboraviti zahvaliti nekolicini mojih prijatelja, od kojih većina neće biti navedena u ovoj knjizi, koji su pomogli u prijevodu stručnih njemačkih pojmova.

Ako sam nekoga zaboravio neka mi oprosti, nije bilo namjerno.

Ipak, završio bi jednom misli koja mi je sve jasnija i sve vrjednija.

Mislim, da ova knjiga nije ono najbolje što je proizvedeno u vremenu rada na knjizi - stvorena je znatno veća vrijednost od same knjige. Povezali su se ljudi iz Hrvatske, Njemačke i još nekih zemalja, pomažući pritom da Hrvatska dobije što kvalitetniju knjigu o controllingu. Stvorena je suradnja, pozitivna energija među ljudima, volja za radom i suradnjom, želja da se uz osmjeh, s entuzijazmom toliko potrebnim u današnje vrijeme, ideja o knjizi oblikuje u proizvod. To smatram i najvećom vrijednošću ove knjige i vremena u kojem je nastajala.

Želio bih da se ova, uspostavljena, suradnja nikad ne prekine, a na dobrobit svih nas, posebice mladih generacija koje dolaze i koje trebaju potaknuti opći razvoj.

Proslov autora Uwe Lebefromma

Preko SAP© ERP© AG u Njemačkoj upoznao sam prijatelja Dr. Tihomira Lukovića. Njegova ideja o knjizi o controllingu, s hrvatskim i njemačkim učešćem, odmah me oduševila i motivirala za rad na tom projektu. Ideju o ekonomsko-konceptualnom prikazu controllinga, a s praktičnom relevantnošću te tematike prikazanu putem SAP© ERP© poslovnoga sustava, Dr. Luković objasnio mi je prigodom našeg susreta i odmah me uspio nagovoriti na zajednički rad na knjizi.

Praktični dio knjige, koji se odnosi na treće poglavlje i nosi naslov «Područja rada controllinga u SAP© ERP© sustavu» zamišljen je kao uvodni dio za studente i praktičare controllinga. Pritom je veća pozornost posvećena sustavnim koncepcijama controllinga u sustavu SAP© ERP©, nego u funkcionalnim detaljima. Posebno su prikazane mogućnosti koje SAP© ERP©

sustav nudi kao potporu u svakodnevnom poslovanju controllinga.

Izgradnja procesa u dijelovima sustava dana je sa stajališta izgradnje organizacije i odnosa prema razinama organizacije u SAP© ERP©

sustavu. Pritom je posebna pozornost posvećena objektima baznih podataka i vrlo važnim funkcijama planiranja. Na to su dodani aspekti knjiženja s drugih područja i unutar primjene controllinga. Izgradnja tog sustava završava se analizama sustava putem standardiziranih izvještaja.

Na taj je način postavljen temelj razumijevanja sustava e-controllinga i njegove implementacije u poduzeću. Potrebno je istaći i da je prikazani primjer poduzeća industrijske naravi. Pored pregleda funkcionalnosti na temelju primjera, vodilo se računa o integraciji controllinških modula s ostalim područjima rada. Na taj je način naglašena funkcija potpore sustava. Isječci ekrana, dani u tekstu, pridonose prikazu praktične relevantnosti tematike.

Na kraju ovoga proslova zahvalio bih se prijatelju Tihomiru Lukoviću na uspješnoj provedbi ovoga projekta i njegovoj stručnoj i osobnoj


XII

podršci tijekom rada na knjizi, čime mi je uvelike pomogao i uvjerio me da je čovjek, i u osobno teškim uvjetima, sposoban za značajne učinke. Kontinuitet i disciplina izuzetno su važni činioci uspjeha svakog čovjeka i controllera.

SADRŽAJ Proslov autora Tihomira Lukovića.............................................................. VII Proslov autora Uwe Lebefromma..................................................................XI Skraćenice i pojašnjenje pojmova ..............................................................XIX 1. CONTROLLINŠKA KONCEPCIJA (LUKOVIĆ, T.) .................................................................................. 1 1.1. Osnovne karakteristike i uloga controllinga u menadžmentu........... 2

1.1.1. Uvod................................................................................................ 2 1.1.2. Definiranje controllinga i oblikovanje controllinške koncepcije ....................................................................................... 5

1.1.2.1. Definiranje i osnovne karakteristike controllinga .............. 5 1.1.2.2. Funkcije i zadaci controllinga .......................................... 10 1.1.2.3. Razvrstavanje i organizacija controllinga ........................ 12 1.1.2.4. Proces, sustav controllinga i controllinške koncepcije..... 17 1.1.2.5. Činitelji utjecaja na controllinšku koncepciju .................. 23 1.1.2.6. Controlling, control i kontrola, controller i controllership - semantička analiza .................................. 24

1.1.3. Višedimenzionalnost controllinške koncepcije............................. 30 1.1.4. Menadžment i controllinška koncepcija........................................ 33 1.1.5. Balanced scorecard ....................................................................... 37 1.1.6. Osnove menadžmenta rizika ......................................................... 40 1.1.7. Balanced Chance i menadžment rizika ........................................ 47

1.2. Koncepcija vrijednosno orijentiranog controllinga .......................... 50

1.2.1. Osnovne dimenzije vrijednosno orijentiranog controllinga ......... 50 1.2.2. Vrijednosno orijentiran menadžment i controlling, temelji i mjerenje uspjeha ........................................................................... 53

1.2.2.1. Promjena ekonomske perspektive.................................... 53 1.2.2.2. Osnovne relacije menadžmenta i controllinga

slobodnog novčanog tijeka i dioničke vrijednosti tvrtke (Shareholder Value)............................................... 55


XIV

1.2.2.3. Shareholder Value kao controllerski alat pronalaženja i formuliranja strategije ................................................... 59

1.2.2.4. Dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka.......... 62 1.2.2.5. Troškovi kapitala u obračunu vrijednosti kapitala .......... 66 1.2.2.6. Budžetiranje potrebne dobiti i uspjeh menadžmenta

u koncepciji vrijednosno orijentiranog upravljanja ......... 71 1.2.2.7. Budžetiranje potrebne dobiti i ocjena uspjeha menadžmenta po EVA Stern/Stewart modelu................. 73 1.2.2.8. Vrijednosno orijentirana poslova koncepcija

(Value Driver) ................................................................. 77 1.3. Controlling oblikovanja uzora kao način razmišljanja i

obračuna u sustavu poslovnog informiranja u bioničkoj koncepciji menadžmenta ..................................................................... 81

1.3.1. Controllinška koncepcija i uzor ................................................... 81 1.3.1.1. Mreža djelovanja/učinka i lančano djelotvorno mišljenje .......................................................................... 82 1.3.1.2. Dvojnost controllinške koncepcije .................................. 84

1.3.2. Početni pristup razmišljanja u controllinškoj koncepciji ............. 89 1.3.3. Osiguranje „klime“ za djelovanje

operativnih i strateških alata........................................................ 91 1.3.4. Minimum modula za controllinšku koncepciju.......................... 101

2. CONTROLLING I CONTROLLER U PRAKSI – OD CILJA DO PLANA (LUKOVIĆ, T.) ....................... 103 2.1. Mjesto i uloga controllera u menadžmentu gospodarskih

subjekata............................................................................................. 104

2.2. Struktura planiranja i ostvarenja dobiti .......................................... 118

2.2.1. Financijsko planiranje i planiranje dobiti.................................... 118 2.2.2. Kalkulacija graničnih troškova ................................................... 124 2.2.3. Planiranje dobiti u Break-even dijagramu................................... 133 2.2.4. Ulaganje i novčani tijek .............................................................. 139 2.2.5. Controlling troškova i jamstveni prilog ...................................... 148 2.2.6. Controllerska troškovna kocka.................................................... 153 2.2.7. Troškovi strukture i vrijednost tvrtke.......................................... 157

Sadržaj

XV

2.3. Modeliranje planiranja dobiti i menadžment dobiti ....................... 161

2.3.1.Primjer planiranja i upravljanja s dobiti - polazna situacija......... 162 2.3.2. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti – Koja usluga bolje

zarađuje?...................................................................................... 166 2.3.3. Revizija cijena i razvojne strategije u planiranju dobiti.............. 175 2.3.4. Obračun u planiranju dobiti ........................................................ 185 2.3.5. Model uspješnog menadžmentskog obračuna procjene dobiti.... 190

2.4. Organizacija po profitnim centrima ................................................. 196

2.4.1. Organizacija profitnih centara i divizija...................................... 197 2.4.2. Oblikovanje strateškog cilja menadžera odjela kao

menadžera dobiti ......................................................................... 202 2.4.3. Primjeri ekstremnih situacija organizacije po odjelima .............. 211 2.4.4. Menadžment odjela kao menadžment profitnog centra .............. 226

2.5. Uloga menadžera i controllera u planiranju gospodarskog

subjekta, u teoriji i praksi ................................................................. 232

2.5.1. Planiranje budžeta i postavljanje poslovno političke mogućnosti.................................................................................. 233 2.5.2. Planiranje alternativne strategije ................................................. 241 2.5.3. Menadžersko odlučivanje i formiranje kompetentnih subjekata procesa odlučivanja..................................................... 248 2.5.4. Optimalizacija budžeta i grafička prezentacija ........................... 253 2.5.5. Obračun troškova proizvoda kod kalkulacije ciljnih cijena ........ 257 2.5.6. Organizacija i preraspodjela centralnih fiksnih troškova............ 262

2.6. Strateško, operativno i dispozitivno planiranje ............................... 275

2.6.1. Sličnosti i razlike između planiranja i prognoziranja.................. 275 2.6.2. Strateško planiranje..................................................................... 282 2.6.3. Operativno planiranje.................................................................. 287 2.6.4. Dispozitivno planiranje ............................................................... 295 2.6.5. Struktura kompleksa planiranja u prostoru i vremenu ................ 300

3. CONTROLLING U SAP© ERP© SUSTAVU

(LEBEFROMM, U.).................................................................. 315 3.1. Područja primjene controllinga u SAP© ERP© sustavu .................. 316


XVI

3.1.1. Uvodno obrazloženje .................................................................. 316 3.1.2. Postavljanje organizacije............................................................. 318

3.2. Obračun troškova i vrsta učinaka..................................................... 322

3.2.1. Vrste troškova u SAP© ERP©...................................................... 322 3.2.2. Primarni troškovi u SAP© ERP© ................................................. 325 3.2.3. Razgraničenje u SAP© ERP© ...................................................... 328 3.2.4. Obračun troškova u SAP© ERP©, koji prelazi krug knjiženja..... 334 3.2.5. Dogovorna knjiženja u novoj glavnoj knjizi kod obračuna troškova, koji prelazi krug knjiženja, u SAP© ERP© .................. 337

3.3. Obračun troškovnih centara i učinaka u SAP© ERP© .................... 340

3.3.1. Logika kontiranja ........................................................................ 340 3.3.2. Obračun vrsta učinaka................................................................. 344

3.3.2.1. Izravno, odnosno neizravno, utvrđivanje količina učinaka u SAP© ERP©.................................................... 344

3.3.2.2. Izravno, odnosno neizravno, knjiženje internih količina učinaka u SAP© ERP©...................................... 345

3.3.3. Statistički pokazatelji u SAP© ERP©........................................... 348 3.3.4. Upravljanje internim troškovima i obračun učinaka

u SAP© ERP© ............................................................................. 350 3.3.4.1. Zajednički/priračunati troškova objekata ....................... 350 3.3.4.2. Utvrđivanje tarife ........................................................... 355 3.3.4.3. Izravni obračun učinaka ................................................. 357 3.3.4.4. Planiranje troškova i učinaka ......................................... 359 3.3.4.5. Integracija plana ............................................................. 360 3.3.4.6. Planiranje primarnih i sekundarnih troškova ................. 362 3.3.4.7. Planiranje tarifa .............................................................. 364

3.3.5. Analiza odstupanja...................................................................... 366 3.3.5.1. Kategorije odstupanja..................................................... 367 3.3.5.2. Odstupanja na strani uloga u proizvodu......................... 368 3.3.5.3. Primjer utvrđivanja odstupanja troškovnih centara........ 369

3.4. Obračun troškova proizvoda u SAP© ERP© ................................... 373

3.4.1. Zadaci obračuna troškova ......................................................... 373 3.4.2. Kalkulacijske metode u SAP© ERP© ........................................ 375

3.4.2.1. Pojedinačna kalkulacija .............................................. 375

Sadržaj

XVII

3.4.2.2. Kalkulacija proizvoda .................................................... 376 3.4.2.3. Primjer kalkulacije troškova proizvoda.......................... 378 3.4.2.4. Dodaci općim troškovima u SAP© ERP©....................... 379 3.4.2.5. Customizing kalkulacije proizvoda................................ 381 3.4.2.6. Primjer jedne kalkulacije proizvoda............................... 384

3.4.3. Obračun nositelja troškova u SAP© ERP© .................................. 386 3.4.3.1. Cilj obračuna nositelja troškova..................................... 386 3.4.3.2. Tijek obračuna nositelja troškova .................................. 387 3.4.3.3. Završetak razdoblja ........................................................ 390 3.4.3.4. Analiza odstupanja ......................................................... 392 3.4.3.5. Kalkulacija serije gotovih proizvoda, primjer................ 394

3.5. Obračun rezultata u SAP© ERP© ...................................................... 397

3.5.1. Uvodno objašnjenje .................................................................... 397 3.5.2. Vrijednosni tijek controllinga rezultata prema obračunu

jamstvenoga priloga .................................................................... 399 3.5.3. Obračun rezultata koncerna ........................................................ 403

3.5.3.1. Ekonomski temelji konsolidacije ................................... 403 3.5.3.2. Konsolidacija potraživanja i obveza .............................. 404 3.5.3.3. Konsolidacija međurezultata .......................................... 406 3.5.3.4. Konsolidacija kapitala .................................................... 407 3.5.3.5. Provedba konsolidacije .................................................. 410 3.5.3.6. Izrada kalkulacije koncerna prema SAP© ERP© ............ 415

Literatura ..................................................................................................... 417

KRATICE

- ABC (Activity Based Cost) – troškovi koji se odnose na aktivnosti tvrtke - AfA (Abschreibung für Anlagen) – amortizacija dugotrajne imovine - Aft - apsolutno fiksni troškovi - Ats – apsolutni strukturni troškovi - BC (Balance Chance) – izbalansirati povoljne prilike - BC Model (Balance Chance Model) – model ocjenjivanja povoljnih

poslovnih prilika. U praksi mu treba sučeliti prijetnje radi oblikovanja objektivne situacije.

- BCF (Brutto Cash-Flow) – bruto novčani tijek - BCR Card (Balanced Chance & Risk Card) – povezani BC Model i Risk

Card u sustav zajedničkog djelovanja. Predstavlja model koji povezuje promatranje kvalitativnih i kvantitativnih indikatora razvoja gospodarskog subjekta, uzimajući u obzir poslovne prilike i rizike

- BCS (Business Consolidation) – poslova kosolidacija - BE (Break-Even) – prijelomna točka - BEP (Break-Even-Point) – nulta točka, prijelomna točka - BS (Balance Scorecard) - jedan od instrumenata controllinga kojim se

modelira proces menadžmenta koji se sastoji od tri osnovne komponente - BSCM (Balance Scorecard Management) – Balance Scorecard

menadžment je menadžment koji ima ulogu povezivanja operativnog i strateškog menadžmenta

- CAPM (Capital Asset Pricing Model) - model sustava cijena činitelja kapitalne imovine

- Cf - financijski controlling - CF (Cash-Flow) – novčani tijek - CFBIT (Cash Flow before Interest and Taxes) – novčani tijek prije

ukamaćivanja i poreza - CFFO (Cash Flow from Operation) – operativni novčani tijek - CFROI (Cash Flow Return On Investment) - novčani tijek povrata

investicijskog kapitala - Ci - investicijski controlling - Cl - controlling logistike - Cp - controlling proizvodnje - Cm - controlling marketinga - Cn - controlling nabave - Coi - controlling obrade informacija - COI (Contribution on Investment) – doprinos investiranju, (u smislu

povrata investiranog kapitala)

Controlling – Koncepcija i slučajevi

XX

- Ct&u - controlling troškova i uspjeha - CV (Corporate Value) – vrijednost korporacije - Czg - controlling završetka godine - DA (Decision Accounting) – računovodstvo odlučivanja - DAX (Deutscher Aktien-Index) – njemački burzovni indeks - DCF (Discounted Cash Flow) – diskontinuirani novčani tijek - DFCF (Discounted Free Cash Flow) – diskontirani slobodni novčani tijek - Dnc (Direct numeric control) - direktna numerička kontrola - EBIT (Earnings Before Interest And Taxes) – dobit prije kamata i

oporezivanja - ED kvota – kvota vlastitog kapitala - EDV (Elektronische Daten Verarbeinung) – elektronska obrada

podataka - FE (Fertigung) - izrada - EKS teorija (njem. Engpasskonzentrierte Strategie, eng. Supply

Shortfall Concentrate Strategy). Radi se o strategiji usmjerenoj na usko grlo u proizvodnji, pri čemu se cijeli proizvodni sustav podređuje okolini, tržištu i industriji.

- ERP (ElektronischesRechnungsProgramm) – elektronski program obračuna troškova

- EVA (Economic Value Added) – ekonomska/ostvarena novostvorena vrijednost

- FCF (Fee Cash Flow) - slobodan novčani tijek - FK (Barwert des Fremdkapitals) - gotovinska vrijednost tuđeg kapitala - FSTD (Fertigungsstunden) – potrebni sati rada - FW (Fortführungswert) - vrijednost nastavljanja - HGB (Handelsgesetzbuch) - trgovački zakonik u Njemačkoj - IAS (International Accounting Standards) – Međunarodni

računovodstveni standardi - IFRS (International Financial Reporting Standards) – međunarodni

financijski standardi izvještavanja koji se koriste u Europskoj uniji - IS – informatički sustav - ISV – informacijski sustav vodstva - IT - informatičko-tehnička ili informatička tehnologija - JP (I, II, III) – jamstveni prilog (I, II, III) - KD - koeficijent diskontinuiteta - KOUI - koeficijent obrtaja ukupne imovine - MBO (Management by Objectives) – upravljanje pomoću ciljeva - MIS (Management Information System) – upravljački informacijski

sustav - MIU - menadžment informacijska usluga - MM (Management Material) – menadžment materijala

Kratice i objašnjenje pojmova

XXI

- MrevS - Međunarodni revizorski standardi - MRS - Međunarodni računovodstveni standardi - MSFI - Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, za velike i

srednje tvrtke - MVA (Market Valeu Added) - tržišna novostvorena vrijednost - NOPAT (Net Operating Profit After Taxes) - neto operativni profit

nakon oporezivanja - NOPATbi (Net Operating Profit After Taxes Before Interest) - neto

operativni profit nakon oporezivanja prije ukamaćivanja - NWC (Net Working Capital) – neto obrtni/angažirani kapital - OPP - Obrada podataka po pogonima - OPV - Obrada podataka po vremenu - PCkk - Kompjutorska potpora kontroli kvalitete - PUS – Povrat uloženih sredstava - PUT (WEG – Wachstum Entwicklung Gewinn) - kratica za tržišno

orijentirani model controllinga koji je usmjeren na Potrošača, Uzlet temeljen na investicijama i Treasure ili financijsku dobit kao cilj poslovanja.

- RA (Responsibility Accounting) – računovodstvo odgovornosti - RC (Risk Card) – karta rizika, risk-karta - RDG - račun dobiti i gubitka - Rft - relativno fiksni troškovi - ROI (Return on Investment) – povrat investicijskih sredstava - RONA (Return on Net Assets) - Neto kapitalna dobit - RP - rentabilnost prihoda - RSTD (Rueststunden) – sati pripreme stroja - SAP© ERP© AG ili SAP© ERP© Aktiengesellschaft – SAP© ERP©

dioničko društvo - s.g.p. – serija gotovih proizvoda - SH (Shareholder) – dioničar - SJP - strateško jedinstvo poslovanja - SOP (Standards of Performance) – radni standardi, standardi izvođenja - SPP - strateško područje poslovanja - Stn – strukturni troškovi neutralni - Stu – strukturni troškovi količine učinaka - SHV (Shareholder Value) - dionička vrijednost - SWOT (Strengths Weaknesses Opportunities Threats) - snage, slabosti,

prilike, prijetnje - US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) –

Američki međunarodni računovodstveni standardi - VA (Value Added) – novostvorena vrijednost


XXII

- VBM (Value Based Management) – vrijednosno orijentiran/baziran menadžment

- WACC (Weighted Average Cost of Capital) - ponderirani prosječni troškovi kapitala

- WC (Working Capital) – angažirani kapital - WE/RE (Wareneingang/Rechnungseingang) – ulaz robe/obračun ulaza - WIP (Work in Process) – radni proces koji je u tijeku, roba u procesu

izrade - ZP (Zielpunkt) – ciljna točka


XXIII

OBJAŠNJENJE POJMOVA

- Abstimmledger – dogovorni objekt - Account Menadžer – menadžer obračuna ili knjigovodstva - Accrual for Income Taxes – obračun poreza na dobit - Activity Based Cost – osnovni troškovi izvođenja aktivnosti - Advances Received - predujmovi kupaca - Assets - imovina (misli se na uloženu imovinu) - Ausbringungsmenge - ukupna proizvedena količina - Ausbringungsseite - strana ukupnog proizvoda, odnosi se na ukupni

proizvod - Benchmarking – proces uspoređivanja, i uspoređivanja operacija

kompanije s „uzorom“ koji je postavljen, bilo unutar kompanije ili izvan nje

- Beta faktor rizika je faktor tržišnog rizika, odnosno osjetljivosti tržišta, a koristi se prilikom donošenja odluka o ulaganju. Uglavnom se koristi kod ocjene dioničkog tržišta i rizika ulaganja i povrata. Ima više metoda izračunavanja.

- Bottom up – komunikacija odozdo prema gore - Brainstorming metoda je metoda za pronalaženje kreativnih rješenja za

određene probleme. Provodi se tako da se sudionici koncentriraju na problem i potom nastoje smisliti što više što radikalnijih rješenja. Ideje bi namjerno trebale biti što šire i što neobičnije, a brzina je važan faktor, dinamičnost je jedna od glavnih karakteristika brainstorminga. Brainstorming je osmišljen zato da se subjekte izbaci iz okvira u kojima razmišljaju i uvede u nove načina razmišljanja u pronalaženju rješenja.

- Brainwriting metoda se primjenjuje u fazi prikupljanja što većeg broja ideja i omogućava nalaženje još više prijedloga, nego metoda Brainstorming. Pogodna je za ljude koji ne vole javno iznositi prijedloge. Svi učesnici su podjednako aktivni, odnosno izbjegava se dominacija pojedinaca. Primjenjuje se u manjim grupama od 4 do 7 osoba i zahtijeva heterogenost grupe, radi kreativnije atmosfere.

- Brand Management/Manager – Brand-menadžer, menadžment/menadžer marke

- Break even duration – vrijeme održanja točke Break even (BE) - Business Intelligence (BI) – poslovna inteligencija - Cash Cow – „krava muzara“, tvrtka koja ostvaruje visoki profit i ima

izuzetnu poziciju na tržištu - Cash Break Even Point – prijelomna točka gotovog novca - Cash Flow – novčani tijek


XXIV

- Cash Flow Bilanca – bilanca slobodnog novčanog tijeka - Cash Menadžment – menadžment gotovine - Cash Pooling – sporazum/dogovor o gotovini - Check Point System – sistem provjere po točkama prioriteta - Commitment – usuglašeno - Competetive Advantage Period – razdoblje konkurentske prednosti tvrtke

na tržištu - Contribution Centers – profitni/prinosni centri - Controllership – suradnja u području controllinga - Controller Verein - klub controllera u Njemačkoj, koji je ujedno centralni

europski klub koji potiče na razvoj i druge nacionalne klubove controllinga - Corporate Controlling – controlling na nivou korporacije, centralne

organizacije - Corporate Identity – identitet/osobnost korporacije - Cost Driver – usmjerivač troškova - Cost of Capital – cijena kapitala - Current Assets - tekuća imovina - Current Work Standard – tekući radni standard - Customer Focus – kupac je u fokusu - Customize/Customizing – prilagođavanje kupcu - Data-Warehouse - ima nekoliko interpretacija, ali u suštini predstavlja

uređeni sustav elektronske obrade podataka posebno oblikovan za korisnike i njima prilagođen. Data-Warehouse sustav je elektronski sustav informacija koji je oblikovan sa ciljem da olakša izvođenje potrebnih analiza i izvješća. Svrha Data-Warehouse je imati prikladno obrađenu informaciju za svakog kompetentnog korisnika i u svako vrijeme.

- Deckungsbeitrag – jamstveni prilog - Deckungsumlage - odstupanja koja se odnose na pokriće „priračunatih

troškova“ - Drill down – pripremanje/uvježbavanje prema donjim nivoima - Quo – vadis matrica – matrica koja pokazuje kamo tvrtka ide - Quo - vadis planiranje – planiranje usmjereno k budućnosti i pokazuje

kamo tvrtka ide - Einsatzseite - strana temeljnih ulaznih uloga - Feedback – povratna veza - Feedforward – veza „unaprijed“ - File-Upload – preuzimanje fileova iz nekog e-izvora - Financial Accounting – financijsko računovodstvo, obračun - Fixed Assets – dugotrajna/materijalna imovina - Flip-chart – pokretna/fleksibilna mapa, u smislu elektronske table/panoa

na zidu - Free Costal Interval – slobodan troškovni prostor


XXV

- Goodwill – vrsta nematerijalne imovine, pozitivan izraz nematerijalne imovine

- g.p. – gotovi proizvod - Gutschrift – Lastschriftverfahren - knjiženje u korist – postupak

knjiženja na teret - Head of Value Management - rukovoditelj menadžmenta vrijednosti - Interest free Liabilities – beskamatno dugovanje/obveza, a predstavlja

umanjenje kapitala - Iterativan – koji se ponavlja - Job Enrichment – obogaćenje posla - Know-How – znati kako - Know-Who – znati tko - Know-When – znati kada - Leadership – vodstvo - Los - grupa gotovih proizvoda - Losgrossen – oblikovana, jedinstvena grupa proizvoda. Radi se uglavnom

o uobičajenoj grupi ili pakovanju - Losgroessenabweichungen – posebno oblikovana grupa proizvoda. Radi

se o ne standardnoj grupi ili pakovanju - Losgrossen-optimierung - troškovni optimum - Mach Race/ing – takmičenje, nadmetanje jedriličara - Management Accounting – menadžersko računovodstvo - Management by Exception – menadžment pomoću izuzetka - Management by Happening – menadžment pomoću događanja - Management by Surprise – menadžment iznenađenja - Marketing miks - uključuje aspekte i strategije marketinga koje

menadžment koristi za stjecanje konkurentske prednosti. Najčešće se izražava u obliku konceptualnog obrasca koji obuhvaća određeni broj elemenata marketinga kao što su: proizvod, cijena, promocija i distribucija. Ovi elementi predstavljaju varijable marketinga koje tvrtka može kontrolirati. Pored osnovna četiri elementa marketing miksa (4P), neki teoretičari navode da bi on trebalo biti proširen s još tri P: ljudi (people), proces (process) i fizičko okruženje (physical environment). Efektivan marketing miks mora ispunjavati četiri uvjeta:

- da bude prilagođen potrebama mušterija, - da kreira određenu konkurentsku prednost, - da njegovi elementi budu dobro kombinirani, - da bude usklađen s raspoloživim resursima firme. - Marketing-talk-show – dinamičan razgovor o tržištu - Net Assets - neto uložena imovina - Net Cash Flow - neto novčani tijek - Objective – istina, stvarnost, ono što jest


XXVI

- Operating Budget – operativni budžet - Out-of-pocket expenses – gotovinski izdaci, gotovinski troškovi - Out-of-pocket point - financijska Break-even točka do koje je proizvodnja

neisplativa - Overall Strategie Objective – pravovremeni izbor strategije - Personal Skill – osobna sposobnost - Planning Levels – nivoi planiranja - Product Management/Manager - menadžment/menadžer proizvoda - Real-time – stvarno, realno vrijeme - Reporting – izvješće, rezultat, prikaz - Risk Card – karta rizika - Risk-Menadžment – menadžment rizika - Rüstkosten – troškovi pripreme - Seasonal Time Accounting – sezonalno terminsko računovodstvo - Short-term Asset Turnover – kratkotrajna obrtna imovina - Single Sourcing – pojedinačni izvori - Skeleton Budget – skica, shema budžeta - Soft signal – slabi signal - Splittungsshema – shema raspodjele - Spread – kamatna marža (u smislu nad-dobiti) - Stakeholder – nositelj interesa u tvrtki, osoba ili grupa, najčešće investitori

, dioničari - Strong signal – jaki signal - Telling why – kazati/objasniti zašto - Time Accounting – terminsko računovodstvo - Time-lag System – vremenski pomak - Top up – od dolje prema vrhu - Top-down – vrh dolje (ima značenje kada je rješavanje problema

usmjereno prema dolje) - Total Asset Turnover Ratio – koeficijent/omjer obrtaja ukupne imovine - Trade Liabilities - obveze prema dobavljačima - Umlage – namet (u slučaju dodatnih, ili priračunatih troškova) - Umlagezyklus – ciklus obračuna troškova, - Umlagekostenart – ukupni priračunati troškovi - Umlageschlüssel – ključ raspodjele i obračuna priračunatih troškova - Umlaufzyklus – ciklus opticaja - Value Driver – vrijednosni program pogona - Value Management – vrijednosno orijentiran menadžment - Web-Browser – tražilica na Internetu - Workshop – radionica, radni seminar

1.

Controllinška koncepcija (Luković, T.)

1.1. Osnovne karakteristike i uloga controllinga u menadžmentu 1.2. Koncepcija vrijednosno orijentiranog controllinga 1.3. Controlling oblikovanje uzora kao načina razmišljanja i

obračuna u sutavu poslovnog informiranja


2

1.1. Osnovne karakteristike i uloga controllinga u menadžmentu

1.1.1. Uvod 1.1.2. Definiranje controllinga i oblikovanje controllinške koncepcije 1.1.3. Višedimenzionalnost controllinške koncepcije 1.1.4. Menadžment i controllinška koncepcija 1.1.5. Balanced scorecard 1.1.6. Osnove menadžmenta rizika 1.1.7. Balanced Chance i menadžment rizika

1.1.1. Uvod

Činjenica je da živimo u dobu najdinamičnijeg tehnološkog i gospodarskog razvoja, koji početkom devedesetih pokazuje prve karakteristike recesije i naznake početka kriznog razdoblja. U globalnoj ekonomiji velike sile pokazuju osnovne karakteristike nedostatka razvojne vizije u kojoj izostaje aspekt budućnosti.1 Kraj drugog milenija pratio je i raspad osnovnih svjetskih podjela u kojima je kapitalistički način poslovanja ostao bez alternative, sam sebi konkurencija. Na njemu je ostala zadaća potvrditi sve razvojno pozitivne karakteristike koje su ga razlikovale od bivših socijalističkih i komunističkih ekonomija. Trgovačko društvo2, odnosno gospodarski subjekt, prije nazivan poduzeće, kao osnovna gospodarska ćelija došao je u fokus svih teoretskih i praktičkih istraživanja i analiza. Fokusirajući gospodarski subjekt kao osnovnu gospodarsku jedinicu od koje se očekuje da dominantno pokrene razvoj, u središtu istraživanja pojavio se menadžment kao kreativni i najodgovorniji činitelj razvoja. Očekivanja upućena menadžmentu i njegova isključiva odgovornost za konačni rezultat poslovanja gospodarskog subjekta, uveli su u poslovanje novi pojam - „uspješni menadžment“.

1 Thurow, L.C.: „Budućnost kapitalizma“, MATE d.o.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 254., 261., 271. 2 „Zakonom o trgovačkim društvima“, kao osnovnim gospodarskim zakonom Hrvatske, pojam poduzeće zamijenjen je pojmom trgovačko društvo, čiji sinonimi su gospodarski subjekt ili tvrtka. Iako se istim zakonom (čl. 11.) tvrtka definira kao ime pod kojim trgovačko društvo posluje, tvrtka se koristi i kao sinonim za bivši pojam poduzeće.


3

Promatrano s aspekta funkcioniranja gospodarskog subjekta i realizacije očekivanog rezultata, u novijoj teoriji i praksi menadžmenta promoviran je sustav raspodjele i delegiranja ovlasti i zadataka na niže upravljačke razine. U težnji ostvarenja konačnog rezultata i usuglašenog funkcioniranja svih funkcija gospodarskog subjekta, sve se više koristi controlling kao controllinška koncepcija u menadžmentu. S menadžerskog aspekta od njega se očekuje da se rizik menadžmenta, u ostvarenju poslovnog cilja, svede na minimum. Stoga se odluke menadžmenta fokusiraju na realizaciju cilja, uz minimalni rasap vremena i neučinkovitog rada. Povezanost uloženog rada i mjerljivih rezultata, između kojih je pozicioniran motiv kao radni voljni motiv, postao je osnovni zadatak sustava controllinga. Koncepciju selektivnog analiziranja i organiziranja zamijenila je koncepcija centraliziranog obračuna troškova, u kojoj svako pojedinačno radno mjesto postaje troškovno mjerljivo. Rezultat je to sve šireg broja korisnika informacija, koji, u sustavu upravljačkog delegiranja, stvaraju direktne ekonomske posljedice. Činjenica je da controllinški izračuni moraju biti potpuno prilagođeni pojedinim područjima odgovornosti - oni uvjetuju da se, s jedne strane, postavlja sve snažniji naglasak na obračunu i analizi individualnih troškovnih zahtjeva, a s druge strane sve više posebnih analiza dobiva na značenju, za razliku od standardnih analiza.

Razlike, koje su prisutne u sustavu i razvijenosti informiranja između razvijenih zemalja zapadne Europe i zemalja u tranziciji, vidljive su kroz prisutnost controllinga u gospodarskim subjektima. Ipak, svakim danom te se razlike smanjuju, te će se controlling u budućnosti i u zemljama u tranziciji sve više orijentirati na individualizaciju potražnje za informacijama, kao i na fleksibilnost u zadovoljavanju informacijske potražnje. Osnovna pretpostavka za ispunjavanje tog zadatka je uporaba adekvatnog instrumentarija prilagođenog korisnicima. Controlling potiče potrebu za selektivnom i koncentriranom informacijskom opskrbom koja se najbolje očituje kroz risk-menadžment, a koji se razvija na filozofiji tržišne vrijednosti udjela i dionica ili Shareholder Value (SHV3). Tržišno pozicioniranje i misija gospodarskog subjekta važni su zahtjevi koji se postavljaju pred menadžment i controlling. Ključni činitelj pozicije gospodarskog subjekta na tržištu je kompleksna i dinamična okolina. Balance Scorecard (BS4) je instrument controllinga, koji temeljen na potrebnim kvalitetnim informacijama, menadžeru daje odgovor na pitanje tržišne pozicije tvrtke. Na taj način rizično orijentirani menadžment i controlling otvaraju mogućnost da tvrtka postane uspješna.

Cilj ove knjige je pokazati koji se zahtjevi postavljaju u djelovanju controllinga, te kako oblikovati menadžerske izvještaje u tvrtkama koje

3 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 4 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


4

posluju na međunarodnom tržištu, ili žele na tržištu uspješno poslovati. Cilj nam je pokazati kako se pomoću Balanced Chance (BC)5, Risk Carda (RC)6 i drugih instrumenata i metoda ti zahtjevi provode, te kako teoretski i praktično funkcionira marketinški orijentirana controlling poslovna koncepcija.



5

1.1.2. Definiranje controllinga i oblikovanje controllinške koncepcije

1.1.2.1. Definiranje i osnovne karakteristike controllinga 1.1.2.2. Funkcije i zadaci controllinga 1.1.2.3. Razvrstavanje i organizacija controllinga 1.1.2.4. Proces, sustav controllinga i controllinške koncepcije 1.1.2.5. Činitelji utjecaja na controllinšku koncepciju 1.1.2.6. Controlling, control i kontrola, controller i controllership –

semantička analiza

1.1.2.1. Definiranje i osnovne karakteristike controllinga

Najjednostavnije rečeno, controlling je proces koji nastaje kao rezultat usklađenih zajedničkih napora menadžmenta (individualnog, ili timskog) i controllera, u svrhu ostvarenja zacrtanog cilja gospodarskog subjekta. Controlling se može još sažetije definirati kao: „Controlling je upravljač svih aktivnosti gospodarskog subjekta prema realizaciji cilja tvrtke“.7 Sve definicije složne su u tome da je controlling proces koji pomaže menadžmentu u uspješnom procesu odlučivanja.

Uvjetni subjekti procesa controllinga su menadžer, odnosno menadžment, i controller. Promatrano s aspekta controllinga i korištenja metoda i instrumentacija controllinga menadžer je uvjetno pasivan subjekt, a controller je uvjetno aktivan subjekt (Slika 1.).

7 Lebefromm, U.: „Controlling – Einführung mit Beispielen aus SAP© ERP©® R/3“, Managementwiessen für Studium und Praxis, R. Oldenbourg Verlag München, Wien, Oldenbourg, 1997., str.1.


6

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann, T.8

Slika 1. Controlling kao presjecište između menadžera i controllera

Osnovne karakteristike procesa controllinga, koji je oblikovan kao controllinška koncepcija poslovanja, i koji participira prilikom odnošenja odluka menadžmenta i njihovog provođenja, su:

- da je usko, orijentiran i fokusiran (na problem), način razmišljanja i rada,

- potpunu orijentaciju i usmjerenost u razmišljanju i radu na realizaciji zacrtanog cilja tvrtke,

- potpunu orijentaciju razmišljanja i rada k ostvarenju dobiti tvrtke, uz pretpostavku osiguranja dugoročnog uspješnog poslovanja,

- na usmjerenost u razmišljanju i djelovanju prema budućnosti tvrtke.

Osnovne karakteristike, odnosno orijentaciju controllinga, svi autori definiraju veoma slično. Primjerice, istaknuti njemački profesori controllinga Mayer, E. i Weber, J., postavljajući cilj tvrtke u prvi plan, osnovne karakteristike controllinga definiraju na sljedeći način (Tablica 1.):

8 Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 19.


7

Tablica 1. Osnovne karakteristike controllinga

Fokusiranje cilja tvrtke Djelovanje controllinga:

- formuliranje cilja - vođenje k cilju - realizacija cilja

- uska tržišna orijentacija, praćenje ponude i potražnje radi realizacije operativnog i strateškog uspjeha/cilja,

- ciljno orijentirano organiziranje i djelovanje svih aktivnosti gospodarskog subjekta,

- orijentiranost i vođenje svih aktivnosti sa ciljem ostvarenja dobiti,

- orijentacija i vođenje svih procesa prema budućnosti u smislu uspješnog poslovanja u budućnosti.

Izvor: prilagodio autor Luković, T. prema: Mayer, E. & Weber, J.: „Handbuch Controlling“, C.E. Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 1990., str. 35.

Najkraće definirano, obzirom na osnovne karakteristike controllinga, može se reći: Controlling je koncepcija vodstva, koje je orijentirano na usko grlo9, cilj, korist i budućnost tvrtke.

Dakle, controlling je proces koji usmjerava poslovne funkcije nekog gospodarskog subjekta k cilju poslovanja. Da bi se cilj realizirao potrebno je ostvariti potpunu koordinaciju sljedećih osnovnih aspekata poslovanja:

- oblika i dinamike realizacije (kako i kada?),

- dimenzije realizacije (što, gdje i s čime?),

- načina realizacije (na koji način?), (Slika 2.).

9 Pojam „uskog grla“ ili kako ga Prof. Deyhle, A. naziva „Engpass“ predstavlja unaprijed date, točno ograničene limite proizvodnje u kojima se proizvodnja odvija. To mogu biti, primjerice, kvadratura prostora, vrijeme rada (smjene), limitirana energija, limitiran broj stručnih radnika, i drugi unaprijed dati uvjeti. Unutar tih uvjeta controller traži najbolja rješenja, ali, ujedno, pokušava razviti buduću proizvodnju koja će eliminirati uska grla proizvodnje.


8

Izvor: Autor Luković, T.

Slika 2. Osnovne relacije koje uvjetuju implementaciju controllinga

Za razliku od klasične koncepcije controllinga, koja je bila kratkoročno usmjerena, vodstveno orijentirana controllinška koncepcija nove generacije ima za cilj osigurati dugoročnu egzistenciju tvrtke. Dugoročnost se u controllinškoj koncepciji realizira u dva smjera. U prvom i osnovnom dugoročan je cilj osigurati egzistenciju tvrtke na tržištu, a u drugome se osigurava dugoročna realizacija profita. Istodobno se dugoročnost ostvarenja cilja temelji na controllinškoj koncepciji koja je usvojila filozofiju održivog razvoja. Održivi razvoj, kao putokaz controllinške koncepcije, znači zadovoljenje šire postavljenih i jasno definiranih ciljeva. Ciljevi tvrtke, promatrani s aspekta controllinga u domeni vremena, postavljaju se na način kako bi bili poticajno oblikovani, te traže dodatno razvrstavanje i vrednovanje (Slika 3.).


9


Slika 3. Razvrstavanje i vrednovanje ciljeva

Biti dugoročno egzistencijalno uspješan, kao osnovni cilj tvrtke i njenog poslovanja, a uz to biti uspješniji od konkurencije, uvijek je dobro postavljen osnovni strateški cilj.

Uvjetni cilj bez kojeg se ne bi mogli ostvariti svi drugi ciljevi, sadržan je u realizaciji dobiti kao ekonomskog i financijskog izričaja uspješnosti menadžmenta. Ostvarenje dobiti u količini dovoljnoj da se ostvari dugoročan razvoj tvrtke i održi konkurentna pozicija na tržištu, uvjet je opstanka tvrtke. Dobit, kao uvjetna poslovna veličina u najnovijoj controllinškoj koncepciji, usklađuje se s postulatima održivog razvoja i poslovanja. Na taj se način osigurava operativno i strateško djelovanje održive controllinške koncepcije koja osigurava uspješnu poslovnu dugoročnost.


10

1.1.2.2. Funkcije i zadaci controllinga

Kao i strateški menadžment, tako se i controlling pojavio u Americi u prvoj polovini dvadesetog stoljeća. Godine 1931. osnovan je „Controller's Institute of America“ koji je doprinio razvoju teoretske i praktične controllerske misli. Razvoj controllinga u teoriji i praksi veoma se dinamično odvijao u visoko razvijenim zemljama Europe, pa tako controlling Njemačke ništa ne zaostaje za američkim i prilagođen je specifičnim gospodarskim uvjetima Europe. Osnovni izvori controllinga vezuju se za pet osnovnih funkcija10:

- obračunsko-računalnu funkciju,

- revizorsku funkciju (interna revizija),

- zajednički rad i suradnju s eksternom revizijom,

- poreznu funkciju,

- funkciju interpretiranja rezultata i informacija.

Paralelno s razvojem strateškog menadžmenta mijenjao se i controlling koji je danas oblikovan kao servis i desna ruka menadžmenta.

Controlling našeg vremena razvija se kao sustav šest osnovnih činitelja controllinga koji su, zajedno, usmjereni na realizaciji osnovnog cilja tvrtke. To su:

- specifična filozofija kao dio poslovne filozofije,

- dužnosti i obveze na svim nivoima odlučivanja i rada,

- povezano odlučivanje usmjereno na parcijalni problem,

- instrumentarij controllinga,

- organizacijska struktura i pozicioniranje controllinga,

- širina spoznaja, obrada i sustav distribucije informacija.

Funkcije controllinga i osnovni zadaci, uzročno-posljedično su povezani i nisu jednoznačni, jer se prilagođavaju potrebama gospodarskog subjekta. Sustav controllinških funkcija i controllinških zadataka Prof. Weber, J. prikazuje odnosima funkcija i zadataka controllinga (Tablica 2.).

10 Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 21.


11

Tablica 2. Funkcije i zadaci controllinga

Funkcije controllinga Zadaci controllinga

• Zadatak controllinga je osiguranje racionalnosti vođenja. Controlling samim tim nije odvojen od vođenja, ali ga je moguće jasno ograničiti.

• Opseg i izražavanje controllinga se određuju u zavisnosti od opsega i izražavanja racionalizacijskih definicija vodstva.

• U različitim kontekstima vođenja leži temelj controllinga u različitim područjima („racionalizacijska uska grla“). To pridonosi objašnjenju heterogenosti controllinga u praksi, kao i njegovih teorijskih stajališta.

• Nosioci zadataka controllinga su sami voditelji (intra-personalno osiguranje racionalnosti), drugi voditelji, controller i nositelji drugih vanjskih funkcija (savjetnici i sl).

- koordiniranje - planiranje - upravljanje - kontrola - prikupljanje i obrada informacija

Izvor: Horvath, P.,: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 64.

Postavljeni cilj poslovanja gospodarskog subjekta i njegova realizacija definiraju zadatke i funkcije controllinga.

Kao dio sustava menadžmenta, s kojim se po funkciji i ulozi isprepliću i nadovezuju, osnovni zadaci controllinga, mogu se definirati kao:

1. koordinacija,

2. planiranje,

3. upravljanje,

4. kontrola,

5. opskrba informacijama i menadžment informacijskog sustava tvrtke.

Jasno definiranje zadataka controllinga preduvjet je za formiranje vodstveno orijentiranog controllinga, odnosno ocjene stupnja zastupljenosti poslovne koncepcije vodstveno orijentiranog controllinga i menadžmenta neke tvrtke.


12

1.1.2.3. Razvrstavanje i organizacija controllinga

Obzirom da je controlling usko povezan s menadžmentom, to se on, kao prethodno definirani proces, javlja u svim vrstama procesa koji se tiču poslovne aktivnosti. Tako razlikujemo controlling top menadžmenta, controlling na nivou odjela i pojedinih funkcija, projektni controlling i drugo. Promatrano s aspekta financijski izraženog poslovnog rezultata, pojedini autori razlikuju controlling administrativnih općinskih troškova i opterećenja, controlling troškova proizvoda i controlling poslovnog rezultata.11 Mogućnosti razvrstavanja controllinga, obzirom da controlling pokriva sve poslovne aspekte, široke su koliko su široki i dijelovi poslovanja gospodarskog subjekta.

Osnovno razvrstavanje controllinga sukladno je razvrstavanju menadžmenta, a tržišna orijentacija menadžmenta uvjetuje tržišnu orijentaciju controllinga, pa tako razlikujemo operativni i strateški controlling.

- Operativni controlling nastaje u operativnom području djelovanja controllera koji pruža pomoć menadžmentu u upravljanju i provedbi akcijskih planova. Uobičajeno razdoblje na koje se operativni controlling odnosi je 12 do 36 mjeseci. Operativno djelovanje controllera odvija se u smjeru realizacije poslovnog cilja tvrtke, dobiti, s intencijom da se dobit realizira preko razine planiranog jamstvenog priloga. Pomoću elektronske računalne potpore controller prati i uspoređuje planirane i ostvarene veličine detektirajući i analizirajući uzroke odstupanja od promoviranog, uz iznalaženje mjera za bolja rješenja i rezultate.

- Operativno upravljanje marketingom realizira aktivno upravljanje dobiti na način da ostvaruje određeni način ponašanja i postupanja na tržištu. Tako se, primjerice, proizvodi s većim stupnjem pokrića tržišno-plasmanski forsiraju, dok se proizvodi s manjim stupnjem planiranog pokrića plasmanski ne forsiraju. Proizvodi s manjim stupnjem planiranoga pokrića isporučuju se samo po želji kupaca, ali se više ne promoviraju.

- Operativni controlling i operativni marketing zajedno uklanjaju uska grla uspjeha, usklađujući internu okolinu i mogućnosti tvrtke s tržišnom potražnjom. U tom postupku zajedno planiraju i osiguravaju realizaciju parcijalnih ciljeva, primjerice, povrata investicijskog kapitala (ROI)12,

11 Lebefromm, U.: „Controlling – Einführung mit Beispielen aus SAP© ERP©® R/3“, Managementwiessen für Studium und Praxis, R. Oldenbourg Verlag München, Wien, Oldenbourg, 1997., str. 2. 12 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


13

povoljnog novčanog tijeka (CF)13, novčanog tijeka povrata investicijskog kapitala (CFROI)14, ostvarenja novostvorene vrijednosti (EVA)15, uspostavljanja koncepcije dioničke vrijednosti (SHV16) i sl. Pritom operativni controlling potiče realizaciju volumena planiranog jamstvenog priloga proizvoda iznad troškova, obračunatih u vremenu, pomičući na taj način vremensku granicu planiranja.

- Strateški controlling rezultat je dubinske analize jamstvenog priloga koja ukazuje na važnost pojedinih kupaca, odnosno proizvoda. Rezultat analize ukazuje na proizvode i kupce koje je potrebno razvijati, kao i proizvode i kupce koje treba postupno napuštati. Analiza se proširuje i usmjerava u dimenzije izbora razvojnih strategija, uz opcije - zamijeniti proizvod novim, dograditi ga, ili primijeniti neku drugu strategiju. Raspolažući izračunima operativnog controllinga, strateški controlling manje je računski i razvija i preobražava razmišljanje sa ciljem bržeg rješavanja problema i potreba kupaca, od konkurencije. Strateški controlling otkriva inovacije i nova strateška područja osiguravajući razvoj na duži rok. Na taj se način ostvaruje funkcionalna poveznica između operativnog i strateškog controllinga. Operativnim controllingom obrađuju se izračuni, kalkulacije i budžeti radi operativnog ostvarenja cilja, a strateškim controllingom sagledavaju se promjene u okolini industrije tvrtke, kao uzroka budućih uskih grla razvoja.

- Strateški marketing, zajedno sa strateškim controllingom, postavlja strategiju za dugoročnu opstojnost gospodarskog subjekta, respektirajući moguće promjene okoline u vremenu. Zajedničkim djelovanjem instrumenata strateškog controllinga i strateškog marketinga razvija se instrumentarij koji pridonosi predviđanju događanja u budućnosti čime se bitno smanjuje rizičnost odluka menadžmenta.

Primjerice, povećanje starosti stanovništva praćeno potrebom za toplijim krajevima i dodirom s prirodom Mediterana, uvjetuje velikim cruise korporacijama izgradnju posve nove flote malih cruisera kojima su dostupne male luke i gradovi, udaljene od velikih gradskih centara. S aspekta sprege strateškog controllinga i marketinga znači danas treba raditi ono o čemu će konkurencija sutra razmišljati.

Obzirom na način organiziranja controllinga i njegov položaj u sustavu organizacije gospodarskog subjekta, razlikujemo dva osnovna oblika - centralizirani i decentralizirani. Svaki od navedenih oblika organizacije funkcija gospodarskog subjekta, odnosno pozicije controllinga u organizaciji, ima specifične karakteristike (Slika 4.).

13 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 14 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 15 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 16 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


14

Izvor: Horvath, P.,: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 17.

Slika 4. Centralizirana i decentralizirana organizacija controllinga


15

Kao što je vidljivo iz prikaza, centralizirana organizacija controllinga povezuje nekoliko funkcija u tvrtki, dok je decentralizirana organizacija controllinga organizirana po odjelima, ili po proizvodima, i usko surađuje sa controllingom prodaje.

U tržišno orijentiranom menadžmentu decentralizirani controllingu usmjeren je na potrebe kupaca i vrši selekciju karakteristika proizvoda, sa ciljem šire dimenzije zadovoljavanja potreba. Toj koncepciji prilagođen je i informacijski sustav, kao i sve akcije controllinga.

Marketinški orijentirana organizacija gospodarskog subjekta koja prihvaća poslovnu filozofiju controllinga, marketinšku orijentaciju pretvara u marketinšku koncepciju temeljenu na controllingu. To, prije svega, znači prihvaćanje vremenske dimenzije u smislu osiguranja uspješnog budućeg poslovanja i opstanka tvrtke na tržištu. Da bi se ostvarila budućnost, sadašnje poslovanje treba biti stabilno i razvojno potencijalno. To znači umrežavanje strateškog i operativnog controllinga koji se temelje na operativnom i strateškom marketingu prethodno prikazanima. Marketinška koncepcija poslovanja, uz primjenu umreženog strateškog i operativnog controllinga, znači njihovo smjenjivanje u vremenu. Postupak umrežavanja operativnih i strateških područja, uz respektiranje činitelja vremena, provodi se kroz procesore planiranja, informiranja, analize, upravljanja i kontrole (Slika 5.).

Operativni alati controllinga s vremenom gube snagu djelovanja, dok se istovremeno strateški alati controllinga s vremenom tek razvijaju, a osnovno obilježje im je da se u domeni operativnog mijenjaju brojevi, a u domeni strateškog uvjeti. Na taj način strateški menadžment može spoznati promjene na tržištu potražnje i ponude, promjene u resursima i okolišu, te industriji kojoj pripada.


16

Izvo

r: Fr

eida

nk, C

., C.

& M

ayer

, E.:

„Con

trolli

ng-K

onze

pte,

Neu

e St

rate

gien

und

Wer

kzeu

ge fü

r di

e U

nter

nehm

ensp

raxi

s -

Mit

eine

m G

elei

twor

t von

A

lbre

cht D

eyhl

e“, 6

. vol

lstän

dig

über

arbe

itete

und

erw

eite

rte A

ufla

ge, G

able

r, W

iesb

aden

, 200

3., s

tr. 8

1.

Slik

a 5.

Um

reža

vanj

e op

erat

ivne

i st

rate

ške

konc

epci

je c

ontr

ollin

ga i

mar

ketin

ga


17

1.1.2.4. Proces, sustav controllinga i controllinške koncepcije

Svaki se sustav može oblikovati sa statičkog i dinamičkog aspekta. Obzirom da se radi o poslovnim sustavima, interes sustava controllinga usmjeren je na dinamične sustave. Tri su osnovne odrednice dinamičnog sustava controllinga:

- Upravljanje,

- Reguliranje,

- Implementacija.

Prva odrednica poslovnih procesa gospodarskih subjekata njihova je tržišna orijentacija. Orijentacija prema tržištu usmjerena je u dva osnovna pravca, potražnju i ponudu. Obzirom da je potražnja rezultat artikuliranih potreba potencijalnih kupaca, to su kupci u centru pažnje menadžmenta i controllinga. Svi poslovni procesi podređuju se tržištu, odnosno potencijalnom potrošaču. Tržišna orijentacija razlog je oblikovanja adekvatnih relacija između poslovnih procesa i potrošača (Slika 6.).


18

Izvor: Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 93.

Slika 6. Tržišno i procesno orijentirani poduzetnički sustav

Potrošač je u fokusi interesa tvrtke, obzirom da je on kreator

potražnje. S druge strane, poslovni sustav tvrtke je proizvođač ponude, koja se na tržištu susreće s potražnjom. Da bi taj susret bio uspješan, pa čak uspješniji nego je to u slučaju ponude konkurencije, brine se controller. Njegov je zadatak sustavu controllinga ugraditi aspekt budućnosti, pri čemu on realizira osnovnu karakteristiku uspješnog controllinga: „Danas raditi ono o čemu će konkurencija sutra razmišljati“. Da bi taj sustav imao svoju reproduktivnu sigurnost, controller osigurava sustav controllinga na nivou tvrtke, a koji se sastoji od controllinga odjela i proizvoda (Slika 7.).


19


Slika 7. Osnovni model sustava controllinga tvrtke

Vodstveno orijentiran sustav controllinga, koji je usmjeren k realizaciji

dobiti u svrhu razvoja, pretpostavlja zadovoljavanje potreba potrošača. Da bi poslovni sustav bio uspješan potrebno je organizirati informacijski pod-sustav, te sve aktivnosti koordinirano izvoditi. Osim navedenih činitelja uspješnosti sustava, zadatak je controllinga osigurati pozitivan voljni moment, motiviranost svih zaposlenih, od top menadžmenta, do najnižeg nivoa organizacije. Taj zadatak controller provodi raščlanjujući osnovni cilj na pod-ciljeve po nivoima organizacije poslovnog procesa. U tom postupku može se desiti da se transparentnost osnovnog cilja izgubi, ali o načinu raspodjele i postupanja sa ciljem odlučuje controller težeći uvijek da se zacrtani rezultat ostvari. Dobit je nedvojbeno temeljni financijski cilj poslovanja, jer on osigurava razvoj putem najsigurnijeg načina razvoja, samofinanciranja.

Kao što je razvidno iz prethodnog obrazloženja, cilj je controllinške koncepcije oblikovati i povezati u sustav sve funkcije u tvrtki i podrediti ih cilju, odnosno ciljevima (prema modelu strukture ciljeva, Slika 3.) tvrtke. Pritom


20

controllinška koncepcija razvija visoki stupanj osjetljivosti funkcija na svim nivoima odlučivanja u zavisnosti od promjena, vanjskih i unutarnjih. Dok se unutarnje promjene rješavaju internim mjerama prilagodbe, vanjske promjene su od ključnog značaja za controllinšku koncepciju tvrtke (Slika 8.).

Izvor: Osmanagić Bedenik, N.: „Kontroling abeceda poslovnog uspjeha“, Školska knjiga d.d., Zagreb, Zagreb, 2007., str. 84.

Slika 8. Osnovni model controllinške koncepcije

Osnovni model controllinške koncepcije usmjeren je k cilju, koji

podržava šest osnovnih sustava koje u tvrtki treba aktivirati, a to su: - sustav vrijednosti, - sustav planiranja, - sustav kontrole, - informacijski sustav,


21

- sustav upravljanja ljudskim resursima i - sustav organiziranja.

Obzirom da je cilj poslovanja fokusiran u svim poslovnim procesima tvrtke, to controlling podupire implementaciju controlling poslovne filozofije koja se temelji na tri stupa:

- Planski orijentirano postupanje na svim nivoima, - Decentralizirana personifikacija odgovornosti na svim nivoima rada i

odlučivanja, - Kvalificirana kontrolna dimenzija realizacije planiranih zadataka i

vrednovanje ostvarenog.

Uz pretpostavku realizacije navedena tri stupa filozofije controllinga, upotrebom controlling instrumentarija, organizacije controllinga i uspostavom controlling procesa, dolazi se do controllinške koncepcije. Najosnovnije definirano, može se reći, da je controllinška koncepcija sustav harmoniziranog odvijanja svih funkcija koje su planirane, mjerljive i ciljno usmjerene. (Slika 9.).

Izvor: Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 99.

Slika 9. Osnovna shema sustava controllinške koncepcije

Umrežavanje instrumenata controllinga organizacije controllinga koja je

prisutna na svim nivoima poslovnog procesa i osnovnih procesa, uz


22

implementaciju filozofije controllinga, osigurava se provođenje controllinške poslovne koncepcije tvrtke.

Controllinška koncepcija predstavlja cjelovitu mrežu svih podsustava controllinga. Uloga controllinške koncepcije je cjelokupan controllinški sustav, dakle angažman menadžera i controllera učiniti funkcionalnim i uspješnim. Stoga je razvidno da je controllinška koncepcija složeni cjeloviti proces umreženih svih funkcija i sustava poslovnog procesa (Slika 10.).

Izvor: Mayer, E. & Weber, J.: „Handbuch Controlling“, C.E. Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 1990., str. 64.

Slika 10. Vodstveno orijentiran model koncepcije controllinga17' 18

17 Frederick Vester, postavio je teoriju specifičnih razlika u sistemu učenja i pohranjivanja informacija u svijesti. Autor je knjige „“Denken, Lernen, Vergessen“. 18 Wolfgang Mewes, postavio je stratešku EKS teoriju (njem. Engpasskonzentrierte strategie, eng. Supply Shortfall Concentrate Strategy). Radi se o strategiji koncentracije na usko grlo u proizvodnji pri čemu se cijeli proizvodni sustav podređuje okolini, tržištu i industriji.


23

1.1.2.5. Činitelji utjecaja na controllinšku koncepciju

Da bi controllinška koncepcija u praksi bila funkcionalna, potrebno je osigurati postojanje i djelovanje dvaju osnovnih grupa činitelja:

- Činitelja koji utječu na oblikovanje potrebnih uloga,

- Činitelja koji utječu na aktualne performanse (Slika 11.).


Slika 11. Činitelji controllinške koncepcije

Iz prikaza je razvidno da se činitelji, koji se odnose na temeljne uloge i usmjerenost controllinga, razvrstavaju od top-korporativnog nivoa na kojemu je oblikovan osnovni cilj rada, pa do proizvoda koji je osnovni učinak koji se prezentira tržištu. Ova grupa činitelja odnosi se na fokusirani predmet controllinga.

Činitelji koji utječu na aktualne performanse imaju izvedbeno-izvršni karakter i vezani su za aktualno.

Osnovna filozofija controllinga ostvaruje se aktiviranjem pune motiviranosti izvođača i punim angažmanom njihovih sposobnosti. U svrhu


24

jasno usmjerene radne motivacije, controllingom se definira cilj svakog radnog zadatka uz pretpostavku njegove mjerljivosti. Geslo edukacija i razvoj ostvaruju se posredstvom aktiviranja razvojnih programa i edukacije, i radnih treninga. Koordiniranost funkcija osigurava se funkcionalno postavljenom organizacijom, kao i izborom, evaluacijom i selekcijom postupaka.

Jasno definirani činitelji uvjet su modeliranja sustava controllinga, koji je preduvjet oblikovanja controllinške koncepcije gospodarskog subjekta.

1.1.2.6. Controlling, control i kontrola, controller

i controllership19 - semantička analiza

Prethodno je pojašnjeno, controlling je proces koji nastaje suradnjom i zajedničkom aktivnošću menadžmenta, odnosno menadžera i controllera. Prema tumačenju Controller Vereina (klub controllera u Njemačkoj koji je centralni europski klub koji razvija i druge nacionalne klubove controllinga) controlling je proces i način razmišljanja koji nastaje u timu menadžera i controllera, te tako čini njihovo „presjecište“ (kao što je prikazano na Slici 1.).

Nesporazum može nastati onda, kada se koristi riječ „kontrola“ koja je prisutna u svim jezicima. Tada se polazi od engleske riječi „to control“, te se zbog prividno istog korijena, ona upotrebljava za objašnjenje pojma controlling. Kao što ćemo vidjeti u nastavku, ovaj se problem semantički komplicira radi razlika između američkog engleskog i europskog engleskog jezika i poimanja pojedinih riječi. Ipak, potrebno je naglasiti da je korištenje riječi „to control“ za objašnjenje pojma controllinga posve pogrešno.

Europska ekonomska literatura, posebno njemačkog govornog područja, kojoj se pridružuje i europska engleska, pod pojmom „kontrola“ podrazumijeva kontrolu radi usporedbe s nekim zacrtanim veličinama i procesima. Primjerice Prof. Frese, E., analizirajući funkciju kontrole, ističe da pod kontrolom treba podrazumijevati usporedbu između planiranih i realiziranih vrijednosti za informaciju o rezultatu ekonomskog djelovanja.20 Riječ „control“ donekle stvara nesuglasice jer u literaturi engleskog govornog područja, posebno američkog, a koja obrađuje menadžment, pojam

19 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 20 Frese,E.: „Kontrolle und Unternehmensführung“, Wiesbaden, 1968., str. 53.


25

„control“21 podrazumijeva ovladavanje, upravljanje i izvršavanje procesa menadžmenta. Dakle, riječ „control“ je nejednako prenesena iz američkog engleskog govornog područja u europsko područje. Profesori Anthony, Dearden i Govindarajan pojam „Menagement Control“ definiraju kao proces menadžmenta koji se sastoji od22:

- programiranja (programing),

- budžetiranja (budgeting),

- izvršavanje (execution),

- vrednovanje (evaluation).

Stoga se, prema mišljenju jednog od vodećih europskih teoretičara controllinga Prof. Petera Horvatha, riječ „control“ ne bi smjela, barem kada se koristi u domeni menadžmenta i controllinga, koristiti i prevoditi kao „kontrola“. U sadržajnom prijevodu „control“ predstavlja upravljanje tvrtkom.

U menadžment literaturi američkoga engleskoga govornoga područja susrećemo se s riječi „controllership“ koji predstavlja opis zadataka menadžmenta. Dakle, predviđa se angažman menadžera u controllingu s tim što je osnovni nositelj zadataka controllinga controller, koji se kod većine autora naziva „controller“23.

Evo nekoliko primjera iz američke literature u prilog objašnjenju navedenoga korištenja riječi „controller“24:

- „The term controller is in a sence, a misnomer. As a staff not a line officer, the controller neither makes nor enforces management decisions“. (Cohen, Robbins, 1966, str. 27.) - „Pojam controllera u uobičajenom smislu pogrešno je imenovan. Kao zaposlenik posebnog profila, controller ne donosi, a ni ne nameće odluke menadžmentu.“

- „His function is that of reporting and advising, of providing valuable control mechanisms. The operating men in the company do the real controlling if any is done…under such circumstances,…a more appropriate title might be „Director of Planning and Controls“. (Heckert, Willson 1963, str.11.). - Njegova je funkcija izvještavati, savjetovati i opskrbiti menadžment vrijednim upravljačkim

21 Anthony, R. N. & Dearden, J. & Govindarajan, V.: “Management Control Systems”, 7. izdanje, Mc-Grow Hill, New York, 1992., str. 3. 22 Anthony, R. N. & Dearden, J. & Govindarajan, V.: “Management Control Systems”, 7. izdanje, Mc-Grow Hill, New York, 1992., str. 20. 23 Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 19. 24 Horvath, P.: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 20.


26

mehanizmom. Odgovorni operativci kompanije provode controlling ako je sve posloženo….u skladu s objektivnim okolnostima,… primjereniji bi naziv mogao biti „direktor planiranja i controllinga“.

- „….he should construct and operate a system through which management exercises control“. (Anthony 1965., str.28.) - „…on će konstruirati i operativno posložiti sustav pomoću kojega menadžment pokreće nadzor“ .

Koristimo li američku literaturu menadžmenta i controllinga javit će se nesporazum kod pojma „controller“, jer on predstavlja svaku osobu koja se koristi pojmom „Management Control“25. Nesporazum zamjene subjekata u poimanju osnovnih pojmova u europskoj i američkoj varijanti engleskog jezika nalazimo i kod niza drugih pojmova.26

U hrvatskom akademskom jeziku i komunikaciji problem je još zamršeniji, ali i u njemačkom jeziku, pa se tako može dogoditi da se „controller“ prevodi s „kontrolor“, a što je još gore, „controlling“ kao postupak „kontrole“, što je posve pogrešno.

Nesporazum se javlja i kod pojma „controllera“, pa ga treba pojasniti.

Controller i menadžer su subjekti controllinga, i to uvjetovani subjekt, što znači da bez njih nema ni controllinga. Obzirom na korištenje metoda i instrumentarija controllinga, kao i na obavljanje zadataka i uloga u procesu controllinga, možemo ih razlikovali kao:

- controllera kao uvjetnog i aktivnog subjekta,

- menadžera kao uvjetnog, ali relativno pasivnog subjekta.

Zadaci controllera se ne mogu opisali sa „control“, a još manje s „kontroliranjem“. Controller je aktivan nositelj zadataka controllinga i participira kao subjekt u „controllershipu“ kao sustavu relacija controllinga u tvrtki, a u čemu neizostavno participira i menadžment, odnosno menadžer.

Dakle, controllera treba prepoznati u ulozi nosioca zadataka koji, u smislu prethodnih obrazloženja controllinga, doprinosi uspješnom odlučivanju i radu menadžmenta kod rješavanja problema prilagodbe i koordinacije na putu do realizacije cilja poslovanja. Za controllera, u opisu njegovog profila, najkraće bi mogli reći da:

- je controller dio vodstva tvrtke, 25 Schmidt, L. A.: “Controllership and the Semantics of Control“, Michigan Business Review XIII 3, Michigan, 1961., str. 22 – 24. 26 Primjerice u nautičkom turizmu, pojam „cruiser“ u američkom i australskom engleskom jeziku znači putnik na cruiseru, a ne brod, za razliku od europskog poimanja cruisera, a što se prevodi kao brod za krstarenje.


27

- se brine o snabdijevanju vodstva tvrtke informacijama, koje su orijentirane na rezultat i cilj,

- aktivno sudjeluje u procesu planiranja i upravljanja, što je jedan od njegovih osnovnih zadataka,

- su aktivnosti controllera fokusirane na zadatke koordinacije i usklađivanja funkcija poslovnog procesa.

Osnovno radno usmjerenje controllera je ostvarenje osnovnog cilja aktivnosti gospodarskog subjekta i usmjerenje rada i razmišljanja prema budućnosti. Pritom treba uvijek znati što raditi sutra i kako biti korak ispred konkurencije.

Controller Verein (Klub controllera) controllera naziva partnerom menadžera kod pronalaženja i ostvarenja cilja. Controller se brine o tome da se svatko, u okviru njemu postavljenih ciljeva i planova, može sam kontrolirati.

Profesor Elmar Mayer, controllera definira sljedećim riječima:27

„Controller je, ili će to postati, onaj tko više od ostalih uči, spoznaje, te razmišlja i djeluje u orijentaciji na budućnost, da bi uspješno upravljao nekom kompanijom.“

Navedenu definiciju potvrđuje i Prof. Albrecht Deyhle, i koristi je za definiranje, ne samo controllera, nego i menadžera na svim razinama odlučivanja.

Nadprosječno opće i specijalno obrazovanje služi controlleru prilikom izgradnje menadžment-informacijske usluge28 kao pomoći u odlučivanju za razinu vodstva, a u uskoj suradnji s kolegama iz marketinga i informacijske tehnologije (IT). Koordinacija usluge controllera, marketinga i informatike umrežava odgovornost i upravljanje uspjehom što Prof. Mayer, E. grafički prikazuje na sljedeći način (Slika 12.).

27 Mayer, E.: „Controlling als Denk und Stueerungssystem“, der AWW Köln, für Referate in Paris und London, Freiburg, 1986. str. 33. 28 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


28

Izvor: Freidank, C. C. & Mayer, E.: „Controlling-Konzepte, Neue Strategien und Werkzeuge für die Unternehmenspraxis“- Mit einem Geleitwort von Albrecht Deyhle, 6., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 78.

Slika 12. Umrežavanje odgovornosti uspjeha, upravljanja uspjehom i informatike

Usluge controllera usmjerene su na menadžment i imaju za cilj minimaliziranje rizika uspješnosti odluka menadžera kod pravovremenog izbora strategije29, odnosno donošenja pravilne strateške odluke koja osigurava dovoljnost dobiti u svrhu osiguranja egzistencije tvrtke i, po mogućnosti, bržeg razvoja od konkurencije. Pritom menadžer marketinga i menadžer odjela informacijskih usluga imaju zadatak, na menadžmentu potreban način, selektirati, obraditi i korisnicima proslijediti, za upotrebu prikladne, obrađene informacije. To je preduvjet za djelovanje odjela controllinga koji controllinškim tehnikama razvija motiviranost zaposlenika i pretvara „tuđe“ upravljanje u „vlastito“ upravljanje. To postiže, prije svega, raščlanjivanjem osnovnog cilja tvrtke na sub-ciljeve do nivoa svakog zaposlenika, uz izgradnju sustava mjerljivosti uspješnosti realizacije, čime se podupire radna motiviranost.

Stoga se za controllere kaže da su navigatori, budući da usmjeravaju odluke menadžmenta u zonu dobiti, vodeći uvijek računa o budućnosti. Uspješnost djelovanja controllera ovisi od poduzetničke svijesti

29 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


29

menadžmenta, odnosno menadžment mora prihvatiti osnovnu filozofiju i poslovne odrednice controllinga. To znači da se na svim nivoima odlučivanja implementira controllinško razmišljanje i poslovna koncepcija, čime se postiže umreženost odgovornosti odluka i uspjeha (strateška domena) s operativnim upravljanjem uspjehom (operativna domena). Stoga Prof. Albreht Deyhle ukazuje na potrebu razlikovanja usluga controllera koje podržavaju razvoj tvrtke u budućnosti, od postupanja „menadžmenta po potrebi“ koji rješava slučaj bez obraćanja pažnje na budućnost. Praktično, to bi značilo, ako bi se od knjigovođe „unatrag“ napravio knjigovođa „unaprijed“ i od izračuna poslovanja koje se temelji na planiranim troškovima napravio planirani izračun poslovanja „unaprijed“, onda bi se radilo controllinški. Budžetiranjem „unaprijed“, uz intenzivnu obradu podataka, pomaže se prvoj razini menadžmenta pri donošenju, dobiti, usmjerenih odluka i budžetiranju proizvodno-prodajne funkcije, a na bazi jamstvenih priloga i ukupnih troškova. Koordinacijom usluga marketinga, controllera, rizničara i informacijskog sustava osigurava se menadžmentu da donosi odluke koje dugoročno osiguravaju poslovanje i razvoj gospodarskog subjekta.


30

1.1.3. Višedimenzionalnost controllinške koncepcije

Controlling kao proces koji nastaje zajedničkim radom controllera i menadžera, u širokom smislu poimanja, predstavlja opskrbu menadžmenta relevantnim informacijama važnim u procesu odlučivanja. Osim opskrbe informacijama, osnovno obilježje controllinga je odnos prema odlukama menadžmenta i koordinacija funkcija.

S naglaskom opskrbe menadžmenta informacijama koje se odnose na odluke, kao centralne funkcije controllinga smatramo sljedeće: - Controlling je potpora vodstvu koja služi nabavi i obradi informacija za izradu plana, koordinaciju i kontrolu funkcija tvrtke kako bi se realizirali zacrtani ciljevi. Tu se radi o korištenju i sistemskoj obradi informacija računovodstva, kao i obradi svih ostalih sustava koji mogu, direktno i indirektno, utjecati na poboljšanje kvalitete donošenja odluka na svim vodećim razinama u tvrtki. Informacije obrađene od strane controllera prilagođene su potrebama menadžmenta i povezane su s menadžerskim izvješćima. Pretpostavlja se da se controllinški informacijski sustav, osim na koncepcijskoj controllerskoj razini, odvija i obrađuje eksplicitno, u smislu obrade podataka aplikacijske razine, a što je jedan od osnovnih zadataka controllinga. - Promatrano s funkcijskog aspekta, controlling je dio zadataka vodstva. Obzirom da se u praksi zadaci controllinga postavljaju nasuprot zadacima menadžmenta, njihova korisnost rezultat je stupnja implementacije controllinga u menadžmentu. Controllinški se zadaci u praksi najčešće ograničavaju na interno računovodstvo, analize, koordinaciju i oblikovanje budžeta, kao i planiranje i izvještavanje. Stoga, da bi uloga controllinga bila jasna, preporuča se da se područja odlučivanja controllinga odrede, te da se svi sastavni dijelovi sustava, putem sustava pokazatelja, međusobno povežu. - Za razliku od pojma controllinške koncepcije, koja podrazumijeva sustav svih raspoloživih metoda i tehnika i njihove aplikacije za određeno controllinško područje, instrumenti controllinga obuhvaćaju sve metodološke i sadržajne pomoćne alate, koji se koriste u okviru ispunjenja zadataka controllinga. Na taj se način, informacije za potrebe odlučivanja prikupljaju, obrađuju, selektiraju, strukturiraju, analiziraju, pohranjuju, oblikuju za potrebe menadžmenta i šalju na adrese kompetentnih korisnika. U tom postupku koriste se metodološke instrumenti koji obuhvaćaju radnje u obliku ustaljenih, ili posebnih, postupaka i modela. Istodobno, materijalni instrumenti i resursi oblikuju sustave obrade i menadžmenta informacija.

Svaki gospodarski sustav izgrađuje, sebi primjeren, informacijski sustav kojim na svim hijerarhijskim razinama definira i aktivira adekvatne alate za


31

izradu analiza. Na taj se način oblikuje informacijski sustav tvrtke koji je temelj controllinga tvrtke (Slika 13.).

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann, T.30

Slika 13. Višedimenzionalna informacijska koncepcija controllinga 30 Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E,:„Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 7.


32

Iz prikazane sheme višedimenzionalnog sustava informacijske controllinške koncepcije vidljiva je složenost sustava po nivoima controllinga i informacijske obrade. Obzirom na informacijsku controllinšku koncepciju, i na tri osnovne provedbene razine, koncepcijsku, sistemsku i aplikacijsku razinu, koje se međusobno moraju uskladiti, vidljivo je da se radi o sustavu najvišeg stupnja složenosti u tvrtki (Slika 14.).

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Reichmann T.31

Slika 14. Analiza, koja se odnosi na controlling i stepenastu konkretizaciju koncepcijske, sistemske i aplikacijske razine

Iz prikaza je vidljivo da se radi o višedimenzionalnom sustavu koji obuhvaća sve aspekte tvrtke, uz napomenu da njegove dimenzije zavise od stupnja povezanosti, suradnje i implementacije controllinga i menadžmenta.

31 Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.:„Controlling – Konzepte“, 6., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden 2003., str. 8


33

1.1.4. Menadžment i controllinška koncepcija

Etabliranje controllinga kao partnera menadžmentu u razvijenim je zemljama prolazilo nekoliko faza. Controlling u zemljama u tranziciji mora proći iste faze jer su one dio logičnog razvojnog tijeka. Uvjet da se controlling razvija kao partner i desna ruka menadžmenta, u osnovi, proizlazi iz profila zadataka koje se na njega odnose, kao i na zadovoljavanje potreba menadžmenta za informacijama. Promjene u profilu controllinga, u smislu očekivanja koja menadžment stavlja pred njega, postupno se mijenjaju svakih desetak godina. Osamdesetih godina naglasak je bio na konsolidaciji i oblikovanju controllinga i njegovih osnovnih funkcija. U tom razdoblju prioritet je bilo spajanje instrumenata planiranja i kontrole u informacijskoj strukturi, kao i izgradnja sustava izvještavanja menadžmenta. Devedesetih se controlling usmjerava na intenzivniji obračun troškova, odnosno usmjerava se na menadžment ciljanih troškova, posebno fiksnih, pri čemu se provodi revizija controllinškog instrumentarija. Kao što se i predviđalo, početkom trećeg milenija controlling otkriva konceptualni razvoj koji mu osigurava visoku poziciju u sustavu menadžmenta. Početak trećeg milenija označen je pojavom controllinga u tranzicijskim zemljama u kojima navedeni razvojni tijek controllinga znatno brže prolazi, nego je to bilo u razvijenim zemljama. On se javlja kao izražena potreba menadžmenta pri smanjenju rizika kod donošenja menadžerskih odluka.

Funkcija controllinga sadržana u potpori menadžmentu odnosi se, prvenstveno, na proces odlučivanja. Ključni zadatak menadžmenta odnosi se na donošenje i implementaciju odluka. Osnovna pretpostavka za donošenje kvalificiranih odluka sadržana je u kompetenciji donositelja. Kompetencija donositelja mora biti adekvatna predmetu donošenja odluka. U tom procesu koji se odnosi na menadžment i controlling, u praksi se javlja nekoliko situacija koje ne pogoduju uspješnom odlučivanju. Primjerice:

a) U uvjetima globalizacije količina informacija koja je dostupna menadžmentu je preopsežna. Kod donošenja odluka o određenom problemu menadžment treba usko specijalizirane informacije i količinski dovoljne i kvalitetne, da može donijeti kvalitetnu ulogu. Pritom se očekuje pomoć controllera koji je ekonomski ekspert i koji savjetuje menadžment na način u kojemu savjetodavna funkcija controllinga ima selektivni karakter i rezultat je know-how diferencije, odnosno specijalizacije.

b) Operativni menadžment se koncentrira na koordinaciju i provođenje hitnih odluka pri čemu odluke hijerarhijski i vrijednosno definira. Važne odluke treba prethodno analizirati i strukturirati, što je zadatak


34

controllera. Na taj način controller bitno smanjuje rizik menadžerskih odluka, a za buduće odluke traži varijante mogućih rješenja od kojih menadžer bira najadekvatnije uz poznavanje sustava „ako…onda…“, što konačni rezultat odluka čini izvjesnim. Stoga, controllera, koji razmišlja poduzetnički, Prof. Dayhle, A., s pravom, naziva „prodavateljem ciljeva i planova“.

c) Osnovni problem menadžmenta u tranzicijskim zemljama je naplata. Sustav osiguranja plaćanja nije zadovoljavajući, a sudstvo štiti dužnika, a ne vjerovnika. Zadatak je controllera sustavno istražiti taj aspekt poslovnog rizika prilikom ugovaranja, i predložiti najbolji sustav osiguranja plaćanja.

Dakle, primarni zadatak controllinga je servisiranje menadžmenta dovoljnim, ne preopširnim, selektivno odabranim i kvalitetnim informacijama, koje se odnose na aktualni predmet odlučivanja. Problem odlučivanja, promatran s aspekta controllinga, sadržan je u transformacijskom procesu prelaska, od opće koncepcije controllinga, k oblikovanju sustava controllinga koji se odnosi na specifične djelatnosti i specifične gospodarske subjekte i odjele u njima. Izgradnja koncepcije controllinga zahtijeva integrativno oblikovanje odgovarajuće koncepcije informacija, kao što je pojašnjeno u višedimenzionalnoj koncepciji controllinga. Istodobno funkcija controllinga, kao zbroja zadataka controllinga, odvija se selektivno i precizno jer je primarni zadatak controllinga koncentracija na aktualan problem i njegovo rješavanje varijantama rješenja, prije nego problem postane problem. Na taj način smanjuje se funkcionalna i individualna poslovna napetost koja je posebno prisutna kod zadataka i odgovornosti koje se preklapaju, primjerice, kod uvođenja novog proizvoda na tržište, provođenja strategije diversifikacije, osiguranja kvalitete proizvoda i usluga, i slično. Controlling podržava sve relevantne funkcije vodstva i brine se o provođenju odluka, ali nije direktno odgovoran za njihovo provođenje. Osnovna odgovornost ostaje na menadžmentu, a na controllingu ostaje funkcijska odgovornost. Na taj se način održava dugoročna prihvaćenost controllinga od strane menadžmenta. Globalni se zadatak potpore vodstvu i zadatak koji iz toga proizlazi - ekonomska podrška procesu planiranja, koordinacije, implementacije i kontrole - konkretizira kroz diferencirani opis zadatka. Na taj se način spektar zadataka controllinga proteže, od izrade analiza za informiranje menadžmenta, do izrade varijanti rješenja za konkretna područja problema (Slika 15.).


35


Slika 15. Controlling - dispozitivni servis menadžmenta

Kao što se iz shematskog prikaza relacije menadžment – controlling uočava, controlling u domeni ekonomske usluge savjetovanja i podrške menadžmentu, uz dispozitivne problemu usmjerene i konceptualno orijentirane zadatke, za koje je odgovoran u implementaciji, participira i u odgovornosti menadžmenta.

Uloga controllinga krucijalna je u izgradnji i funkcioniranju Informacijskog sustava vodstva i odlučivanja (Slika 12.) jer je svrha tog sustava servisiranje menadžmenta potrebnim informacijama. Primjerice, kod analize rentabilnosti investiranja u novi proizvod uspostavlja se višedimenzionalna informacijska relacija koja je postavljena kao „glavni problem usmjeren prema dolje“, poznatije kao „top-down“, odnosno ISV33 (informacijski sustav vodstva) → investicijski controlling → financijsko računovodstvo → upravljanje proizvodnjom → pogonski podaci. Koristeći ISV sustav, controlling analizira poduzetničku odluku ulaska novog proizvoda na tržište što podređuje cilju investicije, dobiti. U svrhu donošenja odluke controller se koristi analizom, izračunom i uspoređivanjem jamstvenih

32 Reichmann, T. : „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 10. 33 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


36

priloga, pri čemu uspoređuje rezultate postojećeg proizvoda i mogućeg novog proizvoda. Na taj način controlling, kao informacijski servis menadžmenta, stavlja menadžmentu na opciju - uvođenje novog proizvoda zamjenom postojećeg, ili uvođenje novog proizvoda uz postojeći. Pritom može controllingom uspješnosti, pomoću analize rentabilnosti proizvodnje sistemom „drill down rentabilnosti“, analizirati rentabilnost oba proizvoda, ali i ukazati na nove mogućnosti obzirom na usko grlo proizvodnje. Na taj način analiza ostaje u domeni controllinga, koji ide sve dublje u problem kako bi se, na razini sustava obračuna i usporedbe rezultata, ostvarili uvjeti za bolji ukupan rezultat tvrtke, a time i uspješnije odlučivanje menadžmenta. Na bazi sve detaljnijih informacija moguće je zajedno s voditeljem mjesta troška, odnosno s voditeljem proizvodnje, planirati odgovarajuće mjere i protumjere. Pritom controller može koristiti novi sustav koji može biti podređen controllingu troškova i uspjeha (Ct&u34). Obzirom da mogućnost uvođenja novog proizvoda ima i vremensku komponentu, drill-down35 rentabilnost treba povezati s vremenskim aspektom (Time-lag Sistem36) ulaska novog proizvoda. Vremenski aspekt, odnosno Time-lag sustav rezultat su dinamike informacija i bitnih promjena u okolini industrije. Controller, stoga, koristi stalnu obradu informacija za koju mora razviti adekvatan sustav obrade, ali i metodologiju posebne obrade. Nije rijetko, posebno kod kompanija s razvijenim istraživanjem, da controlling i menadžment imaju alternativno rješenje koje je podređeno Time-lagu, odnosno da se čeka povoljan trenutak ulaska na tržište. Iz toga proizlazi osnovni zahtjev modernog controllinga - instalirati indikatore na administrativnoj razini, koji signaliziraju mogućnost greške prigodom samog nastajanja greške. To se postiže procesima simulacije, koji imaju ulogu testne faze na razini uočavanja i upravljanja. U uvjetima tehnološkog razvoja informatike, controller potiče razvoj integriranog softvera koji se odnosi na koncepcijski i informacijski sustav. Pritom uvijek računa i na razvoj softvera za posebne potrebe obrade podataka, odnosno analizu sa ciljem kompetentnijeg odlučivanja.

34 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 35 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 36 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


37

1.1.5. Balanced Scorecard

Balance Scorecard (BS37) je jedan od instrumenata controllinga kojim se modelira proces menadžmenta. Kod oblikovanja Balance Scorecarda koriste se tri komponente, odnosno tri uvjeta koja treba ugraditi u model procesa menadžmenta.

Prvo, proces menadžmenta, operativno, treba imati mogućnost uzimanja u obzir svih interesa relevantnih subjekata ili Stakeholdera (SH)38, kao što su zaposlenici, kupci, dobavljači, kreditori, dioničari, asocijacije unutar industrije, mediji, i drugi.

Drugo, proces menadžmenta pretpostavlja usvajanje stupnjevane i valorizirane operacionalizacije strategije koja povezuje viziju i misiju gospodarskog subjekta sa strateškim i operativnim mjerama na putu do cilja. Predviđa se da se tako postavljene mjere vrednuju prilikom realizacije, to jest da je njihovu učinkovitost moguće mjeriti.

Treća komponenta ima zadatak povezati perspektive na različitim razinama operacionalizacije uspostavljajući mjerljivu relaciju uzrok – posljedica. Pritom je potrebno osigurati individualno određenje, odnosno prilagodbu Balance Scorecarda potrebama konkretnog gospodarskog subjekta.

Uz pretpostavku realizacije triju navedenih komponenta Balance Scorecarda, koje se odnose na proces menadžmenta, Balance Scorecard ima četiri osnovne perspektive, odnosno aspekta39:

- financijski aspekt,

- aspekt tržišta i kupaca,

- interni aspekt procesa i

- aspekt učenja i razvoja (Slika 16.)

37 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 38 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 39 International Group of Controlling (Hrsg.): „Controller-Wörterbuch“, 2 Auflage, Verlag Schaffer & Poeschel, Stuttgart, 2001., str.12.


38


Slika 16. Četiri aspekta Balance Scorecarda

Četiri perspektive (aspekta) promatranja Balance Scorecarda način su promatranja provedbe strategije gospodarskog subjekta. Svaki aspekt može biti shvaćen kao izbor ciljeva i pokazatelja uspješnosti menadžmenta, ali može biti shvaćen i kao mjerilo sistematizacije i kao oblikovanje temeljnih veličina mjerenja i upravljanja.

Osnovni cilj uspostave četiriju aspekata Balance Scorecarda sadržan je u zahtjevu za opisom donesenih odluka i mjerenjem kvalitete realizacije strategije. Na taj način svaka odluka za menadžment ima mjerljivu i transparentnu vrijednost, ne samo s jednog aspekta, najčešće financijskog, nego i s jednako važna tri preostala aspekta. Pritom interesi sudionika, dioničara (Shakeholdera), participiraju u sustavu menadžmenta i utječu na pozitivan i šire aspektiran razvoj tvrtke.

Kao što je prethodno navedeno, četiri perspektive (aspekta) promatranja Balance Scorecarda su:

40 Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.:„Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 15.


39

a) Financijski aspekt – predočava važnost financijske uspješnosti koja je osnova budućeg razvoja temeljenog na investiranju. Financijski aspekt omogućava mjerenje financijskog uspjeha tvrtke i menadžmenta na putu do strateške financijske ciljne veličine ulaganja. Njegova je uloga važna i u svojstvu definiranja položaja perspektive tvrtke u Balance Scorecardu.

b) Aspekt tržišta i kupaca – predstavlja pokazatelj uspješnosti strategije i menadžerskog odlučivanja na ciljanom tržištu. Pritom se povezuju financijski rezultati sa subjektivnim stavovima kupaca, koji se objektiviziraju u obliku zadovoljstva kupaca, potrošačke vjernosti, pouzdanosti i povjerenja u proizvode tvrtke i dr. U pravilu Balance Scorecardom, s aspekta tržišta, dobiva se korelacija između tržišnih učinaka - vrijeme i kvaliteta isporuke, inovativnost proizvoda, kvaliteta usluga, i drugo - u odnosu na reakciju tržišta, a što se u konačnici odražava financijski.

c) Interni aspekt procesa – odnosi se na identifikaciju i razvoj procesa kojima se zadovoljavaju potrebe kupaca ciljanog tržišta. Pritom je važno identificirati procese koji direktno djeluju na izvor učinaka, kupce, kao i na procese koji neizravno djeluju, a odnose se na smanjenje troškova. Kao rezultat povezanosti s kupcima, Balance Scorecard pomaže u identifikaciji i analizi postojećih procesa, kao i procesa koje treba razviti kako bi se pridonijelo procesu menadžmenta tvrtke.

d) Aspekt učenja i razvoja – fokusira potencijale tvrtke i realizaciju inovacija i rasta. U svrhu dugoročnog razvoja tvrtke, promatrano s aspekta zaposlenika, postojeći procesi i sustavi tvrtke zahtijevaju analizu i razvoj. Stoga Balance Scorecard doprinosi razvoju tzv. učeće organizacije i cjelokupne infrastrukture tvrtke uz geslo „učenje i razvoj“. Korištenjem navedena četiri aspekta, Balance Skorecard postaje vrlo

važan instrument controllinga koji pridonosi da se svi procesi, kao i uspješnost menadžmenta, promatraju u više dimenzija, te da se izbjegne jednostranost. Ipak, svi aspekti imaju svoju financijsku dimenziju što je logično, budući da se radi o poduzetništvu i razvoju koji nije moguć bez sredstava.

Ključna funkcija Balance Scorecarda u procesu menadžmenta, sadržana je u zahtjevu menadžmenta da poveže strategiju tvrtke s mjerama predviđenim za realizaciju strategije. Stoga Balance Scorecard koristi postepenu razradu operacionalizacije strategije, koja je podređena misiji tvrtke i pitanju „Što želimo biti?“, a koja strategiju pretvara u izvedbene mjere. Na taj način osnovni cilj tvrtke rastavlja se na sub-ciljeve podijeljene na niže razine menadžmenta, definirajući tako operativne činitelje uspjeha. Pritom, strateški ciljevi postaju dio plana koji uz vrijednosnu dimenziju (budžetiranje) i operativne mjere, ima i vremensku dimenziju. Pritom se pazi na prilagodbu i optimalizaciju elemenata sustava tvrtke uz razvoj „učeće organizacije“, koja svaku narednu fazu poboljšava poučena prethodnim iskustvom.


40

1.1.6. Osnove menadžmenta rizika

Obzirom na strukturiranje cilja menadžmenta rizika (Risk-Management)41, povezanost između controllinga i menadžmenta rizika je velika.

Menadžment rizika dio je strateškog i operativnog menadžmenta, a uspješnost menadžmenta rizika funkcionalno zavisi od controllinga.

Cilj menadžmenta rizika je što prije identificirati rizične razvoje, procijeniti ih, upravljati njima i stalno ih pratiti, kako bi se osigurala dugoročna prilagodba gospodarskog subjekta dinamičnim promjenama okoline. Prilagodba uvjetima okoline važan je činitelj opstanka tvrtke. Zadatak menadžmenta rizika sadržan je u implementaciji organizacijskih mjera i aktiviranju svih metoda, sustava i sustavnih mjera za prepoznavanje, analizu, procjenu utjecaja, upravljanje i nadzor svih rizika koji prijete gospodarskom subjektu u realizaciji zacrtanih ciljeva. Sa ciljem realizacije osnovnog zadatka menadžmenta rizika, njegova je zadaća razviti instrumentarij menadžmenta rizika i postaviti adekvatne sustave nadzora, zaštite i kontrole u domeni poslovnih rizika. Dakle, menadžment rizika, s jedne strane definira procese sustava, a s druge strane uspostavlja sustave kontrole tih procesa.

Politikom gospodarskog subjekta preciziraju se stavovi, načela, principi i kriteriji po kojima će se usmjeravati odluke i akcije u poslovanju tvrtke. Obzirom na definiciju pojma rizika i njegovog sadržaja, poslovni rizik spada u domenu politiku tvrtke i to u rizično politički temelj. Stoga je zadatak menadžmenta rizika etablirati svijest o riziku na svim nivoima poslovanja, te djelatnike motivirati na protu-rizično orijentirano djelovanje. To, prije svega, znači razviti kulturu menadžmenta rizika kako bi se pojačala svijest o poslovnom riziku, i to na svim razinama menadžmenta u tvrtki. Stoga rizično postavljeni politički temelji predstavljaju pravila ponašanja i djelovanja koja se odnose na sigurnost cilja. Obzirom da je jedan od zadataka controllinga pretpostaviti događanja i ponuditi varijante rješenja, poveznica controllinga i menadžmenta rizika je očigledna. Treba istaknuti da zadatak menadžmenta rizika nije implementacija straha od rizika, nego doprinos svijesti donosiocima odluka, menadžmentu, da bude svjestan kojim rizicima i u kojem stupnju im se mogu izložiti. Rizično političke temelje gospodarskog subjekta može se sagledati kroz sljedeće principe menadžmenta rizika:

- Svako gospodarsko djelovanje, tržišno usmjereno, u procesu realizacije ekonomskog uspjeha povezano je s neizbježnim rizikom poslovanja.



41

- Svaka poslovna odluka menadžmenta ima u sebi stupanj rizika, ali nijedna odluka ne smije biti rizična do nivoa ugrožavanja opstanka i egzistencije tvrtke.

- Vrijednost i kvaliteta menadžmenta i menadžera sadržana je u preuzimanju rizika, ali na način da to preuzimanje rezultira adekvatnim pozitivnim učincima, dobitcima.

- Rizike je potrebno predvidjeti, prepoznati i valorizirati kako bi se njima upravljalo i u tu svrhu je potrebno razviti instrumentarij menadžmenta rizika.

- Menadžment rizika mora rizike neprestano promatrati, pratiti, analizirati i dr.

- Kontinuiranim promatranjem i analizom rizika, uspješan menadžment rizika, koristi ih kao svoje saveznike, čime ostvaruje prednosti u odnosu na konkurenciju.

Proces menadžmenta rizika temeljni je dio menadžmenta tvrtke. Zadatak procesa menadžmenta rizika sadržan je u ovladavanju rizicima kako bi se njima upravljalo. Proces menadžmenta rizika može se podijeliti na šest identifikacijskih faza:

a) na identifikaciju,

b) analizu,

c) vrednovanje,

d) upravljanje,

e) nadgledanje rizika pojedinačno,

f) nadgledanje i kontrolu procesa.

Proces menadžmenta rizika je iterativan42 i kontinuiran i sastoji se od pojedinih koraka koje treba povezati u proces kako bi se, fleksibilno, mogli prilagoditi poduzetničkim okvirima. Subjekti menadžmenta rizika imaju zadatak koordiniranog i akcijski oblikovanog uključenja u pojedine faze procesa. Uspješan menadžment rizika ne samo da raspoznaje rizike, nego ih pretvara u svoje saveznike, što znači da upravlja njima ostvarujući pozitivne učinke u odnosu na konkurenciju.

Svaka od šest identifikacijskih faza menadžmenta rizika oblikovana je na način da nezaobilazno prethodi narednoj fazi.

42 Iterativan (lat. – iterare) – koji ukazuje na ponavljanje, koji se ponavlja, Klaić, B., «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str., 615.


42

a) Identifikacija rizika sadrži detaljno i potpuno ispitivanje svih rizičnih potencijala poduzetničkih aktivnosti. Kao sastavni dio identifikacije rizičnih potencijala ubraja se i sagledavanje uzročno-posljedične povezanosti po sistemu „ako…onda..“. Prilikom ispitivanja okoline ispituje se eksterna i interna okolina, odnosno rizik koji proizlazi iz njihove neusklađenosti i koji se prenosi na poslovne procese. Radi sveobuhvatnosti identifikacije i izbjegavanja nepotpune i dvojne identifikacije, potrebno je odrediti profil rizika koji se odnosi na strukturu tvrtke i industrije u kojoj se nalazi. Pritom je potrebno razlikovati različite kategorije i vrste rizika (Slika 17.). Kvaliteta identifikacije rizika uvjetuje kvalitetu narednih faza.


Slika 17. Kategorizacija i razvrstavanje rizika

Kao što je prikazano, osnovni poslovni rizici su:

- eksterni rizici,

- rizici učinka,

- rizici menadžmenta i organizacije i

- financijski rizici.


43

Razvrstavanje rizika treba provesti i po drugim kriterijima, primjerice na:

- rizike koji djeluju u primarnim i sekundarnim funkcijama poslovnog lanca,

- rizike unutar tvrtke (interni) i rizike izvan tvrtke (eksterni),

- specifične rizike,

- dinamiku rizika i njihovu promjenu u vremenu,

- generičnost i produciranje novih rizika.

Detaljnom identifikacijom rizika osigurava se njihova transparentnost, što je osnovni preduvjet menadžmenta rizika. Da bi se osigurala transparentnost rizika, barem do nivoa „dovoljnog“, kako bi naredne faze zadovoljile kvalitetu procesa, potrebno je osigurati sljedeće:

- nužnost stalnoga uočavanja rizika,

- osiguranje potpunoga uočavanja rizika,

- aktualnost podataka i

- rano otkrivanje novih rizika.

Kvalitetna identifikacija rizika osnovni je preduvjet oblikovanja odgovarajućih mjera upravljanja rizicima, odnosno ulaska u narednu fazu procesa menadžmenta rizika.

b) Analiza i vrednovanje rizika polazi od prepoznavanja rizika, uočavanja objektivne mogućnosti njegovog djelovanja, vremena djelovanja, snage i oblika djelovanja, kao i stupnja njegove važnosti za proizvod i tvrtku. Poduzetnički se rizici mogu procijeniti raznim parametrima pa ih je potrebno učiniti mjerljivim kako bi se kvantitativnim i kvalitativnim analizama procijenili njihovi razmjeri. Često nije moguće procijeniti intenzitet rizika pomoću financijskih pokazatelja, te se preporuča procjena pomoću normiranih skala koje se primjenjuju u risk-mapama (Slika 18.).


44

Izvor: Reichmann, T.: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 23.

Slika 18. Primjer risk-mape

Sve karakteristike rizika, a posebno vrijeme nastupa rizika, važni su za

odabir strategija koje će smanjiti, ili eliminirati, negativne efekte rizika i time smanjiti rizičnost menadžerskih odluka. Rizici se mogu amortizirati tijekom uobičajenog poslovanja, ali poslovanje ima granicu do koje može amortizirati negativne utjecaje rizika. To zavisi od intenziteta rizika, kao i od njegove važnosti za poslovanje tvrtke. Zbog toga razina dozvoljenoga rizika mora biti


45

stalno kontrolirana. Zbog razlika u obliku, intenzitetu, dinamici i drugim karakteristikama rizika, rizike je potrebno integralno promatrati.

c) Predmet upravljanja i vrednovanja rizikom su karakteristike negativnog utjecaja rizika na poslovnu politiku i strategiju poslovanja tvrtke.

Cilj upravljanja rizikom je osiguranje upravljanja rizikom i uspostavljanje adekvatnih mjera osiguranja protiv negativnih efekata rizika. U slučajevima nastupa rizika, menadžment može koristiti jednu od uobičajenih strategija, kao alternativnu: izbjegavanje, prebacivanje, umanjivanje i prihvaćanje. Uobičajena primjena alternativne strategije odnosi se na rizik koji se desio, što znači da se radi o djelovanju „unatrag“, odnosno, da poslovanje nije controllinški usmjereno.

Poslove, čije bi obavljanje moglo prouzročiti egzistencijalne rizike, trebalo bi izbjegavati, što bi se moglo shvatiti kao izbjegavanje rizika, ali ovdje se radi samo o izbjegavanju egzistencijalnih rizika. Svaki posao nosi sa sobom poslovni rizik, pa izbjegavanje rizika znači ne ulaženje u posao. Balans između poslovnih šansi i poslovnog rizika spada u domenu menadžmenta, odnosno instrumentarija upravljanja.

Strategija prebacivanja rizika koristi se na način obavljanja rizičnog posla zajedno s jednim i više kompatibilnih poslova na koje je moguće prenijeti dovoljnu količinu rizika poslovanja iz rizičnog posla. Primjerice, u bankarstvu se sreću poslovi visokog rizika, ali oni nikad nisu iznad 5% bankarskih plasmana, a taj rizik pokrivaju preostali plasmani. Razlog prihvaćanja visoko rizičnih poslova i primjena strategije prebacivanja rizika, leži u izvjesnosti visokih prinosa.

Umanjenje rizika, kao strategija koristi se kod prihvaćanja nesvakodnevnih poslova koji imaju rizik viši nego je uobičajeno, a menadžment očekuje visoku dobit. U tom slučaju menadžment aktivira instrumentarij umanjenja rizika, kojim se rizici svode na prihvatljiv nivo, ili se potpuno uklanjaju. Strategija umanjenja rizika koristi se kod poslova čiji rezultat može bitnije utjecati na ukupan poslovni rezultat tvrtke.

Prihvaćanje rizika, uz uobičajeno prihvaćanje rizika bez kojeg nema poslovanja, predstavlja odustajanje od aktiviranja protumjera. Tu se, u pravilu, radi o minimalnim poslovnim rizicima i rizicima koji ne spadaju u domenu egzistencije tvrtke. Odluku o prihvaćanju protumjera donosi menadžment, primjerice u slučajevima kada su troškovi izvedbe protumjera veći od negativnih efekata rizika. Prihvaćanje rizika mora biti popraćeno kontinuiranim praćenjem prihvaćenih rizika jer se, u vremenu, oblik i jakost njihovog utjecaja može promijeniti, bitno povećati i ugroziti egzistenciju tvrtke.

Upravljanje rizicima i primjena adekvatne strategije zahtijevaju izgradnju i aktiviranje instrumentarija upravljanja rizicima. Tijekom upravljanja rizicima koristi se selektivni pristup, kojim se mjere prilagođavaju vrstama i karakteristikama rizika, pri čemu je osnovni kriterij razvrstavanja rizika njihov


46

negativni efekt, odnosno povećani troškovi proizišli iz utjecaja rizika. U praksi se često ne može izdvojiti instrumentarij koji se koristi kod upravljanja rizikom od upravljačkog instrumentarija menadžmenta, te se, stoga, mjere koje se odnose na upravljanje rizikom mogu samo opisno prikazati. U poslovanju menadžment koristi vrlo složeni sustav strateškog miksa u kojemu je upravljanje rizikom dio strateškog miksa koji nije striktno označen i limitiran.

Obzirom da je rizik obrnuto proporcionalan informacijskom sustavu i informacijskom-miksu, to je kod upravljanja rizikom potrebno koristiti informatičko-tehničku (IT) podršku. IT-tehnologijom43 dinamično usmjeren menadžment i controlling rizika oblikuju dinamičnu matricu rizika. Informacijski-miks osigurava adekvatne i dodatne informacije koje pozitivno utječu na negativne efekte rizika, primjerice gruba procjena područja djelovanja, vjerojatnost nastupanja i veličina rizika, za upravljanje potreban instrumentarij, područje odgovornosti i ciklus revizije. Pomoću takvoga kontinuiranoga praćenja i nadgledanja rizika moguće je, unaprijed, definirati nivo na kojemu se rizik dugoročno kontrolira.

d) Nadgledanje rizika i procesa podrazumijeva nadgledanje provođenja mjera upravljanja rizikom, te ga je vrlo teško odvojiti od procesa upravljanja rizikom. Provjeravanje provođenja mjera ima za svrhu osiguranje realizacije poslovnog cilja, što sadržava provjeru da li poduzetnička situacija, u svakom vremenu poslovanja, odgovara zadanim limitima. Dakle, radi se o usporedbi planiranih i ostvarenih veličina sa svrhom provođenja potrebnih korekcija.

Nadgledanje procesa rizika podrazumijeva nadgledanje svih faza procesa. Pritom je potrebno odrediti ciljeve nadgledanja procesa, kvalitete i sposobnosti izgradnje i odvijanja procesa, s posebnim naglaskom na identifikaciju i analizu rizika, kao i izbor mjera upravljanja. Obzirom da se radi o vrlo opsežnom zadatku, kao i zadatku koji direktno utječe na ocjenu uspješnosti menadžmenta, to je potrebno osigurati unutarnje i vanjske sustave provjere i ocjene. Unutarnji sustav podrazumijeva aktiviranje interne revizije i interne kontrole koje moraju usko surađivati sa controllerom i glavnim menadžerom. To nažalost nije čest slučaj jer se interna revizija i interna kontrola u većini slučajeva negativno tretiraju, posebno u zemljama u tranziciji. Vanjski sustavi mogu se podijeliti na zakonske ili službene, i komercijalne, ili „po potrebi“. Službeni sustavi spadaju u sustave obvezne kontrole koji nisu toliko usmjereni na kontrolu rizika poslovanja, već na zakonitost poslovanja i ocjenu uspješnosti (službena revizija, državna revizija, financijska inspekcija, porezna inspekcija i dr.). Vanjski neslužbeni sustavi su komercijalni sustavi koji su servisi menadžmenta, a koji se angažiraju po potrebi kako bi, kao neutralni stručnjaci, analizirali poslovanje i poslovne rizike, te o tome dali stručno mišljenje (komercijalna revizija, vanjski savjetnici i eksperti, vještaci i dr.).



47

1.1.7. Balanced Chance i menadžment rizika

Poduzetničke aktivnosti, shvaćene kao zajedništvo menadžmenta poslovnih prilika i menadžmenta poslovnog rizika, razlog su oblikovanja upravljačkog instrumentarija. Stoga je riziku razvoja koji prijeti uspjehu, ili čak egzistenciji tvrtke, potrebno sučeliti izvjesnost poslovnih prilika i ciljanih rezultata. Dakle, mikroekonomska koncepcija predstavlja sučeljavanje, odnos i vrednovanje rizika i prilika.

Model Balanced Chance i Risk Card (BCR Card)44 povezuje promatranje kvalitativnih i kvantitativnih indikatora razvoja gospodarskog subjekta uzimajući u obzir poslovne prilike i rizike. Promatranje rizika i postavljanje Balance Chance modela (BC model)45, u praksi se temelji na proširenoj primjeni Balance Scorecarda (vidi poglavlje 1.1.5.). (Slika 18.)

Osnovni parametri postavljanja modela Balance Scorecarda su: diskontinuirani novčani tijek (Discounted Cash Flow, DCF)46, ekonomska novostvorena vrijednost EVA i tržišna novostvorena vrijednost (Market Valeu Added, MVA)47. Uz pretpostavku navedena tri parametra, balans poslovnih prilika i poslovnih rizika u modelu Balanced Chance i Risk Card analizira se i postavlja kroz osnovna četiri aspekta Balance Scorecarda koji su prošireni radi prilagodbi potrebi relacije prilika – rizik (Slika 19.).



48

diskontinuirani novčani tijek (Discounted Cash

Flow)

ekonomska novostvorena vrijednost (Economic

Value Added48)

tržišna novostvorena vrijednost (Market

Valeu Added).

Prilike (aspekt) Rizik

- financijski - financijski - kupaca/prodajno tržište - kupaca/prodajno tržište - proizvoda - proizvoda - proizvodnja učinaka/logistika proizvoda

- proizvodnja učinaka/logistika proizvoda

- zaposlenici (interna okolina) - zaposlenici (interna okolina) - okolina tvrtke (eksterna okolina)

cilj zadaci instrumenti


Slika 19. Model Balance Chance i risk-karta

Struktura poslovnih prilika i rizika podređena je poslovnom cilju, za čiju realizaciju se definiraju zadaci i za čiju je realizaciju potreban adekvatni instrumentarij. Dakle, koncepcija Balanced Chance i menadžmenta rizika predstavlja sistemsku povezanost ciljeva tvrtke, poslovnih prilika i rizika, kako bi se model, pomoću pokazatelja, učinilo mjerljivim i pogodnim za upravljanje.

Posebna uloga Balance Scorecard menadžmenta (Balance Scorecard Management, BSCM)49 je u povezivanju operativnog i strateškog menadžmenta, a Balance Chance i risk-menadžment uvođenjem menadžmenta rizika proširuju koncepcijsku ulogu i važnost Balance Scorecarda. Izdvojeno analiziranje i postupanje sa činiteljima BSCMa i Risk-carda razlikuje ga od Balance Scorecarda, a balansiranje između poslovnih rizika i prilika daje mu posebnu važnost za odluke menadžmenta. Analiza proizašla iz modela BSCM i risk-carda, u pravilu, pokazuje da su prilike povezane s nekim od činitelja uspjeha, dok su rizici, uglavnom, rezultat promjena u okolini. Da bi se rizici bolje locirali razvrstavaju se po kriteriju lokaliteta i to na endogene i egzogene.



49

U svrhu menadžmenta rizika realizacija strategija se odvija prema pravilima, koji koriste veze između uzroka i posljedica, odnosno između potencijala uspjeha. Između strategije, ciljeva, prilika, rizika, pokazatelja i mjera, razvija se sustav pravila controllinga koji se prilagođava uvjetima okoline, eksterne i interne. Funkcioniranje sustava podložno je stalnoj kontroli kako bi se u slučaju nepovoljnih učinaka moglo adekvatno reagirati. Iako su modelski vrlo slični, Balance Scorecard, i BSCM i Risk-menadžment, u BSCMu i Risk-menadžmentu strateški ciljevi i polazište operacionalizacije podređeni su poslovnim rizicima i poslovnim prilikama.

Teme za diskusiju i pitanja:

1. Definirajte pojam controllinga i navedite dva osnovna, uvjetna, subjekta controllinga.

2. Koje su četiri osnovne karakteristike procesa controllinga, objasnite ih? 3. Objasnite ulogu postavljanja cilja u controllingu. Razvrstaj ciljeve i

obrazloži ih. 4. Koje su osnovne funkcije i zadaci controllinga? 5. Objasnite, s aspekta upravljanja marketingom, kako možemo razvrstati

controlling? 6. Objasnite značenje controllinške koncepcije. 7. Koji su činitelji controllinga? Objasnite ih. 8. Objasnite semantičko značenje pojmova controlling, control i kontrola,

controller i controllership. 9. Kako istaknuti teoretičari definiraju controllera? 10. Objasnite višedimenzionalnost controllinške koncepcije. 11. Objasnite ulogu controllinga u menadžmentu i relaciju između

controllinga i menadžmenta. 12. Što je Balance Scorecard i s koja četiri aspekta ga možemo promatrati? 13. Što je menadžment rizika i na kojim se osnovnim principima zasniva? 14. Kako razvrstavamo i kategoriziramo poslovne rizike? 15. Objasnite relaciju između Balanced Chance i menadžmenta rizika.


50

1.2. Koncepcija vrijednosno orijentiranog controllinga

1.2.1. Osnovne dimenzije vrijednosno orijentiranog controllinga 1.2.2. Vrijednosno orijentiran menadžment i controlling, temelji i

mjerenje uspjeha

1.2.1. Osnovne dimenzije vrijednosno orijentiranog controllinga

Jedan od važnih aspekata poslovanja tvrtke je povećanje vrijednosti tvrtke. Statički način izračuna vrijednosti tvrtke obilježje je prošlosti, što znači da je bilanca, uz niz drugih, tek jedan od aspekata ocjene vrijednosti tvrtke. Razvoj dioničarstva promovirao je dinamičke izračune dioničarske vrijednosti (Shareholder Value), što je popraćeno kontraverznim gledištima. Vrijednosno vođen menadžment mora uzeti u obzir zadovoljenje interesa, za njega i tvrtku, važnih interesnih grupa. Pritom se postavljaju prioriteti, odnosno prioritetne grupe, jer nije moguće interese svih grupa zadovoljiti. Stoga neka mišljenja ukazuju da postavljanje potreba dioničara (Shareholders, SH) u prvi plan, znači stavljanje potreba i interesa ostalih interesnih grupa (Stakeholders) u drugi plan. Interesi interesnih grupa, u pravilu, su sukobljeni i kada se dogode u jednoj osobi nastaje nerješiv sukob interesa na nivou te osobe. Primjerice, zaposlenici su jedan dio dana interesno usmjereni na maksimaliziranje plaća uz minimaliziranje uloženog rada. Popodne, kao potrošači, traže smanjenje cijena proizvoda čime se utječe na plaće radnika. Navečer, ako su dioničari, čitajući dnevna burzovna izvješća, zainteresirani su za što veću dioničku vrijednost tvrtke, a što ima odraza na plaće zaposlenih i oblikovanje cijena. Tijekom dana jedna aktivna osoba prolazi kroz niz sukobljenih interesa i pristupa u jednoj te istoj tvrtki.

Eksterno profilirani Shareholder Value koncepcija usmjerena je na povećanje burzovne vrijednosti tvrtki, a time i gospodarstva u cjelini. Postavlja se pitanje, obzirom na aktualna događanja na svjetskim burzama, da li je Shareholder kapitalizam došao do vrhunca, odnosno do svoga kraja? Istodobno, činjenica je da se Shareholder Value povezuje s visokim otpremninama i mirovinama top menadžmenta koji odlazi iz tvrtke. Stoga je prisutno mišljenje da Shareholder


51

Value služi nepoštenom bogaćenju povlaštene skupine starih menadžera i vlasnika. Istodobno, Shareholder Value je osnovna vrijednost većine menadžerskih ugovora, posebno u zemljama u tranziciji, a koji se odnose na pravo menadžera na godišnju nagradu za uspješno poslovanje u prethodnoj godini.

