_פיננסית- אלי פאר 12.6.2012 - 32 שיעור

IAS 12 מיסים נדחים-

הגדרות - אלו הן הוצאות הרשומות בספרים, מס הכנסה לא מכיר בהןהפרשים קבועים.1

ולא יכיר לעולם. דוגמאות: חלק מנסיעות לחו"ל, ארוחות במסעדות, חלקמהוצאות רכב וכד'.

בהקשר להפרשים קבועים כדאי להכיר גם את המושג הוצאות עודפות- זהו מושג מיסויי ולא חשבונאי והוא מייצג רשימה סגורה אשר נמצאת בפקודת מס

הכנסה של הפרשים קבועים, בגינם לא רק שמס הכנסה לא מכיר בהוצאה, אלא הישות צריכה לשלם מקדמת מס. מקדמת המס הזו נחשבת חלק מתשלום המס השנתי, אבל אם החברה מסיימת בהפסד היא לא מקבלת החזר, אלא זה

עובר להיות חלק מתשלום המס השנתי לשנה הבאה. שימו לב שזה שונה ממקדמת מס רגילה, מפני שבמקדמת מס רגילה אם ישות מסיימת בהפסד היא

מקבלת חזרה. זוהי הכנסה הרשומה בספרים, מס הכנסה לא מכיר בה ולאהכנסה פטורה- .2

יכיר בה לעולם. דוגמא- הכנסות מדיבידנד. זוהי הכנסה הרשומה בספרים ואשר מס הכנסה מחייב אותההכנסה מועדפת-.3

לפי שיעור מס מופחת. דוגמא- במקרים מסוימים- הכנסות מדיבידנד, רווח הוןוכד'.

זוהי הכנסה הרשומה בספרים ואשר מס הכנסה מחייב אותההכנסה מופלית-.4במס לפי שיעור גבוה ממס חברות.

הוצאה הרשומה בספרים, מס הכנסה מכיר בה לפי שיעורהוצאה מועדפת-.5מס גבוה ממס חברות, כך שהוא למעשה נותן הטבה נוספת.

הוצאה הרשומה בספרים, מס הכנסה מכיר בה לפי שיעור מסהוצאה מופלית-.6נמוך משיעור מס חברות.

אלו הן הוצאות הרשומות היום בספרים, מס הכנסה מכירהפרשים שבעיתוי-.7 בהן בשנים הבאות, או הוצאות שמס הכנסה מכיר היום וירשמו בספרים בשנים

הבאות, או הכנסות הרשומות היום בספרים ואשר מס הכנסה יחייב במס בשניםהבאות, או הכנסות שמס הכנסה מכיר היום וירשמו בספרים בשנים הבאות.

הנקודה החשובה בהפרשים שבעיתוי היא שאין ויכוח בין כללי החשבונאות לביןפקודת מס הכנסה על סכום ההוצאה או ההכנסה, אלא יש ויכוח על העיתוי.

דוגמאות להפרשים שבעיתוי- שיטות פחת שונות )הקצב שונה אבל סך ההוצאה הוא אותו דבר(, אומדן חיים שונה, הכנס' שכ"ד מראש )בחשבונאות בסיס מצטבר, מס הכנסה- בסיס מזומן(, חובות מסופקים )בספרים מכירים בעת

יצירת הפרשה, מ"ה- רק כשזה הופך להיות חוב אבוד( וכד'. הרווח החשבונאי לפני מס כפול שיעור המס. מייצג את המסמס תיאורטי-.8

שהיינו מצפים למצוא. המס התיאורטי משקף את הוצ' המס בספרים כאשרפקודת מס ההכנסה זהה לכללי החשבונאות.

אלו הן הוצאות המס בספרים.מס אפקטיבי- .9

דו"ח התאמה למס הכנסה אם פקודת מס הכנסה הייתה זהה לכללי החשבונאות לא הייתה בעיה. כדי לדעת

את המס אותו אנו צריכים לשלם בגין הרווח כל שהיינו צריכים לעשות הוא להכפיל את הרווח החשבונאי בשיעור המס. אבל, פקודת מס הכנסה שונה מכללי

החשבונאות. לכן אנחנו מכינים דוח המכונה דוח התאמה למס הכנסה אשר נקודת המוצא שלו היא הרווח החשבונאי לפני מס והתוצאה הסופית שלו היא הכנסה

1

חייבת בשיעור מס חברות.

2

הדו"ח נראה כדלקמן:XXXרווח לפני מס בספרים

הוסףXXהוצאות רשומות בספרים ואשר מס הכנסה לא מכיר

XXהכנסות לא רשומות ואשר מס הכנסה כן מחייבXXהוצאות מועדפות/מופלות

XXXהפחת

(XX)הכנסות רשומות בספרים ואשר מס הכנסה לא מחייב(XX)הוצאות לא רשומות ואשר מס הכנסה מטיל

( XX )הכנס' מועדפות/מופלות( XXX )

XXXהכנסה חייבת בשיעור מס חברות

דגשים: שימו לב שדוח ההתאמה הוא לא חלק ממערכת הדוחות הכספיים, אלא הוא.1

מבוצע לצורך מס הכנסה בלבד. בעריכת דוח ההתאמה כלל לא מעניין אותנו אם מדובר על הפרשים קבועים,.2

הכנסות פטורות, הפרשים שבעיתוי. כל מה ששונה השנה בין פקודת מס הכנסהלבין כללי החשבונאות יקבל ביטוי בדוח ההתאמה.

שימו לב שהמטרה בדוח ההתאמה היא להגיע להכנסה החייבת בשיעור מס.3 חברות ולכן כל הכנסה או הוצאה שמס הכנסה מכיר בשיעור מס שונה ממס

חברות מתואמת גם היא בתוך דוח ההתאמה. כל הוצאה או הכנסה הרשומה בספרים ואשר מס הכנסה מכיר בה לפי שיעור.4

מס חברות- אין צורך לבצע לגביה כלום, כי היא נמצאת בנקודת המוצא. באמצעות דוח ההתאמה אנחנו גוזרים את חבות המס שמשמעותה סכום המס.5

אותו צריך לשלם בגין הרווח השנתי והיא מחושבת כדלקמן: )הכנסה חייבת * שיעור מס חברות( + )הכנסה מועדפת/מופלת * שיעור המס

המתאים(- )הוצאה מועדפת/מופלת * שיעור המס המתאים(. כל חבות המס נרשמת כהוצ' מס שוטפות. הפקודה: כרגע.6

ח' הוצ' מס שוטפות ז' מיסים לשלם

נשים-לב שאם שולמו מקדמות במהלך השנה הן לא משפיעות על הוצאות המס.7 100₪השוטפות אלא על המיסים לשלם. כך לדוגמא אם חבות המס היא

₪ והמיסים לשלם100 ₪ - הוצ' המס השוטפות יהיו 80ושולמו מקדמות של ₪ - הוצ' המס120 ₪ ושולמו מקדמות 100 ₪. אם חבות המס היא 20יהיו

₪.20 ₪ ויהיו מיסים לקבל בסך 100השוטפות יהיו השפעת הפרשים קבועים על הוצאות המס בספרים

₪ הוא כולל הוצאה המהווה הפרש קבוע בסך100הרווח החשבונאי לפני מס הוא . נערוך דוח התאמה:25% ₪, שיעור המס- 20

100רווח לפני מסהוסף

20הוצאה 120הכנסה חייבת

30=25%*120חבות המספקודת היומן:

30ח' הוצ' מס שוטפות30ז' מיסים לשלם

3

25% ≠100רווח לפני מס- (30)הוצ' מס

4

מסקנה: הפרשים קבועים גורמים למס האפקטיבי להיות גבוה מהמס התיאורטיבגובה ההפרש הקבוע*שיעור המס:

25 = 25%*100מס תיאורטי5 = 25%*20הפרש קבוע30מס אפקטיבי

השפעת הוצאות מועדפות/מופלות על הוצאות המס בספרים היא הוצאה מועדפת שכן מס הכנסה20בנתוני הדוגמא שלנו הנח כי ההוצאה בסך

.35%מכיר בה לפי *20 - 25%*120דוח ההתאמה יישאר בדיוק אותו הדבר אבל חבות המס תהיה

. פקודת היומן:23 = 35%23ח' הוצ' מס שוטפות

23ז' מיסים לשלם נשים לב:

25% ≠100רווח לפני מס (23)הוצ' מסמסקנות:

. הוצאות מועדפות גורמות למצב אשר בו המס האפקטיבי יהיה נמוך מהמס1התיאורטי בגובה ההוצאה המועדפת*ההפרש בשיעורי המס.

בדוגמא שלנו:25 = 25%*100מס תיאורטי

(2 = )10%*20הוצ' מועדפת23מס אפקטיבי

. הוצאה מופלית גורמת למצב אשר בו המס האפקטיבי יהיה גבוה מהמס2התיאורטי בגובה ההוצאה המופלית*ההפרש בשיעורי המס.

השפעת הכנסות פטורות על הוצאות המס בספרים ₪.20 ₪ והוא כולל הכנסה פטורה בסך 100נניח שהרווח החשבונאי לפני מס הוא

.25%שיעור המס – 100רווח לפני מס

הפחת(20)הכנס פטורה80הכנסה חייבת

20=25%*80חבות המספקודת היומן:

20ח' הוצ' מס שוטפות20ז' מיסים לשלם

25% ≠100רווח לפני מס – (20)הוצ' מס

מסקנה: הכנסה פטורה גורמת למצב אשר בו המס האפקטיבי נמוך מהמסהתיאורטי בגובה )ההכנסה הפטורה * שיעור המס(.

בדוגמא שלנו:25 = 25%*100מס תיאורטי

(5 = )25%*20הכנסה פטורה20מס אפקטיבי

5

השפעת הכנסה מועדפת/מופלת על הוצאות המס בספרים: בנתוני הדוגמא הקודמת הנח כי מדובר על הכנסה מועדפת דהיינו שיעור המס עליה

10%.. 22= 10%*20+25%*80דוח ההתאמה נשאר זהה, אבל חבות המס

25% ≠100רווח לפני מס – (22)הוצ' מסמסקנות:

הכנסה מועדפת גורמת לכך שהמס האפקטיבי יהיה נמוך מהמס התיאורטי.1בגובה )ההכנסה המועדפת*ההפרש בשיעורי המס(.

בדוגמא שלנו:25 = 25%*100מס תיאורטי

(3 = )15%*20הכנסה מועדפת22מס אפקטיבי

הכנסה מופלת גורמת לכך שהמס האפקטיבי יהיה גבוה מהמס התיאורטי בגובה.2)ההכנסה המופלת*ההפרש בשיעורי המס(.

6

פיננסית- אלי פאר 19.6.2012 - 33 שיעור

השפעת הפרשים שבעיתוי על הוצאות המס בספריםלצורך כך ניעזר בשתי דוגמאות:

1דוגמא ₪ אשר מ"ה20 ₪. הוא כולל הכנסה בסך 100 הינו 2010הרווח לפני מס בשנת

.25%לא מכיר בה היום, אבל הוא כן יכיר בה בשנה הבאה. שיעור המס- נדרש: דו"ח התאמה.

פתרון100רווח לפני מס

הפחת: ( 20 )הכנסה

80הכנסה חייבת20=25%*80חבות המס

הפקודה:20ח' הוצ' מס שוטפות20 ז' מיסים לשלם

אבל, בגין אירוע אשר אירע בעבר- יצירת ההכנסה- צפוי תזרים שלילי של משאבים המייצגים הטבות כלכליות. התזרים השלילי הוא תשלום המס. הגדרת התחייבות

מתקיימת ולכן יש לרשום פקודה נוספת:5ח' הוצ' מס נדחות

התשלום הצפוי5 ז' מס נדחה ₪. לפי עקרון ההקבלה,20ניתן להבין את זה בצורה הבאה: נרשמה הכנסה של

עלינו להכיר בכל ההוצאות בגין ההכנסה הזו, כולל הוצאות המס. לכן יש להכיר ₪. 5בהוצאה של

שימו לב- 25=25%*100מס תיאורטי

מס אפקטיבי:20שוטף5נדחה

25המס האפקטיבי שווה למס התיאורטי.

2דוגמא ₪ שמ"ה יכיר בה בשנים20 ₪. בספרים רשומה הוצאה של 100רווח לפני מס-

. 25%הבאות. שיעור המס- נדרש: דו"ח התאמה.

פתרון100רווח לפני מס

הוסף:20הוצאה לא מוכרת

120הכנסה חייבת30=25%*120חבות המס

אבל, בגין אירוע שאירע בעבר- ההוצאה- צפויות לזרום הטבות כלכליות בעתיד. זאת כי מ"ה יכיר בעתיד בהוצאה ואז הוא ייתן הטבת מס. הגדרת נכס מתקיימת.

לכן עלינו להוסיף את הפקודה:5ח' מס נדחה

5 ז' הוצ' מס נדחות

7

₪. לפי עקרון ההקבלה, עלינו להכיר20דרך נוספת להבנה- נרשמה הוצאה של בגינה בכל ההכנסות, כולל הטבת המס.

25מס תיאורטימס אפקטיבי:

30שוטף ( 5 )נדחה

25המס האפקטיבי שווה למס התיאורטי.

8

מסקנות: מס נדחה בזכות זהו סעיף מאזני המייצג התחייבות. בגין אירוע שאירע בעבר.1

צפוי תזרים שלילי של משאבים המייצגים הטבות כלכליות, וזאת באמצעות תשלום מס צפוי. מס נדחה בזכות שונה במהות ממס לשלם- מס לשלם זוהי

התחייבות מוחלטת הנובעת מרווחים שמ"ה הכיר בפועל ואילו מס נדחה בזכות זוהי התחייבות צפויה בגין הכנסה שמ"ה צפוי להכיר בה. היא תהפוך להיות מוחלטת ברגע שמ"ה יכיר. מס נדחה בזכות מוצג במסגרת התחייבויות לא

שוטפות. מס נדחה בחובה זהו סעיף מאזני המייצג נכס. בגין אירוע שאירע בעבר צפויות.2

לזרום הטבות כלכליות באמצעות הטבת מס. מס נדחה בחובה שונה במהות ממס לקבל- מס לקבל זהו חוב של מ"ה לישות הנובע בדרך כלל מעודף

מקדמות על חבות במס. מס נדחה בחובה זוהי הטבת מס צפויה והיא תתממש כאשר מ"ה יכיר בהוצאה. מס נדחה בחובה מוצג במסגרת הנכסים הלא

שוטפים. הוצאות המס בספרים- כרגע מורכבות מהוצאות מס שוטפות ± הוצאות מס.3

נדחות. באמצעות יצירת המיסים הנדחים נוצר מצב אשר בו המס האפקטיבי שווה למס.4

התיאורטי.

כיצד מחשבים את המיסים הנדחים?שתי אפשרויות:

גישה תוצאתית-.1 על פיה נחשב את הוצאות המס הנדחות וכדי לדעת את היתרה נבצע י.פ ±

שינוי. איך מבצעים זאת?

הפרש העיתוי השנתי * שיעור המס. אם הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת ההכנסה החייבת- זה אומר ששילמנו

יותר מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להקטין אתהוצאות המס. הפקודה:

ח' מס נדחה ז' הוצ' מס נדחות

אם הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבת- זה אומר ששילמנופחות מדי מס.

כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס.הפקודה:

ח' הוצ' מס נדחות ז' מס נדחה

גישה מאזנית-.2 בגישה הזו אנו מחשבים את יתרת המס הנדחה לתאריך הדיווח. כדי לדעת את

ההוצאה נבצע י.ס בניכוי י.פ.איך מבצעים זאת?

) נכס בספרים בניכוי נכס לצרכי מס ( * שיעור המסנחשוב לדוגמא על ר"ק-

אם הנכס למ"ה הוא יותר נמוך מהנכס בספרים- זה אומר שעד היום מ"ה הכיר ביותר פחת. כיוון שזהו הפרש עיתוי, זה אומר שבעתיד הוא יכיר בפחות פחת.

המשמעות- נצטרך לשלם מס. לכן יש ליצור מס נדחה בזכות.

9

אם הנכס למ"ה יותר גבוה מהנכס בספרים- זה אומר שעד היום מ"ה הכיר בפחות הוצאות פחת. כיוון שזהו הפרש עיתוי, זה אומר שבעתיד הוא יכיר ביותר

הוצאות פחת. המשמעות- תהיה הטבת מס. לכן יש ליצור מס נדחה בחובה.כמובן שזה פועל גם בצד ההתחייבויות-

) התחייבות בספרים בניכוי התחייבות לצרכי מס ( * שיעור המס לצורך ההסבר נחשוב על כך שהתחייבות נרשמת כנגד הוצאה- ח' הוצאה ז'

התחייבות. אם ההתחייבות למ"ה גבוהה יותר- זה אומר שעד היום מ"ה הכיר ביותר

הוצאות. כיוון שמדובר על הפרש עיתוי, בעתיד מ"ה יכיר בפחות הוצאות ולכןנצטרך לשלם מס. לכן יש ליצור מס נדחה בזכות.

אם ההתחייבות למ"ה נמוכה יותר- זה אומר שעד היום מ"ה הכיר בפחות הוצאות. כיוון שמדובר על הפרש עיתוי, בעתיד מ"ה יכיר ביותר הוצאות וייתן

הטבת מס. לכן יש ליצור מס נדחה בחובה.

10

דוגמא רכשה1/2010 בכל שנה. ב- 100,000 הוא 2010-2012הרווח לפני מס בשנים שנים ולמ"ה- שנתיים.3 ₪, מופחתת בספרים ל- 60,000הישות מכונה תמורת

. 25%שיעור המס- נדרש: עבור כל אחת מהשנים-

ערוך דו"ח התאמה וחשב את חבות המס.א.

חשב את יתרת המס הנדחה בשתי השיטות.ב.

חשב את הוצאות המס בספרים.ג.

השווה בין המס התיאורטי למס האפקטיבי.ד.

פתרוןנדרש א'- דו"ח התאמה למ"ה:

2010 2011 2012 100,000100,000רווח לפני מס

100,000הוסף:

20,00020,000פחת ספרים20,000הפחת:

( 30,000 ) ( 30,000 )פחת מ"ה-

90,000 90,000הכנסה חייבת120,000

25%22,50022,500חבות המס- *30,000

(5,000)(2,500)מיסים נדחים-

הוצ' מס בספרים:22,50022,500שוטפות

30,000 ( 5,000 )2,5002,500נדחות

25,00025,00025,000

25,00025,000מס תיאורטי25,000

25,00025,000מס אפקטיבי25,000

הסבר- נדרש ב'- מיסים נדחים:- גישה תוצאתית:2010שנת

₪.10,000הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של כתוצאה מכך שילמנו פחות מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי יש

. הפקודה:10K*25%=2,500להגדיל את הוצאות המס ב- 2,500ח' הוצ' מס נדחות

2,500 ז' מס נדחהכיוון שזוהי השנה הראשונה, זוהי גם יתרת המס הנדחה לסוף השנה.

- גישה מאזנית:2010שנת

11

60K*(2/3-1/2)*25%=(2,500) .מ"ה נמוך יותר ולכן מדובר בהתחייבות -

- גישה תוצאתית:2011שנת .10,000הפרש העיתוי השנתי, שוב, גרם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של

כתוצאה מכך שילמנו פחות מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש. הפקודה:10K*25%=2,500להגדיל את הוצאות המס ב-

2,500ח' הוצ' מס נדחות 2,500 ז' מס נדחה

(2,500)י.פ(2,500)פקודה

(5,000)י.ס

- גישה מאזנית:2011שנת 60K*(1/3-0)*25%=(5,000).מ"ה נמוך יותר ולכן מדובר בהתחייבות -

12

- גישה תוצאתית:2012שנת .20,000הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת ההכנסה החייבת בסכום של

המשמעות- שילמנו יותר מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי. הפקודה:20K*25%=5,000יש להקטין את הוצאות המס ב-

5,000ח' מס נדחה5,000 ז' הוצ' מס נדחות

(5,000)י.פ5,000פקודה

-י.ס

- גישה מאזנית:2012שנת 60K*(0-0)*25%=0 .יתרת הסגירה היא אפס כי אין יותר נכס -

כיצד פותרים שאלה בסיסית במיסים נדחים? מדובר על שאלה שהנדרש בה הוא דו"ח התאמה, ביאור מיסים נדחים וחישוב

הוצאות מס בספרים. - נצייר שתי טבלאות- טבלה אחת לדו"ח התאמה וטבלה שנייה לביאור מיסים1שלב

נדחים. הכוונה לטבלה המציגה את המיסים הנדחים לתחילת השנה, את השינוי ואת

המיסים הנדחים לסוף השנה. - נעבור על הנתונים הנוספים. לכל נתון ניתן ביטוי בדו"ח ההתאמה למ"ה-2שלב

הוסף והפחת. אם מדובר על הפרש עיתוי, נחשב בגינו את המיסים הנדחים לתחילת שנה ולסופה בגישה המאזנית וניתן ביטוי בביאור. אם לא מדובר על הפרש עיתוי-

כמובן שאין רלוונטיות בביאור מיסים נדחים. - סיכומים- נסכם את דו"ח ההתאמה ונגזור ממנו את חבות המס. 3שלב

נסכם את ביאור המיסים הנדחים ונגזור את הוצאות המס הנדחות. הוצאות המס בספרים יהיו הוצאות המס השוטפות ± הוצאות מס נדחות.

דוגמא כוללת עד כה. נתונים נוספים:200,000 לפני מס הוא 2011הרווח לשנת

4 ₪, מופחתת בספרים ל- 80,000 רכשה החברה מכונה תמורת 1/2010ב- .1שנים ולמ"ה- שנתיים.

שנים.5 ₪ ל- 600,000 התקבלו הכנסות שכר דירה מראש בסך 1/2010ב- .2מ"ה מכיר על בסיס מזומן.

