Увод:

Циљ оснивања производних привредних друштава (предузећа) је производња и продаја производа (добара) и услуга, ради задовољења одређених потреба људи. Примарни задатак при остваривању циља оснивања јесте постизање што више продајне вредности реализованих производа или услуга, уз остваривање минималних трошкова. Другим речима, најбитније је остварити економичност у пословању. Такође, треба остварити и друге економске принципе пословања продуктивност и рентабилност, а нарочито што већу добит у пословању.Да би се наведени задаци остварили, треба да се обезбеде одговарајуће материјалне и организационе претпоставке. То подразумева потпуну снабдевеност основним чиниоцима факторима производње међу којима су И обртна средства.

У пословна средства се сврставају она средства предузећа која се непосредно користе за извршавање пословних задатака ради којих је предузеће и основано.Класификација пословних средстава се може вршити на различите начине. За разврставање пословних средстава може се примењивати критеријуми растуће ликвидности, што практично означава уређивање пословних средстава, почев од оних која представљају најнеликвиднији степен, средства ликвиднијег степена и ликвидна средства. Полазећи од овог критеријума, пословна средства се разврставају на основна средства, и обртна средства

1

1. Појам Обртних средстава

Обртна средства су она средства која се трансформишу у току једне године или у току краћег времена кроз фазе кружног кретања: НовацРобаПроизводњаРобаНовац. Вредност обртних средства у току једног производног периода потпуно се утроши. Ово значи да се та вредност у целини преноси на нове производе произведене у току тог периода. Продајом тих нових производа њихова се вредност у целини враћа.

Обртна средства стално мењају свој облик и по правилу никад немају један облик. Она су у одређеном тренутку у облику сировина, полупроизвода, помоћних и погонских материјала, готових производа, новца, потраживања и др. стаИно круже и трансформишу свој облик. Аналогно важи и за случајеве када је реч о вршењу услуга. Обртна средства чине део пословних средстава, а која се за разлику од основних средстава могу у непромењеном облику само једанпут користити. Она се, према томе, не троше постепено као основна средства, него једнократном употребом.

Обртна средства која су трајно везана, тј. потребна за обављање редовног пословања једне привредне организације, јесу трајна обртна средства. Оснивач је дужан да привредној организацији коју оснива обезбеди основна и трајна обртна средства. Улагања у трајна обртна средства су инвестициона улагања, јер трајн или на дуг рок вежу одређена обртна средства. Међутим, привредна организација у вршењу своје привредне делатности има потребе и за повременим обртнитн средствима. По правилу, ту потребу за повременим обртним средствима покрива из средстава банкарских краткорочних кредита (нпр. за сезонску потребу, за поједини посао, пролазне залихе и сл.).

Трајна обртна средства привредне организације се образују издвајањем из добити или из средстава кредита за трајна обртна средства. По правилу, ови кредити су из истих извора из којих су кредити за основна средства. Трајна средства дотације оснивача коју овај даје при оснивању привредне организације или у току њеног пословања. Трајна обртна средства, осим оних из кредита, улазе у пословни фонд. Привредна организације може повећати пословни фонд и преносом из фонда заједничке потрошње.Привредна организација дужна је да обртна средства употребљава пажњом доброг привредника, без обзира на који су начин она образована. Обртна средства која се не уносе у пословни фонд привредна организација не може да користи за плаћање обавеза у вези са стицањем основних средстава.Новчана средства у пословном фонду привредна организација може по сопственој оцени да употреби као основна или као обртна средства, иако их уноси у пословни фонд. Привредна организације је дужна да их наменски употребљава. Из обртних средстава привредне организације покривају трошкове инвестиционог одржавања, освајања нове производње, а рударска предузећа и предузећа за експлоатацију нафте и трошкове

2

обнављања резерви рудног и другог минералног блага. Начелно, оруђа за рад сматрају се основним средствима. Међутим, од овог постоје изузеци и то установљени из разлога целисходности и практичности. Тако ствари чији је век трајања краћи од једне године, а које служе као оруђе за рад, без обзира на њихову вредност, воде се као обртна средства. Исти случај је и са оруђима за рад чији је век трајања дужи од једне године, али је појединачна вредност мала. Ове ствари набављају се на терет обртних средстава.1

Ствари које чине обртна средства привредне организације воде се по вредности утврђеној према посебним прописима о утврђивању те вредности (попису), и дужне су да обезбеде њихов интегритет; и да их осигурају против одређених ризика. Привредна организација је обавезна да надокнади вредност обртних средстава утрошених у реализованој производњи или у извршеним услугама. То чини на терет оствареног укупног прихода. Привредна организација дужна је да ствари које чине обртна средства осигура против одређених ризика. Тако сировине, полупроизводе и готове производе осигурава од пожара, удара грома, експлозије (осим атомске) олује, града, снежне лавине; одроњавања и клизања терена, пада ваздухоплова, провалне крађе и разбојништва; робу (сировине, полупроизводе и производе) од основних транспортних ризика и од ратних и политичких ризика, у међународном транспорту. Новац осигурава од разбојништва и провалне крађе. Трошкови премија су трошкови пословања.2

Циклус трансформације обртних средстава

1 Станишић М.,Мрдовић Б.,Михић Д., Рачуноводство ,Универзитет Сингидунум,Београд 2006 стр492 Исто,стр 52

3

Није редак случај да се при дефинисању обртне имовине користи принцип негативне методе, те се каже да се под обртном имовином подразумева све оно што не припада постројењској имовини и не представља временско разграничење. Обртна средства су посебно истакнута у билансима свих земаља са тржишном привредом.

Међународни рачуноводствени стандарди обртним средствима дефинишу средства за која се очекује да ће бити утрошена или реализована у току уобичајеног пословног циклуса (који може бити и дужи од годину дана), средства која су прибављена са циљем продаје у кратком року (до 12 месеци од дана биланса) и готовина и готовински еквиваленти којима предузеће располаже без икаквих ограничења (МРС 1).3

Према уобичајеном рашчлањавању, које одговара захтевима биланса и потребама фмансијске анализе, обртна средстава чине:

• Залихе, које се састоје из• Залиха материјала,• Недовршене производње,• Готових производа,• Робе,• Некретнина прибављених ради продаје,• Датих аванса,• Потраживања,• Краткорочне хартије од вредности, и• Ликвидна средства.

