ODGOVORNOST ZA ŠTETU PROUZROČENU TREĆIM OSOBAMA … · 2019-05-02 · ** Dr. sc. Maja Bukovac Puvača, izvanredna profesorica Pravnog fakulteta u Rijeci, bukovac@ pravri.hr. 1

M. MIĆOVIĆ, M. BUKOVAC PUVAČA, Odgovornost za štetu prouzročenu trećim...Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta u Rijeci, vol. 39, br. 1, 157-182 (2018) 157

ODGOVORNOST ZA ŠTETU PROUZROČENU TREĆIM OSOBAMA OBAVLJANJEM ZAKONSKE REVIZIJE

Prof. dr. sc. Miodrag Mićović* UDK 347.515Izv. prof. dr. sc. Maja Bukovac Puvača** https://doi.org/10.30925/zpfsr.39.1.5 Ur.:8.veljače2018. Pr.:25.veljače2018. Izvorni znanstveni rad

Sažetak

Autori obrađuju pitanje moguće odgovornosti revizora za štetu prema trećim osobama (dioničarima, kreditorima, potencijalnim investitorima…) prouzročenu obavljanjem zakonske revizije. Daju prikaz nekih poredbenopravnih rješenja toga pitanja i promjena do kojih su na europskoj razini doveli veliki financijski skandali početkom ovog stoljeća. Osnovni cilj Direktive 2014/56/EU jačanje je javnopravnog nadzora nad revizorima i njihovom djelatnosti, koji bi trebao pojačati kvalitetu njihovih usluga i povjerenje trećih osoba u njihov rad. Niz je pravila iz revizorskih profesionalnih standarda i etičkih pravila, podignuto na razinu propisa. Posebno su naglašene profesionalna skeptičnost i neovisnost revizora, temeljne pretpostavke da revizorsko mišljenje nije pogrešno. Međutim, odgovornost za pružanje financijskih informacija na upravi je subjekata koji su predmet revizije, revizori te informacije samo aktivno propituju, a ne potvrđuju ih. Treći, često nisu svjesni ograničenja revizije, što dovodi do njihovih nerealnih očekivanja. U Republici Hrvatskoj ne postoje posebna pravila o odgovornosti revizora za štetu, pa se na nju primjenjuju opća pravila o odgovornosti, prema kojima je ona neograničena i prema revidiranom društvu i prema trećima.

Ključne riječi: revizorske usluge, zakonska revizija, odgovornost za štetu, osiguranje od odgovornosti.

1. UVOD

Višeoddvadesetgodinapotencijalnaodgovornostzaštetuprouzročenutrećimosobama1 obavljanjem revizorskih usluga protivno propisima i pravilima struke

* Dr. sc. Miodrag Mićović, redoviti profesor Pravnog fakulteta Sveučilišta u Kragujevcu;[email protected].

** Dr.sc.MajaBukovacPuvača,izvanrednaprofesoricaPravnogfakultetauRijeci,[email protected].

1 Podtrećimapodrazumijevajusesvisubjektiosimsamogdruštvačijasufinancijskaizvješćarevidirana, ponajprije dioničari društva, investitori i njegovi kreditori, dakle oni koji su nafinancijskomgubitkuzbogodlukakoje sudonosilipouzdajući seuposlovanje ifinancijsko

M. MIĆOVIĆ, M. BUKOVAC PUVAČA, Odgovornost za štetu prouzročenu trećim...Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta u Rijeci, vol. 39, br. 1, 157-182 (2018)158

izazivaposebnupozornostzakonodavaca,sudskeprakseipravneteoriješiromsvijeta.Europskakomisijagajejoš1996.godine,natemeljurezultatastudijeoulozi,položajuiodgovornostirevizorauzemljamačlanicamaEuropskeunije,2istaknulakaojednoodnajspornijihodutojstudijirazmatranihpitanja.Vrlobrzonakontoga,financijskiskandalikoji je izazvalootvaranjestečajanadEnron Corporation idrugima2001.i 2002. godine u SAD-u,3 propast nekoliko velikih korporacija uAustraliji4 te niz skandalaneštomanjihrazmjerauEuropi,5potvrdilisu takvuocjenuinaglobalnojrazini.Uslijedilesubrojnezakonodavneaktivnostiusmjerenenapojačanjekvaliteterevizorskihuslugaijačanjejavnopravnekontrolenadnjihovimobavljanjem,kojesunapodručjuUnijepostalekontinuiraniproces.

Bezobzira na brojnost europskihpravnih izvora kojima je revizija uređena,6 odnosno vrlo detaljnu regulaciju pretpostavki pružanja revizorskih usluga, ulogesubjekata koji je pružaju i nadzora nad njihovim radom, pitanje građanskopravneodgovornostirevizorapitanjejenacionalnihpravnihsustava.Onjemujenapodručju

stanjedruštvaprikazanoutimizvješćima.2 A study on systems of civil liability of statutory auditors in the context of a single market for

auditing services in the European Union, http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/liability/auditliability_en.pdf(daljeutekstu:A study on systems of civil liability).

3 Uz Enron Corporation to su bili Global Crossing, WorldCom i Qwest.TadajeotkrivenodajerevizorskotrgovačkodruštvoArthur Andersenprikrivalofinancijskepropustesvojihklijenataitimeoštetilonizindividualnihiinstitucionalnihinvestitora.OtimfinancijskimskandalimavidivišekodČulinovićHerc,Edita,Aktualnapitanjafinancijskogizvještavanjadioničkihdruštava–odgovornostrevizora,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.25,2004.,str.181.-185.iJurić,Dionis,Ulogarevizoraudioničkomdruštvu,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.25,2004.,str.323.-324.itamonavedenojliteraturi.