מיתרת הלקוחות. יתרת הלקוחות ברוטו לתחילת10%הישות מפרישה לחומ"ס .3 . במהלך השנה התגלו חובות אבודים900,000. לסוף השנה- 500,000שנה- ₪. 20,000בסך

20,000₪ ₪. תרומות בסך 30,000הוצאות נסיעה לחו"ל לא מוכרות- .4 פטורות ממס. רווח10,000. הכנסות מדיבידנד בסך 35%מותרות לניכוי לפי

. 10% חייב במס של 15,000הון בסך .25%שיעור מס חברות- .5

נדרש: ערוך דו"ח התאמה ומצא את חבות המס.א.ערוך ביאור מיסים נדחים.ב.חשב את הוצאות המס בספרים.ג.הסבר באופן מפורט מדוע המס האפקטיבי שונה מהמס התיאורטי. ד.

13

פתרוןנדרש א'- דו"ח התאמה:

200,000רווח לפני מס בספריםהוסף:

20,000פחת מכונה ספרים60,000חובות מסופקים

30,000נסיעות לחו"ל)*(20,000תרומות

130,000הפחת:

(40,000)פחת מכונה מ"ה(120,000)הכסות שכ"ד

(20,000)חובות אבודים(10,000)דיבידנד )*( ( 15,000 )רווח הון

( 205,000 ) 25%125,000הכנסה חייבת ב-

125K*25%-20K*35%+15K*10%=25,750חבות המסהפקודה:

25,750ח' הוצ' מס שוטפות25,750 ז' מיסים לשלם

נדרש ב'- ביאור מיסים נדחים:12/2011שינוי12/2010

(10,000)(5,000)(5,000)מכונה הכנסותמראש

120,000(30,000)90,000

12,50010,00022,500הלח"מ102,500(25,000)127,500סה"כ

הפקודה:25,000ח' הוצ' מס נדחות

25,000 ז' מס נדחה

נדרש ג'- הוצאות מס בספרים:25,750שוטפות

25,000נדחות50,750סה"כ

נדרש ד'- הסבר על השוני בין המס האפקטיבי למס התיאורטי:200K=50,000*25%מס תיאורטי

-(8הפרשי עיתוי- )7,500(9נסיעות לחו"ל- )

(2,000)(10תרומות- )(2,500)(11דיבידנד- ) ( 2,250 )(12רווח הון- )

50,750מס אפקטיבי

14

הסברים:. 80K*1/2=40K. הפחת למ"ה- 80K*1/4=20Kמכונה- הפחת בספרים- (1)

מדובר על הפרש עיתוי ולכן יש ליצור בגינו מיסים נדחים-12/2010 -80K*(3/4-1/2)*25%=(5,000) .התחייבות -12/2011 -80K*(2/4-0)*25%=(10,000) .התחייבות -

? 5,000הערה: רק לצורך ההקשרים- מה זה השינוי בסך ה- .20,000הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של

שילמנו פחות מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש. 20K*25%=5,000להגדיל את הוצאות המס ב-

2011 שנים, כך שבשנת 5הכנסות מראש- בספרים ההכנסות נפרסות ל- (2) . מ"ה הכיר במלוא ההכנסה כבר בשנת600K*1/5=120Kנרשמה הכנסה של

.120,000. המשמעות- יש להפחית בדו"ח ההתאמה 2010מדובר על הפרש עיתוי ולכן יש לחשב מיסים נדחים-

12/2010( -600K*4/5-0*)25%=120K .מס נדחה בחובה -12/2011( -600K*3/5-0*)25%=90K.מס נדחה בחובה -

חובות מסופקים- מ"ה אינו מכיר בהוצאות חובות מסופקים וכן מכיר בחובות(3)אבודים.

הפרשה לחומ"ס-500K*10%=(50,000)י.פ

20,000חוב אבודP.N ( 60,000 )מסופקים

900K*10%=(90,000)י.סשוב, מדובר על הפרש עיתוי.

- בחובה.25%=12,500(*50K-0)י.פ- בחובה. 25%=22,500(*90K-0)י.ס

נסיעות לחו"ל- הן מהוות הוצאה לא מוכרת- הפרש קבוע ולכן נוסיף בדו"ח(4)ההתאמה. כמובן שאין השפעה על ביאור מיסים נדחים.

תרומות- הן הוצאה מועדפת. כיוון שכרגע המטרה שלנו היא להגיע אך ורק(5) , נוסיף בדו"ח ההתאמה. נצטרך להתייחס לזה25%לרווח החייב במס של

בהמשך ולכן נסמן ב-)*(.דיבידנד- הכנסה פטורה ולכן נפחית בדו"ח ההתאמה.(6) רווח הון- הכנסה מועדפת. שוב, כיוון שהמטרה שלנו כרגע היא להגיע להכנסה(7)

החייבת בשיעור מס חברות, נפחית בדו"ח ההתאמה עם )*(.

הפרשי עיתוי- נסתכל על דו"ח ההתאמה- (8) פחת מכונות ספרים ומ"ה, חובות מסופקים ואבודים, הכנסות שכ"ד- כל אלו

מהווים הפרשי עיתוי ובגינם יצרנו מיסים נדחים. הוכחנו כי ע"י יצירת המיסים הנדחים אנו מגיעים למצב שבו המס האפקטיבי

שווה למס התיאורטי. נסיעות לחו"ל- מהווה הפרש קבוע. הוכחנו בשיעור הקודם כי הפרשים קבועים(9)

גורמים למצב אשר בו המס האפקטיבי גבוה מהמס התיאורטי ב-30K*25%=7,500 .

תרומות- תרומות מהוות הוצאה מועדפת. הוכחנו כי הוצאה מועדפת למצב אשר(10).20K*(35%-25%)=2,000בו המס האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי ב-

דיבידנד- דיבידנד מהווה הכנסה פטורה. הוכחנו כי הכנסה פטורה גורמת למצב(11). 10K*25%=2,500אשר בו המס האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי ב-

רווח הון- רווח הון מהווה הכנסה מועדפת. הוכחנו כי הכנסה מועדפת גורמת(12)-15K*(25%למצב אשר בו המס האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי ב-

10%)=2,250 .

15

שינויים בשיעורי המסבהקשר לנושא של מיסים נדחים, ניתן להבחין בשתי תקופות:

תקופת היצירה- זוהי התקופה אשר בה הפרש העיתוי הולך וגדל. .1תקופת ההיפוך- זוהי התקופה אשר בה הפרש העיתוי הולך ומצטמצם..2

₪ ומ"ה90,000 נרשמה בספרים הכנסה בסך 2010לצורך הדוגמא, נניח כי בשנת . 2011מכיר בה במשך שלוש שנים החל משנת

9002 0102 1102 2102 31020

00003

00006

00009

3 ותקופת ההיפוך- 2010בדוגמא שלנו תקופת היצירה נמשכת שנה אחת, בשנת שנים-

שנים3. אבל, כל האפשרויות פתוחות- ייתכן כי תקופת היצירה 2011-2013 שנים, או כל3 שנים וההיפוך 3וההיפוך שנה, וייתכן גם שתקופת היצירה תימשך

קומבינציה אחרת. הוא2010 חוקק חוק, לפיו שיעור המס ב- 2010נניח לצורך ההסבר כי בשנת

. 30%- 2011 והחל משנת 40% או לפי40% לפי 2010נשאלת השאלה- האם ליצור את המיסים הנדחים בשנת

30%? נדגיש כי הסוגיה קיימת אך ורק לגבי תקופת היצירה, כי בתקופות ההיפוך אנו

. 0חייבים לסגור בדיוק את מה שיצרנו, אחרת זה לא יגיע ל- שתי גישות לנושא:

גישת הדחייה- .1 זוהי גישה המבוססת על דו"ח רווח והפסד והתפיסה שלה היא שמיסים נדחים

הם סעיף הדומה במהותו להוצאות מראש/הכנסות מראש. שילמנו יותר מדי מס, יש ליצור הוצאות מראש2010בדוגמא שלנו- אם בשנת

- מה ששילמנו יותר מדי. אם שילמנו פחות מדי- יש ליצור הכנסות40%לפי מראש.

אם כך, גישת הדחייה גורסת כי יש ליצור מיסים נדחים לפי תקופת היצירה. שימו לב, כתוצאה מכך, בתקופת היצירה המס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי.

. אבל, בתקופת40% ויצרנו מיסים נדחים לפי 40%שיעור המס בפועל הוא ההיפוך המס האפקטיבי יהיה שונה מהמס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא

. 40% וסגרנו מיסים נדחים שנוצרו לפי 30%גישת ההתחייבות- .2

הגישה הזו מבוססת על הגדרת נכס והתחייבות. יש ליצור התחייבות לפי הצפי לתשלום מס. יש ליצור נכס לפי הצפי להטבת מס. תשלום המס והטבת המס

16

מתבצעים בתקופות ההיפוך ולכן יש ליצור את המיסים הנדחים לפי שיעורי המס בתקופות ההיפוך. שימו לב כי בגישה הזו המס האפקטיבי בתקופת היצירה יהיה

ואנו40%שונה מהמס התיאורטי, שכן שיעור המס בפועל בדוגמא שלנו הוא , ואילו בתקופות ההיפוך המס האפקטיבי יהיה30%יוצרים מיסים נדחים לפי

ואנו סוגרים מיסים30%שווה למס התיאורטי, שכן שיעור המס שבפועל הוא . 30%נדחים שנוצרו לפי

IAS 12 .מיישם את גישת ההתחייבות

- שינוי יחיד בשיעור המס1דוגמא רכשה1/2010 ₪ בכל שנה. ב- 100,000 הינו 2010-2012הרווח לפני מס בשנים שנים ומ"ה מכיר בהוצאה מיידית.3 ₪, מופחתת ל- 60,000הישות מכונה תמורת

2011 והחל מ- 30% הינו 2010 התקבל חוק, על פיו שיעור המס ב- 2010בשנת . 20%הוא משתנה ל-

נדרש: כל אחת מהשנים:ערוך דו"ח התאמה.א.חשב את המיסים הנדחים.ב.חשב את הוצאות המס בספרים.ג.השווה בין המס האפקטיבי לבין המס התיאורטי. ד.

17

פתרון 2012 2011 2010 דו"ח התאמה:

100,000100,000רווח לפני מס בספרים100,000

הוסף:20,00020,000פחת בספרים

20,000הפחת:

- ( 60,000 )פחת מ"ה-

60,000120,000הכנסה חייבת120,000

60K*30%=18,000 120K*20%=24Kחבות המס120K*20%=24K

(4,000)(8,000)מס נדחה-

הוצ' מס בספרים:18,00024,000שוטפות

24,000) ( 4,000 )8,000נדחות

4,000 ) 26,00020,000סה"כ

20,00030,00020,000מס תיאורטי

20,00026,00020,000מס אפקטיבי

20,000

הסבר- מיסים נדחים:12/2010 -60K*(2/3-0)*20%=8,000.12/2011 -60K*(1/3-0)*20%=4,000.

אין שוויון בין המס התיאורטי למס האפקטיבי, כי אנו בתקופת היצירה2010ב- . 20% ויצרנו מיסים נדחים לפי 30%ושיעור המס בפועל הוא

יש שוויון בין המס התיאורטי למס האפקטיבי, כי אנו בתקופת ההיפוך2011ב- . כנ"ל ב-20% וסגרנו מיסים נדחים שנוצרו לפי 20%ושיעור המס בפועל הוא

2012 .

- שינוי בשיעור מס מדורג2דוגמא שנים6 ₪, מופחתת בספרים ל- 120,000 רכשה הישות מכונה תמורת 1/2010ב-

התקבל חוק, על פיו שיעור המס הינם כדלקמן:2010 שנים. בשנת 3ולמ"ה- 2010 -40% ,2011 -35% ,2012 -30% ,2013 -25% ,2014 -20% ,2015- 10% .

נדרש: חשב את המס הנדחה בכל תאריך דו"ח כספי והסבר לגבי כל שנה האםהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי.

פתרוןראשית נמצא את הפרשי העיתוי המצטברים לכל אחד מהתאריכים:

18

12/2009- 12/2010120K*(5/6-2/3)=20,00012/2011120K*(4/6-1/3)=40,00012/2012120K*(3/6-0)=60,00012/2013120K*(2/6-0)=40,00012/2014120K*(1/6-0)=20,00012/2015-

זוהי תקופת12/2013 זוהי תקופת היצירה והחל מ- 12/2012שימו לב כי עד ההיפוך.

חישוב המיסים הנדחים:12/201020K*25%=(5,000)12/201120K*25%+20K*20%=(9,000)12/201220K*25%+20K*20%+20K*10%=(11,000)12/201320K*20%+20K*10%=(6,000)12/201420K*10%=(2,000)12/2015-

19

₪. אנו חייבים לבדוק מתי בשיטת20,000- הפרש העיתוי המצטבר הוא 12/2010 . לכן ניצור לפי שיעור המס2013 הוא מתהפך לראשונה. זה קורה בשנת FIFOה-

. בשנה זו המס האפקטיבי יהיה שונה מהמס התיאורטי, כי25%- 2013בשנת . 25% ואנו יצרנו מיסים נדחים לפי 40%שיעור המס בפועל הוא

הואFIFO ₪. מתי בשיטת ה- 40,000- הפרש העיתוי המצטבר הוא 12/2011 . בשנה2014 נוספים ב- 20,000 ו- 2013 מתהפך ב- 20,000מתהפך לראשונה?

ואנו35%זו המס האפקטיבי שונה מהמס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא .20%יצרנו מיסים נדחים לפי

הואFIFO ₪. מתי בשיטת ה- 60,000- הפרש העיתוי המצטבר הוא 12/2012 ו-2014 נוספים ב- 20,000, 2013 מתהפך ב- 20,000מתהפך לראשונה?

. בשנה זו המס האפקטיבי שונה מהתיאורטי, כי שיעור2015 נוספים ב- 20,000.10% ויצרנו מיסים נדחים לפי 30%המס בפועל הוא

הואFIFO ₪. מתי בשיטת ה- 40,000- הפרש העיתוי המצטבר הוא 12/2013 . בשנה2015 נוספים ב- 20,000 ו- 2014 מתהפך ב- 20,000מתהפך לראשונה? וסגרנו25% למס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא שווהזו המס האפקטיבי

. 25%מיסים נדחים אשר נוצרו לפי הואFIFO ₪. מתי בשיטת ה- 20,000- הפרש העיתוי המצטבר הוא 12/2014

מתהפך לראשונה? למס התיאורטי, כי שיעור המס בפועלשווה. בשנה זו המס האפקטיבי 2015ב-

. 20% וסגרנו מיסים נדחים אשר נוצרו לפי 20%הוא 10% למס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא שווה- המס האפקטיבי12/2015

. 10%וסגרנו מיסים נדחים אשר נוצרו לפי

דגשים: יש להתייחס לנושא של שינוי בשיעור המס אך ורק בשנה אשר בה הושלמה.1

למעשה חקיקת החוק. הושלמה למעשה הכוונה היא שהחוק הוא סופי אם כיעדיין יכולים להישאר הליכים טכניים, כגון רישום ברשומות.

מה קורה אם הליך החקיקה החל לפני תאריך המאזן והושלם למעשה לאחר.2תאריך המאזן ולפני פרסומו? זהו אירוע שאינו מחייב התאמה.

עד כה עסקנו במצב שכבר מהיום הראשון של הפרש העיתוי קיים חוק לשינוי.3 בשיעור המס, ואז הוכחנו שבתקופת היצירה המס האפקטיבי שונה מהתיאורטי

ובתקופת ההיפוך הם זהים. מה קורה אם החוק לשינוי בשיעור המס נוצר לאחרשכבר יצרנו מיסים נדחים בגין הפרש העיתוי?

כמובן שבאותה שנה את יתרת הסגירה של המיסים הנדחים נעמיד לפי שיעורי המס החדשים. שימו לב שאותה שנה תספוג את השפעת השינוי במס. דהיינו, בין

אם אנו נמצאים בתקופת היצירה ובין אם אנו נמצאים בתקופת ההיפוך, המסהאפקטיבי יהיה שונה מהתיאורטי.

דוגמא רכשה הישות1/2010 ₪. ב- 100,000 הוא 2011הרווח לפני מס בשנת

שנים ולמ"ה- הוצאה מיידית.3, מופחתת בספרים ל- 60,000מכונה בסך . 20% התקבל חוק לשינוי המס ל- 2011. ב- 30%- 2010שיעור המס ב-

נדרש: דו"ח התאמה.א.ביאור מיסים נדחים.ב.הוצאות מס בספרים.ג.

פתרוןנדרש א'- דו"ח התאמה:

100,000רווח לפני מסהוסף:

20

20,000פחת ספרים120,000הכנסה חייבת

120K*20%=24,000חבות מס

נדרש ב'- ביאור מיסים נדחים: 12/2011 שינוי 12/2010

60K*(2/3-0)*30%=(12,000)(8,000) P.N60K*(1/3-0)*20%=(4,000)

21

נדרש ג'- הוצאות מס בספרים:24,000שוטפות

(8,000)נדחות16,000

100K*20%=20,000מס תיאורטי16,000מס אפקטיבי

למרות שאנו נמצאים בתקופת ההיפוך, המס האפקטיבי שונה מהתיאורטי, וזאתכי השנה הזו סופגת את השפעת השינוי בשיעור המס.

דורש להפריד בהרכב הוצאות המסIAS 12חישוב השפעת השינוי בשיעור המס- .4 בין הוצאות מס נדחות קלאסיות, שאלו הן אותן הוצאות אשר גורמות למס

האפקטיבי להיות שווה למס התיאורטי, לבין השפעת השינוי במס שגורמת לכך כי המס האפקטיבי יהיה שונה מהתיאורטי. השפעת השינוי במס חשובה גם

לצורך ביאור המס התיאורטי, אותו נלמד בהמשך. כיצד מחשבים את השפעתהשינוי בשיעור המס?

פיננסית- אלי פאר 26.6.2012 - 34 שיעור

שלושה מצבים- - לצורך ההסבר נניח כי עדשינוי יחיד המתחיל בשנה בה אנו עוסקים.1

החל משנת20% הוא שונה ל- 2011 ובשנת 30% שיעור המס היה 12/102011.

.20% הם לפי 12/11 ול- 30% הם לפי 12/10ברור שהמיסים הנדחים ל- היכן הבעיה?

20% לא מהווה בעיה, כיוון שניצור לפי 2011כל מה שאני יוצר בשנת . הבעיה אם כך מתמקדת ביתרת הפתיחה- אותו חלק20%והמס בפועל

ואני סוגר מיסים20%שמתהפך השנה מהווה בעיה, כי שיעור המס בפועל ואותו חלק שלא מתהפך השנה ונשאר בסוף השנה30%נדחים שנוצרו לפי

כשינוי אומדן וזה לא קשור בכלל לרווח20% ל- 30%אני מעביר אותו מ- השנתי.- כדי למצוא את השפעת השינוי במס: מסקנה

[( * ההפרש30%)מיסים נדחים י.פ. / שיעור המס הישן ]בדוגמא שלנו [10%בשיעורי המס ]בדוגמא שלנו

- לצורךשינוי מס יחיד המתחיל שנה לאחר השנה בה אנו עוסקים.2 התקבל חוק, על פיו2011 ובשנת 30% שיעור המס 12/10ההסבר- עד

.2012, אבל החל מ-20%שיעור המס ירד - .20% הם לפי 12/11. ב-30% כמובן שהמיסים הנדחים הינם לפי 12/10ב-

היכן הבעיה? , בעוד20% מהווה בעיה כי אני יוצר לפי 2011כל מה שניצור בשנת

. מה לגבי י.פ? 30%ששיעור המס הוא אותו חלק מי.פ שנסגר/מתהפך במהלך השנה אינו בעייתי, כי הוא נסגר לפי

. אבל- אותו חלק שנותר בי.ס כן30% וגם שיעור המס בפועל הוא 30% , למרות שאין20% ל- 30%מהווה בעיה, כי אני משנה לו את האומדן מ-

קשר לרווח השנתי. אם כך- הבעיה מתמקדת בכל מה שקיים בסוף השנה. - כדי לחשב את השפעת השינוי במס: מסקנה

[( * הפרש בשיעורי המס20%)מיסים נדחים י.ס. / שיעור מס חדש ][10%]בדוגמא-

22

- שימו לב שהפעם לא נוכל לעבוד כמו במצביםשינוי מדורג בשיעור המס.3 הקודמים, כי המיסים הנדחים אינם לפי שיעור מס אחיד, אלא לפי כמה

שיעורי מס. לכן, במקרה הזה כלל לא נחשב את השפעת השינוי במס, אלא נחשב את הוצאות המס הנדחות הקלאסיות- אלו שגורמות לכך שהמס

.. כיצדP.Nהאפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי. השפעת השינוי במס מתקבלת כ-מחשבים את הוצ' המס הנדחות הקלאסיות? שתי דרכים:

- נכונה רק במקרה שיצרנו מיסים נדחים על מלוא הפרש הדרך הפשוטהא.העיתוי. ניקח את הפרש העיתוי השנתי ונכפיל בשיעור המס הנוכחי.

להזכירכם, אם הוא גרם לגידול בהכנסה החייבת, שילמנו יותר מדי מס, ולכן עלינו לרשום הכנסות מס נדחות. אם הוא גרם לקיטון בהכנסההחייבת,שילמנו פחות מדי מס ולכן עלינו לרשום הוצאות מס נדחות.

- לכן נשתמש בה רק במקרה נכונה תמיד אך ארוכה יותר ביישום שלהב. שבו לא יצרנו מיסים נדחים על כל הפרש העיתוי. נחשב מחדש מיסים

נדחים לתחילת השנה ולסופה, אבל לפי שיעור המס של השנה. ההפרשמהווה את הוצאות המס הנדחות הקלאסיות.

