1

Dr. Danimir Gulin Ekonomski fakultet Zagreb dgulin@efzg.hr

ABC metoda u upravljanju troškovima 1. Uvod

2. Kriteriji podjele troškova i problem raspoređivanja OTP

3. Obilježja metoda obračuna troškova i prelazak na ABC metodu

4. Faze primjene ABC metode

5. Slučaj primjene ABC metode

6. Zaključak

Literatura

2

1. Uvod Osamdesetih godina snažni razvoj informatičke tehnologije dovodi u pitanje tradicionalne

metode raspoređivanja troškova kao relevantne metode vrednovanja zaliha. Istovremeno se

javljaju snažne računovodstvene individue kao što su Roberta Kaplan, Robina Cooper,

Thomas Johnson, Peter Turney te Eli Goldratt koji svojim radovima iniciraju poslovne

subjekte na razmišljanje o alternativnim metodama obračuna troškova.1 Oni su u svojim

radovima konstatirali da je kritična točka upravljanja troškovima zastarjeli tradicionalni

sustav raspoređivanja koji odmah treba podvrći promjenama. U svojim su istraživanjima

zaključili da tradicionalni sustav raspoređivanja troškova na nositelje, temeljem baza kao što

su sati direktnog rada, strojni sati ili prihod nisu relevantni za vrednovanje proizvoda jer

resursi koje zahtijevaju ti proizvodi nisu uvijek proporcionalni opsegu proizvedenih i

prodanih proizvoda.2 Tradicionalnom sustavu raspoređivanja troškova Cooper i Kaplan

suprotstavljaju model raspoređivanja troškova na bazi aktivnosti odnosno procesa koji su

korišteni u proizvodnji proizvoda. Ta metoda, poznata kao ABC3 metoda postaje hit metoda

koja najprije zaokuplja u devedesetim godinama proizvodni sektor. Krajem stoljeća, posebno

danas, intenzivno se «prenosi» i koristi i u uslužnom sektoru te posebno u financijskom

sektoru.

Osnovna svrha informacija o troškovima je da koriste raznim korisnicima u procesu

poslovnog odlučivanja. Najvažniji korisnici tih informacija je menadžment na različitim

razinama odlučivanja. Informacije o troškovima koriste za planiranje i kontrolu troškova.

Samo manji dio informacija (npr. o vrijednosti zaliha proizvodnje ili troškovi prodanih

proizvoda) koriste vanjski korisnici kao npr. dioničari, vjerovnici i sl.

Najvažnija područja odlučivanja o troškovima te ujedno i stvarni razlozi primjene ABC

metode raspoređivanja troškova jesu slijedeća:4 (1) odlučivanje o cijenama proizvoda, (2)

odlučivanje o cijenama narudžbi, (3) odlučivanje o dugoročnim ugovorima, (4) odlučivanje o

kapitalnoj imovini i (5) donošenje odluka proizvesti ili nabaviti (outsourcing). Najvažnije,

odnosno, najčešće područje korištenja metoda obračuna troškova je odlučivanje o cijenama.

1 Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making it work for small and mid-sized companies, John Wiley & Sons, INC, NewYork, 1999. str. 3. 2 Cooper R., Kaplan R.S., Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage, Accounting Horizons, 1992. str. 1. 3 Activity-Based Costing 4 Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making, isto, str. 110.-135.

3

Međutim, svaki model, metodu ili tehniku treba promatrati kroz cost-benefit prizmu.5 Takvom

monitoringu ne može izmaći niti ABC metoda a posebno kada se analiziraju troškovi izmjene

tradicionalnih metoda kao i troškovi uvođenja ABC metode.

Logična pitanja koja se nameću u ovoj temi jesu tipa: koji su razlozi promjene postojeće

metode i kada preći na ABC metodu? Tko u Hrvatskoj treba koristiti ABC metodu? Veliki dio

poslovnih subjekata podlegao je pomodnosti ABC metode tj. zakomplicirali su i poskupili

relativno jednostavnu situaciju obračuna troškova a efekti su upitni.

ABC metoda obračuna ponajprije se fokusira na opće troškove proizvodnje (OTP) koji su i

inicijalni razlog revidiranja i redefiniranja tradicionalnih metoda obračuna troškova.