3 Мр.Владан Павловић,Рачуноводство,Универзитет Мегатренд,Београд 2006,стр 147

4

2 . Обртна средства у материјалном облику

Обртна средства у облику ствари обухватају: залихе материјала, недовршену производњу, готове производе и трговачку робу.

У рачуноводству се залихе обухватају у складу са захтевима МРС број 2 Залихе, с тим што се узимају у обзир и захтеви других релевантних стандарда.Све врсте залиха у финансијском књиговодству предузећа исказују се на контима само једне класе, тј. класе 1 Залихе, без обзира на то да ли су у питању залихе материјала, ситног инвентара и амбалаже или залихе готових производа (и недовршене производње) и робе. Са конта ове класе стања о залихама преузимају се у биланс стања. Међутим, за исказивање промена у залихама у току обрачунског периода предвиђено је још конта, и то у другим класама: у оквиру класе 5 Расходи и класе 9 Обрачун трошкова и учинака. У овом поглављу биће обрађена само евиденција залиха у главној књизи финансијског књиговодства, на контима класе 1 Залихе, под претпоставком да су сви подаци о променама стања залиха добијени из пословног (погонског) рачуноводства, или са рачуна класе 5 Расходи, што ће касније бити детаљније обрађено.Према постојећим прописима, предузећа сама одлучују како ће организовати евиденцију залиха. Међутим, оно чега се предузеће мора придржавати јесте вредновање тих залиха сагласно Закону о рачуноводству и Рачуноводственим стандардима. То значи да ће се залихе материјала и робе вредновати (процењивати, тј. уносити у биланс) по набавној вредности, а залихе недовршене производње и готових производа по цени коштања {или продајној цени, ако је она нижа).Набавну вредност залиха чине фактурна вредност и зависни трошкови набавке. Под зависним трошковима набавке подразумевају се сви директни трошкови у поступку набавке до ускладиштења (трошкови утовара, истовара, превоза, преноса, царина, пореза и сл.).Цену коштања залиха чине трошкови израде материјала, трошкови зарада и општи трошкови производње, укључујући и опште трошкове набавке и техничког уттрављања у износима неопходним за довођење залиха у стање и на место у коме се налазе на дан вредновања (процењивања).То значи да се неопходним трошковима не могу сматрати трошкови који су настали по основу неекономичног трошења материјала, неефикасног рада и неискоришћеног капацитета. Ту цену коштања (или продајну цену), по којој предузеће процењује, тј. вреднује своје залихе недовршене производње и готових производа, мора и да докаже калкулацијом. Дакле, сва производна предузећа морају имати калкулацију потребних трошкова за јединицу свог учинка (производње или услуга), а то доводи до потребе организовања аналитичког обрачуна трошкова и учинака у оквиру посебног књиговодства пословног (погонског) књиговодства.

5

У оквиру финансијског књиговодства, класа 1 Залихе, обухвата следеће групе конта: 10 Материјал; 11 Недовршена производња; 12 Готови производи; 13 Роба; 14 Некретнине прибављене ради продаје; и 15 Дати аванси.

Вредност сировина и материјала, резервних делова, алата и инвентара, представља залихе материјала једног предузећа. Оне се могу састојати из:

• Залиха основног материјалах• Залиха помоћног материјала• Залиха ситног инвентара• Залиха амбалаже

Залихе су количине материјала које су у складишту привредне организације, а намењене су за даље вршење процеса рада. С обзиром на количину робе или материјала, залихе могу бити минималне, максималне и оптималне.

Минималне залихе су онда када су количине материјала или робе на тако ниском ступњу да и при најмањем даљем смањењу долази у питање нормално вршење процеса производње или процеса промета.

Максималне залихе су онда када су се количине материјала или робе толико повећале да се не могу утрошити ако незнатно пређу максималну границу у нормалном пословању. Услед тога долази до прекомерних залиха које изазивају замрзавање обртних средства привредне организације и прете њеном економичном и рентабилном пословању итд.

Оптималне су залихе оне које су најповољније за успешно пословања привредне организације. По правилу, то представља средину између максималних и минималних залиха материјала и робе. Даље, залихе могу бити некурентне, ако је реч о материјалу или роби која се не може утрошити или имају најмању прођу на тржишту; коњуктурне ако је реч о материјалу или роби за којима постоји велика потражња на тржишту; просечне, које представљају просек у току године; техничке, које су редовно више од оптималних а односе се на материјал који је било потребно ради одржавања стандардног квалитета или из других разлога, набавити у већим количинама него што захтева принцип оптималних залиха итд.4

2.1 Материјал

4 Станишић М.,Мрдовић Б.,Михић Д., Рачуноводство ,Универзитет Сингидунум,Београд 2006 стр 51

6

У ужем смислу посматрано, материјал чине: сировине, основни материјал, помоћни непроизводни материјал, горива и мазива и остали материјали.

• Сировине су производи примарне производње који су прошли кроз обраду само у мери потребној за припрему за индустријску или занатску производњу, нпр. нафта, вуна, шећерна репа и др.• Основни материјали су производи прерађивачке индустрије који су прошли одређену фазу производње и који су припремљени за одређену индустријску производњу, нпр. шећер, памучно предиво и сл. Основни материјали и сировине улазе у састав новог производа и чине његову основну садржину.

• Помоћни материјали се деле на:• помоћне производне материјале (улазе у састав производа али не чине основну

супстанцу (нпр. лепак), и• помоћне непроизводне материјале (не улазе у састав новог производа, али омогућавају

несметано одвијање процеса производње, нпр. средства за чишћење, канцеларијски материјал

•У ширем смислу, под материјалом подразумевамо поред сировина, основног и помоћног материјала, горива и мазива и осталих материјала и: резервне делове, алат, инвентар и аутогуме са једнократним отписом, амбалажу са једнократним отписом и остале материјале који се користе у процесу производње.

Резервни делови који се користе за одржавање опреме, уређаја и апарата се сматрају материјалом у ширем смислу, те се воде у оквиру рачуна групе Материјал. Резервни делови произведени за сопствене потребе се процењују по цени коштања или по нето продајној цени уколико је нижа од цене коштања.