דוגמא להשפעת שינוי בחישוב המס שנים בספרים,4 ₪, מופחתת ל-100,000 רכשה הישות מכונה תמורת 1/10ב-

.30%שנתיים למ"ה. שיעור המס- , חשב את הוצאות המס הנדחות תוך2011נדרש: הצג ביאור מיסים נדחים לשנת

הפרדה בין הוצ' מס נדחות קלאסיות לבין השפעת שינוי במס וזאת תחת ההנחותהב"ת הבאות:

.2011 החל משנת 20% התקבל חוק לשינוי המס ל- 2011א. בשנת .2012 החל משנת 20% התקבל חוק לשינוי המס ל- 2011ב. בשנת .20%- 2012. 25%- 2011 התקבל חוק לשינוי המס כדלקמן: 2011ג. בשנת

2013 -10%.

פתרון:הנחה א'

12/11שינוי12/10P.N.(10,000)( 2,500)(7,500)מכונה

12/10 -100K*(3/4-1/2)*30%=(7,500)12/11 -100K*(2/4-0)*20%=(10,000)

.2,500סה"כ הוצ' המס- הוצ' מס נדחות "קלאסיות"- אלו הן הוצאות המס שגורמות לכך שהמס האפקטיבי

יהיה שווה לתיאורטי. השפעת השינוי במס- אותו חלק שגורם לכך שהמס האפקטיבי יהיה שונה

מהתיאורטי. אנו עוסקים כעת במצב אשר בו יש שינוי יחיד בשיעור המס המתחיל בשנה בה אנו

, לכן הבעיה היא בי.פ.2011עוסקים-

2,500סה"כ הוצ' המס- (- מדובר על ההתחייבות. במקום2,500 = )0.1*7,500/0.3השפעת השינוי במס-

- קיטון בהתחייבות זה רווח- לכן זוהי הכנסה.20%, היא לפי 30%שהיא תהיה לפי .. כמובן שאפשר לחשב באופן ב"תP.N כ-5,000הוצ' מס נדחות "קלאסיות" הינן

את הוצ' המס הנדחות הקלאסיות כדלקמן: .100K/4=25Kהפחת בספרים:

.100K/2=50Kהפחת למ"ה: . שילמנו25,000הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של

23

פחות מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי יש להגדיל את הוצאות.25K*20%=5,000המס ב-

:הנחה ב'12/11שינוי12/10

P.N.(10,000)( 2,500)(7,500)מכונה

עדיין המיסים הנדחים הם לפי12/10ביאור המיסים הנדחים לא משתנה, כי ב- .20%, כי ההיפוך הוא לפי 20% הם לפי 12/11 וב- 30%

. נחלק לשניים: קלאסיות ומס. היכן הבעיה2,500לכן הוצ' המס הנדחות נשארות הפעם?

- מדובר על התחייבות. במקום10K/0.2*0.1 = (5,000)בי.ס: השפעת השינוי במס- . קיטון בהתחייבות זה רווח- לכן מדובר20%, היא לפי 30%שההתחייבות תהה לפי

על הכנסה.. נמצא את זה באופן ב"ת:P.N- 7,500הוצ' המס הנדחות ה"קלאסיות"-

כבר הוכחנו שהפרש העיתוי השנתי גורם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של , שילמנו פחות מדי מס וכדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי עלינו25,000

.25K*0.3 = 7,500להגדיל את הוצ' המס ב-

:הנחה ג'הפעם גם הביאור משתנה:

12/11שינוי12/10P.N.(7,500) 0(7,500)מכונה

.7,500י.פ נשארת . הפרש זה נסגר בשנתיים100K*(2/4-0) = 50,000י.ס: הפרש העיתוי המצטבר הוא:

הבאות. 25K*(0.2+0.1) = 7,500 0. ולכן השינוי הוא.

. נפצל אותן:0הוצ' המס הנדחות הן במקרה הזה נחשב את הוצ' המס הנדחות ה"קלאסיות" ואת השפעת השינוי במס

. כיצד נחשב זאת?P.Nנקבל כ- הדרך הפשוטה- מה שעשינו עד כה. היא נכונה רק כאשר יצרנו מיסים נדחים על

, שילמנו פחות25,000מלוא הפרש העיתוי. כאמור, הקטנו את ההכנסה החייבת ב- מדי מס וכדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי צריך להגדיל את הוצ' המס ב-

25K*25%=6,250. הדרך השנייה- נחשב מחדש את המיסים הנדחים לתחילת שנה ולסופה אבל לפי

:2011- שיעור המס בפועל בשנת 25%שיעור מס של 100K*(3/4-1/2)*0.25 = 6,250י.פ- 100K*(2/4-0)*0.25 = 12,500י.ס-

( )הכנסה(.6,250 )הוצאה(, כך שהשפעת השינוי במס היא )6,250הגידול-

מדוע מבצעים את הפיצול הזה?שתי סיבות:

1.IAS12דורש להציג את הרכב הוצאות המס, ובהרכב הוצאות המס הוא מחייב להציג בנפרד את השפעת השינוי במס.

כפי שנלמד בהמשך, אנו נדרשים להציג ביאור המכונה "ביאור מס תיאורטי".2 אשר בו עלינו להסביר ממה נובעים ההפרשים בין המס התיאורטי לבין המס

האפקטיבי ואחד מההסברים האלה הוא השפעת השינוי במס.

24

הפרשים זמנייםIAS 12מגדיר הפרש זמני כהפרש בין מדידת הנכס/ההתחייבות בספרים לבין בסיס

המס שלו. בסיס המס מוגדר כמדידה של הנכס/ההתחייבות למס הכנסה, למעט חריג אחד- אם הנכס/ההתחייבות נובעים מהפרש קבוע או הכנסה פטורה, בסיס

המס יהיה הערך בספרים. הסיבה לחריג- כפי שנראה בהמשך, בגין הפרשים זמניים יוצרים מיסים נדחים.

באמצעות החריג התקן יוצר מצב אשר בו לא נוצר הפרש זמני וע"י כך נמנע מצבבו אנו יוצרים מיסים נדחים על הפרשים קבועים והכנסות פטורות.

מספר דוגמאות לחישוב הפרש זמני שנים, מ"ה-4 ₪, מופחתת בספרים ל- 100 נרכשה מכונה תמורת 1/2010ב- .1

לשנתיים. 75=3/4*100 הנכס בספרים 12/2010נכון ל-

50=1/2*100בסיס המס25הפרש זמני

. מ"ה מכיר על בסיס מצטבר. 100הכנסות לקבל בספרים- .2100נכס בספרים

100בסיס המס -הפרש זמני

. מ"ה מכיר על בסיס מזומן. 100הכנסות לקבל בספרים- .3100נכס בספרים

-בסיס המס100הפרש זמני

. נובעות מהכנסה פטורה. 100הכנסות לקבל בספרים- .4100נכס בספרים

החריג100בסיס המסלכן לא יוצרים מיסים נדחים -הפרש זמני

. מ"ה מכיר על בסיס מצטבר.100הוצאות לשלם- .5100התחייבות בספרים

100בסיס המס -הפרש זמני

. מ"ה מכיר על בסיס מזומן. 100הוצאות לשלם- .6100התחייבות בספרים

-בסיס המס(100)הפרש זמני

. נובעות מהפרש קבוע. 100הוצאות לשלם- .7100התחייבות בספרים

החריג100בסיס המס -הפרש זמני

IAS 12:מחלק את ההפרשים הזמניים לשתי קבוצות הפרשים זמניים חייבים במס- א.

זהו מצב אשר בו הנכס בספרים גבוה מבסיס המס שלו. לדוגמא-

25

150נכס בספרים(100)בסיס המס50הפרש זמני

נחשוב מה יקרה מבחינת המיסוי כאשר נשיב את הנכס. השבת נכס- להרוויח . במילים150חזרה את הנכס. במקרה זה יזרמו הטבות כלכליות של לפחות

. זה יכול להיווצר ע"י שימוש או ע"י150אחרות- ייווצרו הכנסות של מינימום מכירה. כאשר אותן הכנסות אכן ייווצרו מס הכנסה יכיר בהוצאה בגובה של

. מ"ה יכיר בהוצאה ע"י100 בלבד, כי הוא רואה את הנכס בגובה של 100 ומצד שני150פחת או השבת הנכס. כלומר, מצד אחד תיווצר הכנסה של

ואז נצטרך50. אם כך, בעתיד תיווצר הכנסה חייבת של 100תיווצר הוצאה של לשלם מס. שימו לב- הגדרת התחייבות מתקיימת, כי בגין אירוע שאירע בעבר )האירוע של ההפרש הזמני( צפוי תזרים שלילי של משאבים המייצגים הטבות

קובע כי בגין כל ההפרשים הזמנייםIAS 12כלכליות )צפוי תשלום מס(. לכן החייבים במס יש ליצור מס נדחה בזכות.

כלל לא מדבר על הפרש עיתוי, אלא על הפרש זמני.IAS 12שימו לב ש- למעשה, יש כאן הרחבה למה שלמדנו, כי בהגדרה הפרשים זמניים כוללים את

כל הפרשי העיתוי. אבל, הם כוללים גם הפרשים אחרים. שערוך. מה קורה בשערוך? במועד דוגמא להפרש זמני שהוא לא הפרש עיתוי-

השערוך נוצרת קרן שערוך. הנכס בספרים יותר גבוה מבסיס המס. ברגע זה זה עונה על הגדרת הפרש זמני. האם זה הפרש עיתוי? התשובה- לא, כי במועד

השערוך אין בעיה, כי הרי גם בספרים אין הכרה בהכנסה וגם מ"ה לא מכיר בה. אבל, מכאן ואילך ועד תום חיי הנכס הפחת בספרים יהיה תמיד יותר גבוה מזה

של מ"ה. ברגע שיש וויכוח על סכום זה לעולם לא יכול להיות הפרש עיתוי.הפרש עיתוי זה מצב בו אין וויכוח על הסכום, אלא רק על העיתוי.

הפרשים זמניים הניתנים לניכוי-ב.זהו מצב אשר בו הנכס בספרים נמוך מבסיס המס שלו. לדוגמא-

100נכס בספרים(150)בסיס המס(50)הפרש זמני

שוב, נחשוב מה יקרה מבחינת המיסוי בעת השבת הנכס. מצד אחד יהיו הטבות וייווצר הפסד150. מצד שני מ"ה יכיר בהוצאה של 100כלכליות- הכנסות של

. שמו לב- מדובר בהפסד מנכס אחד. בהנחה שיש מקורות אחרים50של שמרוויחים, נקזז את ההפסד הזה וע"י כך נחסוך תשלום מס. הגדרת נכס מתקיימת, כי בגין אירוע שאירע בעבר )הפרש זמני( צפויות לזרום הטבות

שישIAS 12כלכליות )באמצעות הקטנת הוצאות המס- הטבת מס(. לכן קובע ליצור מס נדחה בחובה בגין כל ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי ושוב, יש לנו כאן הרחבה למה שלמדנו- יוצרים מיסים נדחים לא רק על הפרשי עיתוי, אלא

גם על הפרשים נוספים.הערות:

שימו לב שאמרנו כי ייווצר בעתיד הפסד ובהנחה שיהיו מקורות הכנסה.1 אחרים, תיווצר הטבת מס. כלומר, לא בטוח שנקבל את הטבת המס. לכן

שמס נדחה בחובה ניצור עד גובה המיסים הנדחים בזכות אשרIAS 12אומר יתהפכו באותו מועד או לאחר מועד היפוך המס הנדחה בחובה ומעבר לכך

probableנוכל ליצור רק אם צפויה הכנסה חייבת ברמת סבירות של .2/3והפרשנות המקצועית היא סיכוי של כ-

דוגמא

26

₪. הישות מתלבטת האם100 המיסים הנדחים בזכות הם 12/2010ל- ₪. 120ליצור מס נדחה בחובה בגובה של

תחת12/2010נדרש: מה סכום המס הנדחה בחובה שהישות תיצור ב- המקרים הב"ת הבאים:

המקרה

מועד ההיפוך

מס נדחהזכות

מס נדחהחובה

1.201120112.201220113.20112012

פתרון:1מקרה

הישות2011. המשמעות- בשנת 2011המס הנדחה בזכות מתהפך בשנת ₪. גם המס הנדחה בחובה מתהפך ב-100אמורה לשלם מיסים בסכום של

₪ היא בטוחה, כיוון שפשוט לא נשלם את100. הטבה של 2011 ₪ נוספים היא לא בטוחה, תלוי אם תהא או20ההתחייבות למס. הטבה של

לא תהא הכנסה חייבת. ₪ ומעבר לכך-100 הישות תיצור מס נדחה בחובה של 12/2010לכן ב-

.probable- 2/3רק אם צפויה הכנסה חייבת ברמת סבירות של :2מקרה

100. אנו אמורים לשלם מס של 2012המס הנדחה בזכות מתהפך בשנת . אבל, גם אם לא ננצל2011. המס הנדחה בחובה מתהפך ב- ₪2012 ב-

₪ היא בטוחה-100, כך שהטבת מס בסך 2012אותו הרי שהוא מועבר ל- ₪- לא בטוח- תלוי בהכנסה החייבת. 20לא נשלם את ההתחייבות. לגבי ה-

₪ ומעבר100 הישות תיצור מס נדחה בחובה של 12/2010מסקנה: ב- .probable- 2/3לכך- רק אם צפויה הכנסה חייבת ברמת סבירות של

:3מקרה 100- אנו אמורים לשלם מס של 2011המס הנדחה בזכות מתהפך בשנת

. שימו לב- הוא בכלל2012. המס הנדחה בחובה מתהפך ב- ₪2011 ב- לא קשור למס הנדחה בזכות, כי כבר שילמנו את המס הנדחה בזכות.

או120 ניצור מס נדחה בחובה על כל ה- 12/2010לכן, במקרה הזה, ב- -probable רק אם צפויה הכנסה חייבת ברמת סבירות של 120על חלק מה-

2/3.

כפי שראינו, בהחלט ייתכן מצב אשר בו ניצור מס נדחה בחובה רק על חלק.2מההפרש הזמני.

התקן דורש בכל תאריך דיווח כספי לבדוק את נאותות יצירת או אי יצירת.3מיסים נדחים בחובה ובמידת הצורך- להכיר בשינוי אומדן.

חריגים ליצירת מיסים נדחיםכאמור, הכלל המנחה ליצירת מיסים נדחים הינו כדלקמן:

בגין הפרשים זמניים חייבים במס- ניצור מס נדחה בזכות.א.

בגין הפרשים זמניים הניתנים לניכוי- ניצור מס נדחה בחובה עד גובה המיסיםב. הנדחים בזכות אשר התהפכו באותו מועד או לאחר מועד היפוך המס הנדחה

בחובה, ומעבר לכך- רק אם צפויה הכנסה חייבת בעתיד ברמת סבירות שלprobable- 2/3.

27

לכלל המנחה הזה יש שני חריגים בלבד:מוניטין הנוצר בצירוף עסקים-.1

האם מוניטין מהווה הפרש זמני? התשובה- כן, כי יש נכס בספרים ובסיס המס שלו הוא אפס. נוצר הפרש זמני חייב במס. לפי הכלל המנחה, עלינו ליצור מיסים נדחים בזכות. אבל, אם ניצור מס נדחה בזכות אזי המוניטין יגדל וזה

, אשר מטרתו להקטין עדIFRS 3עומד בניגוד גמור להקצאת עלויות רכישה לפי כחריג שאסור ליצור מס נדחהIAS 12כמה שאפשר את המוניטין. לכן קובע

בזכות בגין המוניטין. אגב, לא רלוונטי לארץ, אבל אם ישנן מדינות בעולם אשר המוניטין הנוצר

בצירוף עסקים מוכר אצלן בסכום גבוה מהרשום בספרים, כך שנוצר הפרש זמניהניתן לניכוי, כן ניצור מס נדחה בחובה. זה גורם להקטנת המוניטין.

הפרש זמני המקיים ארבעה תנאים במצטבר:.2הוא נוצר במועד ההכרה לראשונה בנכס או בהתחייבות.א.אין לו השפעה על רווח והפסד.ב.אין לו השפעה על ההכנסה החייבת.ג.לא מדובר על צירוף עסקים.ד.

12/2010 ב- 150נבין את מהות החריג הזה- נניח שישות רכשה נכס בסכום של ?12/2010. מה קורה ב- 100ומכל סיבה שהיא, מ"ה טוען כי עלות הנכס היא

150נכס בספרים ( 100 )בסיס המס

50הפרש זמני חייב במס לכאורה, עלינו ליצור מיסים נדחים בזכות. מה הפקודה ליצירת המיסים

הנדחים?ח' הוצ' מס נדחות

ז' מס נדחה זוהי פקודה בלתי אפשרית, כי לא ניתן להכיר בהוצאה או בהכנסה במועד

ההכרה לראשונה בנכס. זה סותר את עקרון העלות. לכן הפקודה שלכאורה ישלבצע היא:

ח' נכס ז' מס נדחה

אבל, שוב, גם הפקודה הזו סותרת את הגדרת העלות, כי עלות אמורה לכלולרק את העלויות ההכרחיות להכנת הנכס לפעולה ולא את עלויות המס.

לכן התקן קובע כי במקרה הזה לא ניצור מיסים נדחים.

מספר הערות: נשים לב כי אם יש השפעה על רווח והפסד או על ההכנסה החייבת, החריג.1

לא רלוונטי, כי אז זה הפך להיות הפרש עיתוי רגיל. תארו לכם כי מ"ה הכיר ₪ כהוצאה, בעתיד נכיר גם בספרים בהוצאה הזו דרך50בהפרש של

הפחת ולכן במקרה הזה אין שום בעיה לרשום את הפקודה: ח' הוצ' מס נדחות ז' מס נדחה, כיוון שההוצאה לא קשורה לנכס, אלא היא קשורה לזה

שמ"ה הכיר בהוצאה. שימו לב כי אם מדובר על צירוף עסקים, גם כאן החריג לא מתקיים. לכן.2

אנחנו יוצרים על עודף עלות מיסים נדחים. אם החריג כן מתקיים, אנחנו לא יוצרים מיסים נדחים לא במועד ההכרה.3

לראשונה וגם לא בהמשך, אבל- אם בגין אותו נכס ייווצר בהמשך הפרשזמני אחר שלא קשור לחריג, עליו כן ניצור מיסים נדחים.

דוגמא

28

₪. מ"ה טוען כי עלות הרכישה150 נרכש נכס תמורת 12/2010נניח כי ב- שנים ולמ"ה- שנתיים. שיעור המס-5. בספרים הנכס מופחת ל- 100היא

25%.12/2010 -

150נכס בספרים ( 100 )בסיס המס50הפרש זמני

נוצר במועד ההכרה לראשונה בנכס. אין הכרה ברווח או הפסד באותו יום ואין השפעה על ההכנסה החייבת באותו יום, לא מדובר על צירוף עסקים.

החריג מתקיים ולכן אנו לא יוצרים מיסים נדחים. 12/2011-

120=4/5*150נכס בספרים ( 50 )=1/2*100בסיס המס70הפרש זמנימורכב מ:

על זה לא ניצור מיסים נדחים40=4/5*50חריגP.N או 30=1/2*4/5-100*100חדש

.7.5=25%*30מכאן שניצור מס נדחה בזכות בסכום של

שימו לב כי החריג מתקיים רק כאשר נוצר וויכוח על סכום, ולא וויכוח על.4הצגה. דוגמא

₪. מרכיב100 הונפקו אג"ח להמרה בסכום של 12/2010נניח כי ב- . 20. מרכיב ההון- 80ההתחייבות- ?12/2010מה קורה ב-

(80)התחייבות בספרים ( 100 )בסיס המס20הפרש זמני

ההפרש הזמני נוצר במועד ההכרה לראשונה בהתחייבות, אין השפעה באותו יום על רווח והפסד ועל ההכנסה החייבת, לא מדובר על צירוף עסקים ולכן

לכאורה החריג מתקיים. אבל, שימו לב כי אין וויכוח בין הספרים לבין מ"ה על סכום ההנפקה- שניהם

₪. הוויכוח הוא על ההצגה- מ"ה טוען כי הכול100טוענים כי הסכום הוא התחייבות ובספרים- חלק התחייבות וחלק הון. לכן החריג לא מתקיים.

קיימת פרשנות שאם יש התחייבות הקשורה במישרין לנכס והחריג מתקיים.5 לגבי הנכס בנפרד וההתחייבות בנפרד, אבל הוא לא מתקיים אם נסתכל על

הנטו, אזי לא מפעילים את החריג. דוגמא- עלויות פירוק ושיקום ₪ ומ"ה מכיר בהן רק בתשלום בפועל.100נניח כי עלויות פירוק ושיקום הן

מה נרשום במועד ההכרה לראשונה?100ח' נכס

100 ז' התחייבותנחשוב על הנכס-

100נכס בספרים

29

-בסיס המס100הפרש זמני

נוצר הפרש זמני במועד ההכרה לראשונה, אין השפעה על רווח והפסד, אין השפעה על ההכנסה החייבת, לא מדובר על צירוף עסקים. החריג מתקיים

ולכאורה המשמעות היא שלא ניצור מס נדחה לא היום ולא בהמשך. נסתכל על ההתחייבות-

(100)התחייבות בספרים -בסיס המס(100)הפרש זמני

נוצר הפרש זמני במועד ההכרה לראשונה, אין לו השפעה על רווח והפסד, אין לו השפעה על ההכנסה החייבת, לא מדובר על צירוף עסקים. החריג

מתקיים ולכן לכאורה לא ניצור מיסים נדחים, לא במועד ההכרה לראשונהולא בהמשך.

לפי הפרשנות- אסור להסתכל על הנכס בנפרד ועל ההתחייבות בנפרד,-12/2010בגלל הקשר ביניהם, אלא יש להסתכל על הנטו. אז, ב-

0=100-100נכס בניכוי התחייבות בספרים -בסיס המס

שימו לב כי בכלל לא נוצר הפרש זמני. כמובן שלא ניצור מיסים נדחים. אבל, בהמשך הרי הנכס כבר לא שווה להתחייבות ולכן בהמשך כן ייווצר הפרש

זמני ואסור להפעיל את החריג, כי לא מדובר במועד ההכרה לראשונה. לכןבהמשך כן ניצור מיסים נדחים.