2. Kriteriji podjele troškova i problem raspoređivanja OTP

Trošak, u najširem smislu riječi, predstavlja novčani izraz upotrijebljenih resursa koji se

koriste u svrhu postizanja određenog cilja ili ostvarivanja učinka (npr. proizvodnja proizvoda

ili pružanje usluga)6. Međutim, troškovi se mogu definirati na različite načine ovisno o

ciljevima ili informacijskim potrebama korisnika računovodstvenih informacija. Veliki je broj

računovodstvenih teoretičara radio na klasificiranju ili razvrstavanju troškova gdje je

sastavljen čitavi niz kriterija za klasifikaciju troškova. Razlike se uočavaju u nijansama kod

definiranja kriterija ali i u samom broju kriterija a manifestiraju se u kategorijama troškova.

Analizom različitih kriterija i klasifikacija troškova kod različitih autora može se utvrditi da

kod najvažnijih kriterija i kategorija troškova ne postoje bitne razlike što je za računovodstvo

troškova od bitnog značaja. Jedan općeprihvatljiv koncept u definiranju kriterija za

klasificiranje troškova i definiranju kategorija troškova može se ilustrirati na slijedeći način:7

1. Troškovi prema vremenu nastanka:

a. povijesni,

b. sadašnji ili troškovi zamjene i

c. budući, planski ili proračunski i standardni troškovi,

2. Troškovi prema načinu obuhvata po nositeljima: 5 Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making, isto, str. 3. 6 Definiranje i razvrstavanje troškova značajno je područje djelovanja velikog broja računovodstvenih teoretičara i praktičara. Same definicije , sličnosti i razlike nisu predmet ovog rada. Predstavljena definicija je jedna od varijanti definicija troškova AICPA koje su objavljene u Accounting terminology Bulletion No. 4. 7 Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, Traditions and Innovations, West pub lishing Company, New York 1991 str. 24-33.

4

a. direktni,

b. indirektni

2. Troškovi prema reagiranju ili ponašanju na promjenu aktivnosti (opsega proizvodnje ili

stupnja iskorištenja kapaciteta) :

a. varijabilni,

b. fiksni i

c. mješoviti

3. Troškovi prema položaju u financijskim izvještajima:

a. nedospjeli i dospjeli troškovi,

b. troškovi proizvoda i troškovi razdoblja,

c. primarni i konverzijski troškovi

4. Troškovi prema utjecaju na donošenje poslovnih odluka:

a. relevantni i irelevantni,

b. nastali (nataloženi ili povijesni troškovi),

c. oportunitetni,

d. direktni (izravni) i indirektni (neizravni),

e. kontrolirani i nekontrolirani i

f. diferencijalni troškovi.

Nameće se odmah pitanje gdje su u ovoj danas općeprihvaćenoj klasifikaciji troškova OTP.

U svim navedenim kriterijima podjele troškova prisutni su OTP. Oni mogu biti povijesni,

sadašnji i budući. OTP su isključivo indirektni troškovi jer se (za razliku od troškova

direktnog materijala i direktnog rada) ne mogu direktno obuhvatiti po nositelju troška

(proizvodu ili usluzi). Također, OTP mogu imati obilježja varijabilnih i fiksnih troškova.

Naime, pojedine komponente OTP jesu isključivo fiksne (npr. amortizacija i najamnina) dok

su neke varijabilnog karaktera (utrošak pomoćnog materijala, energije, interni transport i sl.).

Obzirom na njihovo mjesto u financijskim izvještajima ukupni OTP jesu dio troškova

proizvoda ili troškova proizvodnje po metodi ukupnih troškova.8 Samo OTP varijabilni dio

8 Vidjeti više MRS 2, Zalihe

5

ulazi u troškove proizvodnje po varijabilnoj metodi vrednovanja zaliha. Obzirom da služe u

pretvaranju direktnih troškova u gotove proizvode OTP su konverzijski troškovi.

Obzirom na važnost u donošenju poslovnih odluka OTP su relevantni troškovi kojima

upravlja menadžment.