Ситан инвентар је по својој суштини средство за рад, али се због мале вредности (до прописаног лимита) и кратког века трајања (до годину дана), због рационалности третира као обртно средство. Обично се у ситан инвентар укључују разни алати, заштитна одела, посуђе у угоститељству и др. Према нашим прописима алат и ситан инветар (укључујући аутогуме и амбалажу) који се у целини отписују приком стављања у употребу, воде се на синтетичком рачуну у оквиру залиха материјала. Алат и инвентар са калкулативним отписом, као и амбалажа чији је век употребе дужи од годину дана сматрају се основним средством и воде на основном (троцифреном) рачуну Постројење и опрема. МРС децидно не дефинишу разврставање предмета на основна средства (опрему) и обртна средства (залихе материјала), већ питање разврставања остављају предузећима да уреде актом о рачуноводственој политици, при чему првенствено предузећа треба да пођу од рочности трајања (до годину и преко године) и других специфичности везаних за делатност коју обављају.

7

У зависности од тога да ли се употребљева или не, ситан инвентар делимо на:а) ситан инвентар у складишту иб) ситан инвентар у употреби.

Амбалажа је скуп средстава за паковање и очување квалитета и квантитета производа при лагеровању или транспортовању. Према веку трајања и вредности дели се на основна и обртна средства. Према одвојивости дели се на одвојиву (по правилу се не урачунава у цену коштања производа, нпр. гајбице и др.) и неодвојиву (по правилу се урачунава у цену коштања производа, нпр. лименке, тегле и др.). При томе, одвојива амбалажа, може бити повратна (флаше за пиво и сл.) и неповратна (дрвене гајбице за воће). У зависности од тога да ли се употребљева или не, амбалажу делимо на:

а) амбалажу у складишту иб) амбалажу у употреби.

Сопствена повратна амблажа се води на основном (троцифреном) рачуну Алат и инвентар (на рачуну Амбалажа у складишту), док се неповратна амбалажа води на синтетичком рачуну Материјал јер се сматра репродукционим материјалом. Туђа амбалажа се евидентира ванбилансно.

Међународни рачуноводствени стандарди не дефинишу која све средства спадају под материјал, него само упућују да под залихе, између осталог, спадају средства у облику материјала или делова који се троше у процесу производње или током пружања услуге (п.4.МРС 2). Из наведенога се може закључити да се под материјалом има у виду материјал посматран у ширем смислу.

На контима главне књиге материјал се евидентира само по вредности. Синтетичка конта главне књиге деле залихе материјала по намени обично на: сировине, гориво и мазиво, полупроизводе и делове, канцеларијски материјал и отпатке. Осим тога, у оквиру синтетичких конта главне књиге залихе материјала евидентирају се и по местима ускладиштења: залихе материјала у предузећу, материјал на путу и материјал у обради, доради и манипулацији (код других предузећа). У оквиру главне књиге понекад се синтетичка конта рашчлањују на субсинтетичка, за евидентирање материјала по гранама или по складиштима. У књиговодству материјала (материјалном књиговодству) врши се аналитичко рашчлањавање конта материјала из главне књиге за сваку врсту, квалитет и димензије одвојено. Ту се врши евидентирања материјала и по количини и по вредности, те је према томе књиговодство материјала, представља везу између фмансијског књиговодства и залиха. Књиговодство материјала мора се по вредности слагати са одговарајућим контом главне књиге, а по количини са складишном евиденцијом, односно залихама у складишту.

8

За књижење вредности материјала постоје две алтернативне могућности: књижење по стварној цени коштања и књижење по планским (сталним или стандардним) ценама. У овом последњем случају на посебном конту главне књиге се евидентирају одступања од планских (сталних или стандардних) цена. Приликом књижења излаза (потрошње или продаје) материјала, у случају евидентирања по планским ценама; врши се паралелно књижење и отпадајућег дела одступања од планских цена са тог посебног конта у главној књизи.

У случају књиговодственог евидентирања материјала по стварној цени коштања, за израчунавање вредности излаза (потрошње или продаје) постоје четири алтернативна метода:1/ Метод просечних ценапо којима се после сваког новог улаза материјала израчунава нпва просечна цена, по којој се након тога књиже следећи излази2/ Метод ФИФО (од енгл. „first in first out") по којем се излаз књижи по цени оног материјала који је први ушао у складиште све дотле док се цела количина по том улазу не потроши, па затим по цени следећег по реду улаза итд.3/ Метод ЛИФО (од енгл. „last in first out") напротив, књижи излаз по цени оног материјала који је ушао последњи, па када се та количина потроши, онда по цени следећег улаза испред последњег итд.4/ Метод ХИФО (од енг. „highest in first out") по којем се излаз књижи прво по најскупљој цени, па кад се цела количина улаза по највишој цени потроши, онда по следећој највишој, итд.Складишна евиденција (складишна картотека) је евиденција улаза и излаза материјала само по количини која се води у складишту. Она може имати облик повезане књиге, картотеке или висећих картица.

Пример књижења материјала по стварној набавној цени

Набављен је материјал од добављача, чија фактурна вредност износи 50.000.- динара. ПДВ износи 9.000.- динара. За трошкове превоза добијена је фактура превозника (добављач за услуге) и она гласи на 8.000.- динара. Тро-шкови истовара плаћени у готовини су. 500.- динара. Саставити калкулацију стварне набавне вредности материјала и по њој прокњижити пренос на залихе, без употребе конта 100 - Обрачун набавке.

ДНЕВНИК1. 101 Материјал 58.500.-

270 ПДВ у примљеним фактурама 9.000.-

9

433 Добављачи 67.500.-2430 Благајна 500.-

- набављени материјал

ПРИМЕР КЊИЖЕЊА НАБАВКЕ МАТЕРИЈАЛА ПО ПЛАНСКОЈ НАБАВНОЈ ЦЕНИ

Набављен је материјал од добављача и фактура гласи на 87.500.- динара, ПДВ износи 23.500.- динара. Фактура шпедитера за превоз гласи на 4,500.- динара. Планска вредност набављеног материјала износи 100.000.- динара.

