3.13 Налог на прибыль - assets.kpmg€¦ · (МСФО 12, ПКР-21, ПКР-25) (Налоговый кодекс РФ; Федеральный закон РФ №321-ФЗ

© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены. 250

Сравнительный анализ МСФО и РПБУ

3.13 Налог на прибыль 3.13 Налог на прибыльМСФО РПБУ

(МСФО 12, ПКР-21, ПКР-25) (Налоговый кодекс РФ; Федеральный закон РФ №321-ФЗ от 16 ноября 2011; ПБУ 18/02 с учётом изм. и доп.)

Обзор основных положений Обзор основных положений

МСФО РПБУ

●● К налогам на прибыль относятся налоги на налогооблагаемую прибыль, а также налоги, подлежащие уплате дочерними, ассоциированными или совместными предприятиями в отношении сумм, распределяемых инвесторам.

●● В отличие от МСФО, РПБУ содержат указания только в отношении налога, базой которого является налогооблагаемая прибыль организации как юридического лица.

●● Общая сумма расхода по налогу на прибыль, признанная в отчётном периоде, состоит из двух величин: текущего налога на прибыль и величины, отражающей изменение отложенных налоговых активов и обязательств за указанный период, за исключением налоговых сумм, признанных за пределами прибыли или убытка за период (т.е. либо в составе прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в составе собственного капитала) или вызванных сделкой по объединению бизнеса.

●● В отличие от МСФО, общая сумма расхода по налогу на прибыль не выделяется в отчёте о прибылях и убытках отдельной строкой; вместо этого раздельно представляются текущий налог на прибыль, изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за отчётный период, а также прочие корректировки (например, пени по налогам предыдущих периодов).

●● Текущий налог на прибыль представляет собой подлежащую уплате сумму налога на налогооблагаемую прибыль отчётного периода (или сумму, подлежащую возмещению из бюджета в отношении налогового убытка за отчётный период).

●● Подобно МСФО, текущий налог на прибыль представляет собой подлежащую уплате сумму налога, исчисленную в отношении налогооблагаемой прибыли за отчётный период. Суммы налога на прибыль прошлых отчётных периодов, подлежащие возмещению из бюджета, могут отражаться в составе текущего налога на прибыль в определённых случаях.

●● Отложенный налог признаётся в отношении расчётных сумм будущих изменений налоговой базы, связанных с имеющимися временными разницами, неиспользованными убытками, перенесёнными на будущее, и неиспользованными налоговыми кредитами, перенесёнными на будущее.

●● Подобно МСФО, в РПБУ отложенные налоговые обязательства и активы признаются в отношении будущих налоговых последствий имеющихся временных разниц неиспользованных налоговых кредитов и налоговых убытков, перенесённых на будущие периоды. Однако подход к определению временных разниц отличается от подхода, предусмотренного в МСФО.

●● Временная разница – это разница между налоговой базой актива или обязательства и балансовой стоимостью этого актива или обязательства, отражённой в финансовой отчётности.

●● В отличие от МСФО, временная разница возникает тогда, когда какая-либо статья доходов или расходов включается в расчёт бухгалтерской прибыли (или убытка) в одном отчётном периоде, а в расчёт налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) – в другом отчётном периоде.

3.13 Налог на прибыль

https://home.kpmg.com/ru/ru/home/insights/2013/02/2012-rap-comparison.html



Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● Отложенное налоговое обязательство не признаётся, если оно возникает при первоначальном признании гудвилла. Отложенный налоговый актив признаётся (в случае высокой вероятности его реализации) в отношении той части гудвилла, в которой его налоговая база превышает его балансовую стоимость по состоянию на дату приобретения.

●● Подобно МСФО, первоначальное признание гудвилла (деловой репутации) не приводит к признанию отложенного налогового обязательства. В отличие от МСФО, в отношении временных разниц, возникающих впоследствии, отложенное налоговое обязательство признаётся только в том случае, если эти разницы относятся к гудвиллу (деловой репутации), возникшему в результате приобретения предприятия, представляющего собой «единый имущественный комплекс» (см. раздел 3.3).

●● Отложенное налоговое обязательство (актив) не признаётся, если оно (он) возникает при первоначальном признании какого-либо актива или обязательства в результате операции, отличной от сделки по объединению бизнеса, и в момент её совершения не затрагивается ни бухгалтерская прибыль, ни налоговая прибыль.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрено никаких исключений из правил признания отложенного налогового обязательства или актива в отношении временных разниц. Однако в силу того, что применяемый в РПБУ подход основан на различии во времени признания доходов или расходов, отложенный налог не признаётся в отношении сделок по объединению бизнеса и, частично, в отношении переоценки основных средств.

●● Отложенное налоговое обязательство (актив) признаётся в отношении увеличения налоговой базы активов, переданных в рамках внутригрупповой операции из одной юрисдикции в другую. Кроме того, последствия такой операции на величину текущего налога на прибыль продавца признаются в составе текущего обязательства по налогу на прибыль.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрено никаких специальных указаний по признанию отложенных налогов в отношении временных разниц, возникающих в результате операций между организациями группы.

●● Отложенное налоговое обязательство (актив) признаётся в отношении курсовых прибылей и убытков по немонетарным активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, стоимость которых для целей налогообложения пересчитывается в функциональную валюту по историческим валютным курсам или индексируется.

●● В отличие от МСФО, применительно к прибылям и убыткам от курсовых разниц отложенные налоговые обязательства (активы) как правило, не признаются. Однако операции в иностранной валюте, предусматривающие оплату в рублях, не подлежат пересчёту в рубли по состоянию на отчётную дату для целей налогообложения, что может привести к возникновению отложенных налогов.

●● Отложенный налог не признаётся в отношении инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия (как зарубежные, так и находящиеся в пределах страны), если выполняются определённые условия.

●● В отличие от МСФО, отложенные налоги, как правило, не признаются в отношении вложений в товарищества (партнёрства), дочерние и зависимые общества.



https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ru/pdf/2012/RAP-Comparison/ru-ru-ifrs-vs-russian-gaap-2012-C3-03.pdf




МСФО РПБУ

●● Отложенный налоговый актив признаётся в пределах сумм, вероятность реализации которых является высокой (т.е. на нетто-основе).

●● Подобно МСФО, отложенный налоговый актив признаётся в том случае, если существует вероятность того, что в последующих отчётных периодах возникнет налогооблагаемая прибыль, за счёт которой он будет реализован.

●● Величина налога на прибыль рассчитывается на основе действующих или по существу утверждённых по состоянию на отчётную дату налоговых ставок и требований налогового законодательства.

●● Подобно МСФО, налог на прибыль рассчитывается на основе действующих или подлежащих применению в будущем отчётном периоде налоговых ставок. Вместе с тем новая ставка, подлежащая применению в будущих отчётных периодах, принимается в расчёт только в том случае, если она уже утверждена в установленном порядке по состоянию на отчётную дату.