Ako Shareholder Valeu kritici, sučelimo ekonomske metode controllinga koji je usmjeren na vrijednost, tada Shareholder Value poprima posve drugačiju dimenziju. Menadžmentu koji je controllinški usmjeren, Shareholder Value, kao alat controllinga, služi za zadovoljavanje važnijih interesa, od kratkoročnih interesa dioničara. Orijentacija prema vrijednosti, za controllera znači naći adekvatne mjerljive veličine upravljanja, koje su pokazatelji mjerljivog poslovnog uspjeha. U domeni uspješnog menadžmenta, zadatak controllera je razviti mjerila uspjeha koja stvarno oslikavaju vrijednost tvrtke. Baza takvih mjerenja temelji se na dugoročnom novčanom tijeku (Cash Flow) tvrtke, a ne na kratkoročnoj maksimalizaciji dobiti. Vrijednost tvrtke i uspješnost menadžmenta nesporno se temelje na ostvarenju dobiti, što dugoročno uvjetuje pozitivnu sliku novčanog tijeka tvrtke. Dugoročna financijska stabilnost tvrtke i dugoročan pozitivan novčani tijek, u uvjetima realizacije dobiti, predstavljaju pravu vrijednost tvrtke. U krugovima iskusnih američkih ekonomskih eksperata prisutna je rečenica „novac pripada onome tko ga drži u ruci“, a u hrvatskoj ima stara izreka „bolje vrabac u ruci, nego golub na grani“. Ekonomski rečeno, „cash is fact, profit an opinion“ (gotovina je činjenica, a dobit je mišljenje). Vrijednost tvrtke, s ekonomskog aspekta, kod vrijednosno orijentiranog menadžmenta i controllinga usmjerena je na troškove, odnosno na veličine plaćanja. Za controllera to znači razvoj ekonomskih tehnika mjerenja i postavljanje pravila, kako bi u domeni usluga menadžmentu ponudio ciljno orijentirano planiranje i pomogao u upravljanju vrijednošću tvrtke.

Realizacija rasta vrijednosti tvrtke iznad prosječnog rasta industrije, ostvaruje se donošenjem strateških odluka boljih od konkurencije i njihovim uspješnim provođenjem na operativnom nivou. Sukladno tome, vrijednost kompanije ili korporacije, Corporate Value (CV)50 rezultat je stupnja zadovoljavanja potreba svih interesnih grupa (Stakeholdera), što je vrlo zahtjevan zadatak. Zadovoljenje interesnih grupa potrebno je valorizirati i razvrstati prema stupnju povezanosti za poslovni rezultat. Tako, klasičan konflikt između povećanja vrijednosti tvrtke i osiguranja radnih mjesta mijenja svoj oblik. Noviji primjeri pokazuju kako korporacije i kompanije, uz otvaranje radnih mjesta, realiziraju visoke stope rasta. Treba napomenuti da se to odnosi na razvijene zemlje kod kojih radno mjesto nije bilo zakonom zagarantirano i zaštićeno, bez obzira na rezultate rada zaposlenika, kao što je to bilo u zemljama bivšeg socijalističkog svijeta. Osim toga, visoki stupanj motivacije ostvaren je uz pomoć controllinga koji je osigurao sub-ciljeve za svako radno mjesto, a rezultate, u smislu uspješnosti, učinio mjerljivim, što još uvijek nije slučaj u zemljama u tranziciji. Na primjeru SAP©



52

ERP©a vidljivo je da je uz pomoć controllinga moguće spojiti nekada nespojivo. Zaposlenici se, kroz radničko dioničarstvo, organiziraju kao interesne grupe (Stakeholderi) i uz pomoć povećanja vrijednosti korporacije, profitiraju dvostruko. Dobri rezultati, uz zadovoljstvo zaposlenika, garantiraju dugoročne odnose s dobavljačima i zadovoljstvo potrošača i korisnika usluga. U smislu financijske stabilnosti tvrtke osigurava se uredno podmirenje kredita i kamata, podmirenje obveza dobavljačima i promptno ispunjavanje poreznih obveza državi (Slika 20.).

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden 2003., str. 36.

Slika 20. Dimenzije controllinga orijentiranog prema vrijednosti tvrtke

Zaključno, menadžment i controlling, koji su vrijednosno usmjereni na dioničku vrijednost (Shareholder Value) tvrtke i na dioničara (Sharesholdera), imaju rezona ako ga se shvati i primijeni višedimenzionalno. Značaj koncepcije menadžmenta usmjerene prema povećanju vrijednosti tvrtke, Shareholder Value, proizvela je pojam kao Value Based Management (VBM)51 ili menadžment orijentiran prema vrijednosti tvrtke.



53

1.2.2. Vrijednosno orijentiran menadžment i controlling, temelji i mjerenje uspjeha

1.2.2.1. Promjena ekonomske perspektive 1.2.2.2. Osnovne relacije menadžmenta i controllinga slobodnog

novčanog tijeka i dioničke vrijednosti tvrtke (Shareholder Value)

1.2.2.3. Shareholder Value kao controllerski alat pronalaženja i formuliranja strategije

1.2.2.4. Dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka 1.2.2.5. Troškovi kapitala u obračunu vrijednosti kapitala 1.2.2.6. Budžetiranje potrebne dobiti i uspjeh menadžmenta u

koncepciji vrijednosno orijentoranog upravljanja 1.2.2.7. Budžetiranje potrebne dobiti i ocjena uspjeha menadžmenta

po EVA Stern/Stewart modelu 1.2.2.8.Vrijednosno orijentirana poslova koncepcija (Value Driver)

1.2.2.1. Promjena ekonomske perspektive

Primjena controllinške koncepcije u menadžmentu, ne samo tvrtke već i drugih sustava u nekoj državi, u zavisnosti je od razvijenosti poduzetnički orijentiranog mentalnog sklopa. Upravo u tomu leže temeljne razlike zemalja u tranziciji i razvijenih zemalja zapadne Europe. Osnovni pogledi na ekonomske vrijednost nisu jednaki. Dok je dobit osnovni cilj poslovanja tvrtki u razvijenim zemljama, u zemljama u tranziciji dobit, još uvijek, ima negativnu konotaciju. Razlog tomu je generacijske prirode.

Promjena razmišljanja na svim razinama menadžmenta uvjet je provedbe vrijednosno orijentiranog controllinga. Promatrano s financijski knjigovodstvenog aspekta, vrijednost tvrtke saglediva je kroz plaćanja. Dok klasični knjigovođa bilančnu dobit konstatira kao razliku prihoda i troškova, controller koji promatra uspješnost s vrijednosnog aspekta, govori o gubitku. Za vrijednost tvrtke nisu bitni prihodi i troškovi, nego plaćanja, što odgovara postupanju s investicijskim obračunom. Vrijednosno orijentirani controlling uspješnost sagledava kroz viškove zbroja uplata, u odnosu na zbroj isplata što


54

nazivamo slobodan novčani tijek ili Free Cash Flow (FCF)52. Objektivno sagledavanje ekonomske dobiti tvrtke u smislu novostvorene vrijednosti temelji se u relaciji: slobodan novčani tijek – ukupni troškovi kapitala. Ako je Free Cash Flow veći od troškova kapitala, govori se ekonomskoj dobiti i uspješnom poslovanju.

Tematika vrijednosti tvrtke, koja je danas jedan od temeljnih mjerila uspješnosti menadžmenta, stara je koliko i poduzetništvo. Primjerice, ekonomist Alfred Marshall, još je 1890. godine kazao: „Ono što ostane nakon odbitka kamata, može se smatrati poduzetničkom dobiti.“ Marshall zaključuje, da za utvrđivanje vrijednosti gospodarskog subjekta ne treba uzimati u obzir isključivo izdatke iz obračuna, već je potrebno obračunati i odgovarajuće troškove korištenoga kapitala.

Postupanje s troškovima kapitala u vrijednosno orijentiranom controllingu zauzima veliki prostor, a temelji se na činjenici da korištenje kapitala nije besplatno. Na to se nadovezuje controllinška investicija, koji secira uvjete korištenja vlastitog i tuđeg kapitala u investiranju, a što je uvjet razvoja. Vlastiti kapital ima obilježja oportunih troškova u smislu stvaranja novostvorene vrijednosti tvrtke, a obračunava se matematičko-statističkim metodama. Menadžment i controlling troškova vlastitog kapitala mora odgovoriti na pitanja koja se tiču izvora i cijene kapitala na financijskom tržištu. Da li je isplativije vlastiti kapital uložiti u vlastitu proizvodnju, ili ga uložiti u alternativnu, a za vlastitu proizvodnju angažirati kapital iz drugih izvora, pitanja su koja spadaju u domenu vrijednosno orijentiranog controllinga.

Uspješnost odluka koje su usmjerene k budućnosti nije uvijek mjerljiva i ne može biti predmet analiza i analitičkih metoda. Uspješne odluke, povremeno, moraju biti vođene poduzetničkim osjećajem koji podrazumijeva razumno preuzimanje poduzetničkog rizika. Tržište potražnje za visokim kamatama može veoma čudno reagirati, što se može odraziti na uspješnost menadžerskih odluka. Odluke „homo oeconomicusa“ ne garantiraju uvijek uspjeh poslovanja (Slika 21.).



55

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 38.

Slika 21. Promjena ekonomske perspektive

1.2.2.2. Osnovne relacije menadžmenta i controllinga slobodnog novčanog tijeka (Free Cash Flowa) i dioničke vrijednosti tvrtke (Shareholder Value)

Kod vrijednosno orijentirane koncepcije controllinga, slobodan novčani tijek (Free Cash Flow) predstavlja centralnu veličinu. Obračun slobodnog novčanog tijeka ima svoj hodogram koji se u poglavlju 2. ove knjige prikazuje na jednom primjeru. Novčani tijek izračunava se dvjema metodama i to:

- Metodom izravnog utvrđivanja – novčani tijek (cash-flow) je diferencija između priljeva i izdataka nekoga razdoblja.

- Metodom neizravnog utvrđivanja – novčani tijek (cash-flow) proizlazi iz zbroja dobiti (prije oporezivanja), kamata, otpisa i procjena dugoročnih rezervi.


56

U praksi se češće koristi neizravna metoda, koja je prikladnija za potrebe vrijednosno orijentiranog controllinga i menadžmenta.

Put do izračuna slobodnog novčanog tijeka počinje veličinom bruto novčanog tijeka. Ako se od Bruto cash-flowa53 oduzmu planirane pomoćne investicije i procijenjeni porez na kapitalnu dobit, kao ostatak ostaje operativni cash-flow. Do slobodnog novčanog tijeka se dolazi, ukoliko se od operating cash-flowa oduzmu proširene investicije u materijalnu imovinu. Obzirom da su proširene investicije često povezane s proširenjem angažiranog kapitala, Working Capitala, (WC)54, taj se također oduzima.

Dionička vrijednost tvrtke (Shareholder Valeu) povezana je s novčanim tijekom jer predstavlja operativno djelovanje tvrtke, ali se ponešto i razlikuje. Dionička vrijednost je, prije svega, rezultat operativnih strategija menadžmenta, dakle dodatnih strategija koje se operativno prilagođavaju promjenama okoline. Obzirom da je uspješnost operativnih strategija u prvom planu, polaznu točku za utvrđivanje Shareholder Valuea ne čini godišnji višak, nego rezultat tvrtke. Dionička vrijednost tvrtke saglediva je iz internog obračuna predstavljenoga kao obračuna uspješnosti menadžmenta, ili pak iz eksternog izvještaja oblikovanog kao među-saldo računa dobiti i gubitka (Slika 22.).


Slika 22. Model indirektnog utvrđivanja slobodnog novčanog tijeka



57

Ukupan prihod je polazna veličina kojom se pokrivaju troškovi poslovanja kako bi se došlo do jamstvenog priloga, od kojega se, ako se oduzmu troškovi strukture, dolazi do rezultata prije ukamaćivanja. Taj rezultat odgovara klasičnom bruto prihodu odnosno Earnings Before Interest and Taxes (EBIT)55 iz internog računovodstva. Ako se koristi eksterni obračun, potrebno je preko strukture prihoda i strukture troškova, čiji odbitni ili pribrojni status ovisi od pozicije, utvrditi rezultat tvrtke. U anglo-američkoj literaturi taj se rezultat naziva operativni profit.

Operativni se profit pretpostavlja kao rezultat dugoročnog obračuna planiranja koje ukazuje na uspješnost menadžmenta i predstavlja veličinu za upotrebu metode izračuna dioničke vrijednosti tvrtke (Shareholeder Value). Naredni korak je odbitak na račun poreza. Na taj se način dolazi do veličine neto operativnog profita tzv. Net Operating Profit After Taxes Before Interest (NOPATbi) kojom se, ako joj se pribroje otpisi i dodaci mirovinskim rezervama, dolazi do veličine bruto novčanog tijeka. Zadnji se korak tog slobodnog novčanog tijeka sastoji u umanjenju profita, što je posljedica investicijskih aktivnosti, proširenja investicijskih ulaganja u materijalnu imovinu i ulaganja i proširenja angažiranog, odnosno neto obrtnog kapitala, Net Working Capital (NWC)56.

Shareholder Value metoda, koja predstavlja jedan od osnovnih alata vrijednosno orijentiranog controllinga, u biti je složeni sustav metoda koje se nadograđuju na izračun slobodnog novčanog tijeka. Obzirom da je stvaranje novostvorene vrijednosti, ili novo-uništavajuće vrijednosti, uvijek rezultat strateških odluka menadžmenta, vrijednost dioničke vrijednosti tvrtke mora biti transparentna i menadžmentu i vlasnicima. Controllinški pristup korištenja metoda i alata Shareholder Valuea predstavljen je specificiranjem i kvantificiranjem, u strateškom obrascu, korištenih i planiranih strategija. Razrada strategija podređena je operativnim i strateškim potrebama controllinga i menadžmenta. To je temelj operativnog i strateškog obračuna planiranja kako bi se predvidjelo da li će očekivano dobar posao (Cash Cow57) generirati vrijednost slobodnog novčanog tijeka. To je, ujedno, način dubljeg angažmana i utjecaja controllera u menadžmentu, operativno i strateški (Slika 23.).



58

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 39.

Slika 23. Model Shareholder Valeu metode, kao skup metoda određivanja vrijednosti tvrtke

Sustavom metoda Shareholder Value i neto novčanog tijeka uspostavlja se mjerljiva relacija između strategije i budžeta. U relaciji između slobodnog novčanog tijeka, strateškog planiranja i definiranja adekvatne strategije, ostvaruju se temeljni uvjeti za funkcioniranje tržišno orijentirane koncepcije controllinga u smislu realizacije poduzetničkog cilja – PUT58. Navedena relacija završava dinamičnim postupkom koji dovodi do Shareholder Valeu respektirajući troškove vlastitog i tuđeg kapitala.

Stoga je jasno da vrijednosno orijentirani controlling predstavlja povezivanje planiranja strategije i njenog budžetiranja, odnosno 58 PUT je kratica za tržišno orijentirani model controllinga koji je usmjeren na Potrošača, Uzlet temeljen na investicijama i „Treasure“ ili financijsku dobit kao cilj poslovanja.


59

financijskog planiranja. Da bi tako oblikovana strategija imala svoju punu opravdanost potrebno je, pomoću postupaka dinamičnog obračuna investicije, dokazati prednosti određene strateške opcije.

1.2.2.3. Shareholder Value kao controllerski alat pronalaženja i formuliranja strategije

Strateški obrazac predstavlja pregledni dokument koji koristi controller prilikom vrednovanja najpovoljnije strategije. Prof. Hauser, M. prikazao je primjer strateškog obrasca koji se koristi na europskim akademijama za trening controllera. Obrazac predočava sistematsko i kontinuirano prolaženje kroz proces planiranja strategije, od njenog pronalaženja do formuliranja.

Proces započinje definiranjem nekoliko osnovnih strateških pitanja koja su ključna za strateško usmjerenje tvrtke. U praksi to je najviše pet pitanja jer veliki broj pitanja može dovesti do zabune i sukoba ciljeva. Pitanja su uvijek usmjerena k osnovnom cilju koji je prethodno definiran. Stoga se strateški obrazac može smatrati kao temelj početka strateškog planiranja i jačanja strateških komponenti procesa planiranja, posebno planiranja budućnosti.

Kao polazište procesa postavljaju se dvije strateške alternative koje su predmet daljnje obrade. Oblikujući primjer demo-slučaja marine „Frapa“ d.d. Rogoznica, Hrvatska, jedno razmišljanje može biti, da li je bolje oblikovati proizvod/usluge marine koje se mogu povezati sa susjednom marinom i razvijati suradnju, ili izgraditi vlastitu ponudu prilagođenu drugom segmentu nautičara/potrošača, od one koju ima susjedna kvalitetna marina. Ovom uzoru pridružen je vrijednosno orijentirani strateški aspekt – kontinuirano povećanje vrijednosti marine na zadovoljstvo svih ulagača, dioničara, a zacrtana dinamika povećanja vrijednosti marine postaje temelj poslovanja marne.

Formulaciju uzora, marina može definirati kao realizaciju iznosa slobodnog novčanog tijeka iznad troškova kapitala, što se, uz osnovne usluge, može povećati širenjem palete usluga, primjerice usluga mega jahtama. Dakle, vrijednosno usmjerene vizija i misija postavljane su kao razvoj palete usluga, pri čemu se usluge standardnim jahtama šire na usluge mega jahtama.


60

Ako ostvarenje slobodnog novčanog tijeka počne ostvarivati postavljeni uzor, potvrđuje se da je slobodni novčani tijek dobro postavljen kao ciljna veličina operativnog i strateškog planiranja. Slobodan novčani tijek kao apsolutna veličina traži upotrebu relativnog izraza, kao što je bruto cash flow prikazan kao postotak od prihoda. Ciljana kvota učešća vlastitog kapitala od 50% predstavlja zadovoljavajuću razinu financijske stabilnosti što omogućuje širi troškovni horizont. Kao dodatni kapitalni koridor mogu se postaviti dopunske veličine, kao što su visina obrtnog kapitala, vrijeme vezivanja zaliha, angažirani kapital i dr.

Premise predstavljaju ograničenja koja menadžment i controller moraju uzeti u obzir, jer se radi o informacijama vanjske okoline koje su ključne za razvoj marine. Iako se radi o marini koja je tek započela s poslovanjem, bankama je poznato da je nautički turizam profitabilna djelatnost, a i na financijskom tržištu ima viška novca koji banke žele plasirati na tržište.

Zadnji dio strateškog obrasca označen je kao „veliki koraci“ koji pokazuju kamo se strateški (i operativno, ako je moguće) treba usmjeriti i s kojim mjerama ulaziti u proces realizacije. Na taj način strateško planiranje ima temelj na kojem se može razvijati, te iz strateškog (sadrži paket mjera realizacije dogovorene strategije), postupno, prelaziti u operativno (konkretizacija koraka realizacije uz budžetiranje). Veza strateškog i operativnog planiranja temelji se na planiranju novčanog tijeka, od dugoročnog ka kratkoročnom (Slika 24.).


61

Legenda: FCF –Free Cash Flow – slobodan novčani tijek BCF – bruto cash flow – bruto novčani tijek ED kvota – kvota potrebnog bruto cash flowa u postotku (%) Izvor: Autor Luković, T.

Slika 24. Demo strateški obrazac, primjer marine „Frapa“ d.d. Rogoznica, Hrvatska

U slučaju prihvaćanja prve strateške alternative usmjerene na suradnju sa

susjednom elitnom marinom, razvoj ponude marine „Frapa“, a time i investicije, mogu se usmjeriti na nove usluge kojima susjedna marina ne raspolaže što omogućava bolju upotrebu instaliranih tehničkih kapaciteta. Investicijske mjere koje je zacrtala marina „Frapa“ usmjerene su i na razvoj lokalnog leadershipa59,

59 Leader - hrv. vođa, - Babić, Finka, Moguš: «Hrvatski pravopis», Školska knjiga, Zagreb, 2004., str. 470.


62

što je karakteristika mediteranskih marina, a čime si marina omogućava osiguranje dobrih sezonskih ugovora o snabdijevanju (Single Sourcing)60 kvalitetnim proizvodima.

Strateški obrazac transparentno pokazuje cijeli postupak strateške koncepcije menadžmenta, a controlleru je važan radi usmjerenja controllerskih radnji i izvršenju zadataka.

1.2.2.4. Dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka

Iako je cash flow metoda praćenja priljeva i odljeva sredstava tvrtke, u rukama controllera ona postaje materijal za oblikovanje instrumenta controllinga. Kako je prethodno utvrđeno, slobodni novčani tijek pokazatelj je vrijednosti tvrtke, a s aspekta contollinga, potrebno ga je planirati kako bi dobio važan controllinški aspekt, budućnost. Stavljen u funkciju dugoročnog planiranja slobodni novčani tijek postaje instrument controllinga pomoću kojega controller zadovoljava potrebu menadžera za spoznajom dugoročnih razvojnih pravaca. Pritom controller postavlja tri osnovna pitanja:61

- Koji horizont planiranja treba izabrati?

- Koji stupanj detaljiziranja je potreban?

- Kako omogućiti realistično planiranje?

1. Vremenska dimenzija procjene vrijednosti tvrtke, u pravilu, je dugoročno aspektirana. Srednjoročni obračun Shareholeder Valeua, tri do pet godina, prekratak je, te se primjenjuje dugoročni, i to na deset godina. Dugoročno praćenje razvoja Shareholder Valuea, u analizi unatrag deset godina, osim vrijednosti koju je tvrtka dostigla, pokazuje razvojnu dinamiku vrijednosti. Dinamika Shoreholder Valuea, dugoročno planirana, predstavlja temeljni cilj menadžmentu tvrtke. Dugoročno planiranje, osim navedenog, ima rezon u zahtjevu za dugoročnom egzistencijom i razvojem tvrtke od koje se očekuje da ima karakter „cjelo-životnog“ poslovanja, temeljenog na slobodnom novčanom tijeku.

60 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 61 Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden 2003, str. 44.


63

Ako se planiranje odnosi na slobodni novčani tijek proizvoda, iz kojeg se zatim ide na više razine, tada planiranje postaje znatno složenije. Procjena trajanja nekog proizvoda na tržištu potražnje zahtijeva poznavanje, odnosno prognoziranje, dinamike proizvoda na strani konkurencije, i to u domeni supstituta i novih proizvoda. Stoga se dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka može značajnije skratiti, iako, s aspekta controllera, ono može ostati na dugoročnom nivou. Controller, dugoročan Shareholder temeljen na slobodnom novčanom tijeku usmjerenom na koncepciju dinamike proizvoda, oblikuje kao cilj. Odnosno, dinamika i vrijednost Shareholder Value pretpostavljena je kao slobodan novčani tijek proizvoda iz kojeg se ona realizira. To znači da controller procjenjuje i dugoročno planira dinamiku slobodnog novčanog tijeka u svrhu realizacije dugoročno postavljenog cilja tvrtke, Shareholder Value.

2. Nivo detaljiziranja, u postupku dugoročnog planiranja, važan je iz razloga definiranja radnog okvira. Unutar okvira dugoročnog planiranja planer i controller definiraju dovoljan broj (uz definiranje minimalnog broja) parametara planiranja koji određuju slodan novčani tijek. Primjerice, to mogu biti vrijeme i dinamika neto obrtnog kapitala, troškovi angažmana kapitala, dinamika rasta prihoda, rentabilnost prihoda, porezna politika, investicije u postrojenja i kapacitete, investicije u neto obrtni kapital i dr. Da bi planiranje bilo transparentno i dobro vođeno, preporuča se korištenje modela prikazanog na Slici 22. Svaki od definiranih parametara planiranja može se, i preporuča se, raščlaniti na dovoljan broj sastavnih dijelova. Taj postupak podložan je utvrđivanju okvira i nivoa detaljiziranja dugoročnog planiranja. Primjerice, to se može oblikovati tablično (Tablica 3.).

Tablica 3. Detaljiziranje nekih parametara dugoročnog planiranja,

primjer tablice

Osnovni parametri

plana

Sadržajni parametri

Instrumenti planiranja

Dugoročne planske veličine

Izvori i sustav

informiranja

Napomene

Tržišni volumen

Tržišni udjel

Prihod

Ciljne prodajne cijene

Zalihe Dužnici Vjerovnici

Sustav obrtnog kapitala Izvori /

Kreditori

Izvor: Autor Luković. T.


64

Obzirom da se radi o dugoročnom planiranju, u pravilu desetogodišnjem, detaljnije i dublje analize nisu potrebne. U dugoročnom planiranju manje su izražene skokovite promjene jer ih je teško prognozirati, te se pretpostavlja ustaljenija dinamika razvoja slobodnog novčanog tijeka, nego je to u kratkoročnom planiranju. Dugoročno planiranje, iako vrlo rijetko, može predvidjeti pad i njegovu dugoročnu dinamiku. U tom slučaju izostao je controllerov učinak, jer kako Prof. Dayhle ističe, controller je prodavatelj planova i ideja, što znači da mu je osnovna zadaća osigurati razvojnu putanju slobodnog novčanog tijeka.

3. Realističnost dugoročnog planiranja uvijek je pod lupom, sve do nivoa njegovog negiranja, ali controllinška koncepcija tvrtke svoj razvoj temelji upravo na dugoročnom planiranju, posebno slobodnog novčanog tijeka. Realističnost dugoročnog planiranja ovisi o dvije komponente:

- o osobnim sposobnostima sudionika planiranja (Personal Skill62),

- angažmanu controllera,

- kvaliteti sustava informiranja.

Osobna sposobnost sudionika planiranja je činitelj kompetencije subjekata planiranja, koja je od izuzetne važnosti za realnost dugoročnog planiranja slobodnog novčanog tijeka.

Controller dugoročnom planiranju osigurava implementaciju controllerske koncepcije, prije svega aspekt budućnosti, ideje kod spornih dijelova planiranja, tržišni aspekt plana, kao i minimalni potrebni računski dio. Njegova uloga je izuzetno važna kako bi dugoročni plan imao visoki stupanj realnosti i praktične upotrebljivosti.

Sustav informiranja kao složeni sustav prihvata, obrade, selektiranja, prilagodbe i oblikovanja informacija za upotrebu, distribuciju, kao i kontrolu i povratnu, feedback63, vezu, presudan je činitelj realističnosti konačnih planskih veličina.

Osnovna karakteristika svakog dugoročnog planiranja, pa tako i slobodnog novčanog tijeka, je njegova neizvjesnost u budućem dužem razdoblju. U tomu se otvara prostor visokog stupnja optimizma, ili pesimizma. Koliko god planiranje, kao dio menadžmenta, mora imati određenu dozu optimizma da bi bilo poticajno, controllerov je zadatak poticajno temeljiti na maksimalnom stupnju realnosti. Kao subjekt dugoročnog planiranja britkim izračunima, dobrim informacijama, poznavanjem okoline i svojom controllerskom lucidnošću



65

controller pridonosi da dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka zaista bude bazna veličina vrijednosno usmjerenog planiranja razvoja tvrtke.

Dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka postaje strateški instrument i temelj ocjene uspješnosti menadžmenta. Da bi realiziralo zadatak ocjene uspješnosti menadžmenta, dugoročno planiranje slobodnog novčanog tijeka analizira svaku strategiju pojedinačno i kvantificira je (Slika 25.).

Legenda: ∆ = promjenljiva veličina + ∆ = pozitivno promjenljiva veličina - ∆ = negativno promjenljiva veličina

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“ 6., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 45.

Slika 25. Dugoročno planiranje u svrhu kvantifikacije strategija

Obračun Shareholder Value, kao što je navedeno, u zavisnosti je od triju osnovnih činitelja: (1) osobnih sposobnosti, (2) uloge controllera i (3) vrijednosti informacija i informacijskog sustava. Dugoročno planiranje Shareholder Value, da bi bilo učinkovito, ima za cilj usklađenje kvalitativnih elemenata strategije i kvantitativnih veličina dugoročnog planiranja. To se odnosi na parametre strategije kao što su strateška pozicija na tržištu, struktura konkurentnosti i djelatnosti, potencijali stvaranja vrijednosti i drugo. Za provedbu strateške analize neophodne su usluge controllera koji će svojim znanjem i sposobnostima pomoći u uspješnom dugoročnom planiranju Shareholer Valuea koji će biti izvor oblikovanja budućih ciljeva.


66

1.2.2.5. Troškovi kapitala u obračunu vrijednosti kapitala

Vrijednost kapitala, poduzetnički shvaćeno, sastoji se u njegovoj dinamici. Stoga je prognozirana veličina slobodnog novčanog tijeka (FCF) ciljana veličina koju je potrebno procijeniti kao oblik kapitalne investicijske dinamike. Tako dobivena veličina naziva se kapitalna ili gotovinska vrijednost. Prilikom izračuna vrijednosti tvrtke, Shareholder Value, koristi se Discount Cash Flow (DCF64) metoda koja se sastoji od tri segmenta:

N FCFt FW

SHV = ∑ ───────── + ─────── - FK

t=1 (1+i)t (1+t)n Legenda: SHV (Shareholder Value) = dionička vrijednost tvrtke FCF (Free Cash Flow) = slobodan novčani tijek FW (Fortführungswert)65 = vrijednost nastavljanja i = kapitalizacijski kamatnjak (troškova kapitala) FK (Barwert des Fremdkapitals)66 = gotovinska vrijednost tuđeg kapitala n = horizont planiranja t = period planiranja

Kao što je vidljivo iz navedene formule, Shareholder Value se dobiva iz zbroja diskontiranih slobodnih novčanih tjekova perioda planiranja (prvi dio), uvećanog za diskontiranu vrijednost nastavljanja (drugi dio) i umanjenog za gotovinsku vrijednost tuđeg kapitala (treći dio). Matematički sve je jasno, ali obzirom da se radi o veličinama podložnim dinamičnim tržišnim promjenama, controller traži plastičniji prikaz svih elementa formule i njenih parametara.

Kao što je prikazano u obrascu dugoročnog planiranja slobodnog novčanog tijeka (Slika 24.), obračun se odvija u tri etape koje imaju svoju vremensku dimenziju:

- vrijeme strateške odluke,



67

- vrijeme planiranja detalja i

- vrijeme daljnjeg planiranja.

Obračun se temelji na vremenskom principu „sve ulazne veličine odnose se na vrijeme donošenja odluke“, što znači da ulazne veličine moraju biti aktualne, te da vrijeme između inputa i odluke mora biti minimalno potrebno. Na taj način prihvaćena je vremenska dimenzija novca i moguća promjena njegove vrijednosti.

U prvom koraku izračuna SHV metodom Discounted Free Cash Flow (DFCF)67, slobodni novčani tjekovi se diskontiraju kapitalizacijskim kamatnjakom (1+i). Tako se dobio prvi dio izračuna koji ima status zbrojne vrijednosti u Discounted Free Cash Flow-u. Ta veličina predstavlja vrijednost tvrtke u razdoblju planiranja. Što predstavlja ovaj segment izračuna i kako ga controllinški interpretirati pokazat ćemo narednim primjerom:

Primjer: Pretpostavit ćemo slobodni novčani tijek, niz koji započinje od sada negativnog iznosa od -30 i završava s normaliziranim slobodnim novčanim tijekom od +80 od jedanaeste godine. Kod kamatnjaka od i = 10% = 0,1 proizlaze diskontirajući faktori između 0,909 u prvoj godini i 0,386, u nizu od deset godina. Oni naglašavaju umanjenje djelovanja kroz vremensku vrijednost novca. Niz pokazuje da 1 Euro, koji se ostvari za deset godina, danas vrijedi 38,6 centi. Tako proizlazi iz niza slobodnih novčanih tjekova.

Pretpostavit ćemo niz slobodnih novčanih tjekova koji započinje u prvoj godini negativnim iznosom od -20 i završava s normaliziranim slobodnim novčanim tijekom od +70 u jedanaestoj godinei Kod kamatnjaka od i = 10% = 0,1 proizlaze diskontirajući koeficijenti od 0,909 u prvoj godini i 0,386 u desetoj godini. Oni ukazuju na vremensko smanjenje vrijednosti novca, što se može, primjerice, protumačiti kao, „1 Euro za deset godina ima današnju vrijednost 38,6 centi“. Na taj se način dobije niz desetgodišnjih novčanih tjekova.

Ovaj postupak izračuna, koji provodi controller, sličan je logici bankara. Pod utjecajem vremena i realnog pada vrijednosti novca, slobodni novčani tijek jednog eura, po realnoj vrijednosti, postaje vremenom sve manji. Ta dinamika važna je za dugoročno planiranje, jer ako se ne uzme u obzir, može se desiti da u vremenu cijeli iznos Shareholder Value nestane kao vrijednost u planiranju (Slika 26.).



68

Legenda: KD = koeficijent diskontinuiteta → KD68 = 1 : (1+i) = 1 : 1,1 = 0,9091 za razdoblje [ 1: (1+i)n] DFCF = diskontinuirana vrijednost Free Cash Flowa


Slika 26. Primjer obračuna Shareholder Valeu metodom „Discounted Free Cash Flow“

Navedeni primjer pokazuje način obračuna Shareholder Value metodom Discontinuated Free Cash Flowa. Pretpostavljeno je da je u početnom razdoblju (X1) ostvaren negativan Free Cash Flow od -20 jedinica eura i kapitalna kamata od 10%. Na taj način u prvoj godini diskontinuirana vrijednost slobodnog novčanog tijeka je -18,18 eura, u petoj godini plus 46,57 uz nominalno ostvarenje od 75 eura, a u zadnjoj desetoj godini od nominalno ostvarenih 100 eura diskontinuirana vrijednost je 38,55 eura. Za cijelo desetogodišnje razdoblje izračunata je, metodom godišnjeg prosjeka, ukupna diskontinuirana vrijednost slobodnog novčanog tijeka od 223,13 eura. Ta veličina predstavlja vrijednost tvrtke u planiranom vremenskom razdoblju.

Da bismo došli do konačne SHV vrijednosti tvrtke, potrebno je izračunati i pridodati iznos vječne rente, odnosno 700 jedinica eura, i umanjiti taj iznos za fiksnu visinu tuđeg angažiranog kapitala. Tako dobivena vrijednost tvrtke Shareholder Value metodom Discontinuated Free Cash Flowa iznosi 392,85 jedinica eura. Navedena vrijednost se tumači kao strateška alternativa vrijednosti tvrtke iz perspektive vlasnika.

Shareholder Value dobivena na navedeni način, još uvijek, ne apsorbira sve negativne i pozitivne tržišne utjecaje, posebno ne dinamične 68 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


69

burzovne promjene i rizike koji proizlaze iz dinamičnih promjena na globalnom burzovnom tržištu. Tržište je prostor na kojemu se objektivno ocjenjuje i procjenjuje realna vrijednost tvrtke. Izlaskom tvrtke na tržište dioničkih društava neizbježno se slika tvrtke prilagođava svim tržišnim kretanjima i promjenama koje se na njemu dešavaju. Tu se oblikuje realna tržišna cijena kapitala pd koju potpada i vrijednost tvrtke. Vrijednost tvrtke ocjenjuje se posredstvom kapitalnog troška koji je rezultat dinamičnih promjena na kapitalnom tržištu. Vrijednost kapitala kojeg predstavlja Shareholeder Value tvrtke promatra se kao trošak vlastitog i tuđeg kapitala.

Izračun kapitalnog troška predstavlja široko područje istraživanja i primjene, a ovdje će se prikazati, za controllera, praktična metoda izračuna koja uzima u obzir sve najvažnije inpute koji utječu na rezultat. Radi se o metodi izračuna sistemom izračuna ponderiranih prosječnih troškova kapitala, poznatoj kao Weighted Average Cost of Capital (WACC)69. Ovom metodom se fokusiraju dva izvora kapitala, vlastiti i tuđi. Ovdje se postavlja dvodimenzionalni problem, jer naš kapital plasiran na tržište ima karakter tuđeg kapitala, te pristup u strukturi troškova ne može, tim kapitalima, biti jednak.

Primjer: Pretpostavka je da je omjer vlastitog i tuđeg kapitala 60 : 40 s kojim se ulazi u WACC. Brojevi u narednom primjeru nisu stvarni i samo prikazuju način na koji funkcionira WACC metoda izračuna kapitalnog troška na globalnom dioničkom tržištu. Struktura vlastitog i tuđeg kapitala postaje predmet faznog izračunavanja koje uzima u obzir najvažnije tržišne koeficijente utjecaja na vrijednost kapitala. Najčešće se koristi model sustava cijena činitelja kapitalne imovine poznat kao Capital Asset Pricing Model (CAPM)70. Model izračuna CAPM služi za određivanje troškova vlastitog kapitala te polazi od kamata na bez-rizične plasmane, primjerice državne obveznice (7%), ili a'vista štednju (5%). Tržišna premija na plasmanski kapitalni rizik se dobije kao razlika između tržišne dobiti i bez-rizične kamate (primjerice DAX71 tržišna dobit od 11%).

Na tržištu kapitala svakodnevno se izračunavaju, prate i objavljuju koeficijenti tržišnog rizika (pretpostavimo da je za naš primjer 1,3) prepoznatljivi kao beta-faktor rizika. Beta-faktor rizika je koeficijent tržišnog rizika koji predstavlja stupanj rizika mjeren kao stupanj oscilacija dionica u određenoj industriji, ili djelatnosti. Beta-faktor rizika72 interpretira se na pokazatelj DAX i to na način da, ako je Beta-faktor rizika veći od jedan (1), znači da je tržišni rizik konkretne industrije ili djelatnosti veći od rizika



70

ulaganja u DAX, a ako je manji od jedan (1), rizik je manji. Na taj se način dobiva specifični dodatak riziku koji, ako se prevlada, osigurava veću zaradu nego su to bez-rizične kamate.

Za tvrtke koje nisu prisutne na burzi kapitala, potrebno je posebno izračunati rizik u odnosu na industriju u kojoj djeluju. Na taj se način određuju troškovi vlastitog kapitala, u postotku (10% do 15%).

Kod izračuna troškova tuđeg kapitala postupak je nešto širi, jer treba uzeti u obzir sve vrste izvora tuđeg financiranja. Ukoliko su kamate u nekoj državi oporezive, potrebno je uzeti u obzir i poreznu kvotu na kamatu, budući se izračun odnosi na razdoblje nakon oporezivanja. Primjerice, kamatnjak tuđeg kapitala je 9%, obračunska kvota je 50%, a pretpostavljena cijena vlastitog kapitala je 12%.

Cijeli postupak se može modelski prikazati na sljedeći način (Slika 27.).


Slika 27. Postupak Weight Average Cost of Capital (WACC)


71

Sukladno omjeru vlastitog i tuđeg kapitala, kao i drugima, za izračun po metodi WACC, važnim inputima, vrijednost tvrtke SHV moguće je korigirati na više za 9,12%. Iz modela izračuna WACC vidljivo je na koji način kapitalni troškovi u dimenzijama tržišne dinamike imaju odraza na Shareholder Valeu vrijednost tvrtke. Shareholder Value se prikazuje kao apsolutni broj u eurima, ili u dolarima. On oslikava vrijednosni doprinos, koji se može očekivati na bazi planiranoga razvoja novčanog tijeka. Konzekventna orijentacija na budućnost i novčani tijek, uzdižu ga iznad uobičajenih pokazatelja vrijednosti tvrtke.

1.2.2.6. Budžetiranje potrebne dobiti i uspjeh menadžmenta u koncepciji vrijednosno orijentiranog upravljanja

Klasičan pristup controllinškog pristupa troškovima kapitala polazi od povezivanja troškova kapitala i budžeta potrebne dobiti kao financijski postavljenog cilja poslovanja tvrtke. Relacija troškova kapitala, koja je opterećena poslovnim rizicima i mrežom interesa različitih interesnih skupina, oblikuje se u zahtjevu za budžetiranjem dobiti. Budžetiranje dobiti polazi od plana bilance usmjerene k budućnosti (Slika 28.).


Slika 28. Izračun budžeta potražnje potrebne dobiti


72

Kao primjer postavljena je planirana bilanca koja ima 1.500 jedinica eura investicijskih sredstava u materijalnoj imovini i u tekućoj imovini. Radi se o investiciji koja bi trebala trajati 10 godina. Kao protuteža bilanci postavljena je struktura kapitala koja se sastoji od 600 jedinica eura upisanog kapitala, 200 jedinica eura rezervi, 300 jedinica eura dugoročno angažiranog kapitala i 400 jedinica eura kratkoročnog kapitala. Obzirom na cijenu kapitala u dotičnoj djelatnosti planirani dionički kapital postavlja se s 12% što na upisani kapital od 600 jedinica eura alimentira potreban planirani godišnji iznos za dividende od 72 (600 x 0,12) eura. Kamate na dugoročna i kratkoročna sredstva planirane su s (700 x 0,07) 7% godišnje što zahtijeva planirani godišnji iznos za kamate od 49 eura. Ovom kamatom osiguravaju se sredstva kreditnih izvora (Stakeholdera). Obzirom da se investicija planira na razdoblje od 10 godina, potrebno je osigurati, po stavki rezervi, godišnji iznos od 20 eura. Osiguranje egzistencije ujedno znači i osiguranje radnih mjesta, vrijednosti dionica i uredno podmirivanje kreditnih obveza. Obzirom da se radi o razvijenim zemljama zapadne Europe, za razliku od tranzicijskih zemalja, prisutan je porez na dobit od 30% (za 121 euro koji je 70% ukupnog iznosa, potrebno je pribaviti još 30%) što zahtijeva u budžetu potražnje potrebne dobiti da se osigura još 51,9 eura. Na taj način, budžet potrebne dobiti iznosi 192,9 eura. Pomoću dobivenog planiranog budžeta potrebne dobiti od 192,9 eura, koji ima status EBIT-cilj i investiranog kapitala, dobivamo stopu povrata angažiranih sredstava, ROI, od 12,9%.

Cijeli postupak ide korak po korak pri čemu controller obrazlaže svaki korak sistemom „Telling why73“ kako bi svaka stavka bila transparentna. Da bi se osigurala transparentnost i kompetentnost svake stavke planiranog budžeta dobiti, controller mora osigurati intenzivnu i kvalitetnu komunikaciju, kao i izvore informacija. U tom procesu on ima, ne samo ulogu moderatora u komunikaciji između subjekata, nego i ulogu informacijskog filtra kako bi se proces po sistemu „Telling why“ kvalitetno odvijao. Svaka planirana stavka potrebnog budžeta dobiti treba biti detaljno obrađena jer predstavlja stepenicu do konačnog cilja budžeta, selektiviranje na odjele i proizvode i prihvaćanje od strane svakog izvršitelja. Na taj način pridonosi se identifikaciji svakog subjekta s planom i motivaciji za njegovo izvršenje. Controller pritom bira adekvatne metode prezentacije trudeći se da postigne prihvaćanje, ne po sistemu većine, nego svakoga pojedinca ponaosob. Pritom se pred controllera postavljaju mnoga pitanja. Hoće li u obzir uzeti racionalne postavke tržišta kapitala, ili će u obzir uzeti i posebnu situaciju tvrtke? Da li tražiti srednja rješenja balansirajući između interesa interesnih skupina ili sistem „Telling why“ dominantno koristiti, maksimalizirajući EBIT-cilj? Na to nije moguće odgovoriti, jer zavisi o



73

situaciji i sposobnostima controllera. Često fleksibilna formulacija budžeta potrebne dobiti omogućava ciljani konsenzus u budžetu, ali ne uvijek. Izazov „Top-down74“ utvrđene potrebe dobiti potrebno je uskladiti s mogućnošću realizacije „Bottom up75“ izrađenog operativnog cilja dobiti.

Promatrano s aspekta menadžmenta, konačan uspjeh menadžmenta ogleda se kroz realizaciju povoljnog ROI cilja. Čisto računski se dobiva nula, ukoliko se od planiranoga EBIT-a oduzme dogovorena potrebna dobit. Ukoliko je EBIT veći od potrebne dobiti, onda je uspjeh menadžmenta veći od nule. Pozitivni uspjeh menadžmenta znači stvaranje vrijednosti iznad troškova kapitala, a za što je, u smislu menadžmenta dobiti, plan budžeta potrebne dobiti neophodan.

1.2.2.7. Budžetiranje potrebne dobiti i ocjena uspjeha menadžmenta po EVA Stern/Stewart modelu

Metoda EVA (Slika 29.) mogla bi se protumačiti kao metoda ekonomske novostvorene vrijednosti. Prikazana je u poglavlju 1.2.2.6., a usmjerena je na realizaciju dobiti koja se ostvaruje nakon pokrića troškova kapitala. Osnovna ideja vodilja koncepcije Stern/Stewarta temelji se na pozitivnoj razlici između ukupne kapitalne dobiti i ukupnih troškova kapitala. Pozitivna razlika nastaje kao kamatna marža, odnosno „Spread76“ koja se realizira po koracima EVA modela i predstavlja iznos multipliciranja u odnosu na kapitalnu bazu. U tom postupku EVA predstavlja apsolutnu vrijednost „vrijednosnih priloga“ tvrtke u cjelini, odnosno odjela, ili proizvoda, nakon odbitka troškova kapitala. Unutar jedne poslovne godine EVA se označava i kao „nad-dobit“, jer predstavlja onu dobit koja se realizira iznad troškova kapitala. „Spread“ veći od nule znači stvaranje novostvorene vrijednosti, a manji od nule smanjenje vrijednosti, što se tumači kao investicijski promašaj (Slika 29. i Slika 30.).



74

Izvor: Hauser, M.: „Ansatzpunkte für ein wertorientiertes Controlling“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden 2003., str. 54.

Slika 29. EVA model po Stern/Stewartu


75

Lege

nda:

*

Net

Ass

et –

net

o ul

ožen

a im

ovin

a

*

***

Trad

e lia

bilit

ies –

obv

eze

prem

a do

bavl

jači

ma

** F

ixed

Ass

ets –

dug

otra

jna/

mat

erja

lna

imov

ina

**

***

Adv

ance

s rec

eive

d –

pred

ujm

ovi k

upac

a **

* C

urre

nt A

sset

s – te

kuća

imov

ina

Izvo

r: A

utor

Luk

ović

, T.

Slik

a 30

. Pri

mje

r fu

nkci

onir

anja

mod

ela

EV

A p

o St

ern/

Stew

artu


76

EVA koncepcija praktična je radi svoje dinamičnosti. Baratajući samo s dva postotka, postotkom troškova kapitala i postotkom neto kapitalne dobiti, controller vrlo lako zaključuje da li će se unutar jednog razdoblja raditi o smanjenju, ili povećanju vrijednosti tvrtke. Povećanje vrijednosti ide u prilog ocjeni uspješnosti menadžmenta, a smanjenje ukazuje na neuspješan menadžment. Iako se ovim modelom ne ukazuje izričito na ROI, doprinosi se kontinuiranom razvoju i provođenju menadžmenta razvoja.

Promatrano strukturno, EVA predstavlja stablo koje ima dvije osnovne grane, „granu rezultata“ i „granu imovine“. Ciljano na dobit, polazište EVA stabla je neto uložena imovina ili Return on Net Assets (RONA)77, koja umanjena za troškove kapitala ili Weighted Average Cost of Capital (WACC) dolazi do vrijednosti nad-dobiti (Spread). Na taj se način oblikuje „grana rezultata“.

U drugoj grani, „grani imovine“, neto imovina tvrtke dobiva se kao razlika uložene imovine (Assets)78 i umanjenja vrijednosti beskamatnog dugovanja (Interest Free Liabilities)79. Primjerice, tuđeg beskamatnog kapitala. Dakle, bilančno promatrano, radi se o pasivi koja ne sadrži zahtjev za kamatom (obveze iz dostava i usluga, predujmovi kupaca, obračunat porez na dobit i sl.).

Važna značajka EVA modela po Stern/Stewartu je obrada ekonomskih knjižnih veličina koje zahtijevaju controllerovu sposobnost primjene „Telling why“ sistema, kako bi, suglasnošću i prilagođavanjem među subjektima na raznim nivoima odlučivanja, došao do rezultata.

Važan zadnji korak EVA modela po Stern/Stewartu je izračun vrijednosti tvrtke, iz koje se može procijeniti uspješnost menadžmenta u apsolutnim veličinama, eurima. Izračun vrijednosti tvrtke po modelu EVA na primjeru Slike 30. može se izračunati na sljedeći način:

Vrijednost tvrtke = gotovinska vrijednost EVA + početni kapital

▼ = Tržišna novostvorena vrijednost (Market Value Adeed)

▼ = EVA

▼ 40

= ──── + 2.000 0,1

2.400 jedinica eura = 400 + 2.000



77

Izračunom vrijednosti tvrtke EVA modelom, omogućuje se dinamičan izračun u kojemu controller unosi bitnu komponentu budućnosti i procjenu bitnih promjena u okolini. U tomu je potrebno utvrditi buduću, izvjesnu, dobit i procijeniti troškove angažiranog kapitala. Gotovinsku vrijednost EVA, koju možemo interpretirati kao tržišnu novostvorenu vrijednost Market Value Added (MVA)80, potrebno je pribrojiti početnom kapitalu, kako bi se dobila vrijednost tvrtke.

1.2.2.8. Vrijednosno orijentirana poslovna koncepcija (Value Driver)

Proces vrijednosno orijentiranog menadžmenta gospodarskog subjekta, uz pomoć controllera, započinje definiranjem cilja poslovanja. Kao što je, prethodno, obrazloženo u poglavlju 1.1.2.1., financijski aspekt poslovnog cilja je ostvarenje dobiti, odnosno profita. Dobit je uvjet razvoja i realizacije svih drugih aspekata cilja poslovanja.

Za ostvarenje dobiti, kao poslovnog cilja, potrebno je osigurati sustav ciljeva koji se nalaze na svim nivoima poslovnog procesa i u svim odjelima i radnim mjestima. To je jedna od osnovnih zadaća controllinga. Takva poslovna koncepcija poznatija je kao Value Driver81 koju bi mogli prevesti kao „vrijednosno orijentirani/programirani pogon“, odnosno, delegiranje cilja odvija se raščlanjivanjem osnovnog cilja na pod-ciljeve koji su prilagođeni svakom nivou odlučivanja i svakom radnom mjestu. Da bi cilj imao svrhu, potrebno je osigurati sustav procjene vrijednosti ciljeva i učiniti ih mjerljivim. U tu svrhu uloga Value Drivera je osigurati sustav raščlanjivanja i prebacivanja osnovnog cilja s top-menadžerskog nivoa na niže nivoe odlučivanja. Kako ćemo vidjeti u nastavku, Value Driveri su empirijski oblikovani pod-ciljevi kojima se osigurava povećanje vrijednosti tvrtke. Controllingom se oblikuje „stablo vrijednosti ciljeva“ kojim se, uz vrijednosno valorizirane ciljeve, određuje mreža njihove međuzavisnosti u operativnom planiranju. Povezanost ciljeva u mreži realizacije, promatrano po razinama interesa, prikazana je kao piramida povećanja vrijednosti gospodarskog subjekta (Slika 30).



78

Na taj se način osigurava dugoročni sustav povećanja vrijednosti gospodarskog subjekta.

Ako se hodogram realizacije postavi sukladno tijeku realizacije, onda je razvidno da cilj nije početak, već kraj procesa. Odnosno, postavljanje cilja kod vrijednosno orijentiranog menadžmenta i controlllinga predstavlja početni zadatak, ali realizacija je cilja krajnja točka, odnosno završetak procesa. Ipak, treba napomenuti da se radi o iterativnom procesu, odnosno procesu koji se ponavlja i nikad ne završava.

Vrijednost gospodarskog subjekta, odnosno povećanje vrijednosti, koja je formulirana na „razini uzora“, potrebno je proširiti pomoću odgovarajućih mjera procjenjivanja. Slobodan novčani tijek i „kapitalizirajuća kamata“ postaju centralne veličine zajedničkoga djelovanja i prema tome osnovni uvjeti realizacije cilja (Slika 31.).

Na nižoj razini, „razini procjenjivanja“, pokazuju se izabrani Value Driveri, koji empirijski signifikantno utječu na vrijednost gospodarskog subjekta. Na tom nivou Value Driveri predstavljaju set oblikovanih pod-ciljeva koji uvjetuju uspjeh više razine. Stoga im se daje uloga „stvaratelja vrijednosti“. Ipak treba napomenuti da je „stvaratelj vrijednosti“, odnosno veće vrijednosti tvrtke, rezultat kreativnog potencijala svih subjekata, odnosno dioničara. Uloga dioničara veoma je važna, a ogleda se kroz dioničku vrijednost tvrtke, Shareholder Value, koja ovisi o vremenskoj komponenti, odnosno koja treba biti dugoročna, a ne kratkoročna. Komponenta vremena osigurava održanje dužeg razdoblja u kojemu tvrtka ima konkurentsku prednost, odnosno Competetive Advantage Period82. Kada se Competetive Advantage Period fiksira na strateškoj razini, osigurava komponentu razvoja odnosno perspektivu učenja i znanja u Balanced Scorecard. Veliko povećanje prihoda i rentabilnosti prihoda ostvaruje se u onoj mjeri, u kojoj uspijemo stvoriti veću korist potrošaču, od one koju ima konkurencija.



79

Izvo

r: H

ause

r, M

.: „A

nsat

zpun

kte

für e

in w

erto

rient

ierte

s C

ontro

lling

“, p

ogla

vlje

u k

njiz

i Fre

idan

k, C

.C. &

May

er, E

.: „C

ontro

lling

– K

onze

pte“

, 6.

vol

lstä

ndig

übe

rarb

eite

te u

nd e

rwei

terte

Auf

lage

, Gab

ler,

Wie

sbad

en, 2

003.

, str.

58.

Slik

a 31

. Pir

amid

a po

veća

nja

vrije

dnos

ti go

spod

arsk

og su

bjek

ta


80

Na taj je način aktivirana razina Stakeholdera. Na toj je razini potrebno voditi računa da se kupci, uz zaposlenike, dobavljače, državu, davatelje kredita i dioničare pojavljuju na istoj razini. Vrijednost se stvara kroz međudjelovanje svih dioničara, odnosno svih aktera te razine. Ako se povećanje vrijednosti pojasni pomoću mreže ciljeva baziranih na interesima svih aktera te razine, onda je ciljno orijentirano djelovanje u obliku „robusnih koraka“ potrebno usmjeriti prema svim grupama. Na tom se nivou aktiviraju akcije i resursi kako bi se realizirali planirani ciljevi osnovne razine. Stoga razinu osnovnih ciljeva koja se sastoji od operativnih zadataka nazivamo „robusni koraci“. Operativne mjere razine „robusni koraci“, koje su preduvjet Value Drivera na trećoj razini, povezuju dinamični subjekti međurazine. Na taj se način vrijednosno orijentirani controlling realizira segment po segment - kada se robusni koraci u konkretnim pojedinačnim mjerama realiziraju i povežu s odgovornošću i terminima.

Vrijednosno orijentirana koncepcija menadžmenta i controllinga temeljena na primjeni Value Driver sistema, sistemom uvažavanja specifičnosti interesa svih aktera procesa osigurava dugoročno, strateško povećanje vrijednosti gospodarskog subjekta. Uspješnost menadžmenta u tom procesu mjerljiva je sustavom mjerenja realizacije mjerljivih ciljeva, a dinamika razvoja po kriteriju „biti bolji od konkurencije“ unosi stratešku komponentu uspješnosti.


1. Objasnite značenje vrijednosno orijentiranog controllinga. 2. Koja je važnost mjerenja uspješnosti vrijednosno orijentiranog controllinga i

menadžmenta? 3. Koja je važnost novčanog tijeka u mjerenju uspješnosti menadžmenta i

controllinga? 4. Objasnite ulogu i značenje Shareholder Value i definirajte njegovu relaciju s

Free Cash Flowom. 5. Kako bi na jednom primjeru prezentirali Shareholder Value, u smislu

controllerskog alata, prilikom oblikovanja i formuliranja poslovne strategije? 6. Koja tri osnovna pitanja controller treba obraditi u postupku dugoročnog

planiranja novčanog tijeka? 7. Objasnite, na primjeru, obračun Shareholder Valeua metodom Discounted Free

Cash Flowa. 8. Pokažite primjerom kako bi, u slučaju korištenja tuđeg kapitala uz vlastiti kapital

metodom Weight Average Cost of Capital izračunali troškove kapitala tvrtke. 9. Objasnite način razmišljanja i pristup kod budžetiranja potrebne dobiti i uspjeha

menadžmenta u koncepciji vrijednosno orijentiranog upravljanja. 10. Pokažite primjerom proces budžetiranja potrebne dobiti i ocjene uspjeha

menadžmenta po EVA Stern/Stewart modelu. 11. Objasnite vrijednosno orijentiran poslovni koncept Value Driver.


81

1.3. Controlling oblikovanja uzora kao način razmišljanja i obračuna u sustavu poslovnog informiranja u bioničkoj koncepciji menadžmenta

1.3.1. Controllinška koncepcija i uzor 1.3.2. Početni pristup razmišljanja u controllinškoj koncepciji 1.3.3. Osiguranje „klime“ za djelovanje operativnih i strateških alata 1.3.4. Minimun modula za controllinšku koncepciju

1.3.1. Controllinška koncepcija i uzor

1.3.1.1. Mreža djelovanja/učinka i lančano djelotvorno mišljenje 1.3.1.2. Dvojnost controllinške koncepcije

Controlling, kao poslovna koncepcija, predstavlja znanost koja se bavi uspješnim upravljanjem gospodarskog subjekta u cilju dugotrajnog osiguranja egzistencije tvrtke, kao i primjerenog rasta. Za razliku od menadžmenta, koji se fokusira na sustav kompetentnog odlučivanja, controlling se fokusira na izgradnju controllinške koncepcije koja vodi do uspješnog odlučivanja.

Funkcija controllinga se primarno mora shvatiti kao usluga menadžmentu, i to usluga koja se oblikuje u domeni kapitala i informiranja. Sustavom izvješćivanja controlling doprinosi uspješnom menadžmentu. Orijentiran k budućnosti, controlling jasno artikulira vremensku dimenziju djelujući operativno i strateški. Pomoću operativnih i strateških alata controlling pomaže u usmjeravanju poslovanja gospodarskog subjekta k cilju, uz održavanje financijske stabilnosti i ravnoteže.

Usluga controllinga integrira tradicionalno računovodstvo i planiranje tvrtke s marketingom u cjelovito orijentiranu vodstvenu koncepciju. Pritom se realizira koordinacija lanaca horizontalnog i


82

vertikalnog poslovnog djelovanja i razvija sustav mrežnog razmišljanja o djelovanju.

Analogno općoj definiciji ljudske inteligencije, koja se definira kao sposobnost prilagodbe novim uvjetima, nova controllinška koncepcija fokusira se na bionički83 načinu razmišljanja. Registriranje bitnih promjena okoline u industriji tvrtke od krucijalne je važnosti za donošenje kompetentnih i uspješnih odluka menadžmenta.

1.3.1.1. Mreža djelovanja/učinka i lančano

djelotvorno mišljenje

Bionička controllinška koncepcija, zadnjih godina, u domeni istraživanja sve uspješnijih sustava menadžerskog odlučivanja, doživljava dinamični razvoj. Najnoviji doprinos razvoju bioničke koncepcije controllinga ogleda se u uvođenju novog način razmišljanja, bio-kibernetičkog. Bio-kibernetički način razmišljanja javlja se kao poveznica dvaju pojmova, bionike i kibernetike. Bionika se definira kao znanost koja traži polazne točke rješenja određenih problema u uzorima koji su u prirodi, odnosno u industriji oko nas, a kibernetika kao znanost i umijeće upravljanja autoregulacijskim homeostatičkim biotičkim, socijalnim i tehničkim sistemima koji unutar sebe i u interakciji s okolinom funkcioniraju kolanjem informacija i njihovom povratnom spregom.84

Postavljanje sustava razmišljanja mrežnog djelovanja i lanca djelovanja najprikladnije je obradio Prof. Frederic Vester (München), a za obrazloženje prikladan je sljedeći tabelarni prikaz (Tablica 4.).

83 Klaić, B.: «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str. 174. 84 Galović, M.: „Socijalna filozofija“, Demetra, Zagreb, 1996., str. 141-166.


83

Tablica 4. Bio-kibernetičko i klasično razmišljanje mrežnog djelovanja i lanca djelovanja, prema istraživanju Prof. Frederic Vestera (München)

Razmišljanje mrežnoga djelovanja

- Bio-kibernetički - Razmišljanje lanca djelovanja

- Tradicionalno -

Cjelokupno promatranje sustava, uzimajući u obzir isprepletanja ekonomskih, socijalno političkih i ekoloških činitelja.

Izolirano promatranje pojedinačnih činitelja i pojedinačnih područja.

Ravnotežno orijentiran i roliran, ciljni, dogovor za dugoročno osiguranje egzistencije.

Dominacija kratkoročnih ekonomskih ciljeva npr. kvartalni ili godišnji ROI u strategiji „kupljenja vrhnja“.

Odgovorno korištenje tehnologije kroz simbiozu s prirodom i učenja od nje.

Neodgovorno korištenje tehnologije protiv prirode.

Prilagodba trgovačkih i poreznih bilanci pomoću strateške bilance, energijske bilance i ekološke bilance (s recikliranjem).

Prilagodba trgovačkih i poreznih bilanci pomoću uobičajenih instrumenata prilagodbe: a) ..... b) ..... c) .....

Optimalizacija dobiti za kapital i ljude.

Maksimaliziranje dobiti primarno za kapital, i za državu

Pomoć u održavanju bio-kibernetičke ravnoteže biosfere.

Negacija bio-kibernetičke ravnoteže biosfere.

Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 62.

Razlike između klasičnog načina poslovnog razmišljanja i bio-kibernetičkog, koji podupire ciljno i budućnosti orijentiran controlling, suštinski su izražene.

Klasično razmišljanje, odnosno razmišljanje prema lancu vrijednosti, ne temelji se na održivom razvoju u budućnosti i karakterizira se kao „tunelsko razmišljanje“ u kojemu se vidi svjetlo cilja bez obzira na put kojim se do njega mora proći. Jedna od kritika razmišljanja prema lancu vrijednosti, odnosi se na poticanje „JA“ umjesto „MI“, ali to treba pojasniti. Kombinacija


84

„JA – MI“ prisutna je kod oba načina razmišljanja. Kod razmišljanja prema lancu vrijednosti, realizacija cilja fokusira se kratkoročno. Kod bio-kibernetičkog pristupa razmišljanje je usmjereno na dugoročnu egzistenciju tvrtke temeljenu na održivoj koncepciji razvoja. Cilj je zadatak top-menadžmenta, dakle čelnog „JA“, a controllingom se delegira na niže razine odlučivanja, dakle nekog nižeg „JA“, ali uspješnost ostvarenja cilja zavisi od oblikovanja „MI“ koji je sastavljen od svih „JA“. Rezultati se vrednuju, mjere, ocjenjuju i nagrađuju za svako „JA“, ali stvarni se uspjeh postiže, ako se oni objedine u poslovni sustav u kojemu vlada razmišljanje „MI“. Bio-kibernetička koncepcija, uz pomoć controllinga, korištenjem moderacijskih tehnika i samoučećih bio-kibernetskih modela, fokusira sve nosioce funkcija na rješavanje problema uskih grla i izgrađuje mrežu razmišljanja potrebnu za pripremu operativnih i strateških odluka.

Bio-kibernetička koncepcija postaje temelj formiranja kvalitativno orijentirane controllinške koncepcije koja je prikazana u poglavlju 1.1.2.4. na Slici 9.

Obično se kaže „razumio si problem ako ga možeš nacrtati“. Stoga je potrebno formuliranje cilja, kao doprinos njegovoj uspješnoj realizaciji prikazati u pismenoj, ali i grafičkoj formi. Pismeno formuliranje cilja koje se provodi na svim razinama odlučivanja ima „ugovorni“ i obvezujući karakter. Na taj način cilj postaje jasna obveza svakog izvršioca, a uspostavljanjem sustava vrednovanja i mjerenja realizacije cilja, cilj se identificira s izvršiteljem. Svojevoljnom identifikacijom sa ciljevima, svih zaposlenika i menadžmenta na svim nivoima odlučivanja, uspostavlja se sustav „bržeg rješavanja problema uskoga grla, no što to rješava konkurencija“. Rezultat poslovanja, dobit, tada dolazi kao nagrada tržišnog i socijalnog ponašanja. Samo svojevoljna identifikacija s uzorom gospodarskog subjekta, strategijom i osobnošću tvrtke (Corporate Identity)85 povećava motivacijsku spremnost u poslu.

1.3.1.2. Dvojnost controllinške koncepcije

Usluga controllinga, koja sadrži umreženi i međusobno organizacijski povezani plan odluka s povratnom vezom (feedback) i polaznom vezom (feedforward86), potiče dominaciju razmišljanja po sustavu mrežnog djelovanja kako ga je postavio Prof. dr. Frederic Vester.



85

Razvojem controllinške koncepcije danas su prisutna dva načina razmišljanja i pristupa određivanju uzora controllinga. Stoga se teoretičari controllinga slažu da se radi o dvojnosti controllinške koncepcije (Slika 32.).

Legenda: * AWW Köln 1971 - Arbeitsgemeinschaft Wirtschaftswissenschaft und Wirtschaftspraxis im Controlling und Rechnungswesen der Fachhochschule Köln (djeluju kao Institut za controlling)


Slika 32. „Controlling uzora“ nasuprot „controllingu pokazatelja“

Dvojnost controllinške koncepcije postavila je controlling pokazatelja koji je kvantitativno orijentiran - izvori te koncepcije izučavanja vrlo su široki i dolaze s anglosaksonskog znanstvenog i govornog područja.


86

Njemačka škola controllinga koja je jedna od najutjecajnijih na svijetu, razvila je controlling uzora, koji je kvalitativno orijentiran, ova nešto mlađa controllinška koncepcija temelji se na održivom razvoju, respektirajući tržišno gospodarstvo socijalno dugoročnog i ekološki održivog usmjerenja. Osnovne razlike između navedene dvije koncepcije mogu se pojasniti osnovnim stavovima na kojima se temelje (Tablica 5.).

Tablica 5. Dvojnost načina razmišljanja controllinške koncepcije

Controlling uzora Controlling pokazatelja - KANT: Ja živim uzorno, dakle postojim! - Ja sam prvi sluga tvrtke. - Znanje „opipavanja“ = desna polovica mozga jednakopravna. - Orijentirano prema ukupnosti = umrežavanje operativnoga i strateškoga controllinga. - Čovjek koji razmišlja o mrežnom djelovanju = čovjek koji je orijentiran na optimalizaciju dobiti. - Dominira kombinacija potencijala. - Četvero-dimenzionalni način razmišljanja omogućava vremensku slobodu, jer se u strateškom prostorno-vremenskom kontinuumu ne mijenjaju brojevi, već uvjeti iza vremenskoga horizonta. - Kvalitativna orijentacija na ROI prakticira samo ekološki prihvatljiv rast.

- DESCARTES: Cogito, ergo sum! Mislim, dakle jesam! - Ja sam tvrtka. - Znanje je u glavi = dominacija lijeve polovice mozga. - Djelomično orijentirano = razdvajanje operativnoga i strateškoga controllinga. - Čovjek koji razmišlja kao lanac djelovanja = čovjek koji maksimalizira dobit. - Dominira kombinacija faktora. - Trodimenzionalni način razmišljanja podređen je vremenskoj prijetnji, jer se u operativnom prostoru mijenjaju brojevi, a horizont planiranja ostaje. - Kvantitativna orijentiranost na ROI ili količinski rast, ne uvažava ekološku ravnotežu, ugrožava daljnji život.


Odluke menadžmenta na svim nivoima odlučivanja, kao i poslovno ponašanje zaposlenih, predmet su ubrzanog razvoja. Pod zahtjevom održivog


87

razvoja i temeljnih aspekata održivog poslovanja, postupanje subjekata u procesima traži oblikovane i propisane obrasce postupanja. Svrha je uz minimalne inpute realizirati zacrtane ciljeve. Rješenja s kojima se ostvaruju bolji rezultati, u dinamičnom vremenu u kojem živimo, gotovo su svakodnevno nova. Praksa pokazuje da su strateške odluke i planovi temeljeni na strateškom controllingu od izuzetne važnosti, jer se poklapaju s objektivnom vremenskom mogućnosti usvajanja novih postupaka. Novi postupak koji se uvodi u gospodarskom subjektu, od trenutka usvajanja, do vidnih rezultata koji su rezultat harmonizacije djelovanja, zahtijeva vrijeme od tri do pet godina. Konkretnije, u praksi bi to, primjerice, bio prelazak s klasičnog konferencijske tehnike na moderacijsku, od autoritarnog na otvoreni stil vodstva, ili, pak, od funkcionalne na divizijsku organizaciju odlučivanja.

Promatrano s aspekta slike tvrtke, transparentno postavljen uzor tvrtke šalje, okolini u industriji, poruku o politici tvrtke. Ta slika ima dva lica, unutarnje i vanjsko. U vanjskom izričaju tržište, dakle potrošači, partneri, konkurencija i drugi, imaju sliku o NAMA, a unutarnje lice slike daje nama, odnosno svima unutar tvrtke, sliku o NAMA. Na taj način oblikuje se osnovni segment strategije koji prethodi postavljanju jasnih strateških ciljeva, misija. Pojam uzora dolazi kao rezultat osnovnih strateških pitanja koji se tiču misije tvrtke. U pravilu se radi o šest (6) osnovnih pitanja na koja je potrebno jasno odgovoriti kako bi se formirala vlastita i tuđa slika o tvrtki (Tablica 6.).

Tablica 6. Osnovna pitanja postavljanja uzora i područja koja se njima obrađuju

Osnovno pitanje

Nastavak pitanja Područje na koje se odnose

TKO smo mi? Područje temeljenih vrijednosti KAKO ,do sada, mi to radimo? Područje rada do sada GDJE ćemo djelovati? Područje određenja (buduće) lokacije ŠTO nam je činiti? Područje unapređenja i inovacija KOME mi koristimo? Područje kupaca i korisnika usluga ZAŠTO mi to radimo? Područje osiguranja dugoročne

egzistencije

Izvor: Izradio autor Luković, T. prema Mayer, E., „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 68.


88

Objektivna slika o gospodarskom subjektu stvara se na temelju umijeća subjektivnog mišljenja menadžmenta. Koliko je menadžment imidža bio uspješan i koliko je misija realna, vidljivo je iz usporedbe uzora i ponašanja gospodarskog subjekta. Nerealno postavljen uzor utjecat će na pogrešno oblikovanje dugoročnih ciljeve tvrtke. Stoga je potrebno, ne samo odgovoriti na niz pitanja, nego kontrolu njihovih odgovora stalno ponavljati, u vremenu poslovanja. Primjerice, za kontrolu uspješno postavljenog uzora, usporedbom uzora i stvarnog ponašanja tvrtke, potrebno je odgovoriti na sljedeća pitanja:

- Da li se ponašamo uzorito?

- Slažu li se naše izjave i ponašanje?

- Djelujemo li i odlučujemo li unutar okvira uzora?

- Da li je naše ponašanje orijentirano prema tradiciji, sadašnjosti i očekivanjima za budućnost?

- Jesu li su naše odluke, koje oblikujemo u sebi, slobodne od proturječnosti?

- Možemo li način djelovanja učiniti transparentnim?

- Da li se naša obećanja i nadanja mogu realizirati?

- Da li je naša, vlastita, slika o nama samo željena, a ne stvarna percepcija?

Dobro i realno postavljen uzor tvrtke osigurava stabilnu i dugoročnu sliku o nama unutar nas samih, i o nama kod vanjskog percipiranja. Kada se slika o tvrtki stabilizira, ona poprima karakter branda koji odražava određeni nivo kulture tvrtke.

Postizanje nivoa kulture tvrtke rezultat je uspješnog controllinga uzora, kojim se pridonosi identifikaciji svakog djelatnika s tvrtkom, osigurava visoki stupanj radne motivacije, a time osigurava uspješnost provođenja operativnih i strateških planova i ciljeva tvrtke.


89

1.3.2. Početni pristup razmišljanja u controllinškoj koncepciji

Osiguranje zaposlenosti stanovnika lokaliteta na kojemu se nalazi gospodarski subjekt, kao i zadovoljavajuća primanja djelatnika, predstavljaju zadovoljavanje važnog uzora tvrtke i ispunjenje njenog socijalnog cilja u uvjetima održivog razvoja. Da bi se postigao taj cilj od menadžmenta tvrtke očekuju se adekvatni napori, uz odgovorno donošenje odluka s primjereno malim poslovnim rizikom. Da bi se osigurala realizacije neekonomskih ciljeva, potrebno je realizirati financijski cilj, dobit. Njegovo ostvarenje rezultat je stepenastog ostvarenja jamstvenih priloga u pojedinim poslovnim fazama. Limiti jamstvenog priloga globalno su zacrtani uskim grlima procesa proizvodnje, ili usluga.

Uloga controllinga u smislu uslužnog servisa menadžmentu, a controllera kao prodavatelja planova i ideja, ostvaruje se dominantnim razmišljanjem o tvrtki koje je usmjereno na četiri osnovna obilježja controllinga.

Razmišljanje i djelovanje u skladu s uskim grlom i dobiti - Razmišljanje i djelovanje usmjereno k ostvarenju jamstvenih priloga mora voditi računa o operativnim i strateškim uskim grlima. Uloga controllinga, kod zapažanja, i menadžmenta operativnih i strateških uskih grla, je neizostavna. Kako riješiti problem manjka stručne radne snage, nedostatka osiguranja kvalitete, zastarjele instalirane tehnologije i sl. područja su djelovanja operativnog controllinga koji rješava uska grla koja onemogućuju ostvarenje jamstvenih priloga. S druge strane, tehnološki razvoj u tvrtki, inovacije kroz bioniku, ili pak, promjena klime i sl. vode k strateškim uskim grlima rasta u industriji kojoj su te promjene važne. Controlling pridonosi da odluke menadžmenta ostvarenjem financijskog cilja, jamstvenih priloga i dobiti uspješno rješavaju problematiku uskih grla, te uspješno realiziraju i druge zadatke tvrtke.

Ciljno orijentirano razmišljanje i djelovanje - Harmonizacija planiranih outputa tvrtke i uskih grla vodi k ciljno orijentiranom razmišljanju i djelovanju. Djelovanje k cilju uvjetovano je povezanim aktivnostima koje pretpostavljaju tri osnovne faze menadžmenta cilja:

- dogovor o cilju, - postavljanje cilja, - upravljanje/vođenje k cilju, - realizaciju cilja.

Ciljno postavljen i operativno i strateški vođen controlling, u uvjetima bio-kibernetičkog iterativnog samoučećeg kruga pravila poslovnog postupanja, osigurava dugoročno ostvarenje dobiti, financijsku stabilnost i likvidnost tvrtke i dugoročnu egzistenciju.


90

Razmišljanje i djelovanje podređeno poslovnoj korisnosti - Vrijednosno usmjereno razmišljanje zadatak je controllinga, pri čemu interesno-korisno orijentiran menadžment mora voditi računa o interesnim koristima subjekata iz industrije. Menadžment zadovoljava interesne korisnosti, kako tvrtke, tako i subjekata industrije. Pritom menadžment treba pomoć controllera koji, upotrebljavajući obračunske tehnike troškova i jamstvenih priloga, postiže harmonizaciju koristi. Obračun jamstvenih priloga i troškova controller provodi po grupama proizvoda, ili po proizvodima, po kupcima i sl. uspoređujući stvarne veličine sa svojim veličinama, kao i s planskim veličinama. Pritom predviđa uvođenje inovacija kojima zadovoljava potrebe kupaca za novim proizvodima, a tvrtki osigurava potrebne jamstvene priloge kojima pridonosi uspješnoj realizaciji cilja.

Razmišljanje i djelovanje usmjereno na budućnost - Uspjeh operativnog controlinga funkcionalno je povezan sa strateškim controllingom. Strateški controlling ima za cilj stabilnost povoljnog tržišnog pozicioniranja tvrtke, a stabilnost se postiže menadžmentom usmjerenim k budućnosti. Stoga je budućnost jedna od četiri osnovne odrednice usluga controllinga usmjerenih k menadžmentu. A jedna od temeljnih premisa uzora controllinške koncepcije poticanje je optimalizacije dobiti usmjerene k dugoročnom osiguranju radnih mjesta i egzistencije tvrtke. Načelo „dovoljnosti optimalne realizacije dobiti“ osigurava osnovne uvjete za razvoj, primjerice sredstva za istraživanje, dinamičnu investicijsku aktivnost u inovaciju, potiče radnu motivaciju i zadovoljstvo djelatnika, uklanja nezadovoljstvo zaposlenika, potiče radnu koncentraciju koja daje kvalitativne i kvantitativne rezultate. Rezultat optimalizacije dobiti je dugoročna konkurentnost tvrtke, kao osnovni pokazatelj uspješnosti menadžmenta. Usporedba planiranog i stvarnoga stanja, analizama odstupanja, omogućava Feedback-promatranje i razvoj samoučećeg sustava. Povratna (Feedback) veza objašnjava zbog čega plan nije realiziran u vremenu za koje je planiran, odnosno zbog čega je kasnije realiziran, bez da daje napomene o budućim aktivnostima. Feedback analiza, bez sudjelovanja controllinga, u praksi, potiče traženje odgovornog subjekta, umjesto uvođenja protumjera za otklanjanje negativnih rezultata. Da bi se feedback analiza ispravno koristila potrebna je usluga controllera koji feedback analizu nadopunjuje s feedforward analizom, koja uključuje rolirani, odnosno kotrljajući obračun (mjesečno, kvartalno, polugodišnje). Feedforward analiza ukazuje na mjere koje je potrebno učiniti kako bi se postavljeni operativni cilj, unatoč odstupanjima i negativnim utjecajima, ostvario. Kombinirana usporedba povratnih veza u relaciji „planovi - stvarno stanje“, feedforward analiza međusobno umrežava uvažavajući iskustva iz prošlosti i sadašnjosti i predviđa budućnost. Na taj se način usluga controllinga stavlja u položaj pružanja informacija vodećim menadžerskim razinama, u svrhu bolje kvalitete odluka koje su orijentirane na budućnost.


91

1.3.3. Osiguranje „klime“ za djelovanje operativnih i strateških alata

Controllinška koncepcija može uspjeti ako postane prihvatljiva poslovna koncepcija i način ponašanja svih subjekata u tvrtki.

Obzirom na internu okolinu, menadžment i controller definiraju informacijski sustav kao i sustav izvještavanja. Na taj način oblikuju controllinšku koncepciju promatranu s unutarnje strane. Uspješnost controllinške koncepcije tvrtke zavisi od niza činitelja i utjecaja, vanjskih i unutarnjih. Obzirom na vanjske utjecaje i promjene, kao i unutarnju strukturu kao poslovni objektivitet, zadatak je controllinga osigurati uvjete i klimu za funkcioniranje operativnih i strateških alata. U tom sustavu usklađenja uobičajeni alati i instrumenti controllinga prilagođavaju se vanjskoj i unutarnjoj okolini, kako bi njihova učinkovitost bila potpuna.

Četiri su osnovna činitelja koji uvjetuju klimu za postavljanje primjerene controllinške koncepcije tvrtke, odnosno aktiviranje potrebnih alata controllinga.

a) Promjena okoliša i strukture – Dinamične promjene okoline (globalizacija, promjene u industriji, promjene na svjetskom financijskom tržištu, novi makro strateški organizacijski oblici, i dr.) postavljaju nove okvirne uvjete koje tvrtka mora respektirati ako želi doći do financijskog cilja poslovanja, dobiti. Prepoznati i valorizirati promjene, uvjet je za osiguranje dugoročne egzistencije tvrtke, menadžmenta uskih grla proizvodnje, tehnološkog i kadrovskog razvoja, odnosno realizacije svih zadaća tvrtke. Stoga treba postaviti takvu controllinšku koncepciju koja odgovara promjenama okoliša na najbolji mogući način. To znači osiguranje promjene stila menadžmenta sukladno širim promjenama.

Svjetska kriza nafte, početkom 70tih godina, potaknula je povezivanje operativnih alata i strateškog planiranja, uz umrežavanje strateških i operativnih alata controllinga.

b) „Otvoreni stil vođenja“ – S jedne strane razvoj e-tehnologije, koja je uvjetovala vrtoglav rast informacijskog sustava, a s druge strane potreba za boljim poslovnim rezultatima u uvjetima održivog razvoja, potaknula je „otvoreni stil vođenja. Obzirom da se radi o stilu vođenja u kojemu „JA“ postaje „MI“, controllinška je koncepija uvjetan činitelj uspješnosti „otvorenog stila vođenja“. Ona je omogućila iznalaženje i aktiviranje potencijala, pojačala je motivaciju i kreativnost u svim poslovnim procesima, sve sudionike poslovnog procesa učinila je dobrovoljno suodgovornima,


92

mobilizirala je nematerijalne činitelje, realizirala je identifikaciju subjekata s uzorom, a operativne i strateške planove je učinila mjerljivim. Bez obzira na vlasničku strukturu tvrtke, zaposlenici su, od sudionika u procesu rada, postali radni subjekti, udjeličari, koji su istinski zainteresirani za rezultate svog rada. Biti uspješan, postao je životni cilj.

Klasični stav, koji je bio rezultat ranijeg vremena, doveo je do toga da su zaposlenici i dioničari imali dijametralno suprotne interese. Controllinška koncepcija, koja je omogućila „otvoreni stil vođenja“, povezala je nekada suprotstavljene interese u zajednički interes, ostvarenje osnovnog cilja tvrtke.

Osnovna karakteristika „otvorenog stila vođenja“ je da operativni i strateški alati potiču, pomoću moderacijskih metoda i tehnika, razvoj menadžmenta koji ima zadatak osiguranja egzistencije tvrtke. U uvjetima „otvorenog stila“ vođenja pojam strateškog menadžmenta simbolizira mentalnu sposobnost ranijeg uočavanja uskih grla razvoja od konkurencije, i uz pomoć svojih resursa, odnosno pomoću strateškoga tima iznalaženje pravovremenih protumjera.

Uvažavajući navedeno postavlja se pitanje: Koja je korist controllingu od moderiranja87?

• Moderiranjem činitelja mogu se izraditi planovi mjera potrebnih za uspješan menadžment operativnih uskih grla uspjeha i menadžment strateških uskih grla razvoja (npr. svjetska burzovna kriza, bitne inovacije u tehnologiji, nepredviđeni politički događaji i sl.).

• Nekad zanemareni, latentni, potencijali zaposlenika postaju uočljivi i upotrebljivi. Potencijali zaposlenika postaju činitelji kreativnosti i inovativnosti u poslovnim procesima, te se razvija menadžment novih unutarnjih potencijala, posebno važnih za istraživanje i ubrzani razvoj.

• Upotrebom tehnike moderiranja stvara se podloga za oblikovanje komunikacijskog sustava s reverzibilnom informacijskom strukturom. Tako oblikovan komunikacijski sustav oslobođen je hijerarhije, npr. kod određivanja cilja za uzor gospodarskog subjekta, kod analiza snaga i slabosti, kod traženja alternativne strategije i dr. „Otvoreni stil vođenja“ pojačava snagu odluka i autoritet svih razina vodstva.

87 Moderirati – deriran lat. (moderari) - svesti na pravu mjeru, usmjeriti, podesiti, urediti, upraviti; Klaić, R.: «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str. 896.


93

• Kompleksni, problematični krugovi nekog dijela poslovnog sustava, pomoću klastera se mogu podijeliti u područje problema, koje je na taj način moguće lakše i efikasnije riješiti.

• Moguće je isključiti „filtersku“ funkciju u sustavu informiranja i komuniciranja i uspostaviti sustave otvorene kompetencije. Na taj način onemogućava se blokada pojedinih razina vođenja.

• Osobe koje nisu pozitivno orijentirane, okruženjem i klimom rada neutralizirane su i nemaju mogućnost pojavljivanja na konferencijama, kao „kradljivci vremena“. Takve osobe same sebe isključuju iz procesa odlučivanja i rada. Načini rada i rezultati rada grupa, kroz vizualizirajuće tehnike i rad u malim skupinama, postaju izražajniji i učinkovitiji.

• Analize snaga i slabosti, kao i ocjene prednosti i šansi operativnog i strateškog planiranja, prognoza, uskih grla, potencijala, životnoga ciklusa, portfolia, strateške bilance, bilance okoliša, okoline i energije, realnosti pojedinih budžeta i dr., koje se oblikuju kao planovi mjera, nije moguće realizirati bez upotrebe tehnike moderiranja.

• Tek upotrebom moderacijske tehnike moguć je prijelaz s „razmišljanja lanca djelovanja“ na „razmišljanje mrežnoga djelovanja“. Posebice je to značajno ako radionice (Workshopovi)88 sa sudionicima iz područja aktualne industrije, u malim grupama izrađuju rješenja problema uskih grla. Pritom se odluke donose usuglašavanjem svih kompetentnih sudionika, nakon rasprave i analize svih ključnih aspekata uskih grla.

Dakle, pozitivni efekti moderiranja u controllingu ostvaruju se aktiviranjem operativnih i strateških controllinških alata (Tablica 7.).



94

Tablica 7. Aspekti operativnih i strateških alata

Osiguranje dobiti i likvidnosti Operativni alati

S vremenskim horizontom - Računi uspjeha

Postupci prihoda troškova na bazi graničnoga troška i učinka s analizama jamstvenoga priloga utvrđuju priloge uspješnosti artikala s odstupanjem cijena, količina i troškova preko usporedbi planiranih i stvarnih stanja.

- Analize uspjeha Po parametrima odlučivanja s određivanjem i analizama rangova (za punu/nepunu zaposlenost).

- Planiranja uspjeha S alternativnim planovima po parametrima odlučivanja, ciljanim jamstvenim prilozima i izo-krivuljama jamstvenoga priloga.

- Upravljanja uspjesima Preko provizije koristi, kombinirano s trapezom koristi (premija za ispunjenje plana) i obračunom jamstvenoga priloga kupaca.

- Kontrole uspjeha Preko kumuliranih analiza jamstvenoga priloga, planiranih jamstvenih priloga, stupnjeva ciljanih pokrića s usporedbama planiranog i stvarnog stanja, pokazatelji.

- Uska grla uspjeha Preko stupnjeva ciljanih pokrića naći i preko veličina troškova i učinaka ukloniti (manjak stručnoga kadra, problemi s nabavom, sustavi premija).

- Motivacija uspjeha Identifikacijom s filozofijom tvrtke! Ukoliko se pojedinačni ciljevi i ciljevi tvrtke isprepliću, samoostvarenje u grupi postaje lakše.

- Granične pokazatelje Uočiti i uzeti u obzir! Utvrditi minimalne veličine za dodatak na male količine, izračunati minimalne prodajne količine za pokriće fiksnih troškova, odrediti marginalne jamstvene priloge za osiguranje pokrića punih troškova!


95

Osiguranje egzistencije i likvidnosti Strateški alati

Bez vremenskoga horizonta - Analize potencijala

Izbor ključnih faktora pomaže prilikom analiza snaga i slabosti, određivanja i planiranja mjera za pojačanja snaga i uklanjanje slabosti, analize uskih grla sa strateškom bilancom, energijskom bilancom i bilancom okoliša.

-Cilj Kvalitativno (uzor) i kvantitativno (ROI, Cash flow, Shareholder Value koncepcija, ciljani volumen pokrića jamstvenih priloga) kao paket ciljeva.

- Koncepcija rasta Ili povećanje nastanka vrijednosti kod jednakog volumena količina u stagnaciji

- Strategije proizvoda/tržišta s portfoliom za politiku artikala - Funkcijske strategije za ispunjenje strategije proizvoda/tržišta - Realizacija u projektima i mjerama s usporedbom planiranoga i stvarnoga

stanja


c) kružno pravilo operativnih alata - Usluge controllinga podređene su uzoru koji se postavlja pred operativno i strateško upravljanje. Pritom controlling postavlja efekt „kotrljanja“ ili „rolanja“ na način da se strateški planovi pretvaraju u operativne, pri čemu se osigurava stalno uspoređivanje planiranih i ostvarenih veličina kojima se realiziraju jamstveni prilozi, odnosno dobit.

Temeljeno na komponenti vremenskog ostvarenja postavljenih zadataka, u operativnom se području intenzivno vrše obračuni svim raspolažućim računskim tehnikama i metodama. U domeni cilja, moduli postavljanja cilja, upravljanja ciljem i realizacija cilja, oblikuju se tako da omogućuju optimalizaciju dobiti na principima održivog razvoja i zadovoljavanja društvene i socijalne komponente tvrtke. Ovisno o industriji i tržišnim dimenzijama, tvrtke koje posluju u području euro-zone, ako žele biti konkurentne, moraju se prilagođavati uvjetima, poslovnoj klimi i utjecajima, zakonima, i načinu poslovanja euro-zone. U domeni socijalnih troškova i socijalnog makro sustava, rast socijalnih troškova visoko razvijenih zemalja zapadne Europe je u padu, dok zemlje u tranziciji tek postavljaju model


96

svoga socijalnog sustava. Usklađenje, u smislu europskog socijalnog sustavnog uprosječenja, tek predstoji (Slika 33.).

Legenda: * Cash menadžment – menadžment gotovine Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., str. 87.

Slika 33. Controllinška koncepcija, kružno pravilo operativnih alata

U području operativnog menadžmenta i controllinga područje istraživanja novih mjera usmjereno je na uska grla uspjeha. To se odnosi na menadžment jamstvenih priloga uz prioritetno zadovoljavanje potreba, interesa i koristi kupaca. Pritom se u controllingu oblikuju obračuni jamstvenih priloga kupaca temeljeni na uskim grlima, s jedne strane, i prioritetom zadovoljenja koristi kupaca, s druge strane. Na taj način stvara se most k strateškom području.


97

d) kružno pravilo strateških alata - U području strategije, usluge controllinga usmjerene su na analizu okoline i prognoze. Uz pomoć analiza i prognoza controllinga, strateški menadžment izvršava svoje zadatke, postavlja strateške planove i donosi strateške odluke. Zahvaljujući uslugama controllinga povezuje se operativno i strateško planiranje, a poslovni planovi i sve vrste bilanci (socijalna, energetska, i dr.) dobivaju stratešku, vremensku, dimenziju. Controlling pomaže uvođenju tzv. reciklirajućeg plana (recycling plan) koji nastaje kao rezultat dinamičnih promjena u okolini, primjerice dinamičnih tehnoloških promjena (Slika 34.).

Izvor: Mayer, E.: „Leitbildcontrolling als Denk – und Steuerungskonzept in der Informations – und BIONIK-Wirtschaft“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E.: „Controlling – Konzepte“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003., 89.

Slika 34. Controllinška koncepcija, kružno pravilo strateških alata


98

Usluga controllinga, s projekt menadžmentom, integrira aktivnosti istraživanja i razvoja u temeljni dio strateških alata kako bi razinama vođenja mogao ponuditi preporuke za:

- planiranje i osiguranje troškova za istraživanje i razvoj (temeljna i inovacijska istraživanja),

- pozicioniranje i upravljanje projektima istraživanja i razvoja u pojedinim područjima poslovanja,

- odobravanje visine troškova istraživanja na volumenu prihoda i jamstvenoga priloga profitnih centara,

- kauzalno, odnosno, uzročno uočavanje i dodavanje troškova istraživanjima i razvoju,

- procjene rezultata istraživanja po djelatniku, ili timu, - provedbe usporedbi materijalnih ciljeva i troškova, - umrežavanje istraživanja i razvoja u proizvodnji, s uslugama

controllinga i marketinga, - rješavanje temeljnoga pitanja: istraživački projekt „prekinuti“,

„nastaviti samostalno“, ili „pridružiti nekom drugom projektu“? Umrežavanje operativnih i strateških alata prikazano je na Slici 35.


99


Slika 35. Umrežavanje operativnih i strateških alata

U controllinškoj koncepciji operativna usluga controllinga služi održavanju financijske ravnoteže, a strateška usluga controllinga dugoročnom osiguranju egzistencije kroz stalni razvoj novih potencijala. Oba zadatka se mogu realizirati u zajedničkim mrežama djelovanja. Novi potencijali zahtijevaju predradnju, investicije u budućnost i odricanje isplata dobiti. Maksimalizacija dobiti, u kratkoročnoj poslovnoj koncepciji, blokira izgradnju budućih potencijala. Osiguranje budućnosti zahtijeva realizaciju


100

dovoljno ušteđevine, ne samo u domeni financija, nego i ideja i strateških planova razvoja. Primjerice, u razvijenim zemljama zapadne Europe, alati signaliziraju da se u poslovnoj euro-zoni trenutna primanja mogu realizirati samo uz produženje radnoga vremena. U zemljama u tranziciji alati signaliziraju da se ostvaruje Thurowa89 teorija isprekidane ravnoteže koja, iz drugih razloga, ubrzano povećava primanja i poslovnu dobit. To znači da u razvijenim zemljama zapadne Europe postoje alternative, duže radno vrijeme, kraće vrijeme godišnjega odmora i sl., što se zapaža zadnjih godina u statističkim turističkim izvješćima. Istodobno, u tranzicijskim zemljama Europe rast primanja i standarda veoma se intenzivno razvija.

89 Thurow, L.: „Budućnost kapitalizma“, MATE, Zagreb, 1997., str. 18., 236.


101

1.3.4. Minimum modula za controllinšku koncepciju

Controllinška koncepcija koja je postavljena operativno i strateški, menadžmentu daje signale ranog uočavanja rezultata i ograničenja na putu do cilja, koja će nastati radi ograničenih uspjeha i rasta. Na taj način postavljaju se temelji za oblikovanje adekvatnih inovacija, investicija i novih tehnologija. Da bi se operativna i strateška funkcija controllinške koncepcije realizirala, potrebno je, u praksi, osigurati barem minimalne temelje controllinške koncepcije, a to su:

- dokumentirani (isprintani) uzor, koji je izrađen u Workshopu od razina vodstva i koji vrijedi kao osnovni zakon tvrtke,

- koncepciju controllinga uzora treba postaviti kao bio-kibernetički orijentirani, samoučeći proces s povratnom (feedback) vezom,

- umrežen proces planiranja sa feedback i feedforward vezama, za oba alata, s kotrljajućim (roliranim) efektom i kumuliranim usporedbama planiranoga i stvarnoga stanja,

- važeća bilanca energije koja uključuje proces reciklaže,

- upotreba senzora, koji uočavaju uporabu uskih grla uspjeha i rasta za buduće tehnološke skokove,

- kombinirani obračun ukupnih troškova i jamstvenoga priloga s dubinskom analizom jamstvenoga priloga za profitne centre, a u pojedinim slučajevima i za proizvode,

- aktiviranje nematerijalnih i materijalnih činitelja motivacije i identifikacije putem upotrebe modeliranja i plasman dionica zaposlenicima (investicijska plaća),

- otvoreni stil vođenja, koji može pravovremeno prilagoditi pragove rasta i organizacije, preko analiza snaga i slabosti (SWOT)90, s tržišnim uvjetima.

U provođenju controllinške koncepcije akcije su fokusirane na zadovoljavanje „koristi“ kupca, odnosno poznate ciljane potražnje. Tako postavljena controllinška koncepcija ne bavi se pitanjem „tko kupuje naše proizvode“, nego odgovara na pitanje „kako zadovoljiti potrebe kupaca“. Zadovoljenje koristi kupaca, uz tradicionalnu stratešku koncepciju ciljeva



102

nabave „pravi proizvod, u pravo vrijeme, na pravom mjestu, u potrebnim količinama i po pravoj cijeni“, vodi do ostvarenje dobiti i obostrane koristi.


1. Što znači pojam uzora i koja mu je uloga u controllinškoj koncepciji poslovanja?

2. Objasnite razliku između bio-kibernetičkog i klasičnog razmišljanja mrežnog djelovanja, i lanca djelovanja.

3. Objasnite u čemu se ogleda dvojnost controllinške koncepcije. 4. Objasnite osnovne karakteristike razvoja controllinške misli prilikom

razvoja controllinške koncepcije poslovanja. 5. Objasnite značenje uskog grla i njegovu relaciju sa ciljem poslovanja. 6. Koja su četiri osnovna činitelja koji uvjetuju klimu za postavljanje

primjerene controllinške koncepcije tvrtke? 7. Kod postavljanja controllinške koncepcije potrebno je osigurati

minimalne mjere koje će omogućiti postavljanje controllinške koncepcije. Navedite ih i objasnite.

2.

Controlling i controller u praksi - od cilja do plana –

(Luković, T.)

2.1. Mjesto i uloga controllera u menadžmentu gospodarskih

subjekata 2.2. Struktura planiranja i ostvarenja dobiti 2.3. Modeliranje planiranja dobiti i menadžment dobiti 2.4. Organizacija po profitnim centrima 2.5. Uloga menadžera i controllera u planiranju gospodarskog

subjekta, u teoriji i praksi 2.6. Strateško, operativno i dispozitivno planiranje


104

2.1. Mjesto i uloga controllera u menadžmentu gospodarskog subjekta

Jedan od temeljnih činitelja uspješnosti menadžmenta gospodarskog subjekta je controlling kao akcijski i komunikacijski sustav između osnovnih subjekata menadžmenta, menadžera i controllera. U praksi, uspješnost njihove suradnje zavisi od međusobnog prihvaćanja i usuglašavanja njihovog rada i suradnje. Nažalost, u većini slučajeva njihova je suradnja opterećena neuvažavanjem, nerazumijevanjem i lošom suradnjom. Controller, kao i interni revizor, u praksi se, od strane menadžera i menadžmenta shvaćaju kao „policajci“ kojih se treba čuvati i od njih kriti odluke menadžmenta. Takav stav ukazuje na nedovoljnu obučenost menadžera, nesposobnost njihovog poslovnog mentaliteta i njihovo nerazumijevanje uloge controllinga u sustavu menadžmenta i odlučivanja. Rijetke su tvrtke i menadžmenti koji ispravno shvaćaju ulogu controllera u tvrtki. U takvim tvrtkama controllerov angažman počinje od trenutka oblikovanja vizije i misije tvrtke.

Uspješni su samo oni gospodarski subjekti, koji znaju što žele, te u kojima je rad svih zaposlenika usuglašen i odvija se neprestano prema zadanim smjernicama, odnosno PUTu. U tim tvrtkama misija je postavljena tada, kada se odgovorilo na dva osnovna pitanja: „Što smo?“ i „Što bi htjeli biti?“. Rad menadžmenta izvan jasno definirane misije je «Management by Happening91», tj. reagiranje na ono što trenutno dolazi. Misija je pretpostavka definiranja dugoročnih poslovnih ciljeva i uzora koji pomažu pri konkretizaciji i realnom postavljanju ciljeva. Da bi se strateški ciljevi definirali i za odgovarajući slučaj konkretizirali, uporabljiv je sljedeći model koji pojašnjava relaciju osnovnih činitelja uspješnog postavljanja strateških ciljeva (Slika 36.).


Controlling i controller u praksi – od cilja do plana – (Luković, T.)

105


Slika 36. Uravnoteženi marketinški model postavljanja cilja obzirom na okolinu (PEST)

Kao što njemački autori92 obrazlažu sličan model W E G (PUT), u Hrvatskoj bi se moglo obrazložiti kao:

P označava potrošača koji je temeljni razlog proizvodnje i plasmana proizvoda na tržištu. Pritom je potrebno ostvariti veće količine u proizvodnji i uslugama, od onih koje su planirane u programu tvrtke i plasirati ih na ciljano tržište. Takav poslovni pristup rezultat je marketinške orijentacije tvrtke koja, na taj način, želi osvojiti dodatne tržišne udjele za već postojeće proizvode. Porast proizvodnje i plasmana ne predstavlja samo cilj, već apsolutni imperativ uspješnog menadžmenta. Poznato je u menadžmentu da trčati kao drugi, znači stajati u mjestu, što znači da treba trčati brže od konkurencije. Tvrtka koja ostvaruje rast poslovnih rezultata na nivou prosjeka tvrtki svoje industrijske okoline, ocijenjeno s aspekta uspješnog menadžmenta, je neuspješna. Rast tvrtke predstavlja obvezu menadžmenta, ponekad i prokletstvo. Obzirom na resurse i kompetentne subjekte globalnog razvoja, sve aktualnija su istraživanja u domeni održivog razvoja, jer razvoj bez respekta ekologije i ljudskog činitelja, dugoročno, predstavlja neuspješan razvoj.

U označava poslovni uzlet i razvoj. Pojmovi rasta i razvoja se često poistovjećuju. Ipak ih je potrebno razlikovati. Rast je prethodno pojašnjen, a razvoj označava razvoj novih proizvoda, nove forme primjene, nove usluge, nova rješenja za probleme klijenata, nova tržišta i prodajne kanale, novi način

92 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 12. i 13.


106

rada i poslovnog ponašanja. Ali i nove metode proizvodnje, nove tehnologije, organizacije i procedure i primjene prijedloga poboljšanja. Dakle, razvoj treba razumijevati u domeni novih rješenja strateškog menadžmenta tvrtke. Uspješni razvojni put ostvaruje tvrtka čiji menadžment razvije selektivni strateški model razvoja koji se odvija u ritmu krivulja životnoga ciklusa proizvoda. U tom razvojnom modelu menadžment selektira i manipulira dinamikom krivulja životnog ciklusa svakog proizvoda, procjenjujući zamjenu starih proizvoda novim i nalazi nova rješenja za sve situacije. Pritom menadžment koristi set razvojnih strategija koje se mogu grafički prikazati na sljedeći način (Slika 37.).

Izvor: Buble, M.: „Strateški menadžment“, Sinergija d.o.o. Zagreb, Zagreb, 2006., str. 111.

Slika 37. Dijelovi razvojnih strategija

Korištenje razvojnih strategija, poput razvoja novih proizvoda ili diversifikacija putem kupnje tvrtke i njenih prodajnih kanala, akvizicije i strateška spajanja, dio su kontinuirane aktivnosti menadžmenta. Strategije koje se ne odvijaju u kontinuitetu i pravodobno u slučajevima kada glavni proizvod, ili usluga, obzirom na reakcije tržišta traže promjenu, ulaze u sferu strategija u kriznim uvjetima i signal su za zamjenu menadžera, ili menadžmenta. T (treasure, financijsko blago) predstavlja financijski uspjeh poslovanja, ciljni zahtjev vlasnika tvrtke, odnosno menadžmenta, ostvarenje dobiti. Dobit nije samo rezultat koji se pokazuje u bilanci tvrtke na kraju poslovne godine, već označava i cilj. Uloženi trud koji ne rezultira ostvarenjem zacrtanog cilja ravan je neuspjehu. On se ostvaruje, ili ne ostvaruje, a razlozi i opravdanja neuspjeha


107

karakteristike su neuspješnog menadžmenta kojega treba hitno zamijeniti. Osnovna uloga dobiti je reinvestiranje i razvoj, koji treba financirati barem s 50% udjela vlastitih izvora financiranja. Nove investicije uvjet su osiguranja radnih mjesta, razvoja novih projekata, osiguranja odgovarajuće naknade zaposlenika, kao i socijalnih davanja. Primjerice, investicije u zaštitu okoliša i druga javna davanja.

U tom kontekstu potrebno je napomenuti da je controller odgovoran za planiranje i upravljanje, koje će biti u službi ostvarenja dobiti, a u kombinaciji s ostalim ciljevima («balanced»).

Uloga controllera započinje, zajedno, s ulogom menadžera. On sudjeluje u oblikovanju misije i postavljanja strateških ciljeva menadžmenta. Njegova je uloga preliminarna u delegiranju strateških ciljeva. Primjerice, cilj može biti definiranje i određivanje planskog zadatka koji želimo ostvariti. Formulirani cilj može biti opis planskog zadatka, dogovoreni cilj može biti njegova prihvatljivost od strane učesnika u njegovoj realizaciji, dosegnuti cilj može biti dobar rezultat planskog zadatka. Za controllera strateški cilj ima niz značenja, uloga i funkcija, ali svi aspekti cilja podređeni su jednom osnovnom cilju koji je postavljen u osnovnoj strategiji tvrtke i rezultat je dobro oblikovane misije. Diferencijacija ciljeva jedan je od osnovnih zadataka controllera, a ostvaruje se delegiranjem ciljeva po hijerarhiji unutar tvrtke. Pritom ciljeve treba normirati kako bi dali odgovor na:

- razlog za leadership, - stil leadershipa, - hijerarhijske radne norme i formulirane oblike, - norme ponašanja određene za proces rada (kako unutar organizacije,

tako i u vanjskom okruženju). Kada je controller normirao ciljeve, potrebno je odrediti njihovu

strategiju, odnosno razvrstati ih na: - proizvodne ciljeve, - marketinške ciljeve, - financijske ciljeve, - razvojne ciljeve kadrova (personal developement), - i druge.

Sljedeći korak controllera u postupanju i razradi strateških ciljeva, koji služe menadžmentu da ostvari postavljeni osnovni cilj, je operacionalizacija ciljeva, odnosno postavljanje operativnih, taktičkih, ciljeva kao što su:

- štednja na način optimalizacije u postupku rada (balans između inputa i outputa),

- ciljevi koji se tiču troškova i respektiranje limita troškova,


108

- ciljevi kvalitete, - investicijski ciljevi, - i drugi.

Normiranje ciljeva je definiranje ciljeva u vremenu, a obzirom da se radi o strateškim ciljevima, onda se radi o definiranju ciljeva na dulje vrijeme.

Strateški ciljevi profiliraju se za dulje i srednje vremensko trajanje, a raspoređuju se po odjelima i funkcijama tvrtke.

Operativni ciljevi određuju se na kraće vremensko razdoblje, od godišnjih, do dnevnih (taktički ciljevi).

Naredna hijerarhija ciljeva, koja je važna za controllera, je razvrstavanje ciljeva na nadređene i podređene, odnosno osnovne i prateće. Navedeni ciljevi međusobno ne smiju biti u koliziji. Važno je da u komunikaciji između horizontalno i vertikalno povezanih subjekata, osnovni cilj bude uvijek prisutan i nadređen sub-ciljevima. Sub-ciljevi, uvijek, moraju biti konkretni i jasni. Primjerice osnovni cilj velikog trgovačkog lanca može biti zadovoljenje kupaca bogatom ponudom proizvoda, ali sub-ciljevi, podređeni tom osnovnom cilju, mogu biti uslužan odnos prema kupcu, brži protok kupaca na blagajni, raspored proizvoda na policama na način da kupci lako dođu do željenog proizvoda i slično.

Put od cilja do leradeshipa, kao dogovorenog cilja, je dug i težak. Najvažnije od svega je jasno definiranje osnovnog cilja od strane top menadžmenta i delegiranje osnovnog cilja na niže razine, prije svega menadžmentu srednje razine. U cilju uspješne realizacije toga osnovnog cilja važno je jasno formulirati i operacionalizirati cilj, što je posebna zadaća controllera. Taj proces odvija se u nekoliko koraka:

1. korak - traženje ideje cilja

Nije nužno da različite radne grupe koje čine organizacijsku cjelinu tvrtke imaju isto mišljenje o osnovnom strateškom cilju. Njima se hijerarhijski delegiraju operativni ciljevi o kojima, također, najčešće nemaju isto mišljenje. Razlikujemo četiri glavne interesne grupe ciljeva:

- ciljevi top menadžmenta, - ciljevi nižih nivoa menadžmenta, - ciljevi radnika, - ciljevi klijenata.

Važno je znati da ti ciljevi nisu, istovremeno, kompatibilni. Polazeći od logičnih razlika među nekompatibilnim ciljevima može se tražiti i:

- naći put do dogovora oko kompatibilnog cilja svake grupe, - naći objašnjenje zašto neki interes treba ostati u pozadini,


109

- naći objašnjene rezultata i točno ga adresirati meritornom subjektu. Pojašnjenje međusobne nekompatibilnosti ciljeva u procesu rada

slikovito je prikazano na jednom od uspješnijih plakata u Njemačkoj. Plakat se sastoji od tri kamenoklesara koji se razlikuju po cilju klesanja. Prvi želi isklesati lijepu kuću i u komadu kamena koji kleše vidi pravilnu kamenu kocku, drugi klesar vidi svoj kamen kao dio kamenog oluka nekih vrata, dok treći klesar svoj kamen vidi kao dio kamene katedrale. Ovaj zadnji zna što je konačni cilj njegovog rada, iako je kamen koji kleše samo djelić cijelog projekta, katedrale.

U procesu nalaženja/traženja cilja preporučljivo je: - sučeliti sva mišljenja, zajedno, na jednom mjestu, - pritom je potrebno da svatko od učesnika podredi svoje mišljenje cilju

top menadžmenta, odnosno tvrtke i tako i razmišlja, - reducirati svoj cilj, o kojemu svatko ima neko mišljenje, na samo ono što

je najvažnije (iskustvo kaže da je moguće imati najviše pet sub-ciljeva kojima se ostvaruje osnovni cilj). U svakom je koraku potrebno oblikovati poticajnu snagu cilja s

društvenog aspekta. Svaki dobro oblikovani cilj ima svoju jasnu društvenu ulogu, koja treba biti u ekonomskim razvojnim okvirima. Društvena uloga neke tvrtke postaje dio njenog identiteta što u rječniku controllinga nazivamo uzor, a uzor neke tvrtke mogao bi biti sadržan u sljedećim pristupima:

- mi ćemo ponuditi najbolju uslugu svojim korisnicima, - naša usluga je cjenovno najpovoljnija, - naši proizvodi proizvode se po visokim domaćim standardima, a ne po

standardima nekontroliranih tržišta, - mi proizvodim proizvode koji su brand, - veličinu tvrtke smo uskladili potrebama tržišta za kvalitetom i ne težimo

za masovnom serijskom proizvodnjom, - mi smo, na svim tržištima, kvalitetom proizvoda prepoznatljivi, - i drugo.

Vrlo važan segment u postavljanju uzora tvrtke je budžetiranje, financijsko planiranje, za što je potreban izračun financijske stabilnosti kroz pokazatelj likvidnosti i financijske stabilnosti i pokazatelj zaduženosti i pokrića.

dugotrajna imovina koeficijent financijske stabilnosti = ————————— (preporuča se da je (financial stability ratio) dugoročni izvori manji od 1)

ukupne obveze koeficijent zaduženosti = ———————— (ne bi trebao biti veći od 0,5) (debt to assets) ukupna imovina


110

Prividan sukob interesa među ciljevima, odnosno uzorima, treba podrediti poslovnoj logici, jer, primjerice, razvoj koji je po uzoru postavljen uz dominantno investiranje sredstvima tvrtke, može rezultirati gubitkom utrke za tržišnim udjelom. Na taj način neće se ostvariti drugi uzori, kao što je dovoljna opskrba potrošača i sl. Fleksibilno manipuliranje uzorima mora biti usklađeno s ostalim ciljevima, a što je zadatak controllera.

U cilju usklađenja oblikovanja ciljeva potrebno je razumjeti kategoriju dobiti, koja je usko povezana s rastom i ponudom potrebnih rješenja koja garantiraju razvoj, uz mogućnost nižih prodajnih cijena u odnosu na konkurenciju. Prostor za ostvarenje dobiti u kalkulaciji tvrtke, u razvijenim ekonomijama nije velik. Stoga je potrebno, kao što prikazuje PUT-model, usuglasiti dinamiku rasta, razvoja i ostvarenja dobiti.

Iako postoje faze u kojima kod jednoga od tri segmenta - rasta, razvoja i dobiti - moraju biti postavljeni prioriteti, tvrtka dugoročno može opstati samo ukoliko sve tri komponente uzora i postavljanja ciljeva unapređuje u jednakim omjerima. Jedan od instrumenata uspostavljanja ravnoteže je Balanced Scorecard93, koji je skup instrumenata koji daju jednostavan i sažet pregled stanja gospodarskog subjekta, kao i odgovore na pitanja gdje se on nalazi i kamo treba ići. Metodologija Balanced Scorecarda prevodi strategiju kompanije u inicijative, mjere i učinke. Balanced Scorecard izgrađuje se pomoću sljedećih elemenata:94

- financijskih i vrijednosnih elemenata, - marketinških i potrošačkih elemenata, - proceduralnih elemenata, - elemenata znanja i inovativnosti.

Pomoću Balanced Scorecard controller usmjerava menadžere u korištenju njihovih osobnih sposobnosti i psihičkih mogućnosti, a u postizanju maksimalnog uspjeha iz uloženog inputa.

2. korak – postavljanje hijerarhije ciljeva, kvantifikacija važnosti ciljeva

Kada se prikupe svi predloženi ciljevi i mišljenja o ciljevima, tada treba ukloniti ciljeve koji su:

a) u suprotnosti s osnovnim ciljem (suprotno politici top menadžmenta), b) koji su u međusobnoj suprotnosti (njih treba restriktivno ukloniti, ili ih

treba uključiti u neki drugi, važniji cilj),

93 Ziegenbein, K.: „Kompakt-Training Controlling“, 2., überarbeitete Auflage, Fridrich Kiehl Verlag, Ludwigshafen (Rhein) 2001., str. 112, 140, 193, 234 94 Controller-Wörterbuch, 2. Auflage, Schaffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2002., str. 13.


111

c) potrebno je sagledati, ali ne i ukloniti, ciljeve koji su konkurentni ali neprovedivi u takvom obliku. Primjerice, ako želimo kvalitetu proizvoda i usluga u kratkom vremenu, a uz zadane niske troškove proizvodnje, tako određeni cilj treba transformirati u kvalitetu proizvoda i usluga uz niske troškove i na dulje razdoblje. Dakle, takve se ciljeve treba valorizira kroz njihovu relativnu snagu, kao što su: kvaliteta je važna 60%, cijena 25%, brzina proizvodnje 15%. Na taj način ciljevi i sub-ciljevi se kvantificiraju, što olakšava rukovanje s njima. Kvantifikacija ciljeva posebno je važna u planiranju, koje je podređeno realizaciji cilja tvrtke. Iz tog razloga planiranje se usklađuje i podređuje ciljevima. Primjerice plan prihoda, reklamni plan, proizvodni plan, plan skladištenja, plan nabave, plan osoblja, plan istraživanja, financijski plan, plan dobiti i drugi. Potrebno je ukloniti preopširnost u procesu definiranja i oblikovanja

cilja. Tako raščišćene ciljeve kompenziramo, oblikujemo i posložimo po značaju. Svaki cilj nema istu vrijednost. Uobičajeno je svaki definirani sub-cilj

vrednovati u rasponu od 1 do 100%. U tako strukturiranom cilju ima nekoliko sub-ciljeva koje treba parcijalno vrednovati, a svi zajedno čine jedinstveni cilj s ukupnom vrijednosti 100% ili 1. Obradom nekog cilja više razine odredili smo u njegovoj grupi sub-ciljeva određene vrijednosti od 0,5 tako da je snaga/vrijednost sub-sub-cilja komunikacije 0,25, a sub-sub-cilj internog normativa predmeta koji treba dnevno obraditi 0,25. Do tako definiranog značaja sub-sub-ciljeva neke grupe ciljeva, dolazi se na način da članovi grupe vrednuju određene sub-sub-ciljeve, pa tako dobiveni prosjeci postaju njihovi zajednički sub-sub-ciljevi (u praksi, najviše 5 sub-sub-ciljeva).

U svrhu boljeg izvršenja sub-sub-ciljeva, oni se oblikuju u intenzivnoj suradnji controllera s izvršiocima unutar tvrtke. Na taj način izvršioci, oblikujući ciljeve, postaju ujedno njihovi izvršioci.

Sastavni dio funkcije controllinga i aktivnosti controllera je pobrinuti se da svatko raspolaže sa svojim točno kvantificiranim ciljem i predmetom rada na koji se mora usredotočiti (objectives), a koji su preko budžetskog sustava integrirani u ukupne ciljeve tvrtke.