דוגמא נוספת- חכירה שבספרים היא חכירה הונית ולפי מ"ה זו חכירה תפעולית. במקרה זה בספרים נרשום ח' נכס ז' התחייבות. החריג מתקיים

לגבי הנכס בנפרד ולגבי ההתחייבות בנפרד, אך הוא לא מתקיים לגביהסכום נטו.

30

הפסדים להעברה לפי חוקי המס בישראל, במידה וישות מסיימת את השנה בהפסד לצרכי מס,

ההפסד מועבר קדימה, דהיינו- לשנים הבאות, ואז- אם תיווצר הכנסה חייבת לצרכי מס, נקזז את ההפסדים וע"י כך נשלם פחות מס. למעשה, בגין ההפסדים להעברה

תהא בעתיד הטבת מס. למעשה, הפסד להעברה דומה במהותו לכל הפרש זמני הניתן לניכוי, כי בספרים אין נכס ואין התחייבות ובבסיס המס יש הוצאות מראש

בגובה ההפסד להעברה. לכן התנאים ליצירת מס נדחה בחובה בגין ההפסד להעברה זהים לתנאים של יצירת מס נדחה בחובה בגין שאר ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי. דהיינו- עד גובה המיסים הנדחים בזכות שיתהפכו באותו מועד או

לאחר מועד היפוך המס הנדחה בחובה, ומעבר לכך- רק אם צפויה הכנסה חייבת. probableבעתיד ברמת סבירות של

עם זאת, התקן מדגיש שבמידה ולישות יש היסטוריה של הפסדים, היא תצטרך. probableלהציג ראיות משכנעות כדי להוכיח את ה-

ש.ב36 ביאס 15לדאובר- ש'

פיננסית- אלי פאר 2.7.2012 - 35 שיעור

דוגמא לנושא ₪. אין120 היא הרוויחה 2011 ₪. בשנת 100 הישות הפסידה 2010בשנת

. 25%הבדלים בין הרווח והפסד בספרים לבין ההכנסה החייבת. שיעור המס- נדרש: חשב את הוצאות המס והשווה בין המס התיאורטי לבין המס האפקטיבי תחת

המצבים הבלתי תלויים הבאים:הישות יצרה מיסים נדחים על מלוא ההפסד להעברה.א.הישות לא יצרה מיסים נדחים. ב. ₪. 80הישות יצרה מיסים נדחים על הפסד בסך ג.

פתרון 2010 2011

הנחה א':(*120-100) כי יש הפסד0שוטפות

25%=525- ח' מס נדחה ז' הוצ' מס נדחות ( 25 )הוצ' מס נדחות

(25)3030=25%*120(25=)25%*100מס תיאורטי

30(25 )מס אפקטיביכאשר יוצרים מיסים נדחים המס האפקטיבי שווה למס התיאורטי.

הנחה ב':(*120-100) כי יש הפסד0שוטפות

25%=500הוצ' מס נדחות

0530=25%*120(25=)25%*100מס תיאורטי

05 מס אפקטיביהמס אפקטיבי שונה מהמס התיאורטי. הסיבה- לא נוצרו מיסים נדחים.

31

הנחה ג':(*120-100) כי יש הפסד0שוטפות

25%=520 ( 20 )=25%*80הוצ' מס נדחות

(20)2530=25%*120(25=)25%*100מס תיאורטי

25(20 )מס אפקטיבי גם במקרה הזה המס האפקטיבי שונה מהמס התיאורטי, כי לא יצרנו מיסים נדחים

על מלוא ההפסד להעברה.

פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים עקרן מנחה- אם נוצרת השפעת מס הנובעת מהרווח לפני מס, היא תירשם

כהוצאת מס. אבל, אם נוצרת השפעת מס בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים- היא תירשם לא בהוצאות מס, אלא בסעיף עצמו וזה יגרום לסעיף

להיות נטו ממס. בהקשר לנושא הזה, נדון בשלושה נושאים:

מס שוטף- א. עד כה ערכנו דו"ח התאמה. מדו"ח ההתאמה גזרנו את חבות המס, ואז באופן

אוטומטי רשמנו את הפקודה- ח' הוצ' מס שוטפות ז' מיסים לשלם. כעת עלינו להקדיש מחשבה- עלינו לבדוק ממה נובעת חבות המס. אם היא

נובעת מהרווח לפני מס, אכן יש לרשום הוצאות מס שוטפות. אם היא נובעת מפעילות מופסקת, מרווח כולל אחר או מסעיפים הוניים, יש לרשום כנגד

הסעיף עצמו. אם כך, במקרה הכללי פקודת היומן תהא:

ח' הוצ' מס שוטפותח' פעילות מופסקת

ח' רווח כולל אחרח' סעיף הוני

ז' מיסים לשלם

דוגמא ₪. נתונים נוספים:200,000הרווח לפני מס מפעילות נמשכת-

.60,000רווח לפני מס מפעילות מופסקת- .1 . הנח כי מ"ה מכיר בשערוך כהכנסה40,000החברה ביצעה שערוך של .2

)לא נכון במציאות(.25%שיעור המס- .3

נדרש: ערוך דו"ח התאמה, חשב את חבות המס, ערוך פקודת יומן והצג דו"חעל הרווח הכולל.

פתרוןדו"ח התאמה:200,000רווח לפני מס

הוסף:60,000פעילות מופסקת

40,000קרן שערוך100,000

300,000הכנסה חייבת300K*25%=75,000חבות המס

32

פקודת יומן: . כעת75,000עד היום רשמנו ח' הוצ' מס שוטפות ז' מיסים לשלם על סך

נחשוב ממה נובעת חבות המס- 200K*25%=50,000ח' הוצ' מס שוטפות60K*25%=15,000ח' פעילות מופסקת

40K*25%=10,000ח' קרן שערוך75,000 ז' מיסים לשלם

הערה: במקרה הזה היה מאוד פשוט לחשב את הוצאות המס השוטפות, כי יש רק סעיף אחד הקשור לרווח לפני מס. בדרך כלל יש סעיפים רבים הקשורים, כגון הפרשים קבועים, הכנסות פטורות וכדומה. לכן בדרך כלל נוח יותר לקבל

.P.Nאת הוצאות המס השוטפות כ-

דו"ח על הרווח הכולל:200,000רווח לפני מס מפעילות נמשכת

= 200K*25% ( 50,000 )הוצאות מס שוטפות150,000רווח נקי מפעילות נמשכת

60K*75%=45,000רווח מפעילות מופסקת195,000רווח השנה

רווח כולל אחר:40K*75%=30,000קרן שערוך225,000רווח כולל

מס נדחה- ב. עד כה למדנו לחשב את המיסים הנדחים לסוף שנה ואת המיסים הנדחים

לתחילת השנה ואז באופן אוטומטי רשמנו את הפקודה- ח' הוצ' מס נדחות ז'מס נדחה או להיפך.

כעת עלינו להקדיש מחשבה- עלינו להבין ממה נוצר ההפרש הזמני וממה הוא מתהפך. אם זה קורה כתוצאה מסעיף המופיע ברווח לפני מס- אכן יש לרשום הוצאות מס נדחות. אבל, אם זה קורה מפעילות מופסקת, רווח כולל אחר, או

סעיפים הוניים- אזי יש לרשום כנגד הסעיף עצמו, כך ששוב, זה גורם לסעיףלהיות נטו ממס. במקרה הכללי הפקודה היא:

ח' הוצ' מס נדחותח' פעילות מופסקת

או להיפךח' רווח כולל אחרח' סעיף הוני

ז' מס נדחה

- שערוך1דוגמא כאשר ישות מבצעת שערוך נוצר הפרש זמני חייב במס. ההפרש הזמני נוצר בגלל רווח כולל אחר- קרן שערוך ולכן יצירת המס הנדחה תהא כנגד קרן

שערוך. הפקודה:ח' קרן שערוך

ז' מס נדחהמה יקרה מכאן ואילך?

הפחת בספרים יהיה גבוה ממס הכנסה. ההפרש הזמני הולך ומצטמצם.א. הפעם בגלל סעיף תוצאתי- הוצ' פחת. לכן סגירת המס הנדחה תירשם כ-

ח' מס נדחה ז' הוצ' מס נדחות. אם בשלב מאוחר יותר השווי ההוגן של הנכס עולה שוב, אזי הישות מבצעתב.

שוב שערוך, ההפרש הזמני גדל כתוצאה מקרן שערוך. הפקודה ליצירתהמס הנדחה תהא- ח' קרן שערוך ז' מס נדחה.

33

אם השווי ההוגן של הנכס ירד, הישות הרי מקטינה את קרן השערוך עדג. לאיפוסה ואח"כ מכירה בהפסד. ההפרש הזמני קטן גם בגלל קרן שערוך וגם בגלל סעיף תוצאתי. לכן פקודת היומן לסגירת המס הנדחה תהא- ח'

מס נדחה ז' קרן שערוך ז' הוצ' מס נדחות.

דוגמא מספרית ביצעה הישות12/2010 ₪. ב- 100,000- 2010-2011רווח לפני מס לשנים

שנים.5. יתרת חיי הנכס- 80,000 ל- 30,000שערוך והעלתה את הנכס מ- .25%מ"ה לא מכיר בשערוך. המס-

נדרש: דו"ח התאמה, ביאור מיסים נדחים, חישוב הוצאות מס והשוואה בין המסהתיאורטי למס האפקטיבי.

פתרון2010 2011

דו"ח התאמה:100,000100,000רווח לפני מס

הוסף:80K/5=16,000 -פחת בספרים

הפחת:30K/5=(6,000) -פחת מ"ה

100,000110,000הכנסה חייבת100K*25%=25,000110K*25%=27,500חבות המס

ביאור מיסים נדחים: שינוי 12/2010 שינוי אחר 12/2009

12/2011 - (12,500)(12,500)2,500

(10,000)

הוצ' מס בספרים:25,00027,500שוטפות

( 2,500 ) -נדחות25,00025,000

100K=25,00025%*100K=25,000*25%מס תיאורטי25,00025,000מס אפקטיבי

קיים שוויון בין המס האפקטיבי למס התיאורטי. 2011 וגם ב- 2010גם ב-

34

- 12/2010הסבר- 80,000נכס בספרים

(30,000)בסיס המס50,000הפרש זמני

*25% = 12,500ההפרש הזמני נוצר כתוצאה מקרן שערוך ולכן הפקודה היא:

12,500ח' קרן שערוך12,500 ז' מס נדחה

- 12/2011הסבר- 80K*4/5=64,000נכס בספרים

30K*4/5=(24,000)בסיס המס40,000הפרש זמני

*25% = 10,000 שימו לב שההפרש הזמני הצטמצם כתוצאה מפחת ולכן סגירת המס הנדחה

היא כנגד הוצאות מס נדחות.

- הוצ' הנפקת מניות2דוגמא הוצאות הנפקת מניות מוצגות בספרים כקיזוז מהפרמיה. בחברה תעשייתית

שנים כהוצאה. שימו לב שלמעשה כבר במועד3מ"ה מכיר בהם במשך ההנפקה נוצר הפרש זמני, כי בספרים הנכס הוא אפס- קיזזנו מהפרמיה ולמ"ה

יש מעין הוצאות מראש, כי הוא יכיר בהוצאה בשנים הבאות. לכן נוצר הפרש זמני הניתן לניכוי. כדאי לשים לב שאמנם ההפרש הזמני נוצר במועד ההכרה

לראשונה, אבל אף על פי כן החריג לא מתקיים, כי אין וויכוח על סכום, אלא יש וויכוח רק על הצגה. בכל מקרה, ההפרש הזמני נוצר כתוצאה מהצגת פרמיה

בספרים ולכן יש ליצור את המס הנדחה כנגד הפרמיה-ח' מיסים נדחים

ז' פרמיהמה יקרה מכאן ואילך?

בספרים- כלום, כי הפרמיה לא משתנה. מ"ה בכל שנה יכיר בהוצאה וכתוצאה מכך נשלם פחות מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש

להגדיל את הוצאות המס. לכן סגירת המס הנדחה תא כנגד הוצאות מס נדחות. הסבר נוסף: מכיוון שבשנים הבאות בספרים לא רשום כלום, הרי הוצאות המס

בספרים צריכות להיות אפס. עובדתית מ"ה נתן הטבה שכתוצאה ממנה נרשמה הכנסת מס שוטפת. ע"י סגירת המס הנדחה כנגד הוצאות מס נדחות נגרום לכך

שהוצאות המס יהיו אפס. המסקנה היא- יצירת המס הנדחה תהא כנגד פרמיה וסגירת המס הנדחה תהא

כנגד הוצאות מס נדחות.

דוגמא מספרית הנפיקה12/2010. ב- 100,000 הוא 2010-2011הרווח לפני מס לשנים

₪ והן קוזזו90,000הישות מניות. הוצאות ההנפקה הסתכמו בסכום של . שיעור המס-2011 שנים החל משנת 3מהפרמיה. מ"ה מכיר בהוצאה במשך

25%. נדרש: דו"ח התאמה, ביאור מיסים נדחים, חישוב הוצאות המס בספרים

והשוואה בין המס התיאורטי למס האפקטיבי.פתרון

2010 2011 דו"ח התאמה:

35

100,000100,000רווח לפני מס בספריםהפחת:

90K*1/3=(30,000) -הוצ' הנפקה100,00070,000הכנסה חייבת

100K*25%=25,00070K*25%=17,500חבות המס

ביאור מיסים נדחים: 12/2011 שינוי 12/2010 שינוי אחר 12/2009

- 22,50022,500(7,500)15,000

2011 2010הוצאות מס בספרים:25,00017,500שוטפות

7,500 -נדחות25,00025,000סה"כ

25,00025,000מס תיאורטי25,00025,000מס אפקטיבי

- 12/2010הסבר- כי זה קוזז מהפרמיה -נכס בספרים

90,000בסיס המס90,000הפרש זמני

*25% = 22,500ההפרש הזמני נוצר מסעיף הוני- פרמיה על מניות. לכן פקודת היומן היא:

22,500ח' מס נדחה22,500 ז' פרמיה

- 12/2011הסבר- כי זה קוזז מהפרמיה -נכס בספרים

90K*2/3=60,000בסיס המס60,000הפרש זמני

*25% = 15,000 בספרים הוצאות המס חייבות להיות אפס, כי בספרים הכול נרשם בשנה

ולכן המס השוטף קטן ב-30,000שעברה. עובדתית מ"ה הכיר בהוצאה של 30K*25%=7,500כדי שהוצאות המס בגין הסעיף יהיו אפס, אנו חייבים להגדיל .

. לכן סגירת המס הנדחה היא כנגד הוצאות7,500את הוצאות המס בסכום של מס נדחות.

- פעילות מופסקת3דוגמא ומ"ה מכיר100,000 לישות רווח מפעילות מופסקת של 2010נניח כי בשנת

נוצר הפרש זמני חייב במס. ההפרש הזמני2010בשנה הבאה. שימו לב- בשנת נוצר כתוצאה מהפעילות המופסקת ולכן יש ליצור את המס הנדחה כנגד

הפעילות המופסקת. פקודת היומן:ח' פעילות מופסקת

ז' מס נדחהמה יקרה בשנה הבאה?

36

כמו במקרה של הוצאות הנפקה, כך גם במקרה הזה- בספרים כבר לא רשום . המשמעות- הוצאות המס בספרים חייבות2010כלום- הכול נרשם בשנת

להיות אפס. אבל, עובדתית מ"ה הכיר ברווח ולכן שילמנו מס. הוצאות המס השוטפות גדולות מדי. כדי לגרום לכך שהוצאות המס בגין הסעיף יהיו אפס, יש

להקטין את הוצאות המס. לכן סגירת המס הנדחה תהא כנגד הוצאות מסנדחות.

מסקנה: יצירת המס הנדחה תהא כנגד פעילות מופסקת וסגירת המס הנדחהתהא כנגד הוצאות מס נדחות.

השפעת השינויים בשיעור המס- ג. אם זקפנו מיסים נדחים לפעילות מופסקת, רווח כולל אחר או סעיפים הוניים

ומאוחר יותר נוצר שינוי בשיעור המס, זה אומר שהזקיפה הראשונית לסעיף לא הייתה מדויקת. לכן כשינוי אומדן נזקוף את השפעת שינוי המס לסעיף עצמו.

מצב זה יגרום לכך שאנו מקזזים בסופו של ההליך מהסעיף את השפעת המסכאילו מראש היה ידוע על השינוי.

37

1דוגמא . יתרת חיי100,000 ל- 60,000 ישות שיערכה נכס מסכום של 12/2010ב-

מאותה20% שונה המס ל- 2012. בשנת 30% שנים. שיעור המס- 4הנכס- שנה.

.2010-2012נדרש: הצג תנועה במיסים הנדחים לשנים

פתרוןמס נדחה:12/2009-

( 12,000 )קרן שערוך12/2010(12,000)

3,000הוצ' מס נדחות12/2011(9,000)

3,000קרן שערוךP.N 2,000הוצ' מס נדחות

12/2012(4,000)

- 12/2010הסבר- 100,000נכס בספרים

60,000בסיס המס40,000הפרש זמני

*30% = 12,000ולכן הפקודה היא- ההפרש הזמני נובע משערוך

12,000ח' קרן שערוך12,000 ז' מס נדחה

- 12/2011הסבר- 100K*3/4=75,000נכס בספרים

60K*3/4=45,000בסיס המס30,000הפרש זמני

*30% = 9,000 ההפרש הזמני הצטמצם כתוצאה מפחת ולכן סגירת המס היא כנגד הוצאות מס

נדחות.

- 12/2012הסבר- 100K*2/4=50,000נכס בספרים

60K*2/4=30,000בסיס המס20,000הפרש זמני

*20% = 4,000 את השפעת השינוי במס יש לזקוף לקרן השערוך. שימו לב- מדובר על שינוי

יחידי בשיעור המס המתחיל בשנה בה אנו עוסקים. המשמעות- הבעיה היא בי. . מדובר על הקטנת התחייבות, כי במקום שההתחייבות9K/0.3*0.1=3,000פ-

. לכן הפקודה היא:20% היא לפי 30%תהא לפי 3,000ח' מס נדחה

3,000 ז' קרן שערוך ₪ גם בצורה אחרת- כמה היינו3,000ניתן היה למצוא את הסכום של ה-

אם מראש היינו יודעים על השינוי במס?12/2010זוקפים לקרן שערוך ב- שנים-4. מתהפך במשך 40,000 הינו 12/2010שימו לב שההפרש הזמני ב-

בכל שנה.10,000

38

10K*30%+10K*3*20%=9,000 ובפועל9,000. אם כך, היינו צריכים לזקוף . 12K-9K=3,000. לכן יש להקטין ב- 12,000זקפנו

כמובן שניתן לחשב את הוצאות המס הנדחות באופן בלתי תלוי-100K*1/4=25,000פחת בספרים

60K*1/4=15,000פחת לצרכי מ"ה ₪.10,000הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת ההכנסה החייבת בסכום של

שילמנו יותר מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש. 10K*20%=2,000להקטין את הוצאות המס ב-

2דוגמא ישות הנפיקה מניות. כתוצאה מההנפקה נוצרו לה הוצאות12/2010ב-

4 ₪ אשר קוזזו מהפרמיה. מ"ה מכיר בהוצאה במשך 100,000בסכום של התקבל חוק לשינוי2012. בשנת 30%. שיעור המס- 2011שנים החל משנת . 2013 החל משנת 20%בשיעור המס ל-

נדרש: הצג תנועה במס הנדחה.

פתרוןמס נדחה:12/2009-

30,000פרמיה12/201030,000

( 7,500 )הוצ' מס נדחות12/201122,500

(5,000)פרמיהP.N ( 7,500 )הוצ' מס נדחות

12/201210,000

-12/2010הסבר- כי קוזז מהפרמיה -נכס בספרים

100,000בסיס המס100,000הפרש זמני

*30% = 30,000כיוון שההפרש הזמני נובע מפרמיה, הפקודה היא-

30,000ח' מס נדחה30,000 ז' פרמיה

-12/2011הסבר- -נכס בספרים

100K*3/4=75,000בסיס המס75,000הפרש זמני

*30% = 22,500כאמור, סגירת המס הנדחה תהא כנגד הוצאות מס נדחות.

-12/2012הסבר- -נכס בספרים

100K*2/4=50,000בסיס המס50,000הפרש זמני

*20% = 10,000השפעת השינוי במס כאמור צריכה להיזקף לפרמיה.

39

- הפעם מדובר בשינוי יחיד המתחיל בשנה הבאה, כך שהבעיה היא בי.ס-1דרך 10K/0.2*0.1=5,000שימו לב- הפעם מדובר על קיטון בנכס. במקום שהנכס .

. לכן הפקודה היא-20% הוא לפי 30%יהיה לפי 5,000ח' פרמיה

5,000 ז' מס נדחה - אם מראש היינו יודעים על השינוי במס, היינו פועלים כך- ההפרש הזמני2דרך

כל שנה. לכן-25,000 שנים- 4- מתהפך במשך 100,000 הוא 12/2010ל- 25K*(2*30%+2*20%)=25,000 ובפועל זקפנו25,000. היינו זוקפים לפרמיה

.30K-25K=5,000. לכן יש לתקן ב- 30,000

באופן בלתי תלוי-7,500כמובן שניתן לחשב את הוצאות המס הנדחות בסך . שילמנו פחות מדי25,000בספרים לא נרשם כלום ומ"ה הכיר בהוצאה של

מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס ב-

25K*30%=7,500 .