●● Величина отложенного налога рассчитывается исходя из ожидаемого способа погашения (соответствующего обязательства) или возмещения (соответствующего актива).

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует прямое требование оценивать отложенный налог исходя из ожидаемого способа погашения обязательства или возмещения актива. Однако применяемая ставка налога должна соответствовать рассматриваемому виду доходов.

●● Величина отложенных налоговых активов и обязательств определяется в недисконтированных суммах.

●● На практике при расчёте отложенного налога дисконтирование не применяется, как и в МСФО.

●● В классифицированном отчёте о финансовом положении отложенные налоговые активы и обязательства классифицируются как внеоборотные/долгосрочные.

●● Подобно МСФО, в бухгалтерском балансе отложенные налоги классифицируются как внеоборотные активы или долгосрочные обязательства.

●● Суммы налога на прибыль в отношении статей, отражённых за пределами прибыли или убытка за текущий или предыдущий период, признаются именно там, где первоначально была признана соответствующая статья.

●● В отличие от МСФО, все суммы налога на прибыль (за исключением налога, удерживаемого у источника выплаты дивидендов) признаются только в отчёте о прибылях и убытках.

●● Величина отложенных налоговых активов, признанных в отношении соглашений о выплатах на основе акций, каждый период корректируется на сумму налогового вычета, которая была бы получена предприятием, если бы указанные выплаты уменьшили его налогооблагаемую базу в текущем периоде, и которая рассчитывается на основе текущих рыночных цен на соответствующие акции.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют указания по отражению в бухгалтерском или налоговом учёте соглашений о выплатах на основе акций. На практике отложенный налог не признаётся в отношении выплат вознаграждений в форме долевых инструментов.






МСФО РПБУ

●● Зачёт активов и обязательств по текущему налогу возможен только в том случае, если предприятие имеет законное право, а также намерение произвести такой зачёт либо реализовать актив одновременно с погашением обязательства.

●● В отличие от МСФО, зачёт активов и обязательств по текущему налогу на прибыль возможен только при получении соответствующего разрешения от налоговых органов.

●● Зачёт отложенных налоговых обязательств и активов возможен только в том случае, если предприятия имеют законное право зачитывать друг против друга суммы обязательств и активов по текущему налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства и активы имеют отношение к налогу на прибыль, взимаемому одним и тем же налоговым органом с одного и того же предприятия, облагаемого налогом, либо с разных налогооблагаемых предприятий, если они намерены урегулировать текущие налоговые обязательства и активы на нетто-основе или их налоговые активы будут реализованы одновременно с погашением налоговых обязательств.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ действует общее разрешение на свёрнутое отражение отложенного налогового актива и обязательства в бухгалтерском балансе, кроме случаев, когда организация осуществляет операции, в отношении которых предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

●● МСФО не содержит особых указаний по отражению подверженности предприятия налоговым рискам (неопределенным налоговым позициям). Применяются общие положения стандарта, регулирующего вопросы отражения налога на прибыль.

Сфера применения Сфера применения

МСФО РПБУ

К сфере применения стандарта, регулирующего вопросы отражения налога на прибыль, относятся налоги, базой для которых является налогооблагаемая прибыль, а также налоги, которые подлежат уплате дочерними, ассоциированными или совместными предприятиями при выплате дивидендов (или иной формы распределений) инвестору. [МСФО 12.1, 2]

Подобно МСФО, сфера применения стандарта, являющегося российским аналогом международного стандарта по учёту налога на прибыль, ограничивается налогом, подлежащим уплате с налогооблагаемой прибыли. [ПБУ 18/02.1]

Однако прямых указаний в отношении налогов, удерживаемых дочерними и зависимыми обществами организации при выплате ей дивидендов в данном стандарте нет. На практике организации руководствуются соответствующими положениями налогового законодательства. [НК РФ.275, 284.3]





Прочие налоги, налоговой базой которых не является налогооблагаемая прибыль (например, налог на игорный бизнес, единый налог на вменённый доход), не входят в сферу применения данного стандарта.

Налоги, базой для которых не является налогооблагаемая прибыль, не входят в сферу применения данного стандарта; примерами могут служить социальные налоги, подлежащие уплате работодателем в процентах от заработной платы работника и представляющие собой форму вознаграждений работникам (см. раздел 4.4), а также налоги, уплачиваемые в отношении капитала и капитальных резервов. [МСФО 12.1, 2]

Кроме того, из сферы применения стандарта, регулирующего вопросы отражения налога на прибыль, исключены государственные субсидии и инвестиционные налоговые кредиты (см. ниже). [МСФО 12.4]

Подобно МСФО, стандарт, регулирующий в системе РПБУ вопросы учёта налога на прибыль, не устанавливает порядок учёта государственных субсидий и инвестиционных кредитов.

Стандарт не содержит отдельных указаний в отношении налога с продаж и других аналогичных налогов, которые не являются налогами на прибыль, и практика их отражения может различаться.

Налог на прибыль состоит из текущего и отложенного налогов. Общая сумма расхода по налогу на прибыль, признанная в отчётном периоде, включает в себя величину текущего налога на прибыль и величину изменения отложенных налоговых активов и обязательств за данный период, исключая сумму налога, признанного за пределами прибыли или убытка за период (т.е. либо в составе прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в составе собственного капитала) или возникшего в результате сделки по объединению бизнеса. [МСФО 12.5, 6]

Подобно МСФО, налог на прибыль состоит из текущего и отложенного налогов. В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует требование представлять отдельной строкой в отчёте о прибылях и убытках общую сумму расхода по налогу на прибыль; вместо этого организации показывают в отчёте о прибылях и убытках текущий налог на прибыль, изменения в отложенных налоговых активах и изменения в отложенных налоговых обязательствах за отчётный период раздельно. [ПБУ 18/02.24]

В отличие от МСФО, никакие суммы отложенного налога не могут признаваться за пределами отчёта о прибылях и убытках. Кроме того, в РПБУ не предусмотрены особые правила для отражения в учёте налоговых последствий сделок по объединению бизнеса, и на практике организации рассматривают такие операции как обычные операции с ценными бумагами.