U suvremenim automatiziranim proizvodnim postrojenjima nestaje klasična trodijelna

podjela troškova proizvoda (direktan materijal, direktan rad i OTP) a sve češća je dvodijelna

podjela troškova (trošak direktnog materijala i OTP). U strukturi troškova

visokoautomatiziranih pogona OTP zauzima sve značajnije mjesto jer sve su veći troškovi

kontrole kvalitete, održavanja i ostalih servisa glavnih proizvodnih pogona. Upravo zbog

njihova neprekidnog rasta u strukturi ukupnih troškova postaju važni u raspoređivanju i

vrednovanju nositelja troškova (proizvoda i usluga). Za dvodijelnu podjelu troškova, gdje je

minimiziran trošak direktnog rada, tradicionalne metode iskrivljavaju sliku o trošku proizvoda

pa raspoređivanje troškova treba revidirati.

3. Obilježja metoda obračuna troškova i prelazak na ABC metodu

Prije obračuna troškova potrebno je izabrati sustav obračuna kao i metode vrednovanja zaliha.

Sustav obračuna troškova ukazuje na nositelje troškova kao i na način kako se troškovi

raspoređuju na proizvodnju. Također sustav obračuna troškova ukazuje i na način kako će se

mjeriti troškovi proizvoda. Dva su osnovna sustava obračuna troškova i to9: (1) obračun po

radnom nalogu i (2) procesni obračun.

Obračun po radnom nalogu prikladan je u onim poslovnim subjektima gdje se proizvode

relativno manje količine različitih serija proizvoda koji se uz to međusobno razlikuju u

tipovima ugrađenog materijala ili izvršenog rada. Metoda radnog naloga koristi se u

industrijama kao što su tiskare i nakladnici knjiga, proizvođači prehrambenih proizvoda

(kruh, mliječni proizvodi, pića), kemijska industrija, drvna industrija i sl. Također, obračun po

radnom nalogu koristi se u pravilu i u uslužnim subjektima.

Procesna metoda koristi se u onim subjektima koji proizvode velike količine homogenih

proizvoda kod kojih se ne može identificirati jedinica proizvoda sa svojim pripadajućim

troškom. Ova metoda ne koristi se u uslužnom sektoru iz razloga što se svaka usluga u pravilu

može identificirati a time i pripadajući troškovi usluga.

9 Barfield J. Raiborn C Dalton M., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West pub lishing Company, New York 1991 str. 138-139.

6

Funkcija ukupnih troškova za potrebe planiranja i kontrole (upravljanja) za tradicionalne

metode i ABC metodu definiraju se kao:10

Za tradicionalne:

Ukupni varijabilni fiksni troškovi = troškovi (jedinični troškovi) + troškovi po jedinici

Za ABC metodu:

Ukupni varijabilni varijabilni troškovi = troškovi (jedinice proizvoda) + troškovi ( serije) + po jedinici po seriji

+ varijabilni fiksni troškovi ( proizvodne linije) + troškovi po proizvodnoj liniji

ABC metoda pruža detaljnije informacije temeljem kojih će se efikasnije planirati i

kontrolirati troškovi u odnosu na tradicionalne metode. Pored toga, ABC metoda efikasnija je

i preciznija u raspoređivanju fiksnih troškova. Obično se naglašavaju dva osnovna obilježja

ABC metode i to: (1) identificira kratkoročno sve troškove koji nastaju u proizvodnji bez

obzira jesu li varijabilni ili fiksni i dugoročno povećava udjel onih troškova s kojima se može

efikasno upravljati smanjujući one s kojima se teško upravlja (fiksni), (2) uvažavanje

troškovne hijerarhije (troškovi potpore pogona, troškovi potpore serije i troškovi jedinice

proizvoda) važno je za efikasnost ABC metode gdje treba najprije izračunati ukupne troškove

nakon čega jedinične troškove.

Raspored troškova po navedenim tradicionalnim metodama je prilično arbitrarnog karaktera.