עקרונות נוספים במיסים נדחיםדרך השבת הנכס- .1

לעיתים שיעורי המס שונים בהתאם להשבת הנכס. בארץ, לדוגמא, בנושא של ר"ק- אם משתמשים אז שיעור המס הרלוונטי הוא שיעור מס חברות ואם

קובע כי אתIAS 12מוכרים אזי שיעור המס הרלוונטי הוא שיעור מס רווח הון. המיסים הנדחים יש ליצור לפי כוונת ההשבה. בנושא של ר"ק, אם ישות מתכוונת

להשתמש בנכס- שיעור המס הרלוונטי הוא מס חברות, ואם היא מתכוונת למכור- שיעור המס הרלוונטי הוא מס רווח הון, ויכול להיות שילוב, כגון בניין- על

מרכיב המבנה- מס חברות ועל מרכיב הקרקע- מס רווח הון.מס שונה על רווחים בלתי מחולקים ועל רווחים מחולקים-.2

גם המצב הזה קיים בארץ בנושא של מפעל מאושר פטור ממס. מפעל שכזה פטור ממס חברות כל עוד הוא לא מחלק דיבידנד. אבל, ברגע שהוא מחלק

קובע כיIAS 12דיבידנד הוא חייב קודם כל לשלם מס חברות. בכל מקרה, שיעור המס הרלוונטי לצורך יצירת מיסים נדחים הוא שיעור המס על רווחים

בלתי מחולקים. בדוגמא שלנו- למעשה שיעור המס הרלוונטי הוא אפס. ברגעשיוכרז דיבידנד, יירשמו הוצאות מס לפי החבות שנוצרת.

ערך נוכחי- .3 כעיקרון, נכסים לזמן ארוך והתחייבויות לזמן ארוך נמדדים לפי ערך נוכחי. לכן,

באופן תיאורטי, גם את המיסים הנדחים היינו צריכים למדוד לפי ערך נוכחי. אבל, לצורך כך, לגבי כל הפרש זמני בנפרד היינו צריכים להכין מעין לוח

סילוקין. דהיינו- לראות כמה בדיוק מתהפך בכל שנה ואז להוון כל חלק בנפרד.IAS 12גורס כי במקרה הזה העלות גבוהה מהתועלת וכדי ליצור אחידות בין

החברות, הוא אוסר על שימוש בערך נוכחי. שיעור מס שונים-.4

ומעליה שיעור המסXמה קורה אם עד הכנסה חייבת מסוימת שיעור המס הוא על כל שקל נוסף?Yהוא

גם המצב הזה קיים בארץ במפעל מעורב, בו החלק הלא מאושר חייב בשיעור מס מלא והחלק המאושר חייב בשיעור מס מופחת. במקרה הזה יש ליצור

מיסים נדחים לפי שיעור המס הממוצע הצפוי. דוגמא

40

-100,000. מעל 30% ₪ שיעור המס הוא 100,000עד הכנסה חייבת של ₪. 400,000. הישות צופה הכנסה חייבת של 20%שיעור המס הוא

.400K = 22.5%(/100K*30%+300K*20%שיעור המס הממוצע הצפוי- ).22.5%לכן ניצור מיסים נדחים לפי

קיזוז מיסים לשלם ומיסים לקבל-.5 יש לקזז בין מיסים לשלם לבין מיסים לקבל רק בהתקיימות שני תנאים במצטבר

(- IAS 32)אותם תנאים כמו ב- יש זכות חוקית לקיזוז.א.יש כוונה לסילוק בנטו או בו זמנית.ב.

בדרך כלל התנאים הללו מתקיימים רק אם מדובר על אותה ישות מס ועלאותה רשות מס.

דוגמאותאם הישות חייבת למ"ה בארה"ב ומ"ה בארץ חייב לה- אין אפשרות לקיזוז. - אם חברת אם חייבת למ"ה בישראל ומ"ה בישראל חייב לחברת בת- אין-

אפשרות קיזוז.קיזוז מיסים נדחים בזכות עם מיסים נדחים בחובה-.6

יש לבצע קיזוז כאמור רק בהתקיימות שני תנאים במצטבר:יש זכות חוקית לקיזוז מס לשלם ומס לקבל.א.יש כוונה לסילוק בנטו או בו זמנית.ב.

שוב, התנאים הללו מתקיימים בדרך כלל רק אם מדובר על אותה ישות מס ועלאותה רשות מס.

דוגמאות לישות יש מס נדחה בזכות לטובת מ"ה בארה"ב ויש מס נדחה בחובה הנובע-

ממ"ה בישראל- אין אפשרות לקיזוז. אם לחברת הבת יש מס נדחה בזכות ולחברת האם יש מס נדחה בחובה- אין-

אפשרות לקיזוז. בכל מקרה, מס נדחה בחובה מוצג במסגרת הנכסים הלא שוטפים ומס נדחה

בזכות- במסגרת ההתחייבויות הלא שוטפות.

41

הצגהאנו מציגים שלושה ביאורים-

הרכב הוצאות מס בספרים-.1XX. הוצאות מס שוטפות1. הוצאות מס נדחות:2

XXהוצאות מס נדחותXXהשפעת השינוי במס

XXXX. מיסים בגין שנים קודמות3

XXנתמקד כעת על המיסים בגין שנים קודמות-

מדובר על הפרשי שומה. כאשר ישות מגישה דו"ח התאמה למ"ה היא בדרך כלל מקבלת שומה המכונה "שומת אפס אפס". זוהי שומה על פי ההצהרה-

שומה עצמית. לעיתים, לאחר מספר שנים מ"ה מזמן את הישות לדיון, בו בדרך כלל נוצרים הפרשי שומה-הישות נאלצת לשלם סכומים נוספים. החשבונאות לא רואה בהפרשי השומה הנ"ל כטעות, אלא כשינוי אומדן. לכן הם נרשמים כחלק

מהוצאות המס של השנה השוטפת. למען הסר ספק, הסעיף הזה נועד אך ורק להפרשי שומה. אם הישות ביצעה

טעות ברישום המס בשנים קודמות, יש לבצע, כרגיל, תיקון רטרואקטיבי.

ביאור על המיסים הנדחים-.2 המטרה של הביאור היא להסביר את הסכום המופיע בדו"ח על המצב הכספי.

הביאור הוא בצורת טבלה-י.סשינוי אחרשינויי.פ

יש לפרט את כל ההפרשים הזמניים. כמובן שאם בדו"ח על המצב הכספי יש גםמס נדחה בזכות וגם מס נדחה בחובה, יהיו לנו שתי טבלאות כאלה.

ביאור המס התיאורטי- .3 מטרתו היא להסביר באופן מפורט את כל הגורמים לכך שהמס האפקטיבי שונה

מהמס התיאורטי. הביאור נראה כך:XXרווח לפני מס בספרים

רווח לפני מס * שיעור מסXX = מס תיאורטיחברות

+הפרשים קבועים.1 -הוצאות מועדפות.2 +הוצאות מופלות.3 -הכנסות פטורות.4 -הכנסות מועדפות.5 +הכנסות מופלות.6הפרשים זמניים בגינם נוצרו.7

אין השפעהמיסים נדחים לפי שיעור מס חברותהפרשים זמניים בגינם לא נוצרו.8

+ / -מיסים נדחיםהפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים.9

+ / -באופן חלקי+ / -שינוי אומדן בגין מיסים נדחים.10הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים.11

+ / -נדחים שלא לפי שיעור מס חברות

42

+ / -השפעת השינוי במס.12 +הפסד השנה.13 -ניצול הפסד להעברה.14+ / -מיסים בגין שנים קודמות.15

מיסים שוטפים בגין פעילות מופסקת,.16אין השפעהרווח כולל אחר, סעיפים הוניים

מיסים נדחים בגין פעילות מופסקת,.17אין השפעהרווח כולל אחר, סעיפים הוניים

שינויים בשיעור המס בגין פעילות.18אין השפעהמופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים

הוצאות המס בספרים XXמס אפקטיבי

העיקרון המנחה- עלינו לשאול את עצמנו את השאלות הבאות: האם הסעיף בו אנו עוסקים נמצא ברווח לפני מס? כלומר- האם הוא נמצא

במס התיאורטי?אם כן-

האם הוא נמצא במס האפקטיבי באותו סכום?-אם כן- אין השפעה.אם לא- יש השפעה.

אם לא- האם הוא נמצא במס האפקטיבי?-

אם כן- יש השפעה.אם לא- אין השפעה.

הסברים: הפרשים קבועים- כבר הוכחנו שהפרים קבועים גורמים למצב אשר בו המס.1

האפקטיבי יהיה גבוה מהמס התיאורטי בגובה ההפרש הקבוע כפול שיעור המס.אבל, נניח שאנו לא זוכרים זאת- תמיד ניתן לבצע את החישוב הבא:

. 25% ₪ ושיעור המס הוא 100נניח כי ההוצאה הלא מוכרת היא (100)רווח לפני מס

(25=)25%*100מס תיאורטי25 P.N -( ל- 25כדי להגיע מ )25 יש לבצע +0

מס אפקטיבי: -שוטפות

-נדחות-

הוצאות מועדפות- הוכחנו שהוצאה מועדפת גורמת למצב אשר בו המס.2 האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי בגובה ההוצאה המועדפת כפול ההפרש

בשיעורי המס. ₪ ומ"ה100אבל, נניח שאנו לא זוכרים זאת ונניח שיש הוצאה מועדפת של

. נבצע את החישוב הבא:40%מכיר בה לפי (100)רווח לפני מס

(25)מס תיאורטי( 15 ) P.N

מס אפקטיבי:(40=)40%*100שוטפות

- נדחות

43

(40) הוצאות מופלות- הוכחנו כי הוצאה מופלית גורמת לכך שהמס האפקטיבי גבוה.3

מהתיאורטי בגובה ההוצאה המופלית כפול ההפרש בשיעורי המס. הכנסות פטורות- הוכחנו כי הכנסה פטורה גורמת למצב אשר בו המס.4

האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי בגובה ההכנסה הפטורה כפול שיעור המס. ₪.100נניח לצורך הדוגמא כי קיימת הכנסה פטורה בסכום של

100רווח לפני מס25מס תיאורטי

( 25 ) P.Nמס אפקטיבי:

-שוטפות - נדחות

- הכנסות מועדפות- הוכחנו כי הכנסה מועדפת גורמת למצב אשר בו המס.5

האפקטיבי יהיה נמוך מהתיאורטי בגובה ההכנסה המועדפת כפול ההפרשבשיעורי המס.

₪ ושיעור המס100נניח לצורך הדוגמא כי קיימת הכנסה מועדפת בסכום של .10%עליה הוא

100רווח לפני מס25מס תיאורטי

( 15 ) P.Nמס אפקטיבי:

10=10%*100שוטפות - נדחות

10 הכנסות מופלות- הוכחנו כי הכנסה מופלית גורמת למצב אשר בו המס.6

האפקטיבי יהיה גבוה מהתיאורטי בגובה ההכנסה המופלית כפול ההפרשבשיעורי המס.

הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות- הוכחנו כי.7 למעט השפעת שינוי המס, אם אנו יוצרים מס נדחה לפי שיעור מס חברות,

המס האפקטיבי שווה למס התיאורטי ולכן אין השפעה על הביאור. שמ"ה יכיר בה בשנה הבאה.100לדוגמא- נניח כי בספרים רשומה הוצאה של

שנת ההיפוך שנת היצירה -(100)רווח לפני מס

-(25)מס תיאורטי - P.N - P.N

מס אפקטיבי:(25)כי מ"ה לא מכיר -שוטפות

25 ( 25 )נדחות(25)-

- שימו לב כי במקרה הזההפרשים זמניים בגינם לא נוצרו מיסים נדחים.8 ההפרש הופך להיות דומה להפרש קבוע ולכן כמובן שתהא השפעה על ביאור

המס התיאורטי. לדוגמא- בנתוני הדוגמא הקודמת הנח כי לא נוצרו התנאיםליצירת מס נדחה.

שנת ההיפוך שנת היצירה -(100)רווח לפני מס

-(25)מס תיאורטי25 P.N(25) P.N

מס אפקטיבי:

44

(25)כי מ"ה לא מכיר -שוטפות - - נדחות

- ( 25) הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים באופן חלקי- במקרה הזה שוב תהא.9

השפעה על הביאור, כי על חלק מההפרש לא יצרנו מיסים נדחים. שינוי אומדן בגין מיסים נדחים- אמרנו כי בכל תאריך דיווח כספי עלינו לבדוק את.10

נאותות יצירת או אי יצירת מס נדחה בחובה ובמידת הצורך להכיר בשינוי אומדן. שינוי האומדן הזה אינו קשור לרווח של השנה השוטפת ולכן הוא ישפיע על

ביאור המס התיאורטי. ₪ שמ"ה יכיר בה ב-100 יש הוצאה בספרים בסך 2010לדוגמא- בשנת

. הישות לא יצרה מס נדחה בחובה, כי אין סבירות מספיקה להכנסה2012 , כתוצאה מחוזים חדשים שנחתמו, יש סבירות2011חייבת בעתיד. בשנת

מספיקה להכנסה חייבת בעתיד ולכן הישות יצרה מס נדחה על מלוא הסכום.:2011בשנת

כי הכרנו בהוצאה בשנה שעברה -רווח לפני מס -מס תיאורטי

(25) P.Nמס אפקטיבי:

כי מ"ה עוד לא הכיר -שוטפותכי השנה יצרנו מס נדחה(25)נדחות

הערה: בדוגמא הנוכחית ההשפעה היא במינוס, אך בהחלט יכול להיווצר מצבאשר בו ההשפעה תהא הפוכה- בעבר יצרנו והשנה אנו מבטלים.

הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים שלא לפי שיעור מס חברות- אם אנו.11 יוצרים מיסים נדחים לא לפי שיעור מס חברות, יש השפעה על ביאור המס

התיאורטי. . מ"ה מכיר15% ₪ החייבת במס של 100לדוגמא- בספרים רשומה הכנסה של

בה רק בשנה הבאה. 100רווח לפני מס

25מס תיאורטי( 10 ) P.N

מס אפקטיבי:כי מ"ה לא מכיר -שוטפות

כי יצרנו מיסים נדחים15נדחות15

הערה: במקרה הזה זה במינוס, אך כמובן שיכול להיות גם הכיוון ההפוך. השפעת השינוי במס- הוכחנו שהשינוי במס גורם למס האפקטיבי להיות שונה.12

מהמס התיאורטי. כמובן שההשפעה יכולה להיות בפלוס או במינוס. - אם יצרנו מיסים נדחים-7,8,9הפסד השנה- זהו מקרה פרטי לאמור בסעיפים .13

לא תהא השפעה. אם לא יצרנו מיסים נדחים או שיצרנו באופן חלקי- כן תהאהשפעה.

₪. 80 ₪. נוצרו מיסים נדחים על הפסד בסך 100לדוגמא- הישות הפסידה (100)רווח לפני מס

(25)מס תיאורטי5 P.N

מס אפקטיבי:כי מ"ה לא מכיר השנה בהפסד -שוטפות

(20=)25%*80נדחות

45

(20) - אם יצרנו מיסים7-9ניצול הפסד להעברה- שוב- מקרה פרטי לאמור בסעיפים .14

נדחים- לא תהא השפעה על הביאור. אם לא יצרנו מיסים נדחים או שיצרנובאופן חלקי- כן תהא השפעה על הביאור.

לדוגמא- בהמשך לדוגמא הקודמת, ההפסד נוצל. -רווח לפני מס

-מס תיאורטי(5 )P.N

מס אפקטיבי:(25)שוטפות

20נדחות(5)

מיסים בגין שנים קודמות- כלל לא קשורים לרווח השנתי ולכן הם תמיד.15משפיעים על הביאור.

₪. 100לדוגמא- בשנה השוטפת שולמו מיסים בגין שנים קודמות בסך -רווח לפני מס

-מס תיאורטי100 P.N

מס אפקטיבי: -שוטפות

-נדחות100מיסים בגין ש.ק

100: שימו לב כי אנו מוסיפים את מלוא המס- אין הכפלה בשיעור המס.1הערה : בתיאוריה, אם מ"ה מחזיר את הכסף אז יכול להיות גם מינוס. 2הערה

מיסים שוטפים בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים- הסעיפים.16 הנ"ל לא כלולים ברווח לפני מס. המשמעות- הם לא כלולים במס התיאורטי.

אמרנו שהמס השוטף בגינם לא נרשם כהוצאות מס, אלא בסעיף עצמו. לכן אין להם השפעה על המס האפקטיבי. המסקנה- אין השפעה על ביאור המס

התיאורטי. .16מיסים נדחים בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים- כמו .17

הם לא כלולים במס התיאורטי וגם לא כלולים במס האפקטיבי, כי המס בגינםנרשם בסעיף עצמו. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

שינויים בשיעור המס בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים-.18 אמרנו שהשפעת השינוי במס נשקפת לסעיף עצמו ולא מופיעה בהוצאות מס. לכן, שוב- לא מופיע במס התיאורטי וגם לא במס האפקטיבי ולכן אין השפעה

על הביאור.

ש.ב.12 ביאס 2,4למחר- ש'

46

פיננסית- אלי פאר 3.7.2012 - 36 שיעור

IAS 12 שילובים בין תקנים מסוימים לבין בנושא אג"ח להמרה IAS 12 לבין IAS 32 שילוב ראשון- שילוב בין

במועד הנפקת האג"ח להמרה אנו מפצלים בין מרכיב התחייבות לבין מרכיב.1 הון. מ"ה כעיקרון לא מכיר בפיצול הזה. בכל מקרה, נוצר הפרש זמני כבר

במועד ההכרה לראשונה. החריג לא מתקיים, כי אין וויכוח על סכום, אלא יש וויכוח על הצגה. ההפרש הזמני הזה נובע מאג"ח מרכיב הון ולכן אנו יוצרים את

המיסים הנדחים כנגד מרכיב ההון. פקודת היומן:ח' אג"ח- הון

ז' מס נדחה מכאן ואילך הוצאות המימון בספרים שונות מהוצאות המימון למ"ה. לכן בדו"ח.2

ההתאמה נוסיף הוצאות מימון ספרים ונפחית הוצאות מימון מ"ה. ההפרש הזמני מצטמצם כתוצאה מסעיף תוצאתי- הוצאות מימון, ולכן סגירת המס הנדחה

תירשם כנגד הוצאות מס נדחות-ח' מס נדחה

ז' הוצ' מס נדחות המרת אג"ח- להמרת אג"ח אין השפעה על רווח והפסד וגם אין השפעה על.3

ההכנסה החייבת. לכן אין השפעה על דו"ח ההתאמה. ההפרש הזמני מצטמצםכתוצאה מהמרה ולכן סגירת המס הנדחה תהא כנגד פרמיה. הפקודה-

ח' מס נדחה ז' פרמיה

פדיון מוקדם של אג"ח להמרה- להזכירכם, בספרים אנו מפצלים בין פדיון הון.4 לבין פדיון התחייבות ובגין פדיון ההתחייבות יוצרים רווח או הפסד מפדיון. למ"ה

הכול מהווה פדיון התחייבות ולכן למ"ה נוצר גם כן רווח או הפסד מפדיון. בדו"ח ההתאמה, אם כך, נוסיף הפסד מפדיון בספרים ונפחית הפסד מפדיון למ"ה, או

להיפך. בכל מקרה, ההפרש הזמני מצטמצם גם בגין מרכיב הוני- פדיון ההון, וגם בגין מרכיב תוצאתי- ההפסד מהפדיון המוקדם. לכן המס הנדחה ייסגר

בחלקו כנגד הוצאות מס נדחות ובחלקו כנגד פרמיה. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס.5

חברות.

דוגמא ₪.120,000 ע.נ אג"ח להמרה תמורת 100,000 הנפיקה הישות 1/2010ב-

שנים.5 המשולמת בסוף כל שנה. הן הונפקו ל- 10%האג"ח נושאות ריבית של . 25%. שיעור המס- 8%שיעור הריבית בשוק לאג"ח דומות ללא זכות המרה-

נדרש: הצג את ההשפעות על דו"ח ההתאמה ועל ביאור מיסים נדחים תחת ההנחותהב"ת הבאות:

.2010שנת א.

כל האג"ח הומרו. 1/2011, בהנחה שב- 2011שנת ב.

₪ וריבית124,000 האג"ח נפדו תמורת 1/2011, בהנחה שב- 2011שנת ג.. 6%השוק לאג"ח דומות ללא זכות המרה-

פתרון : 2010 הנחה א'- שנת

120,000 מבצעים פיצול:1/2010ב- מרכיב הוןמרכיב התחייבות

PV(n=5,i=8%,PMT=10K,FV=100K)=107,98512,015 P.N

47

n=5, PV=-120K,PMT=10K,FV=100K מבחינת מ"ה, הריבית האפקטיבית היא i=5.34%

דו"ח התאמה:הוסף:

INT1(8%)=8,639הוצאות מימון ספריםהפחת:

INT1(5.34%)=(6,405)הוצאות מימון מ"ה2,234

48

ביאור מיסים נדחים: 12/2010 שינוי אחר שינוי 12/2009

- 559 P.N)3,004()2,445(

=25%*12,015 נוצר הפרש זמני הנובע ממרכיב הון. הסכום- 1/2010כבר ב- 3,004.

12/2010-BAL1(8%)=(106,624)התחייבות בספרים

BAL1(5.34%)=(116,405)התחייבות למ"ה( 9,781 )

*25% = (2,445) הערה: ניתן לחשב את השינוי גם בצורה הבאה- הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת

. כתוצאה מכך שילמנו יותר מדי מס. כדי שהמס2,234ההכנסה החייבת בסכום של *2,234האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי יש להקטין את הוצאות המס בסכום של

25%=559 .

- המרה: 2011 הנחה ב'- שנת כיוון שאין השפעה על דו"ח רווח והפסד ועל ההכנסה החייבת, אזי אין השפעה על

דו"ח ההתאמה. מבחינת ביאור מיסים נדחים- כל סגירת המס הנדחה היא כנגד פרמיה.