Текущий налог Текущий налог

МСФО РПБУ

Текущий налог на прибыль представляет собой подлежащую уплате сумму налога на налогооблагаемую прибыль отчётного периода (или сумму, подлежащую возмещению из бюджета в отношении налогового убытка за отчётный период). Обязательство (или актив) по текущему налогу признаётся в отношении сумм налога на прибыль к уплате (или уже уплаченных, но подлежащих возмещению) за все периоды до отчётной даты. [МСФО 12.5]

Как правило, текущий налог на прибыль показывает только сумму, подлежащую уплате в отношении налогооблагаемой прибыли за отчётный период. [ПБУ 18/02.21-22]

Уже уплаченные, но подлежащие возмещению из бюджета суммы налога на прибыль за все прошлые отчётные периоды не подлежат отражению по строке «текущий






налог на прибыль»; единственное исключение составляет случай, когда организация не подавала в налоговые органы уточнённую налоговую декларацию за прошлые периоды. [НК РФ.54.1, 78.7]

В отличие от МСФО, в РПБУ организациям предоставлено право выбора учётной политики в отношении способа определения величины текущего налога на прибыль, чтобы рассчитывать её на основе данных, сформированных в бухгалтерских регистрах, или на основе соответствующей налоговой декларации по налогу на прибыль. [ПБУ 18/02.22]

Отложенный налог Отложенный налогВременные разницы Временные разницы

МСФО РПБУ

Временная разница представляет собой разницу между стоимостью актива или обязательства для целей налогообложения (т.н. налоговой базой) и его балансовой стоимостью для целей бухгалтерского учёта, которая приведёт к возникновению налогооблагаемых или вычитаемых сумм в будущих периодах, когда балансовая стоимость соответствующего актива (обязательства) будет возмещаться (погашаться). Данный подход фокусируется на балансовой стоимости статей в отчёте о финансовом положении, а не на разнице между прибылью или убытком за период и налогооблагаемой прибылью. [МСФО 12.5]

Временная разница возникает в том случае, когда какая-либо статья доходов или расходов включается в расчёт бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчётном периоде, а в расчёт налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) – в другом отчётном периоде. [ПБУ 18/02.8]

Этот подход известен как «метод расчёта обязательства по отчёту о прибылях и убытках», и он отличается от подхода, принятого в МСФО.

Признание обязательств Признание обязательств

МСФО РПБУ

Кроме случаев, когда применяется освобождение, отложенное налоговое обязательство признаётся в отношении всех временных разниц; метод частичного признания не разрешён. Поэтому для целей МСФО не имеет значения тот факт, что некоторые или все разницы могут и не реализоваться в форме увеличения налогооблагаемой базы. [МСФО 12.15]

Подобно МСФО, в РПБУ не предусматривается никаких исключений в отношении признания обязательств; отложенное налоговое обязательство признаётся в полной сумме в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, вне зависимости от того, насколько вероятным является налоговый платёж в будущем. [ПБУ 18/02.21-22]





Освобождение при первоначальном признании Освобождение при первоначальном признании

МСФО РПБУ

В отношении некоторых временных разниц, возникающих при первоначальном признании активов и обязательств, отложенный налог не признаётся. Это освобождение применяется:

●● к отложенному налоговому обязательству (но не отложенному налоговому активу), которое возникает в результате первоначального признания гудвилла (см. ниже); и

●● к отложенному налоговому активу или обязательству, возникшему при первоначальном признании актива или обязательства в рамках какой-либо операции, не являющейся сделкой по объединению бизнеса, при условии, что в момент осуществления данной операции её результаты не оказывают никакого влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль. [МСФО 12.15, 22(c), 24, 32A, 33]

В отличие от МСФО, РПБУ не предусматривают возможности непризнания отложенных налогов при возникновении временных разниц (за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемые временные разницы не будут в будущем реализованы – см ниже).

Кроме того, в РПБУ используется концепция постоянных разниц, под которыми понимаются:

●● доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов; и

●● доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчётного периода, но не признаются доходами и расходами для целей бухгалтерского учёта как в текущем, так и в последующих отчётных периодах. [ПБУ 18/02.4]

Разница в первоначальной стоимости амортизируемых активов, определяемой для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения, является временной, поскольку первоначальные затраты, формирующие стоимость такого актива, принимаются и для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения, но в разное время, при этом их общая сумма является одинаковой.

Что касается второй части указанного освобождения, если в силу применения данного освобождения не отражается отложенный налог при первоначальном признании актива или обязательства, то впоследствии, при изменении балансовой стоимости этого актива или обязательства, отложенный налог, как правило, также не будет признаваться. Однако исключением являются ситуации, когда актив впоследствии переоценивается или предприятие получает право на частичный налоговый вычет (см. ниже). [МСФО 12.15(a), 21A, 21B]

В рамках РПБУ порядок отражения налоговых последствий последующей переоценки внеоборотных амортизируемых активов отдельно не рассматривается. При переоценке внеоборотных амортизируемых активов могут возникать как постоянные, так и временные разницы в зависимости от того, отражается ли переоценка в составе собственного капитала или в отчёте о прибылях и убытках (см. разделы 3.2 и 3.3). На практике, как правило, применяется следующий общий подход:

●● В случаях, когда дооценка и уценка актива в бухгалтерском учёте производятся в рамках величины, превышающей его первоначальную стоимость, с отнесением на добавочный капитал, разница в суммах амортизации для целей бухгалтерского учёта и налогообложения, возникшая в результате такой переоценки, рассматривается как постоянная. В отношении таких разниц признаются постоянные налоговые активы и обязательства, отражаемые в составе расходов по текущему налогу на прибыль. [НК РФ. 257.1; ПБУ 6/01.15; ПБУ 14/2007.21; ПБУ 18/02.4, 7]







●● В случаях, когда дооценка и уценка актива в бухгалтерском учёте производятся в пределах его первоначальной стоимости с отражением в отчёте о прибылях и убытках, возникающие разницы между расходами в виде результатов переоценки и амортизации, признаваемыми в бухгалтерском учёте, и амортизационными расходами, признаваемыми в налоговом учёте, рассматриваются как временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налога.

Признание актива для целей учёта Признание актива для целей учёта

МСФО РПБУ

В отличие от отложенных налоговых обязательств, отложенные налоговые активы признаются только в той мере, в какой существует высокая вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть реализованы указанные вычитаемые временные разницы (т.е. на нетто-основе). [МСФО 12.24]

Отложенные налоговые активы признаются в отношении временных разниц, которые приведут к уменьшению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, и в отношении налоговых убытков, перенесённых на будущие периоды.

Подобно МСФО, отложенный налоговый актив признаётся только в том случае, если существует вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, за счёт которой соответствующие вычитаемые разницы могут быть реализованы полностью или частично. [ПБУ 18/02.14]

Стандарт, регулирующий вопросы отражения налога на прибыль, не даёт определения понятия «высокая вероятность», и на практике возможны различные его толкования, начиная с порога вероятности «скорее да, чем нет» до более высоких пороговых значений. По нашему мнению, для целей признания отложенных налоговых активов следует разработать и применять единое определение высокой вероятности (например, «скорее да, чем нет» или «с вероятностью более 60 процентов»). Однако, по нашему мнению, не следует использовать пороговое значение «практической несомненности», применяемое как тест в отношении условных активов (см. раздел 3.12).

Подобно МСФО, в ПБУ по учёту налогов на прибыль отсутствует формальное определение термина «вероятность», и практика различается.