3. korak - operacionalizacija cilja

Cilj treba formulirati jasno i strukturirati ga tako da postane mjerljiv. Nasuprot uzorima, koji utvrđuju kvalitativnu izjavu, ciljevi se moraju

kvantificirati. Mjerljivost je važna da bi se cilj mogao dogovoriti i da bi bio ostvariv i realan.

Za formulaciju ciljeva vrijedi pravilo - ciljevi moraju biti konkretno postavljeni kako bi predstavljali izazov učinka i moraju biti realni, što znači usklađeni s objektivnim mogućnostima tvrtke i njenih resursa. Često se tvrdi, da


112

je npr. neki cilj «povećanje prihoda». Tako oblikovana izjava nije cilj, već apel, razlog za jednom vrstom «križarskoga menadžmenta» koji nije dovoljno definiran. Da bi se od tog apela oblikovao cilj, potrebno bi bilo reći: «U plasmanu proizvoda, ili usluga, u idućem ćemo kvartalu, na tržištu Y, plasman proizvoda X-1 povećati za 5%, a u odnosu na isto razdoblje prošle godine“. Na taj način oblikovani cilj postaje obveza proizvodnje koja treba proizvesti veći broj proizvoda, ili usluga, kako bi se cilj komercijalnog odjela realizirao. Tako, konkretno, oblikovani cilj mora imati svoju realnu podlogu za ostvarivanje cilja. Primjerice, nema smisla tražiti nemoguće da bi se ostvarilo moguće. U uvjetima postavljanja nerealnih ciljeva pokrenut će se, na svim razinama radnog procesa, negativni efekti. Tako će se, u slučaju nerealno postavljenog cilja za kvartalnim povećanjem prodaje proizvoda u odjelu komercijale tvrtke iz prezentiranog slučaja, pojaviti efekt smanjenja realnih planskih veličina. Niži nivoi menadžmenta u odjelu komercijale, primjerice, smanjit će plansku stopu realnog porasta znajući da će glavni menadžer nametnuti planirano povećanje. Osim negativnog efekta na sustav funkcioniranja odjela komercijale, menadžer komercijale gubi ugled kod neposrednih izvršilaca, što je neprihvatljivo.

Stoga treba naglasiti da: - su u procesu postavljanja ciljeva potrebni alati, kao što je troškovni

budžet, jer inače nije moguće izvršiti točnu kvantifikaciju i adresiranje, - postavljanje ciljeva i planiranje nije moguće odvojiti od stila i filozofije

vođenja tvrtke. Sastavni dio obveze controllinga je pobrinuti se za oboje.

4. korak - odlučivanje o prihvatljivosti cilja Klasifikacija ciljeva važna je da bi se znala njihova važnost u poslu, te

na taj način dobila lista prioriteta svakog sub-sub-cilja. Na taj se način stvara mreža ugovora formalnih i neformalnih ciljeva koji postaju obveza svake grupe u procesu izvršenja zadatka. Pritom, postupno, sub-sub-ciljevi postaju jasni i mjerljivi i imaju zadatak ispuniti osnovni cilj grupe, a sve grupe zajedno, u umreženom radu, ispunjavaju osnovni zadatak i cilj tvrtke i top menadžmenta. Na taj se način može obavljati kontrola izvršenja svakog učesnika i grupe. Ako se, ipak, tijekom postupka vidi da se neki od sub-sub-ciljeva ne može ispuniti, on se u hodu mijenja.

Tako dolazimo do radnog-ugovornog dokumenta koji je obveza grupe i pojedinca u smislu izvedbe radnih zadataka. Taj dokument posljedica je zajedničkog rada na vrednovanju sub-sub-ciljeva unutar jedne radne grupe. U njemu se nalaze objašnjenja u svezi svih radnih karakteristika proizvoda, ili usluga, kao što su kvaliteta, cijene, troškovi i drugo. U tom dokumentu controller definira način kako će se svi elementi proizvodnje realizirati, koje su granice


113

tolerancije, ili mogućnosti za intervencije u postupku korekture dijelova rada i njene primjene na samom proizvodu.

Važan dio tog dokumenta je zahtjev za korektnim izvješćem svakog subjekta procesa proizvodnje, kao i forma i dinamika tog izvješća. On ima snagu internog ugovora u kojemu su subjekti svi zaposlenici i može se nazvati Ugovor o cilju.

5. korak - vođenje (leadership) realizacije ugovora o cilju.

Ovaj korak ima pred sobom zadaću realizacije drugih ciljeva, koje je potrebno ostvariti, da bi se ostvarili delegirani osnovni ciljevi. Delegiranje ciljeva i sub-ciljeva u organizacijskoj strukturi tvrtke važna je funkcija menadžmenta. Delegiranje (delegation) je postupak prenošenja ovlaštenja, zadataka, autoriteta i odgovornosti od pretpostavljenog rukovodioca, vođe i menadžera, na njemu, u organizacijskoj hijerarhiji, podređenog zaposlenika, člana tima i skupine. Delegiranje se, također, definira kao upravljačka tehnika pomoću koje rukovodstvo distribuira, dodjeljuje, povjerava zadatke svojim podređenima. U menadžmentu se delegiranje shvaća kao vještina, odnosno umijeće menadžera, a što znači da se povezuje s vodstvom oblikujući proces leadershipa, a kojemu je jedan od osnovnih zadataka usmjeravanje ponašanja suradnika prema ostvarenju ciljeva i pomaganje u definiranju kulture grupe i organizacije. Na tom putu formiraju se „prateći“, ili podupirući, ciljevi koji potiču efikasno ostvarenje postavljenih ugovornih ciljeva kao što su:

- efektivno i optimalno korištenje resursa (ljudski resursi, materijalni i drugi),

- motivacija radnika, - delegacija upravljanja produktima i resursima, - transparentna izrada hodograma, kao i uvjeta ostvarenja programa

(edukacija, materijalna podrška i drugo), - upravljanje ljudima u svrhu poboljšanja njihove suradnje, - i drugo.

Ostvarenje pratećih ciljeva, obzirom na ostvarenje konačnog rezultata grupe i svakog pojedinca, spada u sferu interesa i rada controllera.

6. korak - kritične točke

ritične točke procesa proizvodnje vrlo često su razlog neizvršenja, ili lošeg izvršenja, postavljenog cilja, pa o njima treba itekako voditi računa na putu realizacije cilja. Kritične točke, u dobro organiziranoj tvrtki, nastaju kao rezultat loše komunikacije i izostanka edukacije. Da bi se izbjegle kritične točke procesa, potrebno je ostvariti visoki stupanj kompetencije svih subjekata u procesu, a


114

kompetencije pojedinca stvaraju se njegovim znanjem i vještinama. Kompetencija grupe, uz prethodni uvjet, ostvaruje se dobrom komunikacijom i pozitivnom radnom klimom. Izostankom kompetencija subjekata, u procesu nastaju kritične točke procesa, a one se, primjerice, mogu javiti kao:

- razvoj operativnog rada na putu do cilja je pretežak, - svi izvršioci, iz raznih razloga koji ih čine radno nekompetentnima i

neučinkovitima, kao da „igraju poker“ na putu realizacije planskog zadatka,

- vrlo često ne postoji dovoljno jak poticaj, a ni mogućnosti sankcioniranja onoga tko ne izvrši zadatke,

- izvršioci se, najčešće, ne osjećaju motivirani, ali se osjećaju kontrolirani, - šefovi vrlo često ne mogu, ili ne znaju, upravljati globalno u okviru

svoga cilja, već to provode od osobe do osobe. Controller je, s aspekta menadžmenta, najodgovornija osoba za

kvalitetno oblikovanje ciljeva i sub ciljeva, odnosno za uspješnu izradu Ugovora o cilju. To je tek jedan od njegovih zadataka koji donošenjem ugovora nije završen, jer se radi o iterativnom procesu.

7. korak – izrada budžeta nužne dobiti predstavlja nužni ekonomski i

financijski uvjet za realizaciju osnovnog cilja tvrtke. Kao što je prethodno objašnjeno, uzor predstavlja zadatak tvrtke. Uzor

označava ono što neki gospodarski subjekt čini. Ciljevi izražavaju što se prilikom neke aktivnosti postiže. Odgovori na pitanja: Što činim?, i Što ću postići? vrijede za tvrtku u cjelini, podjednako kao i za svaku pojedinačnu funkciju menadžmenta. Svakome je za izvršenje njegovog zadatka potrebno imati odgovarajući cilj. Na taj se način temeljni zadatak tvrtke diversificira, to jest raščlanjuje se na pojedinačne zadatake. Kako zadatak, tako i cilj tvrtke, može se rastaviti na pojedinačne ciljeve, odnosno moguće ga je, u suprotno usmjerenom procesu, sastaviti iz pojedinačnih ciljeva.

Prof. A. Deyhle proces raščlanjivanja vidi kao ulicu za koju kaže da je to ulica pronalaženja ciljeva, koja izgleda kao dvosmjerna ulica koja ima vrh dolje (top down) i podnožje gore (bottom up)95.

Obzirom da služba controllinga treba ispuniti funkciju usklađenja rada svih kompetentnih subjekata u radu prema cilju, nužno je da se vrsta i visina nužne dobiti mogu opravdati. To je tzv. Telling why, pravilo. U praksi se često postavlja pitanje kako obraniti skromniji troškovni budžet, kada se u cijelosti ne može objasniti njegov smisao. Budžetiranje troškova jednostavan je proces i prvi

95 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 19.


115

financijski izračun potreban za upravljanje ostvarenjem dobiti. Na taj način potvrđuje se da menadžment dobiti nije dogma, već jedna od početnih kalkulacija u procesu upravljanja troškovima, kako bi se u konačnici ostvario cilj dobiti. Dobit kao cilj, uz ekonomsku, opravdava i društvenu svrhu, koja se temelji na potrebi razvoja društva, na investiranju (Tablica 8.).

Tablica 8. Postavljanje budžeta nužne dobiti – «Telling why»

Plansko oblikovanje bruto bilance - radna verzija

upotreba sredstava («gdje») izvor sredstava («odakle»)

u 000 eura (€)

- materijalna sredstva 550

- nematerijalna sredstva 450

u 000 eura (€)

- vlastiti kapital 400

- tuđa sredstva:

- dugoročne obveze 350

- kratkoročne obveze 250

Investirano – ukupno: 1000 1000

- radni kapital = nematerijalna imovina – kratkoročne obveze = 450 – 250 = 200

Izračun nužne dobiti za budžetsku godinu: - dividenda 15 - rezerve 20 - porez na dobit 40 - kamate 35

Planirani bruto – rezultat tvrtke 110 Uložena sredstva Izračun PUS (povrat uloženih sredstava) = ─────────────── x 100 = 11%

Predviđeni godišnji povrat


116

Na taj način moguće je izračunati i vrijeme povrata sredstava, koje je u slučaju nepromijenjenih uvjeta, u ovom primjeru 9,1 godina (100 : 11 = 9,09).

Izračun prikazan u Tablici 8. pokazuje primjer jednostavno oblikovane radne verzije bilance investicije. To je, ujedno, početna bilanca koja se vremenom nadograđuje i konkretizira realnim veličinama. Vidljivo je da su u ovom primjeru uložena sredstva, u smislu ukupne imovine (total assets) ili angažirani kapital (capital employed), u iznosu od jednog milijuna eura. Na strani uloženih sredstava bilanca taj iznos strukturira u materijalnu i nematerijalnu imovinu. Izvori sredstava su vlastita sredstva i tuđa sredstva od kojih se tuđa sredstva razvrstavaju na dugoročna sredstva, odnosno obveze, i kratkoročna sredstva. U globalnoj ekonomiji sve manje je važno radi li se o domaćim, ili stranim izvorima sredstava. Ocjena opravdanosti uloženih sredstava na globalnom tržištu ima svoja pravila. Jedno od osnovnih pravila je visina bankarske kamate a'vista na štednju ispod koje kapital ne može biti uložen, osim ako su, prethodno, postavljeni neekonomski ciljevi. Stoga je potrebno izračunati financijsku stabilnost i dinamiku povrata uloženih sredstava. Iz prikazane bilance to je lako izračunati. Jedan od pokazatelja financijske stabilnosti je omjer vlastitih i tuđih sredstava. Taj omjer zavisi od opće tržišne stabilnosti, iako se, najčešće, smatra da je prihvatljiv odnos vlastitog i tuđeg kapitala u investiciji 30 : 70. U prikazanom primjeru omjer vlastitoga i tuđeg kapitala vrlo je dobro postavljen. Druga ocjena stabilnosti investicije predstavlja odnos kratkoročnih i dugoročnih obveza. Razlika u kamatama među njima je veoma izražena, te prevladava stav da njihov omjer ne smije prijeći 1 : 1 u korist dugoročnih obveza, što je u ovom primjeru ostvareno. Važan zaključak se donosi na angažirani ili radni kapital (working capital) koji ne smije ući u minus, odnosno nematerijalna imovina mora biti veća od kratkoročnih obveza, što je u prikazanom primjeru također ispunjeno.

U navedenom primjeru nematerijalna imovina iznosi 450 tisuću eura, a kratkoročne obveze su 250 tisuća eura, što je veoma povoljno. Pozitivan rezultat u korist nematerijalne imovine potvrđuje da materijalna imovina („gdje“), kao dio investicije, nije niti jednim svojim dijelom pokrivena kratkoročnim izvorima („odakle“), jer je angažirani kapital plus 200 tisuća eura. U slučaju negativnog angažiranog kapitala moglo bi se zaključiti da taj rezultat ne mora ugroziti povrat ulaganja, ali daje nepovoljnu sliku financijske stabilnosti.

U naslovu prikazane radne bilance stavljena je oznaka bruto, što znači da izračun sadržava i kamate na posuđeni kapital. Obzirom da se ovaj primjer odnosi na dioničko društvo, to u izračun treba pretpostaviti dividendu na upisani ili dionički kapital. Potražnja za dividendama procijenjena je s 15 tisuća eura godišnje, a dotacije za rezerve su 20 tisuća eura. Ovom izračunu treba pridodati uštedu u porezu na dobit koji je ovom investicijom umanjen i za tvrtku se procjenjuju s 40 tisuća eura godišnje. Bilanciranju nužne, ili očekivane, dobiti treba pridodati kamatu od 35 tisuća eura u uvjetima niske kamatne stope od


117

3,5%. Stavljanjem u odnos realno očekivane godišnje dobiti iz investicije u iznosu od 110 tisuća eura i zbroja bilance od 1 milijun eura, povrat na ulaganje iznosi 11%. Može se očekivati da će se uloženi kapital u spomenutu investiciju, ulagaču vratiti za 9 godina.

„Telling why“ bilanca u domeni je izračuna i procjene top menadžmenta tvrtke i nije za javnu raspravu, a u tom procesu controller ima aktivnu ulogu i učešće.

Dakle, controller, kao prodavač ideja i ciljeva, usmjerava cjelokupan sustav tvrtke prema controllinškoj koncepciji poslovanja i, pritom, izvršava svoje osnovne zadatke, koji bi se mogli specificirati kao:96

- priprema organizacije procesa i ustrojstva, - s menadžmentom oblikovati i razjasniti probleme, - upotpuniti stručna znanja za definiranu/aktualnu temu, - pravodobno pripremiti podloge, - s menadžerom dogovoriti izbor suradnika, - trenirati sposobnost neutralnog ponašanja prema suradnicima u grupi, - stalno nadzirati vrijeme, tijek i metode rada, - različite metode i instrumente modeliranja stalno dograđivati i

prilagođavati aktualnoj situaciji, - nadzirati dokumentiranje rezultata rada, - prepoznati i izbjegavati svađu i suparništvo osobnog karaktera, - pronaći prikladan prostor za plenarni rad i rad u malim grupama.

Osim navedenih osnovnih zadataka, controller mora, za svaku situaciju u tvrtki, imati adekvatno rješenje. On je sparing partner i servis menadžera, timski igrač, ali i individualac s veoma izoštrenim osjećajem za rješenje aktualnih problema u tvrtki.


1. Objasnite značenje PUT u controlliški usmjerenoj koncepciji poslovanja. 2. Objasnite korake koje controller prolazi prilikom formulacije cilja tvrtke. 3. Navedite osnovne zadatke controllera prilikom oblikovanja controlinške

koncepcije poslovanja.

96 Osmanagić Bedenik, N.: „Kontroling abeceda poslovnog uspjeha“, Školska knjiga d.d. Zagreb, Zagreb, 2007., str. 248.


118

2.2. Struktura planiranja i ostvarenja dobiti

2.2.1. Financijsko planiranje i planiranje dobiti 2.2.2. Kalkulacija graničnih troškova 2.2.3. Planiranje dobiti u Break-even dijagramu 2.2.4. Ulaganje i novčani tijek 2.2.5. Controlling troškova i jamstveni prilog 2.2.6. Controllerska troškovna kocka 2.2.7. Troškovi strukture i vrijednost tvrtke

Proces planiranja ima svoju svrhu i cilj. Osnovni cilj planiranja je doprinos organizaciji poslovanja, u svrhu ostvarenja dobiti. Postavlja se pitanje kako postaviti planiranje da bi ono ostvarilo svoju svrhu.

Obzirom da se uspješnost poslovanja, prije svega, mjeri ostvarenjem poslovnog rezultata izraženog u financijskim pokazateljima, to je strukturu planiranja potrebno tome podrediti i prilagoditi.

2.2.1. Financijsko planiranje i planiranje dobiti

Kreativnu stranu tvrtke sačinjavaju njeni subjekti, odnosno interesne grupe. Ciljevi interesnih grupa tvrtke nisu isti, a često ni sukladni. Kako Prof. R. Lynch97 u svojim istraživanjima zaključuje, zaposlenici primarno očekuju plaću, sekundarno zadovoljstvo poslom; zajednica primarno očekuje sigurnost i osiguranje u ekonomiji, sekundarno doprinos zajednici; menadžeri primarno očekuju investicije, sekundarno povećanje konkurentske prednosti, a vlasnici primarno očekuju povrat ulaganja, sekundarno dobit od ulaganja. Osnovni zadatak controllera trebao bi biti povezivanje svih ciljeva i njihovo podređivanje osnovnom cilju tvrtke.

97 Lynch, R.: “Corporate Strategy“, Financial Time-Pitman Publishing, London, 1997., str. 430.


119

Uzmemo li da je osnovni cilj tvrtke conditio sine qua non održivog dugoročnog opstanka tvrtke na tržištu, onda dobit preuzima ulogu osnovnog cilja poslovanja tvrtke.

Realizacija dobiti, kao osnovnog cilja poslovanja, u centru je pažnje menadžmenta i controllera tvrtke. Obzirom da je realizacija dobiti rezultat upravljanja troškovima i uspjeha plasmana i prodaje proizvoda na tržištu, controlling troškova predstavlja osnovnu preokupaciju controllera. Podržavajući značaj controllinga troškova tvrtke, Thompson, A. A. i Strickland, A. I.98 citiraju Portera, M. E. i prikazuju kratku listu utjecaja na troškove te navode devet osnovnih lančano povezanih troškovnih utjecaja, Cost Driversa99, a to su:

1. ekonomska i neekonomska mjerila, 2. krivulja efekata učenja i iskustava, 3. troškovi ključnih resursa kao inputa, 4. povezanost s ostalim aktivnostima u kompaniji, ili s lancem vrijednosti

industrije, 5. sudjelovanje u prilikama, zajedno s ostalim organizacijama i poslovnim

jedinicama unutar tvrtke, 6. koristi od vertikalne integracije, nasuprot povjeravanja dijela proizvodnje

vanjskim izvođačima, 7. vremensko usklađivanje povezivanja/relacija s ključnim poticajnim

prednostima i nedostacima, 8. percipiranje kapaciteta korisnosti, 9. strategija izbora i operativnih odluka.

Navedeni Cost Driveri ukazuju na ključnu ulogu menadžmenta troškova, odnosno controllinga troškova, čije odluke bitno utječu na visinu troškova, a time i ciljno planiranu dobit.

Obzirom na status, najčešći su ciljevi vlasnika osnovni ciljevi koji se delegiraju menadžmentu, a dobit je osnovni cilj poslovanja gospodarskog subjekta. Zadatak controllera trebao bi biti osiguranje informacijskog sustava, koji će pomoći planiranom usmjerenju svih funkcija prema tom cilju. Stoga nije dovoljno fiksirati cilj dobiti kao određeni godišnji iznos. Takva brojčana informacija ne govori o tome što je potrebno činiti da bi se dobit povećala i realizirala u očekivanom iznosu. Stoga controller, u suradnji s menadžerom, razgrađuje osnovni cilj (dobit) na njegove manje dijelove oblikujući, na taj način, strukturu osnovnog cilja, odnosno dobiti. U tom procesu razgrađuje se osnovni cilj i delegira na niže

98 Thompson, A. A., & Strickland, A. J.: „Strategic Management: Concepts and Cases“, McGorw-Hill Irwin, New York, 2001. str. 153. 99 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


120

hijerarhijske razine. Spuštanjem razgrađenih dijelova cilja na sve niže razine često je osnovni cilj teško prepoznati, ali svi sub-ciljevi, ipak, ostaju u funkciji osnovnog cilja. Stoga je smisao menadžment obračuna (Management Accountinga100), koji nastaje u odjelu controllinga, pomoću brojeva omogućiti pristup akcijskom programu razgrađenom po nivoima, vertikalno i horizontalno - povećanju dobiti. Taj se akcijski program ne odvija samo u području planiranja tvrtke. Svi budžeti koji su rezultat oblikovanih sub-ciljeva, testiraju se obzirom na mogućnost poboljšanja rezultata, odnosno analiziraju odstupanja realiziranih od planiranih rezultata.

Usklađenjem mreže sub-ciljeva controller dobiva pregled svih budžeta potrebnih za izradu prvih planskih izračuna. Uspješnost poslovanja menadžmenta primarno se ocjenjuje ostvarenjem planiranog cilja, dakle dobiti koja nastaje kao pozitivna razlika između realiziranih prihoda i ostvarenih troškova. Prihodi, troškovi i dobit osnovne su stavke bilance, ali bilanca tvrtke više je podređena primarnom interesu države, a to je, kako Prof. R. Lynch obrazlaže, udovoljavanje zakonima. Stoga je bilanca u svim zemljama trgovačko – pravno i porezno – pravno akcentirana. Zadatak controllera je eliminirati taj aspekt bilance i oblikovati je tako da postane prihvatljiva za informacijsko i računovodstveni sustav potreban controlleru. Tako oblikovana bilanca ima funkciju delegiranja uputa menadžmentu dobiti.

Kod planiranja prihoda, troškova i dobiti analiza je koncentrirana na ogromne veličine. «Rijeku» prihoda, često, prati jednako velika «rijeka» troškova, a samo potočić dobiti.

U toj analizi mnogi segmenti poslovanja tvrtke, primjerice skladišta, izbačeni su iz analize. Ona ostaju tek sekundarno evidentirana kao „akumulacijska jezera“ koja omogućuju da bi rijeke prihoda i troškova mogle nesmetano teći. Skladište i distribucija robe, za planiranje dobiti nije zanimljivo.

Skladište, poslovanje zalihama u smislu usklađenja proizvodnje i prodaje, opskrbljenost prodavaonica, naplata i prihod od prodaje, predmet su analize dodatnih i graničnih troškova, ali ne i plana dobiti. Poslovanje skladišta, upravljanje zalihama i njihova uloga u odnosima nabave i prodaje, nezaobilazan su činitelj financijskog planiranja, jer zalihe uz sebe vezuju značajne financijske izvore i sredstva koja treba planirati. Osnovna karakteristika planiranja dobiti je rad s fakturiranim prihodima. Financijsko planiranje uzima u obzir i druge veličine, dakle znatno je šire, nego planiranje dobiti. U izradi plana dobiti bitni su ciljevi plaćanja, kao i vrijeme kada će kupci proizvoda i korisnici usluga poslati novac. Kod financijskog planiranja, troškovi iz odjela planiranja dobiti, tek preko vlastitih modaliteta plaćanja dobavljača, postaju sastavni dio financijskoga planiranja. U financijskom planiranju bilanca je prijeko potrebni alat. Na aktivnoj se strani



121

(lijevo) nalazi kapital koji je potrebno investirati, kao i spomenute zalihe na skladištima, koje zajedno s drugim stavkama izazivaju financijsku potrebu, a čije pokriće prikazuje pasivna strana bilance.

Dinamizirana bilanca glavni je alat analize menadžmenta blagajne iz koje se može analizirati način korištenja sredstava i izvori sredstava. Poveznica plana dobiti i financijskog plana je novčani tijek (cash flow). Novčani tijek (cash flow) je onaj dio jamstvenih priloga, koji nije vezan za fiksne troškove u gotovini, dakle zarađeni otpisi i ostvarena dobit. Te dvije pozicije, planiranje dobiti prenosi na financijsko planiranje.

Odgovornost controllera u procesima planiranja dobiti i financijskog planiranja je paralelna i odnosi se na transparentnost rezultata i financiranja.

Upravljanje i analiza troškovima i prihodima oblikuje specifičnu filozofiju pristupa njima. Analize troškova, prihoda i financija, koje klasično pripadaju računovodstvu i financijama, imaju danas dominantno obilježje prošlosti. U moderno organiziranoj tvrtki menadžer i controller analizu prihoda i troškova obavljaju zajedno i fokusiraju je na ostvarenje buduće dobiti, te istražuju posljedice današnjih odluka na realizaciju dobiti. Ako se, primjerice, želi odrediti reklamni budžet za akciju unapređenja prodaje nekog proizvoda, da bi se postigao veći tržišni udio, menadžer tada mora znati koji se troškovi s dodatno prodanim količinama mijenjaju, a koji ne. Razmišljanje menadžera o prihodima, proizvodnji, plasmanu na tržištu, cijenama, distribuciji i drugom, mora biti podređeno razmišljanju i brizi o planiranju dobiti. Iz toga razloga menadžer mora znati karakteristike troškova koji proizlaze iz poslovanja tvrtke, jer se jedan dio troškova, bez obzira na promjene u proizvodnji i prodaji ne mijenja, a drugi dio troškova se mijenja, ali ne proporcionalno promjenama proizvodnje i prihoda. Povećanje prihoda za, primjerice, 10% ne uvjetuje povećanje troškova za 10%, odnosno povećanje proizvodnje za 10% neće povećati troškove za 10%. Isto se odnosi i na pad prodaje, odnosno pad proizvodnje. Jedan dio troškova ostaje nepromijenjen bez obzira na promjene u prodaji i proizvodnji i njime se ne može upravljati, dok se drugim dijelom može i treba upravljati. Stoga je potrebno istražiti relacije između promjena prihoda i proizvodnje, kao i karakteristike dinamike promjene troškova. Oblik i dinamika promjena troškova pretežno su rezultat unutarnjih činitelja, odnosno kapaciteta i potencijala tvrtke.

Radno aktivan potencijal, ili kapacitet tvrtke, nisu samo zgrade, pogoni, investicije u strojeve i menadžment koji raspolaže potrebnim informacijama. Tu treba ubrojiti i kapacitete kao što su u tržište uloženi kapaciteti u obliku troškova za reklame, troškova unapređenja prodaje, organizacije prodajnih kanala, te troškova istraživanja i razvoja. Svaki radno aktivni sustav proizvodi troškove, koji nastaju i kada se ništa ne proizvodi i proda. Ti su troškovi poznatiji kao fiksni troškovi, ali je sve uobičajeniji naziv strukturni troškovi. Strukturni troškovi rezultat su radno aktivnog potencijala i možemo ih percipirati kao automobil s upaljenim motorom


122

na parkingu. Na strukturne troškove nadograđuju se varijabilni troškovi koji se nazivaju proporcionalni troškovi, a nastaju kada se automobil pokreće i povećava potrošnju, zavisno od brzine, kvalitete ceste, načina vožnje vozača, tereta koji nosi, starosti pogonskog motora, eventualnim malim kvarovima na motoru, ili kotačima, i slično.

Kao najjednostavniji primjer za razumijevanje relacija između povezanosti strukturnih i proporcionalnih troškova, može se objasniti poslovna situacija trgovine. Trgovački poduzetnik ostvaruje prihod od prodaje. Tom prigodom nastaju, prilikom oblikovanja prihoda, ovisni troškovi poput provizija, rabata, bonusa, skonta i dr.. Nakon oduzimanja ovih umanjenja prihoda, dobiva se neto prihod. Na kupovnoj strani, trgovac ima više izjednačenja troškova, odnosno, izjednačenje prihoda, što više uprihodi. Što više raste njegova količina na prodajnoj strani, to će veće postati i njegovo izjednačenje prihoda od dobavljača. Izjednačene cijene kupljenih dobara su proporcionalni troškovi ili granični troškovi u trgovini (uglavnom). Kao višak između neto prihoda i izjednačenja prihoda nastaje jamstveni prilog, a koji se u trgovini često naziva sirovim prihodom. S jamstvenim prilozima trgovački poduzetnik, najprije, podmiruje troškove svoga radno aktivnog potencijala, kao što su najam prostora, troškovi zaposlenika, troškovi ureda, otpis i kamate. Nakon što je to uspio podmiriti, ostali jamstveni prilozi mu označavaju dobit.

U industrijskoj tvrtki, kao i u uslužnoj tvrtki, relacije između prihoda i troškova, u principu, su jednake. Ovdje također postoje troškovi, koji se povećavaju kada se više proizvodi i prodaje. Razlika je samo u strukturi proporcionalnih i strukturnih troškova. Kod industrijskih tvrtki količina nabave gotovih materijala i dijelova, odnosno sirovina i poluproizvoda, čini samo dio proporcionalnih troškova. Na troškove materijala dodaju se proporcionalni troškovi dorade i prerade, poput plaća, te se na to nadograđuju dodatni izdaci za socijalno osiguranje, utrošci energije, opravke, potrošnja alata, kao i uporaba pomoćnih materijala i sirovina. Proporcionalni troškovi industrijskih tvrtki opterećeni su troškovima nastalim otpisom, te se otpisani i potrošeni materijal u troškovnom smislu nadodaju troškovima proizvoda, primjerice kod univerzalnih strojeva koji rade u više smjena i sl.

Problem izračunavanja graničnih troškova u industrijskoj tvrtki je taj što se proporcionalni troškovi dovršavanja i transformacije ne mogu neposredno izračunati u ovisnosti od dodatnih količina krajnjih proizvoda. Iz tog razloga, u praksi se prilikom izračunavanja proporcionalnih troškova koristi izračun troškova kojima su osnova izvršenje u satima koji postaju mjera učinka proizvodnih agregata. Iz toga slijedi, da se obračun jamstvenog priloga u industrijskoj tvrtki, u većini slučajeva, obračunava na bazi standardnog obračuna troškova proizvoda. Za razliku od industrijskih tvrtki, u trgovačkim se tvrtkama, troškovi proizvoda, odnosno granični troškovi, u smislu «kupljenih» troškova, najčešće mogu


123

fakturirati na aktivnoj strani pojedinačno, za svaku narudžbu, odnosno za proizvod u trgovini.

Slično je i kod usluga, obzirom da je odnos strukturnih i proporcionalnih troškova bitno različit, nego je to u industriji, a razlika je i u njihovoj nadogradnji. Strukturni troškovi uslužnih tvrtki stabilniji su od troškova u trgovini, a posebno u industriji. Razlog tome je složenost radnog procesa, odnosno činitelja: osoblja, novca, materijala i strojeva, a koji su izvori troškova (Slika 38.).

Izvor: Nicholas C. Siropolis: “Menedžment malog poduzeća”, MATE d.o.o., Zagreb, 1995., str. 67.

Slika 38. Činitelji procesa rada prema osnovnim radnim grupacijama

Stabilnost i izvjesnost proporcionalnih troškova i struktura graničnih troškova u njima, razlozi su razvoja inženjerskih tvrtki koje ne proizvode same, već delegiraju proizvodnju drugim tvrtkama, iako grade velike infrastrukturne i druge objekte. Razvoj agencijskih turističkih tvrtki često je brži, od turističkih tvrtki za koje obavljaju agencijske poslove. Koristeći prednosti jednostavnije strukture svojih proporcionalnih troškova, oni osiguravaju, ne samo brži razvoj, nego i dominaciju nad proizvodno orijentiranim tvrtkama. Menadžment proporcionalnih troškova, na način delegiranja i izmiještanja iz svoje strukture na strukturu okoline, umijeće je koje postaje dio razvojne strategije uspješnog menadžmenta, iza kojega stoji uspješni controlling.


124

2.2.2. Kalkulacija graničnih troškova

Controllerska praksa bogata je raznim jezičnim pojmovima. Trošak koji zavisi od dinamike proizvodnje i prodaje označen je kao proporcionalni trošak, ali u njegovoj strukturi nalazi se i granični trošak. Granični trošak (engl. marginal costs, njem. Grenzkosten) je dodatni trošak jedne jedinice dodatnog proizvoda. Obzirom na svoju ulogu u strukturi proporcionalnih troškova, njegova je karakteristika zbrajajuća, odnosno on se nadograđuje zavisno od promjene proizvodnje i prodaje. Zakonitost njegovog kretanja nije pravocrtna. Prema klasičnoj teoriji troškovi se smanjuju povećanjem proizvodnje, dosežu svoj minimum u nekoj točki i onda opet rasu. Razvojem proizvoda i usluga granični troškovi, kao troškovno najosjetljiviji, mijenjaju svoju funkciju, jer predstavljaju troškove potrebne dorade bez koje se proizvod ne bi mogao plasirati na tržište, ali i posebne dorade koja povećava njegovu vrijednost na tržištu ponude (troškovi glazure, dodatnog luksuznog pakovanja, posebne reklame i slično). Svaki proizvod, koji nađe svoje mjesto na tržištu, predstavlja kumulativ troškova, obzirom da on vrijednosno predstavlja kumulativ njegovih inputa. Granični troškovi su, dakle, troškovi nadgradnje troškova proizvoda. Stoga treba razlikovati troškove proizvodnje, od troškova proizvoda. U tom smislu, controller razlikuje granični proizvod kao dodatnu jedinicu proizvodnje koja proizlazi iz dodatne jedinice rada, kada su drugi inputi konstantni. Obzirom da se radi o radu koji ne proizvodi, nužno, novi proizvod, nego može poboljšavati kvalitetu postojećeg, ispravnije je koristiti pojam graničnih troškova rada. Balansirajući između visine graničnih troškova i moguće ostvarive tržišne cijene, a time i dobiti, controller oblikuje model obračuna troškova proizvoda, kako bi na taj model upravljao dinamikom graničnih troškova. Promatrano s tržišnog aspekta, granični troškovi su tržišno najviše uvjetovani i eksponirani. Analizirano u cjelini, oni se degresivno povećavaju i povećanjem proizvodnje i prodaje, kao što se degresivno povećavaju u svakoj jedinici pojedinačno. Stoga controller razvija menadžment graničnih troškova fokusirajući se na jedinice proizvodnje, dok se menadžment proporcionalnih troškova fokusira na određeni broj jedinica, to jest klaster. Obračun proporcionalnih troškova nekog klastera izračunava se na način da se ukupna količina jedinica proizvodnje pomnoži koeficijentom porasta graničnih troškova (Slika 39.).


125


126

Izvor: Prilagodio autor Luković, T. prema Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 27.

Slika 39. Kalkulacija standardnih graničnih troškova = trošak proizvoda

U slučaju trgovačke i uslužne tvrtke, troškovi obračuna materijala (isprekidana linija) poklopila bi se s troškovima proporcionalnih troškova proizvodnje (isplaćene štete u osiguranju).

Za razliku od trgovačkih i uslužnih tvrtki, u industrijskim tvrtkama s vlastitom proizvodnjom dodaju se i proporcionalni troškovi dovršavanja koji proizlaze iz dužeg lanca proizvodnih činitelja.

Obračun materijala temelji se na jediničnim troškovima proizvoda, uz pretpostavku ispravnosti količinskih lista i transparentnosti nabavnih cijena. Istodobno obračun dovršavanja, posebice što je obrada višeg kvalitativnog nivoa i manje strojna, obračun troškova završne obrade temelji se na drugim pokazateljima troškova u pojedinim troškovnim centrima, kao što su sati obrade i dr.

Na apscisi dijagrama troškovnih centara prikazan je trošak/učinak izražen u satima rada. Kod planiranja ciljnog nivoa kvalitete proizvoda, koji je u zavisnosti od troškova dorade nekoliko troškovnih centara, koristi se metoda procjene ukupnih troškova dorade svakog troškovnog centra pojedinačno. Pritom se određuju troškovi koji se odnose proporcionalno prema učinku, odnosno koji se povećavaju s povećanjem broja radnih sati i izračunava se dinamika njihova rasta, kao i utjecaj na proporcionalne troškove u cjelini, jer su granični troškovi - troškovi proizvoda.


127

Za provođenje toga obračuna potreban je radni plan proizvoda, kao i satnica popune. Iz planiranja troškova proizlaze planirani postotci graničnih troškova, s kojima se jedinice učinka u obračunu proizvoda multipliciraju, ulazeći kauzalno u proizvod, odnosno u strukturu troškova proizvoda.

Na slici je, također, vidljivo da tzv. primarni troškovni centri rade neposredno za proizvode, dok se obračuni troškova sekundarnih, ili pomoćnih centara, ne obračunavaju po komadu proizvoda, već u masi procjene opsega rada. Ipak, obavljanje servisne funkcije sekundarnih centara posredno, zavisi od opsega proizvodnje koja je komadno izražena, ali i od planirane dorade kako bi se dobila ciljana kvaliteta proizvoda za ciljano tržište.

Sekundarni centri, dakle, «prodaju» svoje troškove primarnim centrima izravno, ili prema obračunu izraženom u adekvatnim jedinicama učinka. Pritom se oblikuju novi fiksni troškovi, primjerice u servisnim radionicama gdje je potrebno nabaviti potrebne alate, strojeve i drugo, a koji se vremenom troše, odnosno amortiziraju kroz vrijeme. U tome je potrebno razviti menadžment takvih centara, jer će se u njima stvarati mogućnosti boljeg iskorištenja instaliranih kapaciteta, čime se smanjuju fiksni troškovi i osnovni proporcionalni troškovi u strukturi ukupnih troškova. Na taj se način otvara veći prostor za troškove završne dorade i podizanje kvalitete proizvoda. Stupanj iskorištenja kapaciteta baza je za realizaciju tzv. „predbacujućeg učinka“ čiji se troškovi mogu nazvati „posebni jedinični troškovi“.101 Stoga troškovi opremanja servisa postaju fiksni troškovi i obračunavaju se po nabavnoj cijeni.

S aspekta controllera, vrlo je važan način obračuna troškova, što bi se moglo slikovito pojasniti primjerom liječnika koji traži da ga se izvještava o prosječnoj temperaturi pacijenta, od pacijentova dolaska u bolnicu, do dana kontrole.

Da bi controller obavio svoj zadatak u domeni obračuna i analize standardnih graničnih troškova, mora proći, zajedno s adekvatnim službama tvrtke, kroz niz postupaka. Postupke koje je pritom potrebno obaviti može se specificirati na sljedeći način:

- izgradnja kostura količina materijala (recepture za sirovine, poluproizvode, kao i popis pakirnoga materijala u kemijskoj, farmaceutskoj i prehrambenoj industriji; popis gotovih materijala, dijelova i vrsta proizvoda u metaloprerađivačkoj industriji i sl.),

101 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str 28.


128

- specifikacija nabavnih cijena sirovina, gotovih proizvoda, poluproizvoda i dijelova, raščlanjena po zajedničkim obilježjima proizvoda, i drugim karakteristikama koje stvaraju razliku među njima,

- izrada standardnih graničnih troškova svojih, uobičajenih, proizvedenih poluproizvoda i vrsta proizvoda,

- izrada hodograma radnih planova protoka proizvoda kroz tvrtku, kao i stupanj iskorištenosti kapaciteta strojeva i zaposlenika, izraženo u primjerenim i standardiziranim mjernim jedinicama troškova i učinkovitosti, a raščlanjeno po troškovnim centrima,

- izrada procjene popunjenosti kapaciteta, izraženo u standardiziranim mjernim jedinicama, uz prikaz pripadajućih planiranih graničnih troškova, a prikazano u postotcima,

- izrada obračuna standardnih graničnih troškova koji se, obzirom na proizvod, „naslanjaju“ na instalirane strojeve,

- izrada mogućih varijanti i alternativa kod izbora postupka kao što su: samostalna proizvodnja i proizvodnja u partnerstvu, korištenje vlastitih strojeva, ili tuđih, upotreba domaće radne snage, studenata i penzionera, ili dovođenje tuđe, isplativost premještanja dijela proizvodnje i čitavih pogona na druga tržišta, kao i druge strateške mogućnosti koje se zadnjih godina dinamično razvijaju,

- izrada projekcije plana umanjenja prihoda radi vozarina, općenitih troškova pakiranja i raznih licenci.

U troškovima proizvoda ogleda se struktura materijala i svih inputa potrebnih za proizvodnju nekog proizvoda. Stoga se troškovi proizvoda mogu analizirati i kao tehnički pojam. Oni čine obvezu menadžera u konstrukciji, istraživanju, razvoju proizvoda, proizvodnji i nabavi. Osim toga, troškovi proizvoda imaju svoj tržišni aspekt jer se uspješnost strateškog i taktičkog menadžmenta troškova, u konačnici, ocjenjuje na tržištu prodaje. Troškovi proizvodnje i analiza vrijednosti proizvoda čine jedinstvo jednog od ključnih ciljeva menadžera i controllera, te ih treba zajedno analizirati. Poboljšanja, koja se tiču zamjene materijala, povoljnije nabave, pojednostavljenja konstrukcije i racionalizacije proizvodnje, ciljaju na smanjenje troškova proizvoda, odnosno na sprječavanje povećanja plaća, tako da se postoci troškova proizvoda održe konstantnima. Svaki od navedenih činitelja zahtijeva posebnu analizu controllera i oblikovanje prijedloga koji je podloga odabiru neke od razvojnih strategija. Na globalnom tržištu financijska snaga činitelja bitno se razlikuje, što potvrđuje Thurowu102 teoriju isprekidane ravnoteže pri čemu strategija diversifikacije 102 Thurow, C. Lester: „Budućnost kapitalizma“, MATE do.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 6, 7, 8, 10, 18, 19, 77, 161, 162, 236, 255.


129

postaje centralna razvojna strategija. Njena važnost proizlazi iz analize troškova, posebno proporcionalnih i graničnih.

Prilikom obračuna troškova, obračun se odnosi na «standardne» troškove proizvoda. Standardni obračun je moguć uvijek onda, kada je riječ o serijskom proizvodu sa standardiziranom materijalnom strukturom, s određenim operacionim planom i danim vremenima za pojedine strojeve i radna mjesta. Suprotnost standardnom obračunu bila bi predkalkulacija pojedinačnih narudžbi, koja se odnosi na posebne narudžbe i zadovoljavanje posebnih potreba klijenata.

Taj je obračunski zadatak svakako teži, ne zbog troškovno – obračunskih problema, već zato što tehnički podaci obračuna nisu jasno utvrđeni, primjerice kada je poznata samo skica prijedloga, ali ne i detaljna konstrukcija s odgovarajućim popisom količina. Stoga je jedna od osnovnih zadaća controllera, na temeljima ustaljenih radnih procesa u djelatnosti u kojoj tvrtka djeluje, izraditi standarde troškovnog prikazivanja i obračunavanja.

Razlikovanje graničnih i fiksnih troškova čini se jednostavnim, ali s aspekta controllera zna biti vrlo složeno. Kod troškova materijala je sve potpuno jasno, ali kod situacija povezane proizvodnje sve se znatno komplicira. Radne slike koje prikazuju stvarnu namjenu troškova i poziciju troškova u proizvodu, mjerodavne su za razvrstavanje troškova proizvoda i strukturnih troškova. Tu je centralno pitanje radi li se o aktivnostima u procesu proizvodnje koje se odnose na fizičku egzistenciju proizvoda kojega je potrebno prodati, ili se radi o aktivnostima koje se odnose na unutarnji razvoj tvrtke. Radi pojašnjenja navest ćemo dva primjera.

1. primjer:

Građevinska tvrtka malih i srednjih obiteljskih vila koja sebe vidi i prezentira na tržištu kao „rješavamo Vaš stambeni problem baš po Vašim potrebama“, najprije, na osnovu grubih podataka, mora sastaviti ponudu kojom izlazi na tržište. Tu se pojavljuju i ponude konkurentnih građevinara. U tom razdoblju još se ne zna da li će narudžba za izgradnju stići, te je logično da se troškovi projektanata, promocije i sastavljanja ponude razvrstavaju kao fiksni troškovi. Ukoliko dođe do narudžbe, posao oko detaljne konstrukcije troškova i proizvodnje tek započinje, jer troškovi radnih sati konstruktora i arhitekata postaju dio procesa proizvodnje. U te troškove mogu se dodati prethodni troškovi oblikovanja ponude u periodu narudžbe. Controller će te troškove razvrstati kao granične troškove. Ovdje je evidentan problem tretmana i razvrstavanja troškova, a controller tom problemu prilazi s pozicija namjene i svrhe proizvoda. Primjerice, činjenica da su arhitekti, ujedno, i primatelji plaće, u informacijskom sustavu pripada drugoj dimenziji. Pravilo koje controller primjenjuje je da granični troškovi moraju, neovisno o ugovorima zaposlenja, predstavljati


130

potrošnu funkciju nekog proizvoda. Bez rada arhitekata obiteljska vila, kasnije, ne bi postojala. Sati potrebni za detaljnu konstrukciju kauzalno su određeni narudžbom, jer su arhitekti i njihovi suradnici koji rade na ponudi, preduvjet da bi uopće došlo do narudžbe. Na granici između «jer» (kauzalnog) i «da bi», također stoji linija između graničnih i fiksnih troškova = troškova proizvoda i strukturnih troškova.

2. primjer:

Velika naftna tvrtka, na moru, otvara novu bušotinu nafte i plina. Prije nego što započne eksploatacijom morske bušotine, lokacija eksploatacije mora biti pripremljena. Možda je, primjerice, potrebno izgraditi novu platformu koja je prilagođena specifičnim uvjetima morske lokacije kao i podmorja gdje svrdlo prodire u morsko dno. Prije svega treba računati s troškovima ronilaca. Takve troškove, prije eksploatacije nafte i plina, controller platforme će tretirati kao fiksne. Oni predstavljaju investiciju. U usporedbi s primjerom 1., broj obitelji koje naručuju vile po svojoj želji, zapravo, odgovara broju lokacija eksploatacije bušotina na moru. Ne može se precizno odrediti koliko će efektivna biti eksploatacija nafte i plina na moru. Možda tržišna situacija nafte i plina nije povoljna. Možda, zbog problema pod zemljom, dođe do neočekivanih ograničenja u eksploataciji, a niti ne znamo koliko u podmorju ima plina, a koliko nafte.

Nasuprot tome, primjerice, troškovi opremanja građevinske tvrtke, ili neke predionice za narudžbe, koje ulaze u poslovanje, ubrajaju se u granične troškove. Ovdje dolazi do narudžbe s posljedicom dodatnih sati opremanja. Ovdje, također, vrijedi zakon kauzaliteta. U ovim slučajevima, kao posljedica primljene narudžbe, mora doći do dodatnoga opremanja, dok troškovi uspostave jedne eksploatacijske lokacije nafte i plina na moru, prije, odgovaraju principu finaliteta.

Na kraju ovog poglavlja važno je, radi boljeg razumijevanja, pojasniti troškove s aspekta controllinga, odnosno definirati ih radi lakše upotrebe.

Vodeći autori koji pišu o controllingu103 u fokus analize troškova selekcioniraju i grupiraju tri grupe troškova koje se tijekom menadžmenta i controllinga troškova simultano ponavljaju. Unutar te tri grupe postavljaju se troškovi koji se pojmovno sučeljavaju.

a) grupa troškova, kao relacija - granični troškovi : fiksni troškovi

Granični troškovi za controllera su zanimljivi zbog njihova utjecaja na troškove proizvoda. 103 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str 32.


131

Fiksni troškovi za controllera su zanimljivi kod analize troškova strukture.

Pritom se postavlja kontrolno pitanje na koje controller i menadžer trebaju odgovoriti: Što se proizvodim kauzalno mijenja? Odnosno, kako se reflektira svaka izmjena fiksnih i graničnih troškova na ukupne troškove, promatrano s aspekta proizvoda i njegove troškovne strukture.

b) grupa troškova, kao relacija - izravni troškovi : opći troškovi

Izravni troškovi predstavljaju jedinične troškove, odnosno troškove po jedinici proizvoda. Oni se mogu promatrati kao prosječni jedinični troškovi ili jedinični troškovi nekog klastera proizvoda.

Opći troškovi, nazivaju se i indirektni troškovi, jer se ne odnose direktno na proizvod. Dijele se na opće troškove izrade koji se odnose na troškove pogonske režije, i opće troškove uprave i prodaje.

Obzirom na ovako sučeljene troškove, postavlja se kontrolno pitanje: Što se, dokazano s aspekta evidencije troškova proizvoda, može izravno, ili pojedinačno, utvrditi, odnosno kontirati?

c) grupa troškova kao relacija - troškovi, na koje se može utjecati: troškovi, na koje se ne može utjecati

S aspekta menadžmenta troškova, na neke se troškove može utjecati i upravljati njima, a na neke troškove nije moguće utjecati.

Kod ove grupe sučeljenih troškova menadžer i controller trebaju odgovoriti na pitanje: Što menadžer, odnosno osoba kod čijeg rada nastaje taj trošak, može promijeniti kako bi se troškovi smanjili?

Potrebno je razlikovati jedinične i granične troškove, iako se i jedni, i drugi, odnose na proizvod, što znači da su u fokusu interesa controllera i menadžera.

Granični troškovi su troškovi koji se odnose na proizvod, ali na granični ili marginalni dio troškova proizvoda, i to za dodatne jedinice proizvoda. Izračunavaju se kao:

GT = ∆UT / ∆Q

Pri čemu su: GT = granični trošak, ∆UT = granična promjena ukupnih troškova, ∆Q = granična promjena količine proizvoda (dodatni proizvodi).

Granični trošak se može analizirati i samo u strukturi varijabilnih troškova, ako za to ima razloga, ali uvijek se odnosi na dodatne promjene troška i količine.


132

Jedinični troškovi su troškovi koji se pojedinačno i izravno mogu kontirati, knjigovodstveno evidentirati, jer se direktno odnose na proizvod. Svi troškovi koji se odnose na proizvod mogu se izraziti kao jedinični, pa tako i fiksni troškovi, također, mogu biti jedinični troškovi. Fiksni troškovi mogu, osim standardnih troškova održanja sustava, odnosno strukture, biti reklamni budžet nekog proizvoda i usluge, kao i plaća nekog brand-menadžera i projekt-menadžera. Granični troškovi, kao troškovi proizvoda, označavaju opće troškove koji su povezani uz karakteristiku dodatnog rada i učinka. Primjerice dodatna potrošnja energije, dodane opravke, ubrzana amortizacija alata i uporaba pomoćnih tvari. I pored činjenice da se granični troškovi odnose na dodatne jedinice proizvoda, njihova „jediničnost“ je relativna i odnosi se na troškovne centre i proporcionalni su obzirom na inpute, kao što su sati rada i sl. Pojmovni relativizam troškova vidljiv je i kod fiksnih troškova. Fiksni troškovi nisu nepromjenjivo fiksni. Menadžer može utjecati na fiksne troškove, što znači da nisu apsolutno fiksni. Na neke može utjecati u kratkom roku, a na neke dugoročno. Fiksni troškovi se, također, mijenjaju, primjerice uvođenjem dodatnih troškova reklame, uvođenjem dodatnog budžeta za unapređenje prodaje, angažiranjem novih zaposlenika, uvođenjem dodatnih investicija, odobrenjem dodatnih troškova istraživanja i razvoja proizvodnje i dr. Njihova osnovna karakteristika je činjenica da nisu prouzročeni od proizvoda, već od menadžera, koji je te mjere smatrao potrebnima. Ipak, treba naglasiti da se menadžment fiksnih troškova fokusira na relativno utopijski cilj, kako smanjiti fiksne troškove uz povećanje proizvodnje. Koliko god to izgledalo utopijski, obzirom na globalna kretanja postaje realno. Primjerice, tvrtke angažiraju penzionere i nezaposlene, na način da s njima sklapaju ugovor o radu do neoporezivog limitiranog iznosa prihoda, a uz prevaljivanje svih fiksnih troškova na njih.104 Razvoj menadžmenta fiksnih troškova je sve intenzivniji i uspješniji. Menadžment fiksnih troškova na razne načine smanjuje fiksne troškove svoje proizvodnje, spretno koristeći mogućnosti globalizma, kao i niza tržišnih specifičnosti.105

Na sve se troškove može utjecati, pa tako i na granične, za što controller koristi vrijednosnu analizu. Na taj se način nagib linije proporcionalnih troškova smanjuje i ona postaje blaže uzlazna.

104 U Njemačkoj je neoporezivi iznos osobnog rada limitiran na 400 Eura i tvrtke iz različitih djelatnosti, kao što je dostava posebnih paketa i drugo, zapošljavaju penzionere i nezaposlene, uz obvezu da koriste osobni automobil, podmiruju troškove goriva i sami podmire eventualnu štetu. 105 Vidi: Thurow, C. Lester: „Budućnost kapitalizma“, MATE do.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 22.


133

2.2.3. Planiranje dobiti u Break even dijagramu

Kao što je ranije navedeno, dobit jer osnovni cilj menadžmenta. Svi sub-ciljevi menadžera usmjereni su na dobit i podređeni dobiti. Donošenje ispravnih odluka, uz komponentu vremenskog ograničenja donošenja odluka, podupire jasne odgovore na niz troškovnih varijanti. Svaka od upotrebljivih varijanti dolazi kao rezultat složenih analiza i izračuna, koje, kao takve, nisu sukladne upotrebi menadžmenta. Sve više se koriste slikoviti prikazi putem kojih je lakše doći do zaključka.

Analiza troškova, po svim kategorijama troška, ima svoju potvrdu na tržištu. Uspješnost menadžmenta troškova potvrđuje se na tržištu posredstvom cjenovnog sraza. Cjenovni međuprostori, i njihova širina, daju odgovor na pitanje da li je menadžment troškova bio uspješan, ili ne. Može se dogoditi da se interno usklade svi činitelji proizvodnje i troškovi svedu na minimum, odnosno, s aspekta internih činitelja proizvodnje minimaliziraju, koristeći maksimalnu iskorištenost resursa uz minimalne troškove, a da se ipak, ne može postići konkurentska cijena. Tada controller treba istražiti razloge toga, vrednovati ih vrijednosnom analizom i ponuditi varijante rješenja. Između graničnih alternativa, ostati u proizvodnji nekog proizvoda, ili napustiti proizvodnju, ne mora biti ni loša alternativa napustiti proizvodnju. Obrazloženje dobrih strana te odluke zadatak je controllera, čime spašava menadžera od odluke koja bi mogla biti poslovni suicid. Dakle, služba controllinga mora za svoje brojčane informacije provoditi istraživanje tržišta, te testirati i uspoređivati rezultate menadžmenta troškova s vrijednostima koje vladaju na tržištu. U tu se svrhu koristi Break-even106 dijagram (Slika 40.), čiji je zadatak odrediti točku i područje dobiti, a što je potrebno za Break-even analizu107.

106 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 107 Freiherr von Oldershausen J.: „Eingnung aktueller Softwareprodukte für Controllingeinsatze – Ergebnisse einer empirischen Studie“, poglavlje u knjizi Freidank, C.C. & Mayer, E,:“Controllink Konzepte“, Gabler, 6., vollständig überarbeitete, Wiesbaden, 2003, str. 414.


134


Slika 40. Break-even dijagram troškova

Na apscisi grafikona na slici prikazan je količinski učinak, primjerice prodaja u tonama. Na ordinati su prikazani prihodi, troškovi i dobit. Linija prihoda ima pozitivni nagib u obliku prosječnoga prihoda od prodaje po toni. Ukoliko je, zbog diferenciranog asortimana, na vodoravnoj osi potreban prikaz prihoda u eurima kao tržišnoga učinka, linija108 prihoda bi prolazila kroz sredinu dijagrama pod kutom od 45 stupnjeva. Između linije prihoda i linije proporcionalnih troškova, tom prilikom, nastaju škare jamstvenoga priloga. On se može definirati kao višak prihoda nad proporcionalnim troškovima, te je, po svojoj prirodi, prihodovni pojam. Iz viška prihoda, u smislu jamstvenoga priloga, mogu se pokriti fiksni troškovi. To se postiže na Break even točki. Tu je zbroj jamstvenih priloga velik onoliko, koliko i blok fiksnih troškova. Točka break even bi se mogla shvatiti kao „taman točka“ ili „točka po mjeri“, odnosno točka do koje proizvodnja ima smisla (funkcije prihoda i troškova su u toj točki identične). U praksi ta točka ne označava uvijek trenutak, već može trajati dok se ne otvore škare jamstvenog priloga. To vrijeme u kome se troškovi pokrivaju prihodima, a ne ostvaruje se dobit,

108 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG Offenburg, 2003., str 38.


135

zove se Break even duration109, odnosno poslovni period ne ostvarenja dobiti. Desno od Break evena točke započinje zona dobiti, odnosno puni jamstveni prilozi predstavljaju dobit. Kada, primjerice, marina na Mediteranu posluje u ljetnoj sezoni, ona ostvaruje dobit, što znači da se jamstveni prilozi u ljetnoj sezoni nalaze u zoni dobiti. Izvan sezone, menadžment marine donosi odluku s kolikim kapacitetima će poslovati, te, koristeći diversifikaciju, pokušava preživjeti mrtvu turističku sezonu u kojoj su troškovi često veći od prihoda, a radni aparat mora održavati živim. Nije stoga rijetka odluka menadžmenta, posebno za marine na otocima koje nemaju jahte na stalnom vezu, da se marina zatvori. Na taj se način minimaliziraju troškovi, fiksni i varijabilni.

Temeljno je, odnosno može se reći: «Jamstveni prilozi su fiksni troškovi uvećani za dobit». Viškovi se prihoda (američki «contribution») koriste, da se pokriju fiksni troškovi do Break even točke. Nakon te točke dolazi do otvaranja škara jamstvenog priloga koji u cijelosti predstavlja dobit.

Osim toga, dijagram jasno pokazuje, da jedinična dobit proizvoda, po prirodi stvari, ne postoji, budući se ona ostvaruje kroz masovnu proizvodnju i plasman. Samo «računari110» mogu izvesti takve jedinične dobiti, jer «prebacuju» fiksne troškove predviđajući nerealne fiksne troškove pojedinih troškovnih centara. Često se, na taj način, zaračuna nešto i za vlastiti džep. Dobit treba definirati kao cilj poslovanja u određenom vremenskom razdoblju, a ne kao dobit po jedinici proizvoda. Za «profitne centre», dakle za centre koji su, ili bi trebali biti, izvori profita, može se za ciljeve postaviti «parcijalna dobit», praktično, međutim, ne kao dobit, već kao jamstvene priloge pojedinih dijelova proizvodnog sustava. Takvi centri poznatiji su kao «Contribution Centers», odnosno potporni centri koji podupiru ostvarenje dobiti na razini tvrtke. To nisu uvijek prihodovni centri, već to mogu biti i troškovni centri. Obračunski, Break even točke rezultat su stavljanja u odnos adekvatnih veličina i prikazuju se u:

a) tisućama eura prihoda:

fiksni troškovi --------------------------------------------- x 100

jamstveni prilog u % od prihoda

b) komadima ili tonama:

fiksni troškovi -------------------------------------

jamstveni prilog po jedinici

109 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 110 „Računari“ kao pojam u ovom tekstu predstavlja osobe koje se bave izračunima, a to su pretežno controlleri.


136

Obzirom da točka Break-even prolazi kroz period Break even duration, očekujući otvaranje škara jamstvenog priloga, potrebno je izvršiti dodatne analize kako bi škare ostale otvorene. Nije rijetko u praksi da se škare nakon otvaranja uskoro zatvore. Stoga je potrebno odrediti sigurnosni razmak koji je na krivulji životnog vijeka proizvoda kompatibilan razdoblju uvođenja do početka rasta proizvoda. Sigurnosni razmak izračunava se kao:

Planirani prihod – Break even prihod

Sigurnosni razmak = --------------------------------------------------- x 100 Planirani prihod

Sigurnosni razmak, i u praksi, predstavlja razdoblje ustoličenja

dobiti, nakon čega je realno planirati razvoj proizvoda temeljem učinaka stabilnog priliva dobiti.

Postavljanje cilja dobiti ima svoju strukturu koja se oblikuje prema dinamici akcija prolazeći kroz nekoliko nivoa i ostvarujući, na tom putu, sub-ciljeve. Postavljanje strukture cilja dobiti prikladno je objasniti modelom koji je u controllerskoj teoriji i praksi poznat kao Check–point sustav111 prilikom formiranja Break even točke kao prijelomne točke na putu ka dobiti (Slika 40.). Model se razvija i oblikuje korak po korak. Prvi dio su fiksni troškovi koje je potrebno jasno definirati i izdvojiti. Fiksni troškovi mogu biti, primjerice plaće, najamnine, troškovi reklamiranja i slično. Na taj se način troškovi koji su svrstani u fiksne troškove, ne mogu razvrstati u proporcionalne, odnosno granične troškove. Tako se, ujedno, definira prostor menadžmenta graničnih troškova, koji kroz realizaciju nekoliko nivoa sub-ciljeva na putu ka dobiti prolazi kroz nivoe financijske stabilnosti, koja realizacijom sub-ciljeva raste. Na prvom nivou dostiže se točka u kojoj se ostvaruje pokriće graničnih troškova u koje nisu uključeni otpisi. Ta je točka tzv. vrsta cash break even točke112 ili «out–of–pocket point»113. Ukoliko se ta točka ne može dostići, tvrtki prijete financijske opasnosti, te treba istražiti može li se ta točka ostvariti, ili treba napustiti proizvodnju. To je prva kritična točka koju je neophodno prijeći. Ovdje se od controllera traži dobar osjećaj. Sljedeća Break even točka114 signalizira da je dostignuto i pokriće za obračunske otpise. Nju bi se moglo označiti kao break even točku održanja supstancije, odnosno održivosti proizvodnje. U ovom grafičkom prikazu

111 Liessmann, K. u: „Handbuch Controlling“, herausgegeben von Mayer, E. & Weber, J, C.E. Poeschel Verlag Stuttgart , str. 514. objašnjava ulogu „Check and balance System“ u kojem je „Check-point system“ dio šireg check and balance sustava. - Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 112 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 113 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 114 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


137

postaje posebno jasno, da otpisi ne predstavljaju ništa drugo, već određeni cilj jamstvenih priloga za financiranje novih investicija i otpisa, odnosno moglo bi se govoriti i o spajanju jamstvenih priloga putem otpisa.

Dobit nije samo rezultat poslovanja, odnosno menadžmenta troškova, već predstavlja i cilj menadžera. Zbog toga i u Break even dijagramu dobit ne bi trebala biti iskazana kao zona u koju se dolazi. Dobit je, prije svega, zahtjev i cilj koji se postavlja planom dobiti, a koji se realizira dostizanjem točke pokrića graničnih troškova, točke BE3115, nakon koje se otvaraju škare jamstvenog pologa (Slika 41.).


Slika 41. Break-point dijagram prolaska kroz dvije kritične zone

Ako se dobit shvati kao činitelj i osnovni uvjet investicija, prijelaz Break even točke označava ulazak u zonu razvojnih mogućnosti. Točka BE3 za menadžera i controllera predstavlja cilj budžetiranja. Otvaranjem škara jamstvenog pologa nakon točke BE3 budžetiranje gubi ulogu cilja. U



138

škarama jamstvenog pologa menadžment ulazi u zonu dobiti koja se, po svojim karakteristikama, može nazvati zonom menadžmenta uspjeha. Zona menadžmenta uspjeha označava da je cilj dobiti prekoračen, odnosno da je ostvaren ukupan cilj pokrića i pozitivan odnos apsorpcijske sposobnosti tržišta troškova proizvodnje.

Ukoliko se rezultat nalazi između BE2 i BE3, obračun menadžmenta uspjeha bi se našao u negativnoj poziciji, odnosno dolazimo do negativnog zaključka o uspješnosti poslovanja i iz toga do negativnog zaključka o uspješnosti menadžmenta troškova.

Taj prostor, s aspekta budžetiranja troškova i njegove ocjene na tržištu prodaje, označava da proizvod ne ulazi u zonu gubitka, ali se ne ostvaruje postavljeni cilj. Ostvarenje točke BE3, promatrano s aspekta budžetnog cilja ocjene menadžmenta uspjeha, ukazuje na to da je realizacija cilja jednaka nuli. Prelaskom te točke i otvaranjem škara jamstvenog priloga, cilj je ostvaren.


139

2.2.4. Ulaganje i novčani tijek

Prvi poslovni korak je planiranje dobiti. Investitor, obzirom na kretanje cijene kapitala na tržištu, a minimalna cijena kapitala uz minimalni investicijski rizik je cijena kapitala izražena kroz a'vista kamatu na štednju kod banaka, donosi odluku o investiranju. Da bi donio tu odluku investitor planira visinu dobiti iznad minimalne tržišne cijene uloženog kapitala (capital employed), a uzimajući u obzir rizik ulaganja. Pritom definira planiranu dobit i dinamiku povrata uloženog kapitala. Kao što je prikazano u Tablici 1., izračun po sistemu „telling - why“ planira kapitalnu dobit od 11% godišnje, a povrat uloženog kapitala planiran je nakon 9 godina. Bilančna pozicija uloženog kapitala je lijeva strana bilance. S druge strane, na aktivnoj strani bilance, nalazi se imovina kojom se radi u tvrtki: zemljište, zgrada, strojevi, oprema, skladišta gotovih i poluproizvoda, zalihe sirovina i materijala, potraživanja od kupaca, likvidna sredstva. Upravo ta aktivna strana bilance ostvaruje dobit.

Zbog toga se postavljanje cilja kapitalne dobiti mora odnositi na aktivnu stranu bilance. Američki izraz kapitalne dobiti je return on investment116 ili skraćeno ROI. Semantički, ovaj izraz dobro objašnjava svrhu i bit postojanja kao «ono što se vraća od investicije». Menadžer čija je kompetentnost tehnika i prodaja, kao i menadžeri odjela, moraju znati što je u tim odjelima potrebno od kapitala i imovine, a što ne, koji su izvori financiranja i pod kojim kondicijama. Na desnoj strani bilance nalazi se vlastiti kapital koji se sastoji od dioničkog kapitala i uloženog kapitala, kao i sredstava rezerve. Na desnoj strani nalazi se i tuđi kapital u obliku bankovnih dugovanja, dugovanja od pozajmica, obveza prema dobavljačima, predujmova od kupaca. Desna strana pripada izvorima kapitala, za razliku od lijeve strane koja ukazuje na korisnika realizacije kapitalne dobiti. Primjerice, korisnik tuđeg novca plaća kamatu, obveze dobavljača bez skonto iznosa, i drugo. Predujmovi kupaca mogli bi se pojmovno izjednačiti s aktivnom stranom, iz razloga izostanka umanjenja cilja kapitalne dobiti. Pretpostavimo da zbroj bilance iznosi 100 milijuna eura. Ako kapitalna dobit iznosi 11% prije oporezivanja i kamata, u Break even dijagramu za planiranu dobit slijedi godišnji cilj pokrića u visini od 11 milijuna eura. Iz tog fonda potrebno je pokriti: dobitno ovisne poreze, kamate na tuđi kapital, isplatu dividende, odnosno privatna izdavanja u vlasničkim tvrtkama i obrtima, jačanje pologa i dr. Zadnja pozicija, kao, i eventualno, u bilanci izdvojena dobit, predstavljaju zadržanu dobit. Povećanje pologa moglo bi se shvatiti kao povećanje ukupne ekonomske vrijednosti tvrtke (Economic Value Added) preko cijene kapitala

116 Horvath, P.: „Controlling“, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006., str. 131., 548.


140

(Cost of Capital117), a što bi s aspekta tvrtke predstavljalo novostvorenu vrijednost. Bruto novčani tijek prikazuje financijsku masu manevriranja i u osnovi se sastoji od otpisa i dobiti. U Break even dijagramu, u smislu novčanog tijeka, uvršten je svaki jamstveni prilog pozicioniran desno od «out-of-pocket point», a što je osnovna karakteristika bruto novčanog tijeka. Da bi se došlo do neto novčanog tijeka, potrebno je oduzeti poreze, kamate, dividende i dobit. Neto novčani tijek (Net cash flow118) se, dakle, sastoji od zarađenih otpisa, zadržane dobiti za pojačanje pologa i neto dodataka dugoročnim rezervama, kao što je rezerviranje sredstava za mirovine i sl.

Između neto novčanog tijeka i bruto novčanog tijeka nalaze se porezi čija je karakteristika s aspekta financijske stabilnosti tvrtke veoma važna. Uz porez na promet, koji je u uređenim ekonomijama sasvim prihvatljiva stavka, radi izvjesnosti naplate u zemljama u tranziciji porez na dobit, često, je uzrok propadanja malih i srednjih tvrtki. Tome treba pridružiti i porez na dobit, a oba poreza mogu se promatrati u apsolutnom i relativnom izrazu. Apsolutno izražene su porezne rate, a relativno su zakonom određene porezne stope. Posebno problematična nije samo visina stope poreza na promet i dobit, već, prije svega, činjenica da se porezi moraju platiti u gotovini. Porez izražen kroz porezne rate uvijek je velik i negativno utječe na investicije i smanjuje njihovu objektivnu mogućost. Visina poreznog opterećenja umanjuje pokretanje razvoja vlastitim sredstvima i povećava investicijsku kreditnu ovisnost, što je nepovoljno. Stoga ciljevi dobiti trebaju biti visoko postavljeni kako bi se uspješno prešao taj prag. Ostaje pitanje da li će apsorpciona snaga tržišta, koju predstavlja potražnja, podnijeti tako visoko postavljene ciljeve dobiti koje prezentira ponuda proizvoda. Na globalnom tržištu uspješnost ponude nekog proizvoda zavisi o uspješnosti sraza sa ciljevima dobiti tisuća konkurentskih tvrtki. Njihovi inputi na makro i regionalnom tržištu nisu jednaki. U tranzicijskim zemljama nije rijetkost podmirivanja poreza kratkoročnim kreditima s visokom kamatom. Poreze na promet treba, u korist državnog budžeta, podmiriti bez obzira na naplatu. Predujmljeni porez na dobit treba podmiriti u gotovini, iako dobiti, u pravilu, ne stoje na raspolaganju u gotovini, već se nalaze u skladištu, ili investicijskim vrijednostima. Stoga su kratkoročni krediti često izvor sredstava za podmirenje poreza. Upravo ta činjenica, kao i problem naplate u tranzicijskim zemljama, uzrok su propadanja tisuća malih i srednjih tvrtki. Ipak, ovoj objektivnoj činjenici treba pridružiti činjenicu da je u preko 95%119 slučajeva nesposobnost menadžera razlog propadanja tvrtki. Tomu treba pridružiti i nepostojanje controllinga u tranzicijskim zemljama.

117 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 118 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 119 Luković, T.: „Menadžment malih poduzeća“, Power Point, recenzirana predavanja, Sveučilište u Dubrovniku, školska godina 2007./2008.


141

Stoga su porezi za controllersku praksu važan segment istraživanja, a za knjigovođu su porezi centralna tema. Osnovna briga knjigovođe, to jest financijskog knjigovodstva, je obrada i ispravan obračun poreza u svrhu sastavljanja bilance. Porezne činjenice i njihova uloga u strukturi bilance, time i uspješnost ostvarenja dobiti, ne mogu biti razmatrani nakon izrade bilance. Tada je za mnoge odluke menadžera i controllera prekasno.

Problem plaćanja jedan je od središnjih problema za menadžera, samim tim postaje i jedan od centralnih zadataka controllera. Kako platiti? Koje izvore novca koristiti? Kakav je omjer vlastitog i tuđeg novca prihvatljiv za tvrtku? Kako sinkronizirati dinamiku priljeva i odljeva novca? Koja je količina novca potrebna da bi se cirkulacija novca optimalno odvijala bez nepotrebnih dodatnih troškova? Sve su to pitanja na koja controller, obzirom na svoje kompetencije, treba odgovoriti. Odgovor na ta pitanja temelji se na novčanom tijeku.

Novčani tijek ili cash flow predstavlja dinamično nizanje troškova, odnosno novčanog ulaza i izlaza koji, obzirom na poziciju u bilanci, imaju odljevnu i priljevnu stranu.

Važnost novčanog tijeka može se objasniti sa četiri osnovne uloge, odnosno cilja:

- Izvješćem o novčanim tijekovima controller definira pitanja o količini potrebnog novca, njegovoj dinamici i izvorima te, ujedno, oblikuje odgovore na njih.

- Izvješćem novčanog tijeka objašnjavaju se operativne, investicijske i financijske aktivnosti.

- Prilikom analize financijskih izvješća menadžer koristi novčani tijek koji novčane tijekove dinamizira i ukazuje na ključne probleme u vremenu. Primjerice, specifičnosti troškova i financiranja kod sezonskih ciklusa u turizmu, trgovini, proizvodnji i slično.

- Novčani tijek pomaže menadžeru u izgradnji njegove vještine baratanja novcem u poslovnoj praksi.

Novčani tijek se sastoji od tri osnovna segmenta, odnosno gotovinska tijeka:

1. gotovinskog tijeka operativnih aktivnosti,

2. gotovinskog tijeka investicijskih aktivnosti,

3. gotovinskog tijeka aktivnosti financiranja.

Poslovne ili operativne aktivnosti osnovne su aktivnosti tvrtke koje ostvaruju prihode tvrtke, kao i druge aktivnosti, osim investicijskih aktivnosti


142

i aktivnosti financiranja. Operativne aktivnosti su osnovne aktivnosti, a za menadžera uvjetne aktivnosti na putu k osnovnom cilju, dobiti.

Investicijske aktivnosti mogu se definirati kao dugotrajno stjecanje i otuđivanje sredstava i drugih ulaganja koja nisu uključena u novčane aktivnosti. Investicijske aktivnosti s aspekta strateškog menadžmenta osnovne su razvojne aktivnosti, dakle imaju ulogu dugoročnog osiguranja realizacije dobiti.

Financijske aktivnosti su aktivnosti koje imaju za posljedicu promjenu veličine i strukture vlastitog kapitala i obveza po preuzetim i danim kreditima. Dakle, financijske aktivnosti su kao krv u tijelu čija je aktivnost uvjet održanja i razvoja tijela. Financijske su aktivnosti osnovni činitelj za uspješnu provedbu poslovnih aktivnosti i investicijskih aktivnosti.

Klasičan i operativan novčani tijek ima karakteristiku prošlosti. Operativno se radi za proteklo razdoblje. Takav novčani tijek ima za menadžera ulogu prikaza „učinjenog“. Tada je za odluke koje imaju za cilj realizaciju boljih rezultata, već kasno. Stoga novčani tijek ima važnu ulogu za controllera koji radi na planu novčanog tijeka kako bi usmjerio menadžerove odluke i postavio ih u okvire potrebne cirkulacije novca na putu k realizaciji osnovnog cilja, dobiti.

U svrhu izrade plana novčanog tijeka koristi se metoda limitiranja planirane mase sredstava tzv. cash pooling120, koji bitno olakšava upravljanje dnevnom likvidnošću i smanjuje troškove za prekoračenje pojedinih stavki, jer se troškovi prekoračenja obračunavaju na zbirnom saldu. Obzirom da tvrtke ne posluju samo s jednim računom, te su često podijeljene po jedinicama, ili su složene korporativne tvrtke, cash pooling omogućava da se salda na različitim računima sagledavaju kao jedan zbirni saldo. Tako oblikovan novčani tijek dobra je podloga za akcije controllera, izradu plana cash flowa i organiziranje menadžmenta novčanog tijeka. U cilju povećanja razine praktične primjenljivosti, kao i boljeg sagledavanja efekata koji se očituju samo u praksi, sve češće se koristi simulator novčanog tijeka ili cash flow simulator121. Cash flow simulator je i vrijedan instrument, i pomoć, kod menadžmenta rizika u smislu svođenja neočekivanih slučajeva na minimum. Cash flow simulatorom controller obavlja: ocjenu kreditnog rizika, utvrđuje dužnički kapacitet u uvjetima višegodišnje izgradnje infrastrukturnih i drugih projekata, optimalizira financiranje i upravljanje rizicima projekata, te izrađuje izračun potrebnih obrtnih sredstava i izvora. Pritom koristi metode prilagođene poslovnim sub-ciljevima menadžmenta, simulaciju u postupku

120 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 121 Internet, www.cupf.hr


143

odabira izvora financiranja investicije i niz drugih metoda i simulacija za potrebe novčanog tijeka.

Planirana Cash flow bilanca122, odnosno bilanca novčanog gotovinskog tijeka, za potrebe controllinga, može se izraditi direktnom i indirektnom metodom.

Direktna metoda izrade plana novčanog tijeka prikazuje glavne vrste gotovinskih primitaka i gotovinskih isplata, segmentirano na gotovinski tijek operativnih aktivnosti, gotovinski tijek investicijskih aktivnosti i gotovinski tijek aktivnosti financiranja.

Indirektna metoda izrade plana novčanog tijeka, kod gotovinskog tijeka operativnih aktivnosti, polazi od neto dobitaka (ili gubitaka), a potom slijedi korektura na više i na niže, kako bi iz te korekture proizašao saldo gotovine na bilančni dan koji je postavljen iz operativnih aktivnosti. Dakle, controller novčanog tijeka usklađuje planirane veličine s operativnim zadacima, fiksirajući datum saldiranja i doprinoseći dinamici planiranog novčanog tijeka.

Za potrebe controllinga i rada controllera obje metode su važne, jer svaka od njih daje odgovore na drugačiji set pitanja koja se tiču novčanog tijeka važnog za realizaciju osnovnog cilja menadžera, realizaciju poslovnog dobitka (Tablica 9. i Tablica 10.).



144

Tablica 9. Primjer tretmana pozicija novčanog tijeka (Cash Flowa) po indirektnoj metodi

Red. Br. Pozicije

1 Neto prihod nakon plaćenog poreza 2 Amortizacija 3 +/- promjene na računu (rn) kupci 4 +/- promjene na računu zalihe 5 +/- promjene na ostalim računima tekuće aktive 6 +/- promjene na računu dobavljači 7 +/- promjene na računu obračunati troškovi 8 +/- promjene na računu obračunati i odgođeni porezi na dobit 9 +/- promjene na računu ostalih tekućih obveza

10 +/- promjene na računu ostalih netekućih obveza 11 Operativni novčani tijek (Cash Flow) 12 +/- promjene na računu utrživih vrijednosnih papira 13 +/- promjene na računu dugoročnih investicija 14 +/- promjene na računu bruto stalna sredstva 15 Vanredni dobitak (gubitak) 16 Nematerijalna i ostala obrtna sredstva 17 Investicijski novčani tijek (Cash Flow) 18 Novčani tijek prije financiranja (red. 11 + red. 17) 19 +/- promjene na računu kratkoročni bankarski dug 20 +/- promjene na računu dugoročni bankarski dug 21 +/- promjene na računu podređeni dug 22 +/- promjene na računu ulagački kapital 23 Plaćene dividende 24 Prilagođavanje na računu neraspoređena dobit 25 Ostala kamata 26 Financiranje protoka sredstava 27 UKUPNO NOVČANI TIJEK (CASH FLOW) (red 11 + red

17 + red 26 28 Početno gotovina 29 + Operativni novčani tijek (red 11) 30 + Investicijski novčani tijek (red 17) 31 + Financijski novčani tijek (red 26) 32 Završno, gotovina



145

Tablica 10. Primjer novčanog tijeka po direktnoj metodi, pozicioniranje različitih veličina.

+ Neto prihod 100.000 + povećanje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda - - smanjenje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda 2.000 - utrošak materijala u razdoblju 10.000 - utrošak radne snage u razdoblju 15.000 – 150 = 14.850 umanjen za mirovinske rezerve - utrošak tuđeg učinka razdoblja 5.000 - ostali materijalni utrošak razdoblja 4.000 - dobrovoljna davanja (iz rezultata) 200 = novčani tijek prije kamata i poreza (CFBIT123) 63.950 - kamate na tuđi novac (fin. rezultat) 6.000 - porez na dobit 2.000 = bruto – novčani tijek (cash flow) = CF I 55.950 - povećanje stanja dužnika 1.000 - povećanje zaliha sirovina, pomoćnih tvari i materijala 1.000 + smanjenje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda 5.000 + povećanje beskamatnih dugova 500 + porez na dobit 2.000 = operativni novčani tijek (CFFO124) = CF II 61.450 + kamate na tuđi novac 6.000 - porez na dobit 2.000 - investicije u materijalnu imovinu 7.000 + reinvesticije u materijalnu imovinu 1.500 = slobodan novčani tijek (Free Cash Flow) 59.950

Izvor: Autor Luković, T., prema izmišljenim stavkama iz bilance

Menadžment novčanog tijeka (Cash flow Management) koristi novčani

tijek u svrhu operativnog planiranja i upravljanja financijskim sredstvima tvrtke. Osim operativnog planiranja novčanog tijeka, controller inicira postavljanje novčanog tijeka za potrebe strateškog planiranja, o čemu će u nastavku biti više riječi. U tu svrhu svaka tvrtka izrađuje svoj obrazac strateškog plana novčanog tijeka, ali obrazac novčanog tijeka, u svojoj osnovi, predstavlja tri razdoblja koja controller analizira: proteklo razdoblje, u pravilu protekla godina, tekuće razdoblje i planiranih narednih pet godina. Primjer



146

jednostavnog obrasca petogodišnjeg plana novčanog tijeka, po direktnoj metodi, prikazan je u Tablici 11.

Tablica 11. Primjer obrasca petogodišnjeg plana novčanog tijeka po

direktnoj metodi

Obračun novčanog tijeka (Cash Flow

Statement)

Prošla godina

Tekuća godina Plan novčanog tijeka (Cash Flowa) za razdoblje od pet

godina Godišnji višak budžet Tekuće

stanje 1 2 3 4 5

+ otpisi + dodatci dugoročnim rezervama

= Novčani tijek - npr. nadolazeći dužnici + smanjenje zaliha - nadolazeći pogoni u izradi

+ nadolazeći predujmovi od kupaca

+ npr. nadolazeći zajmodavci

+ npr. nadolazeće kratkoročne rezerve

= operativni novčani tijek (Cash Flow From Operations)

- npr. nadolazeće investicije u postrojenja

+ prihodi od ukidanja postrojenja

- npr. podmirenje dugoročnih dugova

- isplata dividendi = slobodni novčani tijek (Free Cash Flow), nakon kamata i dividendi

- npr. podmirenje kratkoročnih bankarskih dugovanja

+ npr. ispravci tečajnih razlika

= Promjena zaliha tekućih sredstava



147

Kao što je razvidno iz usporednog prikaza izrade plana novčanog tijeka (Cash Flowa) po direktnoj i indirektnoj metodi, razlike u pristupu izrade novčanog tijeka daju controlleru mogućnost zaključivanja o svim potrebnim aspektima novčanog tijeka, te pomažu menadžeru pri donošenju odluka o tijeku gotovine s kvantitativnog i kvalitativnog aspekta.


148

2.2.5. Controlling troškova i jamstveni prilog

Sustav logičkog razmišljanja controllera u dijelu menadžmenta troškova najbolje se uočava u oblikovanju tzv. jamstvenog priloga i donošenju odluka temeljenih na jamstvenom prilogu. Jamstveni prilog u hrvatskoj ekonomskoj literaturi nepoznat je pojam, što je logično obzirom da je controlling u Hrvatskoj posve nerazvijen.

U prethodno obrazloženom menadžmentu troškova i analizi Break even točke pojašnjena je uloga varijabilnih i fiksnih troškova. Ipak controller razmišlja i analizira ponešto drugačije. Za controllera je važan cjelokupni sustav koji razgrađuje segment po segment i postavlja relacije koje su krucijalne za odluke menadžera. On secira troškove i oblikuje interni controllerski model u kojemu relativno stabilno odlučuje o fiksnim i relativno fiksnim troškovima. Varijabilni troškovi, u analizi controllera koja je fokusirana na analizi jamstvenog priloga, postaju uvjetno fiksno varijabilni. Tom prilikom controller u analizi manipulira i balansira s troškovima, i pritom ocjenjuje sve varijante fiksnih troškova koji su uvjetno varijabilni.

Prvi nivo analize fiksnih troškova je razlučivanje apsolutno fiksnih troškova i relativno fiksnih troškova. Dobrim poznavanjem svakog segmenta radnog procesa, controller relativno fiksno definira apsolutno fiksne troškove odjeljujući ih od relativno fiksnih. Definiranje apsolutno fiksnih i relativno fiksnih troškova specifično je za svaku tvrtku i svaki proizvodni proces, rezultat je i postavljenih ciljeva. Na taj način oblikuju se nivoi menadžmenta troškova u kojemu je pokriće apsolutno fiksnih troškova proizvodni preduvjet bez alternative.

Drugi nivo odlučivanja je pokriće relativno fiksnih troškova po segmentima njihove kompetencije. Tom prilikom, tako oblikovani relativno fiksni troškovi postaju predmet analize prilikom budžetiranja troškova i oblikovanja konačne cijene koju na tržištu treba sučeliti s absorbcionom mogućnosti tržišta, to jest cijenama konkurencije.

Ova dva koraka uobičajeni su controllerovi zadatci standardnog procesa proizvodnje, ali u dinamičnom proizvodnom procesu i uslugama traženu uslugu i proizvod moguće je realizirati uz dodana ulaganja. Primjerice, marina za opskrbu mega jahti koje su od strane charter-kompanije „Bavaria“ najavljene za razdoblje od 1.lipnja do 30. srpnja 2008. pa za naredne tri godine unaprijed, nabavlja vozila za prijevoz goriva po gatovima u marini (petrol-wagen125). Ta specijalizirana vozila opskrbljuju jahte gorivom na vezu, a imaju mogućnost manevra 180 stupnjeva na mjestu, na molu širine od dva metra. Troškovi tog vozila idu u 125 Vozilo je nedavno, eksperimantalno, proizvedeno u Njemačkoj, nema imena osim petrol-wagen i koristi ga samo mali broj njemačkih marina, ali je izvjesno da će se koristiti i u marinama Mediterana.


149

kategoriju fiksnih troškova. U budžetiranju troškova potrebno je postojeće fiksne troškove uvećati za cijenu i troškove vezane za petrol-wagen. Ali, treba li ukupne troškove tog vozila prevaliti na mega jahte charter-kompanije „Bavaria“? Nabavka vozila izvršena je ciljano za mega jahte „Bavarie“ koje će se opskrbljivati gorivom na molu u naredne tri godine, a marina će ta specijalizirana vozila koristiti i za druge jahte. Stoga bi se dio fiksnih troškova mogao, ali ne i trebao, sa controllerovog aspekta, u budžetiranju tretirati kao relativno fiksan, za razliku od drugog dijela koji je apsolutno fiksan. Iz tog razloga controller istražuje točku i zonu pokrića apsolutno i relativno fiksnih troškova. Tu dolazi do izražaja specifičnost filozofije controllinga u kojoj se fiksiraju varijabilni troškovi i istražuje pokriće fiksnih troškova koje rezultira jamstvenim prilogom. Dakle, u uvjetima fiksiranog fiksnog troška, controller analizira kada i do kojeg nivoa se pokrivaju fiksni troškovi kako bi se ušlo u zonu jamstvenog priloga. Grafički, to bi se moglo prikazati na sljedeći način (Slika 42.).


Slika 42. Prikaz pokrića fiksnih troškova do ulaska u zonu jamstvenog priloga

Svrha je, dakle, odrediti onu razinu proizvodnje, ili prodaje proizvoda i

usluga (bez obzira radi li se o prvoj, ili drugoj zoni) koje, uz definirane varijabilne troškove, pokrivaju fiksne troškove u cjelini. Tek onda kada se ostvari pokriće svih fiksnih troškova može se govoriti o ulasku u zonu cjelovitog jamstvenog priloga. Niže od toga, odnosno pokrićem dijela fiksnih troškova, to jest relativno fiksnih troškova, primjerice, onog dijela koji se stvarno odnosi na korisnika vozila za opskrbu gorivom, marina ostvaruje dobit na prodaji usluga mega jahtama „Bavarije“. Ostaje ipak suštinsko pitanje učešća u dobiti. Pitanje je tko će pokriti


150

preostale fiksne troškove, odnosno da li će marina u svom poslovanju moći prevaliti, obračunati i budžetirati ostatak fiksnih troškova, između relativnih i apsolutnih troškova. Za pokriće tih troškova potreban je dodatni angažman i potražnja. U tom slučaju neizvjesnost ostvarenja dobiti ostaje bez odgovora i jamstveni prilog je neizvjestan.

U slučaju kada marina ostvari planirani budžet apsolutno fiksnih troškova, odnosno cijenom pokrije fiksne troškove ostvarivši jamstveni prilog, posao s vozilom za opskrbu gorivom ulazi u zonu ostvarenja dobiti. Obračunski, dodatni angažman specijaliziranog vozila za marinu znači ostvarenje iznad planirane ekstra dobiti. Prelaskom točke graničnog jamstvenog priloga, controlling je polučio očekivanu dobit. U praksi taj postupak može biti nešto složeniji jer se sastoji od usklađenja seta usluga u marini, koje zbog realizacije usluge koja je značajnija za marinu, može druge usluge podcijeniti. To znači da controller mora svaku uslugu istražiti na prikazani način kako bi došao do pozitivnog ukupnog rezultata.

Iako se u teoriji troškova, fiksni troškovi definiraju kao nepromjenljivi, oni za controllera i menadžment to nisu.

Filozofija controllera u ovom postupku od posebne je važnosti za menadžment, budući su fiksni troškovi osnovica životne opstojnosti svakog proizvoda, a u konačnici i cijele tvrtke.

Da bi operativni sustav gospodarskog subjekta usklađeno funkcionirao, controller istraživanjem svih kompetentnih subjekata osigurava njihovo zagarantirano učešće i efekte. U tom postupku controller ima ključnu ulogu. Tijekom postupka osnovni cilj, dobit, ostaje samo controlleru važan, jer u tom postupku u prvi plan dolaze ciljevi subjekata operativnih aktivnosti, a koji vode k dobiti tvrtke. Sposoban controller uzima u obzir ciljeve, kao i probleme i ograničenja svih subjekata, kako bi se od pojedinačnog do grupnog subjekta i natrag, postavili pojedinačni i grupni ciljevi. Samo controller takve ciljeve modificira i podređuje ih osnovnom cilju, dobiti, pretvarajući ciljeve i zadatke u planske obveze svakog subjekta i grupe. Taj proces završava oblikovanjem tzv. jamstvenog priloga126 koji je izraz suglasnosti realizacije zacrtanog plana.

Tako zacrtani ciljevi mogu se vrijednosno iskazati, odnosno obračunati. Izjavna forma dobro razvijenog obračuna jamstvenoga priloga potvrda je i uvjet tržišnog planiranja tvrtke. Izjavna forma jamstvenog pologa, koja je sukladna tehničkoj i organizacijskoj strukturi tvrtke, javnog je oblika, čime zadaci i ciljevi postaju transparentni i čime se osigurava put ka konačnom cilju, dobiti.

Obračun jamstvenoga priloga predstavlja instrument za planiranje i upravljanje tvrtkom prema cilju dobiti s dva zadatka, a to su:



151

- bolje procjenjivanje odluka i njihovih posljedica na dobit, a što spada u domenu Decision Accountinga (DA)127,

- formuliranje ciljeva u brojevima radi boljeg mjerenja učinaka vodećih kadrova, a što spada u domenu Responsibility Accountinga (RA)128.

Obračun jamstvenog priloga je spoj tržišno orijentiranog načina razmišljanja menadžmenta i controllera s količinama i vrijednostima u tvrtki. U fokusu tog razmišljanja postavljen je klijent, odnosno krajnji korisnik proizvoda i usluga.

Nakon izvedene analize i poduzetih akcija u domeni menadžmenta troškova, potrebno je izvršiti obračun očekivanja koji je logičan slijed usporedbe planiranog i realiziranog stanja. U njemu se ispituju očekivanja top-menadžmenta i menadžmenta srednjeg nivoa za preostalo plansko razdoblje. Da bi se očekivanja definirala po prioritetu, kvantificiraju se i kvalificiraju, a što je preduvjet spoznaje moguće realizacije zacrtanih ciljeva do kraja promatranog razdoblja. U tom se procesu procjenjuje očekivana realizacija, zbog čega se često govori o obračunu buduće realizacije. Na bazi dosadašnjih rezultata i dobivenih iskustava, obračun buduće realizacije sučeljava se s ostatkom plana sveukupno promatranog razdoblja, pri čemu vodeći kadrovi razmišljaju o korekcijskim mjerama i njihovim posljedicama. U suradnji s controllerima provodi se kvantifikacija očekivanja po troškovnim centrima, nosiocima troškova, kao i nosiocima prihoda. Tako izvedena kvantifikacija ciljeva sučeljena s planskim veličinama daje odgovor na niz pitanja, primjerice da li će financijski ciljevi i ciljevi uspjeha biti realizirani, odnosno koliko će iznositi odstupanja od plana prema «latest estimate» odnosno zadnjem proračunu. Obračun očekivanja temelji se na principu prethodnog spajanja planiranih veličina, te je, samim tim, promatranje orijentirano na buduće razdoblje.

Kao što je obrazloženo, vlasnik investicijskog kapitala ima za osnovni cilj povrat uloženog kapitala, ali da li je to njegov pravi cilj? Prema teoriji menadžmenta jest, u stvarnosti to nije. Kapital ima svrhu investiranja, te je taj teoretski postavljen cilj samo „povrat unazad“ u smislu povrata na osnovni cilj, a to je ulaganje. Dakle, samo je privid da je osnovni cilj investitora povrat uloženih sredstava. Njegov osnovni cilj je obrnuti i oploditi kapital što više, a da bi to realizirao potrebno je izvršiti povrat već investiranog kapitala kako bi se proces investiranja ponovio, odnosno kako bi se vratio pravom cilju, a to je povrat na ulaganje (Return of Investment - ROI). Na taj način on izražava pravi cilj ostvarenja dobiti, obzirom da je dobit dio kumuliranog cilja povrata kapitala i pravi cilj ulaganja. Dobit, kao poslovni cilj, odnosi se na investiranu, tvrtki potrebnu imovinu s kojom menadžer, odnosno menadžment, treba ostvariti dobit s



152

raspoloživim investiranim sredstvima. Veličina ROI se može rastaviti u dvije osnovne komponente, rentabilnost prihoda i obrtaj kapitala.

Dobit prije oporezivanja Rentabilnost prihoda (RP)129 = ─────────────────── x 100

Prihod

Rentabilnost prihoda pokazuje koliko se dobiti ostvarilo na 100 novčanih jedinica prihoda. Ovaj je pokazatelj prikaz uspješnosti ulaganja, te se može usporediti sa cijenom kapitala na tržištu, kao i s rentabilnošću drugih ulaganja.

Da bi se ocijenila aktivnost kapitala potrebno je izračunati obrtaj kapitala izražen kao omjer prihoda i imovine tvrtke. Odnos prihoda i ukupne imovine predstavlja koeficijent obrtaja ukupne imovine (Total Asset Turnover Ratio)130 i pokazuje dinamiku kapitala, odnosno uspješnost menadžmenta kapitala.

Ukupan prihod Koeficijent obrtaja ukupne imovine (KOUI)131 = ────────────────

Angažirana ukupna imovina

Koeficijent obrtaja ukupne imovine pokazuje koliko jedinca imovine realizira jedinica prihoda, ali pokazuje i koliki je obrtaj kapitala u obračunskom razdoblju, promatran kroz ostvareni prihod. Odnosno, ukupno angažirana imovina materijalizirani je investicijski kapital, a rezultat uspješnog plasmana tako oblikovanog kapitala u zavisnosti je o njegovom obrtaju u jednom obračunskom razdoblju, najčešće poslovnoj godini. Za controllera je, u pojedinim situacijama za potrebe odluka menadžmenta, potrebno izračunati koeficijente obrtaja kratkotrajne imovine na način da se izračuna koeficijent obrtaja kratkotrajne imovine (Short-term Asset Turnover)132 koji je odnos ukupnog prihoda i angažirane kratkotrajne imovine. Za razliku od dugotrajne imovine, kratkotrajna imovina je dinamičnija, a njeni izvori i cijena veoma su različiti.

Iz rentabilnosti prihoda i koeficijenta obrtaja ukupne imovine izračunava se ROI, povrat investiranog kapitala.

ROI = RP x KOUI

Ovdje treba napomenuti da je prilikom izračunavanja rentabilnosti ukupno angažiranog kapitala, ROIa, potrebno uzeti imovinu koja je potrebna tvrtki, odnosno koja je izraz investiranog kapitala, a ne zbroj bilance koja predstavlja ukupnu imovinu tvrtke. 129 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 130 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 131 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 132 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


153

2.2.6. Controllerska troškovna kocka

Analiza troškova, sa svrhom uspješnog menadžmenta troškova, pokazuje da su svi troškovi dugoročno varijabilni. Ipak, izjavu o varijabilnosti troškova treba shvatiti samo s aspekta utjecaja na troškove, a ne obzirom na karakter troškova. Kod prikazanih analiza, može se uočiti da su varijabilni troškovi, prilikom uvođenja varijabilnosti kod fiksnih troškova, bili uvjetno fiksni. Ipak, proporcionalni troškovi ostaju proporcionalni, što ukazuje da je cijeli sustav potrebno dinamizirati.

Dinamičan troškovni sustav sa controllerskog aspekta prezentira tzv. controllerska troškovna kocka133 koja je oblikovana kao morfološka kutija koja se sastoji od tri istodobno dinamizirana aspekta. Praktična upotreba controllerske kocke zavisi od logike i spretnosti njenog oblikovanja i uvođenja triju osnovnih parametara. Primjerice, ako se na toj morfološkoj kutiji na apscisi (X) postavi motivacija nautičara u marini za doživljajem brzine, na ordinati (Y) jahta, a na Z-osi energija, kao rezultat koji bi se mogao naći u kutiji bila bi jahta na nuklearni pogon s mogućnošću letenja, što bi ipak bilo nerealno. U pažljivijem odabiru i rasporedu ulaznih parametara, međutim, u kutiji bi se mogao naći izvediv proizvod.

Tako kocka troškova na Slici 43. predstavlja «morfološku kutiju troškova». Ona spaja perspektive graničnih i fiksnih troškova sa stupnjem mogućnosti kratkoročnog i dugoročnog utjecanja na realizaciju cilja tvrtke, uz obuhvaćanje jediničnih i općih troškova.

133 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG Offenburg, 2003., str. 34.


154


Slika 43. Controllerska kocka troškova

Kako Prof. Deyhle obrazlaže134, najstariji orijentacijski par u troškovnoj kocki su pojedinačni i opći troškovi, prikazani na Z-osi, a što potječe iz knjigovodstva. Jedinični troškovi su takvi troškovi koji se pojedinačno mogu opravdati i prikazati prema proizvodu, grupi proizvoda, troškovnom centru, grupi troškovnih centara. Na ordinati (Y) izvršena je raspodjela troškova na granične i fiksne troškove, a što proizlazi iz potrebe obračuna jamstvenoga priloga. Prilikom toga bi s aspekta ekonomskog definiranja graničnih troškova trebalo reći, da su granični troškovi oni troškovi, koji su nekom proizvodu sami potrebni, da bi fizički postojao i na tržištu egzistirao. To, ujedno, objašnjava njihov karakter varijabilnosti, odnosno proporcionalnosti.

Zavisno o karakteru tvrtke, u fiksne je troškove potrebno budžetirati troškove razvoja, pri čemu je potrebno, posebno u ekonomijama istočnoeuropskih zemalja, osloboditi se mentaliteta i filozofije pukog egzistencijalizma. U pojmu fizičke egzistencije mogu se budžetirati troškovi nabave robe za ugostiteljske sadržaje u marini, troškovi koncesije na pomorsko dobro i slični egzistencijalni troškovi, zbog čega se ti troškovi nazivaju troškovi proizvoda. Nasuprot tome, fiksni troškovi izražavaju strukturu organizacijskog sustava tvrtke i odnose se na „život“ tvrtke,

134 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 35.


155

održavajući u tvrtki proces proizvodnje, ili usluga. Stoga bi možda bilo bolje, s aspekta controllera, ove troškove nazvati «strukturnim troškovima», a granične troškove, možda, nazvati «troškovima proizvoda» ili «troškovima egzistencije proizvoda».

Stoga je controllerov zadatak odgovoriti na pitanja: Što ulazi u proizvod da bi proizvod fizički i tržišno postojao? Odgovor na to pitanje daje odgovor na granične troškove. Drugo pitanje je, u što se mora investirati da bi se stvorili potrebni uvjeti za proizvod, ili usluge? Odgovor na to pitanje, ujedno, definira fiksne troškove. Istodobno, povećanjem proizvodnje i usluga povećavaju se i strukturni troškovi.

Controllerska troškovna kocka trodimenzionalno je oblikovana. Na apscisi kocke troškova nalazi se mogućnost utjecanja, koja može biti kratkoročna i dugoročna. Primjerice, kod troškova osoblja otkazni rok ne igra ulogu za podjelu na proporcionalne i fiksne troškove. To spada u domenu rasprave o mogućnosti utjecanja. Da li je nešto sastavni dio graničnih, ili fiksnih troškova, ovisi o vrsti radnog procesa, to jest o plasmanu. Odnosno, pitanje je da li se radi o proizvodu ili usluzi koju je potrebno prodati na tržištu, ili se radi o režijskom radu? Takvi troškovi spadaju u grupu osnovnih troškova (Activity Based Cost)135.

Za fiksne troškove je, također, moguće utvrditi primjerene pokazatelje, kao što su broj narudžbi, broj izvršenih radova, te za njih obračunati tarife i drugo. Tu ne spadaju granični troškovi, nego troškovi koji su unaprijed određeni te, po tom karakteru, spadaju u grupu fiksnih troškova. Zbog transparentnosti i većeg stupnja stabilnosti budžetiranja, takve je troškove preporučljivo unaprijed, barem po grupama značaja, odrediti. Primjerice, tu se može svrstati obračun planiranih jamstvenih priloga za interni obračun učinaka uslužnih odjela, te za obračun rezultata klijenata.

Controllerska kocka troškova ne predstavlja samo orijentacijsku shemu izvještavanja o troškovima, ona je i instrument menadžmenta troškova. U praktičnom smislu s aspekta controllinga može se preporučiti da je potrebno troškove, po mogućnosti, pojedinačno odrediti za onoga tko je odgovoran, kako bi se poduzele mjere za kratkoročno i dugoročno poboljšanje proizvoda i organizacije.

Zbog toga se tema graničnih troškova, početno, povezuje s idejom donje cjenovne granice, a promatrano u tržišnim uvjetima, konkurentskih cijena. Stoga je neophodno potrebno da su dodatni troškovi za fizičku egzistenciju postojećih proizvoda i usluga, i dodatni prihodi ostvareni od



156

njihove prodaje, najmanje, isti, a u pravilu manji, kako bi se ostvarila svrha proizvodnje, dobit.

Stalni izvor informacija o kretanju graničnih troškova predstavlja vrijednosna analiza koja se odnosi na proizvod, a koja je od ključne važnosti za donošenje uspješnih odluka u menadžmentu troškova. Sa controllereve točke gledanja, nepotreban unos i najmanjeg inputa u proizvod, koji ne rezultira adekvatnim odgovorom na strani prihoda, neopravdan je. To nije samo nepotrebno povećanje u strukturi jediničnog troška, nego, smanjenje tog inputa na zalihama, što može utjecati na nedovoljnu količinu zaliha potrebnu za neki drugi proces proizvodnje i može remetiti radni plan. S druge strane, nedovoljna količina inputa u proizvod strukturno opterećuje fiksne troškove i ukazuje na nedostatak sinkroniziranosti radnog procesa.

Proporcionalne troškove plasmana, primjerice troškove prihvata jahte u marini, bilo bi bolje shvaćati kao umanjenje prihoda, nego ih svrstavati u granične troškove. Granični troškova se odnose na završno oblikovanje usluga u marini, to jest povećanje troškova u proizvodnji i nabavi. Granični troškovi se, po svojoj tržišnoj funkciji, odnose na nadogradnju postojeće usluge i proizvoda, i zbog toga nastaje novi pojam troškovni postotak proizvoda,136 a podrazumijeva povećanje troška u troškovnoj strukturi, kako po vrstama troškova, tako i u odnosu na prihod po jedinici proizvoda.

136 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 35.


157

2.2.7. Troškovi strukture i vrijednost tvrtke

Troškovi strukture predstavljaju troškove koji se odnose na proizvod i održanje sustava tvrtke živim, postojećim.

Troškovi proizvoda su troškovi koji se odnose na proizvod, ili uslugu koju je potrebno prodati, i koji su neophodni zbog njihovog fizičkog postojanja. Bez njih ne bi bilo tvrtke, a time ni proizvoda. Promatrano s tehničke strane, njih sačinjavaju:

- spisak proizvoda i usluga, - sastav proizvoda/usluga i - radni plan.

Troškovi proizvoda, u pravilu, se obračunavaju po obračunskoj jedinici, izraženo u norma-satima rada po komadu, u mjernim jedinicama količine po narudžbi. Iz toga proizlazi da postoje nadopunjujući troškovi za «jednu jedinicu više». Troškovi proizvoda se označavaju kao granični troškovi ili proporcionalni troškovi.

Strukturni troškovi su troškovi, koji se odnose na organizacijski okvir tvrtke u akviziciji, reklami, istraživanju novih proizvoda, administraciji, logistici, kulturi tvrtke te navigacijskoj sposobnosti tvrtke. Strukturne troškove, također, treba planirati po prikladnom postupku, uvažavajući standarde izvedbe, tzv. Standards of Performance, (SOP)137, za kvalitete i količine, a na način da su podređeni osnovnom cilju. Strukturni troškovi se nazivaju i fiksnim troškovima, troškovima razdoblja, ili troškovima pripravnosti.

Strukturne je troškove potrebno razlikovati obzirom na njihovu osjetljivost, odnosno uvjetovanost količinom učinaka, pa razlikujemo strukturne troškove uvjetovane količinom učinaka (Stu)138 i strukturne troškove koji su neutralni na količine učinaka (Stn)139. Navedeni troškovi nazivaju se, još, relativno fiksni troškovi i apsolutno fiksni troškovi.

Troškovi proizvoda i strukturni troškovi, osim svoje troškovne karakteristike, sadrže u sebi karakteristiku vrijednosti tvrtke. Oni su odraz uloženog kapitala i tzv. novostvorene vrijednosti tvrtke. Prilikom procjene vrijednosti tvrtke troškovi predstavljaju važan činitelj procjene, promatrano s nekoliko strateških aspekata. S jedne strane troškovi strukture, zajedno s



158

troškovima proizvoda, predstavljaju kumulativan izraz unutarnje snage tvrtke. S druge strane troškovi strukture i troškovi proizvoda ključni su činitelj odluke o kupnji tvrtke, koja proizlazi iz procjene može li preuzimatelj tvrtke smanjiti, ili preraspodijeliti, navedene troškove utječući tako na veću cjenovnu konkurentnost proizvoda. Preuzimanje tvrtke od strane, potencijalnog kupca, za kupca znači preuzimanje dijela tržišta, a što je indikativno iz troškova proizvoda i njihove strukture. Posebna analiza proizvoda i usluga, strukture inputa u proizvode i radni plan, izvor su financijske dinamike iz koje proizlazi dobit tvrtke. Stoga je korisno prikazati osnovne postupke procjene tvrtke u kojima controller ima važan zadatak procjene realnosti cjelokupnog izračuna.

Temeljna procijenjena vrijednost tvrtke je bruto vrijednost (Shareholder Value). Ona predstavlja razliku vrijednosti tvrtke i tuđeg kapitala koji se u njoj nalazi.

Procijenjena pripadajuća vrijednost tvrtke (Shareholder Value) = Vrijednost tvrtke – Tuđi kapital

Prilikom procjene i izračuna vrijednosti tvrtke može se koristiti statička i dinamička metoda procjene. Statička metoda ne uzima u procjenu tržišne elemente, već ih prepušta pregovaračkom umijeću skrećući pažnju na postojanje tog dijela vrijednosti tvrtke. Obzirom da je tvrtka tržišna kategorija, dinamička metoda je znatno prikladnija, ali i kompliciranija za izračun. Jedan segment izračuna vrijednosti tvrtke je cirkuliranje novca (Cash Flow) koji po suštini stvari pripada tvrtki kao tržišnom živom organizmu. Stoga se polazi od stava da se vrijednost tvrtke može predstaviti sadašnjom vrijednosti svih budućih slobodnih novčanih tijekova (Free Cash Flows). Izračun po dinamičnoj metodi uvodi sve važnije tržišne komponente raščlanjujući dvije osnovne strukture kapitala u tvrtki, vlastiti i tuđi kapital, dinamizirajući, zatim, novčani tijek kao izvor profita tvrtke koji je, također, sastavni dio prodaje. Proces izračuna vrijednosti tvrtke odvija se u koracima. U prvom koraku treba očistiti kapitale unutar tvrtke (Tablica 12., Tablica 13. i Tablica 14.).


159

Tablica 12. Izračun postotka troška kapitala, prvi korak izračuna

Postotak troška kapitala = PPK • UTK • (1 – t) + {Beta • (OPTP – KpBU) + KpBU} • UVK

PPK = prosječno plaćene kamate za tuđi kapital: 5,5% UTK = udio tuđeg kapitala u zbroju bilance: 40% t = postotak poreza na dobit od dobiti prije oporezivanja: 25% Beta = Beta – faktor, pokazuje koliko je jako odstupanje tečaja dionice u toj branši, toj tvrtki, kada se burzovni indeks povećava za jednu jedinicu: 1,5 OPTP = očekivani prosječni tržišni povrat za branšu, ili neko tržište: 9% KpBU = kamatni postotak za bez-rizično ulaganje: 5% UVK = udio vlastitoga kapitala u zbroju bilance: 60% Postotak troška kapitala: 0,055 • 0,4 • (1 – 0,25) + {1,5 • (0,09 – 0,05) + 0,05} • 0,6 = 0,0825 = 8,25%


Izračun je pokazao da je prosječni trošak kapitala u tvrtki XY 8,25%, što znači da predmetni kapital na tržištu alimentira kamatu ili cijenu kapitala, od 8,25% godišnje. Taj je podatak važan za sljedeći korak izračuna u kojemu se izračunava dugoročna efikasnost kapitala promatrana posredstvom izračuna svih budućih slobodnih novčanih tijekova (Free Cash Flows).

Tablica 13. Izračun vječne rente, drugi korak izračuna

Slobodni novčani tijek (Free Cash Flow): prosječno 1 milijuna godišnje Slobodni novčani tijek 59.950 eura Vječna renta = —————————— = —————— = 726.666 eura postotak troška kapitala 0,0825


Obzirom da je novčani tijek rezultat ukupne aktivnosti tvrtke, a procjena vrijednosti, s aspekta vlasnika tvrtke, predstavlja prodaju samo njegovog kapitala kao dijela kapitala tvrtke, potrebno je izračun provesti samo za taj dio kapitala tvrtke.


160

Tablica 14. Izračun Shareholder Value tvrtke, treći korak izračuna.

Procijenjena pripadajuća vrijednost tvrtke (Shareholder Value) = = 726.666 eura – 250.000 eura tuđega kapitala (procjena) = 476.666 eura


Ovako izračunata vrijednost tvrtke, u praksi predstavlja osnovnu, odnosno početnu cijenu od koje započinju pregovori. Od te cijene, zbog sraza niza ciljeva prodavača i kupca, cijena tvrtke se može mijenjati na više, ili na niže.


1. Objasnite ulogu controllinga u procesu financijskog planiranja i planiranja dobiti.

2. Prema Porteru, kojih je devet osnovnih Cost Drivera koje controler mora obraditi?

3. Objasnite, sa controllinškog aspekta, filozofiju controllinga graničnih troškova.

4. Koje su tri osnovne relacije troškova u menadžmentu i controllingu troškova?

5. U Break-even dijagramu, objasnite što je to Break-even točka, te kada i kako nastaje jamstveni prilog.

6. Objasnite, s aspekta Cash flow menadžmenta, strukturu Cash flow bilance. 7. Što je to ROI i kako on nastaje? Koji je njegov značaj za controlling

troškova? 8. Objasnite filozofiju controllerske troškovne kocke. 9. Objasnite izračun Shareholder Value tvrtke. Prikažite izračun na jednom

primjeru


161

2.3. Modeliranje140 planiranja dobiti i menadžment dobiti

2.3.1. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti – polazna situacija 2.3.2. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti – Koja usluga bolje

zarađuje? 2.3.3. Revizija cijena i razvojne strategije u planiranju dobiti 2.3.4. Obračun u planiranju dobiti 2.3.5. Model uspješnog menadžmentskog obračuna procjene dobiti

Planiranje, u smislu operativne provedbe, u povijesti poslovanja često se mijenjalo. U zemljama bivšeg komunističkog sustava planiranje u tvrtkama, bivšim poduzećima, bilo je podređeno modelu tzv. "društvenog planiranja“. Model društvenog planiranja bio je podređen političko ekonomskim ciljevima pri čemu je naglasak bio na „političkom“. Kapitalistički sustav razvijao je planiranje koje je imalo za cilj ostvarenje dobiti. Model planiranja, podređen dobiti, zadržao se kao model bez alternative. Ovaj model se dograđuje i podređuje strateškom menadžmentu koji je, u težnji za sve boljim rezultatima, dobio novi naziv, „uspješni strateški menadžment“. Pojam „uspješan“ predstavlja težnju za sve boljim rezultatima, pa se iznalaze novi načini za ostvarenje boljih rezultata. Rezultat težnje za boljim je i pojava controllinga koji utječe na sve poslovne funkcije tvrtke, pa tako i na planiranje.

U svrhu pojašnjenja informacija, procesa planiranja i izračuna uspješnosti menadžmenta dobiti, koje controller mora osigurati menadžeru, koristimo sljedeći primjer na jednoj od elitinih marina hrvatske obale Jadrana.

Ovaj model analize i obračuna troškova, sa ciljem osiguranja jamstvenog priloga, može poslužiti kako bi objasnili obračun jamstvenog priloga, koji ima važnu ulogu u menadžmentu informacijskog sustava usmjerenog planiranju i upravljanju dobiti. Bez alata obračuna jamstvenoga priloga controllersku funkciju, gotovo, nije moguće obavljati. Primjer marine Frapa, također, služi pojašnjenju uloge jamstvenog priloga u menadžmentu informacijskog sustava tvrtke usmjerenog k realizaciji cilja, dobiti. Onaj tko obavlja controllersku funkciju, ujedno, mora izvršavati i trenerske zadatke menadžera svih razina, a u svrhu evaluacije posebnog načina razmišljanja, controllerskog razmišljanja.

140 Modeliranje (franc. modele). - oblikovati, stvarati oblike, Klaić, B., Rječnik stranih riječi, Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str. 896.