4 NajvišeinteresaizazvalajepropastHIHInsurance,drugognajvećegosigurateljauAustraliji,One.Tela,četvrtogpoveličiniteleoperateraiAnsettAustralie,jednogodnajvećihaustralskihzračnihprijevoznika2001.godine.OodgovornostirevizoraprematrećimosobamauAustralijividi:Nguyen,Vylan,Rajapakse,Pelma,AnAnalysisoftheAuditors’LiabilitytoThirdPartiesinAustralia,CommonLawWorldReview,37,2008.,str.9.-44.,http://journals.sagepub.com/doi/10.1350/clwr.2008.37.1.9. iDavies,Martin,TheLiabilityofAuditorstoThirdPartiesinNegligence,UNSWLawJournal,vol.14,br.1,1991.,str.171.-197.

5 Npr. u Italiji Parmalat, Bipop, Cirio,uIrskojElan, uVelikojBritanijiMarconi,uNjemačkojMobilCom,EmTV,uFrancuskojVivendi,France Telekom,uŠvedskojABB,uŠvicarskojBz Group,Swiss Lifeitd.UsporedbuprirodeiuzrokaeuropskihfinancijskihskandalaiEnrona vidi kod:Enriques,Luca,BadApples,BadOranges:ACommentFromOldEuropeOnPost-EnronCorporateGovernanceReforms,WakeForestLawreview,2003.,str.911.-934.

6 Trenutačnotemeljeregulativnogokvirazarevizijučinedvijedirektiveijednauredba:Direktiva2013/34/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2013. o godišnjim financijskimizvještajima, konsolidiranim financijskim izvještajima i povezanim izvješćima za određenevrstepoduzeća,oizmjeniDirektive2006/43/EZEuropskogparlamentaiVijećaiostavljanjuizvansnagedirektivaVijeća78/660/EEZi83/349/EEZ,SlL182,str.253.(tzv.računovodstvenadirektiva),Direktiva2014/56/EUEuropskogparlamentaiVijećaod16.travnja2014.oizmjeniDirektive2006/43/EZozakonskimrevizijamagodišnjihfinancijskihizvještajaikonsolidiranihfinancijskihizvještaja,SlL158,27.5.2014.,str.196.(dalje:Direktiva2014/56/EU)iUredba(EU)br.537/2014EuropskogparlamentaiVijećaod16.travnja2014.oposebnimzahtjevimauvezizakonskerevizijesubjekataodjavnoginteresaistavljanjuizvansnageOdlukeKomisije2005/909/EZ,SlL158,str.77.


Unije bila provedena studija čiji su rezultati objavljeni 2001. godine7 uz temeljnizaključak,daiakounacionalnimzakonodavstvimapostojevelikerazlike,posebnoupogledupravneosnoveodgovornosti,krugapotencijalnihoštećenika,rokovazastare,mogućegograničenjaodgovornostiiosiguranjaododgovornostirevizora,onebitnoneposrednoneutječunazajedničkotržišterevizorskihusluga.8

Međutim,vrlobrzo se stanjena tržištuusluga revizije značajnopromijenilo.NakonpropastijedneodpetmeđunarodnihrevizorskihmrežaArthur Andersen 2002. godine,ostalesuna tržištusamočetiri revizorskemreže(PWC,KPMG,Deloitte iErnst&Young),9kojeispunjavajuuvjetezapružanjemeđunarodnihrevizorskihuslugauvrštenimdruštvima.Propastdruštvačije jefinancijske izvještaje revidiraoArthur Andersenineotkriveneprijevareuprave,dovelesudosvečešćihodštetnihzahtjevausmjerenihpremarevizorima,zbogčegajerizikodgovornostirevizorazaštetupostaoiznimno visok, a osigurateljska pokrića nedovoljna. Takva je situacija odvraćalarevizoreodvršenjauslugarevizijezauvrštenadruštvakojatrebajurevizoreprisutneili predstavljene u više pravnih sustava. Iako obvezno prema pravilima struke ilipremazakonu,osiguranjeododgovornostirevizorapostalojenedostupnozarevizijefinancijskih izvještajauvrštenihdruštava.Stoga jeKomisija2008. godinedonijelaPreporuku10 članicama da se građanskopravna odgovornost samostalnih revizora irevizorskihdruštavazarevizijefinancijskihizvještajatihdruštavaograniči.

S obzirom na trenutno vrlo aktualno pitanje navodnih nepravilnosti ufinancijskom izvještavanjuAgrokora u proteklih nekoliko godina,11 moguće je da

7 A study on systems of civil liability. 8 Opširnije vidi: Bukovac Puvača, Maja, Utjecaj pravila o građanskopravnoj odgovornosti

revizora na tržišnu utakmicu revizorskih usluga, Zbornik radova -VI.majsko savetovanje,Liberalizamizaštitakonkurencija,Kragujevac,2010.,str.385.-406.

9 Tzv. Big Four. 10 CommissionRecommendationof5June2008concerningthelimitationofthecivil liability

ofstatutoryauditorsandauditfirms(2008/473/EC),OJL162,21.6.2008.(dalje:Preporuka2008/473/EC).

11 U svibnju 2017. godine za zakonskog revizora Agrokorovih kompanija imenovana jemeđunarodnarevizorskamrežaPwC.Revizijakojujeonaprovelaobuhvatilaje27društavaobveznika revizije u Republici Hrvatskoj te po tri društva u Srbiji i Bosni i Hercegovini.Početkom listopada prošle godine objavljeni su rezultati iste: “2,9 mlrd kuna neiskazanihobavezapokreditima,2,3mlrdkunaranijeneprikazanihoperativnihifinancijskihtroškova,2,1mlrdkunaprepravkana stavci novac i novčani ekvivalenti, 1,0mlrdkuna neadekvatnaklasifikacijakreditakaokapitalnerezerve,21,7mlrdkunaumanjenjakapitalakrozrazneispravkeioperativnirezultat(…)PwCjepismomobavijestioIzvanrednuupravuoračunovodstvenimnepravilnostimauočenimtijekomrevizije,kojemoguukazivatinapotencijalneprotuzakoniteradnje.Kaoštojenavedenouovojprezentacijitenepravilnostiuključuju:

Prikrivanjeprimljenihpozajmica/kredita-Prikrivanjetroškovaposlovanjaitroškovakamatakojisuprikazanikaopotraživanjapremavlasniku-Nepravilnaklasifikacijaimovineirezervi-Nepravilnoprikazivanjepozajmicakaovlasničkogkapitala-Neadekvatnoprikazivanjedanihpozajmicakaonovca inovčanihekvivalenataIzvanrednauprava jeangažiralarespektabilnumeđunarodnu tvrtku specijaliziranu za forenziku koja će istražiti utvrđene nepravilnosti -Izvanrednipovjerenikjepoduzeokorakepredviđenezakonom.”