При оценке вероятности возникновения в будущем налогооблагаемой прибыли предприятие принимает в расчёт, помимо прочих факторов, возможности налогового планирования. В МСФО отсутствуют особые указания в отношении роли, которую должно играть намерение руководства воспользоваться возможностями налогового планирования при решении вопроса о том, следует ли принимать в расчёт эти возможности при оценке необходимости признания отложенных налоговых активов. Однако, по нашему мнению, должна существовать высокая вероятность того, что руководство предприятия воспользуется преимуществами этих возможностей. В МСФО не содержится каких-либо указаний в отношении того, следует ли принимать

В отличие от МСФО, в РПБУ не установлены требования к оценке вероятности возникновения в будущем налогооблагаемой прибыли.






в расчёт связанные с этим налоговые расходы или убытки, которые могут быть понесены предприятием, и практика может различаться. [МСФО 12.28. 29]

Если предприятие в недавнем прошлом имело убытки, то отложенный налоговый актив признаётся только в той мере, в какой предприятие имеет достаточные налогооблагаемые временные разницы, либо существуют убедительные доказательства того, что будет получена достаточная сумма налогооблагаемой прибыли, против которой смогут быть зачтены налоговые убытки или налоговые кредиты. [МСФО 12.34-36]

Оценка Оценка

МСФО РПБУ

Величина отложенных налоговых активов и обязательств оценивается исходя из: ●● предполагаемого способа возмещения (в случае актива) или погашения (в случае

обязательства); и●● той налоговой ставки, которая ожидается к применению в том периоде, когда

соответствующее обязательство будет погашено, а актив реализован исходя из действующих или по существу принятых налоговых ставок по состоянию на отчётную дату. [МСФО 12.47, 51]

В отличие от МСФО, в РПБУ величина отложенных налоговых активов и обязательств оценивается исходя из ставок налога на прибыль, официально утверждённых по состоянию на отчётную дату. [ПБУ 18/02.14-15]

В случаях, когда налог на прибыль начисляется по более высокой или низкой ставке в зависимости от того, будет ли чистая прибыль или нераспределённая прибыль полностью или частично распределена, отложенный налог рассчитывается из той ставки, которая применяется в отношении нераспределённых сумм прибыли. [МСФО 12.52A]

Российское законодательство не предусматривает дифференциацию ставок налога на прибыль в зависимости от того, будет ли чистая прибыль частично или полностью распределена или нет. [ПБУ 18/02.14-15]

В некоторых странах применимая ставка налога зависит от того, каким образом предприятие предполагает возместить балансовую стоимость своего актива или погасить своё обязательство. В таких случаях при определении суммы, в которой будет признан отложенный налог, ключевое значение имеют намерения руководства предприятия. [МСФО 12.52]

В рамках РПБУ нет указаний об оценке отложенных налоговых активов и обязательств исходя из предполагаемого способа возмещения (стоимости актива) или погашения (обязательства), поскольку действующее налоговое законодательство не предусматривает дифференциацию ставок налога в зависимости от способа возмещения актива или погашения обязательства.

Если намерения предприятия в отношении актива имеют двойственный характер (например, предприятие намеревается получать экономические выгоды от использования актива, а затем продать, прежде чем закончится срок его полезного использования), то из общего принципа следует, что балансовая стоимость актива будет возмещаться двояким образом, и при расчёте величины отложенного налога потребуется учесть такое «двойственное» намерение.

Кроме того, в России действует система фиксированной налоговой ставки. [НК РФ. 284.1]

На практике вероятно возникновение расхождений с МСФО в тех случаях, когда организация осуществляет свою деятельность в юрисдикции, где используются дифференцированные налоговые ставки.





Применительно к инвестиционному имуществу, оцениваемому по справедливой стоимости (см. раздел 3.4), величина отложенного налога рассчитывается исходя из опровержимого допущения о том, балансовая стоимость этого имущества будет возмещена исключительно посредством продажи. Данное допущение может быть опровергнуто только в отношении амортизируемого объекта инвестиционного имущества, который удерживается в рамках бизнес-модели, предполагающей, что потребление практически всех связанных с этим активом выгод будет осуществляться постепенно, на протяжении времени, а не в результате продажи данного актива. [МСФО 12.51C]

В случае переоценки объекта основных средств, не подлежащего амортизации (см. раздел 3.2), величина отложенного налога по переоценке рассчитывается исходя из налоговой ставки, которая применяется при продаже этого актива. [ПКР-21.5]

В отличие от МСФО, при переоценке неамортизируемых основных средств отложенные налоговые активы и обязательства не признаются (см. раздел 3.2).

Налоговый режим в отношении актива может быть разным в зависимости от того, рассматривается ли этот актив как самостоятельный актив или как часть корпоративной структуры. По нашему мнению, для целей консолидированной финансовой отчётности налоговая база должна определяться исходя из налогового режима применительно к каждому активу и обязательству в отдельности.

Налоговое законодательство РФ имеет некоторую специфику в отношении налогообложения при приобретении предприятия как имущественного комплекса (см. раздел 3.3). В таких случаях стоимость приобретённых активов для целей налогообложения прибыли определяется стоимостью каждого актива в отдельности, указанной в передаточном акте (т.е. его балансовой стоимости), что в целом соответствует МСФО. [НК РФ.268.1.1-5; Письмо Минфина 03-03-06/1/352]

Отложенные налоговые активы и обязательства не дисконтируются, даже если эффект от дисконтирования был бы существенным. [МСФО 12.53]

В РПБУ отсутствуют какие-либо указания в отношении дисконтирования величины отложенного налога, что отличается от МСФО. На практике организации не дисконтируют суммы, включаемые в расчёт отложенных налогов, что совпадает с требованиями МСФО.

Классификация и представление Классификация и представлениеГде следует отражать налог на прибыль Где следует отражать налог на прибыль

МСФО РПБУ

Налог на прибыль отражается в составе прибыли или убытка за период, за исключением:

●● отложенного налога, возникшего в рамках сделки по объединению бизнеса, который при отражении сделки методом приобретения признаётся за счёт корректировки величины гудвилла (см. ниже); и

В отличие от МСФО, все изменения отложенного налога отражаются только в отчёте о прибылях и убытках. [ПБУ 18/02.24]









●● налога на прибыль, связанного с операциями, отражёнными в текущем или предыдущем отчётном периоде за пределами прибыли или убытка за период, который признаётся сообразно тому, как была признана соответствующая операция (т.е. либо в составе прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в составе собственного капитала). [МСФО 12.57, 58, 61, 67]

Изменение величины отложенного налога, вызванное изменением налоговой ставки, признаётся в составе прибыли или убытка в том периоде, когда соответствующее изменение было по существу принято, кроме случаев, когда оно относится к статье, признанной за пределами прибыли или убытка за период в текущем или одном из предыдущих периодов. [МСФО 12.60]

Согласно РПБУ изменение величины отложенного налога, вызванное изменением налоговой ставки, признаётся в отчёте о прибылях и убытках на дату, предшествующую дате начала применения новой налоговой ставки, подобно МСФО. [ПБУ 18/02.14-15]

В отличие от МСФО, такое изменение признаётся только в отчёте о прибылях и убытках.