ДНЕВНИК

2.2 Залихе недовршене производње

10

Недовршена производња је стање извршеног улагања у процес производње који није завршен. Стадијум производње, функција од П сачињава у овом кружном кретању (НР...П...Р1 Нл) прекид двеју прометних фаза Н-Р...П...Р1 -Нл, а сам прекид само је посредник простог промета Н-Р-Нл; односно „Тачке значе да је промет капитала прекинут, али да процес његовог кружног кретања и даље траје прелазећи из области робног промета у област производње. Односно, у производном облику, иступа новчани израз капитала, само као цена елемената производње, дакле само као вредност изражена у рачунском новцу и у томе се облику фиксира у књиговодству. Према томе, са вредносног гледишта, недовршена производња38 одговара вредности средстава уложених у производну потрошњу у одређеном тренутку, што је са гледишта развоја идентично са вредношћу производње у току, уколико нема основа за претпоставку да нешто неће бити завршено, било што није технички могуће било што је економски целисходно. Средства обухваћена недовршеном производњом не могу бити у облику полупроизвода, што значи да имају делимичну употребну вредност, или у облику без наменске употребне вредности, ако су у самом процесу рада.Евиденција недовршене производње је заснована или на првобитним документима евиденције производње, требовања материјала или полупроизвода и предаје полупроизвода у складиште или на основу периодичног оперативног натуралног обрачуна по количинама остатака у појединим погонима, односно местима израде, или на основу комбинације ова два начина. Први начин се обично примењује у сложеној индивидуалној и серијској производњи, где из низа детаља на крају саставља готов производ. Насупрот овоме, у текућој производњи евиденција незавршене производње врши се обично крајем обрачунског периода (месеца) на тај начин што се технички саберу подаци производње који нису завршени (у мануелној производњи).Независно од начина који ће се примењивати у евиденцији незавршене производње, неопходно је да се с времена на време изврши инвентарисање незавршене производње на свим радним местима, не чекајући крај године. Наиме, у евиденцији незавршене производње може да буде исказана и производња која представља, у ствари, квар или лом. Сем тога, могу под незавршеном производњом да буду исказани и сторнирани налози, тј. радови који су већ започети а у току рада су обустављени и неће се наставити.

Вредност недовршених производа, недовршених услуга и полупроизвода утврђује се у висини вредности утрошених сировина и материјала, износа накнаде за услуге других лица, одговарајућег износа амортизације и обавеза које предузеће извршава из укупног прихода пре утврђивања и расподеле дохотка и трошкова допреме недовршених производа и полупроизвода од места производње до складишта. У вредност недовршених производа, недовршених услуга и полупроизвода урачунавају се плате раднику у износима обрачунатим по правилницима предузећа. Величина недовршене производње налази се под упливом дејства технолошког карактера појединих производњи, односно њиховог трајања ији њиховог планског карактера.

11

У књиговодству се вредност недовршене производње појављује као крајњи дуговни салдо после извршеног пребијања салда на конту производње и као таква се исказује и у облику позиције биланса.5

2.3 Залихе готових производа

Готови производи су производи који су са становишта привредне организације која их је произвела завршени и оспособљени за излазак на тржиште. С обзиром на намену готови производи деле се на готове производе за широку потрошњу и на готове производе за производну потрошњу. Производи широке потрошње су, на пример, намештај, текстилна конфекција, обућа, хлеб машине, алати, итд..Готови производи у сфери промета називају се робом, а они који служе привредним организацијама за даљу прераду, дораду или уграђивања називају се материјалом. Књиговодствена евиденција готових производа, води се на конту готових производа, који се задужује у корист конта производње у току за довршене производе, а одобрава на терет реализације за вредност продатих количина.Залихе недовршене производње и готових производа процењују се по цени коштања или по нето продајној цени ако је она нижа. Нето продајна цена утврђује се умањењем продајнефактурне цене на дан процене за дажбине, трошкове продаје, као и за неопходне трошкове завршења у случају недовршене производње. Цена коштања, односно нето продајна цена по којој су вредноване залихе доказују се калкулацијом.

3. Обртна средства у облику права и разграничених трошкова

Обртна средства у облику права представљају вредност различитих потраживања из пословања од других правних и физичких лица. Према основу по коме су настала, постоје следеће основне групе:• Потраживања од Купаца настала продајом готових производа или обавИјањем услуга. То могу бити потраживања од купаца у земљи, иностранству, и купаца повезаних правних лица.• Потраживања од добављача насталих давањем аванса• Потраживања од запослених на основу аконтација за службена путовања, по основу накнада штета које су запослени причинили предузећу, по основу мањкова који се надокнађују од запослених.• Потраживања од државних органа и организацијаза регрес, стимулације, дотације, компензације• Потраживања по основу преплаћених пореза и доприносаза више плаћене порезе, доприносе и друге дажбине.

5 Radiša Radovanović, Kata ŠkarićJovanović,Finansijsko Računovodstvo ,Ekonomski fakultet Univerziteta u Beogradu,Beograd 2007, str 144

12

Предузеће ову вредност обртних средства потражује од субјекта којима су она пренета. Отуда се у литератури и пракси овај облик обртних средстава назива потраживањима. Субјекат коме су обртна средства, пренета, обавезан је да врати њихову против-вредност.

Пример за књижење

1. Готови производи продати су купцу и фактура број 123 гласи на 900.000.-динара. ПДВ износи 8%. Производи су из складишта отпремницом послати купцу. Цена коштања продатих ттроизвода износи 450.000.- динара.2. С обзиром на то да купац није платио у року фактуру број 123, према уговору зарачунава му се затезна камата од 6.500,- динара.

ДНЕВНИК1. 202 Купци у земљи 972.000.-

602 Приходи од продаје производа и услуга 900.000.-470 ПДВ у издатим фактурама 72.000.-

- фактура 123

2. 202 Купци у земљи 6.500.-

662 Приходи од камате 6.500.