Iz Zaključka prezentacije, dostupne na: http://www.agrokor.hr/hr/vijesti/izvanredna-uprava-agrokora-objavila-revidirane-financijske-izvjestaje-agrokora-d-d-i-konsolidirane-financijske-izvjestaje-agrokor-grupe-za-2016-godinu.


ćese inašisudoviuskorobavitiproblemompotencijalneodgovornosti revizorazaštetu.12Stogasmatramokorisnimprikazatinekaodporedbenopravnihrješenjatogaproblemainaglasitikojanovapravila,kojadonosiZakonoreviziji,13utječunapitanjegrađanskopravneodgovornostirevizorauRepubliciHrvatskoj.

2. EUROPSKO PRAVO I NEKA POREDBENOPRAVNA RJEŠENJA PITANJA ODGOVORNOSTI REVIZORA PREMA TREĆIMA

2.1. Preporuka Komisije o ograničenju građanskopravne odgovornosti revizora i Direktiva 2014/56/EU

Kakojeuvodnonavedeno,naeuropskojjerazinirevizijakaoprofesijadetaljnouređena, alipitanjeodgovornosti revizoraza štetuunadležnosti jedržavačlanica.Komisija je prije deset godina donijela preporuku o ograničenju te odgovornosti ito samo za dio profesionalnih usluga revizora. Preporuka 2008/473/EC odnosi sena građanskopravnu odgovornost samostalnih revizora i revizorskih društava kojaobavljajuzakonskerevizijegodišnjihikonsolidiranihfinancijskihizvještajadruštavaregistriranihudržavičlanici,čijimsevrijednosnicamatrgujenauređenomtržištuudržavičlanici(t.1.).Preporukajedasetaodgovornostograniči,osimuslučajevimanamjernihpovreda(t.2.).Ograničenjeodgovornostitrebalobiseprimjenjivatipremasamomdruštvukodkojegjerevizijaizvršenaipremasvakojtrećojosobikojapremanacionalnompravumožepostaviti zahtjev zanaknadu štete (t. 3.), ali ograničenjeodgovornosti ne bi smjelo onemogućiti oštećenikovo pravično obeštećenje (t. 4.).Komisija je izbor metoda ograničenja odgovornosti revizora prepustila državamačlanicama.14

12 UobjavljenojsudskojpraksiuRepubliciHrvatskojnenalazimonitijednuodlukuoodgovornostirevizorazaštetu,nipremasamomrevidiranomdruštvu,niprematrećima.

13 NN,br.127/2017(daljeutekstu:ZR).14 U t. 5. Preporuke posebno je predložila jednu ili više od sljedećih metoda: propisivanje

maksimalnogiznosailiformulekojombisetakaviznosizračunavao,propisivanjenačelanatemeljukojihrevizorilirevizorskodruštvonebibiliodgovorniizvansvogastvarnogdoprinosašteti koju je tužitelj pretrpio i nisu stoga solidarnoodgovorni s drugim štetnicima, odredbukojadopuštadasamodruštvoukojemćeseobavljatirevizijairevizorilirevizorskodruštvougovoromodredeograničenjeodgovornosti.Državakojaograničenjeodgovornostiprepustitiugovoruorevizijimoraosigurati:sudskukontrolutakvogugovora,dauodnosunadruštvoukojemće se provesti revizija o ograničenju odluče kolektivno članovi uprave,menadžmenti nadzorna tijela sukladno europskom zakonodavstvu o pravu društava i tu odluku potvrdedioničari toga društva i da se ograničenje i svaka izmjena objavi u bilješkama uz izvješćadruštvakorisnikarevizije(t.6.).

Prijeusvajanjanekeodpredloženihilinekedrugemetodeograničenjaodgovornostirevizora,akojajeuskladustočkama2.-4.,državatrebauzetiuobzirutjecajnatržištekapitalaiinvestitorei uvjete za pristup tržištu zakonskih revizija za uvrštena društva, kao i utjecaj na kvaliteturevizije,osigurljivostrizikaidruštvakojatrebajureviziju(t.7.).

DržavesubilepozvanedaKomisijudo5.lipnja2010.godineizvijesteomjeramapoduzetimusvjetlutePreporuke(t.8.).