12/2011 שינוי אחר 12/2010(2,445)2,445-

- פדיון מוקדם: 2011 הנחה ג'- שנת נחשב ראשית את הספרים ואת מ"ה:

124,000שולם-ספרים:פדיון הוןפדיון התחייבות

PV(4,6%,10K,100K)=113,86010,140 P.N ( 106,624 )ערך פנקסני

7,236הפסד מפדיון

מ"ה- הכול מהווה פדיון התחייבות:124,000תמורה

( 116,405 )ערך פנקסני7,595הפסד מפדיון

דו"ח התאמה:הוסף:

7,236הפסד מפדיון ספריםהפחת:

( 7,595 )הפסד מפדיון מ"ה(359)

ביאור מיסים נדחים:כנגד פרמיה2,535=25%*10,140כנגד פדיון הון

12/2011 שינוי אחר שינוי 12/2010(2,445)(90 )P.N2,535-

49

כמובן שניתן לחשב גם את השינוי באופן בלתי תלוי- הפרש העיתוי השנתי גרם ₪. שילמנו פחות מדי מס. כדי שהמס359להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של

=25%*359האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס ב- 90 .

50

IAS 12 לבין IFRS 2 שילוב שני- שילוב בין מענק התחייבותי- להזכירכם, במענק התחייבותי אנו מכירים בהוצאות לאורך כל.1

התקופה עד התשלום בפועל. זאת דרך עדכון השווי של ההתחייבות. מ"ה מכיר בהוצאה רק בעת התשלום בפועל. נזכיר כי בסופו של ההליך בספרים ולמ"ה יש

את אותו סכום של הוצאה, כל ההבדל הוא רק בעיתוי ההכרה. לכן- דו"ח התאמה- בכל שנה נוסיף את הוצאות שכ"ע הרשומות בספרים. בשנה

שבה מ"ה מכיר בהוצאה נפחית את ההוצאה שהוא מכיר. כיוון שמדובר על הפרש עיתוי קלאסי, ניצור מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות. היצירה וההיפוך יהיו כנגד הוצאות מס נדחות, כי מעורב כאן רק מרכיב תוצאתי.

אין כמובן השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעורמס חברות.

מענק הוני במסלול הוני- בספרים אנו רושמים הוצאה לאורך תקופת ההבשלה.2 לפי שווי הוגן למועד ההענקה. מ"ה לא מכיר בהוצאה ולא יכיר בה לעולם. מדובר בהפרש קבוע. לכן בדו"ח ההתאמה נוסיף הוצאות שכ"ע הרשומות

בספרים. כמובן שאנו לא יוצרים מיסים נדחים ויש השפעה על ביאור המס התיאורטי, כמו

הפרש קבוע רגיל.מענק הוני במסלול פירותי- .3

בספרים אנו מכירים בהוצאה לאורך תקופת ההבשלה לפי ש"ה למועדא. ההענקה. מ"ה מכיר בהוצאה רק בעת מימוש ולפי שווי פנימי. לכן, בכל

שנה- הוסף הוצאות שכ"ע בספרים )לאורך תקופת ההבשלה(. בשנת ההכרה- הפחת הוצאות שכ"ע המוכרות ע"י מ"ה עם #- זהירות- אם

ההוצאה שמ"ה מכיר גבוהה מההוצאה המצטברת בספרים, הרי שמ"ה נתן הטבה גם בגין מרכיב תוצאתי וגם בגין מרכיב הוני ולכן חלק מההטבה

תירשם כנגד פרמיה ולא כנגד הוצאות מס שוטפות. מיסים נדחים- בכל תאריך דיווח כספי ניצור מס נדחה לפי השווי הפנימיב.

לאותו יום. אם ההוצאה המצטברת בספרים שווה או גבוהה מההוצאה הצפויה למ"ה- ההטבה הצפויה היא רק בגין מרכיב תוצאתי ולכן יצירת המס

הנדחה תהא כנגד הוצאות מס נדחות. אם ההוצאה הצפויה למ"ה גבוהה יותר- יוצרים את המס הנדחה בחלקו כנגד הוצאות מס נדחות ובחלקו כנגד

קרן הון. בשנת ההכרה ע"י מ"ה בכל מקרה סוגרים את המס הנדחהבפעולה הפוכה מהיצירה.

השפעה על ביאור המס התיאורטי- אם לכל אורך הדרך יצרנו מיסים נדחיםג. על מלוא ההוצאה הרשומה בספרים או יותר )יותר- הכוונה כנגד סעיף הוני(

אזי אין השפעה על ביאור המס התיאורטי. אבל, אם לא יצרנו על מלוא ההוצאה או לחילופין- היו שינויי אומדן, כן תהא השפעה על ביאור המס

התיאורטי.

דוגמא שנים3 הגיעה הישות להסדר עם עובדיה כדלקמן: כל עובד שיעבוד 1/2010ב-

היא12/2010 ₪. ב- 15 אופציות אשר שוויין ההוגן למועד ההענקה- 100יקבל 90- 12/2012 עובדים. 85- 12/2011 עובדים יעמדו בתנאי ההבשלה. 94צופה כי

.9- 12/2010 כל האופציות מומשו. שווי פנימי- 12/2013עובדים עמדו בפועל. ב- . הישות בחרה25%. שיעור המס- 30- 12/2013. 6- 12/2012. 21- 12/2011

את המסלול הפירותי. נדרש: הצג את כל ההשפעות על דו"ח ההתאמה, ביאור מיסים נדחים וביאור המס

התיאורטי. פתרון

מס נדחה-צפוי מ"המצטברהוצאה

51

25%201047,00094*100*15*1/3=

47,00047K*9/15=28,2007,050

201138,00085*100*15*2/3=85,000

85K*21/15=119,000

29,750

201250,00090*100*15=135,000

135K*6/15=54,00013,500

2013 2012 2011 2010 דו"ח התאמה:הוסף:

-47,00038,00050,000שכ"ע ספריםהפחת:

(270K=)30*100*90 - - -שכ"ע מ"ה #

52

ביאור מיסים נדחים: שינוי אחר שינוי 12/2010 שינוי 12/2009

12/2011 - 7,050( 1)7,05014,200( 3)8,500( 3)29,750

שינוי 12/2012 שינוי אחר שינוי 12/2011 12/2013

29,750(7,750( )5)(8,500( )5)13,500(13,500) (7 )-

2013 2012 2011 2010 מס תיאורטי: ( 50,000 ) ( 38,000 ) ( 47,000 )רווח לפני מס

- -)47K*25%=(11,750) 38K*25%=(9,500))12,500מס תיאורטי

4,700 P.N (2)(4,700) P.N (4)20,250 P.N (6))20,250( )9(

מס אפקטיבי:) - - -שוטפות

33,750( )8)7,750 ( 14,200 )(7,050)נדחות

13,5007,050(14,200)7,750(

20,250)

הסברים: כיוון שההוצאה הצפויה למ"ה נמוכה מההוצאה בספרים, ההטבה הצפויה היא(1)

רק בגין מרכיב תוצאתי ולכן הרישום הוא כנגד הוצאות מס נדחות. למה נוצרה השפעה על ביאור המס התיאורטי? ההוצאה הרשומה בספרים היא(2)

. לכן רשומה הוצאה בסך של28,200 ויצרנו מס נדחה על הוצאה בסך 47,00047K-28,200=18,800 -4,700=25%*18,800 עליה לא יצרנו מס נדחה. לכן .

מורכב משני חלקים:29,750- הסכום של ה- 2011שנת (3) הוני תוצאתי

85K*25%=21,2508,500 P.N - (7,050)רשום

14,2008,500יש לרשום

למה נוצרה השפעה על ביאור המס התיאורטי? יצרנו מס נדחה על מלוא(4) ההוצאה המצטברת בספרים )אפילו יותר, אבל היותר לא מעניין אותנו, כי זה

כנגד סעיף הוני(. הבעיה היא שהשנה יצרנו גם על הוצאה של שנה קודמת,=25%*18,800בגינה בשנה הקודמת לא יצרנו מיסים נדחים. לכן הבעיה היא-

. זה במינוס, כי רשמנו- ח' מס נדחה ז' הכ' מס נדחות.4,700 מורכב כולו מתוצאתי, כי מ"ה נמוך מהספרים. 13,500- ה- 2012שנת (5)

הוני תוצאתי13,500-

( 8,500 ) (21,250)רשום(8,500)(7,750)יש לרשום

שנה שעברה יצרנו מיסים נדחים על מלוא ההוצאה המצטברת בספרים. הבעיה(6) היא שהשנה כשינוי אומדן ביטלנו- במקום שיהיו מיסים נדחים על מלוא ה-

53

. לכן הבעיה היא54,000, המיסים הנדחים הם רק על 135,00081K*25%=20,250 .

- אנו סוגרים את המס הנדחה הפוך מהיצירה שלו. נכון לתחילת2013שנת (7)השנה הוא נובע רק מסעיף תוצאתי ולכן הוא נסגר רק כנגד הוצאות מס נדחות.

, אבל אנו מחלקים270K*25%=67,500שוטפות- אמנם התקבלה הטבת מס של (8)אותה לשניים:

135K*25%=33,750שוטפותP.N 33,750פרמיה

.33,750לכן הוצאות המס השוטפות הן רק .81,000כאמור, בשנה שעברה לא יצרנו מס נדחה על הוצאה בסכום של (9)

. לכן יש הכנסות מס שוטפות גבוהות81,000השנה קיבלנו הטבה, כולל על ה- . 81K*25%=20,250מדי בסכום של

54

IAS 12 לבין IAS 2 שילוב שלישי- שילוב בין ומ"ה ממוצע- בדו"חFIFOשיטות הערכת מלאי שונות- לדוגמא- ספרים .1

ההתאמה- הפחת גידול במלאי ספרים, הוסף גידול במלאי מ"ה, ולהיפך לגביקיטון במלאי.

מדובר על הפרש עיתוי קלאסי ולכן ניצור מיסים נדחים ולא תהא השפעה עלביאור המס התיאורטי.

ירידות ערך מלאי- מ"ה /אינו מכיר בי"ע. לכן בדו"ח ההתאמה- הוסף הפסד.2מי"ע המלאי, או הפחת רווח מביטול ההפסד.

שוב, מדובר על הפרש עיתוי קלאסי ולכן אנו יוצרים מיסים נדחים ואין השפעהעל ביאור המס התיאורטי.

IAS 12 לבין IAS 16 שילוב רביעי- שילוב בין שיטות פחת שונות, אומדן חיים שונה- בדו"ח התאמה- הוסף פחת ספרים,.1

הפחת פחת מ"ה. הפרש עיתוי קלאסי ולכן ניצור מיסים נדחים. אין השפעה עלביאור המס התיאורטי.

הפרשים זמניים בגין קרקע או בגין ערך שייר- הנקודה החשובה היא שיוצרים.2מיסים נדחים לפי שיעור מס רווח הון.

שערוך- הנקודה החשובה- יצירת מס נדחה כנגד קרן השערוך. בהמשך- בדו"ח.3 ההתאמה- הוסף פחת בספרים, הפחת פחת מ"ה. סגירת המס הנדחה תהא

כנגד הוצאות מס נדחות. אם בשלב מאוחר יותר יש עלייה בשווי ההוגן שכתוצאה ממנה נרשמה קרן שערוך נוספת- יצירת המס הנדחה תהא כנגד קרן שערוך.

אם יש ירידה בשווי ההוגן היא נרשמת כנגד קרן שערוך עד לאיפוסה ואח"כ- הפסד. לכן בדו"ח ההתאמה נוסיף את ההפסד הנ"ל. כמו כן, סגירת המס

הנדחה תהא- חלק כנגד קרן שערוך וחלק כנגד הוצאות מס נדחות. עלויות פירוק ושיקום- מ"ה מכיר רק בעת התשלום בפועל. לכן- בדו"ח.4

ההתאמה- הוסף פחת ספרים והוצאות מימון ספרים, הפחת רק בתשלום את מה שמ"ה הכיר והפחת פחת למ"ה. בגלל תפיסת הנטו, במועד ההכרה

לראשונה לא נוצר הפרש זמני ולכן החריג לא מתקיים. בהמשך כן נוצר הפרשזמני וניצור מיסים נדחים. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

IAS 12 לבין IAS 17 שילוב חמישי- שילוב בין אם בספרים החכירה מוגדרת כחכירה הונית ולמ"ה תפעולית, אזי- בדו"ח ההתאמה-

הוסף פחת ספרים והוצאות מימון ספרים, הפחת דמי שכירות למ"ה. בגלל גישת הנטו, במועד ההכרה לראשונה לא נוצר הפרש זמני ולכן החריג לא מתקיים.

בהמשך נוצר הפרש זמני- ניצור מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות ואין השפעה עלביאור המס התיאורטי.

IAS 12 לבין IAS 23 שילוב שישי- שילוב בין בתקופת ההקמה אנו מהוונים עלויות אשראי לנכס. אם מ"ה מכיר בהיוון, אין

הבדלים בין הספרים לבין מ"ה. נניח שמ"ה מכיר בהוצאות מימון ולא בהיוון- במקרה הזה בתקופת ההקמה נפחית בדו"ח ההתאמה הוצאות מימון. לאחר סיום ההקמה- נוסיף הוצאות פחת ספרים ונפחית פחת למ"ה. מדובר על הפרש זמני וניצור מיסים

נדחים. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

IAS 12 לבין IAS 36 שילוב שביעי- שילוב בין

55

מ"ה לא מכיר בירידות ערך וביטולן. לכן- בדו"ח ההתאמה נוסיף הפסד מי"ע ואח"כ גם את הוצאות הפחת בספרים, נפחית הוצאות פחת למ"ה ורווח מביטול י"ע.

מדובר על הפרש זמני. לכן ניצור מיסים נדחים ולא תהא השפעה על ביאור המסהתיאורטי.

IAS 12 לבין IAS 37 שילוב שמיני- שילוב בין אנו יוצרים הפרשות למיניהן. בדרך כלל מ"ה מכיר בהוצאה רקIAS 37בגין הפעלת

בעת התשלום. לכן- בדו"ח ההתאמה- הוסף הוצאות שנרשמו בספרים )עדכוניההפרשות(, הפחת הוצאות שהוכרו ע"י מ"ה )תשלומים בפועל(.

מדובר על הפרש זמני. לכן ניצור מיסים נדחים וכעיקרון אין השפעה על ביאור המסהתיאורטי.

IAS 12 לבין IAS 38 שילוב תשיעי- שילוב בין .IAS 16שערוך- זהה לאמור ב- .1 הפרש זמני בגין נכס בלתי מוחשי בעל אורך חיים בלתי מוגדר- במקרה הזה.2

הנקודה החשובה היא שאת המיסים הנדחים אנו יוצרים לפי שיעור מס רווח הון, כי ההשבה תהא באמצעות עסקת מכירה. לכן תהא גם השפעה על ביאור המס

התיאורטי. עלויות מו"פ- לגבי הספרים אין בעיה- בשלב המחקר- הוצאה ובשלב הפיתוח-.3

כעיקרון- נכס. לגבי מ"ה- בכל שאלה נתון משהו אחר. הסיפור הנפוץ יותר- מ"ה מכיר כל הזמן בהוצאה. דהיינו, בשלב המחקר אין הבדלים בין הספרים לבין

מ"ה. ההבדלים נובעים בשלב הפיתוח, כי בספרים יש נכס ומ"ה מכיר בהוצאה. בדו"ח ההתאמה נפחית הוצאות פיתוח. לאחר סיום ההקמה ופיתוח נוסיף

הוצאות פחת בספרים. מדובר על הפרש זמני. יוצרים מיסים נדחים ואין השפעהעל ביאור המס התיאורטי.

IAS 12 לבין IAS 39 שילוב עשירי- שילוב בין השקעה במכשיר הוני בשווי הוגן דרך רו"ה- להזכירכם, מ"ה מכיר בהשקעה לפי.1

עלות. בדו"ח ההתאמה- הוסף הפסד מני"ע בספרים או הפחת רווח מני"ע בספרים. מדובר על הפרש זמני ולכן אנו יוצרים מיסים נדחים. ההשבה תהא

באמצעות מכירה ולכן ניצור את המיסים הנדחים לפי שיעור מס רווח הון. תהאכמובן השפעה על ביאור המס התיאורטי.

הערה: בעת המכירה בפועל נוצרת הכנסה לצרכי מס. אבל, שימו לב כי זוהי הכנסה מועדפת. לכן לא נוסיף אותה בדו"ח ההתאמה, אלא נתחשב בה

במסגרת חבות המס. השקעה במכשיר חוב בשווי הוגן דרך רו"ה- מ"ה מכיר בשיטת העלות.2

המופחתת. לכן- בדו"ח ההתאמה- הוסף הפסד מני"ע בספרים והכנסות מימון המוכרות ע"י מ"ה. הפחת- רווח מני"ע בספרים. מדובר על הפרש זמני ולכן אנו

יוצרים מיסים נדחים. אבל, כנראה שמדובר על כוונת מכירה )כי זה בשווי הוגן דרך רו"ה(. לכן שיעור המס הרלוונטי הוא שיעור מס רווח הון ולכן תהא השפעה

על ביאור המס התיאורטי. השקעה במכשיר הוני המסווג כזמין למכירה- .3

הגידול בשווי ההוגן נרשם כקרן הון. הגידול הזה יוצר גם הפרש זמני. עלינוא. ליצור מס נדחה לפי שיעור מס רווח הון. כיוון שההפרש הזמני נובע מקרן

הון, המס הנדחה יירשם כנגד קרן ההון- ח' קרן הון ז' מס נדחה. שימו לב כיאין השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי הכול בתוך הרווח הכולל האחר.

56

בעת מכירת ההשקעה נזכיר כי אנו מסווגים מחדש את קרן ההון ברוטוב. לרווח והפסד. לכן- בדו"ח ההתאמה- הוסף הפסד מני"ע בספרים או הפחת

רווח מני"ע בספרים. כמובן שנוצר גם רווח למ"ה, אבל זוהי הכנסה מועדפת. לכן היא מקבלת ביטוי רק בחבות המס. חשוב- עלינו לסגור את המיסים הנדחים כנגד קרן הון, כי אנו חייבים להעביר את קרן ההון לסכום

ברוטו, כי הרי הסכום ברוטו מסווג לרווח והפסד. אם יש ירידה בשווי ההוגן ויש ראיות לירידת ערך, נאפס את קרן ההון ונכירג.

בהפסד. לכן בדו"ח ההתאמה נוסיף את ההפסד הזה, כי מ"ה לא מכיר בו. מבחינת מיסים נדחים, יש לסגור חלק מהמס הנדחה כנגד קרן הון וחלק

כנגד הוצאות מס נדחות. בכל מקרה, גם במקרה של המכירה וגם במקרה הנוכחי תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי המיסים הנדחים הם לפי

שיעור מס רווח הון. השקעה במכשיר חוב המסווג כזמין למכירה- שימו לב כי מבחינה תוצאתית אין.4

הבדל בין הספרים לבין מ"ה, כי בכל מקרה מפעילים את שיטת העלות המופחתת. ההבדל- בסוף כל שנה בספרים אנו מתאמים לשווי הוגן כנגד קרן

הון. זה יוצר הפרש זמני. ההפרש הזמני הזה נובע מקרן הון ולכן ניצור את המס הנדחה כנגד קרן הון- ח' קרן הון ז' מס נדחה. אין השפעה על ביאור המס

התיאורטי.

IAS 12 - מודל השווי ההוגן לבין IAS 40 שילוב אחת עשרה- שילוב בין מ"ה אינו מכיר במודל השווי ההוגן, אלא אך ורק במודל העלות. לכן- בדו"ח

ההתאמה- הוסף הפסד הון או הפחת רווח הון ספרים והפחת הוצאות פחת למ"ה. מדובר על הפרש זמני, אבל ההשבה תהא בדרך כלל רק במכירה. לכן אנו יוצרים מס נדחה לפי שיעור מס רווח הון. חריג- אם הישות מחזיקה את הנדל"ן להשקעה מתוך מודל עסקי אשר מטרתו צריכת ההטבות הכלכליות מהשימוש ולא מהמכירה

)דמי שכירות(- נפריד בין מרכיב הקרקע לבין מרכיב המבנה- בגין הקרקע ניצור לפי מס רווח הון ובגין המבנה לפי מס חברות. כך או כך, תהא השפעה על ביאור המס

התיאורטי. , אם יש מעבר מר"ק לנדל"ן להשקעה לפי ש"ה, דקה לפניIAS 40בהקשר ל-

המעבר אנו מבצעים שערוך. נוצר הפרש זמני כתוצאה מהשערוך ולכן ניצור מיסיםנדחים כנגד קרן שערוך.

IAS 12 לבין IFRS 5 שילוב שתיים עשרה- שילוב בין וממשיך להפחית את הנכס. לכן- בדו"חIFRS 5מ"ה אינו מכיר במדידה לפי .1

ההתאמה- הוסף הפסד הון שרשום בספרים או הפחת רווח הון בספרים ובכל מקרה- הפחת פחת למ"ה. מדובר על הפרש זמני ולכן יוצרים מיסים נדחים.

כיוון שההשבה היא בעסקת מכירה, שיעור המס הרלוונטי הוא שיעור מס רווחהון. כמובן שתהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

פעילות מופסקת- פעילות מופסקת מוצגת הרי נטו ממס ולכן את המיסים.2 השוטפים בגינה ואת המיסים הנדחים בגינה נרשום בתוך הפעילות המופסקת

ולא בהוצאות מס.

ש.ב..2,4,5- ש' IFRS 5. 2- ש' 12לדאובר- יאס

.5,6- ש' 12לפאר- יאס

57

58

פיננסית- אלי פאר 10.7.2012 - 37 שיעור

IAS 12 לבין IAS 18 שילוב שלוש עשרה- שילוב בין השילובים הנפוצים במקרה הזה הם הכנסה בספרים על בסיס מצטבר והכנסה

למ"ה על בסיס מזומן , או להיפך. בכל מקרה, בדו"ח ההתאמה נוסיף את ההכנסה למ"ה ונפחית את ההכנסה

בספרים. מדובר על הפרש זמני ויוצרים בגינו מיסים נדחים. לכן, כעיקרון, אין השפעה על

ביאור המס התיאורטי.