Если сумма налогового вычета (или расчётная сумма будущего налогового вычета) в отношении выплат на основе акций превышает общую величину расхода по соответствующим вознаграждениям, то сумма превышения признаётся непосредственно в составе собственного капитала. В МСФО прямо не рассматривается ситуация, когда сумма указанного налогового вычета является меньше общей величины расхода по соответствующим вознаграждениям, и практика может различаться. [МСФО 12.68A-C]

В РПБУ отсутствуют указания в отношении порядка учёта операций, предусматривающих выплаты на основе акций. На практике такие операции, как правило, не отражаются в учёте как расходы (кроме случаев, когда в трудовом договоре предусмотрена возможность выплаты вознаграждений в неденежной форме), и налоговые вычеты по ним, как правило, не предоставляются. [ПБУ 10/99.5, 7, ТК

РФ.131, НК РФ.255]

Решение вопроса о том, где именно следует первоначально признавать отложенный налог, связанный с операцией переоценки или повторной оценки до справедливой стоимости – в составе прибыли или убытка за период или в составе прочей совокупной прибыли, зависит от порядка отражения в учёте такой переоценки или повторной оценки согласно требованиям МСФО. [МСФО 12.62, 64]

В РПБУ отсутствуют указания относительно признания налоговых последствий тех операций, результаты которых отражаются непосредственно в составе собственного капитала; практика может различаться.

Поскольку операции, предполагающие движение собственных акций предприятия (например, выкуп и повторное размещение собственных акций), отражаются непосредственно в составе собственного капитала, то соответствующие им суммы налога на прибыль также первоначально отражаются непосредственно в составе собственного капитала. [ПКР-25.4]

В РПБУ не прописан порядок отражения в учёте операций с собственными акциями организации. Единственным указанием является то, что – в отличие от МСФО – любая сумма прибыли или убытка, возникшая при аннулировании выкупленных организацией собственных акций, признаётся в отчёте о прибылях и убытках, что приводит к возникновению постоянной разницы. [Приказ Минфина 94н. Сч.81]

Требование об отражении в составе прочей совокупной прибыли или непосредственно в составе собственного капитала налоговых последствий тех операций, которые сами отражаются в составе прочей совокупной прибыли или непосредственно в составе собственного капитала, относится не только к первоначальному признанию отложенного налогового обязательства (или актива), но и к некоторым последующим

Если результаты дооценки или уценки актива отражаются в составе добавочного капитала, т.е. не признаются доходом или расходом в бухгалтерском учёте, то указанные разницы могут рассматриваться как постоянные разницы, в отношении которых признаются постоянные налоговые активы и обязательства, отражаемые в составе расходов по текущему налогу на прибыль. [ПБУ 6/01.15; ПБУ 18/02.4, 7]





изменениям в величине отложенного налога, например, к тем, которые вызваны изменениями налоговых ставок или пересмотром оценки возмещаемости отложенного налогового актива. [МСФО 12.61A]

Вместе с тем дооценка или уценка активов, результаты которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках (см. разделы 3.2 и 3.3), может привести к образованию отложенного налога.

Распределение сумм налогов, связанных с выплатой дивидендов, между прибылью или убытком за период, прочей совокупной прибылью и собственным капиталом осуществляется в соответствии с теми же общими принципами, которые были рассмотрены выше, однако в некоторых случаях налог на распределяемые собственникам суммы рассматривается как налог на прибыль с отложенной выплатой, и поэтому он признаётся в составе прибыли или убытка за период. [МСФО 12.52B]

Если налоги, подлежащие удержанию при выплате дивидендов, взимаются предприятием «от лица» налоговых органов, то такие налоги признаются непосредственно в составе собственного капитала как часть выплаченных акционерам сумм. [МСФО 12.65A]

В отличие от МСФО, в РПБУ отложенный налог не признаётся в отношении статей, признаваемых в составе собственного капитала. Однако налоги, удерживаемые у источника выплаты и подлежащие перечислению в бюджет от лица акционеров, относятся на счета собственного капитала в составе сумм, подлежащих выплате (распределению) акционерам, что соответствует подходу, принятому в МСФО.

Признание или списание сумм отложенного налога в связи с изменением налогового статуса предприятия или его акционеров отражается в составе прибыли или убытка за текущий период, кроме случаев, когда налог относится к статье, признанной в составе прочей совокупной прибыли или непосредственно в составе собственного капитала в текущем или одном из предыдущих периодов. [ПКР-25.4]

Если изменение в налоговом статусе организации оказывает влияние на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль, то соответствующее изменение величины отложенных налогов признаётся в отчёте о прибылях и убытках, что соответствует подходу, принятому в МСФО.

Краткосрочные или долгосрочные Краткосрочные или долгосрочные

МСФО РПБУ

В систематизированном отчёте о финансовом положении (см. раздел 3.1) отложенные налоговые обязательства и активы представляются как долгосрочные/внеоборотные, даже если ожидается, что какая-то часть сальдо отложенного налога будет восстановлена в течение 12 месяцев с отчётной даты. [МСФО 1.54, 56]

Подобно МСФО, в РПБУ отложенные налоговые обязательства и активы классифицируются как долгосрочные/внеоборотные. [ПБУ 18/02.23]

Отложенные налоговые обязательства и активы представляются отдельно от активов и обязательств по текущему налогу. [МСФО 1.54]

Подобно МСФО, в балансе отложенные налоговые обязательства и активы представляются отдельно от активов и обязательств по текущему налогу на прибыль. [ПБУ 18/02.23]








Зачёт Зачёт активов и обязательств по налогу

МСФО РПБУ

Зачёт обязательств и активов по текущему налогу производится в том случае, если:●● предприятие имеет юридически исполнимое право на зачёт активов по текущему

налогу против обязательств по текущему налогу. Как правило, такое будет возможно только в том случае, когда суммы налогов, подлежащие уплате или получению, относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, и данный налоговой орган разрешает предприятию произвести или получить единый платёж (на нетто-основе); и

●● предприятие намеревается либо произвести такой зачёт, либо реализовать актив одновременно с погашением обязательства. [МСФО 12.71]

В РПБУ не рассматривается вопрос о представлении активов и обязательств по текущему налогу на прибыль в сводной (консолидированной) бухгалтерской отчётности. На практике активы и обязательства по текущему налогу на прибыль различных организаций, входящих в группу, не зачитываются, хотя в определённых случаях налоговые декларации по налогу на прибыль могут представляться для консолидированной группы налогоплательщиков. [НК.25.1-6, 246]

Отложенные налоговые обязательства и активы взаимозачитываются, если предприятие имеет законное право зачитывать друг против друга суммы обязательств и активов по текущему налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства и активы имеют отношение к налогу на прибыль, взимаемому одним и тем же налоговым органом:

●● либо с одного и того же налогооблагаемого предприятия;●● либо с разных налогооблагаемых предприятий, но при этом данные предприятия

намерены урегулировать текущие налоговые обязательства и активы на нетто-основе, или их налоговые активы будут реализованы одновременно с погашением налоговых обязательств в каждом из будущих периодов, в котором будут восстанавливаться соответствующие временные разницы. [МСФО 12.74]

В отличие от МСФО, в РПБУ организации имеют право по собственному усмотрению отражать в бухгалтерском балансе свёрнутую сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (например, для операций с ценными бумагами). [ПБУ 18/02.19, НК

РФ.25.274.2, .280, .310]

Однако в РПБУ отсутствуют прямые указания в отношении возможности зачёта отложенных налоговых активов и обязательств в сводной (консолидированной) бухгалтерской отчётности. На практике отложенные налоговые активы и обязательства разных организаций, входящих в группу, не представляются на нетто-основе в сводной (консолидированной) бухгалтерской отчётности, подготовленной согласно РПБУ, что отличается от подхода, принятого в МСФО.