Direktiva2014/56/EU,kaoniDirektiva2006/43/EZkojumijenja,15nesadržiodredbeoodgovornosti revizora.No, izosnovnihciljevakoje ističe jasnojedasuizmjenekojedonosiusmjerenenasprječavanjemogućihpovredapravilapostupanjarevizora,tj.nasprječavanjenjihovihpotencijalnihštetnihradnjiipremarevidiranomdruštvu i prema trećima.Za jačanjepovjerenja investitorau istinitost i pravednostfinancijskihizvještajakojeobjavljujupoduzetnici,aštojeiciljDirektive,itotakodasedodatnopoboljšakvalitetazakonskihrevizijakojeseprovodeuUniji,ističesedagadržavečlanicenemogudostatnoostvariti,većgatrebaostvaritinaraziniUnije.16 Stoga se smatra potrebnim daljnje usklađivanje pravila o uvjetima za izdavanjeodobrenja i registraciju osobakoje obavljaju zakonsku reviziju, pravila o njihovojneovisnosti,objektivnostiiprofesionalnojeticiteokvirazanjihovjavninadzor.17

PremaDirektivi 2014/56/EU, primarna odgovornost za pružanje financijskihinformacija trebala bi biti na upravi subjekata koji su predmet revizije, a ulogaovlaštenih revizora i revizorskih društava je da “aktivno propitkuje upravu izperspektivekorisnika.”18Kakobisepoboljšalakvalitetarevizijesmatrasepotrebnimojačatiprofesionalnuskeptičnost revizorakakobionimogliprepoznatimogućnost“bitno pogrešnog prikazivanja činjenica zbog prevare ili greške.”19 Kao ključnielementkojijepotrebnopoboljšatiističeseneovisnostrevizorauodnosunasubjektkojijepredmetrevizije.Snamjeromdaodržetuneovisnost,revizoribitrebalivoditievidencijuosvimprijetnjamasvojojneovisnostiizaštitnimmehanizmimakojimaihublažavaju,akadsuteprijetnjepretjeranoznačajnetrebalibiodustatiiliseuzdržatiodangažmana.20“Ishodzakonskerevizijejestiskazmišljenjaotomedafinancijskiizvještaji, u skladu s mjerodavnim okvirom za financijsko izvještavanje, pružajuistinit i pošten pogled na subjekte koji su predmet revizije.”21 Direktiva 2014/56/EUupozoravanačinjenicudazainteresiranestranenemorajubitisvjesneodređenihograničenjarevizijeiimatinerealnaočekivanja,tedajezatovažnorazjasnitištosvezakonskarevizijaobuhvaća.22

15 OdredbeDirektive2006/43/EZozakonskimrevizijamasubjekataodjavnoginteresadodatnosu razrađene Uredbom (EU) br. 537/2014 o posebnim zahtjevima s obzirom na zakonskerevizijesubjekataodjavnoginteresa.OdredbeDirektive2014/56/EUozakonskimrevizijamasubjekataodjavnoginteresaprimjenjujusenaovlaštenerevizoreirevizorskadruštvaumjeriukojojoniprovodezakonskurevizijutakvihsubjekata(recital2.).

16 Recital31.Direktive2014/56/EU.17 Recital1.Direktive2014/56/EU.DetaljnaobradasvihnovihpravilakojaDirektivadonosio

navedenimpitanjimaprelaziokvireovogarada.Autorićenastojatiupozoritinanovapravilakojamoguneposrednoiliposrednoutjecatinapotencijalnuodgovornostrevizorzaštetu.

18 Recital5.Direktive2014/56/EU.19 Recital5.Direktive2014/56/EU.20 Recital6.Direktive2014/56/EU.21 Recital11.Direktive2014/56/EU.22 Recital11.Direktive2014/56/EU.


2.2. Neki poredbenopravni pristupi uređenju građanskopravne odgovornosti revizora prema trećima

Odgovornostrevizorazaštetuupojedinomnacionalnompravnomsustavumožese temeljitinaopćimpravilimaoodgovornosti,posebnimpravimazaodgovornostrevizora ili njihovoj kombinaciji. Iako razlike postoje i u uređenju odgovornostirevizorazašteturevidiranomsubjektu,tj.njihoveugovorneodgovornosti,posebnosuistaknuteupitanjuuređenjaodgovornostirevizoraprematrećimosobama.Temeljnipristupi toj odgovornosti kreću se od moguće neograničene odgovornosti premasvakojtrećojosobidoodređenih,uvećemilimanjemstupnjuograničenihpristupapitanjupriznavanjapravananaknadutrećimosobama.

UNjemačkojjeugovornaodgovornostpremaklijentupropisana§323.HGB-a,23doksenaizvanugovornuodgovornostprimjenjujuopćapravilaoodgovornostiBGB-a,24 koja traže svjesnu povredu obveze ili grubi nemar.25 Odgovornost bi revizoranjihovomprimjenompostojalasamozanamjernunepodudarnost,vjerojatnorijetkuiteškuzadokazivanje.Nisudovinipravnateorijanisuupotpunostiusuglasilistajalište o odgovornosti prema trećim stranama.26 U pokušajima da se prevladapostojećapraznina,razmatranasutrirazličitapravnakoncepta:prešutnipristanaknaprijenosinformacija(bloβe Auskunftvertrag),jamstvosadržajarevizorskogizvješća(Garantievertrag) i ugovor sa zaštitnim djelovanjem prema trećima (Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter),odkojihjeposljednjinajprihvaćeniji.27

Prvasedvakonceptatemeljenaprividnimugovorima.Uprvomsenatemeljuprividne suglasnosti revizora da se informacije iz njegovog izvješća prenose kadaje revizor znao da će njegovo izvješće biti iznimno važno za donošenje odluketrećeosobefingiradasurevizoritajtrećiuugovornomodnosu.Prividniugovorojamstvu sadržaja revizorskog izvješća temelj imau posebnompoložaju revizora upravnomsustavuzbogkojegonznadaćenjegovradkoristitizainteresiraneosobejerćebitiobjavljen.28Najšireprihvaćen,konceptugovorasazaštitnimdjelovanjemprematrećima,polaziodidejedasuobjestraneugovoraorevizijiprihvatileodređene

23 Njemački trgovački zakonik, Handelsgesetzbuch, od 10. svibnja 1897., zadnje izmijenjenčlankom11.st.28.Zakonaod18.srpnja2017.(BGBl.IS.2745.).Odgovornostjeograničenapoizvršenojrevizijinajedanmilijuneurapremaneuvrštenimdruštvimaičetirimilijunapremauvrštenim.Ograničenjenevrijedizanamjerneradnjeiligrubunepažnju(§323.HGB).