- затезне камате

Пример за књижење код извоза

1. Предузеће је извезло производе у своје име и за свој рачун и испоставило фактуру иностраном купцу на 10.000 €. Прерачунато по средњем курсу, то одговара износу од 850.000,- динара.2. Купац из иностранства дозначио је у страној валути на девизни рачун дуг за купљене производе 6.500.-

13

ДНЕВНИК1. 203 Купци у иностранству 850.000.-

603 Приходи од продаје ггроизвода на ино-тржишту 850.000.-

- по фактури

2. 244 Девизни рачун 850.000.-

203 Купци у иностранству 850.000.-

- дознака купца

4.Обртна средства у облику новца

Обртна средства у облику новца могу се налазити о облику хартија од вредности, налазити се на жирорачуну, или у благајни самог предузећа, бити издвојена новчана средства и акредитиви, у девизном облику и у облику осталих новчаних средстава.

Из кружног кретања средстава може се видети да новац представља почетни и завршни појавни облик обртних средстава. У књиговодству предузећа се не врши евидентирања почетног (Н) и завршног облика (Нл) обртних средстава. Прате се подаци о укупном новцу, а оне се у свом кретању може налазити на различитим местима и имати различите појавне облике. То се нарочито може видети из кружног кретања капитала у току којег капитал пролази кроз три стадијума. Први стадијум: капитал се појављује у облику новца (Н) на тржишту и у том процесу се новац преобраћа у елементе производног капитала куповањем средстава за производњу (Сп) и радне снаге (Рс). Други стадијум: пошто је претворен капитал Н у елементе производног капитала, почиње производња (П), резултат тог стадија је робни капитал Рл) чија је вредност већа од елемената утрошених за производњу Р, зато што Рл садржи вишак производа. Трећи стадијум: власник капитала иступа са Рл на тржишту као продавац, његова роба се реализује, а робни капитал Рл се претвара у новчани капитал Нл у којем је такође садржан вишак производа. Целокупни обрт капитала или кружно кретања капитала може се изразити формулом:

Н-Р...П...Р1-Н1

14

Такво кретање капитала је кружно кретање капитала, јер се капитал из новчаног облика преко производног и робног капитала поново враћа у новчани капитал. Кружно кретање капитала као непрекидни процес је обрт капитала.

У оквиру групе конта 24 - Готовински еквиваленти и готовина, евидентирају се хартије од вредности, пословни (текући) рачуни, издвојена новчана средства и акредитиви, новчана средства у благајни, девизни рачуни (акредитиви, благајне) и сва остала новчана средства.Према МРС бр. 7 - Извештај о токовима готовине, готовина обухвата готовину у благајни, депозите по виђењу, док готовински еквиваленти представљају краткорочна високоликвидна улагања која могу брзо да се конвертују у познате износе готовине, уз безначајан ризик од промене вредности. Готовински еквиваленти се држе за измиривање краткорочних готовинскмх обавеза, а не ради инвестирања или за друге сврхе. Према томе, улагање обично има карактер готовинског еквивалента само ако има кратак рок доспећа (на пример, три месеца или краће) рачунајући од датума стицања.

Хартије од вредности имају карактер готовинског еквивалента, ако су непосредно уновчиве, уз занемарљив ризик смањења вредности. То су чекови, благајнички записи, комерцијални записи и слично.Хартије од вредности су писмене исправе у којима је загарантовано извесно право које се може остварити једино поседовањем тих исправа. То су, у ствари, исправе којима се доказује право на одређени новчани износ.Евиденција примљених хартија од вредности од дужника, којима они измирују своје дуговање према повериоцима, врши се на контима групе 240 - Хартије од вредности. Примљене хартије од вредности могу се наплатити, њима се може плаћати путем преноса или се могу продати (есконтовати). Према важећим прописима, на контима ове групе води се евиденција о примљеним чековима, меницама и обвезницама, благајниким записима, комерцијалним записима, као и осталим хартијама од вредности.

Пример за књижење

1. Од дужника је примљен чек којим он измирује обавезу у износу од 80.000.-динара.2. Примљени чек послат је банци на наплату.3. Банка извештава да је у корист текућег (пословног) рачуна прокњижила износ наплаћеног чека од 80.000.- динара.

15

ДНЕВНИК1. 2400 Чекови 80.000.-

201 Купци 80.000.-- примљен чек

2. 2400/1 Чекови послати на наплату 80.000.-

2400 Чекови 80.000.-

3. 2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 80.000.-

2400/1 Чекови послати на наплату 80.000.-- наплаћен чек

Текући пословни рачун предузећа -Новчана средства предузећа налазе се депонована код неке пословне банке, која је дужна да их чува, да о њима води уредну евиденцију и да о томе редовно извештава предузеће.Према прописима којима је регулисан платни промет, сва новчана средства преко износа благајничког максимума, предузећа су дужна да држе код банке, која послује у саставу Народне банке Србије. Евиденција тих средстава обавља се преко рачуна који носи назив текући (пословни) рачун. Банка, дакле, обавља платни промет за организације (предузећа). На тај начин обезбеђује се контрола и ефикасније новчано пословање свих корисника средстава. Банка обавља за своје кориснике и готовински и безготовински платни промет, користећи при томе одговарајуће инстру-менте плаћања.На текућем рачуну се налазе и новчана средства амортизације, те је потребно да се овај основни конто 241 - Текући (пословни) рачуни, рашчлани на следећа аналитичка конта:2410 - Текући (пословни) рачун - редовна средства;2411 - Текући (пословни) рачун - средства амортизације;2412 - Искоришћени оквирни кредит на пословном рачуну; 2419 - Прелазни рачун.Основа за књижење на конту 2410 - Текући (пословни) рачун, јесте извод банке, са пратећом документацијом (инструментима платног про-мета) о извршеним уплатама и

16

исплатама. Међутим, за уплате или ис-плате за које није стигао извод као потврда књижења банке, користи се конто 2419 - Текући (пословни) рачун - прелазни конто. Кад благајна, на пример, уплати одговарајући износ готовине на текући (пословни) рачун, а банка није послала извод, књижи се на прелазни рачун који ће се изравнати по примљеном изводу банке за одговарајућу уплату.