Отложенные налоговые активы и обязательства не подлежат зачёту против активов и обязательств по текущему налогу.

Подобно МСФО, зачёт отложенных налоговых активов и обязательств с обязательствами и активами по текущему налогу на прибыль в РПБУ не предусмотрен. [ПБУ 18/02.20-24]

Применение в конкретных ситуациях Применение в конкретных ситуацияхВнутригрупповые операции Внутригрупповые операции

МСФО РПБУ

При составлении консолидированной отчётности группы результаты операций между членами группы элиминируются (см. раздел 2.5). Однако налоговые последствия не подлежат элиминированию, кроме случаев, когда предприятия, являющиеся

Подобно МСФО, при консолидации все операции между организациями группы исключаются в полной сумме (см. раздел 2.5). Это предполагает исключение и всех налоговых последствий таких операций. [Приказ Минфина 112.3.6, 3.8]







сторонами соответствующей операции, облагаются налогом по одинаковой ставке. Связанное с этом влияние на величину отложенного налога рассчитывается исходя из налоговой ставки предприятия-покупателя. [МСФО 12.IEA.A.14, B.11]

Инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия и филиалы

Инвестиции в дочерние и зависимые общества и товарищества

МСФО РПБУ

В отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы, ассоциированные или совместные предприятия, отложенное налоговое обязательство не признаётся, если:

●● инвестор способен контролировать сроки реализации (восстановления) соответствующей временной разницы; и

●● существует высокая вероятность того, что эта временная разница не будет реализована (восстановлена) в обозримом будущем. [МСФО 12.39]

Поскольку предприятие контролирует инвестицию в дочернее предприятие или филиал, то обычно нет необходимости в рассмотрении вопроса о том, может ли предприятие контролировать сроки реализации (восстановления) какой-либо налогооблагаемой временной разницы.

В отличие от МСФО, в РПБУ не конкретизированы вопросы отражения налогооблагаемых разниц, связанных с вложениями головной организации/инвестора в российские и зарубежные дочерние и зависимые общества и товарищества (включая деловую репутацию). В отличие от МСФО, как правило, никаких дополнительных отложенных налогов в отношении таких вложений не признаётся.

Инвестор не имеет контроля над ассоциированным предприятием и поэтому в общем случае не в состоянии контролировать сроки восстановления временной разницы, связанной с инвестицией в это ассоциированное предприятие. Поэтому признаётся отложенное налоговое обязательство, кроме случаев, когда инвестор имеет возможность контролировать сроки восстановления соответствующих временных разниц, например, если ассоциированное предприятие согласилось не распределять прибыль в обозримом будущем. [МСФО 12.42]

В отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы, ассоциированные или совместные предприятия, отложенный налоговый актив признаётся только в той мере, в какой существует вероятность того, что:

●● соответствующая временная разница будет реализована (восстановлена) в ближайшем будущем; и

●● будет существовать налогооблагаемая прибыль, против которой может быть реализована эта временная разница. [МСФО 12.44]





Иностранная валюта и гиперинфляция Иностранная валюта и гиперинфляция

МСФО РПБУ

Отложенный налог признаётся на всю сумму временных разниц, возникающих в тех случаях, когда изменения обменного курса приводят к изменению налоговой базы актива или обязательства, а не его балансовой стоимости согласно МСФО. [МСФО 12.41]

По операциям, приводящим к признанию курсовых разниц, временные разницы не возникают, поскольку порядок учёта таких операций для целей бухгалтерского учёта (см. раздел 2.7) и для целей налогообложения практически совпадает, за исключением временных разниц, возникающих в силу того, что операции в иностранной валюте, которые подлежат урегулированию в рублях, не переоцениваются по состоянию на отчётную дату для целей налогообложения. Обязательство в отношении таких разниц будет признаваться в соответствии с общими правилами признания активов и обязательств по налогу на прибыль, что соответствует подходу, принятому в МСФО. [ПБУ 3/2006.1, НК РФ.265.5.1, 271.1, 272.9]

При корректировке стоимости активов и обязательств предприятия, действующего в условиях гиперинфляционной экономики, с учётом текущей покупательной способности денежных единиц на отчётную дату, возникают временные разницы, если балансовая стоимость этих активов и обязательств возрастает, а их стоимость для целей налогообложения остается выраженной в единицах, отражающих историческую покупательную способность денежной единицы. В этом случае признаётся отложенный налог на всю сумму временных разниц. [МСФО 12.IE.A.18]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует требование производить корректировки в связи с изменением текущей покупательной способности денег, и поэтому не возникает никаких временных разниц, в отношении которых необходимо признать отложенное налоговое обязательство.

Во вступительном отчёте о финансовом положении в составе первой финансовой отчётности, в которой показатели отражаются в функциональной валюте, ставшей валютой гиперинфляционной экономики, отложенный налог рассчитывается исходя из номинальных балансовых величин немонетарных статей с учётом эффекта инфляции с даты приобретения (или переоценки/повторной оценки) и до первого числа текущего отчётного периода. Затем, для расчёта вступительных сальдо, величина отложенного налога пересчитывается с учётом эффекта инфляции с первого числа и до конца отчётного периода. По состоянию на последний день отчётного периода отложенные налоги рассчитываются в соответствии с требованиями стандарта, регулирующего вопросы отражения налога на прибыль. [IFRIC 7.4]

В условиях гиперинфляционной экономики временные разницы могут возникать в силу того, что изменения валютных обменных курсов приводят к изменению налоговой базы, но не балансовой стоимости согласно МСФО, и в этом случае отложенный налог признаётся на всю сумму указанных временных разниц.






Налоговые риски Налоговые риски

МСФО РПБУ

Понятие «налоговых рисков», как правило, относится к ситуации, когда принятая предприятием позиция в отношении налога на прибыль может быть оспорена налоговыми органами и может привести к дополнительным налогам, штрафам или процентам. [МСФО 12.5]

В РПБУ отсутствуют какие-либо указания в отношении рисков, связанных с налогом на прибыль, и практика различается.