24 Njemačkigrađanskizakonik,BürgerlichesGesetzbuch,od18.kolovoza1896.,pročišćentekstod2.siječnja2002.(BGBl.IS.42,2909;2003IS.738),zadnjeizmijenjenčlankom1.Zakonaod20.srpnja2017.(BGBl.IS.2787).

25 Vidi:§823.,§826.i§831.BGB.26 GeorgeJ.Benston,MichaelBromwich,RobertE.Litan,andAlfredWagenhofer,Worldwide

Financial Reporting: The Development and Future of Accounting Standards, Financial,Corporate Financial Reporting and Regulation in Germany, http://www.oxfordscholarship.com/view/10.1093/0195305833.001.0001/acprof-9780195305838-chapter-6,str.129.

27 De Poorter,Ingrid,Auditor’sliabilitytowardsthirdpartieswithintheEU:AcomparativestudybetweentheUnitedKingdom,theNetherlands,GermanyandBelgium,JournalofInternationalCommerciallawandTechnology,vol.3,br.1,2008.,str.72.-73.

28 Loc.cit.


implikacijenjihovogugovoraukoristtrećihstrana.29

I u Velikoj Britaniji, za razliku od zakonom uređene odgovornosti revizorapremarevidiranomsubjektu30nagrađanskopravnuodgovornostrevizoraprimjenjujuseopćapravilaoizvanugovornojodgovornosti,atosucommon lawpravila,otzv.misrepresentation.DvasunajvažnijaslučajaHedley Byrne & Co v. Heller & Partners i Caparo Industries v. Dickman and others,kojimajeutemeljenstavdatrećastranamora dokazati da je revizor njoj dugovao dužnu pažnju (engl. duty of care), štopretpostavljadajerevizorznaoilimoraoznatidaćesetužiteljoslonitinanjegovradi/ilinjegovoizvješćezaposebnusvrhu. 31UprvomjeslučajuHouse of Lords prvi puta priznaomogućnostdaodgovornostzačistiekonomskigubitakzbognetočneizjaveneovisiopostojanjuugovorneobveze,doksuudrugomdetaljnorazrađenepretpostavkezapostojanjeobvezedužnepažnje.32Ukasnijimsuslučajevima,ukojimasekoristiotest Caparo,dodatnoistaknutielementikojimorajubitiprisutnidabirevizordugovaotupažnju.33

UFrancuskoj jeodgovornost revizorauređenakombinacijomopćihpravilaoodgovornostiiposebnihpravilakojaseodnosenarevizore.Premaopćimpravilima,trećastranamoradokazatištetu,krivnjurevizoraiuzročnuvezuizmeđutekrivnjei štete.Općapravila dopunjena su posebnimodredbamaoodgovornosti revizora34 premakojimarevizornemožeodgovaratizanezakoniteradnjeuprave,osimakojezanjihznaoinijeonjimaobavijestiodioničareilitijelokorporativnogupravljanja.35

IuNizozemskojjespornopitanjemogulisetrećeosobeoslanjatinainformacijeiz revizorovog izvještaja. Sudska se praksa fokusira na stupanj stručnosti trećestrane.Tako je u jednomslučajuodlučenoda sebankakreditor nemožeoslanjatiisključivonarevidiranafinancijskaizvješćajerimavlastitu,odvojenuodgovornostzapozajmljivanjesredstavarevidiranomdruštvu.Udrugomjeslučajuodlučenoslično,dajekreditnainstitucijapostupalanemarnokadaseoslonilanafinancijskaizvješćairevizorskomišljenjeinijeupotrijebiladužnupažnju.36

Za razliku od navedenih, prilično ograničavajućih pristupa mogućojodgovornosti revizora prema trećima, u Belgiji revizor može odgovarati za štetusvakojzainteresiranojtrećojosobi.Izvješćerevizorasmatrasejavnimmehanizmomza

29 Ibid.,str.73.30 Propisuje jeCompaniesAct iz2006.godine.Odredbekoje isključujuodgovornost revizora

načelnosuništetne(sec.532CompaniesAct2006.),aliseodređenisporazumioograničenjuipakdopuštaju(sec.524CompaniesAct2006).

31 Mäntysaari, Petri, The Law of Corporate Finance: General Principles and EU Law, 2010.,Springer,str.464.-465.

32 Vidi:DePoorter,op.cit.,str.69.-70.33 Tako je u slučaju James McNaughton Papers v. Hicks Anderson istaknuto šest ključnih

elemenata: 1. svrha za koju je informacija pripremljena, 2. svrha za koju je informacijaprenesena,3.vezaizmeđuautoraizjave(revizora),informiranog(klijent)isvakezainteresiranetrećeosobe,4.veličinagrupekojojpripada treća strana,5. stupanj znanja i iskustvaautoraizjavei6.opsegoslanjanjatrećestrane.Ibid.,str.70.

34 Art.L.822-17i822-18CodedeCommerce.35 AnnexItotheCommissionStaffWorkingPaper,Thelegalsystemsofcivilliabilityofstatutory

auditorsintheEuropeanUnion,str.3.36 Ibid.,str.71.


informiranjesvihzainteresiranih.Prihvaćenojestajalištedarevizornedjelujesamouinteresurevidiranogdruštva,negoiuopćeminteresu,pasvatkotkodokažedajezbognjegovekrivnjepretrpioštetu,možetuštetuiutužiti.37Ipak,nemapunoslučajevaotojodgovornostiusudskojpraksi.Razlogtomumožebititeškoćadokazivanjauzročnevezeizmeđuizvješćarevizoraiodluketrećeosobe.38