Пример за књижење

1. Банка извештава да су купци дозначили на текући рачун 1.000.000- динара.2. Банка извештава да је по нашем налогу дозначила добављачу за обртна средства 200.000.- динара.3. Банка извештава да је одобрени краткорочни кредит прокњижила у ко-рист текућег (пословног) рачуна у износу од 500.000,- динара.4. Банка извештава да је задужила текући (пословни) рачун за део враће-ног краткорочног кредита у износу од 30.000.- динара.5. Обрачунати износ месечне амортизације у износу од 70.000.- динара прокњижити у корист рачуна Средства амортизације, а са конта Текући (пословни) рачун - редован конто.6. Банка извештава да је по налогу дозначила са рачуна - Средства амор-тизације добављачима износ од 50.000.- динара.7. Благајна је уплатила на текући (пословни) рачун износ од 4.000.- динара.8. Банка извештава да је у корист текућег (пословног) рачуна прокњижила износ од 4.000.- динара на име уплате готовине.9. Готовинским чеком подигнутје са текућег рачуна износ од 3.000.- динара. 10. Банка извештава да је задужила текући (пословни) рачун за 3.000.- динара на име подигнуте готовине.ДНЕВНИК1. 2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 100.000.-

202 Купци у земљи 100.000.-

- дознака

2. 433 Добављачи у земљи 200.000.-

241 Текући (пословни) рачун 200.000.-

- дознака

3. 2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 500.000.-

421 Кредити од банака 500.000.-

- одобрени кредит

4. 421 Кредити од банака 30.000.-

241 Текући (пословни) рачун 30.000.-

- враћен кредит

5. 2411 Текући (пословни) рачун - средства амортизације 70.000.-

2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 70.000.-

17

- пренос

6. 433 Добављачи у земљи 50.000.-

2411 Текући (пословни) рачун - средства амортизације 50.000.-

- дознака

7. 2419 Текући (пословни) рачун - прелазни конто 4.000.-

243 Благајна 4.000.-

- уплата

8. 2419 Текући (пословни) рачун - прелазни конто 4.000.-

2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 4.000.-

- извод

9. 243 Благајна 3.000.-

2419 Текући (пословни) рачун - прелазни конто 3.000.-

- благајнички чек

10. 2419 Текући (пословни) рачун - прелазни конто 3.000-

2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 3.000.-

- извод

Издвојена новчана средства и акредитиви, обухватају средства издвојена на посебним рачунима код пословне банке за отворене акредитиве у земИји, за исплату чекова, за

инвестиције и за друге намене. Акредитив је инструмент плаћања на основу којег се банка

18

обавезује да ће кориснику, уколико испуни одређене услове, исплатити одређену своту. Слично је и код девизних акредитива, само што се они односе на отварање девизних акредитива код банке за плаћање у иностранству.Ради обезбеђења исплате отвореним акредитивима или издатим чековима, предузеће треба да издвоји одговарајући износ на посебан рачун. Конто 242 - Издвојена новчана средства и акредитиви, обично се рашчлањава на следећа аналитичка конта:- конто 2420 - Отворени акредитиви,- конто 2424 - Издвојена новчана средства инвестиција код банке,- конто 2422 - Издвојена средства за исплату чекова.

Пример за књижење1. Ради плаћања обавеза према добављачу, отворен је акредитив у износу од 800.000.- динара.2. Ради плаћања обавеза према добављачу чеком, на посебан рачун, издвојено је 90.000.- динара.ДНЕВНИК1. 2420 Отворени акредитиви 800.000.-

2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 800.000.-

- отворен акредитив

2. 2422 Издвојена новчана средства за исплату чекова 90.000.-

2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 90.000.-

- издвојено

Благајна. Свако предузеће мора имати и своју благајну, која такође обавља део платног промета предузећа, који се по обиму и начину плаћања разликује од платног промета преко жирорачуна, јер благајна рукује готовим новцем.Према важећим прописима, предузећа за своје свакодневне мање исплате могу држати новчана средства у благајни. Највиши износ који је доз-вољено држати у благајни назива се благајнички максимум. И све врсте готовинских исплата такође су ограничене. Ове исплате благајна може вршити до износа прописаног законом, а преко тог износа само за зараде и остала лична примања и за откуп пољопривредних производа од индивидуалних произвођача.Новчана средства у благајни и готовински промет евидентирају се на конту 243 - Благајна. С обзиром на то да предузеће поред главне, може имати и помоћне благајне,

19

као што су: порто-благајна, благајна транспорта, благајна продавница, благајна складишта итд., основни конто 243 -Благајна, може се рашчланити на:- конто 2430 - Главна благајна,- конто 2431 - Порто-благајна,- конто 2432 - Благајна продавница,- конто 2433 - Благајна стоваришта.Пример за књижење1. Налогом за исплату подигнуто је са текућег (пословног) рачуна 30.000.-динара.2. Банка изводом извештава да је задужила текући (пословни) рачун са 30.000.- динара за исплату готовинским чеком.3. Главна благајна предала је порто-благајни 1.000.- динара.4. Порто-благајна подноси обрачун о утрошку на 300.- динара.5. Главна благајна предала је благајни стоваришта 2.000.- динара.6. Порто-благајна враћа главној благајни 700.- динара.

ДНЕВНИК1. 2430 Главна благајна 30.000.-

2419 Текући (пословни) рачун - прелазни рачун 30.000.-

- подигнута готовина

2. 2419 Текући (пословни) рачун - прелазни конто 30.000.-

2410 Текући (пословни) рачун - редовна средства 30.000.-

- исплаћен готовински чек

3. 2431 Порто-благајна 1.000.-

2430 Главна благајна 1.000.-

- предато порто-благајни

4. 5313 Поштанско-телеграфско-телефонске услуге 300.- ,

2431 Порто-благајна 300.-

- обрачун утрошених средстава

5. 2433 Благајна стоваришта 2.000.-

2430 Главна благајна 2.000.-

- предато благајни стоваришта

6. 2430 Главна благајна 700.-

2431 Порто-благајна 700.-

- враћено главној благајни

20

Један од видова новчаних средстава у коме се обртна средства појављују су и девизна средства, која предузећа остварују извозом роба и услуга на страним тржиштима. Платни промет девизним средствима обавља се преко девизног рачуна предузећа.