162

2.3.1. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti - polazna situacija

Vlasnik i glavni menadžer Marine Frapa, Rogoznica (Hrvatska), razvijajući proizvod marine i prilagođavajući ga zahtjevima tržišta potražnje, koje je za ovu elitnu marinu ciljano tržište, odlučio je reorganizirati marinu u 2007. godini na način kako bi osigurao vezove za 6 mega jahti. Mega jahte su jahte veličine preko 24141 metra, a i njihova je prosječna veličina u marinama Jadrana oko 40 metara, iako u jadranske marine dolaze jahte i do 150 metara dužine142. Na prostor pomorskog dobra marina Frapa plaća koncesiju koja predstavlja apsolutno fiksni trošak marine. Aktivnosti marine odvijaju se na 136.000 m2, a jahte imaju na raspolaganje 300 vezova u moru i oko 150 vezova na suhom vezu na kopnu. Navedeni kapaciteti izračunati su po prosječnoj veličini jahte od cca. 12 - 13 metara (Slika 44.).

Izvor: Internet, www.marinafrapa.hr, ljeto, 2008.

Slika 44. Plan vezova marine Frapa

Ako predvidimo da je godišnji iznos koncesije 183.000 eura, odnosno 500 eura dnevno, po prosječnom vezu to bi bilo 1,6 eura dnevno. To bi bili

141 Luković, T. & Gržetć, Z.: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi Hrvatske i europskog dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007., str. 81. 142 Interneta www.transfer-biro.hr, ožujak, 2008.

Vez za mega jahte

Vezovi za obične jahte


163

strukturni troškovi i to neutralni, ili apsolutni strukturni troškovi (Ats)143, koji ne zavise o količini proizvodnje. Marina, koja ima kapacitet za prihvat 300 plovila, u planiranju rasporeda vezova u marini postavlja pitanje, mega jahte, ili standardne jahte. Budući da se radi o proračunu, angažirani controller marine Frapa analizira troškove i budžetiranje troškova.

Prema cjeniku marine i prosječno ulaznim veličinama, cijena dnevnog veza u sezoni (srpanj – kolovoz) za prosječnu jahtu dužine 12-13 metara iznosi 72 eura, a za prosječnu mega jahtu koja se procjenjuje veličinom 30-35 metara, 264 eura. Odnos tih veličina je 1:2,6 kod dužine jahte i 1:3,7 kod cijene veza. Cijene su preuzete od cijena europskih marina koje međusobno usklađuju cjenike, zavisno o kategoriji marine. U cijenu je uključeno korištenje sanitarija marine, kao i priključak vode i struje. Za jahte koje koriste struju za rashladne uređaje obračunava se paušalno 5 eura dnevno, bez obzira na veličinu plovila i broj rashladnih uređaja. Boravišna pristojba naplaćuje se po svakoj osobi na jahti posebno.

Sljedeći korak u planiranju bila bi izrada kalkulacije graničnih troškova za navedene dvije vrste usluga, usluga za mega jahte i usluga za obične jahte na vezu u moru. Tijekom poslovanja marine i prihvata običnih jahti troškovi usluge, prilikom uplova, procjenjuju se na oko 60 eura po satu. Uplovom jahte upravlja kapetan marine iz kontrolnog tornja marine i jahta se upućuje na gat broj X i vez broj Y.

Kod mega jahti postupak je složeniji. Prilikom uplova mega jahte u marinu, jahtu presreće pilot jahte i vodi je na vez na glavni mol. Tom prilikom se koristi gumeni gliser s motorom Mercury 40. Mega jahta se vezuje bočno uz mol, gdje dva mornara prihvaćaju cimu mega jahte. Dakle, za privez mega jahte potrebna su tri osposobljena mornara marine i jedan gliser s motorom, što u slučaju mega jahte sačinjava granične troškove, to jest troškove koji se pribrajaju na dodatnu uslugu koja čini njenu fizičku egzistenciju. Pred controllera se postavlja pitanje: Kako tretirati trošak usluge?

Dakle, kao dodatak usluge marine kod prihvata mega jahte moraju se aktivirati: gumeni gliser s motorom Mercury-40, skiper/pilot koji prihvaća mega jahtu na moru i vodi je do mjesta za vez gdje konope za vez mega jahte prihvaćaju dva mornara koji vezuju jahtu po pravilima priveza jahte u marini. Taj postupak traje i do pola sata, što znači da su ljudi i sredstva angažirani



164

oko pola sata na tom poslu144, i obzirom na kvalitetu usluga u marini i postupanje s plovilima, angažirani mornari i sredstva zadržavaju se oko mega jahte dok ih zapovjednik jahte ne otpusti. Tako oblikovana usluga predstavlja osnovni proizvod marine Frapa. Dakle, obzirom na standardnu uslugu priveza jahte u marini, navedena usluga i troškovi koji proizlaze iz nje bili bi troškovi usluge, ili proizvoda, odnosno granični troškovi. Ipak, postavlja se pitanje jesu li svi navedeni troškovi granični troškovi, odnosno kako rasporediti troškove proizvoda i strukturne troškove? Troškovi koji su dio usluge postupka obavljanja priveza mega jahte na određenu poziciju na molu spadaju u troškove proizvoda, odnosno u granične troškove, ali troškovi koji se odnose na vrijeme provedeno u postupanju oko jahte prilikom priveza, a koji se odnose na iskazivanje ljubaznosti dolasku jahte i kojima se podiže imidž marine, a koji produžavaju vrijeme angažmana mornara, pilota i glisera, treba svrstati u strukturne troškove. Ovi strukturni troškovi imaju obilježje induciranih, odnosno relativno fiksnih troškova (Rft)145 jer ovise o količini uplova i prihvata mega jahti u marinu. Obzirom da se jahta vezuje za mol bočno, mol ima fiksne bokobrane, za razliku od gatova za prihvat običnih jahti. Navedeni se bokobrani mijenjaju svake sezone i habaju se pod utjecajem vremena, mora, ali i naslanjanja jahte na njih. Troškovi koji se odnosne na nabavku i zamjenu bokobrana svake godine, mogu se svrstati u apsolutno fiksne troškove (Aft)146, budući da na njih bitno ne utječe broj uplova mega jahti (Tablica 15.).

144 Prema Pravilniku marine Frapa, minimalna tarifa rada je, na osnovu jednog radog sata, sljedeća: Jedan sat nekvalificiranog radnika je 25 eura, kvalificiranog 30 eura, prekovremeni rad povećava satnicu 50%, prekovremeni sat nedjeljom i praznikom povećava satnicu za 100%. Cijena korištenja glisera po satu iznosi 30 eura. Izvor: Internet www.marinafrapa.hr , ožujak 2008. 145 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 146 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


165

Tablica 15. Obračun uspjeha usluge dnevnog priveza po jediničnoj dobiti (stanje u sezoni 2007.)

Standardna jahta (obračun

po jedinici)

Standardna jahta* (obračun

na 300 brod/dana)

Mega jahta (obračun po

jedinici)

Mega jahta** (obračun na 5

brod/dana)

Ukupno

Cijena usluge (u eurima)

72 21.600 264 1.320 22.920

Proporcionalni troškovi (u eurima)

60 18.000 202*** 1.010 19.010

Jamstveni prilog (u eurima)

12 3.600 62 310 3.910

Raspodjela koncesije za pomorsko dobro (u eurima)

1,6 480 1,6 • 2,6=4,2 21 501

Dobit (u eurima) 10,4 3.120 57,8 289 3.409

Napomena: * prema sadašnjem stanju marine Frapa, u marini je na vezu oko 300 standardnih jahti, ** prema sadašnjem stanju marine Frapa, u marini je na vezu oko 5 mega jahti, ***proporcionalni 2 {(3 • 1 • 30eura) + 30 eura trošak glisera} troškovi mega jahte = 2,6 • 60eura + ————————————————— = 202 eura

5 dana prosječnog boravka Izvor: Autor Luković, T.

Pritom treba napomenuti da mega jahta koristi uslugu skipera/pilota s gliserom i dva mornara na odlasku, kao i na dolasku, što znači da bi troškove odveza, a ne samo priveza, trebalo pridružiti ukupnom troškovnom obračunu. Mega jahte, u prosjeku, borave u marini 5 dana.


166

2.3.2. Primjer planiranja i upravljanja s dobiti – Koja usluga bolje zarađuje?

Vezovi i kapaciteti za prihvat jahti marine Frapa raspoređeni su na 10 gatova na kojima su smještene, relativno, prosječne jahte, dok je vanjski gat, lukobran, predviđen za prihvat mega jahti. Dužina lukobrana je cca 100 metara, s tim što je unutarnja strana nešto kraća, odnosno duljine 60 metara.

U špici sezone marina je popunjena s gotovo 100% kapaciteta. Dnevno u marinu uplove, u prosjeku, 2 mega jahte i isto ih toliko isplovi, a oko 20 običnih jahti prosječno dnevno u marinu, uplovi i isplovi. Dakle, u marini se na vezu, u sezoni, nalazi, u prosjeku dnevno, 5 mega jahti i oko 300 običnih jahti. Iz toga proizlazi obračun dnevnog ostvarenja dobiti od mega jahti i običnih jahti (Tablica 17.).

Taj obračun uspješnosti pojedine usluge učinjen je usporedno, u smislu obračuna jamstvenoga priloga, obračuna raspodjele ukupnih troškova i rezultata ostvarenja dobiti. Iz obračuna koji je proveden i sveden na brod/dan, kao i za dan/marina, razvidno je da je poslovanje s mega jahtama znatno profitabilnije. Taj odnos dobiti je 10:56 u korist mega jahti, obzirom da je zauzimanje prostora u skladu s rasporedom vezova 1:60 što je sukladno prostornoj pokrivenosti. Dobit po običnoj jahti dnevno je 10,4 eura, a po mega jahti 57,8 eura.

Iz navedenog se postavlja pitanje kako bi u narednoj turističkoj sezoni menadžment marine Frapa trebao odlučiti, u smislu rasporeda vezova i pružanja usluga standardnim i mega jahtama. Da li preferirati usluge mega jahti koje po brod/danu ostvaruju više od 5 puta veću dobit od jahti prosječne veličine? Koja usluga bolje zarađuje?

Iako controlleri ovaj problem kod većine drugih usluga, primjerice u ugostiteljstvu, obrazlažu strategijom prodaje, ona je kod prodaje usluga marine znatno složenija, pa controller mora napraviti dodatne analize. U pravilu se prilikom prodaje uvijek forsira onaj artikl, koji ostvaruje veću dobit. To u praksi nije moguće precizno ostvariti, jer gost u kafiću, koji unaprijed želi pivo, neće se vjerojatno «prebaciti» na kavu na nagovor konobara, ma koliko njegovi argumenti bili uvjerljivi. Kako, međutim, uvijek postoji nekoliko njih, koji osjećaju žeđ, te žele nešto kupiti, njima bi se mogla dati odgovarajuća preporuka, koja ne samo da zadovoljava potrebu kupca, već i vodi računa o vlastitoj prihodovnoj i troškovnoj situaciji. Tom prigodom se pod prodajnom strategijom podrazumijeva isključivo prodajni razgovor. Kod prodaje usluga u marini, to se ne odvija u uslugama priveza i boravka jahte u marini, ali se dešava u ugostiteljskim prostorima marine. Dakle, postavlja se pitanje što controller mora istražiti da bi pomogao menadžmentu kod rješavanja naznačenih dilema.


167

Da bi controller marine došao do pravog odgovora, izradit će analizu dobiti po metodi jedinične dobiti u uvjetima potpune kapacitiranosti svake od vrsta jahti u marini. Na taj će način procijeniti obje vrste usluga jahtama - procjenjujući dobit koju bi svaka od usluga u marini mogla ostvariti, uz svoj prostorni i prihvatni raspored (Tablica 16.).

Tablica 16. Izračun ostvarenja dobiti u uvjetima pune kapacitiranosti marine Frapa obzirom na njene instalirane kapacitete, obračun prema

metodi prebacivanja ukupnih troškova.

I z r a č u n d o b i t i

Standardnim jahte 3.120 eura + 4 jahte na 60 m unutarnje strane vanjskog mola + 7 jahti na vanjskoj strani vanjskog mola = 3.120 eura + 114,4 eura = 3.234,4 eura

Mega jahte 386 eura + 10 gatova • 2 strane • 1 jahta = 386 eura + 1.544 eura = 1.930 eura

ZAKLJUČAK Iz ovog izračuna vidljivo je da je posao s mega jahtama u marini Frapa neisplativ, u odnosu na posao sa standardnim jahtama.


Ovaj izračun pokazuje posve drugi odnos u ostvarenju dobiti u uvjetima pune kapacitiranosti, nego što je to pokazao obračun dnevne jedinične isplativosti po brod/danu. Kako je nastala takva razlika?

Kada bi menadžment marine donio odluku o orijentaciji na samo jednu vrstu usluge, prema rezultatima analize i informaciji o dobitku po jedinici brod/dan, za narednu bi sezonu donio pogrešnu odluku. Marina bi bila puna mega jahti koje ostvaruju više od 5 puta veću dobit, a dobit bi se u masi prepolovila.

To bi bio pravi primjer za tzv. menadžment iznenađenja (Management by Surprise)147. Problem je nastao radi analitičkog konflikta, jer je analitičar sve korektno izračunao, ali nije uzeo u obzir važne veličine (prostorne mogućnosti marine) koje uvjetuju rezultat.

snovno kontrolno pitanje nekog informacijskog sustava, koji je orijentiran prema korisnicima, mora biti pitanje: Što se mijenja i pod kojim uvjetima?. Pitanje je što se mijenja u koliko se, za narednu sezonu, cijela marina reorganizira i pripremi za prihvat mega jahti. U slučaju marine i nautičkog turizma potražnja je više od dvostruko veća od ponude, u sezoni na cijelom području Mediterana, te plasman nije problem. Pitanje je međutim, koje je marini ciljano tržište i kako 147 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


168

iskoristiti prihvatne kapacitete marine. Stoga se kod marine javlja problem rasporeda jahti, uz uvjet maksimaliziranja jamstvenog priloga kojega treba ostvariti.

Špica sezone pruža mogućnost ostvarenja punog kapaciteta, pa nije problem kako prodati,već što prodati? U posezoni javlja se problem koji može imati troškovni aspekt, a to je da li je lakše čuvati veliku jahtu od 40 metara, ili tri male jahte od po 13 metara. Iskustvo ukazuje da nema velike razlike, što se pretežno svodi na ljudski rad. Dakle, put do realizacije jamstvenog priloga, a time i dobiti, je otvoren.

Na putu do maksimalizacije jamstvenog priloga, odnosno optimalnog rasporeda jahti, za obje vrste treba analizirati još neke aspekte ovog problema.

Marina ima 10 gatova dužine oko 50 metara na kojima je, sa svake strane, raspoređeno 15 vezova, što predstavlja ukupni prihvatni kapacitet od 300 prosječno velikih jahti. Kako je vidljivo iz plana marine, pristup do njih moguć je i velikim jahtama.

Vanjski lukobran pogodan je i predviđen za mega jahte, s prosječnim prihvatom od 5 mega jahti, istodobno, na vezu. Da bi pojasnili problem, potrebno je pristupiti izračunu po obračunu usmjerenom k jamstvenom prilogu, ali podređenom usporednoj analizi po jedinici „jedne strane gata“.

Tablica 17. Izračun jamstvenog priloga po jedinici izračuna „jedna

strana gata“

Prosječne jahte na jednoj strani gata

Mega jahte na jednoj strani gata

Jedinična cijena

Ukupno prihoda

Jedinična cijena

Ukupno prihoda


72 / 1080 264 / 264

Broj jahti 15 1 Proporcionalni troškovi (u eurima)

60 900 202 202


12 180 62 62

Raspodjela koncesije za pomorsko dobro

1,6

24

1,6 • 2,6=4,2

1,6 • 2,6=4,2

Dobit (u eurima) 10,4 156 57,8 57,8


Ovim izračunom nedvojbeno se potvrđuje da se gatovi ne smiju koristiti

za mega jahte, jer se u tom slučaju dobit više nego prepolovljuje. Oni prihvaćaju 15


169

prosječnih jahti i ostvaruju, sa svake strane, u veličini mjere brod/dan, dobit od 156 eura, dok bi mega jahta na toj strani gata ostvarila samo 57,8 eura dobiti.

Dakle, obzirom da je analiza imala za cilj osigurati menadžmentu bazu za upravljanje programom optimalnog rasporeda vezova u marini i ostvarenja dobiti, analiza na temelju jediničnih veličina i zaključci iz nje nisu dovoljni za donošenje odluke o organizaciji marine za narednu sezonu. Takav izračun nije imao informacijskog smisla. Controller mora pristupiti analizi s pozicije gatova, te, na taj način, doći do pravih rezultata potrebnih menadžeru da donese ispravnu odluku.

Potpuno je logičan princip da jamstveni prilozi predstavljaju temeljnu upravljačku informaciju u pogledu cilja dobiti. Temeljno pitanje glasi: Koja usluga bolje zarađuje, usluga pružena običnoj jahti, ili mega jahti? Da bi ta informacija bila ispravna i upotrebljiva, potrebno ju je staviti u prostor marine i u zadanim uvjetima za oblikovanje usluge. Ta je informacija osnova da se nešto promijeni, odnosno da se marina reorganizira i pripremi za narednu sezonu, kako bi se svaka usluga prodala na način da ostvari maksimalni jamstveni prilog i dobit.

Stoga ovaj proces za controllera nije završen, jer se sad nameće pitanje: Zašto uopće primati mega jahte u marini Frapa, kada se umjesto njih, na vanjskoj strani mola, mogu primati standardne jahte. Na to pitanje trebaju odgovoriti controlleri i informaciju prenijeti menadžeru (Tablica 18.). Posebice jer je nedovoljno jasan tretman vanjskog mola, a jasno je da su gatovi isplativiji za obične jahte.

Tablica 18. Izračun jamstvenog priloga po jedinici izračuna „obje strane

vanjskog mola“

Prosječne jahte na obje strani glavnog mola (100 + 60 m)

Mega jahte na obje strani glavnog mola (100 + 60 m)

Jedinična cijena

Ukupno prihoda

Jedinična cijena

Ukupno prihoda


72 / 792

264 / 1320

Broj jahti 11 5 Proporcionalni troškovi (u eurima)

60

660

202

1.010


12

132

62

310

Raspodjela koncesije za pomorsko dobro

1,6

17,6

1,6 • 2,6=4,2

21

Dobit (u eurima) 10,4 114,4 57,8 289



170

Kao što je vidljivo iz tablice, prihodi ostvareni od mega jahti na glavnom molu su 1.320 eura, a što je za 66,6% veće od prihoda ostvarenih od prosječnih jahti koje bi se mogle smjestiti na glavnom molu. Ostvarena bruto dobit od usluga mega jahtama je za 152,2% veća. Sada se za controllera javlja problem oblikovanja izvješća menadžeru. Ipak on još nije završio s analizom. Odnosno, javlja se problem obračuna strukturnih troškova koje smo označili kao inducirane ili relativno fiksne, a izraženi su u cijeni sata rada i obračunu sati rada. Dakle, controller je obračunao pola sata rada kao jedan sat rada u skladu s pravilnikom obračuna usluga u marini, a što je za 3 kvalificirana zaposlenika povećalo proporcionalne troškove za 90 eura. Gumeni gliser koji koristi skipper marine prilikom navođenja jahte, u prethodnom obračunu controller je obračunao kao dva puta po jedan sat, a radi se o dva puta po pola sata. Stoga je controller u tom obračunu ostvario slobodan troškovni prostor (Free Costal Interval), koji mu daje prostor za daljnje analize i formiranje objektivnog prijedloga.

Ako controller preoblikuje izračun proporcionalnih troškova kod mega jahti, koji su u izračunu bili 202 eura, i izračun postavi na način da kalkulira realno vrijeme provedeno u radu, dakle 0,5 sati, rezultat je posve drugačiji, i to:

Proporcionalni 2{(3 • 0,5 • 30€) + 15 € troš. glisera} troškovi mega jahte = 2,6 • 60€ + ——————————————— = 180 eura

5 dana prosj. boravka

Na taj način jamstveni prilog kod mega jahti povećava se na 84 (62 + 22 eura) eura, kojim se kod mega jahti ostvaruje dobit u jedinici mjere brod/dan od 79,8 (57,8 + 22 eura) eura, a koja u masi daje iznos od 399 (289 + 5 • 22 eura) eura dobiti. Na taj način posve je jasna prednost mega jahti u ostvarenju bruto dobiti na glavnom molu, u odnosu na jahte prosječne veličine. Osim toga, ako se analizira cijena sata rada kvalificiranog osoblja u marini koja je 30 eura, i tu se nalazi slobodni troškovni prostor (Free Costal Interval), jer je odnos stvarne bruto cijene rada kvalificiranog osoblja marine maksimalno 10 eura, dakle dva puta manje od obračunske cijene koja je 30 eura. Sve ovo su stavke kalkulacije troškova koje controller nema u budžetiranju troškova usluge prosječno velikim jahtama, a što controlleru daje razlog za dublju analizu.

Prikazana dobit je bruto kategorija dobiti, ali je zbog linearnog sustava oporezivanja bitnijih razlika u prikazu neto dobiti za dvije vrste usluga, nema, osim u apsolutnim veličinama koje su za visinu poreznog opterećenja manje od bruto dobiti.

Controller će, sada, istražiti i zadnju mogućnost ostvarenja još većeg jamstvenog priloga, a koja je realna ako se dobije pozitivan odgovor na upit o


171

mogućnosti vezivanja prosječnih jahti na glavnom molu po sistemu priveza za korpomorto, dakle okomito na mol. Na taj način umjesto sadašnjih mogućih 11 vezova za prosječne jahte, mogao bi se ostvariti vez za oko 53 jahte prosječne veličine, a što daje dobit od 551,2 eura na glavnom molu. Ovoj ideji controlleru ostaje suprotstaviti još jednu opciju, a ta je pitanje kolika bi bila dobit kada bi se mega jahte vezale okomito na mol, a ne uz mol. U tom slučaju bi se dobilo oko 27 vezova, što ostvaruje dobit od 1.539 eura, koja je kod mega jahti dva puta veća, nego kod prosječnih jahti. Sada je, ipak, za controllera završen posao i riješena dilema da li mega jahte na glavnom molu, ili prosječne jahte. Na glavni mol, dakle, definitivno dolaze mega jahte na zadovoljstvo vlasnika tih jahti i menadžmenta marine. A controller na tom molu treba odgovoriti na još jedno pitanje, kako bi menadžmentu i vlasniku marine Frapa dao cjelovitu informaciju.

Za controllera je temeljno kod pripreme podloge za sve odluke menadžmenta, da se odluke svode na poboljšanje, i da, istovremeno, mijenjaju trenutno postojeću i postignutu situaciju. Ukoliko je za takve odluke potrebno osigurati odgovarajuće informacije, onda to moraju biti takve vrijednosti, koje se u kombinaciji s mogućom alternativom također mijenjaju. Controller, koji se vodi podacima obračuna prebacivanja ukupnih troškova, logično se kreće u krugu. On gradi odluku na pretpostavkama koje ovise o rezultatu njegovih odluka. Stoga controller mora istražiti mogućnost aktiviranja glavnog mola i obavljanja priveza okomito na mol. Takva promjena zahtijevala bi, prije svega, pripremu podmorja za privez po sistemu korpomorta, a što traži analizu dodatnih troškova koji bi u ovom slučaju biti apsolutno fiksni troškovi ili troškovi strukture. Drugi problem je iskrcaj s mega jahti koje, u pravilu, izlaz s jahte imaju na bočnoj strani, za razliku od manjih jahti koje izlaz imaju i na krmenom dijelu jahte. No, i taj problem nije tehnički nerješiv, ali traži dodatno ulaganje u „mobilnu skalu“ koja, također, predstavlja strukturne troškove, ali inducirane, ili relativno fiksne. Ipak, u postojećim prilikama marine Frapa, prema ugovoru o koncesiji na pomorsko dobro, marina glavnim molom zatvara područje koncesije ostavljajući izvan lukobrana 6 metara prostora kojega može jedino koristiti za bočni privez jahti, jer bi u bilo kojoj drugoj varijanti izašla izvan granica pojasa koncesije. Time su sve dileme, po pitanju glavnog mola za mega jahte i gatova za prosječne jahte i njihovog rasporeda za narednu sezonu, riješene.

Problem rasporeda jahti za narednu sezonu za controllera, ipak, nije završen jer je on riješio dileme rasporeda jahti u špici sezone, dakle 3-4 mjeseca, ali ostao je problem predsezone i mrtve sezone.

Obzirom da su posezona i predsezona razdoblja kada marina ne ostvaruje punu kapacitiranost, važno je dobiti niz odgovora zanimljivih za vlasnika i menadžment marine Frapa. Primjerice, važno je raspolagati


172

informacijama o potrošnji pojedine grupe nautičara, te znati njihove potrebe u tom razdoblju. Primjerice, nautičari koji jedre na vlastitoj jahti prosječno troše 55,44148 eura dnevno po nautičaru, za razliku od nautičara koji koriste unajmljenu jahtu i troše, prosječno dnevno, 139,49149 eura. Između navedene dvije grupe potrošača velike su razlike u strukturi potrošnje, odnosno razlike u njihovim troškovima, a razlike su, također, u broju članova posade na jahti, starosti, obrazovanju, spolu, dužini boravka u marini i svim drugim pokazateljima. Struktura potrošnje važna je za marinu u dijelu analize onih troškova koje nautičar realizira u marini. Sve su to elementi važni kod obračuna jamstvenog priloga koji se u primjeru marine uvijek sagledavaju kroz pokazatelje brod/dana, veličinu i vrstu plovila i dio marine. Ovaj problem je složeniji kod elitinih marina prve kategorije, budući da su one izgrađene kao mali gradovi u kojima nautičar zadovoljava sve svoje potrebe i u njima se odvija gotovo ukupna potrošnja. Controller treba svoje izračune i analize prilagoditi, ne samo vrsti usluge, nego i profilu nautičara što njegov posao čini veoma složenim. Za njega je u špici sezone, ali i u posezoni i predsezoni, važno pitanje kako rasporediti jahte u tranzitu i jahte na stalnom vezu. U uvjetima izrazito veće potražnje od ponude, vlasnici jahti teže za dobivanjem stalnog veza u marini. Controllerov je posao istražiti strukturu troškova jahte na stalnom vezu i jahte u tranzitu, kako bi marina imala dovoljno slobodnih vezova za prihvat jahti u tranzitu, a budući da su nautičari u tranzitu bolji potrošači od nautičara na stalnom vezu, interes marine, a time i problemi na koje controller mora odgovoriti, postaju veoma složeni.

U mrtvoj sezoni controller ima nešto jednostavniji zadatak. Za to razdoblje controller mora napraviti osnovne kalkulacije troškova održanja marine, koja, u tom razdoblju, ima samo inducirane strukturne troškove i neutralne strukturne troškove. U tom razdoblju menadžment reže sve strukturne troškove, privremeno otpušta i do 70% osoblja marine i mrtvu sezonu ograničava na čuvanje plovila. U razdoblju mrtve sezone menadžment koristi strategiju diversifikacije pokušavajući obavljati poslove koje u špici sezone ne može obavljati. Pritom koristi kapacitete marine za organizaciju pirova, stručnih skupova, karantena za elitne sportaše, sportska natjecanja i drugo. Controllerova je zadaća napraviti osnovni budžet troškova, osiguravajući radni kontinuitet marine koji je tada minimalan i, uvijek, vodeći računa o realizaciji barem minimalnog jamstvenog priloga. Stoga je controllerova aktivnost u mrtvoj sezoni veoma važna, jer su njegovi izračuni važna podloga za pregovaračku poziciju menadžmenta prilikom organizacije svih poslovnih aktivnosti u tom periodu. Njegova uloga u tom je razdoblju

148 Luković, T. & Gržetć, Z.: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi Hrvatske i europskog dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007., str. 160. 149 Luković, T. & Gržetć, Z.: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi Hrvatske i europskog dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007., str. 160.


173

važna iz razloga nepostojanja prostora za slobodan troškovni interval (Free Costal Interval) u uslugama i poslovima postignutim diversifikacijom. Za controllera je posve jasno da je vrijeme vrlo važan kreator troškova, kako promatrano u izračunu jediničnih troškova proizvoda, tako i cijelog sustava tvrtke, u ovom slučaju marine. Stoga sve analize controller podređuje vremenu, kako u špici sezone kada dinamična aktivnost stvara prihode i umanjuje troškove, povećavajući na taj način jamstveni prilog, tako i u mrtvoj sezoni kada treba minimalizirati troškove i pokrivati ih stalnim prihodima. Od veza jahti, kao i od prihoda od dodatnih poslova, controller analizira dinamiku marine u primjerenim uvjetima te potiče radove u marini, kako bi se marina spremila za predstojeću sezonu, a zaposleni održali u radnoj tenziji i na okupu.

Obzirom da je kvaliteta menadžmenta prilagoditi se svakoj situaciji i realizirati jamstveni prilog, barem do Break Even Točke, odnosno barem minimalno u zoni jamstvene dobiti. U tom su razdoblju sve kalkulacije i izračuni controllera, u pravilu, na granici zone, te je manipuliranje s parametrima veoma alternativno. Stoga je jasno da pitanja i odgovori controllera upućeni menadžmentu moraju biti fleksibilni i ovisni o situaciji. Jednako tako, controller bi trebao spremati brojčane informacije ovisno o situaciji. U toku jednoga dana strategija se može promijeniti, ovisno o tome da li se vrijeme, ili nešto drugo, mjenja, a što utječe na dinamiku poslovanja. Sezona u marini ne počinje nikada u isto vrijeme. Stoga se menadžment marine prilagođava kriteriju jamstvenoga priloga po minuti usluge u sezoni i danu, sedmici i mjesecu u mrtvoj sezoni.

Marina Frapa, kao i sve marine, u pravilu ne koriste usluge turističkih agencija i plaćene propagandne poruke. One posluju same zbog potražnje koja značajno premašuje ponudu, te, na taj način, opravdano izbjegavaju troškove reklame. Ipak, u mrtvoj sezoni marina Frapa, u suradnji sa svojim sestrinskim tvrtkama, organizira sajam foto i kopirne opreme i uređaja. Za potrebe sajma na kojem se sklapaju višemilijunski ugovori i koji posjećuju posjetitelji iz cijele Europe, marina angažira studenta zbog cjelodnevne komunikacije s potencijalnim posjetiteljima sajma i kupcima proizvoda. Njega organizator sajma plaća 5 eura po satu, a angažiran je deset sati dnevno u vremenu sajma i organizacije sajma. Postavlja se pitanje treba li ga angažirati? Na to se nastavljaju pitanja: Kako tretirati te dodatne troškove sajma? Ne spadaju li troškovi sajma, također, u proporcionalne troškove prihoda sajma, obzirom na to da sajam dobiva postotak od svakog sklopljenog i realiziranog ugovora? Ti troškovi se sada, također, pribrajaju sukladno kontrolnom pitanju: Što se i kako mijenja? Obzirom da analiziramo usluge marine, pretpostavit ćemo da se radi o sajmu usluga marine izvan špice sezone.


174

Sukladno troškovnoj kocki, troškovi reklamiranja usluga marine mogu biti:

1. fiksni troškovi - usluga marine ih nije prouzročila, dakle strukturni su troškovi,

2. izravni troškovi – moguće ih je pojedinačno rasporediti u uslugu marine,

3. kratkoročni troškovi - na koje se može utjecati.

U slučaju dodatnog rasporeda fiksnih troškova nije dovoljno na sajmu u Frapi prodati neku količinu usluge prosječnim jahtama i mega jahtama. Potrebno je, pomoću reklame, omogućiti prodaju najmanje jednog broja dodatnih usluga. U slučaju studenta, koji treba reklamirati usluge marine u posezoni i predsezoni, bilo bi potrebno da se radom studenta proda dnevno najmanje 50 : 12 = 4,2 usluge prosječno velike jahte, ili 0,8 usluga priveza mega jahti više. Potrebno je dakle odrediti jediničnu graničnu veličinu, odnosno cilj (objective) za povećanje prodaje usluga marine. Ovdje se, također, pokazuje suradnja između controllera i šefa prodaje usluga marine izvan špice sezone. Pritom računovođa pomaže u postavljanju ciljeva. On, prilikom utvrđivanja cilja, mora postupiti na način da osigura postavljanje cilja dobiti. Pristup u takvo razmišljanje je najpovoljniji kroz osnovni uvjet, a to je da stanje izvan sezone ne smije biti lošije, nego što je uobičajeno. Dakle, potrebno je povećati prodaju usluga marine, barem, za veličinu novih fiksnih troškova reklamiranja, odnosno da se novi fiksni troškovi pokriju jamstvenim prilozima dodatnih prodaja, te da se novim troškovima reklame dobit ne smanjuje. Ukoliko, s druge strane, menadžer prodaje na osnovu svoga poznavanja tržišta, potreba nautičara, konkurentskih marina i na osnovu vrste reklame koju student provodi, objektivno odredi mogućnosti prodaje usluga marine, te proda više od minimalne prodaje bez reklame, tada je reklamna kampanja opravdana.


175

2.3.3. Revidiranje cijena i razvojne strategije u planiranju dobiti

Prilikom realizacije prihoda i ostvarenja dobiti, cijena je ključni činitelj. Stoga controller postavlja pitanje koja je od dvije usluge u marini cjenovno osjetljivija? Kod usluga veza jahti u marini, dnevnog veza za jahte u tranzitu i godišnjeg veza za jahte na godišnjem vezu, cijene su odraz kvalitete usluge, odnosno kategorije marine. Marina Frapa je marina najviše kategorije, te su cijene dnevnog veza i godišnjeg veza jednake, ili slične, sa cijenama marina iste kategorije.

Obzirom na stanje potražnje i instalirane kapacitete nautičkog turizma, izvjesno je da se cijene još dugo neće mijenjati. Stoga controller, obzirom na tržišnu potražnju, fokusira pitanje povećanja tržišnog udjela, što uz stalne cijene znači jedinično stabilan jamstveni prilog, a dobit u masi veću prema veličini tržišnog udjela. Za marinu i controllera, aktualna su dva moguća opredjeljenja koja, oba, donose povećanu dobit u masi, a možda i veći jamstveni prilog. Za marinu to mogu biti dva razvojna strateška opredjeljenja:

- povećanje kapaciteta marine u moru,

- produljenje sezone.

Povećanjem kapaciteta u moru proširuju se mogućnosti prihvata standardnih i mega jahti. Temeljem provedene ankete prikazane u prethodnom poglavlju, controller će menadžmentu predložiti proširivanje kapaciteta marine u moru. Ovisno o mogućim prostornim kapacitetima razvoja, controller će, zajedno s projektantima, predložiti optimalni raspored mega jahti i standardnih jahti u novim kapacitetima marine. Obzirom na osjetljivost nautičko turističkog tržišta, potrebno je izraditi prethodno istraživanje u smislu određivanja one suptilne granice između masovnog i selektivnog, odnosno elitnog turizma. Nakon toga, controlleru prethodi vrlo složeno istraživanje koje se odnosi na izradu nekoliko razvojnih varijanti, a kao najvažnija alternativna rješenja on će istražiti:

- povećanje postojećih kapaciteta marine, ili

- izgradnju nove sestrinske marine na drugoj strani poluotoka (Slika 45.).


176

Izvor: Internet, www.rogoznica.com , ožujak, 2008.

Slika 45. Marina Frapa i mogućnost njenog razvoja na drugoj strani poluotoka

Obje alternative zadatak su controllera koji to mora istražiti s aspekta ostvarenja dobiti, ne samo u masi, nego i u mogućnosti povećanja jamstvenog priloga.

Druga osnovna razvojna strategija usmjerena je k produljenju sezone sa čime se svaka marina, kao i turizam općenito, susreće i sukobljava. Mrtva sezona za marinu znači postojanje troškova poslovanja, ipak znatno manje nego u sezoni, i fiksiranje prihoda od godišnjih vezova. Da bi se donijela ocjena o strategiji mogućeg produljenja sezone, controllerov je zadatak izvesti projekciju svih izračuna troškova, kao novih investicija i dodatnih troškova strukture, te, na temelju toga, procjeniti jamstveni prilog. Navedeni izračuni prethodno su objašnjeni, te ih nije potrebno ponavljati i objašnjavati.

Ipak, sve mediteranske zemlje planiraju, za narednih 5-7 godina, podvostručiti broj vezova. U tom slučaju izvjesno je očekivati promjene u odnosima tržišta ponude i tržišta potražnje, a što će otvoriti mogućnost revidiranja cijena vezova u marinama. Sada će se controlleru postaviti


177

pitanje: Koji je od dva proizvoda marine, odnosno uslug, cjenovno osjetljiviji? Dakle, tek u uvjetima koji počinju od trenutka kada su ponuda i potražnja izjednačeni na tržištu, controller postupno ulazi u nepopularan proces revidiranja cijena usluga u marini.

Proizvod marine, usluga veza za mega jahte, za marinu Frapa predstavlja markirani proizvod, odnosno brand na tržištu jet-seta. Cijena proizvoda marine koja se odnosi na mega jahte, a koja je povezana s posebnim uslugama elitnog nautičkog turizma i zabave, usporediva je s konkurencijom. Sve elitne marine pružaju slične usluge, na tom usko specijaliziranom tržištu usluga mega jahtama, a među elitnim marinama vodi se borba u kvaliteti usluga. Usluge su usko određene i cjenovno ulazno, odnosno troškovno, definirane. Stoga ih je vrlo lako uspoređivati među marinama, čak i ako se razlikuju, jer se sastoje od strukture drugih usluga. Dakle, svaka od usluga ima svoju transparentnu cijenu za nautičare i turiste s mega jahti. Controller, obzirom na prostor koji mu daje jamstveni prilog, može predložiti smanjenje cijene neke usluge, ili usluga u paketu. Ali što ako konkurentske marine na Mediteranu, također, smanje cijene, što se može očekivati? U tom slučaju taj oblik usluga, u svim marinama koje prihvaćaju mega jahte, kao oblik segmentalne sub-branše, ne bi u ukupnosti dobiti ostvario pozitivnu promjenu. Primjenom politike revidiranja cijena počinje borba za ulazak u tržišni segment konkurencije i preuzimanje dijela tržišta potražnje. Konkurentska borba revidiranjem cijena aktivira „vojsku“ prodavača. Moguće je, ipak, očekivati još jedan rezultat koji nastaje intervencijom cijena. Visoko rangirana usluga usmjerena na jet-set nautičko turističko tržište, spušta se na niže i postaje dostupna većem broju nautičara mega jahti. To, ujedno, znači gubitak elitnog tržišnog statusa, a što može rezultirati pojavom neke nove jet-set usluge i načina realizacije usluge „vidjeti i biti viđen“ na svjetskom top nivou, jer svjetski top jet-set vrlo teško prihvaća spajanje s nekim drugim, nižim, tržišnim segmentima i potrošačima. Ali, za marinu i za controllera važno je da se smanjenjem cijena širi tržište, a što znači veću potrošnju koja rezultira većom dobiti u masi. Dakle, revidiranje cijene na niže, ne znači samo otvaranje borbe za tržišni udjel, nego ulazak u borbu za povećanje tržišnog udjela ponude mega jahti. Obzirom da su mega jahte, jahte od 24, pa do preko 150 metara, to znači i bitne razlike među vlasnicima i korisnicima mega jahti, po statusu i privatnoj kapitalnoj snazi, a time i potrebama tih grupa nautičara. Ipak, s aspekta controllinga, smanjenje cijena zbog povećanja tržišnoga udjela, najčešće, je pogrešan recept. Stoga će controller, kod odluke menadžmenta za preuzimanje većeg tržišnog dijela, radije preporučiti reklamnu strategiju, odnosno prodaju isticanjem kvalitete proizvoda marine, a uz postojeće cijene. Kod usluga standardnim jahtama, promocijom studenta, potencijalnim se korisnicima usluga nude usluge veza, koje uz vez stavljaju na raspolaganje


178

vodu, priključak struje, telefon, Internet a razvijaju se i druge usluge u skladu s razvojem potreba nautičara. Student na tome gradi svoj uspjeh u prodaji, jer su proizvodi koje on nudi „bolji od svih proizvoda na Mediteranu i Jadranu“, „za tu cijenu Frapa pruža neusporedivo bolje usluge“, „Frapa ne prodaje samo usluge veza, Frapa pruža lepezu užitaka Vama i Vašoj jahti“. Stoga bi, u slučaju veza standardnih jahti, funkcija potražnje mogla izgledati sinusoidno (Slika 46.).


Slika 46. Funkcija potražnje (cjenovno – prodajna funkcija)

Kod oblikovanja funkcije potražnje bilo kojeg proizvoda i usluge, pa tako i usluga marine, postoji područje neelastične potražnje. U tom području promjena cijena ne mijenja potražnju, što otvara prostor za individualnu politiku prodajnih cijena. Kada, međutim, prodajna cijena dostigne gornju točku neelastičnog područja, tada potražnja počinje padati. Nautičari i vlasnici jahti tada komentiraju: „Oni imaju bezobrazne cijene“. Kod potpuno niskih prodajnih cijena, funkcija potražnje bi se možda mogla iskriviti udesno. Ponuda marine, koja se sada sastoji od usluga s nižim cijenama, mogla bi privući vlasnike jahti i nautičare po prethodno objašnjenom obrascu. Sada se u marini mogu pojaviti nautičari koji to ranije nisu mogli, rukovođeni mišlju: To treba iskoristiti, sad si mogu priuštiti da budem viđen u svjetskom jet-set društvu. S druge strane, ukupna bi potražnja, posebno potražnja mega jahti, mogla opasti. Ovdje se ne


179

radi o svakodnevnom konzumnom proizvodu i usluzi, nego o elitnim tržišnim stratumima. Jet-set nautičar, iza kojega stoji provjerena snaga osobnog kapitala i društvenog utjecaja, želi ostati, u svom stratumu, gotovo nedodirljiv i zaštićen. Stoga controller mora posegnuti za uslugom psihologa tržišta kako bi njegovi izračuni i analize imali realno uporište i bili primjenljivi. Prodajna cijena svakog potrošnog dobra i usluge najčešće je signal i odraz kvalitete. Riječ je o tzv. rasponu cijena u marketingu. Bez obzira o kojem se tržištu radilo, vrijednosna analiza i odluka o prodajnim cijenama, tijesno su povezani. Ukoliko se planira određena vrijednost u jamstvenom prilogu, a povećanje cijena nije moguće, onda se cilj počinje odnositi na nižu polaznu točku graničnih troškova. U tom je slučaju potrebno oblikovati neki od strateških modela menadžmenta razvoja koji rezultira proizvodima i uslugama s manjim fiksnim i varijabilnim troškovima. Tada je potrebno jeftinije nabavljati, mijenjati strukturu usluga, postojeće proizvode i usluge zamijeniti za jeftinije, odnosno racionalnije poslovati. Na taj se način može dovesti u opasnost imidž marine i kvaliteta njenih usluga. U nautičkom turizmu, odnosno kod poslovanja marina, osim objektivnog smanjenja kvalitete usluga, što je rezultat revidiranja cijena i smanjenja troškova, vrlo je važna subjektivna percepcija kvaliteta usluga koja se u istraživanjima očituje kao „vrijednost usluge za cijenu“. Stoga u nautičkom turizmu, posebno kod visoko rangiranih sluga, subjektivna ocjena nautičara postaje objektivna činjenica koju treba valorizirati. Zbog toga je važno, prilikom razgovora o prodajnim cijenama, jasno oblikovati viziju, misiju, i cilj marine, te s tim upoznati sve partnere u poslovanju. Tako oblikovanu viziju, misiju i cilj marine, controller naziva uzor.

„Uzor“ usluge standardnim jahtama je top-kvaliteta usluge veza i usluge, a što se podrazumijeva pod pojmom usluge veza u marini Frapa. Stoga, povećanje cijena usluga standardnim jahtama, vjerojatno, ne dolazi u obzir. Nasuprot tome bi povećanje prodajne cijene usluge veza mega jahti, koje se sastoje od nekoliko drugih usluga, bilo prenapadno. Za objašnjenje ovoga pitanja, kojemu controller prilazi s aspekta dobiti, a menadžer prodaje s aspekta tržišta prodaje i potrošnje, kao tehnika menadžmenta, prikladan je sljedeći instrumentarij (Slika 47.).


180

Izvor: Izradio autor Luković, T.

Slika 47. Konstrukcija krivulje izo150 – jamstvenoga priloga

Izo krivulja mega jahti, postavljena na nivou jamstvenog priloga od 310 eura i cijeni usluge od 264 eura, predstavlja bazičnu krivulju koja ima svoju tržišnu primjenu i tržišno je pozicionirana. U težnji za boljim rezultatom, controller marine analizira mogućnosti realizacije boljeg rezultata fiksirajući jamstveni prilog po danu, a alternativnim povećanjem cijene usluge mega jahtama, povećava mogućnost realizacije jamstvenog priloga u jedinici mjere brod/dan. Već smo ranije objasnili da promjena cijena izaziva bitne tržišne promjene, jer za svaki proizvod postoji funkcija potražnje koja vrlo elastično reagira na promjene u funkciji ponude u kojoj je cijena jedna od varijabli. Dakle, realno je očekivati da će tržište potražnje za uslugama mega jahti reagirati na promjene cijene usluge. Pitanje je kako? Stoga controller istražuje promjene koje, obzirom na ponudu, može očekivati, te će obzirom na rezultate izračuna doći do određenih zaključaka. U narednom prikazu pokazat ćemo kako controller marine dolazi do rezultata nastalih promjenom cijena usluga mega jahtama (Tablica 19.).

150 Izo, grč. (isos – isti, jednak, sličan) jednako, Klaić, R.: «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988., str. 658.


181

Tablica 19. Podaci izračunatih točaka izo-krivulje usluga veza mega jahte (u eurima)

Sadašnje stanje

Varijantna planiranja

Prodajna cijena po komadu 264 314 364 239 214 Jamstveni prilog po komadu 62 112 162 37 12 Jamstveni prilog po danu 310 310 310 310 310 Broj mega jahti po danu 5 2,8 1,9 8,3 25,7


Na grafikonu izo-krivulje na osi apscisa (X) postavljen je potreban broj realizacije mega jahti, a na osi ordinata (Y) stavljena je cijena koja uvjetuje nagib izo-krivulje jamstvenog priloga. U ovom slučaju, fiksiran je jamstveni prilog od mega jahti po danu. Fiksni jamstveni prihod po danu, osnovni je uvjet za daljnju kombinaciju dvaju varijabli, cijene i potrebnog broja mega jahti, da bi se ostvario predviđeni i u izračunu zagarantirani/fiksirani iznos dnevnog jamstvenog priloga. Dakle, svaka kombinacija prodajne cijene i broja mega jahti, koja leži na toj krivulji, jamči jednaku količinu jamstvenoga priloga ostvarenoga po danu. Izo-krivulja jamstvenoga priloga daje dinamično, prema alternativama, izazovno postavljanje cilja u smjeru dobiti. Ona za svoje planiranje potrebnog prihoda, već sada, odlučuje o onoj kombinaciji prodajne cijene i broja komada koji najbolje odgovaraju situaciji na tržištu, ali i prostornom objektivitetu. Cijena se, dakle, mora nalaziti desno od izo-krivulje jamstvenoga priloga, ili barem na njoj. Svaka kombinacija desno od prikazane izo-krivulje jamstvenoga priloga daje veći nivo jamstvenoga priloga. Sve ove „desne“ kombinacije postavljaju se kao imperativ i zadatak prodaje. Ipak, menadžment prodaje mora detaljno, s aspekta organizacije i menadžmenta, razraditi plan prodaje usluga mega jahtama, broja jahti u marini i sl. U unaprijed limitiranom prostoru marine, za koju smo rekli da može, u prosjeku, primiti dnevno na vez pet prosječno velikih mega jahti, controller i menadžer prodaje plan i cilj prodaje moraju razraditi s kapetanom marine i centrom za prihvat. U centru za prihvat jahti smješten je komunikacijski centar, koji komunicira s mega jahtama koje se nalaze na području šireg akvatorija, i prije nego pristignu u Frapu, te im potvrđuje, ili odbija, prihvat u marinu. U širem akvatoriju marine plove mnoge mega jahte različitih veličina koje, već u jutarnjim satima, rezerviraju i traže vez u marini. Stoga centar izvještava kapetana marine koji, zajedno s menadžerom prodaje, raspoređuje jahte na način da na vanjskom vezu na kojemu se vezuju mega jahte, ostvari najoptimalniji raspored jahti, obzirom na njihovu veličinu. Razlog tome je sistem obračuna prema kojemu se obračun cijene veza obračunava prema dužini jahte, a ne


182

dužini mola. Na taj način, menadžment prodaje svoj cilj, imperativ prihoda, postavljen izo-krivuljom jamstvenog priloga, i pretvara ga u operativne aktivnosti koje oblikuju složeni poslovni sustav marine. Na taj se način u praksi oblikuje i provodi obveza (Commitments)151 za ono što je cilj i strategija na tržištu. Sa controllerskog aspekta, planiranje se u praksi, najčešće, odvija tako, da se pretpostavi ono što se „sprema“ u budućnosti. U dijelu planiranja controller se smatra „prodavačem planova“, obzirom da je on ključna osoba koja mora znati što se „sprema“ kako bi se to ugradilo u plan. Stoga je controller kompetentna osoba u tvrtki, odnosno u marini, koja argumentira planiranja, te navodi menadžment marine na planiranje, a izo krivulja jamstvenoga priloga mu predstavlja odličan alat koji mu omogućuje planiranje. Tako oblikovan plan u sebi objedinjuje postavljanje cilja s tržišnog aspekta i realizaciju cilja dobiti.

Ipak, svi dijelovi krivulje nisu unaprijed primjenljivi, te controller zajedno s menadžmentom mora odrediti prostor njene objektivne upotrebljivosti.

U dijagramu prikazana izo-krivulja jamstvenoga priloga mega jahti, fiksirana je na nivou 310 eura jamstvenog priloga dnevno.

Taj dio evidentiranja jamstvenog priloga ostaje u kompetenciji računovodstva, a controller postavlja pitanje: Koliko se dnevno mora prodati usluga veza mega jahtama, ako se cijena usluge poveća za 50 eura, te iznosi 314 eura, a da se ostvari jamstveni prilog od 310 eura dnevno? Osim povećanja cijene usluge, controller mora objasniti što se dešava s jamstvenim prilogom, ako se cijena umanji za 25 eura? Povećanje može analizirati za narednih 50 eura, odnosno za smanjenje za narednih 25 eura.

Da bi izračunao plan prodaje po komadu, controller će cilj jamstvenoga priloga od 310 eura podijeliti s promijenjenim jamstvenim prilogom po jedinici. Taj izračun daje mu odgovor po sistemu: „ako bi se …onda bi se“. Da bi prikazani izračun, koji je za sada internog tipa, imao tržišnu komponentu, u dijagram izo-krivulje (Slika 48.) controller će unijeti već prikazanu krivulju potražnje. Na taj će način dobiti složeni dijagram koji zahtijeva od menadžmenta prodaje, odgovor na pitanje: Za koliko jedinica će opasti prodaja na tržištu prilikom veće prodajne cijene, odnosno, za koliko jedinica se prodaja može povećati prilikom niže prodajne cijene? Na taj način prethodni izračun temeljen na sistemu „ako bi se…tada bi se“ postaje operativno tržišno uvjetovan, i prelazi na „trebalo bi“, koje je nastavak odgovora na prethodni „ako bi se …tada bi se“.



183


Slika 48. Krivulja izo – jamstvenoga priloga i krivulja potražnje mega jahti, u prodajnom razgovoru

Iz navedenoga proizlazi da, ako se postavi veća cijena od 314 eura, izo-krivulja pokazuje da prodaja u prosjeku može biti smanjena na prosječno samo 2,8 mega jahte. Za marinu to znači otvaranje prostora za ostvarenje dodatnog jamstvenog priloga, odnosno dobiti, budući da ostaje mjesta za prihvat još 2,2 mega jahte, u prosjeku. Taj prostor se otvara i postaje realan s dva aspekta:

- prostornih mogućnosti marine i

- prostora ispod krivulje potražnje.

Krivulja/funkcija potražnje za uslugama priveza mega jahti u jadranskim marinama, zajedno s izo-krivuljom jamstvenoga priloga, pokazuje da se otvorio prostor za povećanje jamstvenoga priloga za 5 eura po brod/dan veličini, odnosno za 25 eura na cijeloj dužini vanjskog gata. Povećanje jamstvenoga priloga rezultat je povećanja cijene usluga priveza, jer su troškovi priveza ostali nepromijenjeni. Ta veličina uvjetuje pomicanje izo-krivulje u desno za 25 eura, dakle do točke u kojoj dodiruje krivulju potražnje. Ova činjenica nije samo podatak za računovodstvo, nego novi zadatak menadžmentu prodaje, za koga je


184

svako ostvarenje ispod tako određene nove kombinacije cijene i količine, neuspjeh.

Dakle, sada funkcija potražnje leži na novoj izo krivulji pri cijeni od 271 eura koja je pomaknuta u desno i koja predstavlja veći nivo jamstvenoga priloga od 27 eura.

Na taj način izo-krivulja, nivelirana na jamstvenom prilogu od 335 eura na dužini cijelog mola po danu, pokazuje da se nova cijena od 269 eura dnevno po mega jahti, može realizirati. Suprotno od toga, smanjenje cijena na 239 eura zahtijevalo bi povećanje prodaje na 8,3 mega jahte po danu, a za što odjel prodaje, obzirom na potražnju, procjenjuje da se pri ovakvoj cijeni postiže prodaja od limitiranih 5 jedinica, a ne 8,3 mega jahti kako pokazuje izo-krivulja. Obzirom da bi tada došlo do pada jamstvenoga priloga, smanjenje cijena se isključuje. Izračun sa cijenom od 364 eura pokazuje da se jamstveni prilog, obzirom na potražnju uvjetovanu cijenom, smanjuje, a što je zaključak i sa cijenom od 214 eura koja postavlja posve nerealne zahtjeve - obzirom na kapacitete marine. Stoga controller zaključuje da je povećanje cijene usluga priveza mega jahtama realno i ostvarivo, jer ne samo da osigurava ostvarenje fiksiranog iznosa jamstvenoga priloga, nego i otvara prostor za njegovo povećanje. Analiza, koju je controller proveo s novom cijenom od 269 eura po mega jahti dnevno, uz zagarantirani jamstveni prilog od 335 eura dnevno za cijelu dužinu mola, pokazala je nešto novo. Odnosno, uzevši u obzir usko grlo glavnog gata marine od 5 mega jahti dnevno, i funkciju potražnje za uslugama mega jahti na Jadranu, controlleru je potvrđena opravdanost povećanja pretpostavljene cijene usluge priveza za 5 eura, kao i mogućnost povećanja za još dva eura. Dakle, na 271 euro. Potražnja je toliko izražena, da povećanje cijene priveza mega jahti u marini Frapa neće izazvati reakciju tržišta u bilo kojem obliku koji bi za marinu Frapa bio problematičan. Dapače, i druge će marine, bez ulaska u tržišnu utakmicu, povećati svoje cijene, a da se potražnja neće promijeniti, niti na povećanje cijene primjetnije reagirati.

Na taj način, izo-krivulja potvrđuje da, zajedno s krivuljom potražnje, za controllera predstavlja vrijedni alat kojim controller smanjuje poslovni rizik odluka menadžmenta i bez tržišnog rizika, poboljšava poslovni rezultat.


185

2.3.4. Obračun u planiranju dobiti

Primjer izračuna jamstvenog priloga na slučaju običnih jahti i mega jahti u marini Frapa, Rogoznica, pokazao je da jamstveni prilozi izračunati za svaku od vrsti jahti u marini, još uvijek, ne govore točno što prilikom planiranja razmještaja jahti u marini i prodaji usluga jahtama, treba činiti. Informacije jamstvenih priloga funkcioniraju kao uvod za planiranje koncepcija i strategija, kao i za poduzimanje «korekcijskih mjera» koje prethode planiranju. Polazeći od jamstvenih priloga, za potrebe planiranja, potrebno je započeti cijeli niz razmišljanja bez kojih bi se doveo u pitanje tijek dnevnih događaja. Tipičan primjer obrazloženja navedene situacije bila je analiza controllera u svezi mogućnosti promjena prodajne cijene usluga mega jahti u Marini Frapa. U prvoj fazi analize, usluga mega jahtama bila je najnepovoljnija kod politike razmještaja jahti i korištenja instaliranih kapaciteta. Nakon što je podignuta prodajna cijena usluga, a razmještaj u prostoru marine obavljen na način da se bolje iskoristi obalni dio veza, u odnosu na obične jahte, jamstveni prilog mega jahti po jedinici, pokazao se većim. Istodobno za obične je jahte poduzeta reklamna strategija sa ciljem povećanja tržišnog udjela.

Dakle, može se zaključiti da je, prilikom planiranja i upravljanja prodajom, važno svakom proizvodu i usluzi, prodajnom kanalu i tržišnom segmentu, pristupiti selektivno i odrediti mu individualno rješenje. Prilikom izgradnje jednog takvog kompleksa tržišno-strateškoga planiranja, jamstveni prilozi spajaju jedan dio potrebnih informacija s drugim usuglašavaju ih i oblikuju u cjelovito razmišljanje potrebno kod donošenja ispravnih odluka u marini. Stoga se može reći da je razvoj takvog kompleksa tržišno-strateškog razmišljanja, ujedno, početak intenzivnog, dugoročno djelujućeg razmišljanja o tome kuda marina u svom razvoju ide. To je razlog što neki autori, s pravom, controllera nazivaju prodavačem cilja i plana152. Obračun jamstvenoga priloga, koji je controllerovo radno oruđe, controlleru daje važnost koja ga predstavlja kao „vođu u sjeni“, odnosno on je osnovni oslonac uspješnog menadžmenta tvrtke.

Obzirom na analizu controllera, kapetan marine Frapa pripremio se za sutrašnji razmještaj jahti na glavnom molu uzimajući u obzir mogućnosti priveza na obje strane. Kapetan je pripremio razmještaj po sistemu 3 mega jahte na vanjsku stranu glavnog mola u dužini od 100 metara i 18 standardnih jahti s unutarnje strane glavnog mola u dužini od 60 metara. Organizacija veza je u skladu s prostornim mogućnostima glavnog mola, odnosno „kombiniranim vezom“, u kojemu se mega jahte vezuju s vanjske strane bočno, a standardne jahte s unutarnje strane okomito na mol (Tablica 20.).



186

Tablica 20. Konstrukcija novog obračuna uspješnosti prodaje usluga jahtama na vanjskom molu (obje strane) po danu u sezoni.

(Iznosi u eurima) Obične jahte

- unutarnja strana -

Mega jahte - vanjska strana -

Ukupno jahte

Broj jahti 18 3 21 Jedinična cijena 72 264 - Prihodi (neto) 1.296,00 792,00 2.088,00 Proporcionalni troškovi 60 • 18=1.080,00 202 • 3=606 1.686 Jamstveni prilog I 216,00 186 402 Izravni fiksni troškovi (reklama)

50,00 - 50,00

Jamstveni prilog II 166,00 186 352 Opći fiksni troškovi (koncesija na pomorsko dobro)

20 20 40,00

Dobit glavnog mola (privez na obje strane) po danu

146 166 312


Planirana dnevna dobit na vanjskom molu marine Frapa za narednu

sezonu, iznosi 312 eura, što je više za 197,60 eura, nego da je kapetan marine po cijeloj dužini glavnog mola privezao standardne jahte po sistemu bočnog veza. Odnosno više za 23 eura, nego da je vezao mega jahte bočno s obje strane. Na ovaj način, raspored mega jahti i standardnih jahti na novom glavnom molu marine u skladu je s prostornim mogućnostima tog dijela marine i funkcije potražnje koja predstavlja mogućnost tržišnog reagiranja na promjenu cijene.

Nasuprot prethodnoj shemi izračuna razmještaja jahti na glavnom molu, došlo je do promjene u troškovnoj strukturi, jer postoje dvije kategorije fiksnih troškova. Izravni fiksni troškovi koji se odnose na reklamiranje proizvoda, odnosno usluga, kao i opći fiksni troškovi koji se odnose na koncesiju na pomorsko dobro, a obračunavaju se po m2. Troškovi reklamiranja koji su, primjerice, rezultat rada studenta u reklamnoj prodaji kapaciteta, izravno se odnose na standardne jahte, te se mogu, bez ključa raspodjele, izravno dodijeliti usluzi veza za standardne jahte na glavnom molu.

Nasuprot tome koncesija na pomorsko dobro, u smislu troška, obračunata je i ugovorena s državom na akvatorij i obalu od 136.000 m2, odnosno godišnji iznos od 183.000,00 eura. Taj iznos odnosi se na obje vrste jahti, što znači da ga


187

treba rasporediti i obračunati za dvije vrste usluga marine po kriteriju zapremine, odnosno po m2, a što, možda, s aspekta menadžmenta informacije, djeluje zbunjujuće. Odnosno, za postupanje s glavnim molom, s obje strane, obzirom na prilaz vezu i obavljanju priveza, glavni mol zahtijeva površinu od oko 11.000 m2, što iznosi oko 8% ukupne površine koncesije, a što troškovno iznosi 40,00 eura dnevno.

Postavlja se pitanje: Koja je uloga jamstvenog priloga I u usporedbi s jamstvenim prilogom II?

Jamstveni prilog I služi za procjenu proizvoda i usluge budući da se jamstvenim prilogom I odgovara na pitanje koji proizvod zarađuje više, pa ga, s obzirom na okolnosti tržišta, treba forsirati. Pritom nije dovoljna spoznaja o visini jamstvenog priloga I koji je 216,00 eura za standardne jahte i 186 eura za mega jahte. Potrebno je znati kod kojega se proizvoda dodatne količine proizvoda i usluga bolje isplate. Stoga jamstveni prilog I usluga priveza u marini mora biti provjeren u izvedenim pokazateljima mjere, kao jamstveni prilog I po m2, po dužnom metru mola ili gata, po danu, ili ako je u pitanju proizvod, to može biti prikazano kao jamstveni prilog I po komadu, po satu, odnosno na bilo kojoj adekvatnoj bazi usporedbe. Analizira li se jamstveni prilog I u marini Frapa po dužnom metru obale, tada je on za obične jahte 3,6 eura, a za mega jahte 1,86 eura, ili gotovo duplo manje. Rezultat je to, prije svega, prostora korištenog akvatorija koji je proporcionalan odnosu jediničnih jamstvenih prihoda I, te stoga, radi bolje spoznaje, controller koristi jamstveni prilog II.

Jamstveni prilog II služi kao realna i konačna procjena ukupnog postupanja kombinacije usluga i proizvoda. Primjerice, iznos od 186,00 eura jamstvenog priloga II kod usluga priveza standardnih jahti, ne objašnjava razliku između usluga priveza običnih jahti i mega jahti, već ukazuje na uspješnost reklamiranja usluga priveza standardnih jahti u marini Frapa. Ali controllerova uloga ni tu ne prestaje, jer on, po naravi svog posla i razmišljanja, ide dalje i postavlja pitanje: Da li je reklamna akcija s muškim studentom za prodaju vezova standardnim jahtama, možda, mogla biti bolja da su korištene studentice i profesionalne manekenke, kao što je to na auto sajmovima i sl.? Ovo pitanje posebno je važno za menadžera prodaje zbog njegovog nastojanja da proda kapacitete vezova za tranzit u mrtvoj sezoni jer je „špica sezone“ i bez reklame rasprodana.

Jamstveni prilog II predstavlja ulazak u razmišljanja o mjerama razvoja i bolje prodaje i potiče na razmišljanje korak unaprijed. Jamstveni prilog II, stoga, postaje baza procjene kvalitete menadžera i menadžerskog razmišljanja, koji je


188

pokrenuo marketinške akcije, odnosno aktivirao osnovne troškove (Activity Based Cost – ABC)153.

Jedan od ključnih činitelja uspješnih odluka menadžera i menadžmenta je informiranost. Informiranost treba shvatiti u širem smislu te ga se često poistovjećuje sa „znanjem“, „saznanjem“, „spoznajom“ i slično. Ako se informiranost dinamizira, onda je ona usko povezana s komuniciranjem, pri čemu ključnu ulogu igra menadžment informacijskog sustava. Dinamiziranje informacija uvjet je kvalitete odluka, utječe na odgovornost i kompetentnost odluka, ali i omogućava, uspješnom menadžmentu, korištenje drugih parametara. Da bi se menadžment informacijskog sustava podredio osnovnom cilju, dobiti, njegovo ustrojstvo se organizira kao „Informacijski sustav menadžmenta dobiti“. U postupku ostvarenja njegovih osnovnih ciljeva Informacijski sustav menadžmenta dobiti mora dati odgovor na nekoliko pitanja - zadataka:

1. Obračun odluka (Decision Accounting, DA), kao informacijsko mjerilo kvalitete odluka, mora odgovoriti na pitanje: KAKO treba postupiti da se ostvari veća dobit? Prijeko potrebna informacija ima za cilj ostvariti jamstveni prilog I kao višak neto prihoda nad graničnim troškovima. Primjer obračuna odluka prezentiran je, u našem slučaju, modelom rasporeda jahti u marini na ukupnom prostoru marine, bilo da se radi o procjeni prioriteta prema vrsti jahte (po jamstvenom prilogu I po standardnoj jahti, ili po mega jahti), odluci o reklamnoj mjeri (zahtijevani minimalni cilj povećanja prodaje usluga veza mega jahtama na glavnom molu izračunat je pomoću jamstvenoga priloga I), odluci o novoj prodajnoj cijeni kod mega jahti (izo – krivulja jamstvenoga priloga je konstruirana pomoću jamstvenoga priloga I) i dr. Jamstveni prilog I je potreban zbog toga, jer se odluke, uvijek, moraju odnositi na alternativna rješenja obzirom na količinu usluga, te zbog toga što su važni troškovi, koji se s povećanom i smanjenom količinom kauzalno mijenjaju, važni granični troškovi.

2. Obračun odgovornosti (Responsibility Accounting), kao informacijsko mjerilo kompetencije menadžera, mora odgovoriti na pitanje TKO je koliko pridonio u ostvarenju dobiti? Informacijsko mjerilo je jamstveni prilog II, a koji nastaje kao jamstveni prilog I umanjen za izravne (misli se na one na koje se može izravno utjecati, odnosno koji su direktno povezani za ukupan rezultat) fiksne troškove. Obračun jamstvenoga priloga, sam po sebi, nije temelj za poduzetničke odluke, iako je u literaturi to gledište dominantno. Sve prisutniji pojam održivog razvoja demantira klasična gledišta o profitabilnosti kao dominantnom i jedinom pokazatelju uspješnog menadžmenta. Problem resursa, njihovog korištenja u jedinici vremena, mogućnost njihovog



189

obnavljanja i potrebe korištenja resursa od generacija koje dolaze, mijenjaju klasične teorije dobiti, a time i ulogu jamstvenog priloga u postupku strateškog menadžmenta. Ipak, obračun jamstvenoga priloga čini vodeći instrument, jer korištenjem jamstvenog priloga II mnogi odjeli kompanije mogu u svom djelovanju postaviti ciljeve učinka (Standards of Performance). Jamstvene priloge, stoga, treba postaviti kao alate oblikovanja i vrednovanja funkcijskih i pozicijskih opisa uspješnog menadžmenta, te kao okvir za delegaciju zadataka i kompetencija. Sadržajni menadžmentski sustav ili model vođenja, koji djeluje kao sustav odlučivanja (Management by Objectives, MBO)154 ne može bez obračuna jamstvenoga priloga. Stoga je osnovna uloga jamstvenih priloga, oblikovati ciljeve menadžmenta u brojevima. Obračun sustava odlučivanja „Informacijski sustav menadžmenta dobiti“ ocjenjuje se, u pravilu, u jednom obračunskom razdoblju, što je u praksi obračunska godina, a koja se obračunski poklapa s kalendarskom godinom. Ipak, s aspekta controllinga, to ne smije uvijek biti slučaj. Za controllera je lakše ako je to obračunska godina, ali za potrebe menadžmenta pojam „obračunskog razdoblja“ controller treba podrediti i prilagoditi procesu proizvodnje. Za takav pristup controller ima podršku u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI)155, kao i Međunarodnim revizorskim standardima (MrevS)156, koji poznaju kraće i duže obračunsko razdoblje. Stoga se kod Informacijskog sustava menadžmenta dobiti može postaviti vremenski zadatak.

3. Obračun vremena (Time Accounting)157 kao informacijsko mjerilo kvalitete odluka s aspekta vremena, mora odgovoriti na pitanje KADA je potrebno donositi pojedinu vrstu odluka kako bi se ostvarila veća dobit? Primjerice, terminski/vremenski obračun prisutan je u brodogradnji, jer se jedna jedinica proizvodnje, brod, gradi više od godine dana. Taj slučaj javlja se i u građevinarstvu. Kao posebnu podvrstu „time accountinga„ controller u turizmu razlikuje Seasonal Time Accounting158, jer se odluke menadžera i controllera prilagođavaju sezonskim oscilacijama koje su osnovna karakteristika turizma i nautičkog turizma, dakle i marina. Vremenska komponenta u nekim je djelatnostima toliko snažna da obilježava ukupnu djelatnost a time i sistem djelovanja controllera. Obračun u vremenu, zajedno s obračunom odgovornosti i kompetentnosti, sastavni su dijelovi uspješnog „informacijskog sustava menadžmenta dobiti“, bez kojega je rad controllera teško zamisliv.

154 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 155 MSFI su za velike i srednje tvrtke zamijenili bivše Međunarodne računovodstvene standarde (MRS), iako se jedan dio MRSova još koristi. 156 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 157 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 158 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


190

2.3.5. Model uspješnog menadžmentskog obračuna procjene dobiti

Najzaslužniji subjekt poslovnog uspjeha tvrtke na kraju obračunskog razdoblja, najčešće svake poslovne godine, je menadžer kao pojedinac, ili menadžment kao timska uprava tvrtke. U praksi menadžer s vlasnikom tvrtke sklapa menadžerski ugovor u kojemu se, u pravilu, definira nagrada menadžeru za njegove zasluge za razvoj tvrtke. Zasluge top menadžera tvrtke pripadaju i njegovom timu, kao i controlleru, te on dio svoje nagrade prenosi na svoj tim s kojim ima poseban menadžerski ugovor. Poslovni uspjeh tvrtke vidljiv je iz veličine dobiti, odnosno profita i na njega pravo polažu vlasnik i menadžment, ali ostaje pitanje kako izračunati udio, ili veličinu, menadžerovog uspjeha? Za vlasnika i dioničare, dio profita koji im se raspodjeljuje određuje se na godišnjoj skupštini dioničara i, u pravilu, se određuje po postotku od dobiti, ili jamstvenog priloga. Određivanje veličine iz jamstvenog priloga, koja se ocjenjuje kao rezultat doprinosa menadžera i menadžmenta, znatno je složenije jer traži precizan izračun. Primjer izračuna koji spada u domenu izračuna controllera može se prikazati na projiciranom primjeru Marine Frapa.

Marina Frapa u akvatoriju marine ima službeno 300 vezova u moru, ali su za ovaj izračun postojeći kapaciteti preraspodijeljeni na 250 vezova za standardne jahte prosječne veličine od oko 14 metara i 32 mega jahte, u slučaju da ih na prostoru glavnog lukobrana okomito vežemo na obalu. Kod mega jahti polazimo od pretpostavke da je širina veza 5 metara, što daje mogućnost priveza za 32 mega jahte. Prosječna cijena godišnjeg veza običnih jahti je 6.930 eura godišnje, dok je godišnja cijena veza za mega jahte na glavnom molu oko 19.500 eura uvećana za 10%, ako se koristi klima i druge usluge koje se posebno obračunavaju. Izračun udjela menadžmenta u ukupnom godišnjem poslovnom uspjehu marine controller radi primjerice, za 2007. godinu, te ostvarene rezultate uspoređuje s istima u 2006. godini. Ovaj izračun rađen je kao usporedba s ostvarenim rezultatom u 2006. godini, ali baza usporedbe može biti i plan poslovanja za 2007. godinu, što će biti objašnjeno na kraju izračuna (Tabela 21.).


191

Lege

nda:

*

pret

post

avlje

ni o

pći f

iksn

i tro

škov

i Iz

vor:

Aut

or L

ukov

ić, T

.

Tab

lica

21. M

odel

izraču

na/o

brač

una

uspj

eha

men

adžm

enta

mar

ine

Frap

a u

posl

ovno

j 200

7. g

odin

i (u

000

eura

).


192

Prilikom obračuna, odnosno izračuna udjela u jamstvenom prilogu za koji je direktno zaslužan menadžer, odnosno menadžment marine, controller formira računalni obrazac posebno formiran za tu priliku. Izračun doprinosa menadžera temelji se na obračunu uspješnosti proizvoda. Obrazac za obračun controller je zamislio i postavio kao obrazac u kojemu obračunava uspješnost triju osnovnih grupa proizvoda, odnosno centara usluga u marini, a koje je, zatim, podijelio po nekoliko osnovnih podgrupa usluga (koje je postavio u retku izračuna). U pravilu, obrazac kao obračunski list nastaje fakturiranjem kojim se, elektroničkom obradom podataka, fakturira godišnja količina realiziranih usluga. U obračun se unosi adekvatna prodajna cijena usluga koja je transparentna159 i koja se koristi u praksi.

Proporcionalni su troškovi dobiveni kao fakturirana količina usluga pomnožena sa standardnim postotkom graničnih troškova po jedinici proizvoda, odnosno usluga marine. Standardni granični troškovi proizvoda/usluga proizlaze iz obračuna plana, ili standardnih obračuna, koji se tijekom budžetskoga razdoblja u marini nisu mijenjali.

Iz uobičajenog računovodstvenog obračuna prenose se standardni postotni granični troškovi proizvoda u red proizvoda/usluga iz faktura dostavljenih nautičarima na plaćanje, a u obrascu controllera se prikazuju sumirani podaci. Sa svakim obračunskim retkom, posredstvom obrade podataka preko šifre usluge, može se saznati standardni postotni granični trošak, koji se pomnoži s obračunatom količinom, kako bi se dobili proporcionalni troškovi koji se odnose na prihode nekoga mjeseca. Iz toga proizlaze jamstveni prilozi I – razvrstani kao euri po mjesecu, euri po jedinici, euri u strukturi prihoda, euri po vremenu korištenja nekog sredstva, kapaciteta (charter kao tjedni najam plovila) i dr.

Da bi controller, nakon dobivenih izvedenih pokazatelja uspješnosti po vrstama usluga, ocijenio doprinos koji promatra kroz tri osnovne grupe usluga i osam podvrsta, postavlja u obrazac dva stupca brojevnih rangova. Prvi se odnosi na jamstveni prilog I po jedinici, a drugi na jamstveni prilog I po jedinici tzv. uskoga grla kapaciteta usluga prikazanog učešćem u ukupnom prihodu usluga marine. U popisnom su primjeru za takvo usko grlo kapaciteta dati samo brojevi rangova. Računalno se takav rang dobiva iz jamstvenog priloga I po jedinici, podijeljenog sa standardnim vremenom popune po jedinici za odnosno usko grlo. Ovisno o situaciji koliko je charter flota angažirana, listu je potrebno sortirati po redoslijedu jednog, ili drugog, prioriteta uskoga grla. U ovom primjeru procijenjeno je da je flota jedrilica u charteru 16 tjedana, isto kao i motorne jahte. U smislu obračuna odluka (Decision Accounting) bi, primjerice pomoću jamstvenoga priloga I, bilo

159 Internet, www.marinafrapa.hr , ožujak, 2008.


193

uputno provjeriti planiranje za grupu A usluge veza mega jahti. Ona u povećanju prihoda ima prvorangirani broj, ali po kriteriju jamstvenoga priloga po oba rangirana stupca, stoji na petom, odnosno šestom mjestu, od sedam navedenih grupa proizvoda. Postavlja se pitanje zašto se u izračunu pojavila takva razlika i zašto controller mora istražiti uzroke takve razlike? Odgovor na to pitanje controller može naći u poslovnoj orijentaciji menadžmenta koji forsira prihvat mega jahti obzirom na status marine i trend dolaska mega jahti u Jadran. Rezultat takvog opredjeljenja menadžmenta je prenisko određena cijena usluge godišnjeg veza, a granični troškovi, primjerice za nabavku i održanje specijalnih vozila za podizanje usluga mega jahtama, su previsoki. Izračuni koje controller provodi, na prikazani način, važni su za odluke menadžmenta u domeni obračuna odluka (Decision Accountinga), ali ne primarno da se strateška odluka menadžmenta promijeni, već da strateške odluke menadžmenta, u tom segmentu, postanu uspješni dio ukupnih odluka menadžmenta. To znači da odluke menadžmenta marine moraju biti holistički postavljene, pri čemu je ukupni poslovni uspjeh marine rezultat usuglašenih odluke svakog segmenta marine.

Tri osnovne grupe usluga u marini i sedam podgrupa dijelovi su sustava marine, i za njihov pojedinačni uspješni menadžment odgovorni su njihovi voditelji, to jest menadžeri srednjeg nivoa (Middle Level Managers)160.

U završnom dijelu izračuna, kolonu 12., jamstveni prilog I opteretili su izravni fiksni troškovi troškovnog centra marine, a u koloni 13., prikazana su i odstupanja troškova od budžeta. Iz toga proizlazi jamstveni prilog II kao uvod u obračun odgovornosti (Responsibility Accounting), tj. procjenu onoga što su pojedinačni šefovi, odnosno menadžeri srednjeg nivoa, pridonijeli uspjehu marine.

Kao pokazatelji uspješnosti, koji se u postupku procjene doprinosa menadžera mogu koristiti, dolaze u obzir samo one veličine na koje voditelj promatranog segmenta marine ima izravan utjecaj. Primjerice, to može biti veći stupanj iskorištenja vezova u marini, veća prodaja usluga u njegovom segmentu, dulje korištenje jahti u dijelu charter poslovanja, optimalnije upravljanje postrojenjima u marini, uz skromno postupanje s troškovima prodaje tog dijela marine, i drugo.

U prikazanom izračunu zbroj jamstvenih priloga II iznosi 1.323.000 eura, a kojima se pokrivaju opći fiksni troškovi koji u budžetu iznose 600.000 eura. Rezultat takvog rasporeda troškova ukazuje na to da jamstveni prilog II u sebi sadrži odstupanje u odnosu na budžet od 100.000 eura, uz ostatak od 623.000 eura koji se ocjenjuje uspjehom menadžmenta. Ovu je veličinu



194

potrebno, prethodno opisanim postupkom odlučivanja na godišnjoj skupštini tvrtke, odnosno dioničkog društva, uskladiti s ukupnom bilancom tvrtke, a što ukazuje na povezanost rada i suradnje controllera i glavnog računovođe tvrtke. Jednostavnim rječnikom rečeno, iznos od 623.000 eura rezultat je uspješnog menadžmenta marine, a vlasnik, u skladu s menadžerskim ugovorom i aktima marine, donosi odluku o visini i načinu raspodjele tih sredstava menadžmentu marine.

Usklađenost odluka menadžmenta vidljiva je iz pitanja koja se mogu postaviti temeljem rezultata jamstvenog priloga I i jamstvenog priloga II. Menadžer koji je zaslužan za ukupni uspjeh marine, analizirajući jamstveni prilog II postavlja pitanje: Da li je voditelj odjela C, motorne jahte, više nego dvostruko uspješniji od voditelja odjela B, ugostiteljstvo-slastičarna? Da li, stoga, voditelj odjela slastičarnice treba dobiti dvostruko veću nagradu od voditelja charter-motorne jahte i voditelja usluge godišnjeg veza-jahte?

Da bi se menadžere srednje razine, odjela A, B i C, kao i voditelje sedam centara koji se analiziraju, moglo u potpunosti procijeniti, nedostaje ono što bi se trebalo zvati “stopostotnim učinkom”. Ugostiteljstvo marine smješteno je na najboljem dijelu marine i sva tri odjela ugostiteljstva dijele prva tri mjesta na ljestvici rangiranja uspjeha jamstvenog priloga I i jamstvenog priloga II i sačinjavaju više od 50% ukupnog jamstvenog priloga II. To ukazuje na činjenicu da je nautičarima i marini na prvom mjestu zabava i dobar provod koji ostvaruju, uglavnom uslugama ugostiteljstva. Usluge godišnjeg veza manje su značajne, kao i usluge najma plovila. Marina, kao istaknuta vrsta luka nautičkog turizma, opremljena je sadržajima osnovne djelatnosti kojima pruža usluge veza i servisa plovilima. Sve drugo su dopunski i prateći sadržaji marine, ali, kao što vidimo u smislu ostvarenog prometa, posebno jamstvenog priloga II, „druge usluge“ dominiraju u značenju poslovanja marine. To je tipičan primjer za marine visokog nivoa usluge na Jadranu i na Sredozemlju. Boravak i užitak koji marina pruža važniji su od plovidbe morem. Osim toga, charter flota, u vlasništvu charter kompanija, je u razvoju, a poslovanje chartera smatra se jednim od najtežih oblika poslovanja u nautičkom turizmu. Razlog tome je izrazita podložnost sezonskim oscilacijama, kao i velikim troškovima leasinga i održanja plovila čiji je vijek komercijalne upotrebe - pet godina. Stoga su granični troškovi chartera vrlo visoki i to posebno kod motornih jahti.

Dakle, realno je pretpostaviti da voditelji odjela A i C, možda, imaju iste radne učinke kao voditelj odjela B, ali obzirom na tržišni i poslovni objektivitet ne mogu postići jednaku količinu jamstvenoga priloga II kao voditelj odjela B.

Odakle potječu mjerila za ono što kod odnosnih odjela – izraženo u jamstvenom prilogu II – čini “stopostotnu točku” ostvarenja dobiti? Iz


195

planiranja! Budžetirani jamstveni prilozi II moraju usuglasiti ciljne planove pojedinih voditelja odjela. Tu se već pokazuje koliko je važna psihološka strana planiranja. S aspekta controllinga planiranje je potrebno voditi na način da dođe do razumnoga kompromisa između izazova i aktivnosti koje predstavlja plan, kao dokument koji oblikuje poslovni cilj tvrtke. Pritom se nitko ne smije svjesno ograđivati, ili stvarati rezerve, u postupku realizacije plana. U tom dijelu izrade plana i njegove realnosti, presudna je uloga controllera. Stoga plan koji ima dobru podlogu, u analizi controllera može predstavljati mjerilo usporedbe, jer plan je više od „dokumenta zadatka“. Dobro postavljeni plan, na putu do realizacije jamstvenog priloga II, daje ocjenu mjesta i stabiliteta na tržištu unutar industrije kojoj tvrtka pripada. U plan se unose komponente okoline koje utječu na konačno postavljanje ciljeva što ga čini kompetentnim mjerilom vrednovanja uspjeha menadžera, promatrano ne samo s aspekta tvrtke, nego i sa šireg tržišnog aspekta.


1. Kod planiranja dobiti, objasnite, u jednom praktičnom primjeru, kako bi vi kao controller, pristupili planiranju.

2. Simulirajte, na jednom primjeru, ključna controllerska pitanja u postupku planiranja dobiti.

3. Objasnite, na jednom primjeru, controlling cijena. Objasnite kako nastaje izo-krivulja.

4. Objasnite nastajanje jamstvenog priloga I, II i III u obračunu planiranja dobiti.

5. Objasnite, s aspekta uspješnog controllinga, na primjeru proizvodnje više različitih proizvoda, ili usluga, kako se postupa sa cijenama na putu do ciljne dobiti. Kako se pritom, kao izraz uspješnosti menadžmenta u financijskom rezultatu, izračunava udio menadžmenta?


196

2.4. Organizacija po profitnim centrima

2.4.1. Organizacija profitnih centara i divizija 2.4.2. Oblikovanje strateškog cilja menadžera odjela kao menadžera

dobiti 2.4.3. Primjeri ekstremnih situacija organizacije po odjelima 2.4.4. Menadžemnt odjela kao menadžment profitnog centra

Osnovni zadatak controllera je uspostaviti uspješan sustav funkcioniranja svih dijelova gospodarskog, ili nekog drugog subjekta, sa ciljem ostvarenja dobiti, odnosno krajnjim ciljem poslovanja. Stoga se on mora pobrinuti da, zajedno s menadžmentom, ustroji dinamičan aparat planiranja i upravljanja čiji je rad usmjeren na ostvarenje dobiti.

Iz toga proizlazi da je njegova zadaća, prilikom postavljanja organizacije gospodarskog subjekta, uspostaviti „profitne centre“ i osigurati njihov profitno usmjeren rad. Općenito, pod profitnim centrom podrazumijeva se segment tvrtke koji kao mjerilo uspjeha koristi veličinu dobiti, odnosno kod kojega se kao mjerilo uspjeha može koristiti kategorija dobiti. Dobit, kao uobičajeni očekivani rezultat rada (Standard of Performance, SOP), u smislu obračuna doprinosa profitnih centara tvrtke, ne može se definirati kao dio dobiti iz bilance tvrtke, već je treba razgraničiti po odjelima, odnosno profitnim centrima i promatrati kao jamstveni prilog II i III. Prilikom takvoga obračuna uspješnosti ostvaruje se mogućnost delegiranja poduzetničkih kompetencija na menadžere odjela, čime počinje valoriziranje uspješnosti po kriteriju jamstvenih priloga po organizacijskim nivoima. Međusobnom uvjetovanošću radnih zadataka, lančano od radnika i činovnika, pa do top menadžera i poduzetnika, vrednuje se svako pojedino izvršenje, upravljanje i odgovornost.


197

2.4.1. Organizacija profitnih centara i divizija

Pojam profitnog centra i divizije vrlo često se poistovjećuju i pogrešno koriste, ne samo u praksi, nego i u teoriji.

Divizija bi se mogla definirati kao dio tvrtke koji obavlja dio poslovnog procesa tvrtke. U organizacijskom smislu, divizija bi se mogla identificirati s pojmom odjela tvrtke. Primjerice, marina može biti organizirana kao niz međusobno povezanih odjela, kao što su: odjel ugostiteljstva, odjel servisa plovila, odjel servisa motora, odjel priveza jahti i drugo. Odjeli su prisutni u svim proizvodnim i uslužnim tvrtkama, ali i kod serijske proizvodnje, te neserijske ili pojedinačne proizvodnje. Kao primjer pojedinačne proizvodnje, odnosno usluga, marina je dobar primjer. Odjeli marine funkcioniraju kao i odjeli neke inženjerske tvrtke. Svaki voditelj odjela marine, ili neke inženjerske tvrtke, funkcionira kao projekt-menadžer, u koliko je odgovoran za uspješno poslovanje svog odjela, a ne samo za uspješnu tehničku izvedbu. Kao voditelj odjela ima osnovnu zadaću brinuti se da njegov odjel, kao i projekt, realizira odgovarajući jamstveni prilog II.

Taj jamstveni prilog II bi predstavljao prihod projekta, to jest odjela, ostvaren kao višak iznad proporcionalnih troškova projekta (najčešće se vode kao pojedinačni troškovi projekta, poput dostava materijala, ili izdavanja akordnih narudžbi), te izravnih fiksnih troškova projekta (plaće menadžera i djelatnika odjela, troškovi putovanja, izravno korištenje računalnih kapaciteta itd.). Takva organizacija odjela je, također, prisutna u brodograđevnoj industriji gdje radna grupa brodograditelja postaje profitni centar. Ipak, treba upozoriti na činjenicu da radna grupa nije uvijek identična odjelu, jer se, primjerice, prilikom gradnje broda može formirati radna grupa sastavljena od radnika nekoliko odjela, a koja mora obaviti jedan složen posao na brodu. Njihove aktivnosti nisu ste vrste, ali se nadograđuju u cilju uspješnog obavljanja nekog zadatka. Tako oblikovana grupa postaje profitni centar. Njen rad je planiran, vrijeme normirano, a troškovi predviđeni. Iz ovog primjera može se zaključiti da profitni centar ne mora uvijek predstavljati odjel, ali sa stanovišta controllinga i controllera, divizija ili odjel uvijek je profitni centar. Voditelj odjela vodi odvojeno dio tvrtke, za koji se može i mora izgraditi primjereno mjerilo uspješnosti. Promatrano s tog aspekta, sustav valoriziranja uspješnosti divizije složen je koliko je organizacija divizije složena. To znači da se jedna divizija u velikom brodogradilištu može sastojati od niza manjih divizija ili odjela. Stoga u praksi razlikujemo odjele kao jednostavnije divizije, i sektore kao složene divizije. S aspekta controllinga i mjerenja uspješnosti divizije, između sektora i odjela nema razlike. Prilikom mjerenja uspješnosti ukupne tvrtke, dakle prilikom mjerenja


198

uspješnosti top menadžmenta, tvrtka predstavlja jednu diviziju, odnosno profitni centar. S aspekta controllinga, transformacija odjela u profitni centar, odnosno voditelja odjela u voditelja profitnog centra, nastaje onda, kada voditelj odjela svoju odgovornost ne vidi isključivo u realizaciji prihoda ili tehničkom izvršenju, nego cilj svoga posla sagledava kroz ostvarenje dobiti (job enrichment), promatrane kroz jamstveni prilog II. Prilikom definiranja osnovne veličine za mjerenje jamstvenog priloga složenog odjela, odnosno profitnog centra sastavljenog od niza odjela, ili dijelova odjela, izravni fiksni troškovi ovdje bi bili fiksni troškovi pojedinog ureda odnosno poslovnice. Svaki voditelj i najmanjeg odjela može izvršavati funkciju voditelja profitnog centra, ukoliko je u stanju razmišljati odgovorno, identificirati se s tvrtkom i rad svog odjela profitno usmjeriti.

U praksi su prisutni tzv. „polu-profitni centri“, kao što su administrativni odjeli, kadrovski odjeli, odjeli za obradu podataka, i drugi. Ipak zadatak je controllera polu-profitne centre pretvoriti u profitne centre, koliko god je to moguće.

U sustavu odjela potrebno je razlikovati „prihodovne odjele“ i „troškovne odjele“. Administrativni odjeli tvrtke, servisni odjeli, odjeli za pripremu proizvodnih procesa i slični smatraju se troškovnim odjelima, ali ne i prihodni. Zadatak je controllera i takve odjele pretvoriti u profitne centre, ili barem u polu-profitne centre, koji to postaju ako svoj rad sagledavaju kao dio ukupnog rada tvrtke a svoje zadatke vrednuju i razvijaju kako bi smanjili troškove i time pridonijeli profitu tvrtke.

Organizacija odjela i oblikovanje profitnih centara imaju za cilj zadovoljiti svrhu poslovanja tvrtke, ostvarenje dobiti. Klasičan pristup organizacije odjela temeljio se na funkcijskom pristupu. Funkcijski postavljena organizacija odvijala se po klišeju: nabava-istraživanje-proizvodnja-prodaja. Funkcijski pristup organizaciji zamijenjen je pristupom menadžmenta marketinga, koji je usmjeren na postavljanje organizacije sukladno proizvodima i projektima, odnosno tržištu.

Tvrtka, kao gospodarski subjekt i organizam, sastoji se od niza procesa i postupaka koji su međusobno povezani u prema dobiti usmjerenim dijelovima, oblikujući, na taj način i s tim ciljem, usuglašeni sustav tvrtke. Tako oblikovan profitni (dobitni) centar upravlja i potiče uspjeh jednog proizvoda, ili grupe proizvoda, usluga i učinaka, a za što je direktno odgovoran menadžer proizvoda (Product Manager)161 ili menadžment proizvoda (Product Management)162. Za razliku od menadžera proizvoda,



199

Brand Manageri163 imaju nešto širu kompetenciju u domeni odlučivanja o prodaji, proizvodnji, razvoju i nabavi. Širina njihove kompetencije zavisi od strateškog brand menadžmenta na razini tvrtke. U tom se smislu spominju organizacije koje mogu biti strateški postavljene prema:

- proizvodu ili grupama proizvoda (primjerice, pivo Tuborg svi znaju, ali malo tko zna u kojoj zemlji i gradu je tvornica tog piva),

- grupama proizvoda (primjer Mercedesa koji razvija grupe proizvoda svojih automobilskih linija A, B, C, E, S, a koje su selekcionirane prema tržišnim stratumima potrošača),

- „divizijama“ (primjer industrijskih tvrtki koje organizaciju podređuju odjelima, divizijama, i time preferiraju funkcijski pristup organizacije - pretežno velike, teške, industrije poput brodogradilišta),

- poslovnim partnerima (primjer formiranja tzv. Gruppo, kao branda, a što predstavlja asocijaciju vertikalno, ili horizontalno marketinški povezanih neovisnih tvrtki koje posredstvom branda Gruppo izlaze na tržište).

Bez obzira o kojoj se širini kompetencija radilo, osnovni je stav da je voditelj odjela odgovoran za uspjeh na tržištu i ostvarenje dobiti, kao i svaki poduzetnik. Menadžer odjela, koji se identificira s tvrtkom, uspješnost odjela sagledava dugoročno. Stoga se može desiti da jamstvene priloge sadašnjice žrtvuje za jamstvene priloge koje želi realizirati u budućnosti. Inkorporiranje kategorije „vremena“ u odluke menadžera odjela mora biti sukladno i podložno strategiji razvoja tvrtke za koju je odgovoran top menadžment. Ipak, nije isključena inicijativa voditelja odjela i njegovog conrollera, dapače poželjna je, ali ju je potrebno dokazati i obrazložiti top menadžeru i controlleru na razini tvrtke. Stoga, vizionarski karakter divizijskog menadžera potencira istraživanje u cilju razvoja odjela neposredno, a tvrtke posredno. Na putu pretvorbe voditelja odjela u voditelja profitnog centra, postaje realno u organizacijsku strukturu divizije unijeti i razvoj. Na taj način divizija postaje mali organizacijski podsustav u kojemu divizijski menadžer, uz pomoć controllera, razmišlja o sinkronom djelovanju poslovnih procesa divizije.

Organizacijski sustav tvrtke, koji se sastoji od divizija koje su organizirane na nivou oblikovanih sustava, usmjeren je prema realizaciji osnovnog cilja, plasmanu svog proizvoda i realizaciji dobiti. U organizacijskom sustavu divizije nalaze se svi potrebni segmenti kao proizvodnja, prodaja, istraživanje i razvoj, nabava i controllerski odjel. Tako postavljena organizacija odjela organizacijski korelira s matičnim sustavom,



200

na način da se centralni matični polu-profitni odjel organizira kao skup pod-odjela kao što su: financije i računovodstvo, ljudski resursi, centralna prodaja, centralna elektronička podrška, centralni servis i centralni pod-odjel controllinga. U praksi, ovako postavljena organizacija divizija pretpostavka je oblikovanja profitnih centara, ali je, na tom putu, potrebno osigurati elastičnost organizacije. To znači da se neke poslovne funkcije mogu organizirati na nivou odjela, kao što su financije, čime se pridonosi efikasnosti menadžmenta financija. U procesu postavljanja organizacije tvrtke i odjela, zadatak je controllera i top menadžmenta donijeti odluku o postavljanju takvog organizacijskog sustava koji omogućuje realizaciju ukupnog cilja tvrtke. Centraliziranje nekih funkcija na nivou odjela, ili decentraliziranje funkcija, smjenjuje se u dužem vremenskim razdoblju i dokaz su dinamičnosti organizacije i njenog prilagođavanja stanju na tržištu sa ciljem povećanja efikasnosti poslovanja. Decentralizirane funkcije, organizirane u odjelima, spajaju se sa centralnim funkcijama na nivou tvrtke, te, primjerice, nabava može biti centralizirana zbog boljeg korištenja popusta, načina ugovaranja i slično. Menadžment humanih resursa, u većini slučajeva u praksi, se centralizira kako bi se moglo efikasnije upravljati s najvrjednijim resursima tvrtke i razvijati kadrove u skladu s planiranim razvojem i potrebama tvrtke. Obzirom da je voditelj odjela najodgovornija osoba u svim segmentima rada odjela, to je potrebno osigurati efikasnu suradnju voditelja odjela i centraliziranih pod-odjela, pri čemu voditelj odjela ima najveća prava odlučivanja, a time i odgovornost, a što proizlazi iz činjenica da se radi o:

- visokim troškovnim iznosima koji terete odjel, a o kojima je potrebno poduzetnički upravljati na putu do ostvarenja jamstvenih priloga,

- potrebi koordiniranog i dugoročnog planiranja unutar odjela, koje će osigurati usklađenost vrste i kvalitete materijala i instaliranih postrojenja, a, s tim u skladu, uposliti potrebni broj zaposlenika s odgovarajućim kvalifikacijama,

- potrebi koordiniranog planiranja kvalitete proizvoda, koja zavisi o nabavljenom materijalu, a koji, u nekim slučajevima, mora biti u sladu s proizvodima drugih odjela kako bi se održao planirani nivo kvalitete proizvoda na nivou tvrtke.

Centralne funkcije su, u pravilu, odgovorne za koordinaciju među odjelima, funkcijama i djelatnicima pojedinačno. One su odgovorne za politiku i menadžment ljudskih resursa, za uspješan financijski menadžment i budžetiranje na nivou tvrtke, kao i za okvirna pregovaranja. Sve funkcije unutar divizije moraju imati dva aspekta uspješne suradnje:


201

- voditelj/specijalista neke funkcije, zajedno s menadžerom i controllerom divizije, osigurava sinkronizirano funkcioniranje unutar divizije,

- voditelj/specijalista neke funkcije, zajedno s menadžerom i controllerom divizije, u suradnji sa centralnim odjelom iste vrste na nivou tvrtke, osigurava podređenost svih funkcija svih odjela tvrtke cilju tvrtke, odnosno ukupno ostvarenoj dobiti kao ukupnosti jamstvenih priloga svih odjela.

Tako se, primjerice, controller odjela fokusira na ostvarenje jamstvenog priloga odjela, a glavni controller, koji može imati naziv šefa ocjene menadžmenta vrijednosti (Head of Value Management)164, podređuje aktivnosti controllera svih odjela ostvarenju najviše moguće dobiti tvrtke. Uloga centralnog controllera posebno je važna, jer može doći do prelamanja mogućnosti i interesa među odjelima na štetu tvrtke. Slično se odnosi i na suradnju između voditelja funkcije istraživanja i razvoja na nivou «divizije» i centralnoga voditelja istraživanja i razvoja.

Dakle, ovdje dolazi do tzv. «dotted line responsibility», odnosno isprekidane linije odgovornosti u organizacijskom planiranju i izvršenju. Voditelj svake funkcije unutar divizije podređen je menadžeru odjela, ali se mora prilagođavati smjernicama centralnoga odjela kompetentnog za uspješnost funkcije na novu tvrtke kao cjeline.



202

2.4.2. Oblikovanje strateškog cilja menadžera odjela kao menadžera dobiti

Dobit je osnovni cilj menadžera na svim razinama upravljanja tvrtkom. Za voditelja ili menadžera odjela osnovni je cilj također dobit, odnosno ostvarenje jamstvenih priloga na putu do konačne dobiti. Svaki odjel, u dobro organiziranoj i dobro vođenoj tvrtki, svoje uspješno poslovanje realizira na tržištu u srazu s konkurencijom. Na tržištu ostvaruje prihode odjela, a politikom cijena umanjuje i povećava prihode. U procesu proizvodnje svojih proizvoda i usluga, odjel ima svoje izravne troškove ili granične troškove proizvodnje (u što posebno spadaju nabavljeni materijali i dijelovi), a, s druge strane, i izravne fiksne troškove odjela kroz investicije (prouzročene od voditelja odjela) i kroz dugoročne dispozicije osoblja. Obzirom na osnovnu formulu realizacije dobiti, koja nastaje kao pozitivna razlika između prihoda i troškova, dobit predstavlja osnovno mjerilo učinka i uspješnosti voditelja odjela. Dobit odjela, koja je mjerilo učinka odjela, predstavlja onaj dio dobiti na koji odjel, odnosno voditelj odjela imaju izravni utjecaj. U skladu s politikom i strategijom top menadžmenta tvrtke, dobit odjela može biti „odgođena“, što znači planski neostvarena danas, da bi se sutra ostvarila veća, ili da bi pridonijela ostvarenju nekih drugih strateških ciljeva. U tom slučaju, odgođeno ostvarenje dobiti odjela podređeno je strateškom cilju dugoročnog ostvarenja dobiti.

Uspješan menadžment jamstvenih priloga, za koji je odgovoran voditelj odjela, zahtijeva brojčanu obradu i analizu, a što je u nadležnosti računovodstva. Da bi voditelj odjela i controller, poslovanje odjela vodili k ostvarenju jamstvenih priloga, moraju raspolagati s knjigovodstvenim podacima odjela, što u praksi vrlo često nije slučaj. U tvrtkama u kojima se napori voditelja odjela smatraju poboljšanjem ekonomičnosti poslovanja, podaci centralnog računovodstva smatraju se tajnom. Problem korištenja podataka, potrebnih za uspješan menadžment odjela, u pravilu je, povezan s loše postavljenim informacijskim sustavom tvrtke, posebice s elektronskim sustavom obrade podataka.

Razvojni put menadžera odjela do menadžera profitnog centra, nije lagan. On je, s jedne strane, u zavisnosti od sposobnosti voditelja odjela, a s druge strane, na njega utječe klima unutar tvrtke. U tom prelasku s voditelja odjela na voditelja profitnog centra uloga controllinga je presudna. Controlleri odjela i tvrtke imaju zadatak osigurati sklad djelovanja unutar svih odjela tvrtke, kao i njihovo sinkrono djelovanje sa ciljem ostvarenja jamstvenih priloga i dobiti na razini tvrtke. Stoga je zadatak sustava controllinga ustrojiti menadžersko računovodstvo (Management Accounting),


203

koje je ustrojeno na nivou tvrtke, a zatim se delegira na nivo odjela. Centralni controlling oblikuje sustav internog računovodstva, koji preuzima controller odjela i usklađuje ga s potrebama odjela. Tako oblikovano interno računovodstvo, u smislu računovodstvenog menadžmenta centralnog controllinga, postavlja pred controllera upravljačke zadatke koji se sastoje od:

a) računovodstvenog odlučivanja (Decision Accounting) koje treba dati osnovne podatke menadžeru tvrtke u postupku donošenja kvalitetnih odluka,

b) računovodstvene odgovornosti (Responsibility Accounting) kojom menadžer osigurava informaciju o tome koji odjel tvrtke je, i u kolikoj mjeri, pridonio ostvarenju ukupne dobiti tvrtke.

Sličan postupak prolaze controller i voditelj odjela, s razlikom što ulogu odjela u prikazu računovodstvene odgovornosti (Responsibility Accounting) preuzimaju proizvodi. Na taj je način filozofija ostvarenja jamstvenih priloga na nivou tvrtke, i na nivou odjela, ista.

Da bi voditelj odjela uspješno realizirao oba problema, raspolagao potrebnim informacijama za donošenje operativnih odluka na nivou odjela i dobio informaciju koja mu daje odgovor na pitanje koji proizvod odjela, i koliko, pridonosi ostvarenju dobiti odjela, on prolazi kroz faze u kojima ostvaruje jamstvene priloge I, II i III. (Tablica 22.).


204

Tablica 22. Postupak obračuna uspjeha odjela i ostvarenja jamstvenih priloga

Odjel proizvoda, ili usluga

Prihodi i troškovi u realizaciji

jamstvenih priloga I, II, III

Ukupnost proizvoda i

usluga 1-3

Proizvod, ili usluga 1



1 2 3 4 5 Neto – prihodi ◙ ◙ ◙ ◙ - standardni troškovi proizvoda

▼ ▼ ▼ ▼

jamstveni prilozi I ◙ ◙ ◙ ◙ strateške veličine za utvrđivanje prioriteta kod upravljanja prodajom:

jamstveni prilog/jedinici proizvoda

▲ ▲ ▲ ▲

jamstveni prilog/jedinici uskoga grla

▲ ▲ ▲ ▲

jamstveni prilog, prihod (u %od prihoda)

▲ ▲ ▲ ▲

- proizvodno izravni strukturni troškovi za reklamu i unaprjeđenje prodaje

▼ ▼ ▼ ▼

jamstveni prilozi II («Promotion» - uspjeh)

◙ ◙ ◙ ◙

- izravni strukturni troškovi odjela

▼

jamstveni prilog III (uspjeh odjela)

◙

Legenda: ◙ - ostvareno (informacija proizvoda, ili usluge po vremenskom razdoblju) ▲ – ostvareno u pozitivnom smislu (informacija proizvoda i usluge po vremenskom razdoblju) ▼- realizirano, ali bolje da je manje (informacija proizvoda i usluge po vremenskom razdoblju)



205

Navedeni pregled kronološki poredanih postupaka, kroz koje prolazi voditelj odjela uz pomoć controllera, predstavlja proces njegove evaluacije od voditelja odjela, do voditelja profitnog centra. Na tom putu prolazi kroz nivoe strateškog odlučivanja sagledavajući uspješnost odjela kroz ukupnost uspješnosti proizvoda i usluga, odnosno grupe proizvoda i usluga. Da bi ocijenio koji proizvod, ili usluga, bolje zarađuje mora se orijentirati na izračun jamstvenog priloga I. U domeni izračuna jamstvenog priloga I nalazi se informacijski resurs za menadžerovo računovodstveno odlučivanje (Decision Accounting). Unutar računovodstvenog odlučivanja on uspješnost proizvoda i usluga istražuje kroz tri strateška pokazatelja potrebna pri određivanju prioriteta proizvoda, ili usluga.

U prikazanoj tablici hodograma kroz jamstvene priloge i strateške odluke menadžera odjela, trokutić označava strateške pokazatelje koji se odnose na informacije po jedinici proizvoda i usluga, dok kvadratić s kružićem predstavlja informaciju proizvoda i usluge po vremenskom razdoblju. Prilikom izbora strateških pokazatelja za utvrđivanje prioriteta i uspješnosti u prodaji, menadžeru je potreban, kao prvi pokazatelj, jamstveni prilog po jedinici. Za ocjenu potreba tržišta, koje controller ocjenjuje i naziva „usko grlo“, menadžeru je potreban pokazatelj potrebe tržišta za dotičnim proizvodom i uslugom. Obzirom da je menadžer odjela odgovoran za budžet odjela, odnosno troškovnu strukturu, budžet raspodjeljuje po proizvodu i uslugama. Za potrebe budžeta, menadžer odjela koristi veličinu učešća jamstvenog priloga u prihodu. Učešće jamstvenog priloga u budžetu važno je za financijski menadžment odjela, kao utvrđivanje osnovnih planskih veličina. Vrlo je često plasman proizvoda povezan s različitim vrstama plaćanja koje uvjetuju različite financijske probleme, prije svega u realizaciji prihoda. Financijska problematika koja se odnosi na proizvode ili usluge, značajna je s aspekta uskog grla prihoda koje je potrebno ostvariti. Jamstveni prilog proizvoda i usluga, promatran po satu i nekoj drugoj vremenskoj jedinici, ukazuje na uska grla kapaciteta proizvodnje, a koja nastaju zbog raznih razloga kao što su nedostatak zaposlenika, potrebnih strojeva i prostornih kapaciteta i sl. Osnovna karakteristika profitnog procesa u kojemu odjel postaje profitni centar, je njegova tržišna orijentacija u kojoj je potrošač s njegovim potrebama u centru pažnje (Customer Focus)165. Menadžer profitnog centra u prenošenju svog profila i načina razmišljanja na niže razine, utječe na voditelje proizvoda i usluga, odnosno grupe proizvoda i usluga da postaju sub-menadžeri sub-profitnih centara proizvoda, odnosno, grupa proizvoda i usluga. Na taj način voditelj grupe proizvoda preuzima, na ispravan način, identificirajući se sa ciljem odjela/profitnog centra, odgovornost za rezultat svog proizvoda i usluge, a u poslovnim procesima razmišlja polazeći od kupca. Menadžer tako organiziranog i usmjerenog profitnog centra treba, prilikom budžetiranja, kalkulirati troškove istraživanja tržišta, a koji su rezultat tržišne orijentacije odjela. Na troškove istraživanja tržišta treba računati u slučaju kada odjel koristi razvojne strategije diferencijacije proizvoda, odnosno 165 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


206

proširenje asortimana i uvođenja alternativne strategije. U tim uvjetima javljaju se povećani troškovi za istraživanje, reklamu i unapređenje prodaje. Odbitkom izravnih fiksnih troškova za istraživanje, reklamu i unapređenje prodaje, profitni centar ostvaruje jamstveni prilog II. Jamstveni prilog II profitnog centra sastoji se od ukupnosti jamstvenih priloga II za svaki proizvod pojedinačno. Iznos jamstvenog priloga II osnova je za procjenu tržišne strategije nekog proizvoda unutar odjela, a time i odjela u cjelini. Jamstveni prilog II mogao bi biti osobno mjerilo za brand menadžere, koji su podređeni voditelju profitnog centra, a samim tim su odgovorni za uspješno planiranje i upravljanje reklamama i unapređenja prodaje pojedinih proizvoda i usluga. U nekoj tehničkoj tvrtki, izravnim troškovima za reklamu i unapređenje prodaje odgovarali bi troškovi izravnoga inženjeringa, odnosno troškovi tehničkog unapređenja i inovatorstva postojeće i nove tehnike.

Profitni centar, odnosno odjel koji je organiziran i usmjeren na samostalno istraživanje tržišta i oblikovanje i plasman svojih proizvoda i usluga na tržište, u zbirnom stupcu 2., u prikazanoj shemi, treba računati s izravnim troškovima proizvodnje i istraživanja.

Kao pozitivna razlika jamstvenog priloga II i izravnih troškova proizvodnje i istraživanja odjela nastaje jamstveni prilog III, koji predstavlja uspjeh odjela, a za menadžera to predstavlja standardnu veličinu urađenog (standard of performance). S aspekta angažiranog kapitala izravno u odjel, jamstveni prilog III predstavlja pokazatelj uspješnosti angažiranog kapitala odjela, iz čega je moguće izračunati koeficijent povrata uloženog kapitala, što je za vlasnika kapitala izuzetno važno. Kao što je prethodno obrađeno, za vlasnika kapitala osnovni je strateški cilj povrat uloženog kapitala, a pod-cilj ostvarenje dobiti. Za menadžera, vlasnikov pod-cilj postao je njegov primarni cilj, a jamstveni prilog III važan je, kako za osnovni cilj vlasnika kapitala, tako i za osnovni cilj menadžera profitnog centra jer predstavlja konačni izraz njegove uspješnosti.

Jamstveni prilog III, kao osnova za izračunavanje povrata uloženog kapitala, prikazana u tablici hodograma ostvarenja, predstavlja analizu sadržaja jamstvenog priloga III profitnog centra, troškova i akcija na koje menadžer odjela i sub-menadžeri grupe proizvoda, ili usluga, mogu utjecati, tzv. Contribution on Investment (COI)166.

Primarni cilj menadžera tvrtke, a zatim i odjela, održavanje je dinamike razvoja iznad konkurenata. Prevedeno to znači dugoročnu realizaciju dobiti koja je ključni izvor investiranja i razvoja. Sekundarni cilj menadžera je ostvarenje konkurentske prednosti na tržištu. Da bi realizirao svoj dugoročni cilj, ili ciljeve, neophodno je uspostaviti kontrolu nad segmentima koji uvjetuju uspješnu realizaciju ciljeva, a to su realizacija i ostvarenje:

1. profitabilnosti, 166 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


207

2. proizvodnosti, 3. konkurentskog položaja, 4. razvoja zaposlenika, 5. razvoja dobrih odnosa u svom internom i eksternom okruženju, 6. tehnološkog vodstva, 7. odgovornih odnosa tvrtke prema kupcima i društvu.167

Navedeni segmenti podređeni su realizaciji osnovnog cilja, ostvarenju dobiti, bez kojega je razvoj nemoguć.

Na putu ostvarenja ciljne dobiti menadžer tvrtke, odnosno menadžer odjela koji se oblikuje u menadžera profitnog centra, razvoj odjela mora promatrati dugoročno. Ispravni pristup menadžera profitnog centra, postupno se počinje razlikovati od klasičnog menadžera profitnog centra, budući da problematika održivog razvoja sve intenzivnije postaje njegov strateški problem razvoja, odnosno ostvarenja dobiti. S jedne strane ograničeni resursi, a s druge potreba ostvarenja dobiti, potenciraju potrebu organizacijskog postavljanja istraživanja i razvoja na nivou odjela. U skladu s osnovnim razvojnim pravcima tvrtke, voditelj profitnog centra s marom dobrog menadžera brine o dugoročnom ostvarenju dobiti i njegovoj dinamici. Dakle, odluka o odgodi ostvarenja dobiti ili njegovoj realizaciji odmah stavljaju na menadžera odjela odgovornost kojoj mora biti dorastao (Slika 49.).


Slika 49. Dijagram dobitnih niša na putu do dobiti odjela 167 Luković, T.: recenzirani Power Point iz kolegija „Strateški menadžment 1.“ Sveučilište u Dubrovniku, Dubrovnik, škol. god. 2007./2008.


208

Iz grafikona je razvidno da je opravdano organizaciju odjela tvrtke utvrditi na način da se istraživanje i razvoj postavi unutar organizacije odjela, odnosno profitnih centara. Logično je da takva organizacija traži realizaciju svih potrebnih preduvjeta, ali to se, u ovom slučaju, pretpostavlja.

Dobitni gapovi prikazani u grafikonu samo su teoretska objašnjenja onoga što se dešava u praksi i što je presudno za djelovanje controllera i menadžera, te su stoga postavljeni kao prostori između pravaca s različitim koeficijentom smjera, odnosno nagibom. U praksi to, ipak, nisu pravci, nego progresivno, ili degresivno, postavljene krivulje. Pokušaji utvrđivanja točnih modela razvoja nekog gospodarskog fenomena, pa tako i dinamike razvoja tvrtke, odavno su napušteni, što ne znači da je planiranje i predviđanje utopijski posao. Dapače, planiranje i predviđanje karakteristike i dinamike razvoja potrebno je iz razloga smanjenja poslovnog rizika ulaganja bez kojega je razvoj nemoguć. Predviđanje postaje predmet multidisciplinarnog istraživanja, a ne čvrsto postavljenih ekonometrijskih i stohastičkih modela. Predviđanje postaje neophodan temelj uspješnom strateškom planiranju koje nakon razdoblja „sječe“ stare generacije menadžera i poslovnih eksperata, ponovno uvodi iskusne menadžere u procese poslovnog odlučivanja. Uspješno poslovanje ojačalo je više nego ikada ranije i povećalo značaj menadžera koji je postao ključni činitelj i aktivan subjekt uspješnog menadžmenta. Njegova uloga i zadaća koja je pred njega stavljena, kao i njegove limitirane psiho-fizičke mogućnosti razvile su controllera, te su njih dvoje ključni subjekti i nositelji odgovornosti u realizaciji dobiti. To je i razlog što se njihova uloga spušta na niže razine, odjele, pa i pod-odjele, ali s istim zadatkom, popuniti prazninu između stvarne ili uobičajene dobiti i ciljne dobiti.

Između stvarne dobiti odjela i ciljne dobiti postoji tzv. gap odnosno praznina koju treba ispuniti na putu do dugoročnog cilja odjela, potom i tvrtke. Tu prazninu menadžer odjela ispunjava različitim pristupom vremenu, kratkoročno i dugoročno.