В той мере, в которой налоговый риск (налоговая позиция) оказывает влияние на расчёт налога на прибыль в отношении текущего или прошлых периодов, он (она) отвечает определению текущего налога на прибыль. В той части, где налоговый риск (налоговая позиция) влияет на балансовую стоимость актива или обязательства, будь то для целей бухгалтерского учёта или для целей налогообложения, он (она) отвечает определению отложенного налога. [МСФО 12.88]

В МСФО отсутствуют особые указания по признанию налоговых последствий, связанных с рисками по налогу на прибыль (неопределёнными налоговыми позициями), поэтому применяются общие требования стандарта. Однако, по нашему мнению, сумма, резервируемая в отношении налоговых рисков, согласно МСФО, должна представлять собой наилучшую расчётную оценку ожидаемой к выплате суммы налога, сообразно предусмотренному в МСФО 12 определению обязательства (или актива) по текущему налогу. [МСФО 12.46]

В МСФО отсутствуют особые указания по классификации процентов и штрафов, связанных с суммами, в отношении которых существуют налоговые риски, и практика может различаться.

Инвестиционные налоговые кредиты Инвестиционные налоговые кредиты

МСФО РПБУ

Инвестиционные налоговые кредиты (ИНК) исключаются из сферы применения стандарта, регулирующего вопросы отражения налога на прибыль (см. выше), и стандарта, регулирующего вопросы отражения государственных субсидий (см. раздел 4.3). Однако на практике предприятия обычно отражают ИНК в соответствии с требованиями одного из этих двух стандартов:

Подобно МСФО, в РПБУ отсутствуют особые правила учёта в отношении инвестиционных налоговых кредитов. На практике организации применяют Положение, регулирующее вопросы учёта налога на прибыль, по аналогии и признают отложенный налоговый актив в отношении неиспользованного налогового кредита, перенесённого на будущие периоды. [НК РФ.1.66-67]






●● Если следовать, по аналогии, требованиям стандарта, регулирующего вопросы отражения налога на прибыль, то ИНК представляются в составе прибыли или убытка за период как уменьшение величины текущего налога в той мере, в которой предприятие имеет право на использование льготы по кредиту в текущем отчётном периоде. Любой неиспользованный ИНК признаётся как отложенный налоговый актив и доход, если он отвечает критериям признания (см. выше).

●● Если следовать, по аналогии, требованиям стандарта, регулирующего вопросы отражения государственных субсидий, то ИНК признаются в качестве дохода на протяжении периодов, необходимых для полного соотнесения соответствующего кредита с теми затратами, которые этот кредит призван компенсировать. Первоначально ИНК отражается в отчёте о финансовом положении как дебиторская задолженность по расчётам с государством и как отложенный доход и впоследствии представляется в составе прибыли или убытка за период либо как прочие доходы, либо как уменьшение суммы соответствующих расходов, в зависимости от ситуации.

По нашему мнению, руководство должно выбрать такой подход, который лучше всего отражает экономическую сущность конкретного ИНК. Данное решение потребует применения суждения с учётом всех значимых фактов и обстоятельств.

Выплаты на основе акций Выплаты на основе акций

МСФО РПБУ

По налоговому законодательству некоторых стран предприятия могут получить право на налоговый вычет в отношении выплат на основе акций, сумма или время отражения которого отличается от совокупной величины соответствующего расхода, признанного в составе прибыли или убытка за период. Как правило, это приводит к признанию отложенного налога в отношении соответствующих временных разниц. Для целей оценки предприятие должно определить сумму налогового вычета, на который оно будет иметь право. Эта сумма должна быть рассчитана на основе имеющейся на отчётную дату информации, включая данные о цене акций, годе и цене исполнения и количестве опционов, ожидаемых к исполнению. Необходимо, чтобы информация, использованная для расчётной оценки налоговых вычетов, ожидаемых в будущих периодах, соответствовала той, которая была использована при оценке расхода по выплатам на основе акций. Изменения в сумме налоговой выгоды, которая была бы реализована исходя из условий, существующих по состоянию на отчётную дату, признаются как корректировка величины отложенного налогового актива.

В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрено никаких специальных указаний по отражению в бухгалтерском учёте соглашений о выплатах работникам вознаграждений в форме собственных акций организации или на основе их стоимости. Российское законодательство разрешает выплату работникам неденежных вознаграждений. Однако в РПБУ отсутствует ясность в отношении отнесения к этой категории вознаграждений в форме опционов на акции или других долевых инструментов. На практике в отношении таких операций отложенный налог не признаётся.





Налоговая выгода признаётся в составе прибыли или убытка за период в пределах совокупной величины признанного расхода по соответствующим вознаграждениям. Любая сумма превышения признаётся непосредственно в составе собственного капитала. [МСФО 12.68A-C, IEB.Ex5]

Налоговая группа Налоговая группа

МСФО РПБУ

В МСФО не содержится специфических указаний по распределению налоговых сумм для отражения в финансовой отчётности между членами консолидированной налоговой группы, которая представляет налоговым органам консолидированную налоговую декларацию, и практика может различаться.

Несмотря на то что с 2011 года в России допускается создание консолидированных групп налогоплательщиков (далее – КГН) в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, практика осуществления налоговых платежей на консолидированной основе ещё не сформировалась. [Фед. закон 321-ФЗ]

Законодательством о налогах и сборах РФ предусматриваются следующие основные принципы создания и функционирования КГН:

●● Объединение налогоплательщиков в КГН является добровольным и создаётся на основе соответствующего договора.

●● Участниками КГН могут быть только российские организации.●● Доля непосредственного и/или косвенного участия одного участника КГН

в уставном (складочном) капитале другого её участника должна составлять минимум 90 процентов, соответственно, не каждая группа, отвечающая определению таковой в рамках РПБУ или МСФО, может быть КГН. [НК РФ.25.2.2]

●● КГН может быть создана только в том случае, если она соответствует определённым количественным критериям, например, если суммарный объём выручки от продаж по данным российской бухгалтерской отчётности за предшествующий календарный год составляет минимум 100 миллиардов рублей. [НК РФ.25.2.5]

●● Объектом налогообложения для участника КГН является его доля в совокупной прибыли КГН, рассчитываемая путём умножения этой совокупной прибыли на определённый коэффициент. Этот коэффициент представляет собой среднюю арифметическую величину двух весов: удельного веса расходов на оплату труда в общей сумме таких расходов по КГН и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН. [НК РФ.247, 278.1.1, 288.6]

●● Нормативы принимаемых для целей налогообложения расходов применяются каждым участником КГН в отдельности, а не по группе в целом. [НК РФ. 278.1.7]





●● Убытки участника КГН, понесённые им до вхождения в группу, не могут уменьшать консолидированную налоговую базу. Однако участник вправе перенести их на будущие периоды и реализовать в обычном порядке после выхода из состава КГН (или после прекращения её существования); срок переноса увеличивается на количество лет, в течение которых длилось участие данной организации в КГН. [НК

РФ. 278.1.1-6, 283.6]●● В отношении неиспользованных налоговых убытков самой КГН применяется

общий порядок переноса таких убытков на будущие периоды. [НК РФ.283.6]

В бухгалтерском учёте участников КГН информация о текущем и отложенном налоге отражается исходя из общих требований стандарта, регулирующего вопросы учёта налога на прибыль.