Остала новчана средства обухватају новчана средства посебних намена која су издвојена на посебном рачуну у оквиру жирорачуна код пословне банке, као што су новчана средства резерви, новчана средства заједничке потрошње, издвојена новчана средства код пословне банке за откуп девиза.

5. Прибављање обртних средстава путем кредита

Дугорочни кредити за обртна средства се, по правилу, користе за покриће дугорочних односно сталних потреба за обртним средствима. Јер, без обзира на то што се обртна средства у пословном циклусу, непрестано мењајући свој облик, обрћу брже од основних средстава она су у обиму који је нужан за нормално обављање пословања у истој мери везана за пословну јединицу као и улагања у основна средства. Дугорочна везаност средстава намеће потребу коришћења дугорочних извора за њихово покриће.

За разлику од кредита који се одобравају за набавку основних средстава, где се као износ кредита признаје износ који је кредиторпо налозима зајмотражиоца исплатио, код кредита за обртна средства, када је реч о финансијским кредитима, цео износ одобреног кредита се уплаћује на текући рачун зајмотражиоца. Уплата износа кредита на текућирачун зајмотражиоца повлачи за собом формирање обавезе према кредитом у висини одобреног односно уплаћеног износа средстава.6

П р и м е р: 1) На основу одобреног дугорочног кредита за обртна средства банка је уплатила на текућирачун динара 150.000.

6 Radiša Radovanović, Kata ŠkarićJovanović,Finansijsko Računovodstvo ,Ekonomski fakultet Univerziteta u Beogradu,Beograd 2007, str 98

21

Кредити, које предузећа траже за покриће потреба у обртним средствима, користе се за исплате обавеза проистеклих из редовног пословања и набавку обртних средстава, разлози рационалности иду у прилог оваквом начину њиховог коришћења. Књижење ове промене је исто и када се као даваоци кредита јављају предузећа.КРАТКОРОЧНИ КРЕДИТИ

Под краткорочним кредитима се подразумевају они кредити чији је рок враћања краћи од године дана. У начелу, овим кредитима би требало фмансирати само повремене и привремене потребе за обртним средствима, као што су примера ради, потребе изазване стварањем сезонских залиха. Коришћење краткорочних кредита за финансирање сталних обртних средстава у значајном обиму упућује на закључак да је дошло до слабљења тлнансијског положаја предузећа. И овде се као кредитори могу поред банака јавити и предузећа, дакле нефмансијске институције, које поред фмансијских могу одобравати и робне кредите.7

Књиговодствено обухватање коришћених краткорочних кредита, врши се тако што се за износ одобреног и на текућирачун предузећа уплаћеног износа краткорочног кредита задужује рачун текућеграчуна а одобрава рачун обавеза Краткорочни кредити.П р и м е р: Према изводу банке уплаћено је на текућирачун дин. 200.000.по основу одобреног краткорочног кредита од стране банке.Ову економску промену треба прокњижити на следећи начин:

Краткорочни кредити се враћају у пуном износу у уговором предвиђеном року. Исплата обавезе по основу краткорочног кредита има за последицу смањење готовине на текућемрачуну и смаиијење обавезе, тако да се исплата киијижи задужењем рачуна Краткорочни кредити и одобравањем текућеграчуна. Камата која се плаћа као накнада за коришћење средстава из кредита представља редован финансијски расход, отуда ће о њеном киијижењу бити речи у оном делу уџбеника у којем се разматрају финансијски расходи.Код робних кредита, независно од тога да ли су дугорочни или краткорочуи, обавеза према даваоцу кредита настаје у тренутку испоруке робе за коју је кредит одобрен, уколико уговором није другачије одређено.

7 Radiša Radovanović, Kata ŠkarićJovanović,Finansijsko Računovodstvo ,Ekonomski fakultet Univerziteta u Beogradu,Beograd 2007, str 99

22

КОМБИНОВАНИ ПРИМЕР

Прeдузеће „Клуз" из Београда 1.01.200__. године има следеће стање средстава иизвора средстава.Грађевински објекти 9.720.000 дин.; Опрема 5.845.000 дин.; Исправка вредности опре-ме 3.990.000 дин.; Исправка вредности грађевинских објеката 5.782.000 дин.; Материјал 342.000 дин.: Одступање од планске цене 10.900 дин. (повећање); Готови производи 420.000дин.; Недовршена производња 179.000 дин.; Текући рачун 735.000 дин.; Благајна 4.800 дин.; Дугорочни кредити повезани правним лицима 600.000 дин.; Учешће у капиталу повезаних правних лица 400.000 динара.; Краткорочни кредити у земљи 215.000 дин.; Добављачи у земљи 155.000 дин.; Купци у земљи 218.000 дин.; Акцијски капитал - израчунати.На основу датог стања саставити почетни биланс, отворити пословне књиге и књижити пословне промене.1. Према пријемници број 10 и фактури број 72 купљен је материјал у вредности од 110.000 дин. ПДВ износи 19.800 дин. Обрачунати (планирани) ЗТН износе 10.000 дин. Планска набавна вредност за примљени материјал износи 128.000 дин. Саставити калкулацију и књижити.2. Према изводу банке купци су измирили дуг а обавеза према добављачу по фак-тури број 72 је исплаћена.3. Примљена је фактура број 32 за превоз, утовар и истовар већ примљеног ма-теријала на износ од 8.900 дин.4. По одлуци органа управљања издвојено је на посебан рачун за инвестиције 340.000 дин. за куповину нове опреме. Примљен је извод.5. По фактури број 20 и пријемници број 17 купљена је опрема за 265.000 дин. ПДВ износи 47.700 дин. За превоз и монтажу прЈимљена је фактура број 40 на износ од 17.000 дин. са ПДВ. Опрема је дата у употребу.6. По изводу банке са посебног рачуна исплаћене су фактуре број 20 и број 40. Уга-сити посебан рачун за инвестиције.7. Према пријемници број 18 и отпремници број 55 купљено је материјала за 120.000 динара. Фактура још није стигла. За превоз је примљена фактура број 38 на износ од 9.500 дин. а за истовар и утовар плаћено је готовином 1.000 дин. Планска набавна цена за примљени материјал износи 136.000 дин.8. На основу одлуке органа управљања уступљена је машина „РКР-18" другом предузећу без накнаде. Набавна вредност машине је 482.000 дин. а отписана вредност је 470.000 дин. Обрачунати ПДВ.9. Од добављача примљена је фактура број 48 за већ примљени материјал (про-мена број 7) на износ од 125.000 дин. а ПДВ износи 22.500 дин. По изводу банке исплаћене су фактуре број 48 и број 38.