Danas u uvjetima novih tehnologija, kada je arbitrarno birati mjeru aktivnosti koja povezuje

OTP i ključ (bazu) raspoređivanja, treba razmišljati o alternativama. Rastući OTP ne mogu se

više raspoređivati na nositelje bez njihovog prethodnog preusmjeravanja na aktivnosti ili

tehnološke procese koji se koriste u proizvodnji proizvoda.

Upravo ABC metoda temelji se na pretpostavkama11 da nositelji troškova (proizvodi ili

usluge) konzumiraju određene aktivnosti a aktivnosti ili poslovni procesi konzumiraju

određene resurse.

10 Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Houston, 1991.str. 730.

7

Za donošenje odluke o prelasku s tradicionalnih na ABC metodu potrebno je analizirati

strukturu OTP-a, posljedice nastavka primjene tradicionalnih metoda i konkurenciju. Logičan

i opravdan prelazak bio bi ako je automatizirana proizvodnja a u strukturi troškova

proizvodnje je visoki udjel OTP, gdje bi štete od nastavka tradicionalnih metoda bile značajne

(da se preciznije razdvoje neprofitabilni od profitabilnih proizvoda) i ako je jaka konkurencija

na tržištu.

4. Faze primjene ABC metode

Primjena ABC metode usmjerena je na troškovnu hijerarhiju a to su četiri slijedeće

kategorije:12

(1) Troškove jedinice outputa, (2) troškove serije proizvoda, (3) troškove potpore proizvoda i

(4) troškove potpore pogona.

U prvu kategoriju troškova jedinica outputa ulaze troškovi aktivnosti proizvodnje kao npr.

energija, amortizacija postrojenja i troškovi održavanja. Najčešće se ovi troškovi raspoređuju

na nositelje na bazi strojnih sati ili količine outputa kao faktora trošenja.

Troškovi serije jesu troškovi aktivnosti koji se odnose na skupinu proizvoda ili usluga prije

nego na jedan proizvod. To su prije svega troškovi pripreme serije za proizvodnju odnosno

troškovi resetiranja opreme. Također ovdje su i troškovi aktivnosti nabavke sirovina i

materijala (nabavka, zaprimanje, čuvanje, plaćanje dobavljačima i sl) koji mogu biti značajni.

Za raspoređivanje obično se uzimaju faktori trošenja ili mjera aktivnosti13 kao npr. broj

nabavki ili sl.

Troškovi potpore proizvoda ili usluga jesu najčešće troškovi aktivnosti dizajniranja i

modeliranja proizvoda koji se teško mogu povezati s jedinicom proizvoda ili njihovom

serijom. Tu su troškovi i ostalih aktivnosti koje su povezane s aktivnostima dizajniranja kao

npr. aktivnosti inženjeringa i sl. Faktori trošenja za ove aktivnosti mogu biti sati rada i sl.

Kategorija troškova potpore pogon obuhvaća aktivnosti koje produciraju troškove koje je

izrazito teško direktno rasporediti na nositelje troška. Najčešće su to opći administrativni

troškovi pogona, troškovi osiguranja uređaja i objekata i sl.. Za ove aktivnosti teško je pronaći

11 Vidjeti o tome više, Cooper R., Kaplan R., The Design of Cost Management Systems, Prenntice Hall, vidjeti prema Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003, str. 141. 12 Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, isto, str. 143. 13 Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Houston, 1991.str. 730.

8

adekvatnu bazu ili faktor trošenja. Zbog toga, većina kompanija umjesto alokacije ovih

troškova na nositelje oduzima ih u cijelosti od operativne dobiti. s ciljem računanja dobiti

prije poreza. Uključivanje ovih troškova na nositelje važno je jedino prilikom utvrđivanja

prodajnih cijena proizvoda. Baza za alokaciju ili faktori trošenja mogu biti različiti kao npr.

strojni sati ili sati direktnog rada ako postoji i sl.

Faze primjene ABC metode jesu slijedeće:14

1. Utvrđivanje proizvoda koji su nositelji troškova. To su proizvodi za koje se najprije

utvrđuju ukupni troškovi zatim troškovi po jedinici proizvoda.

2. Utvrđivanje direktnih troškova proizvoda. Kao i u slučaju tradicionalnih metoda, potrebno

je utvrditi direktne troškove a to su troškovi direktnog materijala i troškovi direktnog rada.