Kratkoročno promatrano, povećanje dobiti, odnosno ispunjenje prostora između stvarne ili sadašnje dobiti i ciljne dobiti odjela, menadžer odjela kao profitnog centra može ostvariti na nekoliko načina:

- ostvarenjem većih količina u prodaji proizvoda i usluga,

- boljim ostvarenjem prihoda od prodaje po jedinici proizvoda,

- selektivnim pristupom prodaji pretpostavljajući skuplje proizvode i usluge jeftinijima, odnosno forsirajući dobitno bolje proizvode od manje dobitnih,

- smanjenjem kondicija posrednicima,


209

- boljom naplatom prodanih a nenaplaćenih proizvoda i usluga,

- smanjenjem troškova

- i drugim načinima.

Popunjavanje prostora kratkoročnih niša168 ostvaruje se operativnim planiranjem i operativnim menadžmentom. On je uvjet za dugoročno planiranje i postavljanje i realizaciju dugoročnog, odnosno strateškog cilja menadžmenta, ciljne dobiti. U strateškom menadžmentu koriste se različite razvojne strategije, od napuštanja postojećih proizvoda, do oblikovanja novih u svim varijantama realizacije, samostalno i u partnerstvu, s postojećim tehnologijom i novom, s postojećim sredstvima i novim ulaganjima i slično. U svakom slučaju, dugoročni razvoj povezan je s pridjevom „novi“, pa tako menadžer profitnog centra koji dugoročno sagledava razvoj svog odjela, može posegnuti za uvođenjem:

- novog proizvoda,

- prilagođavanjem postojećeg proizvoda i usluge, mijenjajući osnovnu, ili sporednu, karakteristiku,

- uvođenjem novih područja primjene već uvrštenih proizvoda,

- razvojem proizvoda i usluga kao supstituta,

- uvođenjem novih proizvodnih postupaka,

- uvođenjem novih kanala prodaje i organiziranjem novog marketing miksa,

- uvođenjem novih tržišta, odnosno širenjem postojećeg tržišta plasmana.

Strateško planiranje koje se provodi na nivou profitnog centra za popunjavanje dobitne praznine, za menadžera profitnog centra pretpostavlja napore za ostvarenjem svih uvjeta razvoja. Razvijajući strateški menadžment odjela, menadžer profitnog centra ima odgovornost dugoročne realizacije dobiti, pri čemu mora razmišljati na poseban način. Svoje razmišljanje treba usmjeriti na način da polazi od stava kako nije važno kratkoročno ostvarenje maksimalne dobiti, već dugoročno zadovoljavanje ciljeva dobiti, odnosno razvoja. Tijekom tekuće godine on mora odvajati jamstvene priloge za razvojne projekte i istraživanje. U tom postupku potrebno je razviti komunikaciju, međusobno povjerenje, i druge pretpostavke koje su važne za razvoj održive kompetentnosti među razinama menadžmenta u tvrtki. Da bi 168 Niša, kao pojam, koristi se u strateškom menadžmentu i marketing i predstavlja određeni ograničeni prostor ili domenu interesa koja je u fokusu promatranja. Njena je primjena, u smislu poimanja, vrlo široka.


210

realizirao postavljene ciljeve na razini odjela, menadžer mora imati potrebne kompetencije koje dobiva, ili ne dobiva, od strane top menadžmenta na nivou tvrtke. U slučaju odbijanja njegovih kompetencija za razvoj odjela od strane top menadžmenta, odgovornost za razvoj odjela s njega je skinuta. Centralizacija istraživanja i razvoja na nivou centralnih službi tvrtke ne pridonosi pretvaranju odjela tvrtke u profitni centar.

Obzirom da je cilj top menadžmenta razvoj, ostvarenje ukupne dobiti tvrtke, njegov je osnovni zadatak organizaciju tvrtke postaviti na način kako bi se ostvarile organizacijske, razvojne i druge pretpostavke za razvoj odjela po filozofiji i sistemu profitnih centara.

U svrhu ostvarenja pretpostavki za uspješno funkcioniranje odjela kao profitnih centara s jasnom delegacijom cilja dobiti, a promatrano s aspekta ukupne organizacije tvrtke, moraju postojati četiri pretpostavke:

1. proizvodi i usluge iz asortimana odjela moraju se neposredno prodavati na tržištu, a s tehničkog aspekta asortiman mora biti definiran i optimalno oblikovan,

2. kod prodaje proizvoda i usluga odjela mora postojati dovoljan nivo tehničkog znanja kod kupaca (kod prodavača to se pretpostavlja), ili kupce treba educirati i upoznati s tehničkim i upotrebnim mogućnostima proizvoda i usluga. U tu svrhu potrebno je istražiti potrebu organiziranja odvojenih i dodatnih kanala prodaje prilagođenih tehničkim karakteristikama proizvoda iz asortimana odjela,

3. proizvodnja mora, barem u najvažnijim dijelovima produkcije, biti u odvojenim proizvodnim odjelima i, po mogućnosti, u posebnim tvornicama,

4. prateće službe, primjerice elektronska obrada podataka, financije i računovodstvo, servisna mreža i drugo, moraju djelovati u atmosferi potpune lojalnosti tvrtki, ili osnovnom proizvodu, zavisno od osnovne strategije tvrtke, te razmišljati i djelovati u pravcu ostvarenja osnovnog cilja tvrtke, a preko potpore ciljevima odjela.

Prve dvije pretpostavke nužne su za uspješnu organizaciju profitnog centra. Treća pretpostavke ulazi u domenu kompromisa prilikom postavljanja organizacije odjela i tvrtke kao sustava odjela, a što zahtijeva dobro organiziran obračun troškova, ili obračunskih cijena po odjelima i proizvodima. Četvrta pretpostavka podupire usklađeni rad odjela na nivou tvrtke i osigurava podršku centraliziranim funkcijama, koje su potrebne za uspješno poslovanje odjela kao profitnih centara.


211

2.4.3. Primjer ekstremnih situacija organizacije po odjelima

U gospodarskoj praksi vrlo rijetko se prilikom organizacije tvrtke, odnosno njenih odjela, oblikuje samo jedan model. Organizacija odjela prilagođava se vanjskim i unutarnjim činiteljima sa svrhom uspješnog funkcioniranja odjela. Stoga je potrebno istražiti ekstremne primjere organizacije odjela unutar tvrtke kako bi shvatili različite mogućnosti organizacije, kao i potrebu njenog usklađenja s vanjskim i unutrašnjim činiteljima organizacije. U svrhu pojašnjenja ekstremnih primjera, obrazlažemo šest slučajeva, odnosno mogućnosti organizacije odjela neke tvrtke:

a) Stepenasto povezana i uvjetovana proizvodnja Nije uvijek slučaj da je proizvod nekog odjela konačno oblikovan

proizvod koji se može plasirati na tržište prodaje. Često je to poluproizvod koji svoj konačni oblik, pogodan za plasman na tržište, dobiva nakon obrade u jednom, ili više povezanih odjela. Usluga servisa u dobro opremljenoj marini može biti organizirana kroz odjele koji svoju uslugu ne realiziraju, uvijek, samostalno, već u suradnji s dugim odjelima. Primjerice, jahta koja je došla na servis i treba joj popravak i servis motora, treba izvršiti zaštitu vanjskog dijela trupa jahte od osmoze i renovirati opremu u jahti - treba uslugu odjela servisa motora, odjela drvo-plastike, i odjela elektro-nautike. Odjel servisa motora daje narudžbu odjelu nabave za nabavkom dijelova motora, ali neke dijelove mora sam napraviti, kao što je bukula169 koju treba prilagoditi osovini i konstrukciji krmenog dijela jahte. Stoga traži uslugu odjela tokarnice koji mora istokariti bukulu. Odjel drvo-plastike neke dijelove može sam uraditi, a neke dijelove mora naručiti preko odjela nabave koji traži konkretni proizvod kod proizvođača. Tako dobiven proizvod spaja se i dorađuje u odjelu drvo-plastike, prilagođava jahti i instalira kao gotov proizvod. Dakle, vlasniku jahte dostavljena su dva računa, jedan za uslugu popravke i servisa motora, a drugi za popravak vanjskog dijela trupa jahte i i opremanje interijera jahte. Vlasnik ne zna da su dvije usluge koje su mu fakturirane rezultat povezanog rada nekoliko odjela marina. U realizaciji navedenih dvaju usluga/proizvoda, sudjelovalo je nekoliko odjela unutar sektora servisa marine i centraliziranih odjela na nivou zajedničkih službi, kao što su: centralna nabava, pravni odjel i financijsko-računovodstveni odjel marine.

Još jasniji može biti primjer brodogradnje u kojoj se brod, kao konačni proizvod koji se prodaje na tržištu, realizira kao povezani spoj niza proizvoda i usluga koje su, u većini slučajeva, gotovi proizvodi, ali s aspekta broda kao 169 Bukula je šuplji, metalni dio kroz koji prolazi osovina koja spaja propeler sa motorom, te zahtijeva poseban servis i pažnju na jahti.


212

proizvoda brodogradilišta, i usluge odjela brodogradilišta i kooperanata, predstavljaju poluproizvod. Također se može navesti primjer željezare koja je organizirana na tehnološki povezane odjele. Željezo se topi u odjelu za preradu željezne rude, u tekućem stanju šalje valjaonici koja ga šalje odjelima prerade u kojima se, u svakom odjelu, oblikuje u konačni proizvod. Jedan odjel proizvodi građevinske mreže, drugi željezne šipke, treći T-profile, četvrti željezne ploče različite debljine i kakvoće i sl.

Dakle, organizacija odjela u sustavu stepenasto povezane proizvodnje ekstremni je primjer kada proizvod odjela nije konačni proizvod, ili usluga, koji se plasiraju na tržište. U povezanoj proizvodnji oblikuje se konačni proizvod koji se plasira na tržište i fakturira kupcu i naručitelju. U tako postavljenoj organizaciji odjela, uloga controllera odjela je oblikovati cilj rada odjela i, sistemom vrednovanja uspješnosti, podrediti ga osnovnom cilju tvrtke, dobiti. Kada se odjel organizira na taj način i kada tako funkcionira, on postaje profitni centar. Pojedinačna proizvodna faza tretira se kao da je dala tržišni učinak, te kao da predstavlja tvrtku samu za sebe. U tom sistemu javlja se problem održivog odnosa među odjelima koji, ako se organizacija ne postavi na zadovoljavajući način, može negativno utjecati na radnu motiviranost. Može se kao činitelj raskola koji ugrožava sustav odjela, javiti problem obračuna konačne cijene proizvoda koja nastaje kao rezultat pojedinačnih cijena odjela. Pritom se postavlja pitanje: Da li je cijena rada odjela manja, od cijene istog rada koju bi odjel mogao realizirati na tržištu? Da bi se taj problem uspješno riješio, potrebno je postići da pojedini odjeli, ovisno o tržišnoj situaciji i situaciji zaposlenosti, pregovaraju o interno važećim obračunskim cijenama unutar određenih prihvatljivih standarda i okvira. U slučaju prekoračenja dogovorenih okvira koji ulaze u domenu slučaja, menadžment izuzetka (Management by Exception)170, zahtijeva uključenje controllera u smislu „intervencijske točke“ kao dijela menadžmenta.

b) Proizvodi odjela mogu biti tržišno oblikovani, ali kupci mogu biti isti Marina ima svoj imidž koji je rezultat uspješnosti rada svih sektora i

odjela marine. Marina je složeni radni sustav koji nautičar percipira jedinstvenim sagledavanjem proizvoda marine. Za njega je svaki menadžer odjela marine predstavnik marine, i preko njega nautičar percipira marinu kao cjelinu. S druge strane, marina je skup djelovanja vrlo različitih odjela. Stoga je svaka dobro organizirana marina organizirana kao sustav povezanih, ali i transparentno odabranih odjela. Servis marine organiziran je kao sektor koji ima odjel servisa motora, servisa drvo-plastike, servisa elektro-nautike, servisa opreme i drugoga. Kod nautičara bi se moglo javiti nezadovoljstvo u slučaju pojedinačne komunikacije šefova specijaliziranih odjela servisa. Stoga je potrebno da menadžer servisa marine ima dovoljno tehničko obrazovanje kako bi imao 170 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


213

kompetenciju menadžera servisa. Kompetencija menadžera servisa u smislu komunikacije i odnosa s nautičarom, vlasnikom jahte, važna je zbog jedinstvenog percipiranja marine od strane nautičara. U uobičajenim potrebama nautičara za uslugama servisa marine, njega zanima konačni rezultat rada servisa - jahta sposobna za plovidbu. Seciranje i selekcioniranje usluge servisa, koja se sastoji od zajedničkog rada niza odjela, i takva njena prezentacija vlasniku jahte može rezultirani njegovim nezadovoljstvom. Obzirom na percipiranje marine kao jednog jedinstvenog sustava, preporučljivo je da se nautičar za problem priveza, servisa broda i motora, parkiranja njegovog automobila, pohranjivanje neke njegove opreme, smještaja u apartman marine, obraća jednoj osobi. To je, u pravilu, kapetan marine, osoba kompetentna za sve funkcije u marini, sposobna, s jedne strane, kvalitetno surađivati sa svim operativnim odjelima marine, a s druge strane rješavati sve probleme za vlasnika jahte i nautičara.

Slično je i kod broda, kao proizvoda brodogradilišta. Iako je u praksi neophodno potrebno proizvodnju broda organizirati kao rad niza odjela, ne bi bilo preporučljivo da svaki menadžer odjela pregovara s kupcem broda pojedinačno, jer bi to kod kupca izazvalo pometnju. Glavni menadžer, ili menadžment brodogradilišta, jedini je kompetentan za komunikaciju s naručiteljem broda.

Dakle, veliki proizvodni i uslužni sustavi, iako u svom programu imaju tržišno više oblikovanih proizvoda, prema kupcu usluga i proizvoda moraju nastupati jedinstveno, odnosno posredovanjem jedne kompetentne osobe.

c) Proizvodi odjela imaju pomak u realizaciji. Proizvodi marine sastoje se od osnovnih usluga, kao što su usluge veza,

servisa, ugostiteljstva i dodatnih usluga, koje se naslanjaju na osnovne usluge marine. Poslovanje marine, posebno prodaja njenih osnovnih proizvoda, sezonskog je karaktera. U pokušaju smanjenja negativnih financijskih efekata sezonskog karaktera poslovanja, vlasnik marine povećava svoje kapacitete kojima može održati poslovanje u vremenu mrtve sezone. Menadžer marine organizira rad sustava odjela marine potičući oblikovanje odjela kao profitnih centara. Ipak, u zimskoj, mrtvoj sezoni, iako nije potpuno zaposlen, ne bi bilo uputno postaviti kapetana marine na mjesto menadžera kockarnice i hotela. Ljeti, odnosno u špici nautičke sezone, kapetan marine ostvarivao bi jamstveni prilog na teret menadžera hotela i kockarnice. U slučaju da je kapetan marine ujedno menadžer hotela i kockarnica, zimi bi ostvarivao jamstveni prilog na teret svog osnovnog rada. Stoga je uputnije organizaciju odjela postaviti po prodajnim kanalima, odnosno vrstama proizvoda i usluga. Na taj bi način bilo moguće organizirati svakog voditelja odjela kao menadžera profitnog centra koji i u mrtvoj sezoni, u svom prodajnom kanalu, pokušava ostvariti jamstveni prilog. Suprotno tome, svaki bi voditelj odjela pokušao na svom prodajnom kanalu ostvariti, bez obzira na sezonu, što više jamstvenih priloga I, prodajom vlastitih


214

proizvoda i usluga u sezoni. Također bi nastojao ostvariti jamstveni prilog II prodajom usluga koristeći druge kanale prodaje, a uz korištenje raspolažuće imovine i izravnih fiksnih troškova. Ipak, to nije pozitivno za marinu kao cjelinu, jer se ostvarivanje jamstvenih priloga I i II temelji na zanemarivanju onih usluga kojima je trenutno mrtva sezona. Na taj se način ne bi ostvario osnovni cilj marine, maksimaliziranje ukupne dobiti marine. Stoga je organizacija marine po principu prodajnih kanala, uputnija.

d) Odjel se sastoji od proizvoda i usluga sekundarnog sektora. Tvrtke koje su intenzivno proizvodno orijentirane i proizvodne pogone

organiziraju centralizirano, plasman proizvoda mogu organizirati u odjelu, ili odjelima, koji se sastoje samo od funkcije prodaje i inženjeringa. To se odnosi na proizvodne djelatnosti čiji se kapacitet može upotrijebiti za razne odjele i tehnički je cjelovit, te nema razloga da svaki odjel ima svoj proizvodni pogon istoga tipa. Primjer takve industrije je auto industrija, ili proizvodnja jahti. Auto industrija i proizvodnja jahti, sve napore tvrtke usmjerava na proizvodnju različitih modela automobila, a distribucija je organizirana po odjelima i kanalima prodaje. Odjeli koji su organizirani kao prodajni odjeli, funkcijski se sastoje od prodaje i inženjeringa, odnosno zadovoljavanja potreba kupca posredujući na relaciji proizvođač - kupac. Odjeli, promatrani na taj način, mogu biti u sastavu tvrtke, ili izvan nje. Ipak, interes prodajno organiziranih i usmjerenih odjela ostaje isti, prodati automobil, ili jahtu. Prodajno organizirani i usmjereni odjeli ne gube funkciju odjela, odnosno profitnog centra, jer je njihov cilj realizacija dobiti ostvarenjem jamstvenih priloga. U tom sustavu organizacije odjela i njihovom odnosu sa centraliziranom proizvodnjom ostaje jedino i osnovno pitanje: Kako oblikovati obračunsku cijenu? Ovo pitanje pojašnjeno je s pet ekstremnih slučajeva, te je, s tržišnog aspekta, obrazložen njihov međusobni odnos na primjeru automobila i jahti.

- U prvom slučaju, isporuke automobila i jahti odjelu prodaje obračunavaju se po tržišnim cijenama. U odnosu na tržište, organizacija prodaje troškovno tereti odjel prodaje koji organizira prodaju i ulaže u proizvod organizirajući sajmove, promociju i prezentaciju na tržištu. U tom postupku, prodajno organiziran i specijaliziran, odjel prodaje ostvaruje svoje jamstvene priloge manipulirajući troškovima na način prikazan u Tablici 15. Ovo je vrlo čest slučaj i oblik unutarnje suradnje odjela koji je obrazložen kod proizvođača automobila, odnosno proizvođača jahti. Oni koriste sajmove za prezentaciju svojih proizvoda i na njima se automobili i jahte prezentiraju potencijalnim kupcima u sjaju koji osigurava prodaja. U tom slučaju suradnja svih odjela usmjerena je na jedan proizvod kojim se tvrtka prezentira na tržištu, odnosno na sajmu.


215

- U drugom slučaju centralizirana proizvodnja isporučuje automobile i jahte odjelima prodaje obračunavajući ih po tržišnim cijenama umanjenima za ušteđene troškove prodaje. U ovom slučaju proizvodnja diktira pravila igre vjerujući u stabilnost plasmana svog proizvoda i ne težeći agresivnijem strateškom osvajanju tržišta. Odnos proizvodnje s prodajno organiziranim odjelima, vlastitim i tuđim, postavlja, tretirajući prodajne odjele kao produženu ruku svog poslovanja, realizaciju kao čisti plasman proizvoda na tržište. Proizvodnja je potpuno usmjerena na funkciju proizvodnje svog proizvoda koji smatra toliko tržišno zanimljivim da je, gotovo, unaprijed prodan. Stoga funkciju prodaje prepušta prodajno organiziranim odjelima priznajući im, u strukturi obračuna, samo troškove prodaje, koje bi i sama imala da u svom sastavu, uz proizvodnju, ima i prodaju. Ovaj slučaj u praksi nalazimo kod proizvoda kod kojih proizvođač uvjetuje isključivost svog proizvoda onakvim kakav jest, svodeći odjel prodaje na nivo čiste isporuke. Tu ostaje vrlo mala mogućnost utjecaja odjela prodaje na imidž proizvoda, jer ne postoji mogućnost ulaganja u doradu kanala prodaje i utjecaja na razvoj tržišta prodaje. Stvarni profitni centar je centralizirana proizvodnja koja ima obračunsku cijenu prihoda prodaje kao prodajnu cijenu umanjenu za troškove prodaje. Troškovi prodaje se, u takvom modelu, dogovorno određuju pretežno jednom godišnje i ugovorno. Navedeni se slučaj vrlo rijetko koristi kod automobila i jahti, jer nema prodajno poticajni karakter.

- U trećem slučaju radi se o proizvodnji koja je orijentirana prema plasmanu svojih proizvoda i potiče prodaju, a odjel/odjele prodaje prihvaća kao svoje partnere u realizaciji prodaje i ostvarenju dobiti. U tom modelu obračuna prodaja isporučuje automobile i jahte po graničnim troškovima i obračunava ih u svom odjelu prodaje po razdoblju, i tretira ih kao predučinak, odnosno kao blok fiksnih troškova. Jamstveni prilozi, kao sukcesivno ostvareni viškovi prihoda, realiziraju se i knjiže samo onda kada se proda, a ne kada se proizvede, što potvrđuje plasmanski orijentiranu proizvodnju. U postupku obračuna, svi jamstveni prilozi nastaju u odjelu prodaje. Proizvodnja fakturira svoje isporuke po graničnim troškovima osiguravajući, na taj način, kontinuitet proizvodnje, a ostavljajući odjelu prodaje prostor za razvoj kanala distribucije. Proizvodnja može obračun obavljati po standardnim graničnim troškovima kod serijske proizvodnje, ili po naknadno obračunatim graničnim troškovima kod pojedinačne proizvodnje. Fakturirajući prodajnim odjelima jedan dio bloka fiksnih troškova, u čvrstom iznosu po razdoblju, proizvodnja potiče odjel, odnosno odjele prodaje, da u planiranom roku realiziraju plasman automobila i jahti. Na


216

taj način vrijeme, također, postaje činitelj realizacije jamstvenih priloga budući da se plasman često povezuje uz različite oblike realizacije naplate i financijsku politiku koju oblikuje odjel prodaje. Ti djelomični blokovi fiksnih troškova odjela proizvodnje koji se fakturiraju odjelima prodaje u okviru godišnjega plana, mogli bi se obračunavati po rezervacijama proizvodnoga kapaciteta. Tako oblikovani model poslovnog odnosa proizvodnje automobila i jahti, i njihove prodaje, pretpostavlja intenzivnu suradnju prodaje i proizvodnje, odnosno usuglašavanje planova prodaje i proizvodnje u okviru operativnoga godišnjega plana, a moguće je i u kraćim razdobljima. U toj relaciji odjel prodaje, osim uloge partnera čiji je cilj plasman proizvoda i na taj način ostvarenje dobiti za proizvodnju i prodaju, ima i ulogu tržišnog korektora. To znači da, tijekom prodaje, odjel prodaje zapaža sve promjene na tržištu potražnje, oblikuje ih i prenosi centralnoj proizvodnji s ciljem prilagodbe proizvoda potražnji na tržištu. Kod proizvodnje jahti to je posebno važno, jer je uočeno da se, primjerice, svakih pet godina, u tržišnoj potražnji smjenjuju motorne jahte i jahte na jedra, čemu se proizvođači jahti svojom ponudom, moraju prilagoditi. Promjena se ne dešava samo u smislu vrste jahti, motornih i jedrilica, nego i u veličini, stilu i opremljenosti jahti. Odjel prodaje zapaža promjene u potražnji i signalizira i usmjerava proizvodnju koja se, zahvaljujući informacijama prodaje, prilagođava novonastalim potrebama. U tom modelu i partnerskoj relaciji, profitni bi centar bio, primarno, odjel prodaje, a centralizirana proizvodnja bi sekundarno poprimala karakteristike profitnog centra. Primarno mjerilo uspješnosti proizvodnje bilo bi ispunjenje budžeta troškova proizvodnje sastavljenog od varijabli i fiksnih komponenti, a sekundarno, ipak, od dobiti. Jačanje sekundarne uloge proizvodnje u centralnom odjelu proizvodnje, zadatak su controllera i menadžera koji moraju dobit, kao cilj koji nije primaran, ipak promovirati kao krajnji rezultat proizvodnje. U ovako postavljenom, ekstremnom teoretskom slučaju, dobit nije primarni cilj, ali u praksi ga treba postaviti kao cilj jer bez jamstvenih priloga razvoj proizvodnje nije moguć.

- U četvrtom slučaju, centralni odjel prodaje isporučuje brodove i jahte po obračunskim cijenama koje, pored graničnih troškova, sadrže iznos fiksnih troškova koji se odnosi na količine. Obračunske cijene centralnog odjela proizvodnje obračunate su u smislu standardnog obračuna ukupnih troškova, fiksnih i varijabilnih, a kao bazu obračuna imaju planirani nivo zaposlenosti proizvodnje. U tom modelu, osim odstupanja stvarnih nasuprot planiranim troškovima, prilikom budžetiranja troškova radnoga mjesta, do čega može doći radi odstupanja u potrošnji, dolazi i do odstupanja u zaposlenosti, manje i


217

veće. Odstupanje stvarne zaposlenosti proizvodnje, uvjetuje u okviru godišnjeg plana povećanje fiksnih troškova po jedinici proizvoda, čime se stvara višak fiksnih troškova iznad planiranog izračuna fiksnih troškova po jedinici. Stoga obračunske cijene između proizvodnje i prodaje mogu varirati. U uvjetima slabe prodaje dolazi do slabog korištenja kapaciteta postrojenja. Kod dobre prodaje, korištenje kapaciteta postrojenja može biti povećano, što cijenama daje karakter promjenjivih cijena. Ovaj se slučaj, vrlo često, koristi kod drugih vrsta proizvoda (prehrambeni proizvodi), dok se kod automobila i jahti vrlo rijetko pojavljuje.

- U petom slučaju odjel centralne proizvodnje u prvi plan stavlja ulogu isporučitelja, dok odjel prodaje ima ulogu preuzimatelja. U tom odnosu isporučitelj brodove i jahte isporučuje po tržišnim cijenama, a odjel prodaje kupuje po graničnim troškovima. Ovaj model je primjenljiv samo u slučaju kada se radi o proizvodu koji odjel proizvodnje isporučuje odjelu prodaje, ali isti proizvod isporučuje i na slobodno tržište. U primjeru automobila taj se slučaj susreće kada tvornica automobila, osim proizvodnje, ima disperzirane odjele prodaje i rent a cara, ili kada proizvođač jahti ima charter i prodajne kompanije. Takav model je potrebno analitički pratiti iz razloga mogućeg nezadovoljstva jednog od odjela. Odjel prodaje, organiziran na način da uz redovnu prodaju ima i rent a car, ili rent a boat i charter, uz prodajnu ima i promidžbenu funkciju. U slučaju kada bi proizvođač automobila i jahti morao odjelu rent a cara, ili chartera, isporučivati automobile po graničnim troškovima, mogao bi se javiti pesimizam voditelja odjela proizvodnje. Također, kada bi voditelji rent a cara, ili chartera, morao kupovati automobile i jahte po tržišnim cijenama, osjećao bi se frustriranim i vjerojatno bi htio kupovati aute i jahte drugih proizvođača, posebice ako ti automobili i jahte, određene marke proizvođača, nisu traženi na tržištu. Ovaj se slučaj, vrlo često, susreće kod automobila i jahti, jer većina proizvođača na taj način obavlja popularizaciju marke svojih proizvoda. Po zadnjoj varijanti, centralni proizvodni odjel isporučuje odjelima

prodaje koji su u sastavu tvrtke, automobile i jahte po tržišnim cijenama. Odjel proizvodnje je zainteresiran da odjele prodaje opskrbljuje što bolje i preciznije, jer je jednostavnije prodavati njima, nego otvorenom tržištu. S druge strane, oba odjela, prilikom međusobne kupoprodaje, proizvode obračunavaju samo do visine graničnih troškova. To znači da oni u svojoj graničnoj kalkulaciji ne preuzimaju tržišnu cijenu prodavača, već samo, u cijeni, sadržane standardne granične troškove odjela proizvodnje. Na taj se način dilema, prilikom odluke o kupnji automobila i jahti vlastite proizvodnje, ili eksterne, uvijek donosi u korist


218

vlastite. Tako se osigurava dobra iskorištenost instaliranih kapaciteta odjela proizvodnje, čime se pridonosi realizaciji dobiti na nivou svih odjela i tvrtke. Jamstveni prilog odjela proizvodnje automobila i jahti obračunava se dvostruko, jer je tržišna cijena samo formalno povezana s isporukom i služi kao ograničenje mjerila uspjeha voditelja profitnoga centra. Stoga je dvostruko obračunati jamstveni prilog, koji je modelski dio sustava uspješnosti menadžmenta, potrebno izbaciti. To je potrebno učiniti prije prikaza rezultata poslovanja odjela i ocjene uspješnosti menadžmenta. Kao što je ranije naglašeno, ovaj model poslovnog odnosa između odjela unutar neke tvrtke treba shvatiti uvjetno. Odnosno, on može biti poslovni odnos i između samostalnih subjekata d.o.o. pa i d.d. ako su u sastavu viših organizacijskih oblika, primjerice korporacija, dakle povezanih tvrtki. Nadalje, ovaj model poslovnog odnosa može biti i između potpuno formalno pravno nepovezanih tvrtki, ali koje su interesno povezane. Problem formalno-pravnog subjektiviteta odjela, kod ovog je modela važan s financijskog i poreznog aspekta, pogotovo kada se radi o subjektima koji se nalaze u sustavu različitih ekonomija i poreznih sustava. Pritom se misli, prije svega, na međunarodne korporacije i multinacionalne koncerne. Ova problematika se rješava na nivou financijsko-računovodstvenih i pravnih odjela korporacije, neovisno o planu controllinga.

Osnovni cilj controllera pri organiziranju profitnih centara je ostvarenje dobiti odjela i tvrtke, kao i, u suradnji s menadžerom odjela, izvršiti sve radnje kako bi se sve funkcije i poslovni zadaci uradili međusobno usklađeno i motivirano, te da se svaki izvršitelj identificira s vlastitim mjerilima uspjeha. Zadatak controllera je osigurati sve pretpostavke ostvarenja dobiti, a što je preduvjet planiranja postupanja s dobiti, ili izvlačenja dobiti u sklopu financijsko-računovodstvenog odjela. Bez postojanja dobiti nema niti postupanja s dobiti. U relacijama između financijsko-računovodstvene analize i analize koju provodi controller, razlika je bitna. Financijsko-računovodstvene analize prikazuju i razvijaju analitičko razmišljanje koje se gradi na prošlosti, dok su sve controllerove analize, konstrukcije i razmišljanja usmjerena na budućnost. Uz controllerski način razmišljanja stari se ekonomski pojmovi restrukturiraju okrećući se smisaono k budućnosti, te bi, primjerice, umjesto tradicionalnih termina «granični i fiksni troškovi», bar za potrebe controllinga, bilo uputnije koristiti «troškovi proizvoda i strukturni troškovi». Terminologija controllinga uvodi nove izraze usmjeravajući ih pojmovno na budućnost. Neki klasični ekonomski izrazi korišteni u controllingu, pojmovno se drugačije interpretiraju, obzirom na osnovna obilježja controllinga, usmjerenje k budućnosti i dobiti kao osnovnom cilju poslovanja tvrtke.

e) Organizacija odjela i regionalne organizacije prodaje. Regionalna koncepcija razvoja u Europi postaje osnovna strateška

koncepcija. Toj koncepciji potrebno je prilagoditi sve operativne modele proizvodnje i plasmana. Dinamika promjena u potražnji veća je nego ikada prije,


219

a to se odražava, ne samo u turizmu, nego i u svim vrstama proizvodnje. Iz toga razloga proizvodni pogon, ili odjel koji se vodi potpuno centralizirano i dominantno podređeno proizvodnji, ne može ostvariti visoki stupanj poslovne uspješnosti. S druge strane, regionalna poslovna koncepcija postavlja se kao strateški razvojno prioritetna, a što se posebno odnosi na plasman proizvoda. Obzirom na visoki stupanj razlika u potražnji, koja se povezuje sa specifičnim regionalnim tržištem potražnje, potražnja potencira prilagodbu proizvodnje i plasmana regionalnim potrebama. Fenomen regionalnog tržišta potražnje potenciran je u uvjetima Europske unije, unutar koje su se, nakon ukidanja službenih granica, pojavila regionalna tržišta potražnje oblikovana obzirom na sličnosti resursa, ili sličnosti interesa. Regionalna koncepcija razvoja inicirala je razvoj teorije vodstva (leadershipa). U praksi, na svakom lokalnom i regionalnom tržištu razvija se vođa (leader) lokacije koji poznaje posebnosti svoje države, regije, ili lokacije i ima poslovne i druge odnose sa subjektima svih razina, što je često važnije od brand managera. Usprkos prednostima globalizacije, daleka uvozna i izvozna tržišta ne obrađuju se dovoljno, tako da ne bi bilo uputno da svaki odjel ima vlastitu prodajnu mrežu. Regionalna, izvozno orijentirana organizacija, u praksi podliježe centralnom voditelju prodaje, koji ima aktivnu linijsku kompetenciju prodaje, a samim tim i ulogu partnera proizvodnje. Ispreplitanje centralnih organizacijskih elemenata, dakle funkcija i kompetencija s elementima i kompetencijama koje se odnose na odjel prodaje, ne odnosi se samo na izvoz. Problem udaljenih tržišta relativan je pojam, pa se taj slučaj susreće i u nacionalnim ekonomijama, a zbog razloga ekonomičnosti i uskih grla koja stvaraju neadekvatni poslovni sustavi i loše organizirana prodaja. Stoga je moguće da u organizacijski nedefiniranim organizacijama, koje nisu rijetke u praksi, voditelj poslovnice prodaje u nekom odjelu podliježe centralnoj upravi prodaje, dok su voditelji operativne prodaje u poslovnicama orijentirani po proizvodnim grupama i odgovaraju svojoj upravi poslovnoga odjela. Na taj način dolazi do sukoba nadležnosti, odnosno konflikta i kaosa u kompetencijama. Ipak, i ovakvi kaotični poslovni sustavi funkcioniraju, a obračun jamstvenoga priloga realizira se posredstvom sustava informiranja i upravljanja controllera i njegovih napora na koordinaciji djelovanja svih funkcija sustava. Ovdje je riječ o višedimenzionalnom obračunu jamstvenog priloga koji se, primjerice, može pojasniti i pratiti elektroničkom obradom, kao što je to OLAP171 datoteka.

171 Mrežna analitička obrada (OLAP) jedna je od načina organiziranja velikih poslovnih baza podataka. OLAP baze podataka organizirane su tako da su prilagođene za dohvaćanje i analizu podataka, čime je olakšano stvaranje potrebnih izvještaja. OLAP baza podataka napravljene su tako da ubrzaju dohvaćanje podataka. Zato što OLAP poslužitelj, a ne Microsoft Excel, računa sumarne vrijednosti, prilikom izrade ili promjene izvještaja, Excelu se daje manje podataka. Na taj se način može raditi s većom količinom izvornih podataka, nego što bi se moglo kada bi podaci bili organizirani u običnoj bazi podataka u kojoj Excel mora dohvatiti sve slogove, a zatim izračunati sumarne vrijednosti.


220

Složeno organizirana tvrtka, odnosno korporacija, organizaciju može postaviti na nekoliko načina. Korporacije to rade, najčešće, u skladu s proizvodom, te su organizirane kao sustav specijaliziranih tvrtki. Svaka tvrtka koja je tržišno orijentirana, svoju organizaciju podređuje prostornom kriteriju. Taj organizacijski model nalazimo, gotovo, kod svih potrošačkih industrija i usluga, s izuzetkom teških industrija kao što su željezare, velika brodogradilišta i slično, koji tržišnu orijentaciju ostvaruju drugim modelima organizacije. Primjer jednog jednostavnog organizacijskog modela i relacija između centralne prodaje na razini tvrtke, područnog, ili regionalnog, menadžmenta odjela i regionalnog prodajnog odjela koji ima mrežu operativne prodaje, može se shematski prikazati na sljedeći način (Slika 50.).


Slika 50. Regionalna organizacija prodaje u sustavu odjela tvrtke

Iz prikazanog organizacijskog modela regionalno organizirane tvrtke koja pokrivenost tržišta realizira preko regionalnih i lokalnih odjela, vidljivo je da se na odjele prebacuje veliki broj funkcija, uz respektiranje snage lokalnog menadžmenta. Da bi tako organizirani sustav složenog regionalnog odjela funkcionirao, menadžment odjela organizira niže menadžerske linije po principu sub-područja, kombinirajući ih s organizacijom po proizvodima. U takvom organizacijskom modelu vidljive su dvije linije utjecaja:

a) utjecaj regionalne uprave odjela koja kreira strategiju u skladu s obilježjima regionalnog tržišta na kojem posluje i

b) utjecaj centralnog menadžmenta tvrtke koji obavlja proizvodne funkcije, oblikuje osnovne proizvode i usluge i u suradnji s regionalnim menadžmentom odjela, usklađuje proizvode s regionalnom potražnjom.


221

Ovaj organizacijski model podređen je tržišnom principu organizacije odjela koji se oblikuju regionalno i koji preuzimaju na sebe veliki broj poslovnih funkcija, a katkada i dijelove proizvodnje. Prikazani osnovni organizacijski model regionalnog odjela u praksi ima veliki broj organizacijskih varijanti, zavisno od velikog broja internih i eksternih činitelja. Obzirom na složenost funkcija regionalnog odjela, kao i na interes centralnog menadžmenta da regionalni odjeli ostvaruju dobre poslovne rezultate, primjerena je organizacija controllinga na razini tvrtke, kao i na razini odjela, a u nekim slučajevima i unutar regionalnog odjela na razinama pod-odjela. Uloga controllera na svim je razinama sukcesivno i stupnjevano ostvarenje jamstvenog priloga, koji prolazi sve razine realizacije, od sub-odjela u regionalnom odjelu, preko menadžmenta regionalnog odjela, do razine tvrtke. Na tom putu jamstveni prilozi sukcesivno se ostvaruju, što potencira potrebu controllera da organizira regionalni odjel i njegove sub-odjele kao profitne centre. Uspješno poslovanje profitnih centara vertikalno se mjeri njihovom uspješnosti, a konačna uspješnost, na razini tvrtke, zavisi od uspješnosti njenih regionalnih odjela i pod-odjela (Tablica 23.).

Tablica 23. Mjerenje uspješnosti menadžmenta

Stepenasto mjerenje uspjeha

menadžmenta

Koraci realizacije jamstvenih priloga u povezanim odjelima

Mjerilo uspjeha uprave I

• prihodi uprave I - granični troškovi (eventualno obračunske cijene) = = jamstveni prilog I • jamstveni prilog I - direktni fiksni troškovi uprave I = jamstveni prilog II uprave I

Mjerilo uspjeha odjela I

• zbroj jamstvenih priloga II svih uprava I - izravni fiksni troškovi odjela I = jamstveni prilog III odjel I

Mjerilo uspjeha poslovnoga dijela I

• zbroj jamstvenih priloga III svih odjela - izravni fiksni troškovi poslovnih dijelova (sub odjela) = jamstveni prilog IV poslovnog odjela I ili sub-odjela

Mjerilo uspjeha poslovnice prodaje

• zbroj svih jamstvenih priloga I od uprave I, uprave II, uprave III - izravni fiksni troškovi poslovnica ili sub-odjela = jamstveni prilog II poslovnica.

Mjerilo uspjeha centralne uprave

• zbroj jamstvenih priloga II svih poslovnica - izravni fiksni troškovi centralne uprave = jamstveni prilog III centralne uprave.



222

Prikazani model međuzavisnosti ostvarenja jamstvenih priloga po profitnim centrima, ukazuje na složeni sustav suradnje i međuzavisnosti odjela u regionalno organiziranom odjelu. Za razliku od klasične analize, koja se temelji na razgraničenju fiksnih troškova i njihovom prebacivanju na niže odjele i pod-odjele, controllerski pristup analize uspješnosti menadžmenta regionalno organiziranog odjela u sastavu složene tvrtke, ima bitno drugačiji pristup. On polazi od pokazatelja uspješnosti svakog profitnog centra, vertikalno i horizontalno postavljenog u sustavu regionalnog poslovnog odjela i gradi kumulativno jamstvene priloge. Na taj način analiza uspješnosti prelazi iz klasične vremenske dimenzije prošlosti, u vremensku dimenziju budućnosti i realizacije cilja - dobiti regionalnog poslovnog odjela, odnosno tvrtke u cjelini (Tablica 24.).

Tablica 24. Sustav obračuna uspjeha prodaje kao obračun profitnoga centra

Profitni centar proizvoda, ili usluga

Obračun uspjeha realizacijom jamstvenih priloga I, II, III u sub-

profitnim centrima

Ukupnost proizvoda i usluga 1-

3




1 2 3 4 5 Bruto – prihodi ◙ ◙ ◙ ◙ - umanjenja prihoda ▼ ▼ ▼ ▼ Neto – prihodi ◙ ◙ ◙ ◙ - izjednačenje prihoda (standard)

▼ ▼ ▼ ▼

a) kao obračunske cijene b) kao standardni granični troškovi

jamstveni prilog prihod I ◙ ◙ ◙ ◙ a) kao parcijalni jamstveni prilog („veliki profit“) voditelja prodaje

b) kao pravi jamstveni prilog tvrtke

- izravni fiksni troškovi prodajnog ureda

▼


223

jamstveni prilog II ◙ a) kao dio standardnoga rezultata

b) kao doprinos fiksnih troškova centrale i postrojenja, koji su u slučaju a) sadržani u obračunskoj cijeni

- planirani jamstveni prilog povezan sa centralnim fiksnim troškovima i fiksnim troškovima postrojenja u slučaju b)

▼

jamstveni prilog III ◙ jamstveni prilog III (odgovara kod varijante b) jamstvenom prilogu II varijante a); ne u brojevima, ali u dimenziji)

Legenda: ◙ - ostvareno, i povoljno ▼- realizirano, odbitna stavka (bolje da je manje)


Navedena shema koja prikazuje korake sustava odjela organiziranih po principu područja, odnosno lokaliteta i regije, ukazuje na složenost sustava mjerenja uspješnosti menadžmenta. Složenost sustava sadržana je u činjenici da se sustav sastoji od funkcija područnih odjela koji funkcioniraju kao samostalne tvrtke. Istodobno, centralna uprava tvrtke svoje interese delegira i realizira posredstvom centralnog odjela prodaje koji je povezan s područnim odjelima. Navedena dva kanala utjecaja, za controllera područnog odjela predstavljaju složeni zadatak oblikovanja područnog odjela u područni profitni centar. Područni odjel, koji se u prikazanom primjeru sastoji od tri poslovnice prodaje, controller odjela treba organizirati u tri sub-profitna centra, prodajna odjela, a područni odjel u područni profitni centar. Obzirom da voditelji područnog odjela prodaje uspješnost svog poslovanja realiziraju u odjelu na razini područnog odjela, to je primarni controllerov zadatak sub-profitne centre odjela prodaje 1, 2 i 3 graditi na ciljevima područnog odjela. Sekundaran zadatak controllera, ali ne zato manje važan, je uskladiti sub-profitne centre područnog odjela, kao i područni odjel, u profitni centar. Primarni dio zadatka controller područnog profitnog centra obavlja samostalno, a sekundarni zajedno sa controllerom centralnog odjela prodaje. U


224

praksi velikih poslovnih sustava, kao što su velike međunarodne korporacije, rad controllera povezanih u hijerarhijski lanac vrlo je složen. Controllinška funkcija - uspostaviti sustav mjerenja uspješnosti unutar tako složenog sustava i primijeniti ga u praksi - znači definirati činitelje koji, u koracima u kojima se obračunavaju prihodi i troškovi, ostvaruju jamstvene priloge na više nivoa realizacije. Model koji je shematski prikazan, u praksi je složeniji, ali predstavlja učinkoviti sustav mjerenja uspješnosti profitnih centara. Bez njega profitni bi centri bili samo odjeli.

f) proizvodni odjeli, koji rade na jednom proizvodu, dislocirani su i nepovezani

Primjer nepovezanih i dislociranih proizvodnih odjela koji rade na jednom proizvodu, najbolje je vidljiv kod europskih brodogradilišta zemalja u tranziciji. Ovaj problem postao je aktualan u zemljama koje su ušle u proces pridruživanja Europskoj uniji, kao što je Hrvatska. Jedan od uvjeta za ulazak Hrvatske u Europsku uniju koji je Bruxelles postavio Hrvatskoj, sređivanje je stanja hrvatske brodogradnje prije ulaska u EU.

Hrvatska brodogradnja je najveća industrija u hrvatskoj ekonomiji. Osim niza malih brodogradilišta, Hrvatska ima šest velikih brodogradilišta. Poslovanje hrvatskih velikih brodogradilišta čitav je niz godina negativno, a negativan rezultat poslovanja pokriva se iz državnog budžeta, s obrazloženjem održanja socijalne stabilnosti zemlje. Jedna od osnovnih karakteristika proizvodnje brodogradilišta je visoki stupanj kooperantske proizvodnje, koja u relaciji brodogradilište : kooperanti daje omjer 12 : 7. Dakle, na 1,7 radnika brodogradilišta, dolazi 1 radnik kooperantskih tvrtki. Druga je karakteristika velike brodogradnje veoma dugo vrijeme rada do oblikovanja gotovog proizvoda, broda. Kao rezultat predugog vremena, od početka radova, pa do primopredaje broda, gubitak je povezanosti radnih inputa i rezultata rada. Treća karakteristika je negativni poslovni rezultat svih šest hrvatskih brodogradilišta i pozitivan poslovni rezultat njihovih kooperanata.

Hrvatska Vlada prezentirala je zahtjev Bruxellesa za restrukturiranjem i privatizacijom brodogradilišta, u kome bi država zadržala paket od 25% dionica. Menadžmenti brodogradilišta izradili su planove restrukturiranja brodogradilišta, te je organiziran sastanak u Vladi Republike Hrvatske. Sastanku su nazočili menadžmenti svih šest brodogradilišta, zajedno sa sindikatima radnika kao socijalnim partnerima. Osnovni zahtjev sindikata radnika je zadržavanje postojeće zaposlenosti radnika, ali na dulji rok, što pretpostavlja uspješno poslovanje brodogradilišta.


225

Hrvatska je brodogradnja172 vrlo važna za nacionalnu ekonomiju Hrvatske, jer učestvuje u strukturi nacionalnog BDPa (društvenog bruto proizvoda) s 12%, a direktno zapošljava 11.000 radnika i više od 5.000 kooperanata.

Promatrano sa controllinškog aspekta, zanimljivo je analizirati kako se odvijala konferencija s temom restrukturiranja i privatizacije hrvatskih brodogradilišta.

Ministar gospodarstva organizirao je sastanak sa svim brodogradilištima koji su u tom projektu, a problem svakog brodogradilišta analiziran je zasebno. Na sastanku od strane brodogradilišta sudjelovali su menadžment i sindikat kao socijalni partner. U dijelu restrukturiranja brodogradilišta, menadžment svakog od njih, kao i pojedinih dijelova organiziranih kao gospodarski subjekti unutar brodogradilišta kao holdinga, izradili su program restrukturiranja koji su prezentirali na sastanku. Zanimljivo je da su predstavnici sindikata i radnika odmah nakon prezentacije programa restrukturiranja izjavili da je program posve nerealan, teško ostvariv i pun „nebuloza“. Ipak i menadžment, i sindikati, shvaćaju potrebu da rade kao tim, ali ne znaju kako to realizirati. Pomoći controllera nema!

U drugom dijelu sastanka, koji se tiče privatizacije, Vlada nema informacije, a ni predviđanja o mogućoj provedbi privatizacije. Jedino je poznat model po kojem država zadržava 25% udjela brodogradilišta, a privatizacija bi se provela tenderom. Ostaje pitanje da li je, prethodno, trebalo obaviti razgovore s pretpostavljeno zainteresiranim kupcima hrvatskih brodogradilišta? Istodobno, predstavnica Europske unije i kompetentna osoba za ovaj problem, izjavljuje da Bruxelles ne postavlja privatizaciju kao uvjet!?

Svi se, pak, slažu, da je postojeće stanje hrvatske brodogradnje rezultat nemara menadžmenta u zadnjih 15tak godina.

Ostaje pitanje provodi li se cijeli proces usklađeno? Da li je moguće provesti restrukturiranje, ako radnici i svi odjeli izjavljuju da je strateški plan glupost i vreća puna nerealnih želja? Kako zadovoljiti zahtjev sindikata i osigurati održanje pune zaposlenosti radnika i što s kooperantima? Treba li provesti privatizaciju koju Europska unija traži, odnosno ne traži? Brodogradilišta u bilancama iskazuju velike gubitke za koje sami kažu da nisu realni, jer se radi o vrlo složenoj strukturi gubitaka. Što znači pojam „nerealni gubici“? Kako može budući vlasnik preuzeti gubitke za koje nije poznata struktura? Evidentirane su strateške niše, ali se njihove mogućnosti ne znaju! Prava baština za controllera! Nažalost, controllinga i controllera u zemljama u tranziciji nema, a problemi na makro nivou, ni u teoriji, nemaju razrađen controlling.

172 Internet, www.vlada.ht ; www.poslovni.hr


226

2.4.4. Menadžment odjela kao menadžment profitnog centra

Kao što se iz prethodnog obrazloženja može zaključiti, voditelj odjela bilo koje razine je menadžer koji ima za osnovni cilj realizirati operativni zadatak odjela u sustavu tvrtke. Klasični strateški menadžment nas uči da tvrtka ima niz svojih zadaća iz kojih proizlazi njena društvena odgovornost. Hijerarhija društvene odgovornosti gospodarskog subjekta može se promatrati sa četiri nivoa društvene odgovornosti:173

1. diskrecijska odgovornost – doprinos zajednici i kvaliteti života ljudi u zajednici,

2. etička odgovornost – poslovanje tvrtke menadžment mora obavljati etično, u skladu s načinom života šire i uže zajednice i uvijek biti na pozitivnoj strani,

3. zakonska odgovornost – poslovati u skladu sa zakonima zajednice u kojoj tvrtka djeluje,

4. ekonomska odgovornost – poslovanje obavljati profitabilno, u skladu sa postulatima strateške održivosti.

Prikazane zadaće tvrtke nesporne su, ali da bi se one ostvarile potrebno je realizirati dobit i time osigurati uvjete za razvoj tvrtke. U navedenoj hijerarhiji zadaća tvrtke, dobit kao interes tvrtke nalazi se tek na zadnjem, četvrtom, mjestu. Praksa nas uči suprotno, odnosno samo profitabilne tvrtke imaju objektivnu mogućnost realizacije prethodnih triju zadaća. Tvrtke koje ne ostvaruju dobit, ili je ne ostvaruju dovoljno, nemaju „normalne“ preduvjete za razvoj i, u pravilu, ne ispunjavaju prethodne tri zadaće. Razvoj tvrtki koje nisu dobitno orijentirane, odnosno one koje su dobitno neuspješne, mogućnosti razvoja ne sagledavaju dugoročno, nego kratkoročno, pokušavajući preživjeti na sve moguće načine. Stoga pojam održivog razvoja treba povezivati uz dobitno orijentirane tvrtke, jer razvoj temeljen na principima održivosti predstavlja ispravnu stratešku orijentaciju razvoja tvrtke i njenih dijelova, a nju imaju samo uspješne, odnosno dobitno uspješne tvrtke. Dakle, dobit je potrebno jasno istaknuti kao osnovni cilj poslovnog djelovanja tvrtke iz kojega proizlaze svi drugi zadatci tvrtke i ostvaruju se uvjeti za njihovu realizaciju.

U povijesnom razvoju kapitalizma, činjenica je da je kapitalizam prolazio faze odrastanja u kojima održivi razvoj nije bio kompatibilan strateškom

173 Mencer, I.: „Menadžment“, Power Point, Predavanja na Sveučilištu u Rijeci, Ekonomski fakultet, škol. god. 2006./2007.


227

razvoju tvrtki. Ulaskom u treći milenij resursi su postali osnovni činitelji s kojima, u svrhu razvoja, treba upravljati. Odnosi među ljudima, u najširem smislu komunikacije, i održivi razvoj, zapali su u krizu. Distanca između rezultata rada i uloženog ljudskog radnog inputa postala je prevelika, što je posebno očito kod poslovanja velikih međunarodnih korporacija koje kapitalno dominiraju svjetskom ekonomijom. Razvoj regionalnih modela razvoja, koji se u Europi razvija sukladno s razvojem Europske unije, ima za zadatak smanjiti distancu između subjekata rada, njihovog inputa i ostvarenog outputa. Stoga je Thurow, C. Lester174 ispravno zaključio da ulazimo u doba umora velikih divova (mislio je na velike ekonomije poput Amerike, Japana, i na velike međunarodne korporacije) i visokih stopa razvoja malih divova (mislio je na male zemlje dalekog Istoka, kao i na male gospodarske, lokalno i regionalno, orijentirane sustave).

Razvoj controllinga i oblikovanje profitnih centara pridonosi posredno održivom razvoju, a neposredno poslovnom uspjehu tvrtke.

Profitni centar nastaje kao rezultat uspješnog controllinga, odnosno preoblikovanja menadžera odjela u menadžera profitnog centra. Menadžer profitnoga centra je onaj menadžer, koji u svojoj upravljačkoj funkciji posjeduje veličinu dobitno postavljenu kao mjerilo uspjeha. Kao što je već rečeno, voditelj profitnoga centra ne mora nužno biti i voditelj odjela, ili divizije. Svaki menadžer u prodaji može preuzeti funkciju menadžera dobiti, ukoliko njegovo mjerilo uspjeha nije više isključivo prihod, već iznos izražen u dimenziji jamstvenog priloga.

Prikazana shema obračuna uspjeha prodaje prikazuje lančanu realizaciju i međuzavisnost jamstvenoga priloga I i jamstvenoga priloga II. Jamstveni prilog I čini uvod u procjenu proizvoda i strategiju menadžera prodaje u svom «prodajnome miksu». Jamstveni prilog II čini uvod u procjenu dobiti menadžera prodaje kao menadžera prodajnog profitnog centra. U kontinuitetu stvaranja jamstvenog priloga II, nakon ostvarenog jamstvenog priloga I, nastaje informacijski sustav neophodan za obračun menadžerskih odluka (Decision Accounting), kao i obračun menadžerske odgovornosti (Responsibility Accounting). Taj informacijski sustav je cjelovit i usmjeren na kompetentni menadžment. Pitanje kompetencija regulirano je kompleksnim sustavom tvrtke, ali i osobnim sposobnostima menadžera (Personal Skill). Menadžerska kompetencija zadnji je činitelj na kojem se gradi sustav mjerenja uspješnosti. Menadžerska kompetencija temelj je za mjerenje njegove uspješnosti, ali i rizika donošenja odluka. Stupanj rizika u menadžerskom odlučivanju, operativnom i strateškom, controller svodi na najmanju moguću mjeru, jer usmjeren k budućnosti, controller neizvjesnost budućih odluka čini izvjesnijim. Dakle,

174 Thurow, C. Lester: „Budućnost kapitalizma“, MATE d.o.o. Zagreb, Zagreb, 1997., str. 58-59.


228

sustav rizika odlučivanja i menadžerskih kompetencija predmet je djelovanja tandema menadžer-controller, u kojem oblikuju controlling tvrtke, ili odjela. Obzirom da je odjel prodaje, tvrtke i odjela, zadnja karika mikro poslovnog sustava koji dotiče tržište potražnje, to je analizu profila menadžera profitnog centra uputno usmjeriti na taj odjel.

Obzirom na visoki stupanj složenosti kompetencije menadžera odjela prodaje, postavlja se osnovno pitanje njegove kompetencije menadžera. Iako složenost i struktura kompetencije menadžera prodaje ovisi o dvije osnovne grupe činitelja - složenosti odjela kojim upravlja i njegovom osobnom sposobnosti - s aspekta controllinga, kompetencije treba drugačije strukturirati. Kompetencija menadžera prodaje, promatrana s aspekta controllinga, sagledava se obzirom na stupanj njegovog utjecaja prilikom donošenja odluka, a što je moguće postaviti kao mjerljivu veličinu. Kompetentni menadžer odjela prodaje može utjecati na:

1. količinu prodaje, odnosno kvantitetu robe komadno analiziranu, planiranu i realiziranu u isturenim jedinicama plasmana i prodaje proizvoda i usluga. U tom segmentu kompetencija treba brinuti o opskrbi operativnih prodajnih jedinica, dinamici ulaza i izlaza robe i dr.,

2. politiku cijena, odnosno na menadžment cijena kojim direktno utječe na smanjenje, odnosno povećanje prihoda odjela,

3. menadžment asortimana, odnosno sastavljanje asortimana, koji treba tržište prodaje koje odjel pokriva, od strane proizvodnje prihvatiti. Odjeli prodaje, kao najbolji poznavatelji tržišne potražnje i potrošnje, u praksi su najkompetentniji prilikom određivanje strukture proizvoda tvrtke. Uz čistu prodaju, kompetencija odjela prodaje odnosi se na kanale distribucije, promociju, sustav tržišnih informacija i drugo, dakle kompetencija obuhvaća „prodajni miks“. Ipak, zapažanja i znanja menadžera odjela prodaje rezultat su saznanja iz prošlosti i bliske sadašnjosti, a što ukazuje na potrebu korištenja specijaliziranog controllinga u odjelu prodaje,

4. menadžment troškova poslovanja odjela koji može biti složen i manje složen, zavisno od složenosti odjela i delegiranja/raspodjele funkcija na relaciji odjel-centralne funkcije tvrtke. Kod složenih gospodarskih organizacija, poput korporacija, kompanije u sustavu korporacije su samostalne, a njihovi odjeli, vrlo često, organizirani po principu kontrole regionalnog i lokalnog tržišta, pri čemu je prodaja organizirana kao što je prikazano na Slici 50. Menadžer, tako organizirane prodaje, upravlja troškovima prodaje, iz čega se ostvaruje uspješnost odjela prodaje,

5. strukturu prodaje unutar odjela prodaje kombinirajući, pritom u trgovačko prodajnom odjelu proizvode tvrtke i proizvode drugih


229

proizvođača. Na taj način, koristeći iste fiksne troškove održanja poslovanja odjela, ostvaruje dodatne prihode, dakle prihode iznad standardnih i planiranih. Tako ostvarene povoljnosti, menadžer odjela prodaje, povezuje s politikom i menadžmentom cijena, koristeći njemu poznate mogućnosti povoljne nabave i još povoljnijeg plasmana svojih i tuđih proizvoda.

Iz navedenih pet kompetencija menadžera prodaje odjela prodaje može se zapaziti da se, analizirano s tržišnog aspekta, mogu oblikovati dvije strategije razvoja odjela prodaje i to:

- tržišno ekstenzivna strategija i

- tržišno intenzivna strategija.

U tržišno ekstenzivnoj strategiji menadžer odjela prodaje, svoje kompetencije i resurse koristi za realizaciju funkcije prodaje proizvoda svoje proizvodnje. U toj strategiji prodaje prihodi se ostvaruju od pogona tvrtke kojoj pripada i odjel prodaje, a što uvjetuje da obračunska cijena sadrži i fiksne troškove proizvodnje i centralne uprave. Takav cjenovni obračun za menadžera prodaje ima ulogu pravog iznosa graničnih troškova. Što više artikala on želi prodati, to je veća polazna vrijednost obračunske cijene (proporcionalni troškovi). Njegov jamstveni prilog, koji je rezultat uspješnih odluka menadžera prodaje, je parcijalni jamstveni prilog ili tzv. „veliki profit“, kao što je prikazano u Tablici 17.

Tržišno ekstenzivna strategija organizacije i djelovanja odjela prodaje ima prednosti u tome što je tržište potražnje shvaćeno samo u okvirima specijalizacije proizvodnje i svi su napori usmjereni k realizaciji dobiti cijele tvrtke. Podređeno tržišno ekstenzivnoj strategiji, sub-odjeli prodaje pridonose rezultatu odjela podređujući svoje rezultate odjelu. U oblikovanju jamstvenih priloga područja izgradnje jamstvenih priloga ograđuju se od ostalih područja i podređuju ukupnoj dobiti tvrtke. Obračunske cijene su, zbog toga, značajne za pitanje koliko se informacija o punim jamstvenim prilozima želi premjestiti na prodajni segment. Stabilne obračunske cijene u sustavu otvaraju mogućnost decentraliziranog upravljanja velikom korporacijom, a rezultat uspješnosti poslovanja na nivou korporacije lako je izračunati.

Tržišno ekstenzivna strategija menadžera odjela prodaje ima i svoje nedostatke. U praksi, vrlo često, odluke pojedinih menadžera prodajnih odjela nisu sinkronizirane sa zahtjevima upravljanja ukupne tvrtke. Stoga bi ukupan rezultat poslovanja tvrtke bio doveden do break even točke, te je potrebno koristiti jamstveni prilog tvrtke, odnosno korporacije, kako bi se to spriječilo. Taj je nedostatak moguće ispraviti kroz instrument strateške liste. Iz te liste proizlaze i puni jamstveni prilozi i obračunske cijene kao među-ciljevi ili «intervencijske točke». Stoga je potrebno da odluke, od strane menadžmenta korporacije, budu


230

jasne svakom menadžeru prodaje, te da ih on konkretno, jasno i operativno prenosi na niže nivoe u odjelu. Na taj način ostvaruju se osnovni preduvjeti realizacije parcijalnog jamstvenog priloga (prihod umanjen za obračunske cijene). U tome je nezamjenljiva uloga centralnog controllera, koji je odgovoran za operacionalizaciju suverene odluke strateškog top menadžmenta i koji se mora pobrinuti da se obračunska cijena proizvoda spusti na niže razine na način da se ostvare parcijalni jamstveni prilozi sub-odjela prodaje, odnosno „veliki profiti“. Na centralnom controlleru ostaje odgovornost menadžmenta obračunske cijene onog proizvoda, ili grupe proizvoda, za koje se ocijeni da mogli ostvariti veće jamstvene priloge.

U tržišno intenzivnoj strategiji menadžer odjela prodaje svoje kompetencije i resurse koristi za realizaciju maksimalnih efekata odjela prodaje, bez dominacije proizvoda vlastite tvrtke u strukturi prodaje odjela prodaje. U toj strategiji puni jamstveni prilog ostvaruje se u prodaji. Zbog toga voditelj prodaje, pored cilja pokrića za «svoje vlastite» fiksne troškove, mora preuzeti i cilj pokrića za fiksne troškove postrojenja i centrale. Taj cilj je postignut kod jamstvenoga priloga III. Temelj mjerenja nagrade voditelja prodaje trebao bi biti jamstveni prilog II, odnosno onaj koji se sastoji isključivo iz onih komponenti na koje on sam ima utjecaja. Planirani jamstveni prilog za fiksne troškove postrojenja i centrale predstavlja jednu vrstu osiguranja budžeta za jamstveni prilog II, te treba imati poticajnu ulogu i na njemu se temelji nadogradnja jamstvenog priloga. Planirane veličine trebalo bi mjeriti obzirom na objektivnost realizacije, te bi stoga onog menadžera prodaje, koji ostvari svoje ciljeve pokrića trebalo nagraditi samo statusnim simbolom uspješnosti. Statusno nagrađivanje, kao što je primjerice slika na oglasnoj ploči tvrtke iznad koje stoji naslov „najuspješniji voditelji prodaje mjeseca“, ima za kolege poticajni karakter, jer tako svatko može vidjeti, tko ostvaruje visoke ciljeve odjela prodaje.

Razvijanje prodajne psihologije ciljeva pokrića poseban je zadatak controllera, kao prodavača ciljeva i planova. U tržišno intenzivnoj strategiji break even točka 1 realizirana je kada su pokriveni izravni fiksni troškovi prodajnog odjela. Od ove točke počinje realizacija jamstvenog priloga II. Kod break even točke 2 menadžer odjela prodaje je, osim svog direktnog cilja koji mu daje samo statusni simbol „dobrog menadžera“, ostvario i cilj pokrića proizvodnje i centrale. Na taj način otvorena je zona jamstvenoga priloga III.

Tržišno intenzivna strategija organizacije i djelovanja odjela prodaje ima prednost i opravdanost u činjenici da, u potpunosti, spaja jamstveni prilog s uspjehom prodaje. Cilj pokrića odjela prodaje postavlja se kao blok-budžet nekog razdoblja, a koji se sastoji od količina i obračunskih cijena, koje prate tržišne oscilacije. U smislu količina, uz vlastite proizvode, ona otvara mogućnost širenja i na tuđe proizvode. Tom strategijom odjel prodaje maksimalizira efekte


231

prodaje, te stvara osjećaj premoći, dominacije i važnosti u sustavu tvrtke. Menadžer odjela prodaje na break even točki 2 doživljava osjećaj uspješnosti.

Tržišno intenzivna strategija menadžera odjela prodaje ima i svoje nedostatke. U odnosima poslovnog sustava u kojemu svaka funkcija, odnosno odjel, ima i želi imati svoju zamjetljivu ulogu, prodaja se nameće kao dominantna. Kohezija funkcija dijelova tvrtke, u pravilu, je narušena što uvjetuje povećanje fiksnih troškova, ne samo na nivou odjela, nego i tvrtke. Uloga controllera i uspješno izvršenje njegove funkcije je otežano. Stoga se, za takav slučaj, preporuča odlučan nastup top menadžmenta, kao i njegov direktan kontakt sa svim menadžerima srednje razine odlučivanja.

Zaključno treba istaći da odjeli prodaje postaju profitni centri, a menadžeri odjela menadžeri profitnih centara onda, kada se, na putu do konačnog cilja poslovanja – dobiti – sistemom jamstvenih priloga ustroji sustav mjerenja njihove uspješnosti. U tom sustavu uloga svakog menadžera profitnog centra, zajedno s nezaobilaznom ulogom controllerom profitnog centra prodaje, važna je iz dva osnovna razloga.

Prvi je razlog u potrebi koordinacije sa centralnim odjelom prodaje (vertikalna koordinacija prema gore), kao i s odjelom centralne proizvodnje, centralnim controllingom i drugim odjelima (horizontalna koordinacija prema gore). Iako se radi o koordinaciji unutar tvrtke, promatrano s aspekta profitnog centra prodaje, tu relaciju mogli bi nazvati eksternom. Eksternom koordinacijom, aktivnost odjela podređuje se i usklađuje sa ciljem tvrtke.

Drugi je razlog koordinacija svih funkcija unutar odjela (horizontalna koordinacija prema dolje) do nivoa svakog radnika/subjekta odjela. Shvaćanje i prihvaćanje cilja odjela od strane svih djelatnika odjela predstavlja internu koordinaciju funkcija unutar odjela. Jasno hijerarhijsko prenošenje zadataka po nivoima odlučivanja unutar odjela uvjet je za ostvarenje cilja odjela (horizontalna koordinacija na dolje). Mjerenje rezultata unutar odjela, vertikalno i horizontalno, odjel čini profitnim centrom, a svakog zaposlenika pretvara u zaposlenika profitnog centra. Za internu koordinaciju važno je poistovjećivanje svakog zaposlenika njegovim profitnim centrom, kao i približavanje njegovih radnih inputa očekivanom rezultatu.


1. Objasnite što je to profitni centar i koja je razlika između profitnog centra i divizije.

2. Objasnite kako menadžer odjela oblikuje strateški cilj odjela i kako, pritom, postaje menadžer dobiti.

3. Koja su četiri nivoa/aspekta društvene odgovornosti gospodarskog subjekta.


232

2.5. Uloga menadžera i controllera u planiranju gospodarskog subjekta, u teoriji i praksi

2.5.1. Planiranje budžeta i postavljanje poslovno političke

mogućnosti 2.5.2. Planiranje alternativne strategije 2.5.3. Menadžersko odlučivanje i formiranje kompetentnih subjekata

procesa odlučivanja 2.5.4. Optimalizacija budžeta i grafička prezentacija 2.5.5. Obračun troškova proizvoda kod kalkulacije ciljnih cijena 2.5.6. Organizacija i preraspodjela centralnih fiksnih troškova

Planiranje kao jedan od pet osnovnih etapa175 strateškog menadžmenta započinje od prvih trenutaka postojanja gospodarskog subjekta. Osnovni dokument subjekta koji predstavlja njegovu sliku, poslovni plan (Business Plan), postavlja se u trenutku analize situacije i postavljanja vizije tvrtke i vremenom se nadograđuje. Osnovna podjela planiranja je podjela na financijski i operativni plan. Prva godina poslovanja tvrtke zahtijeva izradu prvog poslovnog budžeta koji se, tijekom godine, korigira i aktualizira.

Izrada plana budžeta zadatak je controllera i on ga postavlja na način da njime predviđa i projicira budućnost, za razliku od svih drugih aktera koji analiziraju prošlost. Koliko će za narednu godinu trebati sredstava? Koji su izvori sredstava? Ta i druga pitanja postavljaju se, kao zadatak, controlleru koji to, na sebi osebujan način, treba rješavati.

175 1. analiza situacije, 2. postavljanje organizacijskog usmjerenja, 3. formuliranje strategije, 4. implementacija strategije, 5. kontrola i evaluacija strategije


233

2.5.1. Planiranje budžeta i postavljanje poslovno političke mogućnosti

Planiranje budžeta poslovanja najpraktičnije je prikazati na primjeru proizvodnje. Stoga ćemo, ovom prigodom, prikazati primjer formiranja budžeta u obiteljskoj tvrtki koja proizvodi vrlo kvalitetan model malih plovila za sport i nautički turizam u Hrvatskoj, model Betina (Slika 51.), u Solinu kod Splita (Hrvatska).


Slika 51. Brodica Betina-490 na vezu

Proizvodnja nekoliko vrsta plovila marke „Betina“ započela je 2005. godine nakon uspjeha na sajmu plovila nautičkog turizma „Split Boat Show 2005.,“, gdje je ovaj model dobio posebnu nagradu za dizajn plovila. Najmanji model plovila je „Betina-490“, a naredni modeli povećavaju se za 50 cm duljine plovila, sve do najvećeg „Betine 790“. Za potrebe formiranja budžeta uzeli smo samo tri proizvoda. Vlasnik i menadžer proizvođača plovila tipa Betina angažirao je vanjskog controllera za izradu prvog prijedloga budžeta i da odredi osnovne veličine budžeta. Nakon konzultacija vanjskog controllera i vlasnika/menadžera, controller je dobio osnovne podatke u svezi predviđanja prodaje, proizvodnje i nabave, te je sastavio prvi plan budžeta tvrtke Manikela d.o.o Split, Hrvatska, za 2005. godinu (Tablica 25.).


234

Tablica 25. Formiranje budžeta za 2005. tvrtke Manikela d.o.o., Hrvatska

Betina-490 Betina-540 Betina-590 Ukupno 1 2 3 4 5

Broj plovila 100 70 50 220 Neto cijena/plovilu (u eurima)

3.000 3.500 4.000 -

Granični troškovi/plovilu (u eurima)

2.100 2.500 3.400 -

Prihodi (u eurima) 300.000 245.000 200.000 745.000 Proporcionalni troškovi od prihoda (u eurima)

210.000 175.000 170.000 555.000

Jamstveni prilozi (u eurima)

90.000 70.000 30.000 190.000

Jamstveni prilozi /plovilu (u eurima)

900 1.000 600

Radni sati/plovilu 80 100 110 Jamstveni prilozi / radnom satu (u eurima)

11,25 10,00 5,45

Raspoloživi kapaciteti u satima

8.000 7.000 5.500 21.500

Fiksni troškovi (u eurima)

200.000

Gubitak (u eurima) 10.000 Uloženi kapital (u eurima)

600.000

Napomena: podaci o troškovima i cijenama su izmišljeni, iako su proizvođači Manikela d.o.o. Split, (Hrvatska), i plovila „Betina“ stvarni.


Vanjski je controller, u svojstvu vanjskog suradnika privatnog proizvođača plovila tipa Betina, izradio prvi godišnji plan budžeta. Važno je napomenuti da se radi o prvom budžetu proizvodnje triju modela tipa Betina: Betina-490, Betina-540, Betina-590, koji su, sva tri, na sajmu nautike „Split Boat Show“ dobila nagrade za dizajn i pobudila veliku pažnju potencijalnih kupaca. Dapače, već je stigao veći broj zahtjeva za narudžbu plovila za sva tri modela. Vlasnik je uložio 600.000 eura i posao organizirao kao obiteljski biznis uz zaposlenje nekoliko radnika.

U budžetu, i pored nesumnjivo velike potražnje, controller je predvidio gubitak, u početnoj godini, u visini od 10.000 eura.


235

Ukupna vrijednost budžeta bazira se na 21.500 sati rada, potrebnih da se u proizvodnji tvrtke ostvari godišnja proizvodnja plovila od 220 plovila sve tri vrste. To, ujedno, znači da u proizvodnji treba kalkulirati 81 radni sat po jednom radnom danu. To zahtijeva oko 10 radnika zaposlenih u proizvodnji i organiziranih u radnim grupama za proizvodnju. Stoga radni sati i izračuni izraženi u vremenu imaju karakter „uskog grla“, odnosno imaju limitirajući uvjet i predstavljaju „nultu premisu“.

Obzirom na izračun controllera, bilo bi logično forsirati proizvodnju proizvoda Betina-490 budući da on donosi najveći jamstveni prilog po jedinici uskog grla, odnosno obzirom na vrijeme rada. Ako se pođe od pretpostavke da su u organiziranoj proizvodnji vrijeme rada, a time i radnici, unaprijed određen činitelj, to znači da se za svaku promjenu u strukturi proizvodnje proizvoda, nekom proizvodu oduzima vrijeme rada u slučaju kada se prebacuje na neki drugi proizvod. U slučaju proizvoda Betina-490 to bi bilo, sa stanovišta jamstvenog priloga, logično. Ako pretpostavimo da se proizvodnja plovila Betina-490 poveća za 20 komada, to bi značilo ostvarenje dodatnog jamstvenog priloga za 18.000 eura. Ujedno to znači i veći broj radnih sati za 1.600 na proizvodu Betina-490. Te sate uputno je uzeti od proizvodnje plovila Betina-540, a što znači 5.500 – 1.600 = 3.900 radnih sati. Sa 3.900 sati proizvest će se 15 plovila Betina-540 manje i realizirat će se samo 21.255 eura jamstvenog priloga, ili 8.745 eura manje. Ali na taj će se način ostvariti veći ukupni jamstveni prilog za tvrtku od 9.225 eura (18.000 – 8.745 = 9.255 eura). Dakle, promjenom strukture proizvodnje moguće je ostvariti povećanje ukupnog jamstvenog priloga tvrtke Manikela d.o.o., te, na taj način, pokriti predviđeni gubitak od 10.000 eura u prvoj poslovnoj godini.

Izračun plana budžeta controller predočava vlasniku tvrtke, koji zakazuje budžetsku sjednicu menadžera svih odjela tvrtke, prodaje, proizvodnje i nabave. Na budžetsku bi sjednicu trebalo donijeti alternativni budžetski plan, odnosno dogovoriti proizvodnju za prvu godinu rada.

Svi učesnici sjednice dolaze na budžetsku sjednicu s pitanjima koja na sjednici treba jasno predočiti i na njih jasno odgovoriti, kako bi se donio konačni plan budžeta. Uputno je da sjednici prisustvuje glavni menadžer tvrtke kako bi, u diskusiji, upoznao koje su dileme i rješenja pratila oblikovanje budžeta, te koje je obveze, kao najodgovornija osoba za sve procese tvrtke, preuzeo.

Na budžetskoj sjednici tvrtke Manikela d.o.o., po mogućem scenariju, nominirano je 12 osnovnih pitanja koja na sjednici treba riješiti kako bi se donio konačni budžet proizvodnje za 2005 godinu.

1. Menadžer prodaje predlaže usvajanje programa proizvodnje jednog velikog modela, modela Betina-1250. Prema izračunu ovaj bi model mogao ostvarivati oko 1.500 eura jamstvenog priloga po plovilu. Ovaj model spada u kategoriju motorne jahte, a godišnja proizvodnja od 100


236

plovila, obzirom na mogućnosti plasmana na tržištu, je realna. Obzirom na veće dimenzije plovila, proizvodnja bi mogla biti više strojno zastupljena, nego je to kod drugih modela.

2. Prognoza prodaje za sva tri modela je povoljna, a posebno modela Betina-490 i Betina-540 i menadžer prodaje tvrdi da bi ove modele mogao prodati i u slučaju kada bi proizvodnja bila udvostručena. Treći model, Betina-590, je najveći i na tržištu najskuplji, ali se ipak prodaje bez većih problema. Za treći model kupci izražavaju potrebu bolje unutrašnje opremljenosti plovila i lako bi se prodao kada bi imao ugrađene kvalitetne dizelske motore. Od dvije renomirane tvornice motora stigle su ponude za ugradnju dizel motora, kao i za vrlo povoljnu poslovno tehničku suradnju.

3. Menadžer proizvodnje ističe da je pronašao način višeg stupnja strojne obrade plastike. To bi značilo smanjenje direktnog ljudskog rada na plastici, sa sadašnjih 40:60 u korist ljudskog rada, na 70:30 u korist strojnog rada. Ujedno predlaže da se, za sada, krene u proizvodnju na klasičan način, te da se, tijekom godine, analiziraju i testiraju nove strojne mogućnosti obrade. Također ističe da se radi o investiciji koju controller treba analizirati s aspekta isplativosti.

4. Controller, u slučaju proizvodnje proizvoda Betina-590, predlaže povećanje cijene osnovnog proizvoda i analizu isplativosti pristiglih ponuda renomiranih tvornica dizel brodskih motora. Također smatra da bi bilo od koristi, kada bi se proizvodnja ovoga plovila mogla poboljšati jer se radi o plovilu čiji su kupci nautičari bolje kupovne moći. Trup ovog plovila sve više se koristi za opremanje plovila za mali sportski ribolov, što kupci rade sami. Potražnja je izražena za specijaliziranim plovilima za ribolov, a što bi „Manikela“ mogla bolje i jeftinije uraditi, nego što se to radi u osobnoj režiji, ili nego što to radi konkurencija. Također prigovara na visinu troškova nabave materijala od 2.600 eura po plovilu u sklopu graničnoga troška od 3.400 eura po plovilu kod Betine-590, jer ih smatra prevelikim i nerazmjernim drugim plovilima kod kojih je taj odnos manji.

5. U slučaju postojećih prodajnih cijena, prva bi se dva proizvoda mogla prodati dvostruko više, vjerojatno i trostruko kada bi se cijena smanjila za 10%.

6. Obzirom na interes potencijalnih kupaca, ali i relativno loš standard građana u Hrvatskoj, menadžer prodaje i menadžer financija predlažu ugovor o suradnji s Raiffheisen bankom Zagreb koja je spremna kreditirati kupce prilikom prodaje, a uz prihvatljivu stopu kredita.


237

7. Glavni menadžer pokazuje pismo namjere renomirane njemačke kompanije koja se bavi prodajom plovila na njemačkom tržištu i tržištu Europe i koja nudi dvije opcije: a) otkup patenta plovila i osnovnih kalupa, ili b) organizaciju proizvodnje u Njemačkoj.

8. Povezano s točkom 7., menadžer prodaje ističe da bi se Betina-590 mogla prodavati po 5.500 eura po plovilu na stranom tržištu, uz zadržavanje svih troškova proizvodnje na istoj razini. Menadžer nabave ističe da utovar i priprema plovila za transport iznosi oko 300 eura po plovilu, uz uvjet ugovorne kondicije o prodaji (franko skladište proizvođača), a što znači da troškovi transporta terete stranog trgovca.

9. Po mišljenju menadžera prodaje, ne smije se ići na reduciranje prodajnoga budžeta proizvoda Betina-590 zbog dugoročnih interesa razvoja ovog plovila u kategoriju luksuzne jahte, a time i ostvarenja većeg jamstvenog priloga. Plasman svih plovila obavlja se posredstvom trgovačkih tvrtki kojima se odobravaju trgovačke marže i akcijske premije. Reduciranjem kanala distribucije i organizacijom prodaje u brodogradilištu Manikela d.o.o. Split, još uvijek bi odnos potražnje i ponude bio 2:1. Ujedno prihvaća da se analiziraju troškovi nabave materijala za Betinu-590, ali predlaže da se budžet, do nivoa raspolažućih sredstava, reducira na teret proizvoda Betina-490 i Betina-540. To obrazlaže činjenicom da je u proizvodnji manjih plovila u Hrvatskoj konkurencija jaka, dok kod većih plovila, koja se po dimenzijama razvijaju u pravcu jahti, domaćih proizvođača ima malo, a strani su preskupi.

10. Menadžer prodaje predlaže da se umjesto akcijskoga bonusa za prodavače od 3,5% po plovilu, za osiguranje dodatnoga cilja prodaje kod plovila Betina-590, izvrši smanjenje tog bonusa na 2,5%, a uz odobrenje posebnog reklamnog budžeta u visini od 10.000 eura. Na taj način menadžer prodaje garantira povećanje prodaje na način direktne tvorničke prodaje ovoga modela za još 5 plovila.

11. Menadžer nabave predlaže da se Betina-490 ne proizvodi u Solinu, već da se proizvodnja organizira u Poljskoj, gdje bi cijena bila oko 2.200 eura po plovilu, radi jeftinije radne snage i nešto jeftinije smole i staklene vune u Poljskoj i Češkoj. On je već obavio neke preliminarne razgovore u Poljskoj i mogućnost organizacije proizvodnje je realna. Osim toga, tamo bi se mogao razvijati cijeli izvozni program svih vrsta plovila tipa Betina. Menadžer proizvodnje ne prihvaća tu ideju jer Manikela d.o.o. Split ima dugogodišnju tradiciju i dobre vještine proizvodnje koje je teško razviti u Poljskoj. Ističe da nije opravdano


238

organizirati proizvodnju koju ne možeš osobno kontrolirati, a u Solinu se proizvodnja može prvoklasno organizirati i kontrolirati.

12. Glavni menadžer, kojemu smetaju visoki fiksni troškovi, smatra da je potrebno napraviti promjene u organizaciji brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. On od menadžera nabave želi napraviti menadžera odjela za proizvodnju proizvoda Betina-590, od menadžera proizvodnje voditelja odjela za Betinu-540 i od voditelja nabave menadžera odjela za Betinu-490. Proizvodne agregate i sve troškove potrebno je podrediti zahtjevima za korištenje kapaciteta odnosnih odjela/proizvoda. Menadžerima tako organiziranih odjela prenijeli bi se izravni fiksni troškovi, neposredno po korištenju kapaciteta. Po mišljenju glavnog menadžera, i centralne fiksne troškove je potrebno podijeliti po tako organiziranim odjelima. Ova tri odjela samostalno bi vodila proizvodnju, nabavu i prodaju, dok bi na nivou tvrtke ostao pravno-kadrovski odjel i financijsko-računovodstveni odjel. Budžet nebi bio promijenjen, dok svaki voditelj odjela ne pokrije svoje troškove. Tek tada glavni menadžer, u tako organiziranim novim menadžerima odjela vidi prave «menadžere profitnih centara». On ističe da budžet treba jamčiti cilj dobiti od najmanje 12% na uloženi kapital, prije oporezivanja. U skladu sa svojim prijedlogom glavni menadžer moli vanjskog controllera da mu, kao prodavač planova i ciljeva, novu organizaciju predstavi grafički. Također moli controllera, da prema tako postavljenoj organizaciji, pokuša prilagoditi novi prijedlog plana budžeta za 2005. godinu. Kao rezultat navedene liste dilema koje, prilikom rasprave i definiranja

budžeta treba riješiti, slijede izračuni po grupama. Izračune controllera, posebno ako se radi o vanjskom controlleru, smatra se previše suhoparnim i više računskim, a manje životno-poslovnim, ali izračun godišnjeg budžeta, uz sve subjektivne komentare, spada u «controllerski slučaj» i u controllersku kompetenciju. Controlleri su, ipak, ljudi s oštrom olovkom i računalom, a sve primjerene poslovne situacije vrlo lako oblikuju u izračun podoban odlukama menadžera. Upravo controller inicira da svaka situacija započne računom, koji se zatim raspravlja i nadograđuje da bi sastanak završio odlukom temeljenoj na obračunskoj logici.

Prva točka koja se odnosi na prijedlog usvajanja proizvodnje motorne jahte Betina-1250, ne ulazeći u tržišno-strateška pitanja prilikom uvođenja novoga proizvoda, može računski odmah biti riješena. Kada bi se u proizvodni program ubacila proizvodnja Betine-1250, proizašao bi jamstveni prilog po radnome satu od 1.500 eura. On rezultira kao proizvod u kit-verziji ostvarenjem prihoda od 45.000 eura, gdje su granični troškovi 43.500 eura, ali se proizvodnja odvija u 300 sati rada što daje samo 5 eura jamstvenog priloga po satu. Odnosno najmanje od svih modela. Uz usko grlo proizvodnje koje je izraženo s 21.500 sati rada, treba istaknuti da navedeno usko grlo znači mnogo više od vremena rada.


239

Ono predstavlja i kapacitet prostora izražen, ne u površinskim, nego u vremenskim jedinicama. Odnosno, u navedenom se prostoru može smjestiti proizvodnja u dvije smjene s ukupno desetak radnika koji rade u plastici i posebnim uvjetima za rad sa smolama i katalizatorima, kao i u posebnim atmosferskim prilikama potrebnim za proizvodnju plastike. Stoga se svaka promjena strukture proizvodnje mora promatrati u okvirima uskog grla sati rada, koji predstavljaju više od običnih radnih sati. Uvođenje neke nove linije proizvodnje znači smanjenje neke druge linije proizvodnje, što znači promjenu, odnosno pad mase jamstvenih priloga svake, ili neke, od proizvodnih linija. To, ujedno, znači povećanje gubitka. Dakle, proizvodnja obiteljske jahte tipa Betina-1250 ostavlja se za neko drugo vrijeme.

Druga točka koja se odnosi na doradu modela Betina-590 pretpostavlja ugradnju kvalitetnih dizel motora dvaju renomiranih proizvođača, što znači ugradnju motora u plovila na prostoru brodogradilišta Manikela d.o.o Split. Brodogradilište ima zatvoreni prostor za rad u plastici koji čini 95% ukupnog prostora brodogradilišta. To bi značilo da se završeno plovilo određeno vrijeme mora zadržati u hangaru, čime bi se usporila proizvodnja, povećali sati rada i umanjili jamstveni prilozi, dakle povećao gubitak poslovanja. Ideju treba razmotriti, ali u budžetu poslovne 2005. godine ona ne može naći svoje mjesto.

Treća točka se tiče uvođenja nove tehnologije kojom se smanjuje ljudski rad i povećava strojna obrada. Ovdje se javlja niz pitanja na koja se, na ovom sastanku, ne može dati odgovor kao što su:

- O kolikoj se investiciji radi? - Kakav je izračun njene isplativosti? - Da li je taj stroj upotrebljiv, u radu kakav je u glavnom pogonu u Solinu

i kakve su njegove tehnološke karakteristike? - Da li je sat rada stroja jeftiniji od sata rada radnika, kao i kakav je omjer

učinka? - Za koje se obrade može koristiti, a za koje ne?

Na ova, i druga pitanja, sada nema odgovora, te ostaje samo uputa da se istraže sve karakteristike stroja i njegovog učinka kako bi se, možda, mogao koristiti u narednoj godini i ući kao element budžeta za 2006. godinu.

Točku po točku, kod učesnika sjednice o budžetu za proizvodni program plovila tipa Betina za 2005. godinu, uočava se blagi oblik frustracije. Ona se posebno javlja kod prijedloga broj 11. koji predlaže da se najprodavaniji proizvod, Betina-490, u proizvodnji preseli u Poljsku zbog niže cijene rada i mogućnosti većeg jamstvenog priloga. Ovaj proizvod ostvaruje veliki jamstveni prilog i predstavlja okosnicu proizvodnje cjelokupne tvrtke. Proizvodnju koja počinje kao obiteljski biznis, već na samom bi početku trebalo preseliti na drugi kraj Europe. Dovoljan razlog za frustraciju. Prijedlog za ulazak u izvozni


240

program traži posve drugu organizaciju koja bi se, vjerojatno, mogla organizirati temeljem zaista jako dobrog proizvoda, ali, ujedno, zahtijeva osnivanje nove tvrtke izvan Hrvatske. Osnivanje tvrtke izvan Hrvatske, koliko god bilo izazovno i razvojno potencijalno, traži nova ulaganja, nove ljudske resurse, nove prostore, nove kapacitete i drugo. Dakle, za budžet 2005. godine neprihvatljivo.

Primjer izrade budžeta privatnog brodogradilišta Manikela d.o.o. Split pokazuje da jamstveni prilozi ne predstavljaju odluku, već da oslikavaju uvod u planiranje novih mjera, koje, u pravilu, nisu vezane za operativne zadatke menadžmenta, već spadaju u strateško odlučivanje. Controller nema samo računsku funkciju. Kad je sjednica budžeta u pitanju, njegov je zadatak odraditi budžetsku sjednicu, i pritom biti «prodavač ciljeva i planova», sukladno funkcijskoj definiciji controllera. Controller na sjednici ima ulogu „filtra“ među predloženim varijantama, a pritom treba respektirati okvir, ili okvire uskog grla, ili uskih grla, proizvodnje. Njegov je zadatak uskladiti želje s objektivitetom i na kraju oblikovati budžet kao rezultat zalaganja svih sudionika, kako bi ga oni prihvatili kao svoj. Controller ne može na sjednicu donijeti potpuno izračunat i gotov budžet. Njegovi partneri iz prodaje, proizvodnje i nabave bi se inače osjećali zakinuti, te bi došlo do otpora. Controller, dakle, na budžetskoj sjednici mora obaviti zadatak tako da se pojedini voditelji odjela usuglase, na način pružanja jakog osjećaja da je taj plan upravo njihov, a ne njegov. Proces usuglašavanja, u američkom rječniku controllinga naziva se «Commitment“176, odnosno usuglašeno. Zbog toga na budžetskoj sjednici tvrtke Manikela d.o.o. Split dosta toga ovisi o načinu na koji controller vodi sjednicu i protokol, u kojemu kod svake točke stoji zapisani rezultat: usuglašeno (Commitments). Najbolje je da se protokol, i u treningu i na pravoj sjednici, vodi tako da svatko može vidjeti točke koje su usuglašene, dakle pomoću posebnih prikaznih panoa (Flip-chartova), projekata ili velikih zidnih prikaza.

Budući da je controller prodavač ciljeva i planova, najprije je potrebno postaviti pitanje: Koji je cilj budžetske sjednice? Tko obavlja funkciju postavljanja ciljeva? Kao što je poznato, postavljanje vizije, misije i ciljeva spada u kompetenciju vlasnika tvrtke i top-menadžmenta. Vlasnik tvrtke Manikela d.o.o. Split, koji je ujedno i vlasnik angažiranog kapitala, uložio je u proizvodnju 600.000 eura, i s pravom očekuje godišnji povrat kapitala uvećanog za 12%. Iz toga, pored budžetskoga bloka za fiksne troškove u visini od 200.000 eura, proizlazi ukupno potrebno pokriće od 272.000 eura, odnosno 72.000 eura kao povrat uloženog i uvećanog kapitala, te 10.000 eura po osnovi pokrića planiranog gubitka. Na budžetskoj je sjednici, stoga, potrebno razviti alternative, koje zajedno osiguravaju dodatne jamstvene priloge od 72.000 eura, a što je zadatak controllera.



241

2.5.2. Planiranje alternativne strategije

Kada se govori o alternativnoj strategiji177 jasno je da je menadžment tvrtke ušao u fazu implementacije nove strategije. U toj se fazi ocjenjuje tekuća situacija, određuju željene promjene ciljeva i strategija, traže i biraju optimalni pravci razvoja, implementiraju promjene, i drugo. Strategiju tvrtke treba jasno postaviti i stvoriti uvjete u kojima će organizacijska struktura i organizacija menadžmenta slijediti strategiju. Promatrano s internog aspekta tvrtke, tvrtka kao sustav prilagođava se postavljenoj strategiji sa svrhom realizacije postavljenog strateškog cilja. Obzirom da tvrtka ne može utjecati na promjene u okolini i njenoj industriji, strategija tvrtke mora biti elastična kako bi u svakom trenutku imala mogućnost primjene alternativne strategije. Svaka strategija, postojeća i alternativna, nosi sa sobom prilike i prijetnje, s razlikom što su kod postojeće strategije prilike i prijetnje menadžmentu uglavnom poznate, a kod izbora jedne strategije, kao alternativne, menadžment ih predviđa. Rizik prijetnji treba svesti na minimum, a pozitivni rezultat sučeljavanja prilika i prijetnji potrebno je maksimalizirati.

Ulazak alternativne strategije znači uvođenje zamjenske strategije za postojeću, uz očekivanja da će za tvrtku donijeti bolje poslovne rezultate od dosadašnjih. U tu svrhu budžetski predviđene veličine predstavljaju poticaj za planiranje novih mjera, to jest potiču proces izbora i planiranje alternativne strategije, njenu analizu i implementaciju. Da bi se krenulo prema cilju, potrebno je, koristeći zaključke budžetske sjednice, započeti sa strateškim razmišljanjem. Obzirom da je put k cilju primarna obveza menadžmenta, a controller je prodavač ciljeva i planova, njihovo strateško razmišljanje postaje controlling. Najvažnije je pritom, u slučaju privatnog brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, dati odgovor na pitanje: Koji je model plovila strateški najznačajniji?

Prema izračunu controllera u budžetu, to je Betina-490 koja ima najveći jamstveni prilog po plovilu i najveći jamstveni prilog po satu rada. Ali to, ipak, nije točno. Najznačajniji proizvod u postojećim uvjetima je Betina-540, jer posjeduje najveće tržišne šanse. Dimenzije toga plovila, za razliku od manjeg modela, otvaraju mogućnost ugradnje dizel motora, a pritom ne zahtijevaju veće preinake na plovilu. Na tržištu nema plovila sličnih karakteristika. Potrebno je s dvije tvornice dizel motora, koje su predale pismo namjere za poslovno tehničku suradnju, dogovoriti način suradnje i organizirati ugradnju motora na način da to

177 Iako se u literaturi strateškog menadžmenta koristi izraz alternativne strategije, na određenom nivou odlučivanja radi se o izboru strateških varijanti, u skladu s novim činiteljima koji bitno utječu na okolinu u industriji. Smisao pojma alternativne strategije, kao plural, postavlja se u smislu odnosa strategija koje su rezultat novonastale situacije u industriji, a kao alternativa se postavljaju u odnosu na tekuću strategiju tvrtke, koju će jedna od njih zamijeniti.


242

ne remeti redovnu proizvodnju plovila. Jamstveni prilog ovog proizvoda treba urediti na način smanjenja graničnih troškova i, po mogućnosti, vremena potrebnog za proizvodnju. Obzirom da na tržištu nema plovila sličnih karakteristika, povećanje cijene neće značiti izazov konkurentima i početak tržišne utakmice koja bi mogla imati negativne posljedice.

Obzirom na očekivano od Betine-540, uputno je sjednicu ne započeti s Betionom-540, već s Betinom-490 koja je također stabilan proizvod, ali čije proizvodne karakteristike treba doraditi. Menadžer proizvodnje Betine-490 treba se odlučiti za koliko može smanjiti vrijeme proizvodnje ovog plovila, pa pretpostavimo da je to 10% što daje vrijeme od 72 sata, odnosno 8 sati uštede. Na taj se način oslobađa 800 sati rada. Čak i da se kod Betine-490 ne mijenjaju druge proizvodne karakteristike, kao što su granični troškovi, ovaj proizvod je oslobodio 800 radnih sati.

Treći proizvod, Betina-590, ostaje strateški proizvod u razvoju koji će pozitivnim efektima rezultirati u narednoj godini - razvojem dvije linije proizvoda: malog ribarskog broda, i malog broda za obiteljsko krstarenje. Ovaj proizvod tendira da, u partnerstvu s njemačkim tvrtkama, postane luksuzna jahta i strateški proizvod za izlazak na europsko tržište ponude luksuznih jahti. Granični troškovi Betine-590 su preveliki, te se od menadžera proizvodnje traži da se oni smanje, što menadžer prihvaća i definira plansku veličinu smanjenja troškova budžeta, odnosno graničnih troškova za 10%. Dakle, na plovilu Betina-590, po svakom su plovilu smanjeni granični troškovi za 340 eura, čime je na tom proizvodu napravljeno povećanje ukupnog jamstvenog priloga od 17.000 eura.

Prijedlog deset menadžera prodaje za smanjenjem bonusa trgovcima od 3,5%, koji je prethodno određen i koji služi kao poticaj za prodaju modela Betina-590, odbacuje se. Smanjenje poticaja za 1% donijelo bi direktnu uštedu od 2.000 eura. Odobrenjem propagandnog budžeta, u smislu poticaja direktne tvorničke prodaje, ostvarila bi se pozitivna razlika od 4.700 eura jamstvenog priloga koji sada, nakon korekcije, iznosi 940 eura. Dakle, ukupna pozitivna razlika na Betini-590 je 6.700 eura, što je za 3.300 eura manje od traženog budžeta za propagandu tvorničke prodaje. Uz tu točku controller ili voditelj sjednice će, nakon pojašnjenja financijskog aspekta prijedloga 10., napisati usuglašeno (Commitments).

Nakon analize svih elemenata tijeka proizvodnje, menadžer proizvodnje Betina-540, iznosi da je u mogućnosti smanjiti broj sati rada sa 100 sati na 90 radnih sati. Također se obvezuje smanjiti granične troškove za 100 eura po plovilu. Na taj se način na proizvodu Betina-540 ostvaruje dodatni iznos jamstvenog priloga od 7.000 eura i oslobađa 700 radnih sati.


243

Zaključno, ako je ocijenjeno da je Betina-540 strateški najuspješniji proizvod, ovom proizvodu ostaje na raspolaganje 800+700=1.500 radnih sati. Sjednica je, također, riješila problem planiranog gubitka povećavši dodatke jamstvenih priloga Betina-540 i Betina-590 u iznosu od 7.000+17.000=24.000 eura, ili 14.000 eura planirane budžetske dobiti.

Postavlja se važno i zanimljivo pitanje: Kako rasporediti 1.500 oslobođenih radnih sati? Treba li ih delegirati ukupno na Betinu-540? Sjednica o budžetu za 2005. godinu održana je krajem rujna 2004. godine. Prednosti koje ima model plovila Betina-540 temelje se na poslovnoj suradnji s tvornicama motora koje su pokazale izuzetno zanimanje za ovaj model plovila. Stoga controller i menadžer, uz aktivno učešće svih drugih menadžera koji sudjeluju na sjednici, odlučuju da će 1.500 sati rasporediti kao:

- 700 sati dodatno za model Betina-490 i

- 800 sati za Betinu-540.

Zašto? Obzirom na vrijeme, odnosno datum ove sjednice i donesene zaključke, definirano je da treba hitno obaviti sljedeće: Potrebno je aktualizirati pregovore s dvije tvornice malih brodskih dizel motora, realizirati zadovoljavajuće kondicije suradnje sklapanjem ugovora o poslovno tehničkoj suradnji, pronaći adekvatnu lokaciju i pripremiti lokaciju za početak proizvodnje. Za navedene radnje procijenjeno je da će trebati četiri mjeseca, što znači da je realno očekivati početak zajedničkog rada i oblikovanja novog proizvoda tek početkom veljače 2005. godine. Stoga je 700 sati dodijeljeno proizvodu Betina-490 koji je, po uspješnosti, odmah uz bok Betine-540. Ostatak od 800 sati koristit će Betina-540, od 1.veljače 2005. godine.

Na kraju se postavlja najzanimljivije pitanje ove studije slučaja: Po kojoj prodajnoj cijeni voditelj prodaje može prodati model Betina-540, a koji će se prodavati s ugrađenim unutarnjim dizel motorom u dvije verzije snage motora, jačom i slabijom? Ranije je navedeno, da ovaj model plovila ima tehničke i tržišne prednosti te da u ovom modelu i dimenziji plovila nema direktnu konkurenciju na domaćem tržištu. Da li postojeću prednost, uopće, treba pretvarati u cjenovnu prednost? Da li je potrebno dati prednost nekoj vrsti nepromjenljive cijene (Stay–out–Price), nasuprot konkurentskih plovila inostranih proizvođača koji planiraju ulazak na tržište Mediterana, pa tako i hrvatsko tržište? Da li prihvatiti strategiju nemijenjanja cijene (Stay–out–Price), te previše ne izazivati potencijalne konkurente s kojima bi se povećanjem cijene trebalo uhvati u koštac? Dakle, da pojasnimo način na koji controller i glavni menadžer, razvijajući controlling tvrtke Manikela d.o.o. Split, počinju strateški razmišljati. S jedne strane controller kao prodavač ciljeva i planova, a s druge menadžer kao najodgovornija osoba u domeni donošenja odluka i realizacije


244

postavljenih strateških ciljeva tvrtke, moraju, još jednom, jasno definirati dva osnovna cilja – premise tvrtke:

1. ostvarenje godišnje kapitalne zarade i povrat kapitala od zacrtanih 12% koje je postavio ulagač i vlasnik uloženog kapitala,

2. osiguranje razvoja tvrtke realizacijom dobiti iznad cilja definiranog prethodnom točkom.

Može se zaključiti da se njihova strateška polazna osnova u konačnom definiranju budžeta i oblikovanju alternativne strategije temelji na ciljevima - premisama budućih odluka i strateških planova.

Tijekom formiranja budžeta riješeno je pitanje gubitka, te je zagarantirana dobit od 14.000 eura. Ipak, to, još uvijek, nije dovoljno za postizanje prvog ciljnog nivoa od 12% kapitalne dobiti ili 72.000 eura. Kako do njega? Zaključno nam ostaje cijena, uvjetno, novog proizvoda Betine-540 kao instrumenta realizacije ciljne dobiti. Treba znati da, ako je ovdje riječ o povećanju cijena, to se ne događa kao reakcija na povećanje troškova proizvodnje, već kao vlastita tržišno-strateška inicijativa, koja je povezana s imidžom proizvoda, kao i s konkurentskim odnosima na domaćem tržištu. Betina-540, za koju je zaključeno da u potražnji na domaćem tržištu nekoliko puta premašuje ponudu, uz nepostojanje domaće konkurencije, ukazuje na cjenovnu neelastičnost. To znači da se, uistinu, može razmišljati o povećanju prodajne cijene. Uvijek na tržištu postoji neka vrsta «cjenovnoga praga», koja se ne može prekoračiti nekažnjeno. Obzirom na sadašnje stanje domaće industrije proizvođača malih plovila, u kategoriji Betine-540 nije realno očekivati skoru reakciju obzirom na promjenu njezine cijene. Betina-540, ipak, na tržište dolazi kao relativno novi proizvod što je odgovor na istraživanje koje je provedeno i koje prethodi ovoj odluci. U velikoj većini, potencijalni kupci traže gotovi proizvod, dakle Betinu-540 s ugrađenim dizel motorom. Osim toga, izračun troškova ugradnje koje ima kupac koji odvojeno kupi plovilo i motor, ukazuje na povećanje troškova ugradnje i do 50%, ne računajući vrijeme i trud. Reakciju na cijenu moguće je očekivati od inostranih konkurenata, proizvođača plovila s unutarnjim motorom. Ipak, ostaje činjenica da, ukoliko bi konkurencija ušla na hrvatsko tržište s konkurentnim proizvodom i s konkurentnom cijenom, uvijek je moguće ponovno smanjiti prodajnu cijenu. Smanjenje cijene, u slučaju ulaska ino-proizvođača, prisililo bi ino-konkurente na odustajanje od jamstvenih priloga za troškove razvoja. Istovremeno vlastiti su troškovi istraživanja i razvoja, u međuvremenu, već pokriveni. Bitno je da u povećanju jamstvenog priloga Betine-540 ostaje prostora za naknadno smanjenje. Također, u rezervi ostaje mogućnost koja se nalazi u točkama 9. i 10. koju treba oblikovati u program izlaska proizvodnje na tržište Europske Unije. Controller, u cilju izračuna prodajne cijene novog/starog proizvoda Betina-540, radi brzu kalkulaciju i prezentira je menadžeru (Tablica 26.).


245

Tablica 26. Formiranje budžeta modela Betina-540 za 2005. godinu tvrtke Manikela d.o.o. Split, Hrvatska

Betina-540 Početna

kalkulacija

Betina-540 Nakon prvog usuglašavanja

bez motora

Betina-540 Konačni

prijedlog s motorom*

1 2 3 4 Broj plovila 70 ≈78 ≈79 Neto cijena po plovilu (u eurima)

3.500 3.500 4.000

Granični troškovi po plovilu (u eurima)

2.500 2.400 2.400

Prihodi (u eurima) 245.000 273.000 316.000 Proporcionalni troškovi od prihoda (u eurima)

175.000 187.200 189.600


70.000 85.800 126.400

Jamstveni prilozi po plovilu (u eurima)

1.000 1.100 1.600

Radni sati po plovilu 100 90 90 Jamstveni prilozi po radnom satu (u eurima)

10,00 12,22 17,78


7.000 7.000 7.100


Iz izračuna controllera razvidno je da preuzete obveze menadžera proizvodnje Betine-540, u dijelu smanjenja radnih sati za 10 sati i smanjenja graničnih troškova za 100 eura po plovilu, povećavaju jamstveni prilog za samo 15.800 eura. Pravo povećanje nastaje nakon ulaska u zajedničku proizvodnju Betine-540 s unutarnjim motorom, koja se tržištu potražnje predstavlja kao, uvjetno, novi proizvod koji podnosi povećanje cijene u dijelu plovila za 500 eura. Ovo je povećanje za kupca, još uvijek, povoljno, obzirom da je cijena motora slična cijeni plovila, a ugradba motora košta oko 1.000 eura. To je, još uvijek, ispod povećanja cijene plovila. Ovdje Betina-540 otvara mogućnost neosjetnog povećanja cijene plovila, ali za jamstveni prilog veoma bitnog, a proizvođač dizel motora ne gubi na cijeni. Kako? Ugradnja dizel motora u plovilo Betina-540, koja tereti troškove tvornice malih brodskih dizel motora, na nivou je akcijske premije prodavačima


246

motora od cca. 500 eura koliko je povećana cijena plovila. Obzirom da prodaja unutarnjih brodskih motora pojedinačno ne ide na tržištu prodaje kao prodaja plovila, a vanbrodski krmeni motori su zbog više razloga zanimljiviji, to ovakav poslovni odnos odgovara tvornici motora, kojoj je, na taj način, zagarantirana prodaja motora. Betina-540, kao tržišno vrlo prihvatljiv proizvod/plovilo, zajedno s tvornicom motora, zadovoljava potražnju tržišta potražnje na način da niti tvornica motora, niti kupac Betine-540 s motorom, ništa ne gube. Pritom Betina-540 ostvaruje jamstveni prilog koji potvrđuje status ovog modela kao najisplativijeg proizvoda brodogradilišta Manikela d.o.o. Split.

Nakon sređivanja svih segmenata strateškog plana budžeta i izbora alternativne razvojne strategije plovila modela Betina-540, kao osnovnog strateškog modela za 2005. godinu, moguće je pristupiti oblikovanju ukupnog budžeta i strategije brodogradilišta u cjelini. Ovdje treba napomenuti da je Betina-540 kao osnovni strateški model oblikovan, kao uvjetno, novi proizvod, jer se na tržište plasira zajedno s motorom. On je osnovni strateški model tvrtke za 2005. godinu, što ne znači da će to ostati i u narednoj godini, dapače, poželjno je da controller i menadžer nađu nova, bolja i profitabilnija rješenja, kojima bi osigurali još brži razvoj tvrtke.

Sada controller oblikuje zadnji prijedlog budžeta, koji u sebi sadrži niz novih strategija koje će ponuditi za izbor alternativne strategije i prezentira ih svim sudionicima sjednice. Uz predočenje budžeta, koje mora biti transparetno i jasno za sve, controller, zajedno s glavnim menadžerom, daje dodatna potrebna obrazloženja (Tablica 27.).

Tablica 27. Budžet tvrtke Manikela d.o.o. Split, Hrvatska za 2005. godinu, formiran nakon usuglašavanja svih varijanata proizvodnje i

nastupa na tržištu.

Betina-490 Betina-540 Betina-590 Ukupno 1 2 3 4 5

Broj plovila 111 ≈79 50 240 Neto cijena/plovilu (u eurima)

3.000 4.000 4.000 -

Granični troškovi/plovilu (u eurima)

2.100 2.400 3.060 -

Prihodi (u eurima) 333.000 316.000 200.000 849.000 Proporcionalni troškovi od prihoda (u eurima)

210.000 189.600 153.000 552.600


247


123.000 126.400 47.000 296.400

Jamstveni prilozi po plovilu (u eurima)

1.108 1.600 940

Radni sati/plovilu 72 90 110 Jamstveni prilozi po radnom satu (u eurima)

15,39 17,80 8,55


≈7.900 7.100 5.500 21.500

Fiksni troškovi (u eurima)

200.000

Gubitak prethodno predviđen (u eurima)

10.000

Dobit nakon pokrića planiranog gubitka (u eurima)

86.400

Dobit tvrtke nakon pokrića očekivane kapitalne dobiti (12%)

14.400

Uloženi kapital (u eurima)

600.000


Svi modeli plovila tipa Betina pridonijeli su vrlo pozitivnom konačnom rezultatu na nivou tvrtke. Model Betina-490 ostao je u vrhu financijske isplativosti proizvodnje i, uz angažiranje 34,9% ukupnih radnih sati proizvodnje, realizirao je 41,5% ukupnog jamstvenog priloga tvrtke. Model Betina-540, nakon preoblikovanja i uz angažiranje 33,0% radnih sati ukupnog proizvodnog fonda, realizirao je čak 42,6% ukupno planiranog jamstvenog priloga. Proizvod Betina-590 ostaje kao potencijalni strateški proizvod, koji, narednih godina treba oblikovati u visoko dohodovan proizvod i iskoristiti ga kao ključ ulaska u konkurentno tržište Europske unije.

Izračuni controllera, kao prodavača planova i ciljeva, pridonijeli su da, uz pomoć glavnog menadžera i njegovu podršku, sjednica na kojoj se donosi plan budžeta, ali i alternativne strategije poslovanja i razvoja, završi s riječju usuglašeno (Commitments). To je, ujedno, i bio jedan od glavnih zadataka controllera - puna suglasnost svih odjela, koji, sada, imaju sve preduvjete da se oblikuju kao profitni centri.


248

2.5.3. Menadžersko odlučivanje i formiranje kompetentnih subjekata procesa odlučivanja

Menadžer je najodgovorniji subjekt svih odluka koje u konačnici imaju dobar, ili loš, poslovni rezultat tvrtke. Stoga samo on ima odgovornost prema vlasniku kapitala, bez obzira bio to pojedinac-investitor, ili dioničari u dioničkom društvu.

Controller je, prije svega, odgovoran menadžeru, jer controller menadžeru prodaje planove i ciljeve, a ovaj ih kupuje, oblikuje u odluke i prezentira kao svoje. Suradnja controllera i menadžera, koja predstavlja organiziranu mrežu postupaka i akcija, zavisi, prije svega, od stručnih, mentalnih i drugih sposobnosti menadžera da prihvati controllera kao svoju produženu ruku kojoj mora delegirati utjecaj u domeni za koju je odgovoran, ali ne i pravo odlučivanja. Kvaliteta controllerovih proizvoda, često, zavisi od kvalitete njihove suradnje, a koja se, kao sustav aktivnosti, naziva controlling. Suviše složena izvješća controllera imaju u praksi niz različitih reakcija menadžera, od ignoriranja, preko nerazumijevanja, do automatskog prihvaćanja. Controller koji vidi ono što drugi ne vide, prilazi problemima kako drugi ne prilaze, preciznim proračunima pretvara ideje u konkretne brojčane izraze, često zaboravlja, ili ne uviđa, osobne limite menadžera. Neusklađenost njihovih odnosa rezultira nekvalitetnim controllingom, a rezultat tome je loš poslovni rezultat tvrtke.

Često se zaboravlja na činjenicu da, što je osoba po položaju više rangirana, to je stupanj njene informiranosti niži. Primjerice, najneinformiranija osoba u državi, vrlo često, je njen predsjednik, a analogno tome, najneinformiranija osoba u tvrtki je glavni menadžer tvrtke. Informacije, koje do njega dolaze, filtrirane su i nisu uvijek ispravne, te njegove odluke mogu imati nekvalitetnu informacijski podlogu. Za controllera to nije slučaj. Stupanj njegove informiranosti mora odgovarati njegovoj controllerskoj kompetenciji. Njegova zadaća je sve vidjeti, sve vrednovati i sve uskladiti u usklađeni informacijski i djelatni sustav. Obzirom na izražene razlike između menadžera i controllera, postavlja se pitanje: Kako, u praksi reagira menadžer na konačno oblikovani budžet i druge strateške mogućnosti?

Pritom treba uočiti da se osnovni cilj menadžera postavljen od strane vlasnika tvrtke, dobit poslovanja, obzirom na njihovu namjenu, u biti dijeli na dvije vrste dobiti:

- na dobit potrebnu za pokriće zahtjeva vlasnika kapitala, u smislu ostvarenja realne cijene korištenja kapitala, i

- na dobit potrebnu za strateški razvoj tvrtke. Stoga se sfera interesa menadžera usmjerava na navedena dva interesna

usmjerenja. U uvjetima nedovoljne informiranosti i nedovoljno dubokog ulaska u


249

sve elemente i razloge prezentirane konačne verzije budžeta, glavni menadžer se, uglavnom, koncentrira na komentare i prijedloge menadžmenta srednje razine (middle level management) pokušavajući im doskočiti komentarima. Obzirom na funkciju najmeritornijeg subjekta odlučivanja u tvrtki, konačni prijedlog budžeta glavni menadžer prihvaća kao prijedlog koji, u pravilu, treba odobriti. U manje složenim organizacijama glavni menadžer sudjeluje u procesu oblikovanja budžeta i strateških varijanti, što je vrlo pozitivno i doprinosi kvalitetnom odlučivanju, ali to nije uvijek slučaj. U slučaju kada on osobno ne učestvuje u izradi budžeta, zajedno s controllerom i menadžerima odjela, njegova sfera interesa svodi se samo na zadovoljenje prve vrste dobiti, jer njegov izbor za menadžera naredne godine, u pravilu, zavisi od zadovoljenja vlasnika tvrtke i investiranog kapitala. Ostvari li vlasnik kapitala svoju zacrtanu cijenu uloženog kapitala, vrlo je izvjesno da će biti sklon glavnom menadžeru, te će lakše prihvatiti objašnjenje zašto tvrtka nije realizirala veću dobit. Usmjerenog samo k tom cilju, menadžera manje zanima da li je došlo do izrade plana koji ispunjava i njegov drugi cilj, dobit potrebnu za razvoj tvrtke. Pristupajući cilju s tog osnova, glavni menadžer ima tri krajnje mogućnosti osobnog reagiranja:

1. Cilj od 12% je točno ispunjen. Tada njegovo razmišljanje ide u pravcu da je budžet „naštiman“ na odgovarajući rezultat, a kako ne želi ugroziti svoj autoritet postavljanjem suvišnih pitanja koja mogu potvrditi niski stupanj njegove menadžerske kompetentnosti, osobno zaključuje: To je samo ovogodišnji budžet, a stanje na tržištu je ionako teško, pa nisam mogao bolje.