Сделки по объединению бизнеса Сделки по объединению бизнеса

МСФО РПБУ

При отражении сделки по объединению бизнеса методом приобретения применяются рассмотренные выше принципы признания отложенных налогов в отношении неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов приобретаемого предприятия, а также в отношении временных разниц между налоговой базой идентифицируемых активов и обязательств, приобретённых и принятых на себя в результате осуществления указанной сделки, и их величиной, признанной для целей учёта. [МСФО 12.19, 26(c)]

В РПБУ не конкретизированы особенности отражения в учёте и отчётности отложенных налогов при консолидации и при осуществлении сделок по объединению бизнеса. Как правило, сделки по объединению бизнеса не приводят к признанию дополнительных отложенных налогов. Если в результате сделки по объединению бизнеса покупатель сможет реализовать дополнительные налоговые выгоды, то они будут признаны в отчёте о прибылях и убытках в обычном порядке; при этом не предусматривается никаких корректировок величин, первоначально признанных при объединении бизнеса (приобретении дочернего общества), что согласуется с требованиями МСФО.

В случаях, когда первоначальная стоимость активов, полученных в рамках реорганизации организаций (см. раздел 2.6), отличается от их стоимости, принятой в налоговом учёте, возникающие разницы в стоимости большинства активов (кроме высоколиквидных) обычно классифицируются как постоянные и, соответственно, отложенные налоги не признаются [Приказ Минфина 44н.7; НК РФ.252.2.1]

В отношении налогооблагаемых временных разниц, которые возникают при первоначальном признании гудвилла в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, отложенные налоговые обязательства не признаются. Отложенный налоговый актив может быть признан (при условии его возмещаемости) в отношении той суммы, на которую налоговая база гудвилла превышает его балансовую стоимость на дату приобретения бизнеса. [МСФО 12.15, 19, 24]

Что касается такого нематериального актива, как гудвилл (деловая репутация), признание отложенного налога возможно только в отношении т.н. «приобретённой деловой репутации», т.е. той, которая признаётся в бухгалтерской отчётности покупателя как юридического лица при приобретении чистых активов (предприятия как имущественного комплекса – см. раздел 3.3). Положительная деловая репутация амортизируется для целей бухгалтерского учёта и определения налоговой базы по







налогу на прибыль, но в течение разных периодов, что приводит к возникновению временных разниц, в отношении которых покупатель признаёт отложенное налоговое обязательство. [ПБУ 14/2007.44, НК РФ.268.1.3]

Изменения в величине отложенных налоговых активов покупателя, включая изменение оценки их реализуемости, возникшие в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, признаются отдельно от результатов отражения этой сделки методом приобретения. [МСФО 12.67]

Если обязательство или актив, признанные в отношении условного возмещения при отражении сделки методом приобретения, приведут к возникновению сумм, которые в будущем будут уменьшать или увеличивать налогооблагаемую прибыль, то, как правило, применительно к таким временным разницам признаются отложенные налоги. По нашему мнению, налоговые последствия такого условного возмещения признаются при отражении сделки методом приобретения в том же порядке, в котором признаётся соответствующее условное возмещение. Налоговые последствия, которые возникнут в результате повторной оценки или выплаты данного условного возмещения, будут отражаться отдельно от результатов отражения самой сделки методом приобретения. [МСФО 12.61A, 66]

Налоговые последствия признания предоставленных прав на замещающие выплаты, предусматривающие урегулирование долевыми инструментами, в части, относящейся к услугам, оказанным в рамках трудовых отношений до сделки по объединению бизнеса, признаются в рамках отражения данной сделки методом приобретения в том же порядке, что и сами эти права.

Влияние, оказываемое на величину отложенных налогов статьями, признанными отдельно от результатов отражения сделки по объединению бизнеса (например, такими, как затраты, связанные с приобретением, или взаиморасчёты по прежним взаимоотношениям), также отражается в учёте отдельно от результатов отражения этой сделки по объединению бизнеса.

Предприятие признаёт отложенные налоги, которые возникают в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, как элемент отражения данной сделки методом приобретения. Однако, по нашему мнению, при этом не должны приниматься в расчёт налоговые последствия событий, возникших после осуществления сделки по приобретению или последующих за её осуществлением действий покупателя. [МСФО 12.66]





В определённых случаях в показатели, предварительно отражённые в отношении сделки по объединению бизнеса, вносятся корректировки в связи с новой информацией, полученной в течение периода, отведённого для завершения оценки. Соответствующие налоговые последствия признаются в то же время, что и сами корректировки, осуществленные в период для завершения оценки. [IFRS 3.45-50]

Даже если отложенные налоги не были признаны в отношении гудвилла при отражении соответствующей сделки по объединению бизнеса, может возникнуть необходимость признания отложенных налогов в отношении тех временных разниц, которые возникли после совершения данной сделки, например, если величина гудвилла амортизируется для целей налогообложения. [МСФО 12.21B]

По нашему мнению, любой доход или расход по отложенному налогу в результате переоценки уже имеющейся у предприятия инвестиции при пошаговом приобретении бизнеса (см. раздел 2.6) признаётся отдельно от результатов отражения данной сделки методом приобретения. [МСФО 12.58]

Изменение доли участия материнского предприятия в дочернем предприятии без утраты контроля над ним отражается в учёте как операция с собственным капиталом. По нашему мнению, прямые налоговые последствия данной операции также признаются непосредственно в составе собственного капитала.

Государственные субсидии Государственные субсидии

МСФО РПБУ

В отношении не облагаемых налогом государственных субсидий отложенный налоговый актив не признаётся. [МСФО 12.33]

В настоящее время государственные субсидии в общем случае не подлежат обложению налогом на прибыль (см. раздел 4.3). Ни постоянные, ни временные разницы в отношении таких субсидий на практике не возникают, и отложенный налог не признаётся, что согласуется с МСФО.

«Особые вычеты» «Особые вычеты»

МСФО РПБУ

В МСФО не предусмотрены специальные указания по признанию налоговых выгод, связанных с особыми вычетами, и не включён перечень особых вычетов, специфических для отдельных юрисдикций.

Подобно МСФО, в РПБУ отсутствуют специальные указания в отношении порядка отражения в бухгалтерском учёте каких-либо специальных налоговых вычетов.





Documents

3.13 Налог на прибыль - assets.kpmg€¦ · (МСФО 12, ПКР-21, ПКР-25) (Налоговый кодекс РФ; Федеральный закон РФ №321-ФЗ