Ovi troškovi se direktno raspoređuju na nositelje troškova.

3. Utvrđivanje aktivnosti ( mjesta15 indirektnih troškova) i baza ili faktora trošenja (mjere) po

tim aktivnostima. Faktori trošenja mogu biti broj resetiranja opreme, broj isporuka proizvoda,

proizvodne operacije (rezanje, zavarivanje, poliranje itd.).

4. Utvrđivanje iz računovodstvene evidencije indirektnih troškova proizvodnje (OTP) po

pojedinim aktivnostima.

5. Alociranje indirektnih troškova na pojedine proizvode pomoću izabranih baza ili faktora

trošenja.

6. Utvrđivanje indirektnih troškova po jedinici proizvoda ili usluge.

7. Utvrđivanje ukupnih troškova proizvodnje i troškova po jedinici proizvoda ili usluge.

Primjena ABC metode u raspoređivanju i u upravljanju troškova obično se ilustrira na

slijedeći način:16

14 Vidjeti više; Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003, str. 144.-148. ili Lucey T., Costing, Continuum, London, 2002, str. 16. 15 Tzv. Indirect-cost pool, vidjeti Horngren C., Datar…,isto str. 146. 16 Lucey T.., isto, str.15.

9

direktni troškovi

aktivnosti

kao mjesto

indirektnih troškova

raspoređivanje (usmjeravanje) OTP prema faktorima trošenja

baze ili faktori

trošenja po aktivnosti

proizvodi proizvodi

Slika 1. Primjena ABC metode

Postupak primjene ABC metode ukratko se može sažeti u dva koraka i to: (1) raspoređivanje

direktnih troškova na nositelje što je gotovo isto kao kod tradicionalnih metoda i (2) indirektni

troškovi ili troškovi podrške raspoređuju se na temelju baza ili faktora trošenja pojedinih

aktivnosti ili mjesta indirektnih troškova.

5. Zaključak

Upravljanje troškovima, odnosno, planiranje, obračun i kontrola troškova najvažnije je

područje upravljačkog računovodstva. Pri tome važnu ulogu imaju metode obračuna

troškova. Tradicionalne metode pripadaju vremenu gdje su značajno bili angažirani

troškovi direktnog rada u strukturi troškova. Rastom troškova podrške ili indirektnih

troškova koje često nazivamo i opći troškovi proizvodnje (OTP) mijenja krajem

osamdesetih prošlog stoljeća pristupe obračuna troškova. Problem povezivanja baza za

raspoređivanje troškova s učincima uvodi u razmatranje pristupe gdje se i opći troškovi

trebaju usmjeravati kao troškovi koji se obuhvaćaju po aktivnosti za proizvodnju

indirektni troškovi podrške (OTP)

10

proizvoda. Dakle i indirektni troškovi žele se usmjeriti prema proizvodima, ali ovim

putem pomoću definiranih aktivnosti, na pojedine proizvode ili usluge. Arbitrarnost pa i

subjektivnost nije ni ovaj put moguće potpuno izbjeći. Korištenjem faktora trošenja

raspoređuju se OTP na pojedine nositelje, međutim, uz svu raspoloživu tehnologiju

suvremenih mjerenja i IT tehnologija i dalje je prisutna baza ili ključ koji se ovaj put

naziva faktor trošenja ili mjera pojedine poslovne aktivnosti. Svakako, ako postoje uvjeti i

smisao za primjenu ABC metode potrebno je istražiti uvjete, troškove uvođenja ABC

metode i pristupiti promjenama tradicionalnih metoda.

Literatura

Brinker B. (editor), Emerging Practices in Cost management, Warren Gorham Lamont, Boston, 1993

Barfield J. Raiborn C Dalton M., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West publishing Company, New York 1991

Cooper R., Kaplan R.S., Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage, Accounting Horizons, 1992

Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making it work for small and mid-sized companies, John Wiley & Sons, INC, New York, 1999

Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003 Lucey T., Costing, Continuum, London, 2002 Peršić M., Primjena ABC metode u raspoređivanju troškova na nositelje, 39. Simpozij HZRIF, Zagreb 2004.