2. Cilj od 12% nije postignut. Za sve subjekte sjednice, menadžere odjela, budžet treba biti poticajan i realističan. Menadžer postavlja pitanje: Nije li controller svojim izračunima i preambicioznim težnjama, gotovo, prisilio menadžere odjela da prihvate veličine budžeta i plana, koje realno nisu mogli ostvariti? Ili se pita: Nisu li menadžeri svjesno pravili rezerve koje, zatim, nisu realizirali? Na to pitanje nikada neće dobiti odgovor. Uz to, neostvarenu, a očekivanu dobit za pokriće cijene uloženog kapitala, nije ostvario.

3. Cilj od 12% je prekoračen. Uz osjećaj nespornog zadovoljstva menadžer se, ipak, pita jesu li njegovi suradnici zadatke i planove postavili realno, ili su, u početnoj godini proizvodnje, poneseni ambicijama i dobrom ocjenom proizvoda na Split Boat Show 2004te samo zato ostvarili dobar rezultat? Pa razmišlja dalje i pita se hoće li, u oblikovanju budžeta za narednu godinu, započeti zaostajanje u ambicijama i pad traženog rezultata? Važno je pitanje: Hoće li vlasnik kapitala poradi dobrog rezultata postaviti svoj kapitalni zahtjev na 15% i više? Počinje ga mučiti pitanje razvoja te postaje zamišljen nad pitanjem: Možda su uz ovako povoljan budžet, koji je realiziran prošle godine, vezane odluke o


250

sljedećim novim investicijama, iako one nisu pokrivene predvidivim budućim rezultatima? U slučaju ostvarenja, kao pod točkom 3., menadžer zadovoljno, ali ne i s

dovoljno spoznaja, ulazi u analizu mogućnosti ostvarenja druge vrste dobiti, odnosno dobiti potrebne za strateški razvoj tvrtke. Unutar ove dobiti postavlja si pitanja: Da li je ostvarena dobit dovoljna za realizaciju razvojnih strateških ciljeva i planova tvrtke? Gdje je mjesto moje tvrtke u odnosu na konkurenciju? Ostvaruje li se u cijeloj industriji, u kojoj je moja tvrtka, nadprosječni rast? Ta i slična pitanja nameću mu se, ali bez pomoći controllera i njegovog osobnog angažmana u procesima budžetiranja i planiranja, kvalitetni odgovori će izostati, a on će biti prisiljen krenuti putem „pokušaja i pogrešaka“.

Stoga je potrebno zaključiti da je uloga glavnog menadžera u izradi budžeta i u oblikovanju alternativne strategije, a zatim i strateških planova, ključna i neizbježna, te da je glavni menadžer centralni subjekt procesa budžetiranja i planiranja. Na taj je način neizbježna rizičnost poslovnih odluka svedena na minimum.

Ocjenu uspješnosti poslovanja, putem usporedbe planskih veličina proteklog razdoblja i ostvarenih rezultata, te na toj bazi izgradnje budžeta i plana za narednu godinu, treba ostaviti povijesti klasične ekonomije. Mnogo su značajnije usporedbe ostvarenih rezultata s rezultatima konkurenata unutar istovrsne industrije, jer oni ukazuju na uspješnost u smislu konkurentske stabilnosti i osvajanja tržišnog udjela. Uz izračune i analize plansko analitičkih službi, izračuni controllera usmjereni su prema industriji na tržištu na kojemu se tvrtka nalazi, i dobivaju željenu tržišnu komponentu. Osvajanje novih tržišta i tržišna utakmica, predstavljaju tržišnu borbu za koju se treba dobro pripremiti, jer jednom otvorena tržišna borba, često, ide do kraja - kao u pravom ratu u kojemu ima samo pobjednika i poraženih. Tržišno osvajanje, u pravilu, je rezultat odgovora na osnovno pitanje postavljeno u definiranju misije tvrtke: Kamo želimo ići i što želimo biti? Misiju slijede strateški ciljevi tvrtke, a uz njih ide vojska controllera i menadžera. Osnovni instrumenti178 prilikom donošenja strateških odluka su planovi i prognoze. Između prognoziranja i planiranja postoji velika razlika. Razlika između planiranja i prognoziranja je u tome, što planiranje u sebi sadrži izjavu izvršenja, a prognoziranje pretpostavlja, polazeći od nekih iskustvenih spoznaja, ono što će se dogoditi. Stoga je uvriježeno da su stariji menadžeri skloniji prognoziranju, a mlađi korištenju planskih veličina. Ipak, planiranje i prognoziranje zajedno sačinjavaju sustav i instrumentarij za prikupljanje kvalitetnih informacija 178 Treba razlikovati instrumente donošenja strateških odluka, od instrumenata controllinga. Vollmuth, H.J. u džepnom priručniku „Controlling-instrumente“, 3. Auflage, Haufe, München 2004. str. 18., kao osnovne instrumente controllinga navodi: ABC analizu, Balanced Scorecard, Break-even Analyse, obračun jamstvenih priloga, Iskustvene krivulje, kratkoročne obračune uspješnosti, izračune troškovnog optimuma (Losgrössen-optimierung), Portfolio analize, analize potencijala, menadžment kvalitete, krugove kvalitete i analize vrijednosti.


251

koje su podloga menadžerskih odluka. Obzirom na to da se kontinuitet planiranja bazira na događajima koji su se dogodili u prošlosti, a iz dinamike događanja izvlače se zakonitosti koje se primjenjuju na buduće planske veličine, to se, pritom, koristi metoda ekstrapolacije trenda. Obzirom kako zalazi u neizvjesnost budućih događanja, ta metoda postaje prognoza strukturalnog razvoja, kao i prognoza konjunkturnih trendova. Stoga je osnovna uloga prognoze prikazati tržišno područje, odnosno prikazati tržišnu nišu. Planiranje se odnosi na odluke i daje odgovor na pitanje postavljeno u misiji, što se želi realizirati. Obzirom na prognoziranje koje ukazuje na tržišnu nišu, zadatak je planiranja da odgovori da li će se ta niša kroz neku novu ponudu zatvoriti, ili ne.

U slučaju budžeta brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, potrebno je donijeti cijeli niz odluka:

- odluku o redukciji potrebnih sati rada na proizvodu Betina-490, - odluku o redukciji graničnih troškova, sati rada, neto prodajne cijene

proizvoda Betina-540, uz oblikovanje novog proizvoda Betina-540 s ugrađenim dizel motorom u cijeloj godišnjoj seriji plovila,

- odluku o redukciji graničnih troškova i sati rada na proizvodu Betina-590, - odluku o pokretanju istraživanja o ulasku u partnerstvo sa ciljem

strateškog izvoza, - odluku o pokretanju istraživanja o mogućnostima proizvodnje u zemljama

Europske unije s jeftinijom radnom snagom, - odluku o testiranju novog stroja za poboljšanje strukture proizvodnje u

korist strojne obrade, - odluku o reorganizaciji brodogradilišta na principu proizvodnih profitnih

centara. Postavlja se pitanje: Tko treba donijeti ove odluke? Glavni menadžer, ili

vlasnik tvrtke i kapitala? Koji od njih i što treba i može procijeniti? Hoće li menadžer, ili vlasnik kapitala, biti taj koji će te odluke provesti? Što bi bilo kada bi vlasnik, ili glavni menadžer, težeći za dodatnim ostvarenjem dobiti, na osnovu osobne procjene, odredili prodajnu cijenu Betine-540 na, recimo, 5.000 eura, iako se menadžer profitnog centra Betina-540 s time ne slaže? Da li bi, u tom slučaju, menadžer profitnog centra Betina-540 prodaju trebao preusmjeriti na glavnog menadžera, ili bi se trebao pomiriti s odlukom glavnog menadžera?

Navedena situacija je posve kaotična i traži detaljno pojašnjenje. Odmah, na početku, potrebno je pojasniti da, po pravilima

participativnoga menadžmenta, uvijek, odlučuje onaj koji treba povesti tim prema zacrtanom cilju. To znači da glavni menadžer za sve odluke koje se tiču dodatnog investiranja, a posebno onoga kojeg planira tražiti od vlasnika već uloženog kapitala, kao što su reinvestiranje njegovih 12% dobiti, utvrđivanje cijene kapitala,


252

zaduživanje koje bi moglo opteretiti uloženi kapital vlasnika, treba tražiti suglasnost i raspraviti planirane zahtjeve s vlasnikom kapitala i tvrtke. Što se tiče pitanja oko iskorištenosti kapaciteta odjela, o tome odlučuje menadžer odjela, a ako tvrtka ima menadžera proizvodnje, onda odlučuje menadžer proizvodnje. Odluke koje se tiču povezanosti između prodajne cijene, količina i premija, spadaju u kompetenciju menadžera prodaje, a problematika redukcije nabavnih cijena spada u domenu menadžera nabave. Osnovni princip je povezati odgovornost i provedbu, kako bi se mogla mjeriti učinkovitost poslovanja na svakom nivou. Zbrka među kompetencijama onemogućuje mjerenje uspješnosti, što izaziva alijenaciju u radu.

Dakle, nositelji funkcija nisu samo odgovorni za svoje zadatke, već su kompetentni i za donošenje odluka, a što treba rezultirati njihovom identifikacijom s funkcijom koju obnašaju i motivacijom da planirane ciljeve i ostvare.

Pri kraju ostaje, još uvijek, neodgovoreno pitanje: A o čemu onda odlučuje glavni menadžer? On odlučuje o pitanjima uzora. Na primjeru brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, to bi značilo donošenje odluke koja je, ujedno, odgovor na pitanje: Da li je štetno za imidž brodogradilišta, ako se uđe u zajednički proizvod zajedno s proizvođačem dizel motora? Glavni menadžer mora odlučivati prilikom konflikta ciljeva. Primjerice, u slučaju kada bi se na sjednici zaključilo da proizvod Betina-540, zbog tržišnih razloga i dugoročnog osiguranja imidža tvrtke, treba forsirati samostalno, iako ne raspolaže najvećim jamstvenim prilogom po radnome satu, i u uvjetima kada njegove strukturne podatke ne bi bilo moguće promijeniti. Ovdje bi, polazeći od PUT-modela, došlo do konflikta između cilja razvoja i imidža, i cilja dobiti. U tom konfliktu ciljeva, glavni menadžer ima zadnju riječ, jer je on taj koji te odluke treba «prodati» upravnome odboru i vlasnicima brodogradilišta. On donosi odluku o tome da li na sjednici budžeta sjede pravi ljudi i da li je potrebno rastati se od jednoga od svojih menadžera.

Odlučivanje o kadrovskim promjenama predstavlja jedno od osnovnih prava glavnog menadžera, odnosno odlučivanje o izboru menadžmenta. On je glavni subjekt koji odlučuje o svojim najužim suradnicima, dakle o ljudskim resursima tvrtke najvišeg nivoa kompetentnosti. Njegova je zadaća i slatka, i slana, jer se sastoji od odluka „unaprijediti, ili otpustiti“, ali upravo je to ono što ga čini glavnim menadžerom i najodgovornijom osobom u izvršavanju osnovnog cilja tvrtke. On svakoga igrača na funkciji mora trenirati tako, da donese najbolje učinke. Pritom, uz istovremenu potpunu uigranost njegove momčadi, glavni menadžer ne može neposredno ući u igru i sam zadavati golove. Obzirom da nema idealnog profila menadžera, temeljna sposobnost glavnog menadžera koja se, uglavnom, ne stječe učenjem, već se nosi u genima179 – jest uočavanje sposobnosti i negativnosti svakog od članova menadžmenta kako bi se amortizirale negativnosti i potakao razvoj njihovih sposobnosti.

179 Istraživanja američkih instituta potvrđuju postojanje genetske povezanosti s menadžerskim sposobnostima.


253

2.5.4. Optimalizacija budžeta i grafička prezentacija

Možda izgleda čudno, ali pitanje optimalizacije budžeta vrlo se često postavlja i ponavlja. Kada je, dakle, budžet neke tvrtke optimalno postavljen? Što mu treba da on postane „biblija“ tvrtke, nedodirljivi dokument koji svi trebaju slijediti? Nažalost, još je uvijek prošireno mišljenje da je računski moguće utvrditi optimalni plan, možda pomoću operacijsko-istraživačkih modela optimalizacije, pa čak i ekonometrijskih i drugih modela. Ovo mišljenje je, unatoč mnogim opravdanim kritikama, još uvijek jako, i u teoriji prisutnije, nego u praksi. Još uvijek možemo sresti neke nadobudne teoretičare koji nude svoje teoretske ekonometrijske i stohastičke modele po kojima bi se moglo i trebalo upravljati razvojem cijele gospodarske oblasti neke nacionalne ekonomije. Stoga je potrebno pojasniti, barem na mikro nivou, što znači optimalizacija budžeta i kako budžet učiniti optimalnim, odnosno primjerenim određenoj situaciji, kako internoj, tako i eksternoj.

Obzirom na prirodnu i vječnu težnju „možemo, trebamo i hoćemo bolje“, opravdano je uvijek provjeravati postoje li druge varijante za novi budžet koje, možda, daju povoljniji rezultat od 12% povrata na uloženi kapital i stopu dodatnog ostvarenja u odnosu na prošli budžet. Uvijek mogu postojati neki drugi parametri koje je moguće pouzdanije i efikasnije uključiti u kalkulaciju, nego što je to učinjeno u postojećem budžetu, samo te parametre treba naći. Stoga se može reći da najoptimalniji budžet ne postoji. Postoji samo efikasnije i manje efikasno oblikovan budžet, odnosno budžet bliži ostvarenju zacrtanog cilja, budžet koji nije dovoljno blizu ostvarenja zacrtanog cilja, kao i budžet koji je za aktere njegovog ostvarenja manje, odnosno više poticajan. O čemu se tu radi i kako se do boljeg budžeta dolazi?

Kvalitetan, realan, dovoljno sveobuhvatan, ostvariv i poticajan je onaj budžet koji je rezultat stalnih controllerovih analiza i kalkulacija. Kvalitetan budžet je rezultat kvalitetnih inputa koje controlleru, uz otvorenu podršku glavnog menadžera, osigurava organizirana i selekcionirana mreža informacija s različitim varijablama vrijednosti. Kvalitetna mreža informacija osigurava controlleru najnovije aktualne inpute iz kojih svakodnevno prima informacije o promjenama poslovne okoline, vanjske i unutarnje. Dinamičnost budžeta osigurava njegovu kvalitetu, jer mu omogućava brze promjene i uvođenje alternativne strategije, čime se ostvaruju uštede u vremenu, dakle i novcu. Poticajni karakter plana i budžeta, kao i postupka izbora alternativne strategije, rezultat je kvalitetne komunikacije vertikalno, horizontalno i dijagonalno postavljene. Neformalna komunikacija često je jača od formalne i uvjetuje snagu formalne komunikacije. Poistovjećivanje


254

zaposlenika na svim nivoima s tvrtkom, rezultat je kvalitetne komunikacije i zajedničkog postavljanja ciljeva. Realno je očekivati realizaciju onih ciljeva koje svatko sam sebi postavlja. Najjače je „morati“ kada cilj svatko sam sebi postavi, a zadatak je controllera i menadžera, dakle controllinga, da i najzahtjevnije ciljeve izvršitelji postavljaju uz osmjeh, kao izazov testiranju i potvrđivanju svojih vlastitih sposobnosti. Planiranje nije zadatak službe plana neke tvrtke, ono je rezultat zajedničkog rada svih zaposlenika i takav plan može se nazivati optimalnim. Ipak, i tako postavljen optimalni plan može biti još optimalniji, jer je u ljudskoj prirodi „bolje i bolje“, „dalje i dalje“, „brže i brže“. Plan je produkt te, još uvijek, nedovoljno istražene ljudske prirode, koja kao da ne pozna za granice. Obaranje ljudskih granica najupečatljivije je u sportu, plivanju, atletici i slično, a biznis je također sportska, a ponekad i „ratna“ disciplina.

Stoga se može zaključiti da, što je planiranje tvrtke dominantnije računski postavljeno i što više koristi simulacijske modele, ono postaje sve nepreglednije, a menadžeri imaju osjećaj da igraju rulet i sve se manje mogu identificirati s tvrtkom i osobno angažirati u postojećoj situaciji. Ukratko, plan je optimalan kada sadrži prijeko potreban cilj i kada svaki menadžer ima namjeru da ono što je planirano, i što je sam postavio kao zadatak, ostvari motivirano. Ovome treba dodati i dovoljno prostora za brzu implementaciju alternativne strategije, kao odgovora na bitne promjene u internoj i eksternoj okolini. Što god su vodeći akteri planiranja više motivirani, i što su operativni zadaci uspješnije i detaljnije delegirani na niže razine, koje te zadatke prihvaćaju kao svoje osobne, to je veća mogućnost njihovog ostvarenja.


255


Slika 52. Obračun cjenovnoga cilja s planiranim jamstvenim prilogom po satu kod uskoga grla kapaciteta

Glavni menadžer je zahtijevao od controllera, radi lakšeg uvida, grafičku prezentaciju novog plana. Controller je grafički prikaz (Slika 52.) izradio na sebi svojstven način, odnosno fokusirao je ostvarenje jamstvenih priloga u uvjetima uskog grla od 21.500 sati rada na tri osnovna proizvoda brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. Na osi apscisa (X) grafikona, postavio je sate rada na svakom proizvodu, a njihova ukupnost predstavlja usko grlo proizvodnje od 21.500 radnih sati. Na osi ordinata (Y), postavio je jamstvene priloge u eurima po satu rada. Proizvod Betina-490 predviđena je sa 7.900 radnih sati i da ostvaruje 15,39 eura jamstvenog priloga po satu rada. Proizvod Betina-540 predviđena je sa 7.100 radnih sati i da ostvaruje 17,80 eura jamstvenog priloga po satu rada. Proizvod Betina-590 predviđena je sa 5.500 radnih sati i da ostvaruje samo 8,55 eura jamstvenog priloga po satu rada. U grafički prikaz controller je, osim jamstvenih priloga proizvoda, unio, kao kriterijsku mjeru proizvodnje, planski jamstveni prilog na nivou brodogradilišta. Navedena kriterijska planska veličina predstavlja prosjek triju planiranih jamstvenih priloga proizvoda tipa Betina.

Planirani jamstveni prilog (PJP) na nivou brodogradilišta controller je izračunao po formuli:


256

Fiksni troškovi + cilj povrata kapitala – jamstveni prilozi poslovanja PJP = ————————————————————————————

Raspoloživi kapaciteti u satima (usko grlo) 200.000 + 72.000 – 14.400

PJP = ———————————— = 11,98 eura po satu 21.500 Navedenim prikazom controller je pokazao da proizvodi Betina-490 i

Betina-540 premašuju prosječan jamstveni prilog brodogradilišta, dok Betina-590 ostvaruje jamstveni prilog ispod prosjeka. Jamstveni prilozi koje ostvaruju Betina-490 i Betina-540 dovoljno su povoljni da osiguraju pokriće svih troškova, kao i zahtjev vlasnika kapitala da se proizvodnjom osigura povrat kapitala od 12% godišnje. Proračunom controllera, i grafičkim prikazom, glavni menadžer brodogradilišta može vlasniku uloženog kapitala, ne samo garantirati povrat kapitala u visini od 12%, nego i povrat kapitala u visini od 14,4%, koji se dobije kao izračun viška mogućeg povrata iznad visine ciljno postavljenog povrata:

CPK (12%) + DNPOKD 72.000 + 14.400

Višak mogućeg povrata = ——————————— = ———————— = 14,4% AK 600.000

CPK = ciljni povrat kapitala DNPOKD = dobit nakon pokrića očekivane kapitalne dobiti AK = angažirani kapital

Na taj način glavni menadžer brodogradilišta stječe naklonost

vlasnika kapitala i brodogradilišta, a realizacijom plana osigurava svoj visoki status u tvrtki. No, plan za narednu godinu treba realizirati.


257

2.5.5. Obračun troškova proizvoda kod kalkulacije ciljnih cijena

Sama činjenica da proizvodi i odjeli ostvaruju jamstveni prilog, ne zadovoljava prirodu rada controllera. Controller, kao prodavač planova i ciljeva, prije svega, top menadžmentu tvrtke, mora postaviti jamstvene ciljeve s kojima će osigurati volumen jamstvenoga priloga zacrtan godišnjim planom. Prodajne cijene su jedan od ključnih činitelja formiranja jamstvenog priloga, iako smo ranije naveli da baratanje njima ima karakter tržišne agresije koja uvijek proizvodi protuudar. Stoga, promjena cijena, posebno promjena na više, spada u domenu odlučivanja top menadžmenta, u suradnji sa controllerom i menadžerima odjela. Odluka o prodajnim cijenama donosi se u sklopu sastavljanja godišnjega budžeta, kao što je to prikazano na primjeru donošenja budžeta brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. Kod plovila Betina-540 postignuta je nova cijena od 4.000 eura, koja je došla kao rezultat poslovno tehničke suradnje s tvornicom malih brodskih dizel motora. Stoga je novi/stari proizvod Betina-540 potrebno promatrati u skladu s posebnostima proizvoda, tehničkom prednošću koju mu daje ugrađeni dizel motor, ponašanjem konkurencije i cjenovnom elastičnošću potražnje. Nova prodajna cijena, za sada, nije postavljena kao rezultat bitno veće promjene količine proizvodnje, iako je ona povećana za 12,9%. Dodatni činitelj u planiranju prodajnih cijena je reklama, koja je u slučaju brodogradilišta Manikela d.o.o. Split zastupljena akcijskom premijom prodavača za plovilo Betina-590, ali nije isključeno da se u jednom trenutku tijekom prodaje Betine-540 primijeni i na ovom plovilu, a sve u cilju realizacije prodajnih cijena.

Obzirom na rezultate istraživanja tržišta koji su pokazali da je godišnja potražnja za plovilima brodogradilišta Manikela d.o.o. Split i do tri puta veća od ponude, u procesu planiranja cijene i njenog povećanja za plovilo Betina-540 nije bila potrebna kalkulacija troškova. Prodajna cijena je određena prema tržištu potražnje. Temeljem izračuna controllera, ponude koje su stigle glavnom menadžeru od strane dvojice renomiranih proizvođača malih brodskih dizel motora, menadžer prodaje je postavio cijenu od 4.000 eura po plovilu Betina-540, garantirajući time njenu godišnju prodaju. U nastavku budžetske sjednice, budžetskim procesom pokrenut je razgovor o prodajnim cijenama za koje je zaključeno da se cijene druga dva proizvoda, za sada, ne mijenjaju. U okviru novoga budžeta dokazano je da je moguće pokriće ukupnih fiksnih troškova, kao i ostvarenje dodatnih 12% kao povrata kapitala, odnosno kao cijene korištenja kapitala. Postavlja se pitanje: Čemu kalkulacija prodajnih cijena s planiranim jamstvenim prilozima?


258

Grafička prezentacija modela novog budžeta (Slika 52.), u praksi predstavlja kalkulacijski model planiranog jamstvenog priloga. Na bazi kalkulacije graničnih troškova180 potrebno je odrediti planirani jamstveni prilog za određivanje ciljne prodajne cijene. Taj planirani jamstveni prilog bi u našem primjeru, po prvotnom prijedlogu budžeta za sva tri proizvoda, mogao biti definiran s 11,98 eura po satu. Prema zadnjoj varijanti budžeta, jamstveni prilozi proizvoda Betina-540 mogli bi biti 17,80 eura, 15,39 eura za proizvod Betina-490 i 8,55 eura za Betinu-590, po satu rada plovila. Zbog velikih razlika jamstvenih priloga, kao i zbog postupanja s graničnim troškovima, pojasnit ćemo osnovne principe kalkulacije troškova i postupanja s jamstvenim prilozima. Prilikom izračuna kalkulacije nekog proizvoda, najprije treba utvrditi granične troškove, koje slijedi izračun jamstvenog priloga. Jamstveni prilog po jedinici proizvoda dobije se tako da se višak iskorištenosti kapaciteta na nekom uskom grlu/vremenu pomnoži s planiranim jamstvenim prilogom po jedinici uskog grla/vremena. U domeni menadžmenta ciljne cijene, troška i jamstvenog priloga, obračun ciljne prodajne cijene slijedi kalkulacijski princip korištenja koji glasi: Proizvod, koji po jedinici količine koristi kapacitet od više sati, dobiva veći jamstveni cilj. Kako to primijeniti u praksi? Grafički prikaz na Slici 52. pokazuje, da se proizvodi Betina-540 i Betina-490 nalaze iznad, a proizvod Betina-590 ispod jamstvenog cilja od 11,98 eura. Dapače, proizvod Betina-590 „povlači“ prosječni jamstveni prilog „na dolje“ jer bi se on u slučaju nepostojanja proizvoda Betina-590, mogao kretati oko 16 eura po satu. Budući da su proizvodi Betina-540 i Betina-490 izdržljiviji u jamstvenom prilogu od proizvoda Betina-590, ciljnom cijenom, u smislu menadžmenta cijena, moguće je upravljati vođeno „na gore“. To je postignuto tijekom pregovora na budžetskoj sjednici, gdje je preporučena individualizacija granice prodajne cijene, izražena jamstvenim prilogom od 11,98 eura po satu. Na taj je način primijenjen princip određivanja cijene prema izdržljivosti. To znači da su više cijene proizvoda tržišno opravdane i realne, a brodogradilište „Betina“ može si dopustiti proizvodnju Betine-590 u kojoj vidi svoj budući strateški proizvod.

Nakon ovih obrazloženja postavljaju se pitanja: Zbog čega uopće ta procedura? Obzirom da je prodajna cijena već određena u skladu sa zahtjevom tržišta potražnje, a menadžer prodaje garantira prodaju, postavlja se pitanje: Zbog čega su potrebne ove naknadne troškovne kalkulacije s planiranim jamstvenim prilozima?

Obzirom na to da je budžet postavljen, a svi menadžeri odjela su prihvatili svoje obveze i planove, pitanja se logično nameću. Svi se pitaju:

180 Granični troškovi, i pozicioniranje graničnih troškova u strukturi troškova, prikazani su na Slici 39.


259

Čemu sad, opet, ulaziti u kalkulacije? Odgovor je jasan. Osnovni zadatak controllinga je osigurati realizaciju godišnjeg plana. Dakle, controller mora kalkulacijom uočiti sve moguće zamke na putu realizacije godišnjeg plana, a menadžer treba osigurati sve uvjete da se radni zadaci kontinuirano odvijaju, a, u slučaju potrebe primjene alternativne strategije, da se ona provede u najkraćem mogućem vremenu.

Nadolazeća budžetska godina je duga i puna očekivanih, ali i neočekivanih, promjena. Odluke o prodajnim cijenama, odnosno o rabatima kod određenih kupaca i proizvoda, svakodnevno se donose. Napori za ostvarenjem zacrtanog godišnjeg plana tvrtke graniče s pravom borbom i bilo bi prejednostavno da menadžeri, usred teške svakodnevnice, zaborave stvarni, osnovni cilj (Objectives)181 koji je u planu. Nedopustiv izraz menadžerove slabosti bio bi optimizam u razmišljanju, kako će stvari biti izglađene same po sebi, po obrascu „vrijeme liječi sve“, odnosno da će se riješiti nekim drugim slučajem. Logičan rezultat nerealnog optimizma i poslovnog larpurlartizma, rezultira neostvarenjem budžetskog cilja. Stoga je controllerova zadaća, tijekom godine kontrolirati i pratiti realizaciju godišnjeg plana kroz kvartalna, mjesečna, tjedna, pa i dnevna ostvarenja. U slučaju zastoja, nepredviđenih problema i bilo čega što nepovoljno utječe na realizaciju jamstvenih priloga, controller je prvi koji treba reagirati, ne samo upozorenjem na problem, već i ponuđenim varijantama rješenja. On mora, preko kalkulacije planiranih jamstvenih priloga, izgraditi skelu troškovno-jamstvenoga cilja. Ovo se podrazumijeva pod obračunom osiguranja cijena. Ulaz preko planiranoga jamstvenoga priloga po satu predstavlja izvorni obračun cjenovnoga cilja, odakle su polazili pregovori o cjenovnome cilju, obzirom na različite izdržljivosti proizvoda, za ciljeve pokrića. Često se ističe da je ekonomija nauka o troškovima, ali za controllera koji je fokusiran na jamstveni prilog, cijena je činitelj formiranja prihoda, a troškovi su, s aspekta prihoda, odbitna stavka kalkulacije. Stoga su njegovi izračuni sveobuhvatni, britki i okrenuti k budućnosti i cilju. Zahvaljujući obračunima jamstvenih priloga po nivoima realizacije, controller gradi stepenište po kojemu se, preko vremena i financijske realizacije, kroči prema krajnjem cilju, realizaciji godišnjeg plana i ostvarenju dobiti.

Troškovna kalkulacija za pojedine proizvode, stoga, označava prenošenje ukupnih ciljeva tvrtke postavljenih u godišnjem planu po svakom pojedinačnom slučaju, odjelu i proizvodu, a što je predmet pregovora u svakodnevnom poslovanju. Troškovne kalkulacije za proizvode stoga su kontrolne točke za ciljeve pokrića, jednako tako kao što kompetentni subjekti u nekom mrežnom planu predstavljaju kontrolne točke kako bi se osigurala realizacija cijelog projekta. Menadžment prodaje, treba vidjeti koji troškovni



260

dijelovi nisu pokriveni, u slučaju kada se kod posebnih kupaca, narudžbi, i eksportnog posla, mora odstupiti od planirane prodajne cijene. Tu se računa sa zadržavanjem realizacije dobiti u korist većih budućih dobitnih očekivanja. Kalkulacije s nepokrivenim troškovnim dijelovima mogu se obaviti pomoću troškovne dodjele u smislu obračuna jamstvenoga cilja s parcijalnim ciljevima, obzirom da se troškovna skela sastoji od različitih platformi.

Troškovnom skelom, po nivoima troškova oblikuje se poseban pristup kojim se kalkulacija troškova proizvoda, u slučaju obračuna jamstvenoga priloga, razlikuje od klasične kalkulacije ukupnih troškova. Mislilo se da se klasičnom kalkulacijom ukupnih troškova (analizom «vlastitih troškova») može doći do izračuna troškova koje je neki proizvod ukupno proizveo za tvrtku, te da se na bazi tih troškova može odrediti cijenu proizvoda koji se plasira na tržište. U uvjetima tržišnog poslovanja i tržišno orijentirane tvrtke i njenih odjela, to je iluzija. Kupac se odlučuje na kupnju prolazeći pojedine faze svoje odluke o kupnji, a koje se sastoje od četiri osnovna činitelja kupnje:182

- imati potrebu za nekim proizvodom,

- biti potrošački motiviran upravo za taj proizvod,

- imati sredstva da bi se kupnja realizirala i

- biti spreman kupiti baš taj proizvod.

Vidljivo je, pritom, da njegova odluka može, s obzirom na konkretan proizvod, biti poljuljana cijenom proizvoda i postojanjem nekog drugog istovrsnog, ili sličnog, proizvoda koji zadovoljava njegov potrošački motiv. Dakle, kupac niti u jednom momentu svoju odluku o kupnji ne dovodi u vezu s troškovima koje je proizvođač imao. U našoj svakodnevnici imamo drugi primjer ponašanja potrošača u kojemu potrošač ne uzima u obzir troškove proizvodnje. Odnosno, svakodnevno se srećemo s najezdom jeftinih proizvoda s dalekog Istoka koji sve više sudjeluju u ponudi na tržištu Europe. Izuzetno niske cijene rezultat su vrlo niskih cijena ljudskog rada na dalekom Istoku i korištenja novih tehnologija koje vrijeme rada, kao uskog grla proizvodnje, potpuno minimaliziraju. Rezultati tako organizirane proizvodnje, vrlo su niski troškovi proizvodnje koji omogućuju, u srazu sa cijenama na europskom tržištu, visoki jamstveni prilog po svakom proizvodu. Postavlja se pitanje: Kako potencijalni kupac reagira? Prvi komentar većine potencijalnih kupaca je: Nisam dovoljno bogat da kupujem jeftine stvari. Dakle, analiza troškova njega ne zanima, već kvaliteta proizvoda koja, ipak, kod jeftinih proizvoda nije uvijek ključni činitelj odluke o kupnji.

182 Luković, T.: Power Point predavanja iz kolegija „Menadžment malog poduzetništva“, predavanja na Sveučilištu u Dubrovniku, škol. god. 2007./2008.


261

Sličnu iluziju nalazimo u još jednoj poznatoj krilatici: Cijene određuju tržište! Ovdje nije jasno što se pod tim misli? Izgleda kao da one dolaze same po sebi, prepisujući se jedna od druge, a u skladu s konkurentskim cijenama. Prodajne cijene je potrebno odrediti polazeći od tržišta i s obzirom na tržište. Aktivno tržište je susret proizvoda, odnosno njihovih cijena. Uspjeh tržišnog sraza cijena zavisi od menadžmenta cijena koji vodi menadžer prodaje i koji cijenama manipulira, a u skladu s prodajnim količinama. Njegova kompetencija se kreće u okviru realizacije planskih cijena i ostvarenja ukupnog prihoda. Menadžer prodaje, u pravilu, pozna planske cijene i prodajne cijene, što je osnova menadžmenta cijena i fiksiranja cijena. Problematika troškova koji su doveli do prvog nivoa cijene, cijene proizvodnje, njemu je nepoznata. Stoga postoji druga strana menadžmenta cijena, koja se u obračunu cilja sastoji od graničnih troškova i planiranih jamstvenih priloga. Ovu stranu predvodi controller koji svojim izračunima pridonosi upravljanju cijenama, na način da ih nadograđuje, od cijene proizvodnje, do prodajne cijene. Na tom putu prolazi kroz nivoe jamstvenih priloga koji su ključ ukupnog rezultata tvrtke, odnosno ostvarenja godišnjeg plana. Stoga ovaj proces spada u controlling, jer o realizaciji nivoa cijena mora znati i mora odlučivati glavni menadžer. Ukoliko se preskoči ovakav obračun troškovnoga cilja, gubi se neophodna relacija između controllera i menadžera prodaje. Bez njihove suradnje, controller ne ispunjava svoju funkciju prodavača ciljeva i planova, a menadžer prodaje gubi ulogu menadžera profitnog centra.


262

2.5.6. Organizacija i preraspodjela centralnih fiksnih troškova

Jamstveni prilog odjela, ili proizvoda, koji je dio plana budžeta, nije samo brojka na papiru koja predstavlja direktivu izvršenja menadžeru odjela, ili proizvoda. Uz svaki jamstveni prilog koji postaje cilj, ide i obrazloženje, kao i svi elementi potrebni za njegovo izvršenje. Tako oblikovan jamstveni prilog, koji postaje jamstveni cilj odjela i proizvoda, rezultat je suradnje menadžera odjela i proizvoda, i controllera. Obračun jamstvenoga cilja menadžera odjela, potrebno je jednako jasno i cjelovito (sa svim prilozima), interpretirati i menadžeru proizvoda. Interpretacija, odnosno kalkulacija jamstvenog cilja nosi u sebi i raspodjelu fiksnih troškova koji se raspoređuju po odjelima i proizvodima. Pritom se postavlja pitanje: Po kojem ključu se vrši raspodjela fiksnih troškova? Odmah treba pojasniti, nema jednog općeprihvaćenog ključa. To može biti broj zaposlenih u odjelu i na proizvodu, prošlogodišnji prihod i mnoge druge veličine koje postaju ključ raspodjele fiksnih troškova. Kod tržišno orijentirane tvrtke, kao što je to u našem primjeru brodogradilište Manikela d.o.o. Split, kao ključ raspodjele opravdano je uzeti „izdržljivost“ proizvoda iskazanu jamstvenim prilogom I i II za pojedini proizvod, a u slučaju organizacije po odjelima, za odjel. U slučaju brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, odjeli su organizirani kao proizvodi koji su, nakon sugestije glavnog menadžera, organizirani kao profitni centri.

Tablica 27. prikazuje kako takav obračun cilja za centralne fiksne troškove može biti proveden. Ključ rasporeda troškova prikazan u Tablici 27. računski daje ostvarenje principa izdržljivosti, uz uvjet da je prihvaćen prijedlog glavnog menadžera da se proizvodi (Betina-490, Betina-540 i Betina-590) organiziraju kao profitni centri. Postavljaju se pitanja: Zašto se provodi raspodjela fiksnih troškova kada su oni fiksni i treba ih podmiriti da bi tvrtka postojala? Zašto glavni menadžer, polazeći od svog prijedloga na sjednici, želi vidjeti takvu podjelu centralnih fiksnih troškova na odjele? Neupućeni će to obrazložiti kao sugestiju njegovog knjigovođe, a osobni cilj glavnog menadžera bi onda trebao opravdati njegovu visoku plaću, jer prikazuje manje troškove. Sve to je pogrešno, jer njegov pravi razlog je doprinos realizaciji planirane dobiti tvrtke. Postavlja se pitanje kako on, raspodjelom fiksnih troškova, potiče poslovanje odjela prema planiranom cilju. Obzirom da pozna svoje menadžere odjela koji su, možda, organizirani po proizvodima i koji igraju, u slučaju „Manikele“, ulogu odjela, on ocjenjuje da menadžeri odjela nedovoljno ozbiljno prihvaćaju plan. Posebno u uvjetima hrvatske ekonomije, koja je izašla iz sustava državnog planiranja koje se


263

obavljalo po političkoj direktivi „odozgo“ i u praksi kompromitiralo. U Hrvatskoj, kao i u svim europskim zemljama u tranziciji, planiranje kao dio strateškog menadžmenta, još uvijek, nije zaživjelo. Sudeći po pisanjima mnogih autora razvijenih zemalja zapadne Europe,183 ni tamo planiranje nema adekvatan tretman u praksi. Nažalost, još uvijek, ponekad, na sveučilišnim predavanjima čuje se krilatica „teorija je jedno, a praksa drugo“. Nerijetko to i jest slučaj, a što je razlog bitnim promjenama u europskom i svjetskom visokom obrazovanju.

Glavni menadžer u neformalnom razgovoru zaključuje da njegovi menadžeri odjela/proizvoda misle da je plan jedno, a praksa drugo. Stoga, ne zbog kvalitete planiranja, nego realnosti ostvarenja plana koje zavisi od prihvaćanja planom zacrtanih aktivnosti njegovih menadžera, glavni menadžer u dogovoru sa controllerom donosi odluku o raspodjeli fiksnih troškova po ključu „izdržljivosti“ proizvoda. Raspodjelom fiksnih troškova po proizvodima, odnosno odjelima, glavni menadžer i controller su stvorili uvjete, „atmosferu“, mišljenje kod menadžera odjela da jamstveni prilozi I i II, koji su postavljeni kao ključ raspodjele fiksnih troškova, nisu samo rezultat odjela, već da postoji zahtjev za pokrića troškova koji stvara rezultat. Na taj se način „teret“ pripadnosti tvrtki i cilju tvrtke koji je na putu do svog/zajedničkog cilja, dobiti, opterećen fiksnim troškovima, prenio na odjele i podijelio s drugim odjelima. Obzirom na „izdržljivost“ proizvoda kojim menadžer odjela/proizvoda upravlja, izvršena je raspodjela fiksnih troškova, a koja, ujedno, znači i statusni simbol koji pripada menadžeru odjela, sve do kraja godine. Na kraju godine vidjet će se da li je taj statusni simbol, koji je nosio cijelu godinu, opravdao, ili nije. Na taj je način menadžer svakog odjela prisiljen shvatiti i prihvatiti da planiranje jamstvenoga priloga I i II nije razonoda, već za tvrtku kojoj pripada, prijeka potreba. U tome je odluka glavnog menadžera o raspodjeli centralnih fiksnih troškova, kao i kapitalnog cilja, na odjele/proizvode preporučljiva, poticajna i opravdana. Potrebno je uvidjeti da je riječ o obračunu osiguranja budžeta kojemu je cilj prijenos godišnjega plana s Break even točkom na pojedine odjele, u smislu Check–point sustava. Stoga, rezultatski, ako se pojavi broj ispod crte centralnih ciljeva pokrića fiksnih troškova, „u crveno“184, to još uvijek ne znači da se radi o gubitku u poslovanju odjela/proizvoda, već crveni broj označava neispunjenje cilja u cjelini. Iako, možda, raspodjela fiksnih troškova na pojedine proizvode i odjele, na prvi pogled, izgleda besmislena, ona je vrlo razložna. Činjenica je da uspješnije radimo po planu i u pravcu realizacije plana i budžeta onda, kada, od početka, plan tvrtke postane sastavni dio

183 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 118. 184 „u crveno“, je izraz koji se koristi u računovodstvu, a označava negativan rezultat.


264

uspješnosti našeg odjela, a o čemu, u konačnici, zavisi naša menadžerska uspješnost i plaća.

Dakle, ostvarenje plana stepenasto po nivoima jamstvenog priloga, odnosno jamstvenog cilja, - vodi menadžment proizvoda i odjela, a do cilja menadžmenta tvrtke. Ipak, svi kompetentni subjekti nemaju isti pristup i cilj. U menadžmentu budžetiranja i kalkulacija controllersko područje i fokusiran cilj je dobit („objective“), a ne samo rezultat. Za controllera rezultat tvrtke, koji nastaje kao zbroj rezultata odjela i proizvoda, predstavlja ukupnost iz koje analizira dobit i ocjenjuje da li je ona u skladu s planom, ili nije. U slučaju negativnog odgovora, sa controllerskog aspekta rezultat poslovanja je nepovoljan i, za njega, nije zadovoljavajući.

Glavni menadžer tome pristupa drugačije. Glavni menadžer ima dva nivoa zadatka, odnosno dva cilja, kojima kao najodgovornija osoba u tvrtki teži, a to su obveza prema vlasniku tvrtke i uloženom kapitalu, i obveza realizacije razvojnih mogućnosti tvrtke. Za prvu obvezu odgovara direktno vlasniku tvrtke i investitoru, odnosno dioničarima. Njih je zadovoljio ako im, rezultatom godišnje realizacije i financijskim rezultatom, osigura povrat kapitala kroz cijenu kapitala. U našem slučaju to je 12%. Ostvari li dobit dovoljnu za pokriće toga cilja on je, sa svog aspekta, ispunio svoj zadatak. Problematika strateškog razvoja i osiguranje razvojnih mogućnosti tvrtke, nažalost, u većini slučajeva glavnom menadžeru nisu jednako važan zadatak, kao osiguranje isplate cijene kapitala vlasniku kapitala. Osigura li vlasniku kapitala ugovorenu cijenu angažiranog kapitala, realno može očekivati pohvalu i nagradu. Bez obzira radi li se o vlasniku kapitala, individualcu, ili dioničarima, scenarij je isti. Za slučaj neostvarenja plana, u kojemu je bila zacrtana veličina dobiti potrebna za razvoj tvrtke, uvijek mu ostaje verbalno obrazloženje po sistemu „zašto nije“. Dakle, s aspekta glavnog menadžera ukoliko se budžet ukine, cilj od 12%, za menadžera predstavlja uspjeh ako se ostvari veličina dobiti koja pokriva taj zahtjev i predstavlja veličinu, koja u svakodnevnom govoru odgovara rezultatu tvrtke - nula. Dakle, oznaka „0“ nije samo slovo „O“ kao oznaka „objective“, nego „nula“, kao oznaka realiziranog cilja. Uvođenjem oznake „0“ uvodimo u menadžerski rječnik tzv. „filozofiju nule“185. O kakvoj se filozofiji nule radi?

Obrazložili smo da glavni menadžer svoju prvu „nulu“ stavlja u trenutku realizacije dobiti u visini cijene uloženog kapitala, a koja pripada vlasniku kapitala. Time je on ispunio svoj dio plana i obveze prema kapitalu i vlasniku kapitala. Drugu „nulu“ stavlja ako ostvari dobit iznad cijene kapitala, i to do visine planirane dobiti. U slučaju ostvarenja ispod plana, uvijek mu ostaje instrument usmenog obrazloženja „zašto nisam“, i, u 185 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen, AG Offenburg, 2003., str. 119.


265

pravilu, to se prihvaća. Stoga, druga nula, u praksi predstavlja sve što je ostvareno iznad cijene kapitala, u našem slučaju iznad 12%, i na taj način njegova uspješnost postaje neupitna, a plan gubi na snazi i realnosti. Izračun controllera je pokazao da se može očekivati povrat kapitala i do 14,4%, a što menadžeru predstavlja put do druge nule. Dakle, ovdje se radi o drugoj nuli kao „relativnoj nuli“ koja, analizirajući njen utjecaj s pozicija strateškog menadžmenta, nije stalna, pa čak je i negativno aspektirana.

Analiziramo li filozofiju nule s aspekta glavnog menadžera i controllera, shvatit ćemo da se radi o dvije različite nule:

- menadžerskoj nuli i

- controllerskoj nuli.

Kao što je prethodno obrazloženo, menadžer ima dva nivoa „nula“, od kojih je prva nula obvezna i uvjetovana njegovim ostankom, kao menadžera, u tvrtki, a druga je relativna i nije obvezna, osim što je planom i dodatnim izračunima utvrđena.

Controller je konsekventna osoba i neumoljiv sudac kod ocjene uspješnosti, kako za menadžere svih nivoa, tako i za samoga sebe. On nema dva nivoa „nula“, već samo jedan. Kada je plan ostvaren u cjelini, tek tada on može sebi staviti „nulu“, a svaka druga varijanta, sa controllerskog aspekta, nema obrazloženja i opravdanja, već ima oznaku „jedan“, a što znači „neizvršeno“.

Zaključno, filozofija nule i upotreba nule, za glavnog menadžera znači ostvarenje ukupnih i pojedinačnih ciljeva, što znači da je rađeno po planu i da je realistično planirano, a uz mogućnost eventualnih obrazloženja. Za controllera nula predstavlja ostvarenje plana u cjelini, bez obrazloženja, jer je upravo on centralna osoba koja mora osigurati kontinuitet, a kao osoba koja vidi budućnost, poteškoće je trebao predvidjeti i otkloniti. Nula ili slovo „O“, kao «objective», pojavljuje se i na strateškoj listi kod obračuna osiguranja cijena. Dakle, filozofijom nule završava ideja analize i mjerenja uspješnosti proizvoda, i ocjene da li se proces odvijao po «rezultatu nosioca troškova», ili po profitnom centru «čiste dobiti». U slučaju planskih veličina u controllerskom odjelu, kod podudaranja ciljeva i planova u zadnjem retku obračuna uspjeha, svugdje stoji nula. U protivnom se radi o neuspješnom radu.

Prilikom planiranja, ne toliko u samom tijeku procesa planiranja, nego više prilikom postavljanja plana i nakon njega, uvijek se postavljaju dva pitanja: Da li je plan stimulativan i usmjeren k cilju? i Da li je plan realističan? Odgovor na prvo pitanje ima dva odgovora, odnosno, plan će biti toliko stimulirajući, koliko su akteri njegovog oblikovanja prihvatili dijelove koji se tiču njihovog odjela, kao svoje osobne ciljeve. Dakle, tu je psihološka


266

komponenta vrlo važna, uz pretpostavku da se radi o stručno i iskustveno kompetentnim menadžerima odjela i proizvoda. Drugi dio odgovora na prvo pitanje, također, ne predstavlja problem, jer ako se izračuni jamstvenih prihoda odjela i proizvoda, koje je controller zajedno s menadžerima odjela i proizvoda izračunao, zbroje, dobije se potrebna mjerna veličina. Ako se toj veličini postavi u prvom stupnju postavljeni cilj kapitalnog prihoda, cijena kapitala, dobije se prvi nivo odgovora. Dio cilja je zadovoljen. Sada se postavlja pitanje dokle postaviti plan drugog dijela cilja, odnosno, koja veličina dobiti nam je potrebna za razvoj. Odgovor na ovo pitanje, ujedno, predstavlja odgovor na misijski postavljeno pitanje, koje svi imaju pravo postaviti: Kamo idemo i što želimo biti? Ako je odgovor: Najbolji!, onda je jasno da stopa dobiti, ostvarena iznad cijene kapitala, mora biti iznad stope iste dobiti svih konkurentskih tvrtki u industriji. Druge mogućnosti odgovora na to pitanje sukladne su ovom objašnjenju.

Drugo pitanje, koje se odnosi na realističnost plana i planski postavljenih veličina, predstavlja problem kod oblikovanja jasnog i definitivnog odgovora. Stoga treba navesti samo jedan primjer koji je, pri ovom obrazloženju, koristio Prof. Deyhle.186 «Tablica množenja» sastavljanja budžeta otvara pitanje da li je to što je sastavljeno kao plan vožnje, realistično i može li se postići. U tom je smislu gotovo klasična teza koju je sudionik konferencije na pitanje predsjednika uprave o realističnosti planiranja, postavio: Ako to uspijemo ostvariti, onda je realistično. Koliko god ta izjava dopadljivo, pa i šaljivo, zvuči, u sebi krije duboku istinu i jedini mogući odgovor na pitanje o realnosti planiranja. Pitanje realnosti plana pretežno je subjektivnog karaktera, ali predstavlja bitnu točku, oko koje se prilikom sastavljanja budžeta „na gore“ (bottom up) i „na dolje“ (top down), sve vrti. Puno je takvih pitanja u životu koja ovise o nama, ali i o okolini. Ostvarenje plana ne zavisi samo od tvrtke, angažmana odjela i proizvoda, nego i o istovrsnim učincima konkurencije. Odgovor koji je dao ovaj predsjednik uprave sasvim je primjeren top menadžeru, ali ne i controlleru. U svijetu biznisa controller je strateg, krtica, izvor energije, poticatelj i pravi prodavač planova i ciljeva. Za njega ne postoji „nabolje rješenje“, jer je na njemu da nađe „još bolje“ rješenje. On je kao gonič robova bez prava gonjenja, ali on otvara mogućnosti gonjenja. Stoga controller polazi od stava „mi možemo bolje od konkurencije“. Dakle, pitanje realnosti plana stvar je controllinga u našoj tvrtki, ali i controllinga svih konkurenata u industriji.

Iz prethodnog, lako je zaključiti da je pitanje realističnosti plana, usprkos visokom stupnju subjektivnosti u realizaciji, jedna od centralnih zadaća controllinga. U tome je velika uloga controllera, za koga je

186 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen, AG Offenburg, 2003, str. 120.


267

preporučljivo da sastavi kontrolnu listu pitanja (chech list), koju može tijekom godine nadopunjavati, ali za koju, ipak, nije preporučljivo da je prevelika. Sa controllerskog aspekta, check lista ujedno je i risk lista, jer rješenjem kontrolnih pitanja proizvodnje, smanjuje se poslovni rizik, a što je jedna od osnovnih zadaća controllinga. Ona sadrži osnovna strateška pitanja o kojima controller ima obvezu stalno brinuti. Primjer jedne check liste kontrolnih pitanja, koja je ujedno i risk lista, sastavit ćemo na primjeru (uzoru) brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. To su sljedeća pitanja:

1) Da li su analize koje osiguravaju inpute dovoljne i pouzdane? Da li je proizvodni program plovila, kako je planiran, izrađen na realno pretpostavljenim prognozama tržišta potražnje? Detaljnije: Da li je definirano ciljno tržište plasmana? jesu li dobro uočene vrste potreba? Iz koje vrste potreba proizlazi, odnosno kojim ciljanim kupcima je namijenjen proizvodni program plovila? Kolika je veličina potreba? Da li će naše sadašnje tržište u potražnji rasti, ili više neće rasti? Koji postupci ponašanja vrijede u tom smjeru?

2) Jesu li provjerene alternative nekih drugih mogućih proizvoda? Da li se razmišljalo po principu „ako..., onda...“? Što će se raditi, ako tržište potražnje ne reagira po planu? Obrazloženje: U ovu kontrolnu točku 2. treba ubaciti optimistično-pesimistične koridore. To znači, da se treba što bolje pripremiti na ono, što bi trebalo učiniti u slučaju nastupa nekih drugih pretpostavki. Iz tog razloga ne postoji bitna proturječnost između planiranja i improviziranja. Uspješno improvizirati može onaj, tko zna realistično planirati, imajući u vidu i druga rješenja.

3) Jesu li strateško i operativno planiranje proizvodnje u brodogradilištu Manikela d.o.o. Split integrirani? Možemo li iskoristiti ulazak u poslovno-tehničko partnerstvo i zajednički plasman Betine-540 na tržištu, za vlastitu promidžbu, ili, možda, za prijenos nekih troškova proizvodnje na partnera? Ovdje se postavlja operativno pitanje koje slijedi strateško pitanje, a odnosi se na upit o mogućoj promjeni uzora brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. Iako je ovo pitanje veoma važno, na njega je teško odgovoriti zbog nedovoljno izražene konkurencije. Da li je moguće da se desi smanjenje potražnje, ako se izađe na tržište s proizvodnjom Betine-540 s dizel motorom i to s proizvođačem malih dizel brodskih motora marke „X“? Gdje se na portfelju prikaza tržišne pozicioniranosti nalaze proizvodi Betina-490 i Betina-540? Da li je brodogradilište Manikela d.o.o. Split spremno za početak pregovora s ino-partnerima u svezi oblikovanja male obiteljske jahte tipa Betina-1250, koja bi trebala ući na tržište za tri godine? Problematika, svih četiriju proizvoda, mogla bi se prikazati na grafičkom portfoliu (Slika 53.).


268

Legenda: TU/TP = Tržišni udio (tržišna pozicija) - X TP/TA = Tržišno povećanje (tržišna atraktivnost) - Y W = vremenska varijabla (mogućnost promjena u vremenu) – Z = proizvod u razdoblju od naredne tri godine zadržava svoju poziciju na tržištu s vrlo

malim tržišnim oscilacijama = proizvod sada nije na tržištu, već se brodogradilište priprema da ga prezentira tržištu

u trećoj godini.


Slika 53. Portfolio (Flipchart) četiri proizvoda brodogradilišta Manikela d.o.o. Split

Flip-chart četiriju proizvoda tipa Betina prikazuje stratešku i operativnu poziciju na tržištu. Plovila/proizvodi Betina-490, Betina-540 i Betina-590 imaju poznatu tržišnu poziciju. U varijabli vremena (Z), predviđa se da će prva dva proizvoda u naredne tri godine vrlo malo oscilirati na tržištu, dok se može očekivati bolje pozicioniranje Betine-590 i približavanje Betini-490 i Betini-540. Istodobno, uz dokazanu pretpostavku o isplativosti proizvodnje male obiteljske jahte Betine-1250, u trećoj se godini očekuje prezentacija ove jahte na tržište ponude plovila.

4) Dodatno kontrolno pitanje odnosi se na tržišnu cijenu plovila. Postavlja se pitanje, da li se prodajna cijena plovila Betine-540, za koje je ocijenjeno da ima tehničku prednost nad konkurencijom, koja


269

za sada nije bitno izražena, može povećati. To se operativno može obrazložiti cjenovnom kalkulacijom s planiranim jamstvenim prilogom od 17,80 eura po satu. Ako se polazi od izravnih sati rada po plovilu, proizašao bi planirani jamstveni prilog od 1.600 eura po plovilu. Ako se na jamstveni prilog nadograde nastali granični troškovi od 2.400 eura, dobije se cjenovni cilj od 4.000 eura. Na taj način, controller je razradio širinu, koju je moguće objasniti. Prodaja se pozitivno izjasnila o mogućnosti prodaje Betine-540 po cijeni od 4.000, ali za controllera ostaje činjenica da cijena za kupca ipak nije povećana. Desilo se samo to da je iznos povećanja cijene plovila od 500 eura, prevaljen na partnera u proizvodnji. Istodobno, partner je taj prevaljeni iznos, koji se odnosi na montažu motora u plovilu, pokrio u svom budžetu s brisanjem stavke „premije trgovcima“. S druge strane, kupac je uštedio 500 eura, jer bi ga montaža motora, kada bi je radio u privatnoj režiji, došla najmanje 500 eura. Dakle, povećanje cijene plovila Betina-540, od 500 eura, kao da se nije ni desilo, a na tržištu još ima uštede od 500 eura, što znači mogućnost daljnjeg povećanja jamstvenog priloga na 26,58 eura.

Strateško je i controllersko pitanje, da li je po potencijalu moguće ostvariti 26,58 eura po satu, odnosno cijenu od 4.500 eura po plovilu? Na taj način u obzir dolazi novo razmišljanje o pronalaženju nove prodajne cijene. Iz operativnoga područja smo, prema klasičnom obračunu sistemom troškova koje bi mogli nazvati područjem „potrebnoga“, ušli u područje „mogućega“, a ocjenjujući ukupne tržišne mogućnosti plasmana. Za controllera se, koji problemu „mogućeg“ u domeni oblikovanja nove cijene prilazi s aspekta «bilo bi moguće», polazeći od potencijala, otvara novi prostor za njegove izračune. Uz to bi se mogla izraditi analiza po shemi prikazanoj na Slici 54., a koja je usmjerena prema zbroju poena tržišnog potencijala od 425 bodova. Taj je iznos u sebi već controllerski podoban i ciljan odnosno „controllable“. Tržišnu pozicioniranost, odnosno potencijal, moguće je ocjenjivati u vremenu i, u skladu s rezultatima, donositi adekvatne odluke. Za sada, može se reći da, ako bi zbroj bio manji od 425 bodova, to bi značilo da je došlo do smanjenja tržišnog potencijala. Ako se to osjeti, već je sada moguće procijeniti da neće biti moguće održati prodajnu cijenu, pa, slijedom toga rezultati se neće realizirati, a financijski izračuni će se pokazati netočnima. Na ovaj se način dobio jedan dio strateškog sustava rane procjene (Slika 54.).


270

Kriteriji proizvodaBetina-540

„Vrijednost za novac“(stajalište kupca)

Procjena u odnosu na konkurenciju (skala

vrijednosti)

Bodovi potencijala

5 4 3 2 1 •——•——•——•——•

- kvaliteta obrade 20 ——•—————— 80 - finalna obrada 15 ——•—————— 60 - dopadljivost 35 •———————— 175 - praktična namjena 20 ——•—————— 80 - kvaliteta isporuk 10 ————•———— 30 UKUPNO: 100 425 Izvor: Autor Luković, T.

Slika 54. Ocjena tržišnog potencijala analizom tržišne preferencije pomoću pet kriterija potrošnje i planirane cijene plovila Betina-540

Cijenu od 4.000 eura po plovilu Betina-540, a koju smo planirali i ocijenili da je s aspekta brodogradilišta Manikela d.o.o. Split prihvatljiva, ne možemo usporediti s cijenom konkurentskih proizvoda, jer ih nema. U svakom drugom slučaju, controller bi u navedenoj analizi uzeo konkurentsku cijenu, ali u ovom će se slučaju poslužiti „mogućom cijenom“ od 4.500 eura. Analizom tržišta potrošnje controller je utvrdio da tržišni bodovni potencijal za Betinu-540 iznosi 425 bodova. Istodobno je testirao isti proizvod s motorom i dobio tržišni bodovni potencijal od 380 poena. Iz toga je dobio koeficijent razlike u tržišnom potencijalu od 1,12. Ako potom predviđenu cijenu od 4.000 eura pomnoži s koeficijentom od 1,12, dobiva moguću cijenu proizvoda Betina-540 od 4.480 eura. To je, ujedno, granična cijena, a rezultat je tržišne ocjene i usporedbe Betine-540 bez motora, s Betinom-540 s unutarnjim dizel motorom. Navedena analiza, ujedno, pokazuje da je planirana cijena od 4.000 eura za Betinu-540 bez motora održiva, ali u uvjetima realiziranih 425 bodova tržišnog potencijala. Ako se nakon određenog vremena, primjerice godine dana, pokaže da je došlo do pada tržišnog potencijala ispod 425 bodova, postojeća je cijena ugrožena, te je vjerojatno neće biti moguće održati. Na taj smo način dobili jedan dio strateškog sustava rane procjene tržišnog potencijala koji je određen cijenom, ali i samim proizvodom, a na koji reagira tržište potencijalne potrošnje.

5) Da li su operativni parcijalni planovi povezani u sustav integralnog planiranja? To bi značilo integraciju prodajnog, proizvodnog i nabavnog plana s planom ljudskih resursa, istraživanja i razvoja i sl.


271

U slučaju brodogradilišta Manikela d.o.o. Split potrebno je, prije svega, usuglasiti stavove uskog grla proizvodnje i proizvodnih sati. Zajedničko djelovanje između prodaje, proizvodnje i nabave na budžetskoj sjednici ispunjava to povezivanje i omogućava vodstvo controllera, ali obzirom na prijedlog glavnog menadžera, otvara novi problem. Potrebno je riješiti prijedlog organizacije po sistemu proizvoda, pri čemu bi tri menadžera odjela, razvrstana po funkcijama, postala tri menadžera odjela/proizvoda. Nakon što se riješi taj organizacijski problem i definiraju odjeli po sistemu odjela/proizvoda, poseban je zadatak controllera njihova međusobna komunikacija radi integralnog planiranja. Ovome slijedi integracija operativnih parcijalnih ciljeva koja rezultira financijskim planom. Integracija parcijalnih ciljeva planira se po proizvodima koji su postali odjeli, a financijski plan se usklađuje po istom principu. Paralelno uz budžetiranje rezultata, u okviru obračuna jamstvenoga priloga trebalo bi izgraditi bilancu novčanog tijeka, koja će davati informacije o dodatnim potraživanjima sredstava i izvorima financiranja.

6) Jesu li planirane mjere utvrđene u postupku planiranja, ili su računski namještene? Da li je budžet izrađen zajedno sa zaposlenicima? Odnosno, da li ponekad planiranje budžeta počinje odozdo (bottom up). U tako postavljenom razvoju plana budžeta, subjekti se pitaju što glavni menadžer želi vidjeti u budžetu i tome pokušavaju prilagoditi budžet. Rezultat poslovanja, kao rezultat tako postavljenog plana, javlja se u obliku nekog iznosa koji nema uporište u cilju. U najboljem slučaju konačni rezultat ciljanog profita je poznat, a onda se planiranje odvija prema gore, pri čemu se vrši prilagođavanje. U slučaju da se ne prilagodi uspješno, problem usklađenja se prepušta „nekome“ tko će to već prilagoditi, odnosno, uvijek postoji mogućnost vremenske dimenzije plana koja će objasniti odstupanje. U tako oblikovanom budžetu vrijednosti, budžet nastaje kao rezultat količine planiranih akcija. Količinski izraženo, budžet generalnog menadžera bila bi količina njegovih službenih putovanja, dnevnica i poslovnih večera, uz poneki poklon poslovnim partnerima.

7) Da li postoji planiranje ulaza narudžbi po dinamici i količinama, koje se odnose na potražnju klijenata? To je nastavak razmišljanja i dilema, radi li se o mjerama koje su planirane obzirom na potrebne aktivnosti koje vode k realizaciji cilja, ili je samo riječ o ispisanim veličinama. Planiranje ulaza narudžbi, koje se odnose na klijente, sastoji se od organiziranih mjera za posjetu kupaca, tehničke pomoći i informacija, nadoplate troškova reklame, konkretnih prodajno-promotivnih akcija, kao što je Split Boat Show, i sl. Česta greška


272

planiranja je da se polazi od proizvoda koji se usmjerava posve nepoznatom kupcu na poznatom tržištu. Uputnije je poći od poznatog kupca i poznatog tržišta, a poslovno razmišljanje i plan razvijati prema proizvodu koji se tržištu i kupcu prilagođava. Činjenica da je nepoznati kupac na Split Boat Showu prepoznao modele Betina kao sebi prilagođene proizvode zahtijeva povratnu vezu, „upakirati“ kupčev proizvod na način da mu kupnja predstavlja potpuno zadovoljstvo. Zadovoljan kupac, u pravilu, prihvaća i veću cijenu, jer cijena nije samo vrijednost proizvoda, nego i cijena koju je kupac spreman platiti za svoje zadovoljstvo. To nas opet vodi nazad u točku 3. i na pitanje da li su operativno i strateško planiranje integrirani.

8) Da li je kontinuitet poslovnih aktivnosti sadržan u planiranju? To se, u praksi, može odnositi na usporedbu s prethodnom godinom, ali u slučaju brodogradilišta Manikela d.o.o. Split radi se o prvoj godini proizvodnje i o dugoročnom strateškom planu koji ima razvojni karakter. Osnovno je pitanje je li godišnji budžet kompatibilan godišnjem planu poslovanja i, kao takav, uključen u višegodišnje planiranje. To bi značilo, da se može očekivati da će prihod, u nekoj kasnijoj godini, vrtoglavo rasti, dok u narednoj godini ništa neće biti moguće. Stoga je budžetiranje naredne godine potrebno integrirati s višegodišnjim planiranjem, ali i obratno. U primjeru brodogradilišta Manikela d.o.o. Split prva godina poslovanja, iako ima ulogu razvojne test-godine, ocjenjuje se i kao razvojno-izvozno poticajna, a posebno se takvima ocjenjuju godine koje slijede. Izvozna orijentacija brodogradilišta lakše će se realizirati nakon ulaska Hrvatske u Europsku uniju, a što se ubrzo učekuje. Ocjena je menadžmenta da su proizvodi tipa Betina dovoljno konkurentni za europsko tržište. Ono što se dugoročno želi, mora i kratkoročno biti ostvarivo, a to će pokazati i naredne godine. Taj stav podupire i nekoliko narudžbi iz zemalja Europske unije. Ipak, proizvod ne postaje, automatski, strateški ako se dugoročno planira. Uz dugoročno planiranje proizvoda, potrebno je uskladiti i osigurati kontinuitet strateškog i operativnog planiranja, koji moraju biti povezani i međusobno se poticati i smjenjivati u poticajnom vodstvu. Sastavni dio višegodišnjeg operativnog planiranja je realizacija činitelja koji su rezultat progresivne krivulje iskustva koja ukazuje na racionalni razvojni strateški potencijal.

9) Da li je plan, u njegovom horizontalnom razvoju, postavljen od strane odgovornih menadžera? Ovo je pitanje za controllera od posebnog značaja, jer o tome ovisi odgovor na pitanje o realističnosti plana. Stoga je to važna kontrolna točka u usporednoj procjeni controllera, da li je planiranje realistično. Pogrešno bi bilo da se


273

prodajne cijene sva tri proizvoda tipa Betina određuju od strane voditelja proizvodnje, a smanjenje korištenja kapaciteta od strane voditelja prodaje, jer se time stavlja u pitanje ekonomska opravdanost i logika poslovanja. U tom postupku važno je učešće glavnog menadžera koji mora nazočiti horizontalnom usklađenju plana. Ovo pitanje u slučaju tvrtke Manikela d.o.o. Split, koja je sad organizirana po sistemu proizvoda, inicira prilagodbu postupka planiranja na nivou odjela, koji je, obzirom da Manikela d.o.o stoji na tri noge (tri svoja proizvoda) potrebno tome prilagoditi.

10) Da li je planiranje ekonomski logično? Za novi budžet bi se moglo reći da je povoljan, posebno ako se dijelovi plana budžeta posebno obrazlože. Obrazloženja se odnose na nekoliko segmenata: vrijeme proizvodnje po plovilu, smanjenje graničnih troškova po plovilu i povećanje cijene Betine-540. Povećanje cijene Betine-540 je već obrazloženo i tu ne bi trebalo biti problema, jer se može razgovarati i o mogućem povećanju prodajne cijene. Međutim, u uvjetima rasta cijene nafte na svjetskom tržištu, pitanje je da li je moguće održati preuzete zadatke smanjenja graničnih troškova koji su po modelima plovila 2.100, 2.400, i 3.060 eura. Zahvaljujući poslovno tehničkoj suradnji s tvornicom malih brodskih dizel motora oblikovan je proizvod Betina-540, koji ne samo što je povećao prodajnu cijenu, nego je i ostvario mogućnost narednog povećanja prodajne cijene. No, sada je došlo do izjednačenja prodajne cijene Betine-540 i većeg modela Betine-590. Što uraditi sa cijenom Betine-590? Povećati je? Obzirom na veliku potražnju modela Betina-490, da li je uputno povećati jamstveni prilog tog modela i kako će reagirati potražnja? Moglo bi se postaviti pitanje hoće li funkcija potražnje za sve proizvode teći tako, da će se pri većoj cijeni povećati i prodaja. Kada bi to bilo tako, to bi trenutačno riješilo mnoge probleme, ne samo brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, nego mnogih gospodarskih branši. Ovdje nije riječ o drugačijem prikazu cjenovno-prodajne funkcije, već o pomicanju cjenovno-prodajne funkcije na viši nivo, koji leži s vanjske strane funkcije (Slika 48.). Također se postavlja, možda, najvažnije proizvodno i razvojno pitanje: Da li je moguće proširiti usko grlo brodogradilišta Manikela d.o.o. Split, kada i kako? Na ova ekonomska pitanja odgovor nije trenutačan, a ni jednoznačan. Odgovore treba tražiti u kontinuitetu procesa poslovanja.

U controllerskoj praksi uputno je definirati najviše desetak pitanja, kao što je to ovdje slučaj, iako je očito da ima pitanja, poput pitanja 10. koje traži više angažmana, no što je potrebno za samo jedno pitanje. Ovih deset kontrolnih pitanja moglo bi predstavljati jednu vrstu kataloga standardnih pitanja controllera. Postoji određena zakonitost i logika prilikom korištenja


274

kontrolnih pitanja, a to je: Koliko god više pitanja jedan sustav postavlja, to će manje morati postavljati neka osoba. Pitanje postavljeno putem sustava je učinkovitije, jer ako neki sustav postavlja pitanje, ono može biti gorko, ali ima pozitivan učinak koji pospješuje samouvjerenost i osigurava edukacijski aspekt controllerske funkcije.


1. Objasnite, s aspekta controllinga, postupak planiranja budžeta i postavljanja poslovno političke strategije.

2. Kako se u praksi planira alternativna strategija? 3. U relaciji, vlasnik tvrtke i menadžer, objasnite sličnosti i razlike u

prioritetima njihovih interesa i ciljeva. 4. Što znači optimalizacija budžeta i kako se ostvaruje? 5. Objasnite značenje i postupak obračuna cjenovnoga cilja obzirom na

planirani jamstveni prilog, a u uvjetima uskoga grla kapaciteta. 6. S aspekta controllinga objasnite postupak obračuna troškova proizvoda -

kod kalkulacije ciljnih cijena. 7. Objasnite primjerom organizaciju i preraspodjelu centralnih fiksnih

troškova. 8. Što je to filozofija nule i objasnite je s menadžerskog i controllerskog

aspekta. 9. Prezentirajte primjerom i objasnite kako se analizom tržišne preferencije,

pomoću pet kriterija potrošnje i planiranih cijena, ocjenjuje tržišni potencijal.


275

2.6. Strateško, operativno i dispozitivno planiranje

2.6.1. Sličnosti i razlike između planiranja i prognoziranja 2.6.2. Strateško planiranje 2.6.3. Operativno planiranje 2.6.4. Dispozitivno planiranje 2.6.5. Struktura kompleksa planiranja u prostoru i vremenu

Na primjeru brodogradilišta Manikela d.o.o. Split prikazano je koliko je neophodno potrebno ustrojiti planiranje gospodarskog subjekta. U skladu s osnovnim ciljem poslovanja, dobiti, najminimalnije je potrebno definirati odnose između prihoda, troškova i dobiti, a poželjno je oblikovati menadžment cijena, kao i planirati osnovne elemente koji se nalaze na putu do dobiti. Na taj način, rizik poslovanja svodi se na minimum, a cilj postaje realan. Planiranje se, nažalost, kod mnogih subjekata provodi paušalno, na način da se ostvareni rezultati protekle godine linearno povećaju za određeni postotak. Takve metode planiranja nemaju tržišno uporište i može se reći da padaju na prognozi. Nezaobilazno, integralno planiranje nekog gospodarskog subjekta pretpostavlja, primjerice u prodajnom odjelu diferencirano planiranje količina proizvoda i grupa proizvoda. Diferencirano planiranje u prodajnom odjelu preduvjet je plana proizvodnje i nabave koja je sa njom povezana.

2.6.1. Sličnosti i razlike između planiranja i prognoziranja

Na primjeru privatnog brodogradilišta Manikela d.o.o. Split i njegovih triju vrsta plovila pokazali smo kako je neophodno potrebno voditi proces planiranja i budžetiranja u skladu sa ciljem tvrtke. Najosnovnije što u postupku planiranja treba odrediti, na putu do glavnog cilja tvrtke, dobiti, je definirati odnose između prihoda, troškova i dobiti u okvirima postavljenog uskog grla. Kod brodogradilišta Manikela d.o.o. Split bilo je riječi o


276

poprilično diferenciranom planiranju koje se odnosilo na pojedine proizvode, odnosno tipove plovila. Ne samo u tranzicijskim zemljama, koje su ranije planiranje provodile po socijalističkom modelu državne diktature, nego i u razvijenim ekonomijama, planira se na način da se ostvarenje protekle godine poveća za 10% ili više u narednoj godini, ovisno o stanju optimizma u zajednici. Kod takvog provođenja planiranja, prognoziranje nema smisla, odnosno neupotrebljivo je. Integrirano planiranje neke tvrtke potrebno je provesti po odjelima, kao što su odjeli proizvodnje, prodaje, nabave, te izraditi diferencirano planiranje količina pojedinih proizvoda, ili, barem, grupa srodnih proizvoda. Bez takvog pristupa planu nemoguće je planirati strukturu korištenja uskog grla po odjelima, proizvodima i grupama proizvoda.

U poglavlju 2.4.2. spominjali smo osnovnu razliku između planiranja i prognoziranja pa ćemo to i ovom prigodom ponoviti. Prema osnovnom poimanju, prognoza predstavlja ono što će biti na temelju saznanja iz prošlosti, dok planiranje sadrži volju, a samim tim i odluke koje se odnose na ono što treba uraditi na putu do cilja. Svrha planiranja je definirati i odrediti sve važne elemente i akcije, koje je potrebno učiniti kako bi se ostvario željeni cilj. Kod tvrtki koje nemaju odgovorno određenu strategiju razvoja tvrtke, a što znači da nemaju viziju, misiju, pa ni dugoročne ciljeve – menadžment, u pravilu, traži uslugu ekspertnih tvrtki. Na taj način menadžment tvrtke sa sebe skida odgovornost za realističnost plana, a što je pogrešno. Odgovornost za postignuti rezultat poslovanja na kraju poslovne godine, ni u jednom slučaju, top-menadžment i glavni menadžer ne mogu skinuti sa sebe i prebaciti na vanjsku ekspertnu tvrtku. Takva je situacija toliko neprimjerena i kaotična da je bolje ne donositi plan, nego ga donijeti na taj način.

Početku postupka planiranja prethode mnoge analize u kojima controller ima prioritetnu ulogu. Prethodne analize moraju dati odgovor na osnovne dileme koje je potrebno riješiti prije početka postupka planiranja. Posebno u današnjim uvjetima u kojima su izvori informacija nepregledni, a broj informacija sve veći. Selekcija informacija i definiranje informacijskih kanala, koji su za potrebe planiranja krucijalni, osobito je važan zadatak. Obzirom da su informacije svakodnevne, a izvori mnogobrojni, potrebno je ocijeniti kada dalje ne treba prihvaćati informacijske inpute kako bi se pristupilo procesu planiranja. Dakle, u jednom trenutku potrebno je prestati sa sakupljanjem novih činjenica, te od «rješavaoca problema» prijeći na «rješavaoca konflikata» kako bi se ušlo u operativni proces planiranja, bez obzira da li je «dobro» ili ne. Kakvu god informacijsku podlogu plan imao, plan će biti dobar kada će na pitanje glavnog menadžera tvrtke upućeno menadžerima odjela: Da li ste sigurni u plan koji ste donijeli?, menadžer odjela odgovoriti: Sigurni jednako kao što je sigurno da sam ja voditelj


277

odjela. Ovako oblikovan odgovor menadžera odjela potvrđuje da se radi o planu. U slučaju da menadžer odjela glavnom menadžeru na njegovo pitanje odgovori u smisli kao: Mislim da sam proveo sve potrebne analize i uzeo u obzir mnoge informacije, tada je menadžer odjela potvrdio da se ne radi o planu, nego o prognozi. Podaci koji su izašli iz prognoze, vidljivo je iz njegovog odgovora, ne rezultiraju njegovim prihvaćanjem plana za izvršenje. On se nije poistovjetio s planom i podredio realizaciji u pravcu ostvarenja cilja tvrtke, već je samo korektno i analitički točno odradio svoj posao, dakle prognozirao rezultat u njemu nepoznatoj budućnosti.

Ta dva odgovora označavaju razliku između planiranja, kao plana vožnje za menadžment, i predradnji u rješavanju problema i prognoza u odjelima planiranja, jer ostaje činjenica koja daje odgovor na pitanje o realnosti plana. Realno je sve ono što zaista želimo ostvariti i za što smo spremni gotovo sve žrtvovati kako bi došli do cilja. Praksa nas uči da je uspješan svaki onaj menadžer koji je spreman mukotrpno raditi do granica svojih psiho-fizičkih mogućnosti, a nekad i iznad njih, i koji želi kontinuirano učiti. Stoga su menadžeri danas „potrošna roba“ s relativno kratkim vijekom trajanja, ali s visokom prodajnom cijenom koju će svojim poslovnim uspjehom tvrtki mnogostruko vratiti.

Kako se u praksi prelazi iz prognoze prihoda na operativno planiranje?

Skoro svaka proizvodnja, odnosno prodaja proizvoda i usluga ima manje i više, izražen sezonski karakter. Sezonalnost proizvodnje, posebno kada je ona značajnije izražena, kao u turizmu, ima negativni utjecaj na organizaciju poslovanja, korištenje resursa, a u konačnici i na financijski rezultat. Stoga se sve tvrtke, na razne načine, bore protiv loših utjecaja sezone. Loši sezonski utjecaji mogu se raznim mjerama umanjiti, ali ne i eliminirati, što znači da se proizvodnja treba prilagoditi sezonskom karakteru poslovanja. Statistika, svojim razvijenim metodama statističke analize, jako dobro ukazuje na dinamiku sezonskih oscilacija u jednom poslovnom ciklusu, koji je, u pravilu, jedna godina, ali ne mora biti. Sezonskim analizama mogu se izračunati koeficijenti sezonskih utjecaja, kao i koeficijenti rezidualnih utjecaja koji daju odgovor na pitanje učešća ne protumačenih, rezidualnih, utjecaja koji utječu na oscilacije, a nisu sezonskog karaktera. Statističke su analize veoma dobre za izračune kod procjena planskih veličina, obzirom na uska grla, te uz koeficijente sezonskih oscilacija i koeficijente rezidualnih utjecaja, kod prognoziranja nude metodu ekstrapolacije trenda. Ekstrapolacijom trenda predviđaju se buduća događanja, odnosno dinamika razvoja neke pojave. Ekstrapolacija trenda ne odnosi se samo na statistički linearni trend: Yc = a + bX, već i na eksponencijalne trendove koji bolje od linearnog trenda prate razvoj pojave.


278

Odnosno, vrijedi osnovno pravilo kod ekstrapolacije trenda (Slika 55.) da je kvalitetniji onaj trend koji ima manji minimum kod ∑(Y-Yc), uz napomenu da je uvijek ∑(Y-Yc)2=0.

Yc = 27,42 + 0,06X Jedinica X = 1 mjesec Jedinica Y = 1.000 eura Izvor: Autor Luković, T.

Slika 55. Pretpostavljeni mjesečni prihodi od prodaje proizvoda Betina-490 i ekstrapolacija trenda prihoda

Iz navedenog je primjera vidljivo da trend ukupnog prihoda ublažava sezonske oscilacije, izglađuje mjesečne razlike između stvarnih rezultata pojave, odnosno proizvodnje i cijena koje su sastavni dijelovi varijable Y trenda. Sezonske se oscilacije na taj način gube, a trend, pozitivnim iznosom parametra „b“, nastavlja svoj razvojni tijek. Treba upozoriti da linearni trend nije uvijek prikladan instrument ekstrapolacije trenda, te da upravo zbog sezonskih oscilacija treba odabrati adekvatnu vrstu trenda. Iz tako dobivenog trenda moguće je prognozirati razvoj pojave u nekom budućem razdoblju, s manjom i većom izvjesnošću, ali ne i oscilacije unutar jednog ciklusa. Dakle, ekstrapolirani


279

trend primjer je prognoze budućih globalnih kretanja uz sudjelovanje dvaju varijabli X i Y. Koja je njegova uloga u planiranju?

Prilikom pripreme plana potrebno je izvršiti mnoge analize kako bi se što kvalitetnije ušlo u proces planiranja. U ekstrapolirane trendove, zbog njihove veće realnosti, moguće je kod izračuna unositi pokazatelje konjunkturnog razvoja. Ali usprkos tome, to bi ostali samo trendovi koji predstavljaju kretanje pojave u izračunu najčešće dvaju varijabli, prodajne cijene i količine, koje oblikuju trend volumena prihoda u eurima. Za proces tržišnog planiranja potrebno je uzeti u obzir još mnogo toga, primjerice dinamiku prodajnih cijena i količina u uskom grlu, reklamne cijene i mjere povećanja prodaje, željenu dinamiku razvoja, kanale prodaje i ciljana tržišta, objektivne mogućnosti i načine umanjenja troškova proizvodnje, servisne koncepcije i drugo. Dakle, ekstrapolirani trend, u pravilu, ostaje u domeni prognoza, a ne plana. Njegova limitiranost na samo dvije varijable udaljuje ga od plana koji zahtijeva mnogo širi aspekt rješenja, nego što su to prodajna cijena i količina proizvoda. Stoga se prilikom analiza, posebno u uvjetima sezonskog karaktera poslovanja, koriste indeksi sezonskih oscilacija koji mogu biti potpora prilikom složenih analiza koje je potrebno izvršiti radi osiguranja dobre podloge procesu planiranja.

Ipak, tijekom dugogodišnjeg poslovanja u nekoj djelatnosti i tvrtki, glavni menadžer i menadžeri odjela, i bez izračuna znaju procijeniti promjene koje će se desiti u narednom planskom razdoblju. Takve procjene nisu svima jasne ni dostupne, što znači da se doista i radi samo o procjenama. A sada slijedi objašnjenje što znači snaga pouzdanja, koja procjene pretvara u planove.

Na sjednici glavni menadžer i menadžeri odjela iznose, vrlo precizno, za svoje odjele za plan predložene veličine, odnosno svoje iskustvene procjene. Na sjednici su, također, prisutni mladi šefovi pojedinih funkcija u odjelima, a dijelovi plana odjela upravo se njih tiču, tako da i oni moraju, u okviru njihovih kompetencija, iznijeti svoje mišljenje. Pritom se ostvaruje psihološki fenom, odnosno samopouzdanje kao rezultat hijerarhijskog pouzdanja. Iako možda ne znaju način izračuna koji je prezentirao više pozicionirani menadžer, mlađi menadžer se postavlja najčešće tako da u njega vjeruje, i oslanjajući se na izračun svog nadređenog, s lakoćom prihvaća realizaciju svog dijela plana. Obzirom da se prošlogodišnji plan koji se tiče više pozicioniranog menadžera realizira, kod menadžera niže razine stvorio se osjećaj pouzdanja, te zapisničar unosi, u segment po segment protokola sjednice, riječ usuglašeno (commitments). Takvim izjavama šefa neke funkcije u odjelu, uz pretpostavku da su izjave iskrene i da svaki šef u ostvarenju preuzetog zadatka za narednu godinu vidi svoj osobni uspjeh i mogućnost potvrde svojih kvaliteta, oblikovao se plan odjela.


280

Menadžer odjela, iza kojega sada stoje njegovih šefovi, siguran je u sebe i zaključuje plan svog odjela generalnom menadžeru, samopouzdano, te garantira ostvarenje cilja odjela, a pritom pridonosi realizaciji cilja tvrtke. Dakle, ovdje se radi o planu odjela, a na kraju sastanka i tvrtke. Tako postavljen plan preduvjet je da odjeli postanu profitni centri, što zajedno garantira ostvarenje plana tvrtke.

Pravilno i odgovorno provedeni postupak planiranja ima u sebi kritički pristup prema nekim ustaljenim poslovnim rješenjima iz prošlosti. To je uvjet da plan ne nudi samo brojke, koje su za neki postotak veće od istih veličina u prošloj godini, nego da nalazi bolja rješenja. Stoga je uputno upitati menadžera prodaje zašto plasman proizvoda obavlja posredstvom dugogodišnjeg specijaliziranog trgovca koji godinama nije proširio mrežu svojih poslovnica, a od tvrtke, primjerice brodogradilišta „Betina“, ostvaruje X% rabata i Y% provizije. Zašto se ne koristi sustav internetske prodaje koja troškovno ne tereti tvrtku, a prodaja se može obavljati i preko većih i uspješnijih trgovaca.? U tvrtki, ili odjelu, koji planira na način da ignorira ili ne poznaje ulogu i snagu planiranja, tipičan odgovor će biti u stilu: Pa radi se o našem dugogodišnjem partneru s kojim nikad nismo imali problema i naš odnos je uobičajen. Planiranje, ovdje, ne ispunjava svoju ulogu.

Obzirom na nivo planiranja, planove možemo podijeliti na tri osnovne:187 strateške, operativne i dispozitivne. Njima možemo pridružiti i taktičke planove.

S aspekta controllera planiranje se odvija po planskim nivoima (Planning Levels) koji imaju svoju praktičnu vrijednost (Tablica 28.).

187 Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling, Schaffer-Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 2001., str. 167.


281

Tablica 28. Osnovni elementi sustava planiranja

Nivo planiranja Glavno pitanje Sadržaj odluke Elementi plana Korporativna politika Što želimo biti? Utvrditi glavne ciljeve i

obveze Vizija, izjava misije, korporativna koncepcija

Strateško planiranje Kamo želimo ići? Pronaći i selekcionirati mogućnosti za uspjeh

Strateški plan

Operativno planiranje

Koliki je opseg našeg cilja?

Aktivirati postojeće potencijale za uspješnu realizaciju i pronaći neke nove

Srednjoročno planiranje i godišnje planiranje

Dispozitivno planiranje

Kako reagirati na promjene?

Poduzeti korektivne aktivnosti da bi ostali na putu realizacije

Prognoziranje

Implementacija


Svaka od navedene četiri vrste planiranja ima svoju svrhu, sadržaj i elemente plana. Planiranje na korporativnom nivou predstavlja poseban, i donekle izdvojen, oblik planiranja, jer ono dolazi kao rezultat korporativne politike. Složenost korporativnog planiranja zavisi od njegovog osnovnog sadržaja, što znači da se korporativno planiranje multinacionalnih korporacija sastoji od razvojnih planova subjekata koji ih sačinjavaju. Ipak, treba naglasiti da princip organiziranja korporacije nije uvijek na makro nacionalnom principu, već on može biti i po djelatnostima, kao i nivoima oblikovanja proizvoda. Stoga ćemo korporativno planiranje, za sada, podrediti strateškom, operativnom i dispozitivnom planiranju.


282

2.6.2. Strateško planiranje

Procesu definiranja nekog pojma potrebno je pristupiti vrlo oprezno. Zašto? Prvo, nikad ne postoji jedna jedinstvena definicija nekog pojma, ili pojave. Svaka definicija podređena je cilju, svrsi i interesu njenog definiranja. Stoga razlikujemo veliki broj definicija koje, obzirom na aspekt definiranja, mogu imati karakter realne, konceptualne, preskriptivne, legislativne, stipulativne, deskriptivne i druge definicije. Drugo, definirati neki pojam znači odrediti njegova osnovna obilježja koja se tiču predmeta daljnje obrade. Stoga je potrebno naglasiti da se pojam strateškog planiranja podređuje problematici koju obrađuje ova knjiga, controllingu. Prema osnovnoj definiciji strateškog planiranja, koja je u funkciji obrade controllinga, strateško planiranje predstavlja dugoročno operativno planiranje koje motivira ljude koji sudjeluju u procesu planiranja.188 Dakle, ono se nadovezuje na operativno planiranje koje se tiče svih sudionika poslovnog procesa, odnosno svih subjekata planiranja, na duži rok.

Zadatak strateškog planiranja je odrediti i jasno formulirati pet osnovnih segmenata planiranja:

- utvrditi uzor tvrtke i odjela (definirati zadatak tvrtke i odjela), - odrediti cilj tvrtke (odrediti točno koji je tržišni udjel tvrtke, ROI), - definirati strategiju tvrtke (preko vizije i misije definirati ciljeve tvrtke),

- utvrditi premisu (pretpostaviti reakcije unutar industrije, te odrediti koje su nam prijetnje od strane konkurencije, kao i koje su moguće povoljnosti),

- odrediti mjere i akcije koje treba poduzeti na putu realizacije cilja (odrediti sve ono što je potrebno poduzeti kako bi se osiguralo ostvarenje osnovnog cilja i pod-ciljeva tvrtke i odjela).

Navedenih pet segmenata, koje sadrži strateški plan, predstavljaju sustav zaključaka koji je rezultat sveobuhvatnih internih i eksternih analiza, odnosno strateškog tržišnog pozicioniranja i napora potrebnih za održanje na toj poziciji. Da pojasnimo.

Uzor bi se mogao prikazati na primjeru elitne marine Frapa, Rogoznica. Marina definira uzor polazeći od stava da je marina Frapa elitna svjetska marina koja umjesto običnog veza jahte, nudi bogatu lepezu proizvoda i sadržaja koje nautičar može naći samo u marini Frapi, a, uz to, biti dio europskog i svjetskoj jet-seta.

188 Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling, Schaffer-Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 2001., str. 167.


283

Cilj bi, primjerice, bio povećanje tržišnog udjela189 mega jahti, za 500% iduće godine, te povećanje standardnih jahti za 10%. Tako bi se marina Frapa i nadalje razvijala kao centar i okupljalište svjetskih jet-set nautičara i elitnih gostiju. (Dugoročni strateški ciljevi u teoriji slijede misiju i dio su strategije razvoja neke tvrtke, ali u planiranju koje je prva funkcija, odnosno etapa strateškog menadžmenta, izdvojili smo cilj zasebno - iz razloga njegovog prioritetnog značaja.).

Strategija bi se mogla prikazati kroz njene dijelove kao:

- Vizija: Marina Frapa, kao najelitnija marina na svijetu, koja pruža uvijek nove i nove usluge kroz nove sadržaje“ (Iako vizija treba biti jasna i prepoznatljiva svima, motivirajuća, vremenski definirana, specifična i drugo, ona, ipak, ostaje pretežno u domeni nositelja vizije, vizionara. Poradi njene implementacije, potrebno ju je prenijeti na operativne razine, što uvijek nije posve moguće).

- Misija: Marina Frapa je dobro organizirana marina koja je proglašena najboljom marinu na svijetu za 2006. i 2007. godinu. Marina teži da svake godine bude proglašena najboljom marinom na svijetu, a što će postići pažljivim praćenjem potražnje, na koju odgovara adekvatnom i uvijek novom ponudom. Na taj način ostaje na svjetskom vrhu i postaje uzor svim marinama svijeta.

Premisa marine Frapa, sadržana u postupku planiranja za 2008. godinu, mogla bi se sažeti u tvrdnji da konkurenti marine Frapa još ne shvaćaju da počinje trend dolaska mega jahti u Sredozemlje i Jadran. A to su i dobri potrošači.

Primjer jedne od važnijih mjera bila bi izgradnja 390 metara glavnog gata s vanjske strane akvatorija marine, tijekom zime 2007./08. godine. Taj gat je predviđen za privez mega jahti s obje strane, uz malo proširenje kapaciteta za prihvat običnih jahti“. Druga mjera bila bi izgradnja i montaža pet kafe-barova ispod mora, kao dio nove ponude i posebne atrakcije za nautičare u marini, a što još nitko od konkurenata nema.

Preporučljivo je strateški plan oblikovati u transparentnoj pismenoj formi. Strateški je plan u dijelu misije, vizije pa i tržišno oblikovanih ciljeva, dio profila tvrtke, te se redovito stavlja i na internetske stranice, čime se potencijalni klijenti i kupci informiraju o najosnovnijim karakteristikama tvrtke. Na taj se način stvara prva i najvažnija slika o tvrtki. Za potrebe ostvarenja cilja planiranja u tvrtki, preporuča se prezentirati strateško planiranje na posebno oblikovanom obrascu.

Pismeno oblikovanje onoga što se želi postići strateškim planiranjem, naime, zahtijeva jasno iznošenje zahtjeva koji se, pri realizaciji postavljenih ciljeva,

189 Mjereno u kapacitetima marine


284

odnose na zaposlenike odjela, menadžere drugih odjela i top menadžment. Glavni se menadžer, pritom, susreće sa slabim točkama vlastite koncepcije plana, eliminira ih, i preciznijim oblikovanjem vlastitih zamisli i zamisli svojih suradnika, ali i temeljem provedenih izračuna controllera, pretvara ih u prijedlog strateškog planskog dokumenta odjela. Dakako, i u smislenu mrežu aktivnosti i budžeta.

Provedeno na pismeni način, planiranje menadžeru omogućava uvid u to u kojoj mjeri to što će predložiti na sjednici, potvrđuje, ili opovrgava, njegove tvrdnje i želje. Pismena forma plana, ujedno, daje uvid u povratnu informaciju o, eventualnim, nelogičnostima samog plana, kao što ukazuje i na sam proces planiranja tvrtke i odjela koji se može nazvati „učećim sustavom“ - učenjem u hodu (Tablica 29.).

Tablica 29. Shema sustava strateškog planiranja na primjeru marine Frapa, Rogoznica, (Hrvatska)

Posebno u tuzemstvu Posebno u inozemstvu 1. Dugoročni poslovno – politički ciljevi poslovanja s mega jahtama

Prezentirati se tržištu potražnje mega jahti kao prestižna marina za mega jahte i nautičare s mega jahti. Konkurencija sada nije velika. Ostvarenje sljedećih tržišnih prednosti: • izgraditi imidž najbolje marine za europski i svjetski jet-set na mega jahtama, • napraviti uvjete za zabavu kakvu nema nijedna konkurentska marina.

Organizirati prezentaciju na tri najveća svjetska sajma nautičkog turizma u svijetu (Genova, London, Düsseldorf ), • Sudjelovati s krstašom na dva najveća jadranska Mach Race190 jedriličarska takmičenja. • Bolje se povezati s vlasnicima velikih nogometnih klubova koji imaju mega jahte.

2. Strategija realizacije cilja

- Distribucija: Koristeći već stečeni status, prezentirati se posredstvom Interneta, uz jačanje vlastite službe marketinga i prodaje. - Reklama mora biti orijentirana samo na tržišni segment jet-seta marina, i to 95% usmjerena inostranom tržištu, a samo 5% domaćem. a) u odnosu na cilj i strategiju b) u odnosu na petogodišnje ciljeve

(prihod i rezultat) 3. Premise (za ispunjenje ciljeva, bitne pretpostavke na koje vodstvo tvrtke nema bitnoga utjecaja)

Konkurencija hrvatskih i talijanskih marina u Jadranu ne priprema se za prihvat mega jahti. Program dodatnih usluga potrebnih za vlasnike i nautičare mega jahti (jet-set) kod konkurencije nije razvijen.

Prvi rezultati potvrđuju očekivane prihode od poslovanja s jet-set klijentelom na mega jahtama.



285

Prodaja Proizvodnja Nabava Financiranje 4. Za ispunjenje ciljeva potrebno jeprimijeniti sljedećemjere u četiri poslovna segmenta.

Trening i bolja ekipiranost i osposobljenost prodajno-marketinške službe marine.

-Završetak i bolje opremanje gata za prihvat mega jahti. -Završetak objekata za razonodu pod morem i na kopnu.

- Povezivanje sa specijaliziranim inostranim trgovinama posebnih proizvoda koje žele zahtjevni nautičari.

-Smanjenje kreditne zaduženosti i zamjena skupih domaćih kredita s kreditima banaka EUa. - Povećanje korištenja pozajmica vlasnika


Postavljanje premise prilikom oblikovanja obrasca strateškog plana, ponekad, predstavlja problem, jer se dolazi u iskušenje da se unesu konjunkturne pretpostavke. Njima u premisama nije mjesto. Stabilnost hrvatske kune u odnosu na euro, posebno u turističkoj sezoni, mogla bi biti premisa kada bi se radilo o izvoznom poslu. Turizam jest oblik prikrivenog izvoza, ali pretpostavke o varijacijama tečaja kune ne mogu biti premisa. To se odnosi i na moguću promjenu Vlade, kao i uvođenje novih strožih ekoloških standarda za mega jahte. Premise bi trebale biti strukturne, a ne konjunkturne prirode. Saznanja o strateškoj orijentaciji konkurencije koja bitno utječu na rezultat poslovanja marine, moraju naći mjesto kao premise, jer se radi o utjecaju na ciljano tržište marine, dakle radi se o strukturi. Izvjesnost razvoja događaja, na strani konkurencije, koja utječe na pozicioniranje marine Frapa na tržištu potražnje mega jahti, a na što menadžment marine ne može utjecati, pravi je primjer premise.

Kada bi se obrazac strateškog plana, prikazan u Tablici 29. odnosio na strategiju cijele marine, i kada bi izražavao segment po segment ponude marine, onda bi premisa pod b) bila primjer graničnog slučaja, mogućeg u domeni premise. Obzirom da se u ovom slučaju radi o obrascu strateškog plana koji se odnosi samo na mega jahte, nema dileme. Ako se aspekt premise promatra sa stanovišta cilja kojim se želi progurati novi proizvod na tržište potražnje, u grupi drugih već ponuđenih proizvoda, nastala bi dilema i blagi sukob s načinom oblikovanja premise. To u primjeru marine Frapa nije slučaj. U slučaju granične primjene premise koja nije jasno oblikovana, jer je rezultat nedovoljne spoznaje, potrebno je provesti dodatno istraživanje kako bi premisa bila jasno definirana. Premisa ne prihvaća dimenziju neizvjesnosti u kojoj prevladavaju odgovori tipa: Nadamo se da će se to, ipak, ostvariti, ali trebamo se držati u pripravnosti jer su ipak velike šanse da se ne ostvari! Nedefinirana premisa povlači za sobom nedefinirane stavke u budžetu, a što je nedopustivo. Premisa se u uvjetima dileme, ako nije moguće


286

provesti dodatno istraživanje i tako riješiti problem, ipak mora postaviti. Tada kažemo da se radi o alternativnoj premisi koja za sobom povlači izvođenje alternativnog plana, ili njegovog dijela. Tako formiran alternativni plan mora biti jasno oblikovan i ne smije ležati kao rezerva u ladici menadžera prodaje.

Premisa koja je rezultat uzora tvrtke, u ovom slučaju marine Frapa, kao elitne europske i svjetske marine za mega jahte i jet-set klijentelu, samom činjenicom što slijedi tu liniju, sastavni je dio strateškog planiranja. Obzirom da premisa slijedi liniju uzora i cilja i predstavlja njen nastavak, potvrđuje se da je menadžment marine čvrsto na putu realizacije cilja, a uz primjerene troškove i izvore sredstava. Premise kod strateškoga planiranja imaju važno značenje, jer izražavaju temeljitost i ozbiljnost kod predmeta planiranja. Čvrsto postavljanje uzora, strategije, cilja i premise dobar je garant da će, u slučaju nepredviđenih i nepovoljnih promjena koje onemogućuju realizaciju budžeta, doći do revizije budžeta na najpovoljniji način za marinu.

Strateško planiranje u tvrtki, u pravilu je više orijentirano na probleme, a manje na vremensko razdoblje, iako je vremenska komponenta veoma bitna jer spada u grupaciju mogućih uskih grla. Obzirom da se radi o strateškom planiranju, a ne o operativnom, ono mora biti dugoročno usmjereno, na pet do deset godina. Strateški planovi su izričaj i konkretizacija dugoročnih zamisli. Za razliku od strategije, taktika označava kratkoročnu operacionalizaciju strategije, ali pritom je vrijedno citirati staru vojničku uzrečicu: Grešku u strateškom pogonu niti jedna taktika ne može ispraviti. Ova se uzrečica može primijeniti i u gospodarstvu.

Često se, u praksi, razmišlja na način kao da je dugoročno planiranje formulacija dobrih pretpostavki, dok, nasuprot tome, kratkoročno planiranje može biti uspješno samo onda, kada je okruženo dugoročnim, strateškim planiranjem tvrtke. Ipak, praksa nas uči da dugoročno postavljeno strateško planiranje i kratkoročno planiranje, mogu, a ne moraju, biti suprotnosti. Veoma dobro objašnjenje pojmova, vezano uz strateško i operativno planiranje, dao je Prof. Deyhle: „Ovo bi se moglo ilustrirati kroz usporedbu planiranja putovanja. Cilj bi bio mjesto u koje se želi putovati. Strategija bi predstavljala prijevozno sredstvo. Potrebno je napraviti budžet u vremenu i troškovima poslovanja (operativno planiranje). Ukoliko se odlučimo za strategiju vožnje automobilom, a uspostavi se da je promet gušći, a vrijeme lošije, nego što smo pretpostavili (dispozitivno planiranje), najčešće ne postoji mogućnost napuštanja odabrane strategije i biranja aviona umjesto automobila.“191

191 Deyhle, A.: „Controller – Praxis“ , Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str 135.


287

2.6.3 Operativno planiranje

Operativno planiranje predstavlja konkretniji oblik strateškog planiranja, ali na kraći rok. Osim vremenske dimenzije koja razlikuje strateško i operativno planiranje, druga važna dimenzija je oblik izražaja. Strateško planiranje pretežno je tekstualnog tipa, a manje računskog. Operativno planiranje je uglavnom računskog tipa, a manje tekstualnog.

Operativni plan, u smislu kraćeg vremenskog usmjerenja, može se podijeliti na dvije osnovne grupe planova u nekoj tvrtki (Tablica 30.).

Tablica 30. Pod-planovi operativnog planiranja

OPERATIVNI PLANOVI FINANCIJSKI PLAN Proizvodni Novčani proračun Marketinški Izvješće o dobitku Organizacijski Bilance Pravni Grafikon profita Računovodstveni Planovi osiguranja Računalni Ostali

Izvor: Autor Luković, T.: “Menadžment malih poduzeća“, recenzirana predavanja na Power Pointu, Sveučilište u Dubrovniku, škol. god. 2007./2008.

Dakle, operativno je planiranje usmjereno na donošenje radno intenzivnih, operativnih planova, i financijskih planova kojima se definira financijski opseg plana za operativno razdoblje. U pravilu se radi o jednoj poslovnoj i kalendarskoj godini, ali mogu biti i kraća razdoblja, kvartali, mjeseci, tjedni. Na primjeru brodogradilišta Manikela d.o.o. Split prikazan je dio operativnog planiranja prilikom donošenja godišnjeg plana proizvodnje, organizacije proizvodnje po profitnim centrima, te plana operativnih tržišnih usmjerenja za naredno jednogodišnje razdoblje. Na primjeru brodogradilišta Manikela d.o.o. Split već smo se susreli s nekim dijelovima operativnog planiranja koji su bili tema budžetske sjednice. Prilikom operativnog planiranja, kao planskog procesa, planiraju se prihodi, troškovi, kao i dobit koja je zacrtana strateškim ciljem.

Kod subjekata koji nedovoljno precizno definiraju strateške planove, koji ne obavljaju redovno revidiranje strateških planova i ne usklađuju s


288

njima operativne planove, otvara se mogućnost neusklađenosti između operativnih i strateških planova. Stoga, u praksi, može doći do zaboravljanja strateških ciljeva, ili, iz raznoraznih razloga, do otklona od njih. Operativno planiranje je poslovno bliže, poslovno životnije, motivacijski snažnije, pa su sve to razlozi da se upravo operativnom planiranju posvećuje više pažnje. Ipak, važnost strateškog planiranja i njegova uska povezanosti s operativnim planiranjem, uvjet je da tvrtka smisleno posluje i nikad ne zaboravlja cilj i misiju svog poslovanja. Stoga strateško planiranje definira cilj poslovanja, kao i putove do ostvarenja toga cilja, a operativno planiranje, kroz operativne planove pojedinih odjela i funkcija u tvrtki, osigurava da strateško planiranje bude realizirano i da ne ostane samo neostvarena želja.

Za menadžera, kao i za controllera, najvažniji segment operativnog plana je financijski plan. On je mjerilo objektivnosti cjelokupnog operativnog plana, kao i mjerilo realnosti strateškog plana i zacrtanih ciljeva. Iz financijskog je plana vidljivo da li se strateški cilj može, ili ne može ostvariti, odnosno da li je strateški cilj potrebno revidirati, ili može, i nadalje, ostati na nivou i u obliku kako je zacrtan. Financijski plan pokazuje moraju li se ciljevi smanjiti, ili se trebaju usvojiti druge strategije kako bi se ostvarili. Promatrano s aspekta strateškog planiranja, s jedne strane, i financijskog planiranja, s druge, sustav operativnog planiranja predstavlja obračun uspjeha poslovanja koje se može promatrati po profitnim centrima i po proizvodima. Primjer obračuna uspjeha poslovanja, u svojoj jednostavnoj formi, prikazan je na slučaju marine Frapa, Rogoznica i brodogradilišta Manikela d.o.o. Split. Oblik operativnog planiranja, kao izraz obračuna uspjeha, još uvijek nije u teoriji dobio definitivno najbolji okvir. Zasigurno da se u knjigovodstvu mogu naći mnogi pokazatelji uspješnosti, kao i u plansko-analitičkim službama tvrtke, ali preporučljivog gotovog okvira operativnog planiranja i obračuna njegove uspješnosti, do danas nema. Stoga se može, kao organizacijski smjerokaz, preporučiti da informacijski sustav menadžmenta ujedno bude i planski sustav menadžmenta. U slučaju kada informacijski sustav menadžmenta postane ujedno i planski sustav menadžmenta, ostvaruju se preduvjeti za sustavnu usporedbu planiranog i realiziranog stanja i integriranog controllinga, i to na način primjeren potrebama menadžmenta tvrtke. Novčani proračun, grafikon dobiti i drugi dijelovi financijskog plana oblikuju se unutar tvrtke na način koji je potreban menadžmentu tvrtke radi donošenja operativnih i strateških odluka, odnosno za procjenu uspješnosti njihove realizacije. Stoga je zadatak controllera i menadžera izraditi i sebi prilagoditi planska izvješća, čime se negira mogućnost unificiranosti takvih izvješća. Knjigovodstvo je dobar izvor učinjenog, ali ne i onoga što će se učiniti. Ipak osnovna filozofija knjigovodstva, filozofija vage, temeljna je u obračunu uspješnosti operativnog planiranja, jer svaki planirani broj traži, paralelno, svoj realizirani broj, i obratno. Filozofija vage može se primijeniti i


289

unutar veličina iste kategorije, pa tako, prilikom troškovnog planiranja, budžetiranje po vrsti i mjestu troška, istovremeno, ima svoj realni odraz u kontiranju stvarnih troškova. Usporedba planiranih i stvarnih troškova prikazuje uspješnost troškova unutar grupe troškova. Takav okvir obračuna uspješnosti troškova u praksi dobro funkcionira, te može biti dobar okvir za izgradnju operativnog planskog sustava troškova. Po tome bi svaki računalni okvir sličnog profila koji je, kao takav, prihvaćen od strane menadžmenta i koji je dio informacijskog sustava menadžmenta, istovremeno, mogao predstavljati okvir za planiranje. Knjigovodstvena filozofija vage primjenljiva je i u sustavu usporedbe različitih veličina, primjerice prihoda i troškova. Planirani troškovi očekuju realizaciju planiranog prihoda, a zatim i dobiti, a to isto očekuju i ostvareni troškovi. Može se zaključiti da, ako se okvir operativnoga planiranja sastoji od planiranoga obračuna uspjeha proizvoda, kao što je prikazano u primjerima marine Frapa i brodogradilišta Manikela d.o.o., onda je to potrebno promatrati tako, da se svaka brojčana informacija, u okviru takve sheme, može pojaviti kao: planirani broj, realizirani broj, odstupanje i kumulirano odstupanje.

U praksi planiranja u kojemu se obavlja stalna usporedba planiranih i stvarnih informacija i podataka, omogućuje se ostvarenje osnovne teze operativnog planiranja, a to je da je svako planiranje učeći sustav. Na relaciji planiranja i menadžmenta, svaki menadžer mora učiti ostvariti realizaciju u skladu s planom kako bi svoj program usmjerio prema planiranom cilju. Istodobno, menadžer mora učiti oblikovati plan na osnovu stvarnog stanja, dakle eksterne i interne okoline. Stoga bi operativno planiranje tvrtke trebalo razvijati s dva aspekta i u dva smjera:

1. s vremenskog aspekta, od godišnjeg ili operativnog, prema višegodišnjem strateškom planiranju, i

2. s tržišnog aspekta, od unutarnje mreže planiranja prihoda, troškova i dobiti, odnosno financijskog planiranja, prema vanjskoj mreži integracije tržišnoga plana, odnosno drugoj grupi tržišno postavljenih operativnih planova (plana proizvodnje, nabave, skladištenja, istraživanja, osoblja, i drugih) - na putu do dobiti.

Oba aspekta se međusobno dopunjuju i uvjetuju, a ne isključuju, jer predstavljaju dvije dimenzije jedinstvenog procesa uspješnog planiranja.

U dimenziji vremena, strateško i operativno planiranje se uvjetuju u smislu kontinuiteta i nalaženja adekvatnih strategija, kao odgovor na promjene eksterne i interne okoline. Marketinški aspekt planiranja tvrtke podrazumijeva usklađenje unutarnjih operativnih planova s potrebama tržišta, što treba rezultirati ostvarenjem cilja poslovanja, dobiti (Slika 56.).


290

Izvor: Deyhle, A.: „Controller – Praxis“, Band 1, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003., str. 137.

Slika 56. «Trumbeta» planiranja

Dakle, da bi operativni planovi imali potrebnu vrijednost, moraju biti dio strateških planova, jer bi, u protivnom, bili samo obična ekstrapolacija brojeva, koji bi imati isključivo karakter prognoze. U svrhu pojašnjenja spajanja strateškog i operativnog planiranja zanimljiva je slika Planske Trube. Što je planiranje vremenski dalje orijentirano, to je potrebno povećati toleranciju planiranih brojeva. Približavanjem operativne godine, planiranje postaje konkretnije, a nastupom planske godine plan postaje spreman za realizaciju i korištenje, odnosno postaje aktualni operativni plan tvrtke. U dijelu operativnog financijskog plana, ili oblikovanja operativnog budžeta (Operating Budget)192, budžet se može, ovisno o branši, odnositi na polugodišnje, ili na dvogodišnje razdoblje, kao što je to slučaj u brodogradnji. Kod operativnog budžetiranja mogu se uvažiti najnoviji rezultati prognoza, kao što je prethodno objašnjeno.

Operativno planiranje koje se temelji na planu prihoda, planu troškova i planu dobiti i koje je tržišno usmjereno, planirane vrijednosti, a prije svega dobit, jamstvene priloge i troškove po stavkama budžeta usko vezuje uz planirane količine. Pod planiranim količinama podrazumijevaju se: količine materijala, broj radnih sati strojeva, broj radnih sati zaposlenih u



291

procesu direktne proizvodnje, broj sati zaposlenih u administraciji, planirani rokovi isporuke, planirana dinamika nabave i drugo. Plan prodaje vrlo je važan iz razloga neposredne povezanosti s financijskim planom, jer predstavlja njegovu realizacijsku formu, odnosno iz plana prodaje dolazi se do plana prihoda. Upravo iz tog razloga plan prodaje, uz izražavanje planskih veličina u eurima, mora biti izražen i u količinskim veličinama koje je potrebno prodajom realizirati. Iz proizvoda i količina u planiranju, s tržišnog aspekta, proizlaze potrebe za materijalom za nabavu, kao i potrebe za radnim satima za proizvodnju. Pretpostavka za to je da recepture, odnosno količinske liste proizvoda, budu jasno definirane, kao i da radni planovi i korištenje kapaciteta proizvoda koji su razrađeni po troškovnim centrima proizvodnje budu kvalitetno pripremljeni. Ne samo u proizvodnji, nego i u uslugama, potrebno je zadovoljiti navedene kriterije planiranja. Posredstvom planiranja potrebnih troškova i planiranja potrebnih agregatnih sati za ostvarenje plana prodaje proizlazi potreba za radnim satima zaposlenika. To se, prije svega, odnosi na plan potreba za materijalnim općim troškovima kao što su: troškovi alata, pomoćnih sredstva i materijala za popravke, kao i troškovi potreba za energijom i dr.

Tako oblikovan plan pokazuje potreban broj radnih sati, kao i radne sate pojedinih funkcija u proizvodnji i uslugama, iz čega proizlazi plan potražnje zaposlenika i plan njihove edukacije i obrazovanja. Između planova prodaje i proizvodnje u proizvodnji i uslugama, kao i između plana proizvodnje i nabave, nalaze se planovi skladišta sirovina, poluproizvoda i gotovih proizvoda. Svi ti planovi imaju svoj odraz u financijskom planu, prije svega u planu financiranja investicija, reklama i novih istraživačkih projekata koji imaju karakter podrške razvoju tvrtke. Iz svega toga proizlazi plan dobiti, koji nije samo rezultat, već i cilj koji je tijekom rada controllera i prelaska s radnih odjela na profitne centre bila «unutarnja mreža» cijelog kompleksa operativnog planiranja. Osnovna poteškoća i uvjet uspješnog planiranja nije nizanje planova, nego izgradnja procesa planiranja kao simultanog procesa u kojemu se svaka njegova faza smisleno temelji na prethodnoj i dograđuje na sljedeću. Prilikom izgradnje operativnog plana dolazi do stalnih procesa povezivanja, jer se svaki pojedini plan, zbog smisleno simultane realizacije, mora oblikovati imajući u vidu plan koji će se zatim na njemu graditi.

Na tako oblikovano i provedeno planiranje dograđuje se plan potrebnih funkcija menadžmenta, kako kvantitativno, tako i kvalitativno.