NaodgovornostrevizorazaštetuuSrbijiprimjenjujuseopćeodredbeZakonaoobligacionimodnosima.39Pitanjegrađanskopravneodgovornostivanjskihrevizoramože se postaviti ako oni postupajući suprotno ugovoru, propisima, standardimarevizije ikodeksomprofesionalneetikeneostvaresvojuuloguuvezisastručnomprovjeromfinancijskih izvještaja.Zbog toga izdanomišljenjemožebitipogrešno ipredstavljatitemeljodgovornostirevizoraprematrećimosobama.Zakonomoreviziji40 propisanojedadruštvozareviziju,odnosnosamostalnirevizormožeobavljatiposloverevizijepoduvjetomdaseosiguraododgovornostizaštetukojuprouzročipravnojosobikodkojeobavlja reviziju,odnosno trećojosobiuslučajupovredeugovoraoreviziji,odnosnopovredepravilaobavlјanjarevizije(čl.18.st.1.).41

3. GRAĐANSKOPRAVNA ODGOVORNOST REVIZORA U REPUBLICI HRVATSKOJ

3.1. Primjena općih pravila o odgovornosti za štetu

Iakojeuhrvatskojpravnojznanostivećranijeupozoravanonapotrebudonošenjaposebnih pravila o građanskopravnoj odgovornosti revizora prema trgovačkomdruštvuukojemjeobavljaorevizijuiprematrećimosobama,42ZR,kaonibivšiZakonoreviziji,43ihnesadrži.ZRgrađanskopravnuodgovornostrevizoraizričitospominjesamouodredbamakojimapropisujenjihovoobveznoosiguranjeododgovornostiinajmanjusvotunjegovapokrićapoštetnomdogađaju.Revizorskojedruštvodužnos osigurateljem sklopiti i obnavljati ugovor o osiguranju od odgovornosti za štetukoju bi trećim osobama moglo počiniti obavljanjem revizorskih usluga, s tim da

37 Ibid.,str.73.38 Ibid.,str.74.39 Sl.listSFRJ,br.29/78,39/85,45/89-odlukaUSJi57/89,Sl.listSRJ,br.31/93iSl.listSCG,

br.1/2003-Ustavnapovelja.40 Sl.glasnikRepublikeSrbije,br.62/13.41 Iznos najniže svote osiguranja na temelju koje se plaća premija osiguranja za pojedinačni

osiguranislučajzasvakuposlovnugodinuutvrđujesekaovećiiznos:1)odnajvišecijenezauslugerevizijenatemeljupojedinačnogugovoraorevizijipomnoženos15;2)odzbrojacijenazauslugerevizijenatemeljusvihugovoraoreviziji,pomnoženos2,5.Pojedinačniosiguranislučajještetanastalauvezispojedinačnimizvještajemoreviziji(čl.18.st.2.i3.Zakonaoreviziji).

42 Vidi:Čulinović-Herc,op.cit.,str.199.iJurić,op.cit.,str.351.43 NN,br.146/05.,139/08.,144/12.i78/15.(daljeutekstu:bivšiZR).Zakonorevizijiiz1992.

godine (NN,br.90/92.)učl.11. jepropisivaoda je revizorska tvrtka,koja,namjerno ili iznehata obavljanjem revizije prouzroči štetu, obvezna poduzetniku tu štetu naknaditi.Visinanaknadebilaje,pojednojreviziji,ograničenanaprotuvrijednostod50.000DEMuhrvatskimdinarima,atojebioiiznosnakojiserevizorskatvrtkaobveznoosiguravalaododgovornosti.


sepriznajeiosiguranjeododgovornostizaštetukojejesklopljenoudrugojdržavičlanici (čl. 60. st. 1. i 2. ZR).44 Revizorsko je društvo dužno uredno produljivatiosiguranjeododgovornostiipreslikupolicedostavljatiMinistarstvufinancijategaizvijestitiosvakojpromjenikojanastanetijekomosiguranjaitourokuodosamdanaoddanasklapanjapoliceosiguranjailinastalepromjenetijekomosiguranja(čl.60.st.3.ZR).45Najmanjasvotapokrićapoštetnomdogađajuiznosi300.000,00kn,azaštetukojubimogloprouzročitiobavljanjemzakonskerevizijesubjekataod javnoginteresa3.000.000,00kn(čl.61.st.1.i2.ZR).Hrvatskarevizorskakomoramože,kaougovarateljosiguranja,ukoristsvojihčlanovakaoosiguranikasklapatiugovoreoosiguranjuododgovornosti(čl.61.st.3.ZR).

Ni Zakon o trgovačkim društvima46 bez obzira na brojne situacije za kojepropisujeangažiranjerevizora,nesadržiposebneodredbeonjihovojodgovornostizaštetu.Stogasenaodgovornostrevizorazaštetuipremasamomdruštvuiprematrećimosobama,primjenjujuopćapravilaoodgovornostiZakonaoobveznimodnosima.47

Međutim,zbogbrojnostiisadržajapravilakojaseodnosenauređenjerevizorskeprofesije i načina njezina obavljanja, pogrešno je reći da odgovornost revizora zaštetuuopćenijeuređenaodredbamaZR-a.Postupanjeprotivnopravilimatogazakonaprotupravno je ponašanje revizora, dakle, ispunjenje jedne od općih pretpostavkinjihove odgovornosti za štetu. Budući da navedena pravila proizlaze uglavnom izeuropskogizvora,možemorećidakododgovornostirevizorazaštetuprotupravnostu pretežnoj mjeri definira europski zakonodavac, dok su ostale pretpostavkeprepuštenenacionalnimzakonodavcima.Svakoprotupravnoponašanjenedovodidoodgovornostirevizorazaštetu,budućidamorajubitiispunjeneidrugepretpostavkeodgovornosti.Zbogbitnihrazlikaunjihovomuređenju,istoprotupravnoponašanjerevizora u različitim državama izaziva bitno različite posljedice u pitanju njihoveodgovornosti za štetu.