IAS 12 הישראלי )לא בסילבוס( לבין 23 שילוב ארבע עשרה- שילוב בין תקן הישראלי מדבר על עסקאות תאגיד עם בעל שליטה. העיקרון של התקן-23תקן

אם בעל השליטה נתן מתנה לישות, אזי אצל הישות זה נרשם כקרן הון. אם הישותנתנה מתנה לבעל השליטה- היא רושמת את זה אצלה כדיבידנד.

1דוגמא 4% שנים, 3 ₪ לישות ל- 100,000 בעל השליטה נתן הלוואה בסך 1/2010ב-

. 4%. מ"ה מודד לפי 10%ריבית. ריבית השוק- הפקודה שהישות רושמת:

100,000ח' מזומןPV(n=3,i=10%,PMT=4K,FV=100K)=85,079 ז' הלוואה לשלם

P.N 14,921 ז' קרן הוןההשפעות:

דו"ח התאמה- INT1=8,508הוסף הוצ' מימון ספרים(4,000)הפחת הוצ' מימון מ"ה

ביאור מיסים נדחים- 12/2010 שינוי אחר שינוי 12/2009

- 1,127(3,730)(2,603) 85,079 נוצר הפרש זמני, כי ההתחייבות בספרים היא 1/2010שימו לב כי כבר ב-

. החריג לא מתקיים, כי אין וויכוח על סכום, אלא יש וויכוח על100,000ולמ"ה- הצגה. בכל מקרה, ההפרש הזמני נובע מקרן הון ולכן את המס הנדחה ניצור כנגד

.3,730=25%*14,921קרן ההון- סוף השנה-

BAL1=89,587התחייבות בספרים 100,000התחייבות למ"ה

10,413*25%= 2,603

ההפרש הזמני מצטמצם כתוצאה מסעיף תוצאתי- הוצאות מימון, ולכן הסגירה היאכנגד הוצאות מס נדחות.

- דוגמא הפוכה2דוגמא .4% למרות שריבית השוק היא 10%בעל השליטה דורש ריבית של

הישות רושמת:100,000ח' מזומן

PV(n=3,i=4%,PMT=10K,FV=100K)=116,651 ז' הלוואה לשלם16,651ח' עודפים

שוב, נוצר הפרש זמני. הפקודה תהא:4,163=25%*16,651ח' מס נדחה

59

4,163 ז' עודפים.1מכאן ואילך- כמו בדוגמא

60

IAS 12 - השקעה בכלולה לבין IAS 28 שילוב בין כללי- מ"ה לא מכיר בשיטת האקוויטי והוא מודד את ההשקעה לפי עלות.

רווחי אקוויטי- כיוון שמ"ה לא מחייב במס, עלינו להפחית בדו"ח ההתאמה.1 וכמובן שתהא השפעה על ביאור המס התיאורטי, כמו כל הכנסה פטורה. למען

הסר ספק, כאשר מדברים על רווחי אקוויטי הכוונה לכל המרכיבים )הפחתותעו"ע, עסקאות פנימיות וכדומה(.

קרן הון זמין למכירה וקרן שערוך- הפקודה-.2ח' השקעה

ז' קרן הון אין השפעה על רווח והפסד, אין גם השפעה על ההכנסה החייבת ולכן אין

השפעה על דו"ח ההתאמה ועל ביאור המס התיאורטי. ירידת ערך של ההשקעה בכללותה- נרשם הפסד הון שמ"ה לא מכיר בו. לכן-.3

הוסף בדו"ח ההתאמה ותהא השפעה על ביאור המס התיאורטי, כמו כל הפרשקבוע.

דיבידנד- פקודת היומן היא- .4ח' מזומן

ז' השקעה אין השפעה על רווח והפסד, דיבידנד בין חברות בדרך כלל פטור ממס, כך שאין

השפעה גם על ההכנסה החייבת. מכאן שאין השפעה על דו"ח ההתאמה ועל ביאור המס התיאורטי. במקרה שבו הדיבידנד כן חייב במס, הוא בדרך כלל יהיה

חייב במס מועדף. לכן גם במקרה הזה לא תהא השפעה על דו"ח ההתאמה, אבל כן תהא השפעה על חישוב חבות המס ובוודאי שתהא גם השפעה על

ביאור המס התיאורטי. מכירת השקעה- בספרים רשמנו רווח הון. גם מ"ה מכיר ברווח, אבל בסכום.5

שונה מהספרים. זוהי בדרך כלל גם הכנסה מועדפת. לכן- בדו"ח ההתאמה נפחית את רווח ההון בספרים ובחישוב חבות המס נתחשב במס המועדף על

רווח ההון למ"ה. תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

דוגמא עד כהלהלן התנועה בהשקעה של א' בב':

הפרשה השקעה80,000- עלות1/2010100,000אקוויטי 60,000זמין למכירהקרן הון

40,000קרן שערוך ( 10,000 ) -הפסד הון12/2010280,000(10,000)

. שיעור25% ₪. שיעור מס חברות- 350,000 נמכרה ההשקעה תמורת 1/2011ב- . הנח כי לחברה א' אין פעילות נוספת. 10%מס רווח הון-

ערוך דו"ח התאמה והצג את ביאור המס2010-2011נדרש: לכל אחת מהשנים התיאורטי.

פתרון2010 2011

דו"ח התאמה למס:100K-10K=90,000350K-270K+60K=140Kרווח לפני מס

הוסף:10,000הפסד הון

הפחת:(60,000)(100,000)רווחי אקוויטי

61

( 80,000 ) -רווח הון - -הכנסה חייבת

10%=27,000(*350K-80K) -חבות המס

ביאור מס תיאורטי: 90,000140,000רווח לפני מס

90K*25%=22,500140K*25%=35,000מס תיאורטיP.N(8,000) P.N ( 22,500 )השקעה בכלולה

27,000 -מס אפקטיבי

מיסים נדחים בגין ההשקעה- באופן עקרוני, השקעה בכלולה יוצרת הפרש זמני,.6 לגביIAS 12כי בסיס המס הוא העלות. אף על פי כן, יש לנו הוראה מיוחדת ב-

ההשקעה בכלולה, והיא- יש ליצור מיסים נדחים, אלא אם מתקיימים שני תנאיםבמצטבר:

החברה המשקיעה שולטת על היפוך ההפרש הזמני.א.

ההפרש הזמני אינו צפוי להתהפך בעתיד הנראה לעין. ב.נתעמק בנושא- כיצד משיבים השקעה? או ע"י מכירה או ע"י דיבידנד.

מכירה- החברה המשקיעה קובעת אם למכור או לא. לכן היא שולטת על- היפוך ההפרש הזמני- תנאי ראשון מתקיים. אם אין לה כוונת מכירה- ההיפוך

אינו צפוי בעתיד הנראה לעין- תנאי שני מתקיים, ולכן לא ניצור מיסים נדחים. אבל, ברגע שנוצרה לה כוונת מכירה, ההיפוך צפוי בעתיד הנראה לעין- התנאי השני כבר לא מתקיים ולכן החל מאותה נקודה יש ליצור מס

נדחה. דיבידנד- בדרך כלל דיבידנד בין חברות פטור ממס. לכן- אם ההשבה תהא-

דרך דיבידנד, כלל לא תהא חבות במס ולא עולה שאלה של מיסים נדחים. נתמקד, אם כך, אך ורק במצב אשר בו הדיבידנד כן חייב במס- שימו לב כי החברה המשקיעה אינה שולטת במדיניות הדיבידנדים של הכלולה. אם כך,

היא לא שולטת על היפוך ההפרש הזמני ולכן התנאי הראשון לא מתקיים ובכל מקרה נצטרך ליצור מיסים נדחים, אלא אם יש הסכמים לאי חלוקת

דיבידנדים.הערות:

פקודת היומן ליצירת מס נדחה היא- .1בגין הסעיפים התוצאתייםח' הוצ' מס נדחות

ח' קרן שערוךח' קרן הון זמין למכירה

ז' מס נדחהההיפוך-

ח' מס נדחה ז' קרן הון זמין למכירה

ז' הוצ' מס נדחות שימו לב שחלק מהמס הנדחה נסגר כנגד קרן הון זמין למכירה, כדי להעביר את קרן ההון לסכום ברוטו, כי חייבים לסווג את הסכום ברוטו לרו"ה. לעומת

זאת, המס הנדחה לא נסגר כנגד קרן שערוך, כי קרן שערוך בכלל לאמועברת לרו"ה.

ייתכן מצב אשר בו ניצור גם מס נדחה בחובה, וזאת אם ההפרש הזמני צפוי.2 להתהפך בעתיד הנראה לעין ובתנאי ששאר התנאים ליצירת מס נדחה

בחובה מתקיימים. דוגמא

נוצרה כוונת מכירה. 12/2010בנתוני הדוגמא הקודמת, הנח כי ב-

62

פתרון- דו"ח ההתאמה נשאר אותו דבר. ההכנסה החייבת היא אפס. 2010שנת

ביאור מיסים נדחים: 12/2010 שינוי אחר שינוי 12/2009

- (9,000)(10,000)(19,000)280K-10K=270,000השקעה בספרים

(80,000)בסיס המס190,000

*10% = (19,000)מורכב מ:

)10%=)9,000(*100K-10K)הוצ' מס נדחות60K*10%=(6,000)ק. הון זמין למכירה

40K*10%=(4,000)קרן שערוך19,000

: 2010 ביאור מס תיאורטי-90,000רווח לפני מס

22,500מס תיאורטי( 13,500 ) P.N

9,000מס אפקטיבי. 90K*15%=13,500- 10% ל- 25% מבטא את ההפרש בין 13,500ה-

- דו"ח ההתאמה לא משתנה וגם חבות המס לא משתנה.2011בשנת ביאור מיסים נדחים:

12/2011 שינוי אחר שינוי 12/2010(19,000)13,0006,000-

: 2011 ביאור מס תיאורטי-140,000רווח לפני מס

35,000מס תיאורטי( 21,000 ) P.N

מס אפקטיבי-27,000שוטפות

( 13,000 )נדחות14,000

. 140K*15%=21K- 10% ל- 25% נבע מ- 21,000ה-

IAS 12 לבין IAS 21 שילוב בין השקעה בכלולה לפי קרן מהפרשי תרגום- הקרן מהפרשי תרגום לא נמצאת ברווח והפסד, גם מ"ה.1

לא מחייב אותה במס ולכן היא לא משפיעה על דו"ח ההתאמה, וגם לא עלביאור המס התיאורטי.

מיסים נדחים בגין ההשקעה- כיוון שההפרש הזמני נובע גם מסעיפים תוצאתיים.2וגם מקרן מהפרשי תרגום, פקודת היומן היא:

ח' הוצ' מס נדחותח' קרן מהפרשי תרגום

ז' מס נדחה פקודת ההיפוך היא פקודה הפוכה. שוב, שימו לב כי חלק מהמס הנדחה נסגר

לקרן מהפרשי תרגום, כדי להעביר אותה לסכום ברוטו והסכום ברוטו מסווגלרווח והפסד.

63

כספים ללא כוונת ומועד סילוק- כספי אופי- אם הפרשי השער נוצרו אצל.3 החברה המשקיעה, הרי היא העבירה אותם לקרן מהפרשי תרגום. אבל,

מבחינת מ"ה, זוהי הכנסה לכל דבר ועניין, ולכן בדו"ח ההתאמה נוסיף הכנסות מהפרשי שער, אבל עם #, כי את חבות המס אנו צריכים לרשום בקרן מהפרשי

תרגום. הפקודה היא-ח' קרן מהפרשי תרגום

ז' מס לשלם עשינו פקודה טיפה שונה- IAS 21הערה: כשלמדנו את

ח' קרן מהפרשי תרגום ז' הוצ' מס שוטפות

התבססנו על הספריםIAS 21ההבדל הוא בין רישום נכון לבין תיקון. כשלמדנו של המשקיעה לפני יישום בסיס שווי מאזני. בספרים הנ"ל רשומות הכנסות

מהפרשי שער והוצאות מס שוטפות. אנו מבצעים תיקון- נעביר גם את ההכנסותמהפרשי שער וגם את הוצאות המס השוטפות לקרן מהפרשי תרגום.

לעומת זאת, עכשיו אנו מתבססים על הדו"חות הנכונים של המשקיעה. בדו"חות הנ"ל היא ניהלה בסיס שווי מאזני ולכן בכלל לא מופיעות לה הכנסות מהפרשי

שער, אלא קרן מהפרשי תרגום. לכן בדו"ח ההתאמה נוסיף אותה, כי מ"ה רוצה על זה תשלום מס. כתוצאה מכך, מראש אנו רושמים את הפקודה הנכונה

לחבות המס. עסקת גידור- אותו רעיון בדיוק- בספרים רשומה קרן מהפרשי תרגום. לעומת.4

זאת, מבחינת מ"ה רשומה הוצאה. לכן בדו"ח ההתאמה יש להפחית את הוצאות המימון, עם #, כי מ"ה ייתן לנו הטבת מס על קרן מהפרשי תרגום, ולכן

חייבים לרשום אותה בתוך הקרן מהפרשי תרגום ולא בהכנסות מס שוטפות.

דוגמאלהלן התנועה בחשבון ההשקעה:

80,000- עלות1/2010100,000אקוויטי

60,000קרן מהפרשי תרגום12/2010240,000

נתונים נוספים: בגין כספי אופי נוצרו הפרשי שער )הכ' שהועברה לקרן מהפרשי תרגום(.1

.40,000בסך .10,000בגין עסקת גידור נוצרו הפרשי שער )הוצאה שהועברה לקרן( בסך .2- כוונת מכירה.12/2010ב- .3. 400,000- מכירה תמורת 4.1/2011. 25%שיעור מס חברות ורווח הון- .5הנח כי זוהי הפעילות היחידה של א'..6

. 2010-2011נדרש: דו"ח התאמה, ביאור מיסים נדחים וביאור מס תיאורטי לשנים פתרון

: 2010 דו"ח התאמה למס- 100,000רווח לפני מס

הוסף:40,000#הכ' מהפרשי שער למ"ה

הפחת:(100,000)אקוויטי

64

בספרים- קרן. מ"ה-# ( 10,000 )הוצ' הפרשי שערהוצאה.

30,000הכנסה חייבת30K*25%=7,500חבות המס

פקודת היומן:7,500ח' קרן מהפרשי תרגום

7,500 ז' מס לשלם

ביאור מיסים נדחים: 12/2010 שינוי אחר שינוי 12/2009

- (25,000)(15,000)(40,000)

12/2010 -240,000השקעה בספרים

( 80,000 )בסיס המס160,000

*25% = (40,000)מורכב מ:

100K*25%=25,000הוצ' מס נדחות60K*25%=15,000קרן מהפרשי תרגום

ביאור מס תיאורטי:100,000רווח לפני מס בספרים

100K*25%=25,000מס תיאורטי- P.N

מס אפקטיבי:כי זה נרשם כנגד קרן הון -שוטפות

25,000נדחות25,000

מסקנה: אין השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעורמס חברות.

נטו ממס60K-15K=(45,000)בגין מרכיבי ההשקעה יש קרן הון בסךנדחה

נטו ממס40K-10K-7,500=(22,500)בגין מרכיבים שמחוץ להשקעהשוטף

(67,500) : 2011 דו"ח התאמה למס-

400K-240K+67,500/0.75=250,000רווח לפני מסהוסף:

400K-80K=320,000רווח הון מ"ההפחת:

( 250,000 )רווח הון ספרים320,000הכנסה חייבת

320K*25%=80,000חבות המספקודת היומן:

80,000ח' הוצ' מס שוטפות80,000 ז' מס לשלם

ביאור מיסים נדחים:

65

12/2011 שינוי אחר שינוי 12/2010(40,000)25,00015,000

-

הוצ' מס בספרים:80K+7,500=87,500שוטפות

(25,000)נדחות62,500

ביאור מס תיאורטי:250,000רווח לפני מס בספרים

250K*25%=62,500מס תיאורטי- P.N

62,500מס אפקטיבי

מסקנה: אין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

ש.ב. IAS 36 ב- 14. + ש' 7,10,11- ש' IFRS 5לדאובר-

- שני תיקונים: 18, ש' 10- ש' IAS 12לפאר- .1.10.2011 ג' שורה אחרונה- ביום 4נתון .1- מחזור המלאי הוא שנתיים. 7נתון .2

66

פיננסית- אלי פאר 16.7.2012 - 38 שיעור

IAS 12 לבין IAS 27 שילוב בין בהקשר לכך נדון בנושאים הבאים:

חישוב רווח לפני מס בדו"ח המאוחד- .1 נצטרך לחשב את הרווח לפני מס אך ורק אם נידרש ביאור מס תיאורטי.

כעיקרון, בנושא של דוחות מאוחדים למדנו לחשב רווח מאוחד- תרומת אם + תרומת בת, אבל אז חישבנו את הרווח המאוחד הנקי, וכעת אנו נדרשים לחשב את הרווח המאוחד לפני מס. נבצע זאת באותה שיטה- נחשב את התרומה של חברת האם לפני מס ואת התרומה של חברת הבת לפני מס וחיבור התוצאות

זהו הרווח לפני מס בדו"ח המאוחד. ניזכר במרכיבים העקרוניים של התרומות:

תרומת האם:רווח לפני מס מהדוחות הנפרדים.1ביטול רווחים לפני מס הנובעים מההשקעה.2עסקאות פנימיות שחברת האם מוכרת לבת ברוטו .3 כספי אופי- אם הפרשי השער נוצרו אצל חברת האם, הרי שרשומות אצלה.4

בדוחות הנפרדים הכנסות. בדוח המאוחד אנו ממיינים את ההכנסות הנ"ללקרן מהפרשי תרגום.

עסקת גידור- כנ"ל. .5 מניות באוצר- אם חברת האם חילקה דיבידנד, חברת הבת רושמת הכנסות.6

מדיבידנד. נזכיר כי את ההכנסות מהדיבידנד הללו אנו מבטלים על חשבוןהתרומה של חברת האם.

י"ע פרמיית שליטה ואם המוניטין הוא רק על חשבון הבעלים- גם י"ע.7מוניטין.

תרומת הבת:רווח לפני מס בדוחות העצמאיים.1הפחתת עו"ע לפני מס.2עסקאות פנימיות שהבת היא המוכרת ברוטו ממס.3ביטול רווחים לפני מס ממניות באוצר.4 אם חברת הבת מוכרת את ההשקעה באם- היא רושמת רווח הון, אבל.5

מבחינת הקבוצה מדובר על הנפקה- פרמיה ולכן אנו מעבירים את רווחההון לפרמיה.

כספי אופי- ייתכן כי הפרשי השער נוצרו אצל הבת ויש להעביר אותן לקרן.6מהפרשי תרגום.

התאמות לפני מס בגין מדיניות והסתייגות.7 קרנות הון למועד השגת השליטה- להזכירכם, ייתכן כי חברת הבת הקטינה.8

אותם ואילו מבחינת הקבוצה מדובר בהפסד.

חישוב הוצאות מס שוטפות בדו"ח המאוחד- .2כללי-

שימו לב כי למדנו לחשב הוצאות מס בדוח המאוחד- חיבור ± כל האירועים..1 החידוש פה הוא למעשה לא חישוב של הוצאות מס בדוח המאוחד, אלא

הפיצול שלהן בין הוצאות מס שוטפות, הוצאות מס נדחות ומיסים בגין שניםקודמות.

נזכיר גם כי מ"ה אינו מכיר בדוח המאוחד, והוא ממסה כל ישות בנפרד. לכן-.2 כדי לדעת את הוצאות המס השוטפות אנו חייבים ראשית לערוך דוח

67

התאמה לחברת האם ובנפרד לחברת הבת, ולגזור מדוח ההתאמה אתהוצאות המס השוטפות בדוחות הנפרדים והעצמאיים.

הרכב הוצאות מס שוטפות בדו"ח המאוחד:חיבור של האם ושל הבת..1 כספי אופי- בדוחות הנפרדים או העצמאיים נרשמו הכנסות מהפרשי שער..2

לכן נרשמו הוצאות מס שוטפות. בדוחות המאוחדים אנו ממיינים את ההכנסות מהפרשי שער לקרן מהפרשי תרגום ולכן אנו ממיינים את הוצאות

המס השוטפות לאותה קרן. עסקת גידור- אותו רעיון בדיוק..3

מכירת מניות באוצר- חברת הבת רושמת רווח הון והוצאות מס שוטפות..4 בדוח המאוחד אנו לא מכירים ברווח, אלא בפרמיה. לכן את הוצאות המס

אנו מכניסים לתוך הפרמיה עצמה. מכירת השקעה ללא איבוד שליטה- במקרה הזה, בדוחות המאוחדים אנו.5

יוצרים קרן הון והמס על קרן ההון צריך להיות רשום בתוך קרן ההון ולכן, שוב, אנו ממיינים חלק מהוצאות המס השוטפות לקרן הון. נבין למה רק

חלק, כי עד עכשיו מיינו הכול- דוגמא

₪.100,000 מחברת הבת תמורת 100% רכשה חברת האם 1/2010ב- 0 חברת האם הרוויחה 2010 ₪. בשנת 100,000ההון של הבת לאותו יום-

₪. לצורך ההסבר, חברת הבת פטורה150,000וחברת הבת הרוויחה ממס.

מהון המניות של ב' תמורת 10% מכרה חברה א' 1/2011ב- .25,000א. .30,000ב.