Poznata je izreka da je neki lanac jak onoliko, koliko je jaka njegova najslabija karika. Ova se izreka može primijeniti i na operativno, integrirano, planiranje tvrtke u segmentu tržišno usmjerenog planiranja i koncepcije menadžmenta tvrtke. Odnosno, ukupan sustav planiranja kvalitetan je onoliko, koliko je kvalitetan njegov najslabiji parcijalni plan. Jedan loše


292

napravljen parcijalni plan temelj je narednog parcijalnog plana, te ako je on loše napravljen i naredni plan ne može biti kvalitetan, ma koliko god bio dobro urađen. Zbog toga je planiranje potrebno izgraditi po planu uskog grla, odnosno osnovnih limita proizvodnje i usluga. Stoga je, u tržišno orijentiranim tvrtkama, preporučljivo najprije definirati plan tržišta, jer tržište pokazuje usko grlo koje može biti, najprije, na njemu pokazano, te se daljnje planiranje tome mora podrediti. Planiranje tržišno orijentiranih tvrtki odvija se na način da cijeli sustav planiranja tvrtke slijedi prethodno definiran tržišni plan. Praksa pokazuje da se već prilikom postavljanja tržišnog plana može pojaviti usko grlo koje je odrednica cjelokupnog budućeg procesa planiranja tvrtke. Analiza okoline, u ovom slučaju eksterne okoline, odnosno tržišta, polazna je faza planiranja tržišno orijentirane tvrtke, podjednako kao što je to i prva faza strateškog menadžmenta. U slučaju da operativnom planiranju tvrtke ne prethodi plan tržišta, koji bi mogao pokazati usko grlo tržišta, otvara se mogućnost da prilikom izgradnje budžetskog sustava treba brže i češće revidirati pojedine parcijalne planove. Istodobno, ako se ne izradi plan tržišta, a tržište pokazuje veće absorpcione mogućnosti, operativne parcijalne planove će, tijekom proizvodnje, trebati revidirati prema tržištu. Osnovne razlike pokazat će se u financijskom planu, kao i planu osoblja, ali će s manjim, i većim, učešćem imati odraz i u svim drugim parcijalnim operativnim planovima. Bez plana tržišta veći je rizik pojave razlika, a što znači i nesklada među operativnim planovima. Promjene u svim operativnim parcijalnim planovima zahtijevaju hitne promjene u financijskom planu, ili planu osoblja, jer ova dva plana imaju karakteristiku uvjetnih planova. Bez financijskog plana i plana osoblja, svi drugi planovi se ne mogu postaviti u relacijama svoje praktične primjenljivosti. U slučaju da se desi da se financijski plan i plan osoblja, kao uvjetni planovi, ne mogu realizirati, potrebno je korigirati izvorni plan i ukupnu razvojnu strategiju tvrtke, od vizije i misije, do ciljeva. Kada sustav operativnog planiranja zadovoljava ciljne veličine i uvjete realizacije, on preuzima ulogu realnog i važećeg operativnog plana po kojemu se orijentiraju svi subjekti planiranja u tvrtki. Obzirom na Plansku trubu, aktualan operativni plan preuzima ulogu objave smjera za naredno višegodišnje strateško razdoblje, te pomiče vrh trube, čime strateški plan postaje operativniji, jer se vremenski smanjuje (Slika 57.).


293

Napomena:

n, n-1, n-2, n-3 = vremenski pomak i smanjenje vremena planiranja, pri čemu se strateško planiranje, postupno, približava operativnom planiranju


Slika 57. Dinamičnost Planske trube strateškog i operativnog planiranja

Operativni dio financijskog plana koji duboko ulazi u količine materijalnih potreba, kao i planiranje kretanja novca i odabira njegovih izvora, u kompetenciji je godišnjeg budžetiranja u kojemu controller ima važnu ulogu. Kako se vremensko razdoblje strateškog plana, koje je prikazano s pet godina, smanjuje u korist operativnog, truba mijenja svoj oblik i sužava se. To znači da se petogodišnje strateško planiranje sve više odnosi na „unutarnju mrežu“, to jest jače je usmjereno k operativnom planiranju, odnosno planu prihoda troškova i konačnom cilju, planu dobiti. Tako formiran budžet naziva se Skeleton Budget193. Budžetski sustav je osnova operativnog planiranja, gdje se, uz brojčane veličine budžeta, nalaze i detaljno razrađene mjere i akcije koje vode do realizacije operativnog budžeta (Operating Budget).

Kao dio, odnosno podvrsta operativnog plana potrebno je spomenuti taktičke planove. Taktički planovi su operativni planovi koji se odnose na 193 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


294

manja vremenska razdoblja, kao i uže segmente poslovanja i planiranja unutar odjela. U praksi to su sedmični i dnevni planovi koji se provode unutar dijela nekog odjela tvrtke, primjerice nabave, proizvodnje, prodaje i dr. Oni predstavljaju elementarnu izvedbu operativnih planova i s njima su usklađeni. U praksi, mogu imati ulogu korektora operativnih planova, jer su neposredno vezani s realizacijom operativnog plana i osjetljivo reagiraju na svaku tržišnu promjenu.


295

2.6.4. Dispozitivno planiranje

Dispozitivno planiranje, u odnosu na strateško i operativno, najbolje reagira na promjene interne i eksterne okoline, te, stoga, najbolje odgovara postupku upravljanja. Ako smo objasnili da se strateškim planiranjem određuje cilj poslovanja tvrtke, a operativnim planiranjem način postupnog dolaska do cilja obzirom na vrijeme i troškove, dispozitivnim planiranjem tvrtka i odjeli u tvrtki reagiraju na promjene okoline kako bi se ostvario operativni plan, dakle u konačnici i strateški planovi. Pokaže li se da tržište iznenada traži proizvod i uslugu koju tvrtka proizvodi, dolazi do promjene operativnog plana i dispozitivnim se planom uvodi, primjerice, treća smjena u proizvodnji i nadopunjuju se usluge koje se traže na tržištu. Pojavi li se, pak, neplanirani konkurent na tržištu koji može ugroziti našu proizvodnju i prodaju, dispozitivnim se planiranjem iznalazi adekvatni odgovor menadžmenta na pitanje kako reagirati na konkurenciju i spriječiti eventualne negativne efekte. Dispozitivnim planiranjem mogu se, u trenutku potrebe, odrediti zaokreti u proizvodnji, ili poduprijeti prodaja, odnosno u kratkom roku odrediti neka nova strategija kako bi se održala realizacija operativnog plana. Dakle, brza reakcija na promjene na tržištu, u smislu održanja operativnog plana, spada u domenu dispozitivnog planiranja. U tu svrhu controller, zajedno s planerima, prati zbivanja na tržištu i uspoređuje ih s planiranim veličinama. Pritom se služi sustavnim tabličnim prikazima, odnosno analizama osnovnih veličina potrebnih menadžmentu za donošenje odluka sukladnih dispozitivnom planiranju i brzoj reakciji. Primjer jedne jednostavne tablice koja služi za potrebe dispozitivnog planiranja koje je podređeno strateškom planu, dakle za razdoblje od pet godina, lako je, za potrebe tvrtke, napraviti (Tablica 31.).


296

Tablica 31. Primjer obrasca višegodišnjeg plana


Iz ove jednostavne tablice vidljivo je na koji način controller i planer, u petogodišnjem strateškom razdoblju, prate osnovne veličine rezultata poslovanja i uspoređuju ih s tržišnim planom. Kod operativnog planiranja, naveli smo da je tržišno planiranje temelj za operativno planiranje, kao i da je kod dispozitivnog planiranja tržište polazna veličina. Controller i planer prate ostvarene rezultate i uspoređuju ih s planskim veličinama. U tom postupku prate jamstvene priloge i dinamiku njihova ostvarenja po odjelima. Paralelno prate dinamiku korištenja sredstava, odnosno tekući kapital i materijalnu imovinu, odnosno plan financiranja proizvodnje, plan nabave, plan skladištenja i drugo. Rezultat toga je neto novčani tijek prije oporezivanja i njegova usporedba s planiranim neto novčanim tijekom. U toj veličini, uz pretpostavku da je zanemarena intenzivna komunikacija s tržištem, te da se nisu primijetile promjene u potražnji, primijetit će se odstupanje od plana. U slučaju velikih pozitivnih promjena neto novčanog tijeka, očito je da se radi o


297

promjenama na tržištu koje nismo registrirali. U tom se slučaju radi o tvz. cash cow, odnosno kaže se da u tom poslovanju „guska nese zlatna jaja“. U slučaju cash cowa, kao i u suprotnom slučaju, očekuje se adekvatna reakcija dispozitivnog planiranja. Gotovo trenutačno, u slučaju odstupanja ostvarenih rezultata od planiranih, a posebno kada je u pitanju jamstveni prilog, ili na kraju obračuna novčanog tijeka, kao „crveno svjetlo“, controller stupa u akciju. Njegova prva reakcija je analiza tržišta i promjena na tržištu koje controller sagledava pomoću pokazatelja uspješnosti prodaje. Obzirom da je prethodno formirao sustav praćenja ostvarenja plana prodaje i realizacije budžeta prodaje, controller zajedno s menadžerom prodaje i planerom prodaje, pristupa analizi. U praksi controller, u tu svrhu, zajedno s planerom prodaje, postavlja adekvatan obrazac izvješća o prodaji kako bi mogao kontrolirati planske i ostvarene veličine (Tablica 32.).

Tablica 32. Primjer obrasca izvještaja o prodaji po odjelima Tvrtka Izvještaj o prodaji 1.Ulaz narudžbi (u tisućama)

Od toga Odjeli

Mjesec izvještavanja

Godina izvještavanja

Godišnji budžet

Ukupno odstupanje

budžeta - vremensko odstupanje

- budžetske diferencije

1. odjel 2. odjel 3. odjel ∑ 2.Izlaz faktura (u tisućama)

Mjesec izvještavanja

Godina izvještavanja Od toga Odjeli

- efektivno

- budžet

Ukupno odstupanje

budžeta - vremensko odstupanje


1. odjel 2. odjel 3. odjel ∑ 3. Zaliha narudžbi (u tisućama)

Od toga Odjeli

Stanje na kraju mjeseca

izvještavanja

Stanje prethodnoga mjeseca

Ukupno odstupanje od budžeta

- vremensko odstupanje


1. odjel 2. odjel 3. odjel ∑


Ovaj oblik analize spada u domenu dispozitivnog planiranja i upravljanja, a sadrži sustav korekcijskih mjera koji odjele, kako unutar njih


298

samih, tako i sustav njihovog međuzavisnog djelovanja, održava u okvirima operativnog i strateškog plana.

Dispozitivni plan može, primjerice, pokazati da već postavljeni operativni plan ne može biti ispunjen, odnosno da će biti ispunjen. Taj je pokazatelj važan za menadžment koji mora odlučiti kako postupiti u tom slučaju. Menadžment mora odlučiti treba li osigurati dodatne inpute za realizaciju plana, napraviti strateški zaokret, povezati se s konkurentskom tvrtkom radi jačanja pozicije na tržištu, poslužiti se nekom strategijom u kriznim slučajevima i slično. Instrumenti dispozitivnoga planiranja predstavljaju usporedbu planiranih veličina u odnosu na realizirane veličine, dakle usporedbu realiziranih rezultata s planiranim, koji su postavljeni u operativnom planu. Uobičajeni postupak kontrole izvršenja operativnog planiranja sastoji se od ujednačavanja plana prodaje s dostupnim kapacitetima proizvodnje zbog provjere da li se potražnja i pokriće slažu, odnosno da li ih je tek potrebno ujednačiti putem investicija i tražnje novih radnika. Istodobno važan segment dispozitivnog planiranja je kontrola upravljanja proizvodnjom, koja, svakodnevno, tekući program prodaje pretvara u proizvodni program, uz pomoć skladišta kao sigurnosnih stanica. Uobičajeno je takve analize i usporedbe obavljati tjedno i mjesečno, ali po potrebi i u kraćim vremenskim razdobljima. Pritom treba pratiti i mjesečne likvidne dispozicije i uspoređivati ih s veličinama koje se nalaze u operativnom planu.

Kod tvrtki sa složenim proizvodnim programom, primjerice u brodogradnji, prilikom izgradnje broda većih dimenzija uobičajeno je korištenje mrežnog planiranja. Usporedba planiranih i realiziranih zadataka i veličina kod kontrolnih točaka, u mrežnom planu, također, spada u dispozitivno planiranje i upravljanje. Dispozitivno planiranje i operativno planiranje usko su povezani. Dispozitivno planiranje teži k održanju postavljenog operativnog plana, ali ne bezuvjetno. Dispozitivnim se planiranjem ocjenjuje na koji se način može održati operativni plan, ali ako se ocijeni da to nije moguće, operativni plan se mora mijenjati i prilagoditi promjenama okoline. Promatrano s aspekta strateškog planiranja, operativno se planiranje mijenja samo onda, ako jedna od premisa iz strateškoga planiranja više nije odgovarajuća. Ako jedna od premisa, ili inputa, u strateškom planiranju više nije realna, operativni plan tekuće godine se mijenja, kao i operativni plan za narednu godinu.

Stupanj povezanosti operativnog i dispozitivnog planiranja često se sreće u brodogradilištima kod proizvodnje velikih brodova. Proces proizvodnje broda srednjih dimenzija, duljine oko 250 metara, u hrvatskim brodogradilištima traje oko dvije godine. Često se rokovi primopredaje broda ne poštuju, što proizvodi visoke troškove penala koji opterećuju


299

brodogradilišta. Odstupanje od ugovorenih rokova ima niz razloga, ali najvažniji su razlozi u velikom broju kooperanata čiji radovi, u pravilu, kasne zbog subjektivnih i objektivnih tržišnih razloga. Posebno u zadnjih desetak godina operativno planiranje u brodogradnji usmjereno je na „predaju broda“ koje je postalo glavni cilj, a operativno planiranje postavlja svoj cilj kao „primopredaja oko roka“. Sistem rada hrvatskih brodogradilišta nije promijenjen sve do 2008. godine kada su pred cjelokupnu hrvatsku brodogradnju postavljena, od strane Europske Unije, dva uvjeta: restrukturiranje brodogradnje i privatizacija. Postavlja se pitanje kako se u takvom slučaju treba postaviti prema planu prodaje i planu prihoda? Čak i u uvjetima realnih tržišnih promjena koje signaliziraju da izvorišni strateški plan, kao i operativni plan, ne mogu biti ostvareni, operativni plan prodaje i prihoda ne bi trebalo mijenjati. Ovdje treba ocijeniti da li bi promjena operativnog plana imala pozitivan učinak, jer, vrlo često, promjena operativnog plana neće utjecati na smanjenje kašnjenja u isporukama brodova. Problem je, obično, znatno složeniji. Stoga se dispozitivni plan treba oblikovati na način da se svi subjekti pridržavaju ulaznih narudžbi kako dinamika proizvodnje ne bi pala. Istodobno treba dipozitivni plan usmjeriti prema unutrašnjoj mreži i unutrašnjim problemima, odnosno ocjeni relacija i kvalitete veza između kooperanata i brodogradilišta i tražiti nova dispozitivna rješenja. Tek u ekstremnim slučajevima dispozitivno planiranje može završiti prisilnim odmorom i skraćenim radom, što u slučaju brodogradnje gotovo nije moguće. Ekstremni uvjeti povlače za sobom dublje promjene, poput korekcije tekućih standardnih učinaka i troškova (Current Work Standards194) tvrtke i uspostave novih. To znači da treba, paralelno s promjenom standarda učinaka i troškova, pristupiti korekciji budžeta, odnosno izradi fleksibilnog budžeta učinaka i troškova.



300

2.6.5. Struktura kompleksa planiranja u prostoru i vremenu

Sustav planiranja sastoji se od međusobno povezanog i međusobno uvjetovanog strateškog, operativnog i dispozitivnog planiranja.

Planiranje, koje je podređeno menadžmentu i u kojemu controller aktivno sudjeluje, a uz pretpostavku da je menadžment marketinški orijentiran, predstavlja sustav donošenja odluka. To znači da sadržaj planiranja ujedno postaje sadržaj odlučivanja. Obzirom na vrste i sadržaj planiranja, strateško planiranje predstavlja planiranje koje daje odgovor na pitanje „što činiti, odnosno što ne činiti“. Obzirom da je osnovni cilj strateškog planiranja ostvarenje dobiti, a dobit je osnovni činitelj investiranja, strateško se planiranje može nazvati razvojem tvrtke. Strateško planiranje ima zadatak definirati potencijale tvrtke i usporediti ih na tržištu s potencijalima konkurencije. Strateški i marketinški gledajući, potencijali predstavljaju mogućnost, odnosno potencijal rješavanja problema kupaca. Kupci oblikuju potražnju na koju tvrtka odgovara svojim potencijalima, odnosno ponudom svojih proizvoda čiji je zadatak zadovoljiti tržišnu potražnju. U tim relacijama strateški potencijal tvrtke predstavlja snagu i sposobnost ovladavanja umijećem zadovoljavanja potražnje na tržištu, odnosno zadovoljavanja nekog njegovog segmenta. Strateškim planiranjem se ocjenjuje stupanj kompetencije tvrtke, u smislu kompetencije rješavanja problema kupaca, a što bi se moglo predstaviti kao cilj da se zadovolji tržišna potreba koja je oblikovana kao: Kupac želi proizvod koji mi možemo napraviti bolje od konkurencije, ili barem jednako dobro kao konkurencija. Potencijali tvrtke su, dakle, sve ono što tvrtka radi i što će raditi, i to bolje od konkurencije, a što znači da tim procesom, ili procesima, mora potpuno ovladati. Ovladati procesima i preuzeti kompetenciju rješavanja problema kupaca znači imati: know-how195, know-who196. U dimenzijama strateškog planiranja potencijalima „znati kako“ i „znati tko“ potrebno je pridružiti i know-when197, odnosno u strateškom razdoblju znati kada razviti više oblike proizvoda radi zadovoljavanja dinamične i često hirovite potražnje.

Činjenica je da je strateško planiranje izraslo iz američkih vojnih doktrina nakon Drugog svjetskog rata, pa se u strateškom planiranju osjeća duh vojnog odlučivanja, odnosno discipline, te ga neki autori nazivaju „Quo-



301

vadis planiranje“198. U smislu definiranja relacija sustava strateškog planiranja primjenljiv je PUT-model koji je prethodno obrađen. Operacionalizacijom strateškog planiranja po PUT-modelu dolazi se do operativnog planiranja koje daje odgovor na pitanje: Kako realizirati planske zadatke? Obzirom da je pitanje „kako“, usko povezano s pitanjem „tko“ operativno planiranje dominantno prelazi u domenu menadžmenta, odnosno njegovih operativnih funkcija. Osnovni dio operativnog planiranja je sustav budžetiranja, odnosno obračun planiranja, pri čemu se postavljaju pitanja: Koji je prihod potrebno ostvariti? Koji su troškovi potrebni? Kako, pod kojim uvjetima i iz kojih izvora financirati paket potrebnih mjera? Dakle, planiranje mjera i budžet koji iz njih proizlazi, sačinjavaju dvije osnovne komponente operativnog planiranja.

Dispozitivno planiranje daje odgovor na pitanje: Kako reagirati na promjene, odnosno kako postaviti planske veličine u slučaju promjena? Dakle, sve ono što operativno planiranje može i mora izraditi, bez obzira na promjene, dispozitivno planiranje mora realizirati, kada do promjena dođe. Zbog visokog stupnja predviđanja po principu „ako bi bilo, onda bi bilo“, dispozitivno planiranje ulazi u domenu umijeća improvizacije, jer promjene treba pretpostaviti. Obzirom na karakteristiku budućnosti i osnovno obilježje controllera, kao prodavača ideja i planova, njegova je uloga u tom procesu nezaobilazna.

Relacije između strateškog, operativnog i dispozitivnog planiranja moguće je prikazati kockom vektora planiranja, a koja ima vremensku dimenziju i koja povezuje i raspoređuje sve tri vrste planiranja tvoreći operativni planski sustav tvrtke (Slika 58.).



302


Slika 58. Model kocke planiranja

Na osi apscisa (X) postavlja se vrijeme planiranja, odnosno horizont planiranja. Vremenska dimenzija predstavlja osnovnu razliku između kratkoročnog, srednjoročnog i dugoročnog planiranja. Prednji dio kocke pokazuje da se strateško planiranje odnosi i na kratkoročno planiranje, a ne samo na dugoročno. Kod dugoročnog planiranja kocka, također, pokazuje potrebu operativnog planiranja. O čemu se radi?

Ovdje je potrebno pojasniti da dugoročno planiranje nije, ujedno, strateško samo zato jer traje u dužem vremenskom razdoblju. Strateško planiranje nije neminovno, ujedno, dugoročno planiranje. Strateško planiranje, u pravilu, jest dugoročno, ali ne isključivo. Strateško planiranje, osim vremena planiranja ima i druge karakteristike koje su potrebne da bi dugoročno planiranje postalo strateško. Primjerice u charteru, neka charter kompanija kod najma jahti i formiranja charter flote, svakih pet godina, mora znati koja vrsta jahti odgovara kojoj vrsti potražnje nautičara, odnosno kojem tržišnom segmentu potražnje. Takva spoznaja i planiranje charter flote spada u domenu strateškog planiranja. Krivulja učenja o troškovima jednog tipa jahti u vremenu od pet godina, koliki je prosječni vijek neke charter flote,


303

predstavlja realizaciju dugoročnog operativnog planiranja. Na tako postavljen dugoročni operativni plan charter flote veže se pitanje da li i koliko, charter kompanija svojom charter flotom i uslugom ovladava potencijalom, odnosno tržištem. Informacijska pozadina planiranja su analize i prognoze koje je potrebno permanentno provoditi u razdoblju koje analiziramo. U ovom slučaju pet godina, koliko traje jedna charter flota, predstavlja operativno upravljanje planom troškova s aspekta charter kompanije, jer je to uvjet nabavke druge charter flote, po isteku pet godina. Stoga je potrebno razlikovati konjunkturno/kvantitativne i strukturno/kvalitativne činitelje plana koji su niže postavljeni u procesu strateškog planiranja. Narednom tablicom prikazujemo o čemu se radi (Tablica 33.).

Tablica 33. Osnovne karakteristike analiza koje određuju obilježje planiranja

Tip analize Izvori analiza (kvalitativne) strukturne

analize i prognoze (kvantitativne) konjunkturne

analize i prognoze

Interno istraživanje: analiza gospodarskog subjekta

• vlastite snage i slabosti kod proizvoda i tržišta

• početne točke za razvijanje potencijala uspjeha

• lokacijski činitelji • sposobnost kooperacije • vlasnički odnosi (npr. i

pripadnost grupama) • snaga inovacije

• dosadašnji tijek prodaje po artiklima, prodajnim kanalima i grupama klijenata

• mogućnosti krivulje učenja kao posljedica većih količina

• osobni godišnji ritmovi (npr. raspodjela sezone)

Eksterno promatranje: (ekološka analiza)

• snage i slabosti konkurenata

• tehnološki trendovi • vrste potreba (ciljne

skupine na tržištu) • modni trendovi (način

ponašanja: npr. jeans euforija)

• strukture opskrbe • sirovine • ekološki činitelji • vanjska uska grla

(energija)

• visina potrebe (povučenost kupaca)

• poskupljenja materijala • poskupljenja plaća • vremenske prognoze • povećanje stanovništva:

broj glava (stanovnika)



304

Kocka planiranja kao trodimenzionalni sustav, omogućuje, da se u svakoj niši (ladici) planiranja, svaka tema planiranja može vizualno prikazirati. Svaka ladica je definirana po visini (vrsta odluke), po širini (vrijeme vezanja) i po dubini (razlozi odluke kroz pretpostavke, analize, prognoze i scenariji). Pritom bi jedna strateška ladica trebala ostati otvorena, jer strateško planiranje nije striktno vremenski određeno. Zbog toga je još važnije da u kalendaru aktivnosti, na dogovorenim kontrolnim točkama, strateška ladica u svojoj strukturi bude obrađena po dijelovima ladice. Nasuprot tome, operativno je planiranje, uvijek uokvireno dinamikom, odnosno hodogramom realizacije aktualnog plana - kao godišnji plan poslovanja, ili kao petogodišnji srednjoročni plan.

Životnost relacija povezanog i međusobno uvjetovanog planiranja, koje čini ukupni planski sustav tvrtke, moguće je prikazati primjerom iz svakodnevnih odluka u marini. Primjerice, ako u marinu uplove neiskusni nautičari tražit će spavanje u apartmanima na kopnu, u marini. Marina ima informaciju da joj dolazi flota od nekoliko unajmljenih jahti na kojima su skipperi. Iz iskustva može pretpostaviti da su na jahtama turisti koji su neiskusni pa su unajmili skippere, ali može biti i da se žele opustiti na jahti i lakše im je kada jahtom upravljaju skipperi. Stoga se u marini moraju pripremiti, kako na mogućnost da turisti na jahtama, koji žele ugođaj jahte, spavaju na jahti, tako i na njihov smještaj u apartmanima, ako se radi o turistima ne naviklima na more. Kako se u, ovom primjeru, ovaj slučaj može unijeti u kocku planiranja? Pretpostavka formulirana kao „ako su gosti marina neiskusni i skloni su morskoj bolesti“ predmet je analize i prognoze, a pretpostavka „spavat će na jahti, ili u apartmanima“ spada u domenu operativnog strateškog planiranja kapetana marine. Budući da pretpostavka nije potpuno točna ni izvjesna, potrebno je uspostaviti alternativno planiranje. Na taj način, kada jahte uplove u marinu i kada kapetan marine s nautičarima i turistima na jahti uspostavi kontakt, znat će njihove želje i riješiti dilemu oko njihovog smještaja. Budući da se radi o visoko vrijednim gostima potrebno je rezervirati dovoljno apartmana u marini, a ako je marina puna, potrebno je adekvatan smještaj tražiti izvan marine. Alternativa noćenja, na jahti, ili u apartmanima, predstavlja planiranje mjera. Obračun planiranja bi, primjerice, bilo planiranje koliko je planirano i budžetirano za potrošnju po turistu prilikom boravka u marini. Obračun planiranja treba analizirati, odnosno planirati, kao budžet po jahti u odnosu na prihode od priveza jahte (kao „hardver“) i prihode od potrošnje gostiju za prehranu, piće i druge usluge (kao „softver“). Nasuprot planu budžeta prihoda potrebno je postaviti plan budžeta troškova, odnosno ukupne cijene s aspekta marine. Uostalom, koliko god se operativno planiranje izgradi bliže principu «što će biti ili što ćemo uraditi, kada ili ako se desi ili ne desi to i to..», to je bolje moguće dispozitivno planiranje i improvizacija. Zbog toga planiranje i improvizacija


305

nisu u suprotnosti. Dobro improvizirati zna onaj, tko zna dobro planirati, a u tome je controller nezaobilazan.

Postavlja se, međutim, pitanje koje je važno menadžmentu marine: Što je strateški cilj dolaska flotile jahti u marinu Frapa? Pitanje je važno za menadžment marine koja je tržišno orijentirana, jer da bi pružila adekvatnu uslugu mora znati kolikom povećanju know–howa dolaska i boravka nautičara i turista treba služiti. Preporučljivo je znati, znači li zajednički dolazak jahtaša povezivanje potencijalnih poslovnih partnera, ili je to susret i razonoda ljudi istih interesa i načina zabave. Dakle, odmah je vidljivo da je strateško planiranje znatno apstraktnije i teoretskije od operativnoga planiranja. Zbog toga je u strateškom području često riječ o slabim signalima (soft signals)199, dok operativno planiranje, a posebno financijsko planiranje, daje tvrde signale (strong signals)200.

U svrhu kvalitetnijeg procesa planiranja preporučljivo je koristiti dokumentirane planove, što znači da je planove potrebno prikazati u planskim obrascima. Planski obrasci nisu unificirani, pa ih je potrebno izraditi za potrebe menadžmenta tvrtke. Planski obrasci uobičajeni su kod operativnog planiranja, ali ih treba primijeniti i kod strateškog planiranja. Primjer jednog oblika strateškog planskog obrasca prikazan je u Tablici 34.

Tablica 34. Primjer mogućeg obrasca strateškog planiranja za potrebe

marine Frapa Marina FRAPA

Odjel: marketinga Područje: Europa

Proizvod: Paket ponude za mega

jahte

Vizija -marina Frapa kao europski i

svjetski centar jet-set

okupljališta nautičara s mega

jahtama.

Verzija od 1.ožujka

2007.

STRATEŠKO PLANIRANJE

Posebno inozemstvo:

1. UZOR Opis zadatka

Od usluga veza, do ponuđača vrhunske zabave za jet-set, europsku i svjetsku klijentelu – usmjerenje: vidjeti i biti viđen u marini Frapa

- Realizacija preko Marketinga marine specijaliziranog za ino-tržište. -Tipičan hrvatski elitni nautičko turistički proizvod.



306

2. POSTAVLJANJE CILJA Petogodišnji ciljevi s parcijalnim godišnjim ciljevima

______ ROI/ poboljšanje jamstvenog priloga II ______ % tržišnoga udjela kod kvote vlastitoga kapitala od ___%

3. STRATEGIJE Načini, na koje se ti ciljevi mogu postići

Puna usluga mega jahtama sa svim potrebnim priključcima po principu „kao kod kuće“. Uz najbolje domaće proizvode, nabaviti proizvode koje nautičari i turisti u svojim zemljama konzumiraju. Svaki gost mora biti prepoznat imenom. Za prodaju proizvoda postaviti jednu zgodnu, pametnu i elokventnu osobu. Prodaju obavljati samostalno, a ne preko agencija. Pojačati web stranicu marine.

4. PREMISE Strukturalne planirane pretpostavke kao premise ponašanja kod drugih

Uzeti pet najboljih marina za prihvat mega jahti na Mediteranu i istražiti njihovu ponudu i način rada te, temeljem toga, doći do odgovora da li konkurentska marina to: također čini ne čini - moguće je napraviti SWOT analizu u konkurentskim marinama, kao i u Frapi, pa ih usporediti.

Intencija je izgraditi vlastitu strategiju kojom ćemo podupirati nove želje i potrebe gostiju.

5. MJERE Prijeko potrebne mjere u ispunjenju postavljene strategije

-Organizirati posebnu radnu grupu koja će raditi na mega jahtama (investirati). -Život u marini prilagoditi, što više, klijenteli s mega jahti. -Napraviti niz vlastitih proizvoda koje nemaju druge marine (kafiće ispod mora, posebne vrste kockarnica, welnese najvišeg tipa s posebnim uslugama i drugo.) -Uspostaviti Brandmanagement za okupljanje jet-set europske i svjetske klijentele uz organizaciju Mach-racing jedrenja pod imenom FRAPA koje će ući u najviši svjetski nivo jedrenja.


Tablica 34. daje primjer popunjenog obrasca strateškog plana na primjeru marine Frapa. Navedeni obrazac strateškog plana vrlo je sličan obrascu strateškog plana prikazanog u Tablici 29. i možemo ga nazvati klasičnim obrascem koji svaka tvrtka za svoje potrebe može prilagoditi, dopuniti i preoblikovati. Navedeni primjer prikazuje strateško planiranja marine Frapa koja dio svoje ponude oblikuje kao odgovor na izraženu potražnju tržišta mega jahti. Obzirom da zadnjih godina sve veći broj mega jahti ulazi u Jadran, a vlasnik marine ujedno je menadžer i rado viđena ličnost u vrhunskom svjetskom nogometu (njegovi igrači igraju u najvećim svjetskim nogometnim klubovima), kod njega su najavljene mega jahte vlasnika engleskih, njemačkih i drugih


307

nogometnih klubova. Stoga za potrebe mega jahti menadžment marine Frapa oblikuje tri osnovne strategije:

- Strategiju osnovnih proizvoda ciljne grupe mega jahti i njihovih vlasnika koja se odnosi na smještaj mega jahti i nautičara, kao i na mogućnost njihovog boravka u luksuznim apartmanima u marini na kopnu,

- Strategiju oblikovanja posebnih proizvoda marine koja se odnosi na niz posebno profiliranih usluga za klijente posebnih želja i potreba, poput izgradnje heliodroma kako bi vlasnici klubova, za vrijeme boravka u marini, mogli ići na utakmice svojih klubova kada igraju u Europi,

- Organizacijsku strategiju koja se odnosi na održanje branda marine na način da brand menadžer i menadžer prodaje, uz pomoć vlasnika marine i glavnog menadžera, čine matričnu organizaciju koja direktno komunicira s VIP-klijentima.

Kod premisa se pojašnjava da, u ovom primjeru, nije riječ o protokoliranju pretpostavki iz treće dimenzije kocke planiranja, strukturne i konjunkturne analize, već premise trebaju predstavljati premise ponašanja kod drugih. Na taj način premise podržavaju tržišnu orijentaciju strateškog planiranja. Premise se posebno odnose na ponašanje konkurencije, ali i „uvjetne konkurencije“, u smislu takmičarskog odnosa među tvrtkama kćerima i odjelima tvrtke, u ovom slučaju odjelima marine. Uvjetna konkurentnost obilježje je organizacije po sistemu profitnih centara.

Mjere sa strateškoga obrasca trebaju biti shvaćene kao mjere koje su potrebne i koje se ostvaruju u budućem vremenu i u uvjetima „kada...tada“. Dakle, mjere strateškog plana nisu operativne, jer im nedostaju ključne komponente poput točno određenih termina plana. Kao što je prethodno pojašnjeno, ništa nije apsolutno, pa ni strateški plan nije bez elemenata operativnog planiranja. U strateškom planu jasno su određeni ciljani krajnji potrošači i klijenti kojima treba prilagoditi proizvode i kanale prodaje. Stoga marketing miks201 postaje dio strateškog planiranja, te se biraju adekvatni kanali prodaje i na taj način, stvara „Quo – vadis“ matrica202 akcija i usmjerenja. Obzirom da je proces istraživanja i iznalaženja boljih i adekvatnijih rješenja kontinuiran proces te da podupire realnost plana, pametno je „Quo – vadis“ matricu upotrijebiti tako da se u donjem lijevom kutu matrice, traže novi prodajni kanali i nova regionalna tržišta (Tablica 35.).



308

Tablica 35. Skaliranje u polju strateške matrice

Legenda: * U - učenje Izvor: Autor Luković, T.

U „Quo – vadis“ matrici do izražaja dolazi tehnika strateškog pozicioniranja ili skaliranja, jer dok se operativno planiranje bavi mjerenjem, kod strateškoga je planiranja riječ o izgradnji mišljenja. Oblikovanje mišljenja u strateškom planiranju, ujedno znači, pozicioniranje akcija i mjera koje su dio strateškog plana. Na taj način elementi strateškog plana postaju jasniji i tržišno definiraniji. U postupku strateškog planiranja i izrade matrice potrebno je pojačati aspekt suradnje i zajedničkog planiranja. Jedna od primjenljivih metoda je Brainwriting metoda203 kod koje sudionici na papirić zapisuju svoje ideje, bez utjecaja ostalih sudionika. Zadatak controllera je, uz pomoć „Quo – vadis“ matrice koja ima ulogu table, pozicionirati ideje. Ako se predložena ideja pozicionira bliže do polja postojećih proizvoda, odnosno postojećih tržišta, onda je sinergijski efekt veći. Ukoliko se pozicionira dalje, potreban je duži proces učenja. Zbog toga je potrebno ugraditi liniju opreza, jer ona ima zaštitnu funkciju kod definiranja plana. Ukoliko se napusti kretanje i pozicioniranje ideja s lijeva na desno, odnosno ispod linije opreza, ulazi se izvan područja „know – who“ čime se povećava neizvjesnost, odnosno otvara planska truba. Idejama u desnom donjem kutu je potrebno najviše vremena, dok se ne ostvare, a nesumnjivo izazivaju i najveće troškove učenja. Tu se nalazi budžetski smisao jedne takve sheme pozicioniranja ideja i dijelova strateškog planiranja. Osnovno je



309

subjektivno pitanje koje postupkom planiranja postaje objektivno, a to je da li je bilo moguće ostvariti predloženu ideju, kao i treba li oblikovati neki proizvod, ili čitavu tržišnu koncepciju, ili ne? Ukoliko je bilo moguće na tom proizvodu ostvariti jedinstvo dogovora i sporazum sudionika, ostvarila se izvjesnost njegove realizacije. Ulaskom u realizaciju kod slabih signala zajedništva, otvara se izvjesnost završetka ukupnog projekta „u crveno“, odnosno uz ostvareni gubitak. Ako se, ipak, donese odluka o novom proizvodu, ili novoj „Quo – vadis“ poslovnoj strategiji, potrebno je znati da je stupanj poslovnog rizika vrlo velik, te da uz sebe vezuje dodatne troškove i dodatno učenje. Dakle, za takvu odluku treba osigurati dodatne investicije, kao i dodatno vrijeme, a vjerojatno i dodatno osoblje. Zbog toga strateško i operativno planiranje nisu potpuno odvojena poglavlja, već se međusobno uvjetuju. Poboljšanje rezultata je u obrascu Tablice 36. moguće primijeniti tek onda, kada je postavljeno planiranje rezultata na način oblikovanja okvira budžeta stepenastih jamstvenih priloga.

Prijelaz sa strateškog planiranja na operativni logičan je nastavak u kojemu se, od definiranih i pozicioniranih akcija, prelazi na vremensku operativu. Obrazac operativnog planiranja, kao i strateškog, nije jednoobrazan, ali oni, ipak, imaju neke zajedničke osnovne elemente, kao što su planirane aktivnosti koje su razrađene po terminima i budžetirane u budžetski plan. Jednostavan primjer obrasca operativnog planiranja prikazan je u Tablici 36.

Tablica 36. Operativni popis mjera na primjeru marine Frapa




310

Prikazana tablica primjer je prijedloga operativnog planiranja, a koja predstavlja prijedlog obrasca mjera. Prva osnovna karakteristika operativnog plana je njegova vremenska određenost. Definiranje termina predstavlja jedan od oblika „prisile“ da se u zadanim rokovima izvrše određeni zadaci, jer termini i rokovi imaju funkciju „tjeranja“. Da bi „tjeranje“ bilo usmjereno, definirani su subjekti „tjeranja“, odnosno nositelji izvršenja zadataka, odnosno odgovorne osobe za izvršenje i neizvršenje plana. Desni dio obrasca formiran je kao budžetski dio operativnog plana. U tom dijelu obrazac prikazuje koju promjenu rezultata sa sobom donosi provedba mjera. U tom dijelu obrasca potrebno je, u postupku operativnog planiranja, razjasniti sljedeća dva pitanja:

- Kako je projekt potrebno financirati?

- Kakvo je kretanje prouzročeno vezivanjem sredstava kod materijalnog i tekućeg kapitala?

Iz planiranja dobiti za tekuću godinu po proizvodima, i po uslugama, proizlazi koji dodatni novčani jamstveni prilog treba ostvariti, kao i koji dodatni novčani tijek biti oblikovan s ciljem financiranja projekta.

Strateško planiranje predstavlja niz aktivnosti usmjerenih k realizaciji cilja, dok operativno planiranje predstavlja budžetiran vremenski plan aktivnosti na realizaciji osnovnog cilja koji je raspoređen u strateškom, recimo, petogodišnjem planu. Stoga, da bi se strateški plan i operativno povezao u cjelinu, uputno je izvršiti višegodišnje operativno planiranje. Treba istaknuti da je kod operativnog višegodišnjeg planiranja koje se provodi prije realiziranih količina prodaje proizvoda i usluga, u plan potrebno unijeti tržišnu komponentu. To znači da je potrebno planirati tržišne udjele koji su rezultat planiranih tržišnih veličina. Postavi li se tržišni plan po klasičnom sistemu postotnog rasta planiranih veličina, dešava se da plan poprima oblik nekontroliranog trenda. Pa se tako u zadnjoj, petoj, godini trend, po principu kontinuiteta, nastavlja samo zato jer trend ima koeficijent rasta, to, po logici stvari, prvu godinu narednog strateškog petogodišnjeg razdoblja treba planirati s postotkom rasta sadržanim u trendu prethodnog planskog razdoblja. To nema smisla. Da se to ne bi desilo i da plan ne postane sam sebi dovoljan, potrebno je kontinuirano odgovarati na pitanje da li veličina našeg tržišnog udjela raste, ili ne. Da bi odgovor bio cjelovit, odnosno po inputu dovoljno globalan, a po outputu dovoljno konkretan i usko orijentiran k postavljenom cilju naše tvrtke, potrebno je sići sa cjelokupnog plana kao projekta, u njegove osnovne grupe proizvoda i analizu postaviti u „terapijsko područje“ mogućega. U našem primjeru marine FRAPA controller analizira ponašanje nautičara s mega jahti i nautičara sa standardnih jahti, pa se pita što će se dogoditi, ako se, primjerice, cijena goriva udvostruči. Da li će se nautičari odreći motora svojih jahti, velikih i standardnih, i prijeći na male


311

čamce za spašavanje, ili će preći u čamce na vesla i sl. Jedan dio tog tržišnog scenarija je poznat, a to je da se svakih pet godina struktura plovila, u smislu relacije motorne jahte - jahte na jedra, mijenja u korist jedne od njih. Ali to nije rezultat promjene cijene goriva, već potrebe za promjenom hirovitog nautičko turističkog tržišta. Promjena cijena goriva, u smislu dvostrukih cijena, šokovita je promjena koja će, zasigurno, izazvati promjene na tržištu potražnje i potrošnje. Kako, na koji način i u kojem smjeru? To bi, primjerice, mogao biti uvod u scenarij plana koji radimo kao operativni plan za više godina, a koji će pokazati sliku budućnosti po obrascu ponašanja potrošača, a time i promjene tržišnog udjela. U tome se javlja neka druga potreba koju treba predvidjeti i ponudu njoj prilagoditi, kako bi se polučio dodatni rezultat i naš veći tržišni udio. Da li je, stoga, potrebno pripremiti ponudu na promjene na neke druge jahte s malom potrošnjom, ili će doći jahte na neki drugi pogon, ili će se prijeći na mega jahte na jedra, odnosno nešto treće. Analizom, koja je podloga za višegodišnji operativni plan, controller će raspoznati pravce razvoja tržišta potražnje koje će ukazati na novu vrstu potražnje u marini, a koju controller treba prepoznati i ugraditi u plan. Obzirom na nove inpute i tržišne promjene, pripremit će se nova ponuda s novim proizvodima, boljim od proizvoda konkurencije, koja će biti dovoljno atraktivna u novonastalim uvjetima, a čemu nautičari neće odoljeti. Njih će, bez obzira na visoku cijenu goriva, nova ponuda i novi proizvodi zadržati vezane za mega jahte i boravak u marini Frapa i osigurati im ostanak u svijetu jet-seta. Stoga takvi planovi imaju status najveće poslovne tajne tvrtke.

Povezanost i međusobna uvjetovanost različitih vrsta planova predstavlja preduvjet kvalitetnog sustava planiranja nekog gospodarskog subjekta (Tablica 37.).


312

Tablica 37. Ispreplitanje višegodišnjeg operativnog planiranja s planom ulaza narudžbi tekuće godine, primjer marine Frapa


Drugo je pitanje da li će brod/dani, kao veličina kojom mjerimo veličinu tržišta, rasti, dakle i tržišni udio, i kako? Ukoliko, kao što je prikazano na Slici 54. pretpostavimo da će tržišni udio rasti, potrebno je znati kome je taj tržišni udio oduzet i kako? Ovdje se radi o analizi controllera koji analizira ponašanje mega jahti i standardnih jahti na Mediteranu, uzimajući pritom čitavo Sredozemlje u obzir. Pravilo je da je tržišni udio moguće povećati samo u slučaju ako ga otmemo konkurenciji. Ipak, ovdje se ne radi o apsolutnom otimanju, nego o relativnom, jer su u pitanju dvije komponente koje controller uzima u obzir kod svog izračuna: dinamiku rasta proizvodnje


313

mega jahti na Sredozemlju i saturaciju obale, odnosno sezonski karakter poslovanja marina. Broj mega jahti svake se godine značajno povećava, što kroz povećanu proizvodnju novih jahti, što kroz sve veću atraktivnost tržišta Mediterana na koje dolaze jahte iz drugih država i kontinenata, Engleske, Njemačke, Amerike i drugih emitivnih tržišta. Saturacija obale obilježje je Azurne obale, uz koju su povezani dijelovi španjolske obale, kao i obale sjeverne Italije. Na tim obalama nije moguće održati dinamiku rasta iz prethodnih 30tak godina, a sezonalnosti gotovo da ni nema. To ukazuje na razliku u dinamici rasta koju controller marine Frape uzima u obzir i postavlja je kao input, ali i cilj. Potrebno je istaknuti, da se ovdje ne radi o otimanju jahti od drugih marina, nego o višoj dinamici rasta obzirom na produženje sezone s jedne strane, i porastu broja mega jahti na Sredozemlju, s druge strane. Jasno je, ipak, da će blago biti prisutna i strategija otimanja, ali ona se javlja kao logična posljedica dominantnijih poslovnih strategija. Realno je očekivati da će se, obzirom na utjecaj sve veće potražnje mega jahti, sadašnjih cca. 24 tjedna dinamičnog rada marine Frapa – produžiti. Osnovna analiza, koja je podloga svih budućih tržišnih procjena, je analiza postojeće absorbcione snage tržišta ponude, odnosno analize tržišnih potencijala. Tu se, recimo, pretpostavlja da se tržišni volumen za prihvat mega jahti i pružanje usluga iz domene usluge za jet-set nautičare i klijentelu, kojoj pripadaju i usluge marine Frape, odnosi na manje od desetak marina na Mediteranu i da iznosi oko 10.000 brod/dana. Pod tim pretpostavljamo da će marina Frapa u prvoj godini rada s mega jahtama ostvariti oko 1.000 brod/dana, što znači da će imati tržišni udio od oko 10%. Tome slijede jamstveni prilozi, koji pripadaju internom poslovanju i uspješnost po odjelima marine, kao i po grupama proizvoda i usluga.

Iz višegodišnjega plana proizlaze orijentacijski podaci «top down» za plan godišnjega ulaza narudžbi. To znači, da je realno, u narednom razdoblju, očekivati nešto nižu realizaciju, ako se ne poduzmu adekvatni koraci kao odgovor na promjene koje će utjecati na promjene tržišta potražnje. Tu se prvenstveno misli na podvostručenje cijena goriva. Taj „bottom up“ koji controller, zajedno s planerom poduzima, povezan je s vanjskim službama i sastavljeni plan započinje s listom prilagođenom pojedinim tržištima, odnosno državama i kupcima, kao što je prikazano u Tablici 37. U praksi je prva faza rada sortiranje kupaca, u našem primjeru nautičara, ali raspoređenih po državama odakle dolaze. To pomaže kod odlučivanja tko, kao predstavnik Frape, treba i gdje ići sa svrhom dobivanja narudžbi za naredne godine. Iz tog „bottom up“ plana godišnjeg ulaza narudžbi regionalnih prodavača, i višegodišnjega budžeta brand menadžera, proizlazi „marketing-talk-show“ za testiranje i analiziranje parcijalnih planova.


314


1. Objasnite sličnosti i razlike između planiranja i prognoziranja. 2. Definirajte i objasnite jednim primjerom što je, i kako se izvodi, strateško

planiranje. 3. Definirajte i objasnite što je, i kako se izvodi, operativno planiranje i od

kojih se operativnih planova sastoji. 4. Objasnite ulogu planske trube i njenu dinamičnost u operativnom

planiranju. 5. Definirajte i objasnite što je, i kako se izvodi, dispozitivno planiranje. 6. Objasnite primjerom sustav planiranja u strateškom, operativnom i

dispozitivnom planiranju?

3.

Controlling u SAP© ERP©

sustavu (Lebefromm, U.)

3.1. Područja primjene controllinga u SAP© ERP©sustavu 3.2. Obračun troškova i vrsta učinka 3.3. Obračun troškovnih centara i učinaka u SAP© ERP©

3.4. Obračun troškova proizvoda u SAP© ERP©

3.5. Obračun rezultata u SAP© ERP©


316

3.1. Područja primjene controllinga u SAP© ERP© sustavu

3.1.1. Uvodno obrazloženje 3.1.2. Postavljanje organizacije

3.1.1. Uvodno obrazloženje

U obračunu vrsta troškova, troškovi se razvrstavaju prema jasnim kriterijima (troškovi materijala, troškovi osoblja, troškovi otpisa itd.), te se vode na za to predviđenim granama vrsta troškova. Opći se troškovi kontiraju na objektima općih troškova, koji umjesto proizvoda gospodarskog subjekta (nositelja troškova) vode troškove. Kao instance nastaju troškovni centri, koji su odgovorni za nastajanje troškova i koji snose teret općih troškova. Opći troškovi su troškovi koji se ne mogu izravno pripisati nekom objektu (primjerice proizvodu, troškovnom centru i sl.). Troškovi koji prelaze troškovne centre, mogu biti vođeni na internim narudžbama, te kasnije biti obračunati na drugim troškovnim objektima (troškovnim centrima, narudžbama) i izravno obračunati u poslovnom rezultatu tvrtke. Općim troškovima koji se procjenjuju prema posebnim kriterijima (udio u nastajanju vrijednosti, kompleksnost itd.) preporučuje se tzv. „poslovni proces“ kao troškovni objekt.

Cilj obračuna troškovnih centara i controllinga općih troškova, je planiranje i stvarno stanje općih troškova, detaljna analiza odstupanja planiranih i nastalih troškova, te, po mogućnosti, ispravna raspodjela na nosioce troškova. Zahtjevima za prosljeđivanje troškova odgovara obračun troškovnih centara preko potrebnih količina učinaka primateljskih troškovnih centara. To vrijedi i za izravni obračun internih narudžbi i nosioca troškova. Ukoliko izravno obračunavanje nije moguće, slijedi daljnje slanje u proces evidentiranja i raspodjele, posredstvom dodataka općih troškova. U obračunu troškova procesa, prosljeđivanje troškova nosiocima troškova vrši se na bazi količina učinaka koje je primatelj dobio.

U controllingu troškova proizvoda slijedi obračunsko praćenje procesa nastajanja vrijednosti tvrtke. U kalkulaciji proizvoda obračunavaju se troškovi proizvodnje i vlastiti troškovi proizvoda. Zbog toga se, za proizvode potrebni, materijali dokumentiraju u količinskim listama, odnosno, za proizvodnju

Controlling u SAP© ERP© sustavu – (Lebefromm, U.) 317

potrebni učinci troškovnih centara, u radnim planovima. Multiplikacija potrebnih količina sirovina (količine materijala) sa cijenama materijala, multiplikacija potrebnih količina učinaka (primjerice potrebni sati rada) s tarifama troškovnih centara upotpunjenih dodatkom općih troškova i eventualno troškovima procesa, daje troškove proizvodnje. Cilj proizvodne kalkulacije je obračun realnih troškova proizvodnje, odnosno formiranje baze za ulaznu kalkulaciju kupca i procjenu zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda potrebnih za oblikovanje bilance. Obračunu nosioca troškova slijedi planiranje i obračun stvarnih troškova za potrebe nosilaca troškova, a što se, obično, sastoji od narudžbi, ili projekata. Cilj toga postupka je obračun i analiza troškovnih odstupanja. Na tomu se temelji izgradnja korekturnih mjera i periodično iskazivanje procijenjenih zaliha među-proizvoda.

Za controlling rezultata važan je obračun i analiza rezultata poslovanja prema obračunskim kriterijima. Pritom se ne uzimaju u obzir trgovačke i porezne politike, obračunske procjene i prava glasa. Istodobno, godišnji obračun gospodarskog subjekta, promatran iz trgovačke i porezne perspektive, mora uzeti u obzir trgovačke i porezne politike, a obračun internog rezultata tvrtke može biti proveden na bazi obračunskih procjena, ne uzimajući u obzir pravne norme. Riječ je, dakle, o stvarnom utrošku i nastanku vrijednosti.

Uz to se izdaci knjigovodstva obračunavaju kao troškovi s drugom polaznom točkom vrijednosti, primjerice obračunski otpisi, obračunske kamate, planirane cijene, odnosno kalkulacije narudžbi kupaca kod obračuna troškova prihoda.

Kod međunarodnoga controllinga rezultata, u obzir se uzima kalkulacija koncerna prilikom koje se eliminira među-dobit unutar jednoga koncerna. Prilikom obračuna prihoda u obzir se uzimaju transferne cijene koje se vode kao interne tržišne cijene, paralelno uz knjigovodstvene cijene proizvoda. One služe za obračun rezultata koncerna, odnosno za pojedinačni rezultat neke organizacijske jedinice gospodarskog subjekta, promatrano iz perspektive koncerna. Cilj controllinga rezultata predstavlja obračun rezultata gospodarskog subjekta prema ekonomskim mjerilima, a, samim tim, osigurava informacijsku bazu za upravljanje tvrtkom. U SAP© ERP©205 odnos sa strateškim područjima gospodarskog subjekta sadržan je u „obračunu profitnog centra“, dok se diferencijacija prema pojedinim tržištima, odnosno tržišnim segmentima, odnosi na „obračun rezultata i tržišnog segmenta“.



318

3.1.2. Postavljanje organizacije

Problematika koja se odnosi na tvrtku u cjelini zahtijeva da controller ne može biti podređen samo jednom proizvodu (to radi Brand-menadžer), ili jednom kupcu (Account menadžer)206, već mora biti podređen jednom odjelu, vrsti, ili tvrtki kćeri nekog koncerna. Za razinu koncerna može biti etabliran controlling koncerna. Ovdje se vrši zbrajanje podataka pojedinačnih tvrtki u sastavu koncerna, posebno u pogledu zakonodavstva, valute i jezika, te konsolidacija rezultata tvrtki kćeri u obračunski rezultat koncerna. Prije uspostave controllinškog informacijskoga sustava, potrebnog za izvještavanje na nivou koncerna, potrebno je organizaciju koncerna organizacijski prilagoditi i tehnički implementirati postojećem EDV207 sustavu uporabe. Pored čistih oblika (centralni controlling, linijski controlling) u praksi, često, postoje miješani oblici. Tom prigodom, controller odjela izvještava voditelja odjela, ali, provodeći controllinšku funkciju na nivou koncerna, podređen je glavnom controlleru koncerna (Slika 59.).

Izvor: Autor Lebefromm, U.

Slika 59. Prikaz koncerna kroz organizacijske elemente controllinga u SAP© ERP©



Najviši organizacijski element je tvrtka, koja je, kao pravno samostalna jedinica, obvezna davati informacije financijskoj upravi, vlasnicima i javnosti. Gospodarski subjekt predstavljen kao iterativni,208 knjižni, kružni sustav implementiran je u sustavu obrade podataka. Svi bazni podaci financijskog knjigovodstva gospodarskog subjekta moraju biti jasno određeni i sustavno posloženi u knjižnom krugu. Konsolidacija završnih računa tvrtki-kćeri, koji se odnose na kružna knjiženja, zajedno predstavljaju završni račun koncerna. Ukoliko u tvrtki postoji nekoliko poslovnih područja, za potrebe izrade interne bilance, definira se organizacijski element „poslovno područje”. Svi bazni podaci kružnog knjiženja (konta, dužnici, kreditori) dodatno su razvrstani prema poslovnom području. Iz perspektive controllinga poslovno se područje može definirati kao profitni centar, ili nekoliko profitnih centara.

Svi bazni podaci controllinga moraju biti podređeni krugu obračuna troškova koji se odnosi na troškove, prihode i učinke, te obzirom na logističke postupke koji moraju biti razvrstani po pogonima, odnosno direktnom mjestu troška. Jedan pogon predstavlja poslovnicu neke tvrtke iz perspektive proizvodnje, skladištenja i logistike, te u praksi mora biti dodijeljen nekom krugu knjiženja. Ukoliko se u nekom gospodarskom subjektu etablira centralni controlling (Corporate Controlling)209 u kojemu postoji mogućnost oblikovanja i utjecanja operativnoga controllinga tvrtki kćeri, krug obračuna troškova se dodjeljuje mnogim kružnim knjiženjima. Važno pitanje kod definiranja organizacije controllinga je odluka o uspostavi centraliziranog, ili decentraliziranog controllinga. U slučaju centraliziranoga controllinga, krugovi knjiženja pojedinačnih tvrtki dodjeljuju se jednom krugu obračuna troškova (obračun troškova koji prelazi krug knjiženja). Pritom je moguće uspostaviti sljedeće funkcije:

- Kalkulacija koja prelazi krug knjiženja. Proizvodnja se, primjerice, odvija u pogonu A (s vlastitim krugom knjiženja), a samo skladištenje i isporuka u pogonu B (također vlastiti krug knjiženja). Zbog procjene zaliha u pogonu B potrebno je usporediti kalkulaciju u pogonu A. Pritom se u kalkulaciji u pogonu B mogu uzeti u obzir dodatni troškovi, primjerice troškovi transporta.

- Kalkulacija koncerna. Kalkulacija koja prelazi proizvodne etape kruga knjiženja, utvrđivanje udjela stvaranja vrijednosti svake razine proizvodnje (Vidi poglavlje 8.)

- Obračun koji prelazi krug knjiženja. Ovo je, međutim, moguće samo kod porezno prihodovne organizacije.



320

Kod uporabe centralnog kruga obračuna troškova moguće je nove tvrtke brzo implementirati u integrirani controllinški troškovni sustav. Nova implementacija vlastitog kruga obračuna troškova nije potrebna.

Važan uvjet za rješenje centralnoga controllinga je uporaba jedinstvenoga plana troškova i jedinstvene varijante godišnjega poslovanja (primjerice, kalendarska godina versus pomaknuta kao poslovna godina).

Zaključno može se uočiti da se u slučaju controllinga koji je orijentiran prema koncernu nudi centralna instanca controllinga s obračunom troškova koji prelazi krug knjiženja. Ukoliko je controlling više orijentiran prema jednom gospodarskom subjektu, preporuča se korištenje decentraliziranih instanci controllinga s odnosom 1 : 1 u jamstvenom prilogu kruga knjiženja i kruga obračuna troškova.

U području logistike, organizacija logistike u izgradnji nekog gospodarskog subjekta definira se kroz organizacijske elemente. U materijalnom poslovanju bazni se podaci materijala svrstavaju, svi zajedno, u jedan pogon. Preko razgraničenja, od pogona do kruga knjiženja, slijedi knjiženje kretanja robe u pogonu, sinkronizirano s knjiženjem o zalihama i financijskim knjiženjima u financijskom knjigovodstvu. Kod više proizvodnih pogona koji djeluju pod jednim pravno samostalnim subjektom, klasifikacija svih pogona gospodarskog subjekta svodi se na jedan krug knjiženja.

Za područje nabave potrebno je odrediti organizacijske elemente, kao što su organizacija nabave, i nabave po određenim grupama proizvoda koji se, također, vode u bazi materijala. Na taj su način određeni centri odgovornosti za nabavu materijala. Analogno tomu slijedi organizacija elemenata izgradnje u području prodaje preko prodajne organizacije, prodajnoga kanala i odjela.

Daljnji zahtjevi za analizom podataka gospodarskog subjekta, posebno u pogledu spajanja operativnih podataka iz različitih operativnih sustava, zahtijevaju usmjerenje na podatke tvrtke, u obliku controllinga tvrtke. Na taj se način zahtijeva uspostava banke podataka koja je izolirana od korištenja operativne obrade podataka. U operativnom pohranjivanju podataka cilj se prati u efikasnoj obradi velike količine podataka. Banka podataka controllinga treba, prije svega, pružiti mogućnost brže prilagodbe na stalno promijenjene zahtjeve za informacijama nosioca odluka. Na taj način, controlling koncerna predstavlja istraživanje agregiranih veličina nekog srednjoročnog, i dugoročnog razdoblja. Istraživanje do najniže razine nije primarni cilj Data-Warehouse210 sustava, već operativnoga



računovodstva. Kao tehnička posljedica zahtjeva za centralnim controllingom koncerna, proizlazi uporaba vlastite banke podataka za potrebe controllinga gospodarskog subjekta. Organizacijska i ekonomska perspektiva operativnoga i strateškog controllinga mora se uskladiti s tehničkim mogućnostima controllinškog informacijskog sustava.211 Stručni i ekonomski koncept za uspješno uvođenje sustava controllinga potrebno je doraditi tehničkim stručnim konceptom.


1. Objasnite ulogu i značaj e-tehnologije u controllingu gospodarskog subjekta.

2. Objasnite kako funkcionira elektronski program obračuna troškova. 3. Koje organizacijske centre tvrtke, i na koji način, elektronski program

povezuje u sustav?

211 To se u anglosaksonskome jeziku naziv Management information system (MIS). SAP© ERP©®©-sustav za Data-Warehousing je Business Intelligence (BI). Vidi Rječnik skraćenica i pojmova.


322

3.2. Obračun troškova i vrsta učinaka

3.2.1. Vrste troškova u SAP© ERP© 3.2.2. Primarni troškovi u SAP© ERP© 3.2.3. Razgraničenje u SAP© ERP© 3.2.4. Obračun troškova u SAP© ERP©, koji prelazi krug knjiženja 3.2.5. Dogovorna knjiženja u novoj glavnoj knjizi kod obračuna

troškova, koji prelazi krug knjiženja, u SAP© ERP©

3.2.1. Vrste troškova u SAP© ERP©

Zadatak obračuna vrsta troškova je potpuno uočavanje i razvrstavanje troškova u planu vrsta troškova koji je temelj planiranja i uočavanja svih troškova u obračunu troškova. Plan vrsta troškova predstavlja odgovarajući obračun troškova nasuprot planu troškova iz knjigovodstva. Planovi vrsta troškova mogu biti integrirani i u sustavu jednoga interesnog kruga u kontnim planovima, ali samo ukoliko je odgovarajući razred troškova rezerviran samo za jednu vrstu troškova (Vidi obrazloženje u poglavlju 3.1.2. i Sliku 59.).

U SAP© ERP© razvrstavanje se troškova vrši razvrstavanjem tipova vrsta troškova. Sljedeća slika (Slika 60.) prikazuje bazne podatke nekih vrsta troškova u tom sustavu. Vrsta troškova podređena je jednom krugu obračuna troškova. Preko vremenskoga značenja moguće je utvrditi vremenski povezane podatke, tako da povijest vrste troškova ostaje sačuvana. Uobičajena je podjela vrste troškova prema tipu vrste troškova, što omogućuje bržu raspoloživost troškova. Te karakteristike vrsta troškova služe samo zbog selekcije za potrebe izvještavanja, te nemaju upravljačko djelovanje.

Nisu moguće jedinstvene standardizirane podjele troškova za sve tvrtke, čak i za sve tvrtke iste djelatnosti, jer poslovni modeli, a samim tim i proizvodni činitelji u različitim tvrtkama, imaju različit značaj i sastav. Brojem i opisom vrsta troškova, svaki troškovni trag treba pokazati kroz koje je poslovno djelovanje taj trošak nastao, te kako dalje se u obračunu troškova odvija obračunavanje. Vrste troškova, koje se vežu izravno na proizvodnju i prodaju nosioca troškova, ili internih narudžbi, obračunavaju se kao pojedinačni troškovi - odgovarajući računi vrsta troškova obilježavaju se pomoću nosioca troškova, ili broja narudžbi. Sve ostale vrste troškova iskazuju


se kao opći troškovi. Na računima tih vrsta troškova prikazuju se brojevi računa na kojima su nastali odnosni troškovi.

Prijevod:

- Kostenart anlegen: Grundbild – postavljanje vrste troška: osnovna slika

- Kostenart – vrsta troška - Kostenrechnungskreis – krug obračuna

troškova - Gültig ab – važeći od - Verrechnung Montage – obračun

montaže - CO Europe – controlling Europe - Bis – do - Grunddaten – osnovni podaci - Kennzeichen – oznaka - Vorschlagskontierung – predkontiranje - Historie – povijest, statistika

- Bezeichnungen – oznake - Bezeichnung – oznaka - Beschreibung – opis - Verrechnung Montage – obračun

montaže - Kostenartentyp – tip vrste troškova - Eigenschaftsmix – miks svojstva - Funktionsbereich – funkcijsko područje - Verrechnung Leistungen/Prozesse –

obračun učinaka/procesa - Variabel/Personal/zahlungswirksam –

varijabilno/osoblje/dospjelo plaćanje - Herstellung – proizvodnja


Slika 60. Maska uočavanja vrsta troškova u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG212



324

Slika 60. prikazuje uočavanje vrste troškova u sustavu SAP© ERP©a. Vrste troškova se podređuju krugu obračuna troškova. Na taj način vrsta troška može biti kontirana kao primarna vrsta troška, preko onih krugova knjiženja koji su dodijeljeni krugu obračuna troškova. Istovremeno se i sekundarni troškovi213 dodjeljuju nekom krugu obračuna troškova. Preko tipa vrste troškova određuje se da li je riječ o primarnoj, ili sekundarnoj vrsti troškova. Nadalje, tip vrste troškova određuje za koji ekonomski proces ta vrsta troškova može biti upotrijebljena, primjerice za obračun učinaka, raznih nameta, ili pak za knjiženje prihoda (tip vrste troškova 11)214. Polja „miks svojstava” i „funkcijsko područje” služe za daljnji opis vrste troškova zbog selekcije u izvještajima. Neka vrsta troškova može biti označena kao fiksna, kao varijabilna, ili kao troškovna vrsta koja ima promjenljivi troškovni status. Obračun planiranih troškova na osnovu ovih informacija, nije moguć. Da bi se obračunali planirani troškovi, potrebno je, prilikom planiranja, odrediti varijabilne troškove s poveznicom na vrste učinaka.

213 Usporedi pojedinačni prema sekundarnim troškovima u poglavlju 4.2. 214 „Tip vrsta troškova 11.“ Odnosi se na sustav klasifikacije obračunskih stavki prikazanih na primjeru Slike 60. gdje je pozicioniran u „Osnovni podaci“ (Grunddaten), (tip 43. označava skupinu „vrste troškova“ označenu kao „Tip vrste troškova” (Kostenartentyp). Tip 11. u SAP© ERP©® sustavu predstavlja prihode.


3.2.2. Primarni troškovi u SAP© ERP©

Dodatni je zadatak obračuna vrste troškova potpuno i korektno označavanje svih namjena konta, kako bi ona, svoje vrijednosti, mjesečno prenijela kao osnovne troškove u obračun troškova. Controllinški softver koji nije u stanju izvršiti automatski prijenos, danas više nije praktičan, jer je ručno utipkavanje računa radno previše intenzivno. Vrste troškova se u kontnom planu određuju, a namjenska konta se prenose kao osnovni trošak u obračun troškova. Tok vrijednosti knjiženja primarnih troškova iz financijskoga knjigovodstva u obračun troškova prikazan je na sljedećoj slici (Slika 61.). Knjiženje na primarne vrste troškova slijedi automatski u SAP© ERP©u, jer su primarne vrste troškova u financijskom knjigovodstvu zavedene s jednakim brojevima konta. Teret troškova na mjestu nastajanja troška događa se u računu financijskog knjigovodstva kroz usputno kontiranja troškovnog centra, ili neke konkretne narudžbe. S tog se mjesta troškovi, zbog izrade obračuna uspjeha, prenose na troškovne centre koji su odgovorni za rezultat (profitni centri). Tada se dalje obračunavaju na projekte, nosioce troškova, procese i područja rezultata. Obračunski subjekti nazivaju se objekti kompanije, iz razloga što se upravo oni, u daljnjem slijedu obračuna troškova, terete s troškovima, te će se kao objekti obračuna javljati u daljnjem tijeku obrade ove tematike.


326

Prijevod:

- Buchungslogik – logika knjiženja - FI-Datenerfassung – FR (financijsko,

računovodstveno) unošenje podataka - Position 001 - Pozicija 001 - Sachkonto 420000 (GuV) - Materijalni

konto 420000 - Betrag - Iznos - Controlling Objekt – Objekt Controllinga

- Position 002 - Pozicija 002 - Sachkonto 113100 (GuV) - Materijalni

konto 113100 - Betrag - Iznos - FI-Beleg # 1200000089 - FR-povezana

konta # 1200000089 - CO-Beleg # 100000009 - Controllinška

povezana konta - Kostenart – Vrsta troška


Slika 61. Vrijednosni tok primarnih osnovnih troškova u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG iz financijskoga računovodstva (FR) u controlling (CO)

Primjer: U skladištu se knjigovodstveni ulaz materijala optereti nizom različitog pomoćnog materijala (primjerice, raznih ulja za podmazivanje) koji imaju različite mjere održavanja. Izdaje se račun za materijal koji sadrži knjiženje na skladište. Konta koja treba upotrijebiti, iz razloga razlika u vrsti događaja, selektiraju se. U selekcijske kriterije spadaju: izdavanje robe, ključ procjene (različita konta za poluproizvode i gotove proizvode) i kontni plan. Primarne vrste troškova koje treba upotrijebiti u obračunu troškova, unaprijed su dobile isti broj vrste konta uz broj konta. Potrošnja i izdavanje materijala iz skladišta slijedi usred provođenja mjera održavanja. Slijedi knjiženje „potrošnja zaliha” u financijskom knjigovodstvu, te terećenje na


troškovni centar održavanja. Kod pomoćnog materijala riječ je o namjenskom predmetu i osnovnom trošku, jer su troškovi u ovom slučaju identični s izdatkom. Troškovni centar održavanja obračunava, na kraju svakoga razdoblja, svoje troškove preko interne cijene obračuna/satnice održavanja (koja sadrži troškove materijala, osoblja i druge troškove) na stranu održavanja troškovnoga centra koji potražuje.

Zadatak obračuna vrsta troškova, i dalje je, potpuno i korektno prikazivanje i obračun ostalih i dodatnih vrsta troškova (dakle onih vrsta troškova koji ne mogu biti preuzeti iz knjigovodstva). Obračunavanje obračunskih otpisa preko drugih metoda otpisa, odnosno preko drugih polaznih veličina (cijene ponovne nabave), po potrebi se provodi u materijalnom knjigovodstvu (npr. u modulu AA Asset Accounting u SAP© ERP©), u kojemu mora biti osigurano da se korektni iznos obračunskoga otpisa prenese na pravi troškovni centar.


328

3.2.3. Razgraničenje u SAP© ERP©

Važan dodatni zadatak obračuna vrste troškova je upravljanje iznosima razgraničenja, to jest vremenska raspodjela aperiodično nastalih troškova, prema postupku dodatka ili postupku planirano-stvarnog stanja. Razgraničenje je istovjetna vremenska podjela aperodično nastalih troškova tijekom poslovne godine, odnosno preko uobičajenog razdoblja planiranja operativnoga controllinga u jednoj godini. To mogu, primjerice, biti sredstva namijenjena za odmor zaposlenika, božićnice koje se isplaćuju u lipnju, odnosno u studenomu i drugo. Bez vremenske raspodjele tih sredstava, rezultati za lipanj i studeni bili bi previše loši, dok bi u ostalim mjesecima bili previše dobro iskazani. U financijskom se knjigovodstvu, za očekivane izdatke, prave odgovarajuće rezerve koje se tope prilikom isplate tih sredstava.

Mjesečno se knjiže: troškovi osoblja, posebna plaćanja za rezerve.

Prilikom isplate se knjiže: rezerve za otvorene stavke (kod plaćanja za prebacivanje iznosa, pa zatim, otvorene stavke za tekuća sredstva), a postupci knjiženja jasno pokazuju da knjiženja nemaju odnos prema controllingu. Stoga je u controllingu potrebno provesti vremensko razgraničenje u odnosu na objekte troškova, posebno u odnosu na troškovne centre. Samo tako je moguć pravedan controlling po razdobljima. Razgraničenje može uslijediti prema obračunskom postupku, koji se naziva i dodatnim postupkom, ili po postupku planirano-stvarne vrijednosti.

- Dodatni postupak

Prilikom knjiženja posebnih izdataka, za zaposlenike najprije slijedi kontiranje iznosa na pomoćni troškovni centar (primjerice, pomoćni troškovni centar „godišnji odmori”). U dodatnoj se shemi određuje na koji se način na troškovni centar, mjesečno, raspoređuju razgraničeni izdaci. Ukoliko se, primjerice, isplaćuje 10% iznosa plaće za godišnji odmor, onda se dobiva odgovarajući postotak dodatka troškovnog centra - kod troškova plaće. U dodatnoj shemi u SAP© ERP© u jednoj se tabeli određuju sljedeće stvari:

- Bazni element: taj dodatak sadrži vrste troškova na kojima se odvija knjiženje troškova osoblja za troškovni centar,

- Element dodatka: taj dodatak sadrži postotak dodatka, koji, u ovom primjeru, iznosi 10%,

- Element rasterećenja: taj dodatak sadrži suprotno kontiranje. U ovom je primjeru to pomoćni troškovni centar „godišnji odmor”,

- Uvrštavanje dodatne sheme u jednu selekciju:


• selekcija troškovnih centara za koje se treba provesti razgraničenje novaca za godišnji odmor,

• utvrđivanje vremenskoga okvira (važnosti) razgraničenja, primjerice važnost za jednu poslovnu godinu (Slika 62. i Slika 63.).

- Razgraničenje: Postupak dodatka

Prijevod:

- Abgrenzung: Zuschlagsverfahren – odvajanje: postupak dodatka

- Lohnkosten - troškovi plaća - Regeln für periodische

Zuschlagsverfahren – pravila za periodične postupke dodatka

- Kalkulatorisches Urlaubsgeld – obračunski iznos za godišnji odmor (10% od plaće)

- Regeln für periodische Zuscvhlagsverfahren – pravila za periodične postupke dodatka

- Abgrenzungskostenobjekt – troškovni objekt razgraničenja

- Kostenstelle oder Auftrag – troškovni centar ili narudžba

- Abgrenzungskosten und effektive Istkosten – troškovi razdvajanja i efektivni stvarni troškovi

- Periode – razdoblje - Abgrenzungskosten und effektive

Istkosten - Troškovi razgraničenja i efektivni stvarni troškovi


Slika 62. Osnovna shema razgraničenja vrsta troškova s postupkom dodatka u SAP© ERP© kod SAP© ERP© AG


330

Prijevod:

- Abgrenzung pflegen: Zuschlagsshema – Detailbild – provođenje razgraničenja:shema dodatka – detaljna slika

- Zuschlag – dodatak - Bezeichnung – oznaka - Von – od - Bis – do - Entlastung – rasterećenje - Lohn – plaća - Mehrarbeit Lohn – plaća za veći rad ili za

prekovremeni rad - Ausfallohne – plaće za izostanke - Gehalter – plaće - Mehrarbeit Gehalt – plaća za prekovremeni rad- Ausfall-gehalter – plaće za izostanke - Lohne und Gehalter – plaće i nadnice - Berufsgenossenschaft – stručno udruženje - Kostenverrechnungskreis – krug obračuna

troškova - Basis – baza

- Basis Kostenarten – bazne vrste troškova

- Von Kostenart – od vrste troška - Bis Kostenart – do vrste troška - Abhängigkeit – ovisnost - Kostenverrechnungskreis/Buchungs

kreis – krug obračuna troškova/krug knjiženja

- Zuschlagssätze – postoci dodataka - Gültig ab – vrijedi od - Gültig bis – vrijedi do - Plan Zuschlag – planirani dodatak - Ist Zuschlag – stvarni dodatak - Entlastung – rasterećenje - Entlastungssatze – postoci

rasterećenja - Gültig bis – vrijedi do - Kostenart – vrsta troška - Kostenstelle – troškovni centar - Auftrag – narudžba


Slika 63. Određivanje vremenskoga razgraničenja u postupku dodatka u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG


Prilikom provedbe razgraničenja odgovarajući se troškovni centri primatelji terete za razgraničene iznose, dok se pomoćni troškovni centar „izdaci za godišnji odmor“ rasterećuje.

Slika 63. prikazuje definiciju sheme dodatka u SAP© ERP© sustavu. U baznim se elementima, preko upisa vrsta troškova, određuje koje troškove je potrebno uvećati (primjerice, troškove plaća). U elementima dodatka na bazi statističkih izračuna upisuju se postoci dodataka. Elementi rasterećenja sadrže objekt koji je kontiran u okviru knjigovodstvenog razgraničenja. Na taj način slijedi raspored iznosa razgraničenja na pojedine troškovne centre, koji provodi financijsko računovodstvo.

- Postupak planirano-stvarnoga stanja

Kod postupka planirano-stvarnog stanja iznosi razgraničenja obračunavaju se na bazi stupnja zaposlenosti troškovnog centra primatelja. Kao što je prikazano kod postupka dodatka, u financijskom se knjigovodstvu razgraničeni iznosi knjiže na pomoćni troškovni centar. Dodatak na troškovne centre slijedi na bazi planiranih troškova. Planirani troškovi proizlaze iz fiksnih planiranih troškova, uvećanih za varijabilne planirane troškove i pomnoženih sa stupnjem zaposlenja. Utvrđeni planirani troškovi, kao razgraničeni troškovi terete troškovni centar, dok se pomoćni troškovni centar rasterećuje. Eventualno nastale diferencije na pomoćnom troškovnom centru izravno se knjiže na kratkoročni obračun rezultata.

Primjer: Neka tvrtka, od prodavatelja električne energije dobije račun za struju u iznosu od 14.000 eura za jednu godinu koji se od strane financijskoga knjigovodstva knjiži na pomoćni troškovni centar „energija“. Utrošak energije, u obračunu troškova, potrebno je mjesečno rasporediti. Svi navedeni iznosi, u ovom primjeru, odnose se na jednu poslovnu godinu. Ukupni planirani troškovi za energiju, na bazi očekivanih niskih cijena energije, iznose ukupno 10.000 Eura. Ovi troškovi sadržani su od 50% = 5.000 eura/proizvod troškova koji su neovisni o učinku - fiksni (troškovi energije za svjetlo i klimu) i od 50% = 5.000 eura/proizvod troškova koji su ovisni o učinku - varijabilni (troškovi energije za mašinska postrojenja). Prosječni planirani nivo zaposlenja iznosi 120%, tako da se u ukupnoj godini ne ostvari 1.000 kom/proizvod, već 1.200 kom/proizvod sati u proizvodnji. Tako nastaju planirani troškovi od 11.000 eura/proizvodu, koji kao stvarni troškovi opterećuju troškovni centar, a rasterećuju pomoćni troškovni centar „energija“. Diferencija prema zbroju rasterećenja od 3.000 eura/proizvod se kasnije, naknadno, tereti na troškovni centar ili se knjiži kao kratkoročni obračun uspjeha. Pretpostavka za postupak planirano-stvarnog stanja je da se planiranje troškova provodi ovisno o vrstama učinka, kako bi se mogli izračunati troškovi ovisni o učinku za planirane troškove.


332

- Ukupni planirani troškovi za energiju 10.000 eura/proizvod - Od toga varijabilno/ovisno o stupnju zaposlenja 5.000 eura/proizvod - Od toga fiksno/neovisno o stupnju zaposlenja 5.000 eura/proizvod

- Planirani sati proizvodnje: 1.200 h/proizvod = stupanj zaposlenja

120% - Planirani troškovi = 5.000 + 1,2 • 5.000 = 11.000 eura/proizvod - Iznos razgraničenja/mjesečni planirani iznos: 11.000 : 12 = 833,33

eura/mjesec

- Stvarni iznos na objektu rasterećenja pomoćnoga troškovnoga centra „energija“ je 14.000 eura/proizvod.

- Diferencija, kao odstupanje cijena u rezultat, ili dodatno opterećenje: 3.000 eura/proizvod

Knjiženje odstupanja u rezultatu ima prednost, jer odstupanje cijene energije koje je bazirano na predviđenim očekivanjima povećanja cijena energije, nije pravo mjerilo ekonomičnosti, nekog troškovnog centra. U postupku planirano-stvarnoga stanja planirani se troškovi, prilikom raspodjele iznosa razgraničenja, upotrebljavaju kao stvarni troškovi. Ovo nije preporučljiva metoda mjerenja ekonomičnosti nekog troškovnog centra, već je za to potrebna usporedba planirane i stvarne potrošnje energije. Kod postupka planirano-stvarnoga stanja riječ je o mogućem mjesečnom prilagođavanju planiranih troškova prema stupnju stvarne zaposlenosti u sustavu obračuna troškova „fleksibilni obračun troškova” i „obračunu graničnih planiranih troškova”, te, s druge strane, o logičnoj prilagodbi knjigovodstvenog rezultata (dobit i gubitak) s obračunskim rezultatom (kratkoročni obračun uspjeha, odnosno obračun jamstvenog priloga). Ako se u primjeru, odstupanje cijena s pomoćnog troškovnog centra „energija“ knjiži na obračunski rezultat, to se radi tako kako se odstupanje, u usporedbi s dobiti i gubitkom, ne bi prikazalo kao previše povoljno (Slika 64.).


Prijevod:

- Kostenartentyp 4 – tip vrste troškova 4 - Produktion – proizvodnja - Planleistung – planirani učinak - Istleistung – stvarni učinak - Plankosten leistungsabhängig –

planirani troškovi ovisni o učinku

- Kalk. Kosten – obračunski troškovi - Abgrenzung – razgraničenje - Entlastungsobjekte zur Kostenart 489000

zuordnen – objekte razgraničenja svrstati i vrstu troška 489000

- Abgrenzung ausführen – izvršiti razgraničenje

- Auftrag - narudžba


Slika 64. Razgraničenje s postupkom planirano-stvarnoga stanja u SAP© ERP© kod SAP© ERP© AG


334

3.2.4. Obračun troškova u SAP© ERP© koji prelazi krug knjiženja

Dogovorna knjiženja su sastavni dio sustava obračuna troškova koji prelazi krug knjiženja, odnosno koji uslužuje više pravno samostalnih, ali povezanih, tvrtki s vlastitim knjigovodstvom, odnosno, sastavni je zadatak obračuna vrsta troškova. Dogovorna knjiženja su potrebna onda, kada se u obračunu troškova provode knjiženja koja se u financijskom knjigovodstvu moraju naknadno knjižiti. Isto vrijedi i za knjiženje u obračunu troškova koji se tiču controllinških objekata istoga kruga knjiženja, ali s različitim poslovnim područjima.

Primjer: Jedna kompanija ima više tvrtki kćeri u tuzemstvu koje su pravno samostalne, ali u koncernu čine jednu organizacijsku cjelinu koja je obvezna na porez na prihod. Između tvrtki kćeri se izmjenjuju učinci, koji se u controllingu knjiže putem internih obračuna učinaka kao sekundarni troškovi. U financijskom je knjigovodstvu uknjižene troškove potrebno naknadno uknjižiti kao troškove kako bi se rezultati financijskog knjigovodstva podudarali s rezultatima controllinga (Slika 65.).


Prijevod:

- Abstimmbuchung: Einstieg – prva/ulazna procedura

- Buchungsparameter – parametri knjiženja

- Kostenrechnungskreis – krug obračuna troškova

- Buchungskreis – krug knjiženja - Parameter – parametar - Periode – razdoblje - Geschäftsjahr – poslovna godina - Ablaufsteuerung – upravljanje

postupkom - Alle Abstimmbuchungen durchführen –

provesti sva usklađenja

- Abstimmbuchungen interaktiv auswählen – usklađenje provesti/izabrati interaktivno

- Abstimmbuchungen anhand selbstdefinierter Regeln auswählen –izabrati oblik usklađenja na temelju vlastito definiranih pravila

- Hintergrundverarbeitung – pozadinska obrada

- Testlauf – testni postupak - Detaillisten – liste detalja


Slika 65. Dogovorno knjiženje u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG


336

Slika 65. prikazuje controllinško knjiženje koje se knjiži na dogovornim kontima, te, na taj način, osigurava korektan rezultat u financijskom knjigovodstvu. Interni obračun učinaka najprije vodi k obračunu troškova od 5.000 eura u controllingu. Taj se iznos knjiži kao tzv. „dogovorni objekt“ (Abstimmledger).215 Nakon knjiženja u Abstimmledgeru, u krugu knjiženja knjiži se terećenje u tvrtki primatelja, odnosno rasterećenje u tvrtki davatelja. Kako se u internim učincima koriste unutarnje controllinške sekundarne vrste troškova, dogovorno knjiženje u financijskom knjigovodstvu provodi se korištenjem, za to otvorenih, obračunskih konta.

Za potrebe controllinga treba definirati:

• Koji se postupci koriste za knjiženja koja prelaze krugove knjiženja (preknjižavanje, obračun učinaka, obračun itd.)?,

• Na kojim se među-kontima trebaju knjižiti dogovoreni iznosi. Trebaju li se, za različite postupke i zajedničke objekte troškova, koristiti vlastiti dogovorni konti, ili se iznosi trebaju zbrojiti?,

• Koji zahtjev za informacijama treba ispuniti odgovarajućim izvještajima?

215 Pojam Abstimmledger označava komponentu SAP© ERP©®-a u obračunu (između povezanih društava koncerna) koji se u controllingu pohranjuju kao tzv. dogovorni objekti. Prijelaz dogovornih objekata u financijsko područje vodi k dogovorenom iskazu rezultata u financijama i controllingu.


3.2.5. Dogovorna knjiženja u novoj glavnoj knjizi kod obračuna troškova koji prelazi krug knjiženja, u SAP© ERP©

Uvođenjem nove Glavne knjige u sustavu SAP© ERP© uporaba dogovornih knjiženja preko pozicije tzv. „dogovorni objekti“ (Abstimmledger), postala je suvišna. Na to mjesto sada dolazi integracija u stvarnom vremenu (Real-time)216. To znači da knjiženja u obračunu troškova vode k promjenama knjiženja u financijskom knjigovodstvu (Financial Accounting)217. S tim je povezana bolja kvaliteta podataka.

Profitni centri predstavljaju odjele gospodarskog subjekta koji snose odgovornost za rezultat, a segmenti predstavljaju stratešku poslovnu jedinicu. Ti knjižni objekti se izvode iz, primjerice, baze nekog troškovnog centra.

Prijevod:

- Manuelle Umbuchung von Primarkosten erfassen – utvrditi ručno preknjižavanje primarnih troškova

- Erfassungsdaten – podaci utvrđivanja - Zusatzinformation – dodatna informacija - Belegdatum – datum izvoda - Buch Datum – datum knjiženja

- Übernehmen – preuzeti - Belegtext – tekst izvoda - Eingabetyp – tip unosa - Kostenart – vrsta troškova - Betrag – iznos - Wahrung – valuta


Slika 66. Manualno preknjižavanje primarnih troškova u SAP© ERP© kod SAP© ERP© AG



338

Sljedeći će primjer objasnit ovaj sadržaj.

U obračunu troškova obavlja se preknjižavanje od 1.500 eura s troškovnoga centra 1101 na troškovni centar 1301. Troškovni centar 1101 je profitni centar 6000, troškovni centar1301 je dodijeljen profitnom centru 1100. Profitni centar 6000 spada u segment BP01_C, profitni centar 1100 u segment BP01_A.

Sustav ima, kao pojedinačnu poziciju u controllingu, račun knjiženja koji je generiran online.

Prijevod:

- Büromaterial – uredski materijal - Belege im Rechnungswesen – izvodi u

računovodstvu - Objekttyptext – tekst tipa objekta

- Buchhaltungsbeleg – izvod knjigovodstva

- Kostenrechnungsbeleg – izvod obračuna troškova

- Ursprungsbeleg – izvorni izvod


Slika 67. Računi u knjigovodstvu u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG

Gornja slika pokazuje da je za pojedinačni obračun u controllingu generiran knjigovodstveni sistem obračuna.


Prijevod:

- Beleg anzeigen: Erfassungssicht – potvrda javljanja: registriranje mišljenje

- Anzeigewahrung – čuvanje objavljivanja - Hauptbuchsicht – glavna knjiga mišljenje - Erfassungssicht – registriranje mišljenje - Belegnummer - potvrda broja - Belegdatum – potvrda datuma - Referenz – stručna ocjena - Währung – valuta - Buchungskreis – krug knjiženja - Buchungsdatum – datum knjiženja - Übergreifd. Nr. – datum obrade; broj

Texte vorhanden – postojanje teksta Geschäftsjahr – poslovna godina Periode – razdoblje Ledger-Gruppe – Glavna knjiga - grupe Bezeichnung – oznaka Buromaterial – uredski materijal Betrag – suma Währg. – valuta Kostenstelle – mjesto troška Profitcenter – profitni centar Segment - segment


Slika 68. Pogled utvrđivanja računa u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG

Na taj se način osigurava potpuni, controllingu prilagođeni, završetak razdoblja pripreme za knjiženje na bazi profitnih centara.


1. Na koji način elektronski računalni program, u jednom interesnom krugu, razvrstava troškove?

2. Objasnite postupak obrade primarnih troškova. 3. Kako se provodi postupak razgraničenja troškova u elektronskom

računalnom programiranju? 4. Objasnite kako funkcionira sustav elektronskog programiranja u

obračunu troškova izvan kruga knjiženja.


340

3.3. Obračun troškovnih centara i učinaka u SAP© ERP©

3.3.1. Logika kontiranja 3.3.2. Obračun vrsta učinaka 3.3.3. Statistički pokazatelji u SAP© ERP© 3.3.4. Upravljanje internim troškovima i obračun učinaka u SAP©

ERP© 3.3.5. Analiza odstupanja

3.3.1. Logika kontiranja

U okviru controllinga troškovnih centara obavlja se obračun primarnih stvarnih troškova kroz kontiranje controllinških objekata (primjerice troškovni centri procesa) u računima susjednih sustava primjene. U sljedećem primjeru prikazano je knjiženje sa stvarnim kontiranjem na jednom troškovnom centru. Uz to je moguće kontirati i neke druge troškovne objekte, iako samo statistički, primjerice na statističkim internim narudžbama. Statističko kontiranje služi dodatnoj informacijskoj potražnji (za projekte i sl.), posebno zbrajanju troškova različitih troškovnih objekata. Za controlling je potrebno utvrditi:

- Koji poslovni procesi vode kontiranju od strane financijskog računovodstva?

- Treba li kontiranje, od strane financijskog računovodstva, provesti ručno ili preko pred-kontiranja (Slika 69.)?


Prijevod:

- Buchungslogik – logika knjiženja - FI-Datenerfassung – FR (financijsko,

računovodstveno) unošenje podataka - Position 001 - Pozicija 001 - Sachkonto 420000 (GuV) - Materijalni

konto 420000 - Betrag -iznos - Controlling Objekt – objekt controllinga

- Position 002 - Pozicija 002 - Sachkonto 113100 (GuV) - Materijalni

konto 113100 - Betrag - iznos - FI-Beleg # 1200000089 - FR-povezana

konta # 1200000089 - CO-Beleg # 100000009 - controllinška

povezana konta - Kostenart – vrsta troška


Slika 69. Kontiranje troškova financijskoga računovodstva kao primarnih, osnovnih, troškova u controllingu troškova objekata u SAP©

ERP© , kod SAP© ERP© AG

Kontiranja izdataka iz knjiženja financiranja F1, u smislu controllinga primarnih troškova objekata u SAP© ERP© kao SAP© ERP© AG, a koji slijede sustav SAP© ERP©a, mogu biti kao:

- Prihvaćanje otpisa iz materijalnoga knjigovodstva

Troškovi otpisa, u materijalnom knjigovodstvu, obračunavaju se pomoću različitih metoda otpisa. Godišnji obračun odvija se kao obračun po poreznim, odnosno trgovačkim pravnim propisima. Ovdje kao bazna veličina vrijede troškovi nabave, odnosno troškovi proizvodnje. Kod obračuna


342

rezultata controllinga troškova, obračun otpisa može se temeljiti na vrijednosti ponovne nabave. Sustav controllinga troškova otpisa u zavisnosti je od politike amortizacije dugotrajne imovine218 što traži dodatna obrazloženja.

- Prihvaćanje troškova osoblja

U pravilu, slijedi obračun troškova osoblja na one troškovne centre kojima su zaposlenici organizacijski dodijeljeni. Ukoliko se u sustavu osoblja provodi tijek obračuna plaća, potrebno je, s jedne strane diferencirati iznose prema vrstama plaća kao otvorene stavke, a s druge strane potrebno je provesti knjiženje kao knjiženje troškove zaposlenika u financijskom knjigovodstvu.

Prijelaz sastavnih dijelova plaća zaposlenika (osnovna plaća, dodaci, posebna plaćanja, sporedni troškovi) slijedi kroz klasifikaciju vrsta plaća prema kontima financijskog knjigovodstva, koja su postavljena kao primarne vrste troškova. Prvo knjiženje zove se trošak osoblja i provodi se na obračunskom kontu troška osoblja. Kod izvođenja prijenosa, knjiženje se provodi nasuprot bankovnog računa s kim se izjednačava kao s obračunskim kontom.

Knjiženje izdataka na troškovnom centru knjiži se kao primarna vrsta troškova. Ukoliko je iste vrste plaća potrebno knjižiti na različite vrste konta (primjerice tarifna plaća za radnike i zaposlenike), potrebno je definirati odgovarajuća pravila prijelaza. Pronalaženje konta za konta financijskoga knjigovodstva tada se bazira na ovisnostima (primjerice razlikovanje troškovnih centara u gospodarskom i administrativnom području).

Za potrebe controllinga potrebno je utvrditi:

- Koji se troškovi kod obračuna osoblja knjiže na bazni troškovni centar zaposlenika?

- Da li se, u nekim slučajevima, plaće učinaka knjiže izravno na troškovne centre i pritom služe kao povratne informacije za proizvodnju za koju je radnik radio?

- Kontiranje troškova materijala u materijalnom knjigovodstvu

Baza za prijelaz troškova materijala je račun materijala. Preko računa materijala slijedi knjiženje na mjesto skladištenja materijala u materijalno

218 Vidjeti više o controllingu amortizacije dugotrajne imovine (AfA) u poglavlju 3.4.2. knjige Lebefromm,U.: „Controlling, Einführung mit Beispielen aus SAP© ERP©® R/3“, R.Oldenbourg Verlag, München, Wien, 1997., str. 60.


knjigovodstvo (Material Management MM)219. Izvor ovoga je kretanje roba, primjerice prilikom ulaza robe, izlaza robe, odnosno trošenja robe ili njenog prebacivanja na druga skladišta. Iz računa materijala postavljaju se sljedeći računovodstveni računi:

- račun financijskoga knjigovodstva koji sadrži obračun troška materijala, primjerice, potrošnje zalihe,

- račun obračuna troškova koji se bazira na kontiranju računa materijala, primjerice kontiranje na troškovnom centru i narudžba,

- izvedeni računovodstveni račun u kojemu postoji raspored kontiranog controllinškog objekta prema ostalim objektima controllinga, primjerice nekog profitnog centra.

Baza za izradu nekog financijskog računa, iz materijalnog računa, je raspored odgovarajućih konta financijskog knjigovodstva prema vrstama promjena u materijalnom knjigovodstvu (pronalaženje konta). Vrsti promjene „ulaz robe“ u materijalnom knjigovodstvu se, primjerice, dodjeljuju konta promjena zaliha i ulaz robe/ulaz računa-obračunski konto. Ulazu računa se dodjeljuje obračunski konto ulaz robe/ulaz računa, tako da se prilikom knjiženja računa u nabavi konta WE/RE (Wareneingang/Rechnungseingang – ulaz robe/obračun ulaza) knjiži u odnosu na konto kreditora. Knjiženju izlaza robe (potrošnja troškovnoga centra iz skladišta) dodjeljuje se konto potrošnje, a kao suprotni konto postavlja se konto promjena zaliha.

U sustavu SAP© ERP©, prilikom pronalaženja konta, postupak može biti oblikovan kao povezani sustav više krugova knjiženja, a obračun se provodi pomoću ključa (konstanta procjene modifikacija) na postojećoj bazi planskih troškova.



344

3.3.2. Obračun vrsta učinaka

3.3.2.1. Izravno, odnosno neizravno, utvrđivanje količina učinaka u

SAP© ERP© 3.3.2.2. Izravno, odnosno neizravno, knjiženje internih količina

učinaka u SAP© ERP©

S definicijom vrsta učinaka postavlja se baza za obračun radnih sati zaposlenika, radnih sati strojeva, isporučene količine struje i sl. Oblikovanje vrsti učinaka provodi se prema organizacijskim načelima. U opisu posla slijedi utvrđivanje vrsti djelatnosti koje mora obavljati nositelj planiranoga radnoga mjesta. Za obračun djelatnosti između jedinica gospodarskog subjekta, prema vrstama djelatnosti koje se u njima odvijaju, potrebno je odrediti vrste učinaka u controllingu. Primjerice, jedan zaposlenik u postrojenju nalazi sljedeći opis radnoga mjesta: priprema novih narudžbi punjenja, nadzor postupka punjenja, čišćenje postrojenja. Ove vrste djelatnosti mogu biti svedene na jednu vrstu učinaka, ali mogu biti definirane i pomoću vlastite vrste učinaka. Oblikovanje vrste učinaka po vrsti djelatnosti provodi se, posebno onda, kad ih se obračunava s različitim tarifama.

3.3.2.1. Izravno, odnosno neizravno, utvrđivanje količina učinaka u SAP© ERP©

Planiranje i knjiženje internih količina učinaka vrši se preko izbora vrsta učinaka u bazi vrsta učinaka. U pravilu, vrste učinaka se definiraju za učinke osoblja i strojeva u vremenskim, ili u količinskim jedinicama mjere, po produktivnom troškovnom centru. Ovisno o zahtjevu za vrstom obračuna, utvrđuje se „tip vrste učinaka“. Tip vrste učinaka se određuje za davanje i primanje učinaka, kao i za obračun stvarnih učinaka.

Prilikom izravnoga utvrđivanja količina uspjeha, troškovni centri planiraju količine učinaka na bazi njihovih kapaciteta i na bazi zahtjeva drugih troškovnih centara za količinama uspjeha. To je, u pravilu, tako. Pretpostavka za to su informacije o dosadašnjim količinama učinaka i spoznaji o proizvodno-tehničkim potrebama.

Neizravno utvrđivanje količina učinaka potrebno je onda, kada se ne provodi planiranje, ili zapisivanje učinaka, odnosno kada ne postoje informacije o potrebnim količinama planiranih učinaka. To je, primjerice, slučaj u kvaliteti kada


se provode istraživanja uzoraka, te zapisivanje učinaka postaje suviše složeno. U ovom se slučaju količina učinaka izvodi iz odnosa prema primatelju, primjerice po jedan sat provjere kvalitete na svakih 1000 komada proizvodnih jedinica i sl.

3.3.2.2. Izravno, odnosno neizravno, knjiženje

internih količina učinaka u SAP© ERP©

Kod izravnoga knjiženja učinaka, količine se učinaka utvrđuju i knjiže na bazi zapisivanja učinaka. Taj standardni slučaj dolazi u obzir prilikom obračuna učinaka. Količine učinaka se utvrđuju i knjiže i prilikom davanja učinaka pomoćnih i glavnih troškovnih centara (interna radionica za opravke, interni transport).

Kod neizravnog obračuna učinaka slijedi postupak podjele izvršenih količina učinaka na više primatelja na bazi ključa, koji samo djelomično oslikava stvarno korištenje inputa. Baza za podjelu može biti postotna vrijednost, vrijednost udjela, ili vrijednost primatelja, kao stvarne količine učinaka ili kao stvarni troškovi. Ukoliko se kao baza uzme nivo zaposlenja primatelja, tada je u SAP© ERP© riječ o tzv. „obračunu planirano stvarnih učinaka“. Pritom se planirana količina učinaka knjiži kao stvarna veličina učinaka. Primjer: Planirani obračun učinaka održavanje, prilikom iskorištenja primatelja ukupne proizvodnje od 100% je 1.000 h/proizvodu. Kod stvarnog stupnja zaposlenja proizvodnje od 50%, obračunava se stvarna količina učinaka od 500 sati po proizvodu održavanja proizvodnje.

Još jedna oznaka, koja se u bazi vrsta učinaka mora utvrditi, je tarifna oznaka, odnosno utvrđivanje tarife. Tarifa (interna cijena obračuna/postotak sekundarnih troškova) može se ručno provesti u skladu s poslovnom politikom. To je slučaj kod tzv. „knjiženja u korist – postupak knjiženja na teret“ (Gutschrift – Lastschriftverfahren)220 internoga obračuna učinaka koji se u nastavku opisuje. On se može izračunati i iz odnosa troškova koji se odnose na vrste učinaka, i planiranih količina učinaka, kao kvocijent, odnosno divizijska kalkulacija. Utvrđivanje tarife strojeva obavlja se pomoću iterativnoga postupka, odnosno prilikom utvrđivanja tarifa uzimaju se u obzir međusobni odnosi učinaka troškovnih centara (Slika 70.).

Naposljetku je vrsti učinaka potrebno odrediti vrstu troškova primatelja, preko kojega treba uslijediti obračun troškova prilikom obračuna učinaka. Vrsta troškova mora odgovarati tipu „internog obračuna učinaka“, odnosno sekundarnoj vrsti troškova.



346

Prijevod:

- Leistungsart ändern: Grundbild – promijeniti vrstu učinka: polazna slika

- Leistungsart – vrsta učinka - Kostenrechnungskreis – krug obračuna

troškova - Gültig ab – vrijedi od - Gültig bis – vrijedi do - Maschinenstunden – sati rada strojeva - Grunddaten – osnovni podaci - Kennzeichen – obilježje - Ausbringung – proizvedena količina - Historie – povijest, statistika - Bezeichnungen – oznake - Bezeichnung – oznaka - Beschreibung – opis - Maschinenstunden – sati rada strojeva - Leistungseinheit – jedinica učinka - Kostenstellenarten – vrste troškovnih centara - Stunde – sat

- Vorschlagswerte für Verrechnung – predvrijednosti za obračun

- Leistungsartentyp – tip vrste učinaka - Verrechnungskostenart – vrsta obračuna

troškova - Tarifkennzeichen – tarifna oznaka - Istmenge gesetzt – postavljenja stvarna

količina - Planmenge gesetzt – postavljena planirana

količina - Durchschnittstarif – prosječna tarifa - Fixkosten vorverteilt – fiksni troškovi

unaprijed podijeljeni - Manuelle Erfassung, manuelle Verrechnung –

ručno utvrđivanje, ručni obračun - Maschinenkosten – troškovi strojeva - Abweichende Werte für Istverrechnung –

odstupanja vrijednosti za stvarni obračun - Leistungsartentyp ist…wie im Plan – tip vrste

učinaka je … kao u planu - Tarifkennzeichen ist…wie im Plan – tarifna

oznaka je…kao u planu


Slika 70. Baza vrsta učinaka u SAP© ERP© , kod SAP© ERP© AG


Ukoliko se za vrstu učinaka treba utvrditi i stvarna tarifa na bazi stvarnih troškova, te obračun stvarnih učinaka, tada je potrebno odrediti oznaku za utvrđivanje stvarne tarife. U sustavu SAP© ERP© moguće je odrediti da li je, u slučaju odstupanja stvarne i planirane tarife, potreban naknadni ručni ispravak već uknjiženog obračuna učinaka. Ako je tarifu potrebno obračunati samo na bazi varijabilnih troškova (obračun planiranih graničnih troškova), tada se fiksni troškovi unaprijed raspoređuju prema vrsti učinka. U tom se slučaju kod raspoređivanja fiksnih troškova stavlja oznaka za učešće u vrsti učinaka.


348

3.3.3. Statistički pokazatelji u SAP© ERP©

Za obračun troškova troškovnih centara, na bazi varijabilnih učešća u drugim troškovnim centrima, moguć je izbor statističkih pokazatelja (= odnosne veličine) iz širokog izbornika. Za statističke je pokazatelje potrebno odrediti tip/vrstu pokazatelja. Kod tipa pokazatelja „čvrsta vrijednost“ slijedi knjiženje vrijednosti pokazatelja za troškovne centre s konstantnom vrijednošću za sva razdoblja poslovne godine.

Primjer 1.: Površina ureda nekog troškovnog centra neke zgrade za raspodjelu troškova čišćenja. Ako se kao tip pokazatelja odabere „zbrojena vrijednost“, vrijednosti se knjiže ovisno o razdoblju, te se tijekom poslovne godine zbrajaju.

Primjer 2.: Potrošnja energije. Tekući troškovi energije raspodjeljuju se na bazi mjesečno dogovorenih potrošnih vrijednosti. Troškovi pripravnosti (troškovi održavanja) raspodjeljuju se na bazi ukupne vrijednosti cijele poslovne godine.

Prijevod:

- Statistische Kennzahlen ändern: Stammdaten – promijeniti statističke pokazatelje: bazni podaci

- Verbindung – veza - Statistische Kennzahl – statistički pokazatelj - Kostenrechnungskreis – krug obračuna troškova - Grunddaten – osnovni podaci - Bezeichnung – oznaka

- Mitarbeiter – zaposlenici/suradnici - Einheit St.Kennzahl – jedinica komadni

pokazatelj - Stück – komad - Kennzahlentyp – tip pokazatelja - Festwerte – čvrste vrijednosti - Summenwerte – zbrojne vrijednosti


Slika 71. Statistički pokazatelji u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


U sustavu SAP© ERP© postoji mogućnost preuzimanja vrijednosti iz logističko-informacijskoga sustava, a u smislu statističkih pokazatelja.

Kao primjer može se navesti primjer izdate narudžbe za materijal nekog troškovnog centra. Vrijednost iz narudžbe može se preuzeti kao statistički pokazatelj, te može biti odnosna veličina za druge podjele u ovom slučaju, za podjelu troškova troškovnoga centra „Marketinga nabave“.


350

3.3.4. Upravljanje internim troškovima i obračun učinaka u SAP© ERP©

3.3.4.1. Zajednički/priračunati troškovi objekata 3.3.4.2. Utvrđivanje tarife 3.3.4.3. Izravni obračun učinaka 3.3.4.4. Planiranje troškova i učinaka 3.3.4.5. Integracija plana 3.3.4.6. Planiranje primarnih i sekundarnih troškova 3.3.4.7. Planiranje tarifa

3.3.4.1. Zajednički/priračunati221 troškovi objekata

Obračun „priračunatih“ (Umlage)222 troškova se primjenjuje, kada se različiti troškovi „pošiljatelja“ u lancu stvaranja troška objekta spajaju u vrstu „ukupnih priračunatih troškova“ (Umlagekostenart)223. Kod oblikovanja „ciklusa priračunatih troškova“ (Umlagezyklusu)224 definiraju se pošiljatelj, primatelj, model „ukupnih priračunatih troškova“ Umlagekostenart i „ključ raspodjele i obračuna“ (Umlageschluessel)225. Priračunati (Umlage) troškovi se obračunavaju kod obračuna primarnih i sekundarnih troškova, ali njihovo odvojeno prikazivanje, u smislu obračuna po nositeljima „ukupnih priračunatih troškova“ (Umlagekostenarten), kod primatelja, nema ekonomsko značenje.

Primjer: Ulazni račun za struju kod cementnoga postrojenja u financijskom knjigovodstvu kontira se najprije na pomoćnom troškovnom centru struja. Strujno intenzivni procesi proizvodnje u cementnom pogonu su usitnjavanje, klinkerska peć i miješalica. Za te se procese potrošnja struje eksplicitno mjeri. Potrošene jedinice struje se kao izravne, odnosne veličine, knjiže u sustavu kao statistički pokazatelji. Na toj bazi slijedi knjiženje troškova struje koji su nastali u procesu 221 Pojam priračunati troškovi odnosi se na troškove koji se u postupku formiranja troškova konačnog proizvoda nadograđuju i obračunavaju na postojeće troškove. 222 Izraz Umlage se u SAP© ERP©® ERP upotrebljava za čisti obračun troškova, za razliku od obračuna učinaka. Pritom se različite vrste troškova pošiljatelja mogu spojiti u ukupne priračunate troškove (Umlagekostenart). Kod primatelja se troškovi terete zbrojeno. - Vidi Rječnik skraćenica i pojmova. 223 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 224 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 225 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


proizvodnje. Upotrebljava se ciklus raspodjele, koji, kao odnosna baza, sadrži pokazatelj potrošnje struje. Troškovi struje, u odnosnom koraku proizvodnje, proizlaze iz tarife troškova struje pomnožene s potrošenim kilovat satima. Ako postoji samo jedan brojač za ciljno područje, moguće je raspodijeliti potrošnju odnosnoga područja po postotnom udjelu (neizravna odnosna veličina) (Slika 72.).

Prijevod:

- Vertrieb – prodaja - Energie / Januar – energija / siječanj - Kostenstelle:Energie – troškovni

centar:energija - Verrechnungsregel – pravilo obračuna - Fester Prozentsatz – čvrsti postotak

- Fertigung – proizvodnja - Pumpen – pumpe - Farben/Losungsmittel – farbe i razrjeđivači - Kolben - štap


Slika 72. Primjer raspodjela troškova struje

Tijek ciklusa priračunatih troškova (Umlagezyklus) pokazuje Slika 72. Jedan se ciklus iterativnoga postupka sastoji od jednog, ili više segmenata koji se sukcesivno odrađuju. U jednom se segmentu određuje koji se troškovni objekti trebaju rasteretiti (pošiljatelji), odnosno, opteretiti (primatelji). Kod obrade vrijednosti slanja određuje se da li se prebacuju planirani iznosi, ili stvarni iznosi koji su knjiženi. Kod podjele troškova na više primatelja, definira se na koju se odnosnu veličinu odnosi podjela troškova.

Ako se, primjerice, troškovi kantine obračunavaju s odnosnom veličinom „broja zaposlenih“, tada je potrebno izabrati odnosnu veličinu


352

„varijabilni udjeli“, te je u ulaznoj maski u polju odnosna baza potrebno prikazati statistički pokazatelj pod kojim se knjižio broj zaposlenika troškovnog centra primatelja. Druge metode obračuna troškova, kod primatelja, mogu biti uknjiženi troškovi i količine učinaka, ili tarife.

Sljedeći primjer prikazuje ciklus opticaja226 u sustavu SAP© ERP© (Slika 73).

Prijevod:

- Ist-Umlagezyklus anlegen: Segment – napraviti stvarni ciklus prebacivanja: segment

- Kostenrechnungskreis – krug obračuna troškova - Zyklus – ciklus - Segmentname – ime segmenta - Umlage Kantine – prebacivanje kantina - Sperrkennzeichen – kodirano obilježje - Segmentkopf – glava segmenta - Sender/Empfanger – pošiljatelj/primatelj - Senderwerte – vrijednosti slanja - Empfängerbezugsbasis – odnosna baza

primatelja - Umlagekostenart – vrsta troškova prebacivanja

- Verrechnungsshema – obračunska shema - Umlage Kantine – prebacivanje kantina - Senderwerte – vrijednosti slanja - Sender-Regel – pravilo slanja - Anteil in % - udio u % - Herkunft Istwerte – porijeklo stvarnih

vrijednosti - Herkunft Planwerte – porijeklo planiranih

veličina - Empfängerbezugsbasis – odnosna baza

primatelja - Empfänger Regel – pravilo primatelja - Normierung neg. Bezugsbasen – normiranje

negativnih odnosnih baza


Slika 73. Osnovno zaglavlje ciklusa opticaja SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG



Kod ovoga se ciklusa opticaja (Umlaufzyklus) uknjižene vrijednosti kantine prebacuju na bazi broja zaposlenika troškovnih centara primatelja. Izgradnja ovakve tehnike obračuna u nastavku se detaljnije prikazuje (Slika 74.).

Prijevod:

- Ist-Umlagezyklus anlegen: Segment – stvarni ciklus prebacivanja: segment


- Zyklus – ciklus - Segmentname – ime segmenta - Umlage Kantine – prebacivanje kantina - Sperrkennzeichen – kodirano obilježje - Von – od - Bis – do

- Gruppe – grupa - Sender – pošiljatelj - Kostenstelle – troškovni centar - Funktionsbereich – funkcijsko

područje - Geschäftsprozess – poslovni proces - Kostenart – vrsta troškova - Empfänger – primatelj - Auftrag – narudžba - Kostenstelle – troškovni centar


Slika 74. Pošiljatelj – primatelj u ciklusu opticaja u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Troškovni centri pošiljatelja i primatelja mogu biti navedeni i kao

grupe. Preko rasporeda grupe vrste troškova određuje se koji se troškovi trebaju obračunati (Slika 75.).


354

Prijevod:

- Ist-Umlagezyklus anlegen: Segment – stvarni ciklus prebacivanja: segment


- Zyklus – ciklus - Segmentname – ime segmenta - Umlage kantine – prebacivanje kantina - Sperrkennzeichen – kodirani pokazatelj - Segmentkopf – glava segmenta - Sender/Empfanger – pošiljatelj/primatelj - Senderwerte – vrijednosti slanja - Empfängerbezugsbasis – odnosna baza

primatelja

- Bezugsbasis – odnosna baza - Normierung neg. Bezugsbasen –

normiranje negativnih odnosnih baza - Keine Normierung – bez normiranja - Selektionskriterien – selekcijski

kriteriji - Version – verzija - Stat. Kennzahl – statistički pokazatelj - Leistungsart – vrsta učinka - Von – od - Bis – do - Gruppe - grupa

Izvor: Izradio autor Lebefromm, U.

Slika 75. Ciklus opticaja – baza odnosnoga primatelja u sustavu SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Na osnovu obračuna na bazi varijabilnih udjela potrebno je navesti

odnosne veličine. U primjeru na Slici 72. prikazan je proces obračuna „priračunatih“ troškova (Umlage) na bazi broja zaposlenika, koji se dodjeljuju preko statističkog pokazatelja 9100 troškovnim centrima primatelja (Slika 71.).

Ukoliko kao baza rasporeda, kod primatelja, služe stvarni uknjiženi troškovi, moguća je pojava negativnih vrijednosti. To je slučaj uvijek onda, kada je rasterećenje troškova veće od opterećenja kod troškovnih centara primatelja.


Negativne odnosne baze dovode do pogrešnih rezultata. Stoga je potrebno preko polja „normiranje“ odrediti, da li se negativna vrijednost knjiži kao nula, ili kao stvarna vrijednost. Ako se, u ovom sustavu knjiženja, vrijednost knjiži kao nula, troškovni centar primatelja ne sudjeluje u raspodjeli troškova. Ako se vrijednost knjiži kao stvarna vrijednost, okreće se negativna odnosna veličina na pozitivnu, te troškovni centar primatelja sudjeluje u raspodjeli troškova.

Segmenti ciklusa se sukcesivno odrađuju/odvijaju. Pritom se međusobni odnosi učinaka obračunavaju toliko dugo, dok se ne dobije vrijednost koja predstavlja matematički točno rješenje.

Primjer: Troškovni centar A rasterećuje se sa 100%, na troškovnom centru B i C s po 50%. Troškovni centar B se također s po 50% rasterećuje na troškovne centre A i C. Nakon nekoliko iterativnih koraka troškovni se centar C opterećuje sa 100%.

3.3.4.2. Utvrđivanje tarife

Važnu ulogu prilikom obračuna učinaka igra i pitanje da li je potrebno raditi s fiksnim, ili varijabilnim tarifama. Varijabilna tarifa vrste učinka nekog troškovnog centra proizlazi iz odnosa varijabilnih troškova tog troškovnog centra po vrsti učinka i količine učinaka - konkretne vrste učinka. U varijabilnu tarifu ulaze i troškovi, koji se odnose na učinke. Fiksna tarifa proizlazi iz odnosa fiksnih troškova troškovnoga centra po vrsti učinka i količine učinaka. Fiksna i varijabilna tarifa služe za odvojeno obračunavanje i prikazivanje obračunatih varijabilnih, odnosno fiksnih troškova preko obračuna učinaka troškovnoga centra. Na taj je način moguće obračunati i planirane troškove koji su uknjiženi prilikom obračuna učinaka. Planirani troškovi su obračunati fiksni troškovi uvećani za varijabilne troškove pomnožene sa stupnjem stvarnog zaposlenja. Fiksni troškovi su proizvod koji je nastao iz fiksne tarife i obračunatih količina učinaka (fiksnih i varijabilnih). Varijabilni troškovi su, pak, proizvod varijabilne tarife i obračunatih varijabilnih količina učinaka.