Građanskopravna odgovornost revizora u hrvatskom pravu može bitipredugovorna,48 ugovorna49 i izvanugovorna. U ovom se radu bavimo pitanjem44 Premadosadašnjemuređenju,stranorevizorskodruštvomoglojeobavljatiuslugerevizijeu

RepubliciHrvatskojuzdozvoluHrvatskerevizorskekomore,kojunisumoglidobitiprijenoštosuseosiguraliododgovornostizaštetukodosigurateljauRepubliciHrvatskojuiznosimapropisanimčl.19.starogZR-a.

45 ZaneispunjavanjeoveobvezeMinistarstvoćeizrećinadzornumjeruizčlanka94.stavka1.točke4.ZR-a(privremenuzabranu).

46 NN,br.111/93.,34/99.,121/99.,52/00.,118/03.,107/07.,146/08.,137/09.,111/12.,152/11.,68/13.i110/15.(dalje:ZTD).

47 NN,br.35/05.,41/08.,125/11.i78/15.(daljeutekstu:ZOO).48 Uslučajudasuprijesklapanjaugovoraorevizijivođenipregovoriinastranirevizorabudu

ispunjenepretpostavkeizčl.251.st.2.-4.ZOO-a.49 Ugovororevizijireguliračl.40.ZR-a: “(1)Međusobnapravaiobvezerevizorskogdruštvairevidiranogsubjektauvezisazakonskom

revizijomuređujuseugovoromoreviziji. (2)Ugovor o reviziji sklapa se nakon imenovanja revizorskog društva.Revizorsko društvo

dužnojeobavijestitiMinistarstvofinancijaoprvomsklapanjuugovoraorevizijisasubjektomodjavnoginteresautekućojposlovnojgodini.

(3)Ugovor o reviziji sklapa se u pisanom obliku.Ugovor o revizijimora sadržavati iznosnaknadezaobavljanjezakonskerevizije.


odgovornostirevizorazaštetuprematrećimosobama,daklenjihovomizvanugovornomodgovornosti. To je odgovornost za štetu koju treće osobe pretrpe kao posljedicu“oslanjanja”nanjegovomišljenje.Budućidanepostojeposebneodredbe,unašemsepravutaodgovornosttemeljinapovrediopćegnačelazabraneprouzročenjaštete.50 Primijenjenonaodgovornostrevizoraprematrećimosobama–svimpotencijalnimkorisnicimaizvješćaneovisnogrevizora,ovonačeloznačizabranuobavljanjauslugarevizijesuprotnopropisima,pravilimastrukeiobičajima,daklebezprimjenepažnjedobrogstručnjaka.

3.2. Pružatelji usluge zakonske revizije kao potencijalni štetnici

Revizorske usluge51 pružaju ovlašteni revizori52 kao samostalni revizori53 ili zaposlenici revizorskog društva.54 Revizorsko društvo mora imati zaposlenognajmanje jednog ovlaštenog revizora (čl. 5. st. 1. ZR).Ovlašteni revizor nemožezaključitiugovororadunitismijezasvojilituđiračunnabilokojinačinobavljati

(4) Revizorsko društvo ne smije ugovorene revizorske usluge ustupati drugim revizorskimdruštvima.

(5)Ugovororevizijimožeseraskinutiuskladusazakonomkojimseuređujuobvezniodnosi.Razlike u mišljenjima, koje se odnose na područja računovodstva i revizije, predstavnikarevidiranogsubjektairevizorskogdruštvanemogubitiopravdanaosnovazaraskidugovora.

(6)RevizorskodruštvodužnojeobavijestitiMinistarstvofinancijaoraskiduugovoraizstavka1.ovogačlanka,urokuod15danaoddatumaraskida,uzdetaljnoobrazloženjerazlogakojisudovelidoraskidaugovora.UvezisprimljenomobavijestiMinistarstvofinancijamožeodlučitioprovedbipostupkanadzoranadrevizorskimdruštvom.

(7) Odredbe stavaka 1.–5. ovoga članka na odgovarajući se način primjenjuju i na drugeugovoreoobavljanjurevizorskihusluga.

50 Čl. 8.ZOO: “Svatko je dužanuzdržati se odpostupkakojim semožedrugomeprouzročitišteta.”

51 “Revizorske usluge su zakonska revizija, druge revizije financijskih izvještaja, uvid ufinancijskeizvještaje,ostalirevizijskiangažmanisizražavanjemuvjerenjateuslugepovezanes revizijom financijskih izvještaja. Revizorske usluge obuhvaćaju i druge poslove čije jeobavljanjeposebnimpropisompovjerenorevizorskimdruštvima.”(čl.4.t.1.ZR).

52 “Ovlašteni revizor je fizička osoba koja ima odobrenje za rad koje je izdaloMinistarstvofinancijauskladusodredbamaovogaZakona.”(čl.4.t.9.ZR).“Ovlaštenirevizorizdrugedržave članice je fizička osoba koja ima odobrenje za rad nadležnog tijela te druge državečlaniceikojaimaodobrenjezaradzaobavljanjezakonskerevizijekojejeizdaloMinistarstvofinancijauskladusodredbamaovogaZakona.”(čl.4.t.10.ZR).

53 “Samostalni revizor je ovlašteni revizor koji ima odobrenje za rad u obliku samostalnedjelatnostikojejeizdaloMinistarstvofinancijauskladusodredbamaovogaZakona.”(čl.4.t.7.ZR).

54 “Revizorsko društvo je pravna osoba sa sjedištem u Republici Hrvatskoj osnovana kaotrgovačkodruštvoujednomodpravnihoblikauskladusazakonomkojimseuređujutrgovačkadruštvaikojeimaodobrenjezaradkojejeizdaloMinistarstvofinancijauskladusodredbamaovogaZakona.”(čl.4.t.6.ZR).