.25%שיעור המס של חברת האם- פתרון:2010שנת

150,000רווח לפני מס במאוחד0הוצאות מס בדוח המאוחד-

הסבר: חברת הבת פטורה, חברת האם לא משלמת מס על רווחי הבת. היא כן תשלם מס על רווחי הבת כשהיא תקבל דיבידנד, אם הדיבידנד חייב במס

)ובדרך כלל הוא פטור(, או כאשר היא תמכור את ההשקעה. מכיוון שב- היא לא מכרה, הרי שאין הוצאות מס. 2010

: 25,000 - מקרה א'- תמורה- 2011 שנת בדוחות הנפרדים רשמה חברת האם הוצאות מס שוטפות בגובה

(25K-10K*)25%=3,750. נעבור לדוחות המאוחדים- מהי הפקודה שנרשמה בדוחות המאוחדים

כתוצאה מהמכירה?25,000ח' מזומן

10%=25K(*100K+150K) ז' זשמ"ש בדוח המאוחד אין רווח, אך כן יש הוצאות2011אם כך, שימו לב כי בשנת

₪. ההצדקה3,750מס שוטפות, המתקבלות בהליך החיבור, בסכום של כאשר אין בכלל3,750 בהוצאות מס שוטפות בסך 2011להכיר בשנת

חברת האם משלמת מס על רווחים שהוצגו2011רווח- למעשה, בשנת ₪.150,000 הוצגו רווחים של 2010. בשנת 2010בדוח המאוחד בשנת

על הרווחים הללו2010. חברת האם לא שילמה ב- 15,000 מהם זה 10%

68

על הרווחים הללו ולכן יש הצדקה להכיר במס2011והיא כן שילמה מס ב- . שימו לב כי זה יוצר חוסר התאמה- ביאור המס התיאורטי2011שוטף ב-

,0, המס התיאורטי הוא 0 הרווח לפני מס הוא 2011לא יסתדר, כי בשנת ₪. 3,750ובכל זאת יש הוצאות מס של

: 30,000 - מקרה ב'- תמורה- 2011 שנת הפעם, בדוחות הנפרדים-

25%=5,000(*30K-10K)הוצאות מס שוטפותבדוחות המאוחדים, הפקודה שנבצע היא-

30,000ח' מזומן25,000 ז' זשמ"ש P.N 5,000 ז' קרן הון

₪.20,000הנקודה החשובה- שימו לב כי חברה א' שילמה מס על רווח של ברווח של15,000איפה אנחנו רואים בדוחות המאוחדים את הרווח הזה?

בקרן ההון. לכן בדוחות המאוחדים אזור להציג5,000 ו- 2010שנת , אלא הוצאות מס שוטפות רק של5,000הוצאות מס שוטפות של

15K*25%=3,750 -הנוספים יירשמו בקרן הון.1,250, ואילו ה מכיוון שבדוחות הנפרדים הכול רשום כהוצאות מס שוטפות, במעבר לדוח

המאוחד נבצע את הפקודה:1,250ח' קרן הון

5K*25%=1,250 ז' הוצ' מס שוטפות

חישוב הוצאות מס נדחות בדו"ח המאוחד- .3הרכב:

חיבור של האם והבת.1 ביטול הוצאות מס נדחות בגין ההשקעות- גם של האם בבת וגם של הבת.2

באם.הפחתת עו"ע..3עסקאות פנימיות..4התאמות בגין מדיניות והסתייגות..5כוונת מכירה..6 כוונת חלוקת דיבידנד. דגש: בניגוד להשפעה מהותית, במצב של שליטה.7

חברת האם שולטת על מדיניות הדיבידנדים ולכן היא שולטת על היפוך ההפרש הזמני. מכאן ניצור מיסים נדחים, אם הדיבידנד חייב במס, ורק אם

יש כוונת חלוקה. קרנות הון למועד השגת השליטה- אמרנו שייתכן כי חברת הבת הקטינה את.8

הקרנות הללו ומבחינת הקבוצה מדובר על הפסד. לכן יש למיין את קרן ההון להפסד, אבל להזכירכם, קרן ההון מוצגת נטו ממס. לכן אנו ממיינים

להפסד ולהוצאות מס נדחות.

חישוב מיסים בגין שנים קודמות בדו"ח המאוחד-.4מורכב מחיבור בלבד.

יתרות מס נדחה בדו"ח על המצב הכספי המאוחד-.5ההרכב:

חיבור..1ביטול מיסים נדחים בגין ההשקעות..2

69

יתרת מיסים נדחים בגין עו"ע..3יתרת מיסים נדחים בגין עסקאות פנימיות..4יתרת מיסים נדחים בגין כוונת מכירה. .5יתרת מיסים נדחים בגין כוונת חלוקת דיבידנד..6יתרת מיסים נדחים בגין התאמות מדיניות והסתייגות. .7

דגשים והערות- .6 מיסים נדחים בגין עו"ע- אם שיעור המס של חברת האם שונה מזה של.1

הבת, ניצור את המיסים הנדחים לפי שיעור המס של חברת הבת, כי שםיתבצע ההיפוך.

מיסים נדחים בגין עסקאות פנימיות- יוצרים את המיסים הנדחים לפי שיעור.2המס של החברה הרוכשת, כי אצלה יתבצע ההיפוך.

קיזוז מיסים לשלם אצל חברת האם עם מיסים לקבל של חברת הבת- אינו.3אפשרי, כי מדובר על ישויות מס שונות.

קיזוז מיסים נדחים בחובה של חברת האם עם מיסים נדחים בזכות של חברת.4הבת- אינו אפשרי, כי מדובר על ישויות מס שונות.

המשמעות- נצטרך למעשה להכין בביאור המיסים הנדחים שתי טבלאות- - מיסים נדחים של חברת2- מיסים נדחים של חברת האם, טבלה 1טבלה

הבת. ברור שכל מס נדחה שנוצר בדוחות הנפרדים של חברת האם ייכנס לטבלה של האם. ברור גם שכל מס נדחה שנוצר בדוחות העצמאיים של

חברת הבת ייכנס לטבלה של הבת. השאלה העולה היא לגבי מיסים נדחים הנוצרים בהליך האיחוד- עו"ע, עסקאות פנימיות וכדומה. נכניס את זה לפימיקום הנכס. כך לדוגמא- מיסים נדחים בגין עו"ע ייכנסו לטבלה של הבת. בכל מקרה- אם התוצאה של שתי הטבלאות היא באותו כיוון- אנו הופכים את זה לטבלה אחת, כי זה אומר שבדוח על המצב הכספי יש רק מספר

אחד של מס נדחה. אם הכיוונים הם מנוגדים- נשאיר כשתי טבלאות, כי בדוחעל המצב הכספי המאוחד יש שני מספרים.

רכישה/מכירה של חברת בת- כאשר אנו רוכשים חברת בת אנו מצרפים את.5 כל הנכסים וההתחייבויות שלה, בין השאר- אנו מצרפים את המיסים הנדחים. לכן בביאור אנו חייבים לפתוח טור שבו נציג את הצירוף של

המיסים הנדחים. אותו רעיון במכירת בת. שלא יוצרים מיסים נדחים בזכות בגיןIAS 12מוניטין- נזכיר כי כחריג קובע .6

מוניטין. תרגום חברת בת עם מטבע פעילות שונה- להזכירכם, כל הנכסים.7

וההתחייבויות מתורגמים לפי שער סגירה ולא נוצרים הפרשים זמניים. לכןלא עולה שאלה של מיסים נדחים.

תרגום חברת בת עם מטבע פעילות זהה- פריטים כספיים מתורגמים לפי.8 שער סגירה- אין הפרש זמני. פריטים לא כספיים- מתורגמים לפי מועד

העסקה- לכן נוצר הפרש זמני, בגינו אנו יוצרים מיסים נדחים. הפסדים להעברה של חברת האם למועד השגת השליטה- אם כתוצאה.9

מהשגת השליטה נוצרו התנאים ליצירת מס נדחה, הפקודה תהא-ח' מס נדחה

ז' הוצ' מס נדחותוזה לא יהיה חלק מעלות צירוף העסקים.

הפסדים להעברה של חברת הבת למועד השגת השליטה- .10אם בספרי הבת קיים כבר מס נדחה- אין מה לעשות.א. אם בספרי חברת הבת אין מס נדחה, אבל כתוצאה מהרכישה צפויהב.

הכנסה חייבת- נייחס חלק מעו"ע למס נדחה, שיופחת כאשר:ההפסד להעברה ינוצל..1

70

כשחברת הבת יוצרת מס נדחה..2שינוי אומדן..3

למרות הרכישה, לא צפויה הכנסה חייבת בעתיד, או לחילופין- היא צפויהג. באופן חלקי- במקרה הזה ניצור מס נדחה בחובה עד גובה המיסים

הנדחים בזכות אשר בעו"ע, ומעבר לכך- רק אם צפויה הכנסה חייבת.הסכום המקסימאלי יהיה הפסד להעברה * שיעור המס.

דוגמא רכשה האם שליטה בבת. באותו יום השווי ההוגן של מכונה1/2010ב-

שנים. כמו כן, לחברת5 ש"ח ויתרת חייה- 20,000גבוה מהפנקסני ב- ש"ח, בגינו היא לא יצרה מס100,000הבת הפסד להעברה בסך

נדחה. נדרש: הצג את ייחוס עו"ע תחת שלושה מקרים בלתי תלויים:

לא צפויה הכנסה חייבת..1.30,000צפויה הכנסה חייבת של .2. 90,000צפויה הכנסה חייבת של .3

. 25%שיעור המס- פתרון

.25,000שימו לב כי מקסימום המס הנדחה בגין ההפסד להעברה הוא 20,000מכונה

(5,000)מס נדחהמס נדחה- הפסד להעברה:

עד גובה המיסים הנדחים בזכות1:5,000הנחה 2:5K+30K*25%=12,500הנחה , ולכן-25,0000, אבל זה גבוה מ- 5K+90K*25%כעיקרון- :3הנחה

25,000

.5,000נניח כהמשך לדוגמא שלא צפויה הכנסה חייבת. לכן יוחס רק ההפסד להעברה לא נוצל. 2010בשנת

נדרש: הצג טבלת עו"ע תחת שלוש הנחות בלתי תלויות:גם בסוף השנה לא צפויה הכנסה חייבת.א. ולכן חברת הבת יצרה30,000בסוף השנה צפויה הכנסה חייבת של ב.

.7,500מס נדחה בחובה של ולכן חברת הבת יצרה90,000בסוף השנה צפויה הכנסה חייבת של ג.

.22,500מס נדחה בחובה של

71

פתרון 12/2010 הפחתה 1/2010

16,000(4,000)20,000מכונה(4,000)1,000(5,000)מס נדחה

מס נדחה- הפסד להעברה:4,000(1,000)5,000הנחה א'4,000(1,000)5,000הנחה ב'2,500(2,500)5,000הנחה ג'

הנחה א'-כיוון שלא צפויה הכנסה חייבת, יתרת המס הנדחה צריכה- גובה המיסים הנדחים בזכות. 4,000להיות

. כיוון4K+25%*30K=11,500הנחה ב'- מבחינת הקבוצה צריך להיות- . 4,000, בעו"ע צריך להיות רק 7,500שאצל חברת הבת רשום כבר

, אבל זה4K+25%*90Kהנחה ג'- מבחינת הקבוצה כעיקרון צריך להיות- . אצל חברת הבת רשום כבר25,000 ולכן צריך להיות 25,000גבוה מ- .2,500, ולכן בעו"ע צריך להיות רק 22,500

ביאור מס תיאורטי בדו"ח המאוחד-.7XXXרווח לפני מס במאוחד

)XX )1מס תיאורטי)XX)2כל הגורמים בחברה הבודדת.1(3) אין השפעהכספי אופי.2(3) אין השפעהעסקת גידור.3(4) אין השפעה מכירת מניות באוצר.4)XX)5מכירת השקעה ללא איבוד שליטה .5(6)התאמת מדיניות/הסתייגות אין השפעה.6)XX)7כוונת מכירה.7)XX)7כוונת חלוקת דיבידנד.8)XX)8לחברת הבת שיעור מס שונה.9(9)הפחתת עו"ע.10(10)עסקאות פנימיות.11

XXמס אפקטיבי

הסברים:לפי שיעור מס חברות של חברת האם * רווח לפני מס מאוחד.(1) כל גורמים עליהם דיברנו בחברה הבודדת, כגון הפרשים קבועים, הכנסות(2)

פטורות, הכנסות מועדפות וכדומה- משפיעים כמובן גם בדוחות המאוחדים. יש להם למעשה השפעה כפולה, כי צריך לעבור גם על הדוח התאמה של

חברת האם וגם על דוח ההתאמה של חברת הבת. כספי אופי ועסקת גידור- להזכירכם, הפרשי השער רשומים בקרן מהפרשי(3)

תרגום. לכן הם לא נמצאים ברווח לפני מס ובמס התיאורטי. המס בגינם נרשם גם הוא בתוך הקרן מהפרשי תרגום, ולכן אין השפעה על המס

האפקטיבי. אם כך- הם לא משפיעים על הביאור. מכירת מניות באוצר- להזכירכם, בדוח המאוחד מתייחסים כהנפקה- מציגים(4)

פרמיה. אין השפעה על הרווח, אין השפעה על המס התיאורטי. המס השוטף הוצג בתוך הפרמיה. אם כך, אין השפעה על המס האפקטיבי ולכן

אין השפעה על הביאור.

72

מכירת השקעה ללא איבוד שליטה- הוכחנו שבשנת המכירה אנו רושמים(5) הוצאות מס שוטפות בגין רווחים משנים קודמות. לכן יש השפעה על ביאור

המס התיאורטי. התאמת מדיניות/הסתייגות- כיוון שאנו יוצרים מיסים נדחים, אין השפעה.(6) . במס האפקטיבי- יש0. במס התיאורטי- 0כוונת מכירה- ברווח לפני מס- (7)

הוצאות מס נדחות שיצרנו בגין כוונת המכירה. לכן יש השפעה על ביאורהמס התיאורטי.

לחברת הבת שיעור מס שונה- זה גורם לכך שכל הרווח לפני מס של חברת(8) הבת מהווה או הכנסה מועדפת או הכנסה מופלית- תלוי אם שיעור המס

גבוה או נמוך יותר מזה של חברת האם. לכן כמובן שתהא השפעה על ביאורהמס התיאורטי.

הפחתת עו"ע- אם יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות )שהוא זהה(9) לשיעור מס החברות של האם(, לא תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

בכל מקרה אחר- כן תהא השפעה. עסקאות פנימיות- אם שילמנו מס חברות ויצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס(10)

חברות, לא תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי. בכל מקרה אחר- כןתהא השפעה.

פיננסית- אלי פאר 17.7.2012 - 39 שיעור

דוגמא- הפחתת עו"עלהלן נתונים על הפחתת עו"ע-

הפחתה 1/2010(10,000)100,000מכונה

2,500(25,000)מס נדחה(10,000)100,000קרקע

1,000(10,000)מס נדחה(10,000)100,000מוניטין

. 10%. שיעור מס רווח הון- 25%שיעור מס חברות- נדרש: מהי ההשפעה על ביאור המס התיאורטי?

פתרוןמוניטיןקרקעמכונה

( 10,000 ) ( 10,000 ) ( 10,000 )רווח לפני מס(2,500)(2,500)(2,500)25%מס תיאורטי-

1,5002,500 -השפעהמס אפקטיבי:

- - -שוטפות -(1,000)(2,500)נדחות

מכונה- אין השפעה על הביאור, כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות..10K=1,500*15%קרקע- יש השפעה של , כי בכלל לא יצרנו מיסים נדחים. 2,500מוניטין- יש השפעה של

- עסקאות פנימיות1דוגמא ₪. רווח30,000 מכרה חברת האם לחברת הבת מלאי תמורת 12/2010ב-

. המלאי נמכר10%. שיעור מס רווח הון- 25%. שיעור מס חברות- 20%גלום- ₪. 40,000 תמורת 2011לחיצוניים בשנת

פתרון2010 2011

73

40K-80%*30K=16,000)דחינו( - רווח לפני מס4,000 - 25%מס תיאורטי-

- -השפעהמס אפקטיבי:

30K*20%*25%=1,50010K*25%=2,500שוטפות1,500 ( 1,500 )נדחות4,000 -סה"כ

שימו לב כי אין השפעה. הסיבה: שילמנו מס חברות ויצרנו מיסים נדחים לפישיעור מס חברות.

74

- עסקאות פנימיות2דוגמא אותה דוגמא בדיוק, אך מדובר בעסקת קרקע.

פתרון2010 2011

40K-80%*30K=16,000)דחינו( - רווח לפני מס4,000 - 25%מס תיאורטי-

( 2,400 ) -השפעהמס אפקטיבי:

30K*20%*10%=60010K*10%=1,000שוטפות600 ( 600 )נדחות1,600 -סה"כ

.16K*15%=2,400 יש השפעה של 2011ב-

- עסקאות פנימיות3דוגמא היא לא2011 שנים ובשנת 5הפעם מדובר על עסקת מכונה, מופחתת ל-

נמכרה. פתרון

2010 2011 24K/5=(4,800))דחינו( - רווח לפני מס(1,200) - 25%מס תיאורטי-

- ( 900 )השפעהמס אפקטיבי:

6K*10%=60030K/5*25%=(1,500)שוטפות6K*25%=(1,500)1,500*1/5=300נדחות(1,200)(900)סה"כ

ההשפעה נוצרת כי שילמנו מס רווח הון ודחינו מס חברות.

סגנונות של שאלות-.8 הסגנון הפשוט ביותר- ביאור מס תיאורטי-א.

כל שנצטרך לעשות הוא לעבור נתון- נתון ולהחליט האם יש לו השפעה על הביאור או לא, ואם יש לו השפעה- מה הסכום. אם רוצים טיפה לסבך את

השאלה, ניתן לדרוש בנוסף גם חישוב רווח לפני מס בדוח המאוחד. במקרה הזה- לפני ביצוע ביאור המס התיאורטי נחשב את הרווח המאוחד לפני מס

לפי השלבים הבאים:טבלת עו"ע..1אירועים מיוחדים..2 חישוב התרומה של חברת הבת ושל חברת האם לפני מס, כפי שלמדנו.3

שיעור קודם. הרווח המאוחד לפני מס יהיה החיבור.

13דוגמא כוללת- שאלה מספר

חישוב הוצאות מס וביאור מיסים נדחים בדוח המאוחד- ב.נעבוד בשלבים הבאים:

נצייר ארבע טבלאות- דוחות התאמה לאם ולבת וביאור מיסים נדחים.1לאם ולבת.

נעבור על הנתונים הנוספים- כל נתון שקשור לחברת האם יירשם בדוח.2 ההתאמה ובביאור מיסים נדחים של האם. כל נתון שקשור לחברת הבת יירשם בדוח ההתאמה ובביאור מיסים נדחים של הבת. כל נתון שקשור

75

להליך האיחוד- כמובן שלא יקבל ביטוי בדוחות ההתאמה, אלא באחדמהביאורים של המיסים הנדחים, לפי מיקום הנכס.

סיכומים- מדוחות ההתאמה נגזור את הוצאות המס השוטפות כפי.3 שמופיעים בדוחות הנפרדים והעצמאיים. מביאורי המיסים הנדחים נגזור

את הוצאות המס הנדחות בדוח המאוחד. חישוב הוצאות מס שוטפות בדוח המאוחד- חיבור ± הרשימה הסגורה.4

עליה דיברנו בשיעור הקודם. הוצאות המס בדוח המאוחד אלו הן הוצאות המס השוטפות שכרגע.5

מצאנו ± הוצאות המס הנדחות. הערות:

ביאור המיסים הנדחים בדוח המאוחד- ציירנו שתי טבלאות. אם הכיוון.1 מנוגד- נשאיר את זה כשתי טבלאות. אם הכיוון זהה- נהפוך את זה

לטבלה אחת. השאלות הללו הינן מטבע הדברים ארוכות. לכן כדאי לחפש נתונים.2

שמקצרים את הליך הפתרון. יש לחפש נתון שחוסך את דוח ההתאמה- או שהוא יהיה נתון, או שההכנסה החייבת תהיה נתונה, או שהוצאות

המס השוטפות יהיו נתונות, או שהחברה תהיה בהפסדים לצרכי מס, אושיהיה נתון כי הרווח החשבונאי שווה להכנסה החייבת.

12דוגמא כוללת- שאלה מספר

שאלה כוללת-ג. נדבר כעת על שאלה בה נדרש הכול- הוצאות מס בדוח המאוחד, ביאור

מיסים נדחים, חישוב רווח לפני מס בדוח המאוחד, ביאור מס תיאורטי.השלבים:

המטרה- הוצאות מס בדוח המאוחד וביאור מיסים נדחים-.1טבלאות.א.מעבר על הנתונים הנוספים ורישומם בטבלאות. ב.סיכומים. ג.מציאת הוצאות המס השוטפות בדוח המאוחד.ד.מציאת הוצאות המס בדוח המאוחד.ה.

דגש- יש לחפש נתונים לקיצור. המטרה- חישוב הרווח לפני מס בדוח המאוחד-.2

טבלת עו"ע.א.

אירועים מיוחדים. ב.

חישוב התרומות לפני מס של האם והבת והחיבור הינו הרווח לפניג.מס המאוחד.

המטרה- ביאור מס תיאורטי-עוברים על דוחות ההתאמה של האם והבת.3 ומשקפים את הנדרש בביאור המס התיאורטי, עוברים על הפחתות עו"ע

והאירועים המיוחדים ומשקפים את הנדרש בביאור המס התיאורטי,עוברים על הרכב הוצאות המס ומשקפים את הנדרש בביאור.

הערות: לעיתים בשאלות לא נדרש ביאור מיסים נדחים, ואז- אם אין שינוי בשיעור.1

המס, קצר יותר לחשב את הוצאות המס הנדחות בגישה התוצאתית.דהיינו- הפרש עיתוי שנתי כפול שיעור המס.

לעיתים אנו נדרשים גם להציג את הוצאות המס הנדחות בדוחות.2 הנפרדים והעצמאיים. במקרה הזה אין ברירה, ואנו צריכים לחשב קודם

כל את הוצאות המס הנדחות בדוחות הנפרדים והעצמאיים ורק אח"כ לשקף את השפעת הליך האיחוד. זאת בדומה למה שאנו עושים

בהוצאות מס שוטפות.

76

17דוגמא כוללת- שאלה מספר

ש.בIFRS 5 '8,11- ש.IAS 12 '7-9- ש.

77