Primjer 1.: Troškovni centar održavanje planira sljedeće učinke održavanja za troškovni centar proizvodnje:

- Fiksno održavanje: 500 h/proizvod - Varijabilno održavanje (kod potrebe): 500 h/proizvod - Ukupni planirani sati: 1.000 h/proizvod

Za održavanje, troškovnom centru održavanja potrebni su:


356

- Fiksni troškovi (otpisi za strojeve, alati): 40.000 eura/proizvod - Varijabilni troškovi (potrošni materijali, plaće po učinku): 35.000

eura/proizvod - Ukupni planirani troškovi: 75.000 eura/ proizvod

Iz toga proizlaze sljedeće tarife obračuna učinaka: - Fiksna tarifa = 40.000 : 1.000 = 40 eura/h - Varijabilna tarifa = 35.000 : 1.000 = 35 eura/h - Ukupna tarifa = 75 eura/h

Kod zaposlenja od 100% potroši se 1.000 sati rada za održavanje, iz čega proizlaze sljedeći planirani troškovi:

Fiksni planirani troškovi = fiksna tarifa • fiksni sati održavanja + fiksna tarifa • varijabilni sati održavanja + varijabilna tarifa • fiksni sati održavanja = 40 • 500 + 40 • 500 + 35 • 500 = 57.000 eura/proizvod

Varijabilni planirani troškovi = varijabilna tarifa • varijabilni sati održavanja = 35 • 500 = 17.500 eura/proizvod

Kod usporedbe planiranih i stvarnih troškova, planirani troškovi igraju sljedeću ulogu: ako su obračunati stvarni fiksni troškovi viši i niži od planiranih fiksnih troškova, riječ je o jamstvenom odstupanju fiksnih troškova tj. obračunato je previše, ili premalo, fiksnih troškova. Posljedica odstupanja u zaposlenju na fiksne troškove može, u obračunu planiranih troškova samo onda biti obračunata, ako su i fiksni planirani troškovi bili planirani. To, opet, zahtijeva razdvajanje tarife na fiksni i varijabilni dio. Kod obračuna planirane tarife u obzir se moraju uzeti i planirani troškovi koji proizlaze iz potražnje ostalih troškovnih centara za učincima. Na taj način, za utvrđivanje tarife troškovnih centara proizlazi nekoliko koraka planiranja, dok svi troškovi ne budu uzeti u obzir. Primjer 2.: Troškovni centar A planira za jedan mjesec:

- Fiksni troškovi: 250.000 eura/proizvod - Varijabilni troškovi: 550.000 eura/proizvod - Planirani učinak: 10.000 eura/proizvod

Na taj se način dobe sljedeće tarife: - Fiksna tarifa: 25 eura/h - Varijabilna tarifa: 55 eura/h

Troškovni centar B planira za isti mjesec: - ni učinak: 10.000 h/proizvod

Na taj se način dobe sljedeće tarife:


- Fiksna tarifa: 35 euro/h - Varijabilna tarifa: 65 euro/h

Troškovni centar B za taj mjesec isporučuje troškovnom centru A 1.000 radnih sati. Oni se obračunavaju s 35.000 eura fiksnih i 65.000 eura varijabilnih troškova. Na deset sati učinka u troškovnom centru A, dolazi jedan sat učinka u troškovnom centru B (primanje). Za utvrđivanje tarife slijedi:

Troškovni centar A: Fiksni troškovi: 250.000 eura/proizvod + 35.000 eura/proizvod iz odnosa

učinaka troškovnoga centra B = 285.000 eura/proizvod Varijabilni troškovi: 550.000 eura/proizvod + 65.00 eura/proizvod iz

odnosa učinaka troškovnoga centra B = 615.000 eura/proizvod - Planirani učinak: 10.000 h/proizvod

Na taj se način postavljaju sljedeće tarife: - Fiksna tarifa za A: 28,50 euro/h - Varijabilna tarifa za A: 61,50 euro/h

U ovom se primjeru troškovi samo jednostrano obračunavaju.

3.3.4.3. Izravni obračun učinaka

Izravni obračun učinaka predstavlja knjiženje količina učinaka, koji se obavljaju od strane troškovnih centara drugim troškovnim objektima. Ovi troškovi proizlaze iz multiplikacije količina učinaka i planirane tarife.

Kod izravnoga obračuna učinaka, količina učinaka se izravno unosi, temeljem čega se dolazi do rezultata gotovih proizvoda. Kod izravnog obračuna, kada su nepoznate količine učinaka, koristi se povratna (Feed-back) informacija o gotovim proizvodima u proizvodnji, kojom se dobiva količina učinaka iz povratne informacije proizvedenih količina.

Pretpostavka za neizravni obračun učinaka je mogućnost utvrđivanja stvarnih količina učinaka kod pošiljatelja (Slika 76.).


358

Prijevod:

- Direkte Leistungsverrechnung erfassen – utvrditi izravni obračun učinaka - Erfassungsdaten – podaci utvrđivanja - Zusatzinformationen – dodatne informacije - Belegdatum – datum iskaza - BuchDatum – datum knjiženja - Belegnr – broj iskaza - Belegtext – tekst iskaza - Version – verzija - Periode – period - Nummernkreise – brojčani krugovi - Übernehmen – preuzeti - Eingabetyp – tip unosa

- Einzelerfassung – pojedinačno utvrđivanje - Belegposition – pozicija iskaza - Menge – količina - Betrag – iznos - Sender – pošiljatelj - Empfänger – primatelj - Kostenst. – troškovni centar - Montage Pumpen – montaža pumpe - Leist. Art – vrsta učinka - Maschinenstunden – sati rada strojeva - Daten halten – zadržati podatke - Halten beenden – završiti zadržavanje


Slika 76. Izravni obračun učinaka u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


3.3.4.4. Planiranje troškova i učinaka

- Bazni podaci za planiranje troškova i učinaka Planiranje troškova i učinaka obuhvaća integrirano i analitičko planiranje količina učinaka i iz njih rezultirajućih troškova. Planiranje troškova i količina učinaka u controllingu troškova predstavlja sastavni dio planiranja gospodarskog subjekta. Planirane veličine, iz odgovarajućih područja/troškovnih centara koje su decentralizirano planirane, preuzimaju se u integriranom planiranju troškova i učinaka controllinga troškova. U planiranju prodaje i proizvodnje obavlja se planiranje prodajnih količina. Planirane proizvodne količine dovode do disponiranog učinka troškovnih centara proizvodnje. U sklopu controllinga ukupnih troškova provode se postupci planiranja prihvaćanja učinaka, koji, također, dovode do disponiranog učinka kod troškovnih centara pošiljatelja. Primjer: Proizvodnja 1.000 pumpi zahtijeva u prvom stupnju proizvodnje, za pripremanje potrebnih materijala, 20 radnih sati troškovnoga centra „komisioniranja“227. Planiranje proizvodnje vodi k disponiranom učinku od 20 radnih sati vrste učinka „komisioniranje“. Troškovni centri proizvodnje planiraju za održavanje svojih strojeva 100 radnih sati održavanja i dodatnih 100 radnih sati održavanja po potrebi. Planiranje primanja učinaka vodi k disponiranom učinku od 100 fiksnih radnih sati održavanja i 100 varijabilnih radnih sati održavanja. Iz disponiranih učinaka proizlazi potreba za kapacitetom postrojenja i osoblja. Obračun otpisa slijedi u materijalnom knjigovodstvu te se preuzima u planiranju troškovnih centara. Za to je potrebna točna i aktualna raspodjela postrojenja prema troškovnim centrima. Vrijednosna se konstrukcija troškova osoblja planira na način da se nadovezuje na očekujuće tarife, te se pridodaje planiranju troškovnih centara. Ovdje, također, vrijedi pravilo da svaki zaposlenik mora biti pripisan jednom, ili nekolicini troškovnih centara. Ukoliko je pripisan nekolicini troškovnih centara, mora postojati ključ raspodjele. Potreba za materijalom obračunava se u proizvodnji, te vodi k odgovarajućem planiranju troškova po svakom troškovnom centru. Pritom je riječ o ukupnim troškovima materijala za troškovni centar, u pravilu, radi se o sitnim dijelovima i pomoćnim tvarima. Potrebni materijal jediničnih troškova uzima se u obzir prilikom planiranja troškova proizvoda (Vidi poglavlje 3.4. Controlling troškova proizvoda u SAP© ERP©).

Preuzeti planirani troškovi u integriranom planiranju troškovnih centara oblikuju se tako što:

- se fiksna i varijabilna potrošnja, za disponirani učinak, odvojeno disponira,

- se međusobni odnosi učinaka troškovnih centara uzimaju u obzir, 227 Troškovni centar „komisioniranje“ je posebna radna grupa, ili odjel, koji povezuje dijelove

nekog proizvoda i sklapa ih u gotov proizvod.


360

- zbroj disponiranih učinaka ne prelazi planirani kapacitet učinaka, - se tarifa, koja proizlazi iz odnosa količine učinaka i troškova, obračunava.

U nastavku se prikazuje na koji je način planiranje učinaka integrirano u ukupnu integraciju plana.

3.3.4.5. Integracija plana

Planiranje ukupnih troškova sastavni je dio ukupnog planiranja gospodarskog subjekta. Polazna točka planiranja predstavlja planiranje količine prodaje proizvoda. Ovo se planiranje provodi u sklopu planiranja prihoda. Baza plana je, primjerice, planiranje prihoda ranijih razdoblja, zaprimljene narudžbe i prognoze prodaje, i drugo. Za tržišno orijentirani controlling moraju ukupne i individualne veličine utjecaja biti uzete u obzir. Ukupne veličine utjecaja proizlaze iz aktualnih i očekivanih konjunkturnih kretanja, iz sezonalnih utjecaja, iz ponašanja konkurenata i nadolazećih trendova u ponašanju potrošača. Individualni utjecaji proizlaze iz pozicije proizvoda u životnom ciklusu proizvoda, te iz odnosa cijene i učinka proizvoda. Povezanost između veličina utjecaja u rezultatima planiranja prodaje i prihoda je, primjerice, moguće isplanirati uporabom matematičko – statističkih metoda. Ključno za prosudbu o budućim kretanjima razvoja prodaje su izjave tržišno iskusnih zaposlenika u prodaji, odjela za istraživanje tržišta i, eventualno, instituta za istraživanje tržišta. Planiranje prodaje je moguće samo preko diferenciranja prema tržišnim segmentima. Tržišni segment je kombinacija prodajnih osobina koje prezentiraju dio tržišta gospodarskog subjekta. Primjer: Jedan dobavljač za otpadna postrojenja u automobilskoj industriji definirao je sljedeće tržišne segmente:

- Grupa proizvoda: auspuh, cijevi, filtri i posebni proizvodi, - Grupa kupaca: povezani gospodarski subjekti, strane tvrtke, - Odjeli: osobni automobili, teretni automobili, motori, - Prodajni kanal: trgovina, izravna prodaja, Internet.

Jedan tržišni segment je sada, primjerice, prodaja auspuha povezanim društvima za serijsku proizvodnju. U sustavu SAP© ERP© ti se podaci od prodaje planiraju u sustavu prodajnih informacija, te se prebacuju u obračun rezultata i tržišnog segmenta. U tom sustavu, za planiranje prodajnih količina, slijedi planiranje prihoda i utvrđivanje planiranih jamstvenih priloga.

Nakon utvrđivanja prodajnih količina s obračunom rezultata (kratkoročni obračun uspjeha), ti se podaci mogu prebacivati u planiranje proizvodnje. Ovdje se vrši planiranje proizvodnih količina i prebacivanje u logički kružni tijek. Iz perspektive logistike (uključujući i materijalno poslovanje i nabavu), iz planiranja


proizvodnje dolazi se do plana potraživanja i nabave potrebnih materijala. Iz tog planiranja količina prodaje, nakon nekoga se vremena generiraju planirane narudžbe. Iz perspektive controllinga slijedi prebacivanje proizvodnih količina, kao potrebnih učinaka troškovnih centara. U controllingu troškovnih centara, na toj se bazi, obračunavaju količine učinaka, potrebni resursi, troškovi i tarife planiranih učinaka.

Tarifa vrsta učinaka je baza za obračun troškova proizvodnje u kalkulaciji proizvoda. Troškovi materijala za jedan proizvod rezultiraju iz kalkulacije za vlastito proizvedeni materijal, odnosno, cijena isporuke za tuđi materijal. Zajedno s troškovima tuđe opskrbe i ukupnim troškovima, proizlaze standardni troškovi proizvodnje koji su relevantni za procjenjivanje (Slika 77.).

Prijevod: - LIS (Logistic Info System) = Logistički info-sistem - VIS (Vertrieb (s) informations system) = Distribucijski

(logistički) informacijski sustav - SOP (Sales Operations Planning) = Grubo planiranje

proizvodnje i prodaje - LTP (Long Time Planning) = Dugoročno planiranje - Integrierte Unternehmensplanung – integrirano

planiranje tvrtke - Strategisches Vorgehen – strateško postupanje - Absatzplanung – plan prodaje - Leistungsaufnahmemenge – količina primanja učinaka - Prozesseinsatzmenge – količina uporabe procesa

- Kostenstelle/Leistungsart – troškovni centar/vrsta učinka

- Geschäftsprozess – poslovni proces - Leistungstarif – tarifa učinka - Prozesspreis – cijena procesa - Materialkalkulation – kalkulacija

materijala - Herstell-und Selbstkosten – troškovi

proizvodnje i vlastiti troškovi - Ergebnisplanung – planiranje rezultata - Bedarfsplanung – planiranje potreba - Arb.plan – radni plan - Stückliste – količinska lista


Slika 77. Integracija plana u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


362

Baza procjene planiranih prodajnih količina su standardni troškovi proizvodnje relevantni za procjene. Pritom se sastavni dijelovi troškova raspodjeljuju u različita vrijednosna polja obračuna rezultata, tako da se može provesti obračun planiranih jamstvenih priloga. Standardni troškovi proizvodnje služe i eksternom računovodstvu kao podloga za procjenu potražnje za materijalom, kojega treba aktivirati u bilanci tekuće imovine. Oni služe “samo” kao podloga, jer kod procjene tekuće imovine vrijedi strogi minimalni princip, te se, eventualno, biraju određeni pristupi procjene unutar standardnih troškova proizvodnje.

3.3.4.6. Planiranje primarnih i sekundarnih

troškova

Nakon preuzimanja potrebnih (disponiranih) učinaka u nekom troškovnom centru slijedi planiranje primarnih troškova, koji se u nekoj industrijskoj tvrtki sastoje od troškova postrojenja, ukupnih troškova materijala i troškova osoblja.

Fiksni primarni troškovi planiraju se za kombinaciju: „Troškovni centar i vrsta troškova“.

Varijabilni primarni troškovi planiraju se za kombinaciju: „Troškovni centar, vrsta učinka i vrsta troška“.

Fiksni planirani troškovi su u punom iznosu, ujedno, i ukupni planirani troškovi, dok su varijabilni planirani troškovi, samo u odnosu prema stupnju zaposlenja vrste učinka, ukupni planirani troškovi.

Primjer: Troškovi materijala, za troškovni centar A, planiraju se pod vrstom troškova (Kostenart) 400.000 za razdoblje siječanj 2009. godine i to djelomično fiksno (1.000 eura/proizvod za održavanje), a djelomično varijabilno, to jest u ovisnosti o vrsti učinka (LstArt) 1420 (1.000 eura/proizvod).

Planirana potrošnja materijala iznosi 100 komada. Iz toga proizlazi plan cijene materijala od 10 eura/kom (Slika 78.).


Prijevod:

- Planung Kostenarten/Leistungsaufnahmen andern: Übersichtsbild - planiranje vrsta troškova/promijeniti primanje učinaka: pregledna slika

- Version – verzija - Periode – razdoblje - Geschäftsjahr – poslovna godina

- Kostenseite – troškovna strana - Plan/Istversion – planirana/stvarna

verzija - Kostenart – vrsta troškova - Plankosten fix – fiksni planirani

troškovi - Plankosten var – varijabilni

planirani troškovi


Slika 78. Ulazna maska za planiranje primarnih troškova u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Godišnje planiranje slijedi, ili za svaki mjesec posebno, ili za ukupnu godinu s mjesečnom raspodjelom prema ključu raspodjele, primjerice, na bazi broja radnih dana po mjesecu. Planiranje sekundarnih troškova provodi se u okviru planiranja ulaza učinaka. Primanje učinaka može biti fiksno, to jest, ono slijedi neovisno o stupnju zaposlenja troškovnog centra primatelja. Planiranje se obavlja kombinacijom - troškovni centar pošiljatelja, vrsta učinka pošiljatelja, troškovni centar primatelja. Varijabilno primanje učinaka obavlja se u odnosu na stupanj zaposlenja troškovnoga centra primatelja. Ovisno o stupnju zaposlenja troškovnoga centra primatelja, potrebne su varijabilne količine učinaka. Planiranje se obavlja kombinacijom „troškovni centar pošiljatelja, vrsta učinka pošiljatelja, troškovni centar primatelja i vrsta učinka primatelja“.

Primjer: Troškovni centar Čistionica planira tjedno generalno čišćenje od pet sati po proizvodnom troškovnom centru. Kod stupnja zaposlenja proizvodnih troškovnih centara od 100%, potrebno je dodatnih pet sati čišćenja strojeva.

Planiranje se obavlja kako slijedi:

- Troškovni centar pošiljatelj: Čistionica,


364

- Vrsta učinka pošiljatelja: Industrijsko čišćenje proizvodne dvorane i strojeva,

- Troškovni centar primatelj: Proizvodni troškovni centar A,

- Vrsta učinka primatelja: Proizvodnja,

- Fiksna količina učinaka: 20 sati po mjesecu,

- Varijabilna količina učinaka: 20 sati po mjesecu.

Kod stupnja zaposlenja od 50% proizvodnoga troškovnoga centra A, slijedi planirana količina učinaka od: 20 + (20 • 0,5) = 30 h/proizvod.

3.3.4.7. Planiranje tarifa

Pretpostavka za planiranje primanja učinaka – kao u obračunu učinaka u stvarnom je stanju – planiranje tarifa. Tarifa učinaka proizlazi iz odnosa troškova koji se odnose na učinke (varijabilni troškovi) i planirane količine učinaka. Tarifa može biti, ovisno o potrebi controllinga i politikama tvrtke, određena knjiženjem u korist – dugovnim knjiženjem (Gutschrift – Lastschriftverfahren)228, ili može biti određena pomoću nekog drugog postupka internoga obračuna učinaka. Strojno određivanje tarifa ima za cilj obračunati tarifu učinaka s kojim svi troškovni centri, koji su uključeni u utvrđivanje tarife, dolaze do planiranoga salda nula. Zbog toga, i oni troškovi koji se ne odnose na učinke moraju biti određeni troškovnom centru prema svojim vrstama učinaka. To se radi na bazi jednake podjele, primjerice ekvivalentnim brojevima, ili na bazi nekog ključa raspodjele. Ključ raspodjele može biti planirana količina učinaka, statistički pokazatelj, ili planirani troškovi za vrstu učinaka (Slika 79.).



Prijevod:

- Planung Leistungen/Tarife ändern: Übersichtsbild – planiranje učinaka/promjena tarifa:pregledna slika

- Version – verzija - Periode – razdoblje - Geschäftsjahr – poslovna godina - Kostenstelle – troškovni centar - Plan/Istversion – planirano/stvarna verzija

- Planleistung – planirani učinak - Kapazität – kapacitet - Tarif fix – fiksna tarifa - Tarif var – varijabilna tarifa - Kostenart – vrsta troškova - Ä-Ziff - promjena broja - Disp.Leistung – dispozitivni učinak


Slika 79. Planiranje tarife u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Primjer za planiranje jedne tarife: Troškovni centar A ima sljedeći plan:

- Vrsta učinka RSTD229 (Rueststunden – sati pripreme stroja): ........... 500 h/proizvod - Vrsta učinka FSTD230 (Fertigungsstunden – potrebni sati rada): .... 2.000 h/proizvod - (Fiksni) troškovi (Vrsta troškova 400.000): ........................... 80.000 eura/proizvod

U shemi raspodjele (Splittungsshema)231 utvrđuje se: - Postupak: Podjela na bazi planirane količine učinaka - Selekcija: Vrsta troškova 400.000

Mjesto troška: Troškovni centar A Vrste učinaka: RSTD, FSTD

Nakon obavljene podjele 80.000 eura se raspoređuje kako slijedi: - Vrsta učinaka RSTD: 80.000 : 2.500 • 500 = 16.000 eura/proizvod - Vrsta učinaka FSTD: 80.000 : 2.500 • 2.000 = 64.000 eura/proizvod

229 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 230 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 231 Kod „Splittingschema“ riječ je o definiciji pravila raspodjele troškova, koja se ne odnose na učinke kod vrsta učinaka (na taj se način računski postupa kao da se odnose na učinke). Samo zbog toga, moguće je izravno utvrđivanje tarifa, kod čega tarifa proizlazi kao divizija troškova, koji se odnose na učinke, i količina, koje se odnose na učinke. Fiksni troškovi, također, ne mogu biti knjiženi kao da se odnose na učinke. Primjerice amortizacija (AFA) nekog postrojenja raspodjeljuje se na obje vrste učinaka, sate strojeva i sate osoblja, ili raspodjela amortizacije na vrste učinaka opskrbe i obrade. - Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


366

3.3.5. Analiza odstupanja

3.3.5.1. Kategorije odstupanja 3.3.5.2. Odstupanja na strani uloga u proizvodu 3.3.5.3. Primjer utvrđivanja odstupanja troškovnih centara

Controlling odstupanja troškova nekog troškovnog centra služi za analizu, koja ima za cilj utvrditi koji su uzroci doveli do odstupanja troškova i koje mjere za održavanje planiranih troškova iz toga proizlaze. To posebno služi za procjenu ekonomičnosti nekog troškovnog centra i za održavanje kompetencije upravljanja troškovima voditelja troškovnoga centra.

Za diferenciranu analizu odstupanja moraju postojati određene pretpostavke, a te su da obračun troškova mora biti izgrađen kao sustav obračuna dijela troškova. To znači da mora postojati razlikovanje između fiksnih i varijabilnih troškova, te da se planirani troškovi mogu preračunavati na bazi stvarnoga zaposlenja. Usporedba između planiranog i stvarnoga stanja oslikava stvarnu situaciju s troškovima, odnosno, ukazuje na eventualnu neekonomičnost nekog troškovnog centra. Primjerice, 10% niži stvarni troškovi od planiranih troškova, sami po sebi, nemaju težinu bez dodatnog promatranja stvarnoga stupnja zaposlenja. Ukoliko je stupanj zaposlenja na nivou od 50%, stvarni bi troškovi trebali biti i do 30% niži od planiranih, kako bi troškovni centar bio ekonomičan.

Kod odstupanja troškova moraju se izračunati oni udjeli, koji su se pojavili promjenom u zaposlenju. Odstupanje u zaposlenju (poznato i kao odstupanje od pokrića fiksnih troškova) pokazuje koji je dio fiksnih troškova u fleksibilnom obračunu planiranih troškova, a koji je nastao kao posljedica zaposlenja, premalo i previsoko, obračunat - ispod i iznad obračuna učinka.

Potrebno je provesti analitičko planiranje troškova i planiranih količina učinaka za utvrđivanje primarnih troškova i planiranih tarifa/internih obračunskih cijena.

Iz planiranja količina učinaka proizlazi planirana tarifa, i to kao odnos planiranih troškova i planirane količine uspjeha. Kod obračuna stvarnih troškova proizlazi stvarna tarifa kao kvocijent između stvarnih troškova i stvarne količine učinaka. Diferencija planirane cijene i stvarne tarife, multiplicirana sa stvarnom količinom potrošnje, daje odstupanje u cijeni. Kroz planiranje i utvrđivanje stvarnih količina moguće je izračunati i odstupanja u potrošnim količinama. Ona se računaju iz diferencije planiranih i stvarnih količina, multipliciranih s planiranom tarifom.


3.3.5.1. Kategorije odstupanja

- Odstupanja na strani uloga Troškovna odstupanja, u controllingu troškova, mogu se razlikovati kao odstupanja na strani temeljnih ulaznih uloga (Einsatzseite)232 i odstupanja na strani uloga ukupnog proizvoda (Ausbringungsseite)233. Pritom se najprije predstavljaju četiri vrste odstupanja na strani uporabe, koje sustav SAP© ERP© može obračunati.

- Uporaba odstupanja cijena Uporaba cjenovnoga odstupanja pokazuje da li je neka vrsta materijala

planirana s nekom drugom cijenom, od cijene koja je stvarno plaćena prilikom nabave. Isto vrijedi i za korištenje učinaka troškovnih centara od strane drugih troškovnih centara i s tim povezanih odstupanja u tarifama između planirane i stvarne tarife.

- Obračun cjenovnoga odstupanja (CO) obavlja se prema formuli: CO = (C stvarna – C planirana) • X stvarna količina proizvoda

C = neto uporabna cijena vrste proizvodnog faktora ili stvarna tarifa neke interne vrste učinaka X = ukupna proizvedena količina (Ausbringungsmenge)234 nekog proizvoda

- Odstupanje uporabnih količina S odstupanjem uporabnih količina izračunava se koje odstupanje troškova

je nastupilo kroz činjenicu da su veće i manje količine materijala i učinaka utrošene, nego što je to planirano, a u odnosu na druge troškovne centre:

- Obračunavanje odstupanja uporabnih (OUK) količina slijedi prema formuli:

OUK = (X stvarni – X planirani) • C planirana

- Odstupanje uporabne strukture Odstupanje uporabne strukture nastupa onda, kada se koristi neka druga

vrsta materijala i učinaka od one koja je planirana. Program za utvrđivanje odstupanja to utvrđuje na osnovu drugih, od plana odstupajućih vrsta troškova i učinaka.

- Odstupanje uporabnog ostatka Ovdje spadaju posebne diferencije zaokruživanja i odstupanja kod

dodataka ukupnim troškovima. 232 Einsatzseite – temeljni ulozi proizvoda, primjerice želimo napraviti kavu pa uzmemo 2 lit. vode i 200 gr. kave. 233 Ausbringungsseite - ulozi ukupnog proizvoda: Kava je napravljena i sastoji se od 1,8 lit. vode u kojoj je 195 gr. kave, a 0,2 lit vode i 0,05 gr. kave je izgubljeno u procesu kuhanja. 234 Ausbringungsmenge – ukupno je napravljeno 1,8 lit. kave.


368

3.3.5.2. Odstupanja na strani uloga u proizvodu (Ausbringungsseite)

- Odstupanje obračunskih cijena

Odstupanja u ulozima, u proizvodu kao cjelini (Ausbringungsseite), nastupaju onda, kada se ne podudaraju stvarni i planirani nivo zaposlenja i učinaka, te je s planiranom tarifom uknjižen obračun stvarnih učinaka. Kao odstupanja na strani uloga u proizvodu, u sustavu SAP© ERP© mogu biti utvrđena odstupanja obračunskih cijena i odstupanja pokrića fiksnih troškova.

Odstupanje obračunskih cijena proizlazi kao diferencija između stvarnoga rasterećenja na bazi planirane tarife i planiranoga rasterećenja troškovnoga centra na bazi planirane tarife. Planirana tarifa može biti ručno utvrđena ili postavljena kao tarifa koja je rezultat poslovnih politika tvrtke. Planirana tarifa je, u svakom slučaju, kvocijent planiranih troškova koji se odnose na učinke, i na planirane količine učinaka. Taj kvocijent može, u okviru planiranja, odnosno prije nastupanja odstupanja, biti obračunat u fleksibilnom obračunu planiranih troškova i obračunu graničnih planiranih troškova.

Formula za odstupanje obračunskih cijena (∆ Vp):

∆ Vp = planirano rasterećenje – stvarno rasterećenje

Ako je planirana tarifa niža od planirane tarife koja bi trebala biti, riječ je o pozitivnom odstupanju obračunskih cijena. To znači da se premalo troškova obračunava s pošiljatelja na primatelja. Stručno obrazloženje nalazi se u izrazu „knjiženje u korist – dugovno knjiženje“ (Gutschrift-Lastschrift), a što je postupak za odstupanja koja se odnose na pokriće „priračunatih troškova„ (Deckungsumlage)235. Odstupanja koja se odnose na pokriće priračunatih troškova (Deckungsumlage), predstavljaju njihov ostatak na troškovnim centrima, a koja se inače moraju u potpunosti zaračunati, te se pomoću ključa raspodjele moraju obračunati troškovnim centrima primateljima.

- Odstupanje pokrića fiksnih troškova

Odstupanje pokrića fiksnih troškova pokazuje koliki udio fiksnih troškova na osnovu nižeg stupnja zaposlenja u odnosu na plan, nije obračunat (Slika 80.).

Formula za odstupanje pokrića fiksnih troškova (PFT): PFT = fiksni planirani troškovi – fiksni planirani troškovi (stvarni učinak/planirani učinak)



3.3.5.3. Primjer utvrđivanja odstupanja troškovnih centara

Prijevod:

- Kostenstellen:Ist/Soll/Abweichung – troškovni centri: stvarno/planirana/odstupanja

- Verantwortlicher – odgovorni - Berichtzeitraum – vrijeme izvještavanja - Kostenarten – vrste troškova - Istkosten – stvarni troškovi - Sollkosten – planirani troškovi

- Verbr.Rohstoffe – potrošene sirovine - Maschinenkosten – troškovi strojeva - Über-/Unterdeckung –

prebacivanje/podbacivanje - Leistungsarten – vrste učinka - Istlstg. – stvarni učinak - Planlstg. – planirani učinak - Abw. – odstupanje


Slika 80. Odstupanje troškovnih centara planirano stvarnoga stanja u sustavu SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


370

- Planiranje količina i troškova materijala

Za troškovni centar planira se 10.000 eura fiksnih i 10.000 eura varijabilnih troškova, s količinom materijala za održavanje (vrsta troška 400.000, vidi Sliku 80.) od po 1.000 komada (1.000 komada fiksne potrošnje, 1.000 komada varijabilne potrošnje u ovisnosti od broja narudžbi). Iz toga proizlazi planirana cijena od ukupno 10,0 eura/komad za materijal za održavanje.236

- Količine i tarife učinaka Planirana količina učinaka za održavanje iznosi 1.000 h/proizvod,

obračunati stvarni učinak samo 500 sati. Stupanj zaposlenja je, prema tome, 50%. Ručno planirana tarifa učinka je 10,0 eura/h.

- Stvarni troškovi i stvarne količine Stvarni troškovi iznose 18.000 eura/proizvod, kod uknjiženih količina

materijala za održavanje od 900 eura/proizvod. Iz toga proizlazi stvarna cijena od 20,0 eura/kom.

- Planirani troškovi materijala za održavanje

Izvještaj prikazuje obračunate planirane troškove materijala za održavanje koji se sastoje od 10.000 eura fiksnih planiranih troškova plus 10.000 varijabilnih planiranih troškova puta stupanj zaposlenja = 15.000 eura/proizvod.

236 U materijal za održavanje spadaju industrijske tvari kao ulja i maziva (Schmierstoffe) i materijal za čišćenje, te manji potrošni materijali poput novog uljnog filtra (Verschleißteile).


Prijevod:

- Abweichungsermittlung Kostenstelle:Liste – utvrđivanje odstupanja troškovnog centra: lista

- Detaildarstellung – detaljno prikazivanje - Istmenge – stvarna količina - Istkosten – stvarni troškovi - Ware in Arbeit – roba u izradi - Ausschuss – roba s greškom - Kontrollkosten – troškovi kontrole - Sollkosten – planirani troškovi - Abw.Einsatzseite – odstupanja na potrošnoj strani - Einsatzpreisabw. – odstupanje potrošnih cijena - Einsatzmengenabw. – odstupanje potrošnih

količina - Strukturabweichung – odstupanje u strukturi

- Einsatzrestabw. – odstupanje ostatka potrošnje - Abw. Einsatzseite – odstupanje na potrošnoj

strani - Verrechnungspreisabw. – odstupanje

obračunskih cijena - Mischpreisabweichung – odstupanje cijene

strojeva - Verrechnungsmengenabw. – odstupanje u

obračunskim količinama - Losgrossenabweichung – odstupanje od

ukupne serije gotovih serijskih grupa proizvoda (Losgrossen)

- Restabweichung – odstupanje ostatka - Gesamt – ukupno - Einheit – jedinica


Slika 81. Utvrđivanje odstupanja na troškovnom centru u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Analiza odstupanja dana na Slici 81. daje sljedeći rezultat:

- Riječ je o odstupanju uporabne cijene od 9.000 eura/proizvod Izračun: (Stvarna cijena – planirana cijena) • stvarna količina = (20 – 10) • 900 = 9.000 eura/proizvod.


372

Nabavljeno je, dakle, za 9.000 eura/proizvod skuplje, nego što je bilo planirano.

Odstupanje uporabnih količina iznosi 6.000 eura/proizvod. Izračun: (Stvarna količina – planirana količina) · planirana cijena = (900 – 1.500) • 10 = - 6.000 eura/proizvod.

Kod postavljenog stupnja zaposlenja, količina od 1.000 komada fiksno, plus 1.000, puta stupanj zaposlenja pokazuje da bi trebalo biti utrošeno 1.500 komada. Utrošeno je, međutim, samo 900 komada.

Kod pune zaposlenosti od 1.000 h/proizvod i planiranih troškova od 20.000 eura/proizvod, kod stvarne zaposlenosti od 500 h/proizvod, trebalo bi biti obračunato 10.000 eura (fair obračunske cijene).

U stvarnosti je obračunato samo 500 h/proizvod stvarnoga učinka • tarifa učinka 100 eura/h = 50.000 eura/proizvod.

Iz toga proizlazi odstupanje obračunskih cijena od - 40.000 eura/proizvod, to jest, troškovni centar obračunava 40.000 eura više, nego što bi se pri danim planiranim troškovima trebalo obračunati, da bi se dostigao planirani saldo konta od nule.

Izračun: (predviđene/maksimalno moguće tarife - planirana tarifa) • stvarna količina učinaka = (20 – 100) • 500 = - 40.000 eura.

Planirana se tarifa dobiva iz odnosa planiranih troškova i planiranih učinaka, a u našem primjeru to je 20.000 eura/1.000 sati.

Odstupanje pokrića fiksnih troškova (odstupanje ključnih veličina) iznosi 5.000 eura/proizvod.

To znači da pola fiksnih planiranih troškova od 10.000 eura/proizvod, na osnovu stupnja zaposlenja od 50% (stvarni učinak/planirani učinak), nije moglo biti obračunato.

Sada controller, na osnovu rezultata odstupanja, ima mogućnost predlaganja ciljanih mjera.


1. Objasnite logiku kontiranja, s aspekta postavljanja sustava elektronskog programiranja u nekoj tvrtci.

2. Kako se odvija obračun vrsta učinaka? 3. Koja je uloga statističkih pokazatelja u sustavu elektronskog

programiranja u tvrtki? 4. Objasnite proces upravljanja internim troškovima i od kojih se koraka

sastoji. 5. Objasnite, s aspekta elektronskog programiranja, analizu odstupanja.


3.4. Obračun troškova proizvoda u SAP© ERP©

3.4.1. Zadaci obračuna troškova 3.4.2. Kalkulacijske metode u SAP© ERP© 3.4.3. Obračun nositelja troškova u SAP© ERP©

3.4.1. Zadaci obračuna troškova proizvoda

Controlling obračuna troškova proizvoda sadrži kalkulaciju među-proizvoda, narudžbi proizvodnje i narudžbi kupaca/klijenata. Cilj controllinga obračuna je utvrđivanje troškova koji su povezani s proizvodnjom proizvoda, a što se može izvesti u okviru kalkulacije planiranog i stvarnog stanja.

Kalkulacija proizvoda služi sljedećim ciljevima, i to kao: - Pomoć u odlučivanju za politiku asortimana i proizvoda, - Osnovica za utvrđivanje donjih cjenovnih granica za određivanje cijena

u odjelima marketinga i prodaje, - Procjena zaliha proizvoda (zalihe proizvoda i poluproizvoda u tekućoj

imovini bilance), - Procjena prodanih proizvoda za controlling rezultata/kratkoročnog

obračuna uspjeha, - Controlling troškova proizvodnje (analize odstupanja, usporedbe

razdoblja i uzor-tvrtke) (Benchmarking)237. Kalkulacija nosioca troškova (narudžbe proizvodnje i kupaca) služi za:

- Pripremu odluka (dispozitivni zadaci obračuna troškova), - Utvrđivanje planiranih i stvarnih troškova narudžbi, - Procjenu vezanih troškova u nositelju troškova za proizvedene

proizvode – roba u izradi (Work in Process, WIP)238,



374

- Analizu odstupanja diferenciranu prema kategorijama/kriterijima odstupanja.

Controlling troškova proizvodnje sadrži kalkulaciju, analizu sastavnih dijelova i analizu razvoja troškova proizvoda. Rezultati kalkulacije proizvoda utvrđuju se prema različitim točkama gledišta. U ukupnom pogledu slijedi analiza troškova prema:

- Udjelima, koji su relevantni, i koji nisu relevantni, u procjeni zaliha,

- Izravnim (troškovima proizvodnje) i neizravnim (opći troškovi) udjelima i

- Sastavu iz fiksnih i varijabilnih troškova.

Ekonomski zahtjevi kalkulacije određuju na koji se način u SAP© ERP©u utvrđuju parametri za obračun.


3.4.2. Kalkulacijske metode u SAP© ERP©

3.4.2.1. Pojedinačna kalkulacija 3.4.2.2. Kalkulacija proizvoda 3.4.2.3. Primjer kalkulacije troškova proizvoda 3.4.2.4. Dodaci općim troškovima u SAP© ERP© 3.4.2.5. Customizing kalkulacije proizvoda 3.4.2.6. Primjer jedne kalkulacije proizvoda

3.4.2.1. Pojedinačna kalkulacija

Posredstvom korištene metodologije utvrđuje se na koji se način pristupa osnovnim podacima potrebnim za kalkulaciju. Selekcija se može odnositi na postojeću količinsku konstrukciju (količinska/komadna lista i plan rada), ili se količinska konstrukcija sama izrađuje prilikom kalkulacije. Odlučujuć, za primjenu kalkulacijske metode, je scenarij iz kojega slijedi controlling troškova proizvoda. U slučaju novih proizvoda količinska konstrukcija još uvijek ne postoji. Proizvod se obračunava preko pojedinačne kalkulacije. Kod pojedinačne i posebne proizvodnje za klijenta, količinska se konstrukcija (djelomično tek poslije zaprimanja narudžbe) sastavlja tek u narudžbi kupca. Ovdje slijedi kalkulacija prema metodi obračuna proizvoda.239 Obračun proizvoda potrebno je primijeniti za periodično utvrđivanje troškova proizvodnje proizvoda. Ukoliko se kod obračuna proizvoda ne mogu uzeti u obzir troškovi koji se ne mogu utvrditi iz količinske konstrukcije, slijedi aditivna kalkulacija sa sredstvima pojedinačne kalkulacije. Prilikom kalkulacije, u pojedinačnu se kalkulaciju izravno unose potrebni pred-proizvodi i učinci troškovnih centara (Slika 82.).

239 Obračun proizvoda je stručni izraz u SAP© ERP©®-u za kalkulaciju poluproizvoda, koji se zatim u kalkulaciji nosioca troškova sastavljaju specifično, prema narudžbi.


376


Slika 82. Pojedinačna kalkulacija Cijena za potrebne materijale (u ovisnosti o strategiji procjenjivanja,

primjerice pomoćni prosjek, planirana cijena, povijesna cijena nabave) očitava se iz baze materijala, te se množi s unesenom količinom u kalkulaciji. Tarifa za učinak troškovnih centara očitava se iz planiranja tarife u obračunu troškovnih centara. Iznos za obračunati iznos retka u tipu pozicije E (vidi sliku gore) dobiva se iz multiplikacije od 250 eura s unesenom količinom od 180 sati. Promjene cijena uzimaju se u obzir kroz novu procjenu kalkulacije. Preko tipa porijekla V (varijabilna pozicija) uzimaju se u obzir troškovne pozicije, koje se ne obračunavaju preko nekog objekta. Primjer: Dodatak dobitka, ili obračunski dodatak na rizik ili posebne jedinične troškove. U kalkulacijskoj poziciji G slijedi obračun dodataka ukupnih troškova. Baza za ovaj postupak je shema dodataka koja je posložena kao rezultat upravljanja kalkulacijom.

3.4.2.2. Kalkulacija proizvoda

Za controllinške objekte s količinskom konstrukcijom, preko kalkulacije proizvoda slijedi procjenjivanje količinskih/komadnih lista i radnoga plana, koji su dodijeljeni kalkulaciji preko selekcijske strategije (Slika 83.).



Slika 83. Kalkulacija proizvoda u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Prije svega, na bazi količinske liste slijedi selekcija potrebnih količina materijala, potom multiplikacija sa cijenama materijala (sirovina), odnosno kalkulacijskim vrijednostima za dijelove i grupe dijelova (poluproizvodi). Troškovi proizvodnje se množe, preko multiplikacije zadanih vrijednosti radnoga plana, s tarifama vrsta učinaka koje su radnim procesima dodijeljene preko radnoga mjesta. Troškovi se sukcesivno obračunavaju za svaku komponentu proizvoda. Pritom se troškovi zbrajaju prema tipu troškova. To znači da se troškovi materijala uporabe sirovina pribrajaju troškovima materijala radnih grupa. Troškovi materijala svih radnih grupa daju troškove materijala konačnog proizvoda. Analogno tome, troškovi proizvodnje se nadograđuju posredstvom razina količinskih lista. Ta podjela na razine troškova je pokazatelj da se troškovi preko ukupne količinske liste, po razini količinske liste, mogu procjenjivati odvojeno prema troškovima materijala, troškovima proizvodnje, općim troškovima, kao i unutar tipa troškova prema fiksnim i varijabilnim udjelima. To je prednost za controlling troškova proizvoda, jer svaka razina proizvodnje može biti analizirana u odnosu na proizvod. Tipična pitanja, na koja je potrebno odgovoriti i koja se odnose na troškove iznad razine proizvodnje su:


378

- Kako stoje troškovi neke proizvodne razine (primjerice, troškovi pred-montaže, i troškovi konačne montaže i sl.) kod pojedinačne proizvodnje, a nasuprot tuđoj nabavi?

- Koje posljedice imaju mjere racionalizacije na troškove neke razine proizvodnje?

- Kako se razvijaju, prema udjelima, troškovi osoblja i strojeva, na nekoj proizvodnoj razini? Također je prisutna dodatna diferencijacija troškovnih udjela, a koja

se odnosi na unutarnju strukturu tipa troškova na razini objekta, a može se formulirati sljedećim pitanjima:

- Koliki je udio vlastitog i tuđeg materijala unutar troškova materijala? - Koliki je udio pojedinačnih primarnih troškova unutar troškova

proizvodnje? Procjena udjela primarnih troškova, unutar troškova proizvodnje,

obavlja se na način da se dopisuju udjeli primarnih troškova u vrsti učinka. Ti se udjeli troškova, tada, pojedinačno ispisuju u vlastitom pogledu, tzv. Pogledu primarnih troškova.

3.4.2.3. Primjer kalkulacije troškova proizvoda

Troškovi proizvodnih sati, nekog troškovnog centra, se, za neko promatrano razdoblje, sastavljaju kako slijedi:

- Troškovi osoblja: 264.000 eura/proizvod - Potrošni materijal: 20.000 eura/proizvod - AfA240 postrojenja: 100.000 eura/proizvod - Količina: 100 kom/proizvod

Kod količine učinka od 8.000 h/proizvod, slijedi tarifa od 48 eura/sat ili 0,8 eura/minuta.

Kalkulacija za jednu seriju gotovih proizvoda (s.g.p.)241 (Los)242 koja se sastoji od 100 proizvod, sa potrebnim vremenom instaliranja/kompletiranja za jedan gotovi proizvod (g.p.)243 od 10 minuta, slijedi:



- Troškovi proizvodnje za 100 komada : 1.000 minuta/s.g.p. • 0,8 eura/min. = 800 eura/s.g.p.

U usporednom prikazivanju slijedi:

- Troškovi osoblja: 550 eura/ s.g.p. = (264.000/8.000) : 60 • 1.000

- Potrošni materijal: 42 eura/ s.g.p. = (20.000/8.000) : 60 • 1.000

- AfA: 208 eura/ s.g.p. = (100.000/8.000) : 60 • 1.000

Rezultat kalkulacije se preuzima u bazu materijala proizvoda. U slučaju standardnog načina upravljanja cijenom, sa standardnom cijenom slijedi ponovna procjena važećeg stanja zaliha u ovisnosti od izabrane strategije procjenjivanja, primjerice, prema HGB244, IFRS245 ili US GAAP246.

3.4.2.4. Dodaci općim troškovima u SAP© ERP©

Obračun dodataka općim troškovima slijedi preko kalkulacijske sheme a postupak se odvija pomoću kombinacije kalkulacijskih elemenata: baze, dodatka i rasterećenja. Bazni element sadrži područje vrste troškova (primjerice troškovi osoblja), na koje se odnosi obračun postotka dodatka. Baza su sve vrijednosti koje su uknjižene unutar navedenoga područja vrste troškova u planiranom razdoblju. Razdoblje planiranja je, kao i područje računanja troškova, i ključ kalkulacijskih objekata (broj narudžbe), odnosno parametar kalkulacijske funkcije. U controllinškom sustavu, u baznom elementu, može se unijeti neka ovisnost pomoću koje je moguća selekcija kalkulacijske baze unutar razine vrste troškova, a koja se odnosi na jedinične materijale. U baznom elementu uneseni ključ se unosi u bazu podataka o materijalima koji se trebaju selekcionirati za kalkulaciju (ključ porijekla).

Element dodatka sadrži planirani i stvarni dodatak. Postotak dodatka je, u pravilu, ovisan o mnoštvu parametara. On se, primjerice, razlikuje u pogledu proizvoda, proizvodnog mjesta (postrojenja, troškovnoga centra), vremena i karakteristika vrste troškova. Za fiksne i varijabilne troškove, također se, može koristiti različiti postotak dodatka. Uvjeti za selekciju određenog postotka dodatka određuju se pomoću definicije tzv. „ovisnosti“, primjerice postotnog dodatka, koji je ovisan o postrojenju. Postrojenje je



380

ovdje ovisnost. U postrojenju A se, primjerice, određuje 10%, a u postrojenju B 15% postotnoga dodatka.

Postotni dodaci nastaju kao rezultat analize odnosa jediničnih i ukupnih troškova proteklog razdoblja obračuna. Za svako razdoblje obračuna (u pravilu jedna godina) provjeravaju se postotni dodaci.

Za postotak dodatka općim troškovima materijala vrijedi sljedeća jednadžba:

zbroj općih troškova materijala Opći troškovi materijala - postotni dodatak = ——––——————————

zbroj jediničnih troškova materijala

Više postotnih dodataka općim troškovima materijala, koji su diferencirani prema grupama materijala, mogu se dobiti samo onda, kada različitim grupama materijala odgovaraju posebni troškovni centri materijala. Te pretpostavke su ispunjene samo kod skladišta, dok nabava taj problem, najčešće, rješava pomoću zajedničkog odjela nabave. Zbog toga se, često, naglašavaju postotni dodaci na opće troškove materijala, koji su diferencirani, iako bi oni trebali povećati točnost kalkulacija.

U obračunu nastalih troškova, koji su nastali na nekom troškovnom centru tijekom obračunskoga razdoblja, pojavljuje se posebni postotni dodatak za svaki troškovni centar. Postotak dodatka za troškove proizvodnje nekog proizvodnog centra dobiva se kako slijedi:

zbroj općih troškova proizvodnje Postotni dodatak općih troškova proizvodnje = ———————————————

zbroj jediničnih troškova proizvodnje

Kada troškovi plaća u proizvodnji sadrže samo jedinične troškove, brojnik sadrži sve opće troškove proizvodnje.247 Odnosne veličine, koje se odnose na opće troškove, retrogradno se obračunavaju iz količina proizvoda ili se deriviraju iz vremena proizvodnje u obračunu plaća, odnosno procjenjuju se posebnim zapisivanjima i mjerenjima.

Tehnika obračuna postotnih dodataka može uslijediti posredstvom izvještavanja u SAP© ERP©u. Zbog toga se u izvještaju selekcioniraju jedinični i opći troškovi, koji se odnose na vrste troškova, te se stavljaju u odnos pomoću definiranih formula. Postotni se dodaci, kao kod razgraničenja pomoću postupka dodatka, unose u shemu dodataka. Sljedeća slika prikazuje primjer jedne kalkulacije dodataka interne narudžbe (Slika 84.).

247 U kalkulaciji radnih sati strojeva običaj je da se jedinični troškovi proizvodnje obračunavaju preko satnice, ukoliko postoji proporcionalnost između jediničnih troškova i ukupnih količina.


Prijevod:

- 5/2000 anzeigen – prikazati 5/2000 - Position-Konditionen – pozicija- kondicije - Position – pozicija - Menge – količina - Steuer – porez - Preiselemente – cjenovni elementi - Bezeichnung – označavanje - Betrag – iznos - Währg – valuta

- Konditionswert – kondicijska vrijednost - Rohmaterial – sirovinski materijal - MaterialZschl – dodatak na materijal - Fertigungskosten – troškovi proizvodnje - Halbfabrikate – poluproizvodi - Herstellkosten Stufe – troškovi proizvodnje

razina - Herstellkosten ges. – troškovi proizvodnje

ukupno - Verwaltungs-GK – administrativni opći troškovi - Vertriebs-GK – opći troškovi prodaje


Slika 84. Kalkulacija dodataka interne narudžbe u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

3.4.2.5. Customizing248 kalkulacije proizvoda

Posredstvom upravljanja, utvrđivanjem troškova proizvoda, određuje se način postupanja s kalkulacijom. Svi parametri upravljanja, koji su relevantni za kalkulaciju, određuju se u sustavu kalkulacijske varijante prema kojoj slijedi i kalkulacija.



382

Za controllinšku koncepciju troškova potrebno je utvrditi sljedeće: • vrstu kalkulacije

- rezultat kalkulacije za procjenu materijala (planirana kalkulacija), - narudžbu kupca (ad-hoc kalkulacija), - odstupanja (planirana kalkulacija), - trgovačku i porezno-pravnu procjenu (inventurna kalkulacija). S vrstom kalkulacije određuje se i upravljanje terminima. Planirana

kalkulacija slijedi, u pravilu, na početku sljedećega poslovnoga razdoblja (početak godine, početak mjeseca, prodajna kampanja). Ulazna kalkulacija kupca ispunjava se na dan.

• selekcijsku strategiju Posredstvom selekcijske strategije utvrđuje se s kojim se prioritetima

utvrđuju količinske liste i radni planovi za kalkulaciju. Kod planirane kalkulacije za utvrđivanje standardne cijene, tipična je kalkulacija potražnje posredstvom količinskih lista.

Prioritet Upotreba količinskih lista Alternativa

1 Kalkulacijska količinska lista 1

2 Proizvodna količinska lista 2

Za radni plan postavljena je sljedeća strategija potražnje:

Prioritet Tip radnoga plana Planirana grupa

1 normalni radni plan 001

2 standardni radni plan 001

• upravljanje promjenama Upravljanje promjenama predstavlja mjerilo za prijenos kalkulacija u

druge dijelove tvrtke. Primjer: Jedan dobavljač iz automobilske industrije posjeduje proizvodni pogon i jednu poslovnicu sa skladištem. Kalkulacija i procjena zaliha obavlja se u proizvodnom pogonu. Za procjenu uskladištenih zaliha u pogonu isporuke, u poslovnici nije moguća kalkulacija (jer ne postoje količinske liste i radni planovi za ovo postrojenje), a nije ni preporučljiva (jer se u tom pogonu ne odvija proizvodnja). Stoga, prebacivanje kalkulacije slijedi, od proizvodnog pogona, u poslovnicu.

• cjenovnu selekciju Preko selekcijske strategije određuje se, s kojim prioritetom se obavlja

selekcija obzirom na cijene materijala i tarife troškovnih centara. Ovisno o


scenariju (planirana kalkulacija, kalkulacija ulaznih narudžbi i dr.) i komponentama proizvoda (materijal, vlastiti učinak, tuđi učinak i sl.) određuje se cjenovna selekcija. Primjer: Jedan dobavljač u automobilskoj industriji odredio je cjenovne liste za kalkulaciju proizvoda (Slika 85.)

kalkulacijska varijanta

strategija procjenjivanja

ZP24900 S-cijena

materijala

ZP01 Planirana cijena 1



FE250-planirana narudžba

FE-Stvarna narudžba

Materijal

2 3

4 2 3

5 2 3

6 2 3

2 3

7

Vlastiti učinci

3 3 3 3 1 1

Tuđi učinci

1 3

1 3

1 3

1 3

1 3

9

Obrada plaća

3

3

3

3

Narudžba se ručno obrađuje

Narudžba se ručno obrađuje

Obračunska shema

HUG_04*

HUG_04

HUG_04

HUG_04

HUG_04

HUG_04

*HUG_04 – pozicija u SAP© ERP© kalkulacijskom programu

Legenda:

1 - neto cijena ponude 2 - standardna cijena 3 - pomična prosječna cijena 4 - planirana cijena 1

5 - planirana cijena 2 6 - planirana cijena 3 7 - cijena prema upravljanju cijenom 9 - efektivna cijena iz narudžbe


Slika 85. Primjer selekcije cijena nekog dobavljača u automobilskoj industriji u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

Dok se vlastiti učinci obračunavaju prema pomičnim prosječnim cijenama, za tuđe se učinke selekcionira neto cijena ponude dobavljača. Kalkulacija prema cijeni postavljenoj naspram upravljanja cijenom znači da se kod sirovih materijala s upravljanjem cijenom 7 (obračunska cijena) selekcionira prosječna cijena, a kod poluproizvoda s upravljanjem, S-cijena (standardna cijena).

Određivanje cijene slijedi u varijanti procjenjivanja za kalkulacijsku varijantu. U odabranoj varijanti procjenjivanja unosi se i shema dodataka, preko koje slijedi i obračun općih troškova. 249 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 250 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


384

3.4.2.6. Primjer jedne kalkulacije proizvoda

Prijevod:

- Material – materijal - Werk – pogon - Pumpe – pumpa - Kalkulationsdaten – obračunski podaci - Termine – termini - Mengengerust – količinski kostur - Bewertung – procjena - Historie – povijest - Kosten – troškovi - Kosten bezogen auf – troškovi koji se odnose

na - Kalkulationslosgrosse – obračunska veličina - Elementensicht – sa stajališta elementa - Herstellkosten – troškovi proizvodnje - Selbstkosten – vlastiti troškovi

- Vertriebs – und Verwaltungskosten – troškovi prodaje i administracije

- Inventur (handelsrechtlich) – inventura (trgovinsko pravna)

- Inventur (steuerrechtlich) – inventura (porezno pravna)

- Gesamt – ukupno - Fixe Kosten – fiksni troškovi - Variabel – varijabilno - Wahrung – valuta - Ressource – izvor - Kostenart – vrsta troškova - Wert gesamt – vrijednost ukupno - Wert fix – fiksna vrijednost - Wahrung – valuta


Slika 86. Kalkulacija proizvoda u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG


U prikazanom se primjeru rezultat R-F 100 kalkulirao u postrojenju 1000. Upravljanje kalkulacijom je uslijedilo preko kalkulacijske varijante PPC1. Za 100 komada su određeni vlastiti troškovi.

- Kalkulacijske pozicija trebaju se čitati kao:

Pozicija 3, E – vlastiti učinak (učinak troškovnoga centra), vrsta učinka 1421 troškovnog centra 4230, radno mjesto RM00. Kako je u troškovnom centru za vrstu učinka planirana fiksna i varijabilna tarifa, troškovi sadrže fiksne i varijabilne udjele.

Pozicija 4, M – utrošak materijala grupe R-B 100 u postrojenju 1000, pozicija količinske liste 0010. Grupa sadrži troškove materijala i troškovnih centara. Zbog toga grupa sadrži i fiksne i varijabilne troškove. Troškovi materijala za sirovine su varijabilni, dok su neki troškovi troškovnih centara fiksni.

Pozicija 23, X – troškovi procesa, proces 300900 (priprema rada). Za proces je planirana fiksna i varijabilna tarifa, pa je ispis troškova fiksan i varijabilan.

Pozicija 25, G – dodatak općim troškovima.


386

3.4.3. Obračun nositelja troškova u SAP© ERP©

3.4.3.1. Cilj obračuna nositelja troškova 3.4.3.2. Tijek obračuna nositelja troškova 3.4.3.3. Završetak razdoblja 3.4.3.4. Analiza odstupanja 3.4.3.5. Kalkulacija serije gotovih proizvoda, primjer

3.4.3.1. Cilj obračuna nositelja troškova

Controlling nositelja troškova odnosi se na proizvodne narudžbe u proizvodnji, u postrojenju i serijskoj proizvodnji, narudžbe procesa u proizvodnji procesa, narudžbe kupaca u jediničnoj proizvodnji kupcima, kao i na projekte. Cilj je obračun troškova koji se odnose na narudžbu, obračun odstupanja troškova i utvrđivanje uknjiženih, ali neobračunatih troškova, koji se odnose na narudžbu. Ovo zadnje naziva se robom u izradi (Work in Process).

Obračun nositelja troškova zahtijeva visoku integraciju između planiranja proizvodnje i upravljanja proizvodnjom (upravljanje narudžbama), unutarnje službe prodaje (briga o narudžbama i kalkulacija uvjeta i neto cijena) i controllinga (utvrđivanje troškova narudžbi i robe u izradi, analiza odstupanja).

Provedba controllinga na nositelje troškova bazira se na procjeni svih logističkih procesa u procesu proizvodnje. Ovisno o scenariju proizvoda, proizlaze različiti zahtjevi za controlling.

Tipična pitanja kod controllinga nositelja troškova su:

- Koje su komponente planiranih i stvarnih troškova nastale u proizvodnom procesu? Od čega su sastavljeni troškovi? Koje je porijeklo pojedinih troškovnih pozicija? Koliki je udio:

- Komponenata, - Razine proizvodnje, - Vlastitih i tuđih učinaka. Kod ukupnih troškova proizvodnje za potrebe controllinga postavljaju se

sljedeća pitanja:


- Koja su troškovna odstupanja nastala, te koji su uzroci troškovnih odstupanja?

- Koliko nas košta roba s greškom? - Koje posljedice na proizvodne troškove imaju organizacijske promjene? - Koliko je koštala svaka pojedina narudžba kupca? - Koji će se (plan, postkalkulacija) rezultat ostvariti? (Neto cijene su,

ovdje, već obračunate.) - Koji je rezultat ostvaren s proizvodom, odnosno kupcem (obračun

rezultata kupaca), u svim dosadašnjim narudžbama?

Ovisno o djelatnosti, zahtjevima i scenariju tvrtke, za controlling nositelja troškova u obzir dolaze različiti controllinški objekti. Kod uslužne tvrtke pogodna je interna narudžba, odnosno narudžba kupca kao nositelja troškova. Kod anonimne proizvodnje, u postrojenju je (tipično za djelatnost potrošnih dobara) pogodan „sakupljač troškova“ kao produkt. U pojedinačnoj proizvodnji, za kupca je prihvatljiv projekt preko kojega se skupljaju svi troškovi i prihodi tijekom cijeloga životnoga ciklusa nekog proizvoda, te se naknadno procjenjuju.

3.4.3.2. Tijek obračuna nositelja troškova

Kao primjer za controlling nositelja troškova služi proizvodnja u postrojenju nekog dobavljača iz oblasti automobilske industrije. U proizvodnji slijedi controlling za narudžbu u postrojenju, odnosno za sve narudžbe postrojenja koje se tretiraju kao jedan proizvod. Riječ je, dakle, o controllingu koji se odnosi na narudžbu, odnosno na proizvod.

Tijek controllinga se prilagođava pojedinim fazama u procesu proizvodnje. Sljedeća slika prikazuje tijek u controllingu nositelja troškova (Slika 87.).


388

Proces u proizvodnji Knjiženje u financijskom računovodstvu

Knjiženje u menadžerskom računovodstvu

Prihvaćanje narudžbe proizvodnje

--

Narudžba za proizvodnju uvrštava se kao nositelj troškova i predstavlja planiranirane troškove.

Knjiženje izlaza robe za narudžbu proizvodnje.251

Utrošak materijala na zalihi materijala

Stvarni troškovi materijala (+) Nositelj troškova

Povratna informacija djelomičnoj količini za narudžbu proizvodnje.

--

Stvarni obračun učinka proizvodnog troškovnog centra (-) na nositelja troškova (+).

Knjiženje primitka na skladište djelomičnih količina.

Zaliha materijala (gotovi proizvodi) - na promjeni zaliha (prinos, vlastiti učinak)

Stvarno rasterećenje troškova Nositelj troškova (-).

--

Zaliha WIP (Work in Process = roba u izradi) - na promjeni zaliha WIP Iznos = saldo troškovi nositelja troškova

Završetak razdoblja >utvrđivanje WIP

Završna povratna informacija za narudžbu proizvodnje i pristup skladištu ostatka proizvodne količine.

Zaliha materijala - na promjeni zaliha (prinos, vlastiti učinak)

Stvarno rasterećenje troškova Nositelj troškova (-).

--

WIP = 0 Trošak/Realizacija iz cjenovne diferencije

Završetak razdoblja > Utvrđivanje WIP = 0 > Utvrđivanje odstupanja > Obračun


Slika 87. Tijek procesa controllinga nositelja troškova

Otvaranje narudžbe slijedi ručno kod proizvodnje u postrojenju, ili kroz realizaciju planiranih narudžbi koje su planirane u planiranju proizvodnje. Otvaranjem narudžbe slijedi i selekcija količina i cjenovnoga kostura. Ovisno o selekcijskoj strategiji za vrstu narudžbe i vrstu kalkulacije, selekcioniraju se količinske liste i radni planovi koji su potrebni za proizvodnju. Razgradnja se odnosi na više razina proizvodnoga procesa. Na svim se razinama proizvodnje izračunava potreba za materijalom i učincima u proizvodnji. Potreba za materijalom, na bazi provjere dostupnosti, vodi k rezervaciji potrebnoga materijala, odnosno, k naručenim i proizvodnim narudžbama za materijal koji nedostaje. Potrebni učinci u proizvodnji prema

251 Pretpostavlja se da se materijal odmah koristi.


radnom planu, ostvaruju se na potrebnim radnim mjestima posredstvom planiranja termina i kapaciteta za narudžbu u rezerviranim kapacitetima.

S aspekta controllinga, slijedi planirana kalkulacija proizvodne narudžbe. Baza planirane kalkulacije za proizvodnu narudžbu su proizvodne kalkulacije potrebnih grupa proizvodne narudžbe. Koje se cijene i tarife koriste, za selekcionirani količinski kostur/kriterij u kalkulaciji, određuje se u varijanti procjenjivanja za potrebe izbora kalkulacijske varijante. Kalkulacijski rezultat se analizira na bazi troškovnih elemenata (elemenati kalkulacijske sheme), vrsta troškova u pojedinačnom iskazivanju, te se popravljaju eventualne pogreške.

Nakon provođenja dostupnosti, terminiranja narudžbe i utvrđivanja troškova narudžbe, slijedi puštanje narudžbe u postupak. Tek u ovom statusu, moguće je terećenje narudžbe stvarnim troškovima. Koji procesi su dozvoljeni u određenom statusu (otvaranje, puštanje u promet, tehničko zaključivanje,…), utvrđuje se preko statusne sheme. Pored sheme statusa sustava, moguće je voditi i shemu statusa primjene, preko koje je moguća daljnja podjela faza statusa sustava.

Primjer: Za fazu pušteno u promet prema shemi statusa stavki u SAP© ERP©

sustavu, definiraju se daljnje faze kao što su proizvodnja, naknadna obrada, kontrola kvalitete itd.

Tijekom proizvodnje proizvoda stvarni se troškovi utvrđuju procjenom logističkih procesa. Kod izlaza materijala slijedi obračun stvarnih troškova materijala, preko multiplikacije količina materijala koji su izišli iz procesa proizvodnje, sa cijenama materijala. Kod povratne informacije pojedinih procesa obrade, obračun učinaka troškovnih centara obavlja se posredstvom vremena proizvodnje. Pritom, zadatak je controllinga nadgledati razvoj stvarnih troškova. Proizvedene se količine zaprimaju u skladištu tvrtke. Pritom se proizvodna narudžba i standardni troškovi proizvoda rasterećuju, a zaliha na skladištu se zadužuje. Standardni troškovi proizlaze iz multiplikacije uknjiženih proizvedenih količina sa standardnom cijenom.

Na kraju razdoblja (kraj mjeseca) slijedi procjena robe u izradi. To se, kod stvarnog procesa, provodi preko salda zaduženja i rasterećenja stvarnih troškova proizvodne narudžbe. Roba u izradi se obračunava kao informacija financijskom knjigovodstvu. Obračun slijedi statistički, to jest, nije riječ o pravom rasterećenju. Na taj način proizvodna narudžba ostaje u controllingu, dok u financijskom knjigovodstvu ostaje iskaz vrijednosti zaliha.

Troškovi iz tuđih izvora utvrđuju se posredstvom cijena dobavljača. Kod planiranih tuđih ulaza, tijekom kalkulacije, slijedi selekcija cijena iz informacijske nabavne baze. Kod ad hoc narudžbi stvarni se troškovi, u


390

predloženom primjeru, uzimaju u obzir kontiranjem ulaza robe kao „proizvodna narudžba“.

Nakon završetka narudžbe pogona, obračunavaju se dodaci općih troškova preko WIP utvrđivanja. Do tada, uknjiženi WIP se razduži, te se pritom utvrđuju odstupanja. Odstupanja se obračunavaju kao cjenovne diferencije (troškovi iz odstupanja proizvoda), a diferenciraja se provodi prema kategorijama odstupanja u odnosu na rezultat.

3.4.3.3. Završetak razdoblja

Završetak razdoblja, u controllingu nositelja troškova, sadrži sljedeće aktivnosti:

- obračun dodataka općih troškova,

- obračun troškova procesa,

- naknadna procjena stvarnih tarifa,

- utvrđivanje roba u izradi za odrađene narudžbe u pogonu,

- obračunavanje troškovnih odstupanja za izrađene narudžbe u pogonu,

- obračunavanje robe u izradi i odstupanja.

Obračun dodataka općih troškova i troškova procesa obavlja se prema istom principu kao i controlling proizvođačkih cijena.

Naknadna procjena stvarnih tarifa pretpostavlja da se u controllingu troškovnih centara stvarne tarife dobivaju iz odnosa stvarnih troškova koji se odnose na učinke, i obračunatih stvarnih količina učinaka. Kod naknadne procjene provodi se terećenje (i rasterećenje) narudžbi pogona, ovisno o tomu da li je stvarna tarifa veća, ili manja, od planirane tarife u vremenu obračuna učinaka. Važnu ulogu igra i procjena vrijednosti robe u izradi, i odstupanje troškova (Slika 88.).

- Utvrđivanje robe u izradi



Slika 88. Utvrđivanje robe u izradi (Work in Process, WIP)

Obračun robe u izradi služi omogućavanju izrade obračuna pri završetku mjeseca. Kod robe u izradi (Work in Process, WIP) riječ je o troškovima koji su, u narudžbi proizvodnje, vezani za proizvode. Kada ne bi postojala zaliha WIP, tvrtka bi bilježila lošiji mjesečni rezultat, nego što je stvarna vrijednost imovine.

Kod nastajanja robe u izradi dolazi do razlikovanja aktivirajućih i neaktivirajućih troškova. Neaktivirajući je onaj trošak koji je nastao zbog narudžbe, a koji po trgovačkom obračunu, ili porezno pravno, ne smije biti iskazan u procjeni zaliha. U controllingu se može računati s drugačijim vrijednostima.

U okviru WIP utvrđivanja aktivirajući i neaktivirajući troškovi nastaju, posebno, kod interne prodaje i troškova prodaje. Ukoliko je tarifa troškovnih centara ukupna tarifa koja sadrži udjele općih troškova prodaje, tada se u okviru obračuna učinaka, prilikom povratne informacije za proizvodnu narudžbu, narudžba tereti i s općim troškovima prodaje. Ti se udjeli naknadno izračunavaju preko postotnih popusta, te se prikazuju kao neaktivirajući WIP. U suprotnom bi trgovačka i porezno-pravna procjena robe u izradi, bila previsoka.


392

3.4.3.4. Analiza odstupanja

Utvrđivanje odstupanja u controllingu nositelja troškova služi za utvrđivanje različitih odstupanja kod nositelja troškova. S jedne se strane određuje koji kalkulacijski iznosi se uspoređuju sa stvarnim troškovima, a s druge se strane određuje koju je kategoriju odstupanja potrebno obračunati.

Uspoređivati se mogu sljedeće kalkulacije:

- Odstupanja između kalkuliranih troškova za proizvod (kalkulacija proizvoda) i stvarnih troškova nositelja troškova. Ta troškovna odstupanja se mogu pojasniti obrazloženjem da se promijenila baza za utvrđivanje troškova proizvoda (dispozicijsko odstupanje), ili na način da je, prilikom proizvodnoga procesa, došlo do neefikasnog ponašanja s posljedicom odstupanja troškova (odstupanje u proizvodnji). U ovoj se usporedbi iskazuju ukupna odstupanja.

- Odstupanja između planiranih troškova nositelja troškova i stvarnih troškova nositelja troškova, zovu se odstupanja u proizvodnji, jer se odnose isključivo na proizvodni proces nositelja troškova. Primjerice na alternativne proizvodne procese. Ovo odstupanje je sadržano u ukupnom odstupanju.

- Odstupanja između kalkuliranih troškova proizvoda i planiranih troškova nositelja troškova zovu se pozicijskim odstupanjima. Ta su odstupanja posljedica činjenice što je s nositeljem troškova, proizvodnja određena na drugo vremensko razdoblje (disponirana), nego što je utvrđeno vremenskim razdobljem kalkulacije proizvoda.

- Odstupanja između stvarnih troškova nositelja troškova i bilo koje druge kalkulacije proizvoda. Na taj se način može procijeniti koja bi odstupanja nastala kod alternativne proizvodnje.

Kod utvrđivanja odstupanja obračunavaju se sljedeće kategorije odstupanja:

• odstupanje ulaznih cijena

Ovo odstupanje nastaje zbog promjena cijena upotrijebljenih materijala i učinaka troškovnih centara, kao i zbog tuđih učinaka.

• odstupanje upotrijebljenih količina

Odstupanje upotrijebljenih količina obračunava se kao razlika između planiranih i stvarnih količina prema utrošku materijala i učinaka.


• odstupanje upotrijebljene strukture

Ovo odstupanje rezultira iz uporabe drugačijih materijala i učinaka troškovnih centara, nego što je to planirano.

• odstupanje ostatka uporabe

Odstupanja ostataka uporabe su odstupanja u općim troškovima, koja su rezultat odstupanja u ostalim kategorijama. Diferencije zaokruživanja, također, spadaju u ovu kategoriju, kao i sve druge kategorije na uporabnoj strani, osim ukoliko, preko postavki za utvrđivanje odstupanja, neka kategorija nije eksplicitno izdvojena.

• odstupanje od ukupne proizvodnje serijskih gotovih proizvoda (Losgroessen)

Odstupanja (Losgroessenabweichungen)252 od ukupne serije gotovih, serijskih grupa, proizvoda (Losgrossen)253 nastaju, kada se kalkulacija proizvoda provodi prema nekoj drugoj grupi serijskih proizvoda nego što je to učinjeno prilikom proizvodne narudžbe, jer se troškovi pripreme strojeva (Rüstkosten)254 raspoređuju na neku drugu količinu proizvoda.

• odstupanje obračunske cijene

Odstupanje obračunske cijene može nastati u slučaju kada se proizvod procjenjuje metodom pomičnog prosjeka. Ukoliko se mijenja pomična prosječna cijena proizvoda, mijenja se i stvarno rasterećenje, nasuprot planiranom rasterećenju prilikom narudžbe. Kod materijala sa standardnim troškovima, ova se kategorija odstupanja ne pojavljuje.

• odstupanje ostatka

Odstupanje ostatka na strani utroška sadrži cjenovne diferencije, ili odstupanja na strani utroška koja se ne trebaju eksplicitno prikazivati.

252 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova – Pod pojmom „Losgrossen“ podrazumijeva se, primjerice, pakovanje piva u standardni paket od šest boca piva, ali u posebnim prilikama oblikuje se poseban paket (Losgroessenabweichungen) koji sadrži šest boca piva i dvije boce piva koje se reklamiraju kao gratis. 253 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova 254 Ovo nije potrebno kada su troškovi pripreme strojeva (Rüstkosten) uvijek u istom odnosu prema troškovima proizvodnje.


394

3.4.3.5. Kalkulacija serije gotovih proizvoda, primjer

Jedna je pumpa definirana sljedećom količinskom listom i radnim planom, u kome polazimo od pretpostavke da nema kala i viška rada. Potrebno je proizvesti 100 pumpi u seriji gotovih proizvoda (Losgroessen) od 10 komada.

KOLIČINSKA LISTA Količina Oznaka Cijena (eura/kom)

1 Koljenasta osovina 25,0 1 Kućište glave

mašine 20,0

1 Poklopac kućišta 10,0

RADNI PLAN Postupak Oznaka Pretpostavljena

vrijednost Tarifa (eura/h)

1 Izrada stroja 60 min po procesu izrade

80,0

2 Montaža 10 min/kom 60,0

- Kalkulacija narudžbe za jednu seriju gotovih proizvoda (Los) od 10 pumpi:

- 10 koljenastih osovina po 25,0 eura/kom = 250,0 eura po s.g.p. - 10 kućišta glave mašine po 20,0 eura/kom = 200,0 eura po s.g.p. - 10 poklopaca kućišta po 10,0 eura/kom = 100,0 eura po s.g.p. - 60 min za izradu = 80,0 eura po s.g.p. - 100 min montaže = 100,0 eura po s.g.p. - Ukupni troškovi materijala 10% = 55,0 eura po s.g.p.

Ukupni troškovi = 785,0 eura po s.g.p

Proizvodna cijena po kom, odnosno pumpi = 78,5 eura/kom

Nakon proizvodnje od 100 komada pumpi kod stvarnog se obračuna zaračunavaju sljedeći utrošci materijala:

- 110 koljenastih osovina po 25,0 eura = 2.750,0 eura po s.g.p. (odstupanje u količini)

- 100 kućišta glave mašine po 22,0 eura = 2.200,0 eura po s.g.p.


- 100 poklopaca kućišta iz tuđe dostave po 11,0 eura = 1.100,0 eura po s.g.p.

Međuzbroj utroška materijala = 6.050,0 eura po s.g.p.

Iz toga proizlaze opći troškovi materijala:

- 10% od jediničnih troškova materijala = 605,0 eura po s.g.p.

Kod povratne se informacije dobivaju sljedeći podaci o radnom vremenu:

- 1 sat za izradu = 80,0 eura po s.g.p. - 1.000 min montaže po 60,0 eura/h = 1.000,0 eura po s.g.p. - Ukupni troškovi narudžbe = 7.735,0 eura po s.g.p.

Kod planiranih proizvodnih troškova od 78,50 eura/kom proizlazi:

- Za 100 komada = 7.850,00 eura po s.g.p.

Ukupno odstupanje iznosi = - 115,00 eura po s.g.p.

Objašnjenja odstupanja:

Pozitivne vrijednosti predstavljaju prekoračenja planiranih troškova, negativne vrijednosti su podbačaji planiranih troškova.

Koljenaste osovine: Odstupanja utrošenih količina (višak potrošnje):

(stvarna količina – planirana količina) · planirana cijena = = (110,0 – 100,0) • 25 = 250,0 eura po s.g.p.

Kućište glave mašine: Odstupanja u strukturi (koristi se drugi poklopac glave, a ne onaj koji je planiran):

stvarni troškovi – planirani troškovi = = 1.100 – 1.000 = 100,0 eura po s.g.p

Opći troškovi: Odstupanja u utrošku na osnovu drugih odstupanja utrošaka:

stvarni troškovi – planirani troškovi = = 605 – 550 = 55,0 eura po s.g.p

Proces izrade stroja:

- Odstupanje od ukupne serije gotovih serijskih grupa proizvoda za narudžbu x razlika po 1 stroju,

- Prema kalkulaciji proizvoda bilo bi potrebno10 • troškovi pripreme stroja


396

- Stvarni troškovi – planirani troškovi = = 80,0 – 800,0 = - 720,0 eura po s.g.p

Zbroj odstupanja = 250 + 200 + 100 + 55 – 720 = - 115,0 eura po s.g.p


1. Čemu i za što služi elektronsko programiranje u controllingu obračuna troškova?

2. Objasnite kako se elektronskim programiranjem postavljaju i obrađuju kalkulacije troškova.

3. Objasnite složenost kalkulacijskih metoda elektronskog programiranja troškova.

4. Prilikom prilagođavanja kupcu, objasnite što je potrebno definirati u controllinškom pristupu elektronskog programiranja.

5. Objasnite način razmišljanja, i sustav elektronskog programiranja, u obračunu nositelja troškova.

6. Koji je cilj obračuna troškova? 7. Objasnite tijek postupka elektronskog programiranja, u obračunu prema

nositeljima troškova.


3.5. Obračun rezultata u SAP© ERP©

3.5.1. Uvodno objašnjenje 3.5.2. Vrijednosni tijek controllinga rezultata prema obračunu

jamstvenoga priloga 3.5.3. Obračun rezultata koncerna

3.5.1. Uvodno objašnjenje

Kod controllinga rezultata, koji je baziran na ukupnim troškovima, usporedba pojedinačnih rezultata obavlja se bez uzimanja u obzir varijabilnih i fiksnih udjela u troškovima. Ukoliko se na toj bazi donosi prodajno-politička odluka, postoji opasnost donošenja pogrešne odluke s aspekta controllinga troškova. Ukoliko se proizvodi s negativnim ukupnim rezultatom izbacuju iz prodajnoga programa, potrebno je najprije osigurati mogućnost kompenzacije preostalih fiksnih troškova s povećanjem prodaje ostalih proizvoda. Potrebno je, također, provjeriti da li je odluka uopće prihvaćena od strane tržišta.

Sljedeći primjer temelji se na pretpostavci da fiksni troškovi proizvoda C moraju biti prihvaćeni (na teret) od ostalih proizvoda, te da su varijabilni troškovi proizvoda C u potpunosti „razgradivi“, odnosno rasporedivi po nosiocima, pri čemu se može prikazati negativan rezultat. Odluka o asortimanu dovodi do smanjenja ukupnoga rezultata nakon eliminacije proizvoda C iz prodajnog programa.

Preostali fiksni troškovi, od 18,0 eura za proizvod C, vode pod jednakim uvjetima (iste cijene, isti fiksni troškovi), a bez kratkoročnoga povećanja prihoda kod ostalih proizvoda na osnovu eliminacije proizvoda C itd.) - k pogoršanju ukupnoga rezultata (Slika 89.).


398


Slika 89.Odluka o asortimanu kod obračuna ukupnih troškova Zbog toga je potrebno u controllingu rezultata raditi s djelomičnim

troškovima, kako bi se prepoznao jamstveni prilog i uzeo u obzir prilikom odluka o programu.


3.5.2. Vrijednosni tijek controllinga rezultata prema obračunu jamstvenoga priloga

Pretpostavka za rad s djelomičnim troškovima je, da se u vrstama troškova uknjiženi brojevi diferencirano planiraju prema fiksnim i varijabilnim udjelima, te da se u stvarnom obračunu diferencirano knjiže. Nadalje se fiksni i varijabilni udjeli troškova moraju moći rasporediti prema različitim poljima vrijednosti u obračunu rezultata. Baza, dakle, mora biti uporaba sustava obračuna troškova prema fleksibilnom obračunu planiranih troškova, ili obračunu graničnih planiranih troškova, te izgradnja tabele za raspodjelu između sheme elemenata kalkulacije proizvoda i vrijednosnih polja controllinga rezultata. Pritom se fiksni i varijabilni udjeli nekog troškovnog elementa usmjeravaju prema različitim vrijednosnim poljima.

Iz vrijednosnih polja se sastavlja shema jamstvenoga priloga za controlling rezultata (Slika 90.).


Slika 90. Controlling rezultata na bazi obračuna jamstvenoga priloga


400

Na prethodnoj je slici prikazan tijek vrijednosti za obračun jamstvenoga priloga. U planiranju troškovnih centara, iz odnosa fiksnih i varijabilnih troškova obračunava se fiksna i varijabilna tarifa. Fiksni i varijabilni udio u vrsti troškova, vodi se odvojeno prema vrsti učinaka. U shemi elemenata za kalkulaciju proizvoda, preraspodjeljuju se vrste troškova uz pomoć elemenata u shemi elemenata. Pritom se fiksni i varijabilni udjeli deriviraju u različita troškovna polja. To je baza za preraspodjelu fiksnih i varijabilnih udjela troškovnih elemenata u različita vrijednosna polja obračuna rezultata.

Kod obračuna troškova materijala, cijena se selekcionira iz baze prijašnjih materijala. Cijena sadrži fiksni i varijabilni udio. U pravilu, cijena sirovine sadrži samo varijabilni udio. Cijena za poluproizvode, u pravilu, sadrži i fiksni i varijabilni udio, jer su pored troškova materijala u njoj sadržani i troškovi proizvodnje. U vrsti troškova, pod kojom se vrši knjiženje utroška materijala, fiksni i varijabilni udjeli vode se odvojeno. Kao kod troškova proizvodnje, i u kalkulaciji proizvoda postoji prelazak u odvojena troškovna polja troškovnog elementa, a samim tim i u odvojena vrijednosna polja controllinga rezultata.

Sljedeća slika prikazuje izradu obračuna jamstvenoga priloga u planiranju controllinga rezultata na primjeru sustava SAP© ERP© R/3 (Slika 91.).


Prijevod:

- Vorgangsart – način postupanja - Artikel – proizvod - Werk – pogon - Fakturdaten – fakturni podaci - Pumpe – pumpa - Planwerte – planirane vrijednosti - Erloes – prihod - Fakt. Menge in VME – fakturirana

količina u varijabilnim količinskim jedinicama

- Materialeinsatz – uporaba materijala - Maschinenkosten var. – varijabilni

troškovi strojeva

- Fertigungskosten var. – varijabilni troškovi proizvodnje

- Deckungsbeitrag I – jamstveni prilog I - Fertigungskosten fix – fiksni troškovi

proizvodnje - Rüstkosten – troškovi pripreme stroja - Materialgemeinkosten – opći troškovi

materijala - Deckungsbeitrag II – jamstveni prilog II - Vertriebsgemeinkosten – opći troškovi

prodaje - Verwaltungsgemeinkosten – opći troškovi

administracije


Slika 91. Planiranje rezultata na bazi obračuna jamstvenoga priloga kod SAP© ERP© AG

Za vrstu postupka F (faktura) slijedi planiranje prihoda i količina prodaje

za proizvod P-100 u pogonu 1000. Posredstvom procjene, u pojedina vrijednosna polja (utrošak materijala, varijabilni troškovi strojeva i dr.) troškovi se prenose, na bazi fakturiranih količina, u prodajne količine. Baza je kalkulacija proizvoda, prema kriteriju proizvoda. Kao potpora planiranja za 1999. godinu, koriste se planirane vrijednosti prošle godine i stvarne vrijednosti prošle godine.


402

Na bazi obračuna jamstvenih priloga moguće je, u planiranju, odrediti kod koje se količine prodaje dostiže prag dobiti (Break – Even – Point). Nadalje, moguće je analizirati, koji udio imaju tipovi troškova u planiranom rezultatu, te je usporedbom s ostalim kalkulacijama moguća procjena različitih scenarija. Scenariji se, primjerice, izgrađuju kada se uspoređuju kalkulacije u odnosu na tuđu dostavu određenih poluproizvoda, ili procesa obrade.

Sljedeća slika prikazuje primjer jednoga izvješća iz sustava SAP© ERP©

na bazi analize jamstvenoga priloga (Slika 92.).

Prijevod: - Deckungsbeitragsanalyse – analiza jamstvenoga

priloga - Artikel – proizvod - Pumpe - pumpa - Sparte – odjel - Verkaufsorg. – prodajna organizacija - Kundengruppe – grupa kupaca - Produkthierarchie 1 – hijerarhija proizvoda 1 - Kunde – kupac - Ist – stvarno stanje - Plan – planirano stanje

- Simulation – simulacija - Nettoerlöse – neto prihodi - Provision – provizija - Var. Herstellkstges – varijabilni

troškovi proizvodnje ukupno - Fix. Herstellkstges – fiksni troškovi

proizvodnje, ukupno - GMK Zuschlag ges. – dodatak općih

troškovi preko stope, ukupno - Deckungsbeitrag % – jamstveni prilog

u postotku

Izvor: Autor Lebefromm, U. Slika 92. Istraživačka analize jamstvenoga priloga kod SAP© ERP© AG

Reporting255 za tržišne segmente dobiva se iz kombinacije obilježja, koja su relevantna za controlling rezultata. U sustavu SAP© ERP© , izvještaji se mogu definirati na bazi obračunske sheme. Izvještaj prikazuje rezultate koji su obračunati u pozadini obračunske sheme. 255 Vidi Rječnik skraćenica i pojmova


3.5.3. Obračun rezultata koncerna

3.5.3.1. Ekonomski temelji konsolidacije 3.5.3.2. Konsolidacija potraživanja i obveza 3.5.3.3. Konsolidacija međurezultata 3.5.3.4. Konsolidacija kapitala 3.5.3.5. Provedba konsolidacije 3.5.3.6. Izrada kalkulacije koncerna prema SAP© ERP©

3.5.3.1. Ekonomski temelji konsolidacije

- Uvodno obrazloženje

Pretpostavka za globalnu optimimalizaciju procesa, brzo uočavanje efikasnog korištenja sinergijskih efekata i objedinjavanje ključnih kompetencija u koncernu, je povezivanje svih podataka. Pritom pojedinačni zbrojevi svih povezanih društava predstavljaju bazu konsolidacije.

Pojedinačni zbrojevi svih tvrtki kćeri nekog koncerna, ujedinjuju se, posredstvom plana pozicija, u bilancu dobiti i gubitka i predstavljaju polazni materijal naredne obrade. Ekonomski kod polaznih podataka predstavlja bilančne zbrojeve, odnosno konsolidirane podatke. Polazni podaci se odnose na vrijednosti koje se odnose isključivo na interni tijek dobara i usluga unutar koncerna. Ove vrijednosti rezultata koncerna potrebno je izbaciti, jer adresati godišnjeg rezultata koncerna otežavaju prikazivanje realne slike stvarne financijske snage koncerna. Usporedbe između povezanih tvrtki neke djelatnosti korisne su samo na konsolidiranoj bazi (Slika 93.).


404

Prijevod: - Position – pozicija - Bilanz – bilanca - Anteile an v.U. – udjeli u povezanim

društvima - Andere Aktiva – ostala aktiva - Umlaufvermögen – tekuća imovina - Forderungen v.U. – potraživanja od društava - Forderungen von Drittanbietern –

potraživanja od trećih pravnih lica - Eigenkapital – vlastiti kapital

- Forderungen und Verbüindlichkeiten – potraživanja i obveze

- Betriebswirtschaftliche Grundlage (BG) für das laufende Jahr – ekonomska osnovica za konsolidaciju tekuće godine

- Verbindlichkeiten Dritte – obveze prema trećim pravnim licima

- Verbindlichkeiten an verbundene Unternehmen – obveze prema povezanim društvima

Izvor: Izradio autor Lebefromm, U. Slika 93. Pojedinačni zbrojevi kao baza za konsolidaciju 3.5.3.2. Konsolidacija potraživanja i obveza

Sljedeći primjer opisuje relevantnost i posljedicu procesa eliminacije, koju je potrebno provesti kako bi se iz polaznih podataka dobio konsolidirani završni račun koncerna.

Primjer: Gospodarski subjekt A drži 100% udjela u tvrtki B. Za te je udjele platio 800 eura. Tekuća imovina gospodarskog subjekta A, u pojedinačnom završnom računu, iskazuje se s 500 eura, od čega 100 eura otpada na dostavu sirovina od gospodarskog subjekta B do gospodarskog subjekta A. Gospodarski subjekt B ima potraživanje od 100 eura za isporuku sirovina gospodarskom subjektu A. Gospodarski subjekt A bilježi obvezu u iznosu od 100 eura za kupnju sirovina od gospodarskog subjekta B (Slika 94.).


Prijevod: - Position – pozicija - Bilanz – bilanca - Anteile an v.U. – udjeli u povezanim

društvima - Andere Aktive – ostala aktiva - Umlaufvermögen – tekuća imovina - Forderungen v.U. – potraživanja od

društava - Forderungen von Drittanbietern –


- Forderungen und Verbindlichkeiten – potraživanja i obveze


- Verbindlichkeiten Drittanbieter – obveze prema trećim pravnim licima


Izvor: Izradio autor Lebefromm, U. Slika 94. Eliminacija potraživanja i obveza u koncernu

Teorija jedinstva nalaže da bilanca koncerna ne smije sadržavati

potraživanja i obveze tvrtke unutar istoga koncerna. Bilančna vrijednost u pojedinačnim obračunima svoj uzrok ima u pravnoj neovisnosti trgovačkih partnera. Konsolidacija internih potraživanja i obveza poravnava te otvorene pozicije. Pritom je potrebno uzeti u obzir općenita interna knjiženja i to:

- dane predujmove, kao i primljene predujmove za narudžbe, - potraživanja i obveze u povezanim trgovačkim društvima, - obostrana potraživanja i obveze u povezanim trgovačkim društvima, - predujmove i aktivna/pasivna vremenska razgraničenja.


406

Potraživanja tvrtke B prema partnerskoj tvrtki A, eliminiraju se za obveze tvrtke A prema partnerskoj tvrtki B.

3.5.3.3. Konsolidacija međurezultata

Tekuća imovina, koja se zasniva na isporuci, te se ne obradi do dana završnoga računa, bilancira se s troškovima proizvodnje u koncernu. To znači da se međudobit, koja je u pojedinačnom obračunu bilancirana, mora eliminirati na nivou koncerna (Slika 95.).

Prijevod:

- Position – pozicija - Bilanz – bilanca - Anteile an v.U. – udjeli u povezanim

društvima - Andere Aktiva – ostala aktiva - Umlaufvermögen – tekuća imovina - Forderungen v.U. – potraživanja od društava - Forderungen von Drittanbietern –


- Forderungen & Verbindlichkeiten – potraživanja i obveze


- Verbindlichkeiten an Drittebieter – obveze prema trećim pravnim licima



Slika 95. Eliminacija međurezultata


Radi boljeg pojašnjenja postupka slijedi primjer.

Primjer: Gospodarski subjekt B isporučuje sirovine gospodarskom subjektu A. Te se sirovine ne uknjiže do dana obračuna, ali se skladište u skladištu gospodarskog subjekta A. Gospodarski subjekt B sirovinu je proizveo po cijeni od 80 eura, a prodao ju je partneru A s dobiti od 20 eura. Sirovina se, dakle, mora prilagoditi troškovima proizvodnje od 80 eura. Na drugoj se strani dobit, koja je prikazana u tvrtki B, ispravlja.

3.5.3.4. Konsolidacija kapitala

Konsolidaciju kapitala najbolje je pojasniti sljedećim primjerom.

Primjer: Gospodarski subjekt A platio je 800 eura za sve važeće dionice trgovačkog društva B. Sukladno tome, gospodarski subjekt A raspolaže ukupnim kapitalom trgovačkog društva B. Prema pojedinačnom obračunu, ukupni kapital tvrtke B iznosi 300 eura. Majka A je, dakle, prisvojila kapital od tvrtke B od 500 eura iznad knjigovodstvene vrijednosti. Ovdje je riječ o derivativnoj nematerijalnoj vrijednosti gospodarskog subjekta (Goodwill)256, koja se prema IAS/IFRS257 bilanciranju, u okviru konsolidacije, mora aktivirati ili prepisati. Controlling ovu vrijednost mora redovito provjeravati kako bi se utvrdilo, da li je vrijednost, još uvijek, opravdana ili je riječ o posebnim otpisima (Slika 96.).



408

Prijevod:


društvima - Andere Aktiva – ostala aktiva - Umlaufvermögen – tekuća imovina - Forderungen v.U. – potraživanja od





- Verbindlichkeiten an Drittanbieter – obveze prema trećim pravnim licima


- Kapitalkonsolidierung – konsolidacija kapitala


Slika 96. Konsolidacija kapitala

U priloženom SAP© ERP©-primjeru riječ je o tome, da se razlika u iznosu ne može raspodijeliti na pojedina investicijska dobra. Tržišnu vrijednost čini dobivena baza kupaca, motivirani radnici, tržišna pozicija i inovacijska sposobnost tvrtke kćeri B. Kapital tvrtke kćeri B u iznosu od 300 eura, s udjelom tvrtke A, obračunava se u visini od 800 eura. Za tvrtku A utvrđuje se iznos razlike (nematerijalna derivirana vrijednost trgovačkog društva) od 500 eura. Konsolidirani kapital iznosi 500 Eura (Slika 97.).


- Prijevod:


društvima - Andere Aktiva – ostala aktiva - Umlaufvermögen – tekuća imovina - Forderungen v.U. – potraživanja od





- Verbindlichkeiten an Drittanbieter – obveze prema trećim pravnim licima


- Konzernbilanz – bilanca koncerna


Slika 97. Bilanca koncerna

Proces konsolidacije vodi k bilanci koncerna. Aktiva i pasiva svih

povezanih društava povezuju se u bilanci koncerna. Na taj su način eksterni adresati u mogućnosti uspoređivati koncern sa sličnim trgovačkim društvima iz iste djelatnosti. Stvarna financijska snaga koncerna može se izvući/spoznati iz bilance koncerna, uz pretpostavku da se ne iskrivljuje unošenjem razmjene roba i usluga unutar koncerna.

SAP© ERP© konsolidacijski softver eliminira relevantne transakcije cijelim nizom mjera. Te mjere mogu biti prilagođene zahtjevima kupaca. Proces


410

konsolidacije izvodi se u jednom monitoru, koji sadrži sve mjere koje je izvodio krajnji korisnik. U SAP© ERP© konsolidaciji mogu se koristiti različiti propisi izvještavanja (U.S. GAAP, IFRS, Zakon o trgovačkim društvima) i vrste konsolidacije (primjerice profitni centri, projekti i sl.).

Konsolidacija slijedi prema konsolidacijskim jedinicama, primjerice prema knjižnom krugu i profitnom centru. Konsolidacija je pretpostavka za efektivno eksterno i interno izvještavanje. Zbog toga primjena elektroničke obrade podataka, za potporu konsolidacije, mora voditi računa da se povezivanje svih brojeva odvija brzo, razumno i automatizirano. Na taj je način moguće smanjiti vrijeme između uočavanja i operativne konsolidacije podataka.

3.5.3.5. Provedba konsolidacije

- Pojedini koraci provedbe konsolidacije Provedba konsolidacije sastoji se od sljedećih koraka:

1. Prebacivanja prošlogodišnjih podataka u tekuću poslovnu godinu, ukoliko su u sustavu raspoloživi potrebni podaci. Pritom se posebno koriste zbrojne veličine.

2. Prihvaćanja podataka pojedinih konsolidacijskih jedinica. 3. Određivanja vrijednosti (validnosti) i kvalitete ulaznih podataka, ukoliko

nije bilo drugačije kontrole konzistentnosti. 4. Provođenja knjiženja prilagođenih podacima. 5. Prije izvedbe obračuna koncerna, utvrđuju se sve obračunske diferencije. 6. Ukoliko se financijski podaci javljaju u različitim valutama, potrebna je

pretvorba podataka u konsolidacijsku valutu. To se, u pravilu, prilagođava valuti tvrtke majke.

7. Raspodjele troškova. 8. Određivanja vrijednosti (validnosti) i kvalitete prilagođenih podataka. 9. Eliminacije internih isporuka i učinaka pomoću obračuna koncerna. 10. Međudobiti nastaju prilikom kupnje pozicija zaliha unutar

konsolidirajućeg kruga. Zbog toga slijedi eliminacija međurezultata, kako bi se automatski eliminirale međudobiti i među-gubitci.

11. Pomoću konsolidacije kapitala eliminiraju se udjeli unutar koncerna. Kod ove se mjere udjeli računaju kao vlastiti kapital.

12. Od postupka prebacivanja s različitim svrhama, primjerice kako bi se bilančna dobit tvrtki kćeri prebacila u rezerve.


13. Eventualne nadopune ručnih knjiženja. 14. Nakon završetka konsolidacijskih mjera, slijedi procjena vrijednosti

(validnosti) i kvalitete konsolidiranih podataka. Provedba konsolidacijske funkcije prikazuje se na bazi menadžmenta

konsolidacije u sustavu SAP© ERP© BCS (Business Consolidation, BCS)258. Za provedbu menadžmenta konsolidacije koristi se konsolidacijski monitor, preko kojega je moguće izvesti sve konsolidacijske funkcije. Pravilno provođenje tog procesa potvrđuje se protokolom (Slika 98.).

Prijevod:

- Konsolidierungsmonitor – konsolidacijski monitor

- Test – test - Buchen – knjižiti - Status – status - Spalten – stupci - Endknoten – zadnja faza postupka - KonsKreis – konsolidacijski krug - Version – verzija - G-Jahr – poslovna godina

- Periode – razdoblje - Parameter – parametri - Hierarchien – hijerarhije - Organisationseinheit – organizacijska

jedinica - Massnahmengruppe – grupa mjera - Massnahme – mjera - Massnahmenhierarchie – hijerarhija

mjera - Statusanzeige – pokazivač statusa


Slika 98. Konsolidacijski monitor u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG



412

Konsolidacijski krug i konsolidacijske jedinice prelistavaju se u hijerarhiji, kako bi se protokol na svakoj konsolidacijskoj jedinici mogao procijeniti. Konsolidacijske funkcije koje treba provesti, postavljaju se kao mjere i povezuju se u grupe mjera. Analiza je, zbog toga, i u pogledu mjera moguća.

Pomoću konsolidacijskoga monitora knjigovođe koncerna mogu ustanoviti u kojoj je mjeri konsolidacijski proces uznapredovao, kako bi rano otkrili eventualne probleme. Na taj je način omogućen izravan pristup prikupljanju i unošenju podataka, a koji podržava i omogućuje konsolidaciju. Decentralizirane jedinice mogu izravno, „tražilicom“ (Web-Browser)259, pristupiti funkcijama za koje su odgovorni (primjerice prikupljanje podataka za konsolidacijske jedinice, provjera podataka i pretvorba valuta i dr.).

- Preuzimanje podataka

Preuzimanje podataka i baza podataka u konsolidacijski sustav, odvija se posredstvom vlastite banke podataka, pomoću File-Upload260. Pritom je moguće „skidati“ sljedeće objekte baze podataka:

- konsolidacijske krugove (koncerna), uključujući hijerarhije konsolidacijskih krugova,

- konsolidacijske jedinice, primjerice knjižni krugovi (društva), profitni centri, projekti,

- pozicije (uključujući pozicijske hijerarhije),

- tipove kontiranja,

- podatke.

Prije provedbe konsolidacijskih knjiženja potrebno je provjeriti konzistentnost podataka. U tu svrhu se koriste pravila provjere, primjerice aktiva = pasiva.



Prijevod:

- Hierarchy – hijerarhija, redoslijed - Name – ime - Data – datoteka - Data Input – ulazna datoteka

- Investments – investicije - World by In… - Svijet investicija - Parent Co… - matična kompanija/korporacija

Izvor: Autor, Lebefrom, U.

Slika 99. Rezultat preuzimanja podataka u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

- Preračunavanje valuta

Pomoću ove funkcije obavlja se preračunavanje podataka u konsolidacijsku valutu. Podaci konsolidacijskih jedinica, u pravilu, se preuzimaju u valuti tvrtke kćeri u konsolidacijski sustav. Kako bi se napravio obračun koncerna, podatke je potrebno preračunati u konsolidacijsku valutu (Slika 100.).


414

Prijevod:

- Document Type – vrsta dokumenta - Properties – vlasništva, pripadanje - Subassignment Options – opcija

podprijenosa, opcija pod-asignacije - Clearing Items – prijeboj artikla - Deferred Income Taxes – odgođeni

porezi na dobit, porez na odgođeni dohodak

- Clearing – Balance Sheet – prijeboj - bilance

- Characteristics – karakteristike

- Description – opis - Item – jedinica, stavka - Clearing – Income Statement – prijeboj -

izvješće o dobiti, ili računu dobiti i gubitka

- Clearing – Cons Unit – prebijanje konsolidacijske jedinice

- Default – odbijanje plaćanja o dospijeću - CrossCompClearing – međukompanijski

prijeboj

Izvor: Autor, Lebefrom, U.

Slika 100. Postavke obračuna koncerna u SAP© ERP©, kod SAP© ERP© AG

- Obračun koncerna

Obračun koncerna bazira se na informacijama o partnerskim odnosima. Pozicije, koje su uključene u obračun koncerna, moraju se prijaviti, uključujući i partnerske jedinice. Kod eliminacijskog knjiženja u obzir se uzimaju hijerarhijske informacije. Društva jedne hijerarhijske razine, koja se ne trebaju uključiti, tretiraju se kao „treća društva“. Potraživanja i obveze prema tako definiranim društvima iskazuju se u bilanci koncerna. Nasuprot tome su sva društva na konsolidacijskoj razini - u smislu „koncerna“ povezanih društava. Samo na toj razini potpuno se obračunavaju sve trgovačke veze koncerna.


- Postupak eliminiranja međurezultata

U bilanci koncerna iskazuju se samo potraživanja i obveze koje se odnose na nepovezana trgovačka društva. Potraživanja i obveze iz tijeka roba i usluga, unutar koncerna, moraju se međusobno prebiti.

3.5.3.6. Izrada kalkulacije koncerna prema

SAP© ERP©

Kako bi se sa stajališta koncerna dobio stvarni trošak proizvodnje proizvoda, potrebno je sve realizirane dobiti konsolidirati u lanac vrijednosti. Zbog toga se u kalkulaciji proizvoda, pored legalne strane, koristi i stajalište koncerna prema kalkulaciji. Pritom je zadatak obračunati troškove proizvodnje proizvoda, ne uzimajući u obzir interne dobiti u proizvodnji povezanih jedinica društava.

Zbog toga slijedi kalkulacija proizvoda u obliku tzv. kalkulacije koncerna. Kalkulacija koncerna pomaže i podržava strateške odluke na način što troškovne udjele obračunava i unutar koncerna, odvojeno iskazuje (profitni centri, poslovni odjeli i pojedina povezana društva i dr.). Na taj je način moguće kalkulirati alternative. To je, primjerice, usporedba kalkulacije koncerna kada se razina proizvodnje ne odvija u pogonu A, već u pogonu B. Kalkulaciju koncerna moguće je koristiti samo onda, kada se sva društva nalaze unutar istog kruga obračuna troškova.

Svaki materijal u sebi ima raslojavanje troškova proizvodnje koje sadrži nastanak vrijednosti proizvodnje kao troškovne komponente. Sustav može utvrditi od kojega partnera potječe upotrijebljeno dobro (profitni centar, poslovni odjeli, pojedina društva), te napraviti odvojenu kalkulaciju troškova proizvodnje po pojedinom partneru. Pritom se kalkulacija generira po troškovnim grupama (udio materijala, udio proizvodnje, udio općih troškova) preko ukupne strukture proizvoda. Sastav kalkulacije, obzirom na slojevitost procesa kalkulacije, naziva se poslojavanje. Na taj se način može utvrditi koliki je udio materijala neke jedinice gospodarskog subjekta koja sudjeluje u proizvodnom procesu. Ukoliko je potreban samo udio ukupnih troškova pojedinog odjela gospodarskog subjekta, poslojavanje je moguće isključiti, što se u sustavu SAP© ERP© može programski provesti.

Na taj način kalkulacija materijala potpomaže paralelne vrijednosti. Pored standardnih cijena, iz legalne perspektive, kalkuliraju se i standardne


416

cijene, iz perspektive koncerna. Te se vrijednosti u sustavu ispisuju u tzv. knjizi materijala (Materialledger)261. Pritom se kalkulacijski procesi moraju započeti odvojeno. Kalkulacija koncerna sadrži mnogo informacija o tome koji su troškovi, i koje su dobiti nastale u pojedinim odjelima. Pritom se, pored troškova u pojedinim odjelima, iskazuju i delte dobiti (delta koncern prema legalnoj standardnoj cijeni). Posredstvom tzv. partnerske verzije u postavkama, u sustavu SAP© ERP© može se odrediti za koje se organizacijske strukture poslojavanje (samim tim i potpuna transparentnost) vodi. Pritom se otvaraju mogućnosti određivanja kruga knjiženja pogona, poslovnih odjela i profitnih centara.

U okviru kalkulacije koncerna, preko svih razina kalkulacije, zadržava se transparentnost koja pokazuje u kojem su području nastali određeni troškovi i određena dobit. Na taj način postaje očito tko je imao koliki udio u lancu nastanka vrijednosti, te po kojim troškovima proizvodnje koncerna se neki materijal proizvodio. S tim podacima moguće je, za potrebe controllinga i menadžmenta, provesti sveobuhvatnu ekonomsku analizu.


1. Objasnite osnovni pristup elektronskog programiranja ukupnih troškova, za potrebe controllinga rezultata.

2. Objasnite i skicirajte, u elektronskom programiranju, sustav controllinga rezultata koji se temelji na obračunu jamstvenih priloga.

3. Objasnite, u obračunu rezultata složenih tvrtki, osnovnu problematiku elektronskog programiranja rezultata, s aspekta controllinga troškova.


LITERATURA • Anthony, R. N., & Dearden, J., & Govindarajan, V.,: “Management

Control Systems”, 7. izdanje, Mc-Grow Hill, New York, 1992.

• Babić, Finka, Moguš: «Hrvatski pravopis», Školska knjiga, Zagreb, 2004.

• Baecker, Dick: ”Organisation als System”, Suhrkamp, Frankfurt am Main,1999.

• Barbić, Jakša,: „Zakon o trgovačkim društvima“, Organizator, Zagreb 2004.

• Buble, M.,: „Strateški menadžment“, Sinergija d.o.o. Zagreb, Zagreb, 2006.

• Controller-Wörterbuch, 2. Auflage, Schaffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2002.

• Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling, Schaffer-Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 2001.

• Deyhle, A., :”Controller-Handbuch:Controler’s enzyklopädische Lexikon”, 5. Auflage, Verlag für Controllingwissen, Offenburg / Etterschlag, 2003.

• Deyhle, A., & Steigmeier, B.,: „Controller und Controlling“, Stuttgart, 1993.

• Deyhle, A.,: „Controller – Praxis, Führung durch Ziele – Planung – Controlling“ , Band 1, 15 Auflage, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003.

• Deyhle, A.,: „Controller – Praxis, Führung durch Ziele – Planung – Controlling“, Band 2, 15 Auflage, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2003.

• Deyhle, A.,: „Controller-Handbuch – Enzyklopädische Lexikon für die Controller-Praxis“ Band. 1 – 16., München, 1990.

• Dornier, P.P., & Ernst, R., & Fender,M. & Kouvelis,P.,: ”Global Operations and Logistics”, John Wiley & Sons, inc., New York, 1998.

• Freidank, C. C., & Mayer, E.,: „Controlling-Konzepte, Neue Strategien und Werkzeuge für die Unternehmenspraxis - Mit einem Geleitwort von Albrecht Deyhle“, 6. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Gabler, Wiesbaden, 2003.


418

• Frese, E.,: „Kontrolle und Unternehmensführung“, Wiesbaden, 1968.

• Friedl, Gunter; Hilz, Christian; Pedell, Burkhard: ”Controlling mit SAP© ERP©®”, 4. Auflage, Vieweg Verlag, Wiesbaden, 2005.

• Gray, John: ”Lažna zora - iluzije globalnog kapitalizma”, Masmedia d.o.o., Zagreb, 2002.

• Griga, Michael; Kosiol, Artur; Krauleidis, Raymund,: ”Controlling für Dummies”, Wiley-VCH, Weinheim, 2005.

• Hirschman, A.O.,: ”The Rhetoric of Reaction: Perversity, Futility, Jeopardy”, Politička kultura, Zagreb, 1999.

• Hoitsch, H. J.,: „Kosten – und Erlösrechnung, eine controllingorientierte Einführung, 2. Aufl., Berlin, Heidelberg, 1997.

• Horvath & Partners: „Das Controlling – konzept“, 6. Aufl. München, 2006.

• Horvath, P.,: „Controllerprozessese optimieren“, Stuttgarter Controller-Forum, Stuttgart, 1992.

• Horvath, P.,: „Controlling“, 10 Auflage, Verlag Franz Vahlen München, München, 2006.

• Hrvatska revizorska komora: „Međunarodni revizorski standardi“, Narodne novine broj: 146/05. i 139/08.

• International Group of Controlling (Hrsg.): „Controller-Wörterbuch“, 2 Auflage, Verlag Schaffer & Poeschel, Stuttgart, 2001.

• Klaić, B.,: «Rječnik stranih riječi», Nakladni zavod MH, Zagreb, 1988.

• Lebefromm, U.,: „Controlling – Einführung mit Beispielen aus SAP© ERP©® R/3“, Managementwiessen für Studium und Praxis, R. Oldenbourg Verlag, München, Wien, Oldenbourg, 1997.

• Lebefromm, U.,: „Der Markt der integrierten Informationsverarbeitungssysteme, VDI-Fortschrittsberichte“, Reihe Information und Kommunikation, Düsseldorf, 1994.

• Lebefromm, U.,: „Produktions - management“, 5. Auflage, Managementwiessen für Studium und Praxis, R. Oldenbourg Verlag, München, Wien, Oldenbourg, 2003.

• Lebefromm, U.,: Konzepte zum IT-Controlling, ein Erfahrungsbericht der Unternehmensberatung der Software AG, in: IT-Controlling, Kongress des Institute for International Research, Dusseldorf, 1993.

Literatura

419

• Lorange, P., & Morton, S., & Ghoshal, S.,: ”Revision strateg documents and plans that management is succesesful”, West Publishing, St Paul, 1986.

• Luković, T., & Gržetić, Z.,: „Nautičko turističko tržište u teoriji i praksi Hrvatske i europskog dijela Mediterana“, HHI Split, Split, 2007.

• Luković, T., & Janiček, T.,: “Value oriented management – assessment of successfulness”, 28th International Conference on Organizational Sciences Development: New technologies, new challenges, Portorož, 2009.

• Luković, T., & Janiček, T., & Jugović, B.,: „What is the point of comparative analysis of S&M Croatian and German economies?“, 7th International Conference: Economic integrations, competition and cooperation, Rijeka, 2009.

• Luković, T., & Šamanović, J.,: „Menadžment i ekonomika nautičkog turizma“, Hrvatski hidrografski institut Split, Split, 2007.

• Luković, T.,: “Menadžment malih poduzeća“, recenzirana predavanja na Power Pointu, Sveučilište u Dubrovniku, Dubrovnik, škol. god. 2007./2008.

• Luković, T.,: „Strateški menadžment 1.“, recenzirana predavanja na Power Pointu, Sveučilište u Dubrovniku, Dubrovnik, škol. god. 2007./2008.

• Luković,T., & Favro, S.,: ”Strateški i taktički planovi kao dio controllinga u poslovanju marina”, VI. Paneuropski pomorski simpozij, Split, studeni 2005.

• Lynch, R.: “Corporate Strategy“, Financial Time-Pitman Publishing, London, 1997.

• Mann, R.,: “Praxis strategisches Controlling”, 5. Aufl., Landsberg, 1989.

• Mann, R.,: „Das visionäre Unternehmen“, Wiesbaden, 1990.

• Männel, W.,: „Grundlagen der Kostenrechnung“, Verlag der GAB, Pegnitz, 2005.

• Männel, W.,: „Übung zur Kostenrechnung“, Verlag der GAB, Pegnitz, 2006.

• Mayer, E., & Weber, J.,: „Handbuch Controlling“, C.E. Poeschel Verlag Stuttgart, Stuttgart, 1990.


420

• Mayer, E.,: „Controlling-Konzepte, Perspektiven für die 90er Jahre“, 2. Aufl., Wiesbaden“, 1986.

• Mayer, E., & Weber, J.,: „Der Controlling-Berater“, Loseblatt-Zeitschrift, Grundwerk 1983, 8. Jg., 1990.

• Mayer, E.,: „Controlling als Denk und Steuerungssystem“, der AWW Köln, für Referate in Paris und London, Freiburg, 1986.

• Mencer, I.,: „Strateški menadžment i poslovna politika“, Vitagraf, Sveučilište u Rijeci, Rijeka 2003.

• Mencer, I.,: „Menadžment“, Power Point, Predavanja na Sveučilištu u Rijeci, Ekonomski fakultet, škol. god. 2006./2007.

• Milling, P.,: „Invention, Innovation und Diffusion, eine Simulationsanalyse des managements neuer Produkte, Berlin, 1996.

• Nicholas C. Siropolis,: “Menedžment malog poduzeća”, MATE d.o.o., Zagreb, 1995.

• Osmanagić Bedenik, N.,: „Kontroling abeceda poslovnog uspjeha“, 3. izdanje, Školska knjiga, Zagreb, 2007.

• Osmanagić Bedenik, N.,: „Kriza kao šansa“, Školska knjiga, Zagreb, Zagreb, 2007.

• Reichmann, T.,: „Handbuch Kosten – und Erfolgs-Controlling, München, 1995.

• Reichmann,T.,:”Controlling mit Kennzahlen und Managementtools”, 7. Auflage,Verlag Vahlen, Munchen, 2006.

• Richmann, T.,: „Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten, Grundlagen einer Systemgestützten Controlling-Konzeption, 4. Aufl., München, 1995.

• Samuelson, P.A., & Nordhaus,W.D.,: ”Ekonomija”, Mate d.o.o., Zagreb, 2000.

• Scheer, A. W.,: „Rechnungswesen und EDV, 17. Saarbrücker Arbeitstagung, Heidelberg, 1996.

• Schmidt, L. A.,: “Controllership and the Semantics of Control“, Michigan Business Review XIII 3, Michigan, 1961.

• Stacey, D. Ralph,: ”Strateški management i organizacijska dinamika”, MATE d.o.o., Zagreb, 1997.

Literatura

421

• Thompson, A. A., & Strickland, A. J., & Gamble, J. E.,: “Strateški menadžment, u potrazi za konkurentskom prednošću, teorija i slučajevi iz prakse”, MATE d.o.o., Zagreb, 2008.

• Thompson, A. A., & Strickland, A. J.,: „Strategic Management: Concepts and Cases“, McGorw-Hill Irwin, New York, 2001.

• Thurow, L.C.,: „Budućnost kapitalizma“, MATE d.o.o. Zagreb, 1997.

• Vollmuth, H. J.: „Controlling – instrumente“ 3. Aufl., Haufe, München, 2004.

• Weber, J.,: „Controlling der Kostenrechnung, in Kostenrechnungsparxis“, 1990.

• Weihrich, H. & Koontz, H.,: ” Controlling in function of successful management”, McGraw-Hill, New York, 1994.

• Weihrich, H. & Koontz, H.,: ”Menadžment”, MATE d.o.o., Zagreb, 1998.

• William, D. Perreaut: ”Basic marketing: A Global - managerial approach”, 13th edition, University of North Carolina, Burr Ridge, Illinois: R. D. Irwin, inc., 1999.

• Ziegenbein, K.,: „Controlling“ 5. Aufl., Ludwigshafen, 1995.

• Ziegenbein, K.,: „Kompakt-Training Controlling“, 2., überarbeitete Auflage, Fridrich Kiehl Verlag, Ludwigshafen (Rhein), 2001.

• Ziegenbein, K.,: „Kompakt-Training, Controlling“ 2. Aufl., Ludwigshafen, 2004.

• Ziegenbein, K.,: „Kontroling“, RRIF plus, Zagreb 2008.

Documents

1265361308_563_mala_CONTROLLING - Koncepcija i slucajevi