23

10. На основу одлуке органа управљања продата је машина „ЦЕР -19" другом предузећу за 45.000 динара са обрачунатим ПДВ 18%. Набавна вредност продате машине била је 180.000 дин., а отписана вредност је 160.000 дин.11. Закључити рачун разграничених ЗТН.12. По спецификацији требовања утрошено је материјала у вредности од 350.000 дин. Обрачунати и прокњижити одступање од планске цене за утрошени материјал.13. Према подацима из погонског књиговодства, стање на залихама недовршене производње износи 190.000 дин. а готових производа 380.000дин.• Анализирати како су пословне промене утицале на основна средства и залихе у односу на почетни биланс предузећа „Клуз" из Београда.

24

ДНЕВНИК предузећа „Клуз", Београдстрана број 10 022 Грађевински објекти 9.720.000

023 Постројења и опрема 5.949.000

031 Учешћа у капиталу повезаних правних лица 400.000

033 Дугорочни кредити повезаних правних лица 600.000

101 Материјал 342.000

1019 Одступање од планске цене 10.900

110 Недовршена производња 179.000

120 Готови производи 420.000

202 Купци у земљи 218.000

241 Текући рачуни 735.000

243 Благајна 4.800

700 Рачун отварања главне књиге 8.718.700

0228 Исправка вредности грађевинских објеката 5.782.000

0238 Исправка вредности посторјења и опреме 4.078.000

За отварање активних рачуна

700 Рачун отварања главне књиге 8.718.700

300 Акцијски капитал 8.348.700

422 Краткорочни кредити у земљи 215.000

433 Добављачи у земљи 155.000

- за отварање пасивних рачуна

1 101 Материјал 128.000

270 ПДВ у примљеним фактурама по општој ст. 19.800

433 Добављачи у земљи 129.800

4940 Разграничени ЗТН материјала 10.000

1019 Одступање од планске цене материјала 8.000

- за Набавку материјала

2 2410 Текући рачун

201 Купци у земљи 218.000

- дознака купца 218.000

2а 433 Добављачи у земљи 110.000

2410 Текући рачун 110.000

- исплата фактуре број ?2

3 4940 Разграничени ЗТН материјала

433 Добављачи у земљи 8.900

- фактура бјЈрј 32 8.900

4 2424 Издвојена новчана сред. за инвестиције 300.000

2410 Текући рачун 300.000

- за издвојена средства

пренос на страну број 2

25

26

27

Kombinovani Primer br.2

28

ДНЕВНИК предузећа „Таково", Горњи Милановац 0 022 Грађевински објекти 8.000.000

023 Постројења и опрема 6.110.000031 Учешћа у капиталу повезаних правних лица 2.000.000101 Материјал 474.000110 Недовршена производња 518.000120 Готови производи 340.000202 Купци у земљи 412.0002401 Менице 140.000241 Текући рачуни 740.000243 Благајна 3.100

700 Рачун отварања главне књиге 9.938.3000228 Исправка вредности грађевинских 4.900.000

објеката0238 Исправка вредности посторјења и опреме 3.892.0001019 Одступање од планске цене 6.800

- за отварање активних рачуна

700 Рачун отварања главне књиге 9.938.300300 Акцијски капитал 4.136.300414 Дугорочни кредтити у земљи 3.400.000422 Краткорочни кредити у земљи 1.700.000433 Добављачи у земљи 520.0004390 Обавезе за издате чекове 182.000

- за отварање пасивних рачуна

1 101 Материјал 128.000270 ПДВ у примљеним фактурама по општој ст. 19.800

433 Добављачи у земљи 129.8004940 Разграничени ЗТН материјала 10.0001019 Одступање од планске цене материјала 8.000

- за набавку матери[ала

1 103 Алат и инвентар који се у целости отписује 8.400433 Добављачи у земљи 8.400

- фактура број 19

1а 512 Трошкови осталог (режијског) материјала 8.400103 Алат и инвентар који се у целости отписује 8.400

- отпис 100%

2 101 Материјал 160.000270 ПДВ у примљеним фактурама по општој ст. 27.000

433 Добављачи у земљи 177.0004940 Разграничени ЗТН 8.7001019 Одступање од планске цене 1.300

- за набављени материјал

3 202 Купци у земљи 354.000612 Приходи од продаје производа и услуга на

домаћем тржишту 300.000-470 Обавезе за ПДВ у издатим фактурама по

29

општој стопи 54.000- продајна факатура број 20

4 2419 Прелазни рачун , 343.3805690 Финансијски расходи по основу каса сконта 10.620

202 Купци у земљи 354.000- дозначен дуг по одбитку каса сконта

пренос на страну 2 •

30

31

Закључак:

У обртна средства се сврставају она средства предузеца која представљају део имовине предузећа чији је век трајања, односно рок везивања краћи од једне године. Изузетак чини ситан инвентар који се такође укључује у групацију обртних средстава .Према појавним облицима обртна средства би се могла сврстати у три основне групе и то:

а)обртна средства у новчаном облику ,б)обртна средства у натуралном обликуц)обртна средства у прелазном облику.

Сваки од ових видова обртних средстава омогућује репродукцију унутар предузећа ,те се са пуним правом може рећи да су обртна средства окосница пословања унутар предузећа.

,

32

Литература:

• Радиша Радовановић, Ката ШкарићЈовановић,Финансијско

Рачуноводство ,Економски факултет Универзитета у Београду,Београд 2007

• Мр.Владан Павловић,Рачуноводство,Универзитет Мегатренд,Београд 2006

• Станишић М.,Мрдовић Б.,Михић Д., Рачуноводство ,Универзитет

Сингидунум,Београд 2006

• Вера Познанић-Леко, Рачуноводство за трећи разред економске школе, Завод за

уџбенике, Београд 2009

33