“Revizorskodruštvoizdrugedržavečlanicejepravnaosobai/ilinekidrugisubjektbezobzirananjegovpravnioblikizdrugedržavečlanicekojaimaodobrenjezaradnadležnogtijelatedrugedržavečlaniceikojujeregistriraloMinistarstvofinancijauskladusodredbamaovogaZakona.”(čl.4.t.8.ZR).


revizorskeuslugesdrugimrevizorskimdruštvom(čl.5.st.3.ZR).Revizori su pripadnici jedne, od tzv. intelektualnih profesija,55 djelatnosti

u kojoj prevladava intelektualni karakter činidbe koju duguju, njihove su obvezestrogo osobnog karaktera, a u svom su radu autonomni i neovisni.56 Revizorskeuslugemoraju se obavljati neovisno, samostalno i objektivno u skladu saZR-om,Međunarodnimrevizijskimstandardimatedrugimpropisimaipravilima(čl.5.st.6.ZR).OdrevizoraseočekujeprofesionalnaskeptičnostkojuZRdefinirakao“pristupkoji podrazumijeva pronicljivost, spremnost na prepoznavanje stanja koje možeupućivati namogućepogrešnoprikazivanje zbogpogreške ili prijevare tepažljivuprocjenudokazaprikupljenihtijekomrevizije”(čl.4.t.24.ZR).57

Kaonadležno tijelo,odnosno tijelokoje jeuRepubliciHrvatskojodgovornoza uređenje i/ili nadzor i javni nadzor ovlaštenih revizora, samostalnih revizora irevizorskihdruštavaZR-omimenovanojeMinistarstvofinancija(čl.4.t.5.ZR).ZRvrlodetaljnoregulirapretpostavkeipostupakzaizdavanjeodobrenjazaradovlaštenomrevizoruirevizorskomdruštvu,58odobrenjazaradovlaštenomrevizoruiregistracijurevizorskogdruštvaizdrugedržavečlanice59teodobrenjazaradovlaštenomrevizoruiztrećezemljeiregistracijurevizorautrećojzemljiisubjektazaobavljanjerevizijeutrećojzemlji.60OsvimsenavedenimsubjektimakojimajeMinistarstvofinancijaizdaloodobrenjeza rad iliodobrilo registracijuvodeodgovarajući, javnodostupniregistri.61UlogaHrvatske revizorskekomorekao strukovneorganizacije revizora injeneovlastinovimsuZR-ombitnopromijenjeni.62Promjenesuusmjerenenajačanjejavnognadzoranadovlaštenimrevizorimairevizorskimdruštvima,zbogčegajevelikdiodosadašnjihjavnihovlastikomoreprešaonaMinistarstvofinancija,kaonadležnotijelo.63

3.3. Pogrešno stručno mišljenje kao štetna radnja revizora

3.3.1. Definicija zakonske revizije kao vrste revizije financijskih izvještaja

Revizijafinancijskihizvještajaje:“provjeraiocjenjivanjegodišnjihfinancijskih

55 Uznjihtuspadajuliječnici,odvjetnici,javnibilježnici,arhitekti,ovlaštenigraditeljiisl.56 Onavedenimkarakteristikamaprofesionalnihdjelatnostividi:Petrić,Silvija,Problempravne

osnoveprofesionalneodgovornosti za štetu,ZbornikPravnog fakultetaSveučilištauRijeci,vol.25,2004.,str.203.-211.

57 Tojedefinicijaizčl.1.t.13.b)Direktive2014/56/EUkojomsemijenjačl.21.st.2.Direktive2006/43.Višeoprofesionalnojskeptičnostividiinfra 2.3.4.1.

58 Čl.7.-21.ZR.59 Čl.7.-21.ZR.60 Čl.27.-33.ZR.61 PoglavljeV.(čl.34.-39.),Registri.62 Njenpravnipoložaj, javneovlasti izadaće,financiranje,statut, tijela idrugapitanjausvezi

snjenimdjelovanjem,uređenisučl.100.-109.ZR-a.HrvatskarevizorskakomoradužnajeurokuodtrimjesecaodstupanjaZR-anasnaguuskladitisvojuorganizacijuiposlovanje,urokuoddvamjesecaustupitipodatkeizregistarakojevodiuskladusbivšimZakonomorevizijiiomogućitipristupsvimpodatcimakojeposjedujetemeljemdodijeljenihjavnihovlastisukladnotomzakonu(čl.124.st.1.i2.ZR).

63 VidipoglavljaVIII-X.ZR.


izvještaja i godišnjih konsolidiranih financijskih izvještaja i drugih financijskihizvještajatepodatakaimetodakorištenihprilikomnjihovasastavljanjainatemeljutoga,davanjeneovisnogstručnogmišljenjaotomeprikazujulifinancijskiizvještajiusvimznačajnimodrednicamaistinitiferprikazfinancijskogpoložajaiuspješnostiposlovanja te novčanih tokova u skladu s primjenjivim okvirom financijskogizvještavanjaili,akojetoprimjenjivo,jesulifinancijskiizvještajiuskladuspropisima”(čl. 4. t. 2. ZR). Ona obuhvaća zakonsku reviziju i druge revizije financijskihizvještaja.Zakonska revizija je revizijagodišnjihfinancijskih izvještaja igodišnjihkonsolidiranihfinancijskihizvještajakojasezahtijevapremapravuEuropskeunije,propisimaRepublikeHrvatske64ilidobrovoljnoobavljanazahtjevmalihpoduzetnikaakojepoopseguisadržajujednakovrijednasrevizijomkojaseobavljanatemeljupropisaRepublikeHrvatske(čl.4.t.4.ZR).

3.3.2. Pogrešne predodžbe o reviziji

Kako je već navedeno, Direktiva 2014/56/EU upozorava na činjenicu dazainteresiranestranenemorajubiti svjesneodređenihograničenja revizije iodnjeimatinerealnaočekivanja, teda jestogavažnorazjasniti štosvezakonskarevizijaobuhvaća.65OvojeZRpropisaokroznegativnuformulacijuučlanku55.,gdjeističeda “revizija godišnjihfinancijskih izvještaja i godišnjih konsolidiranihfinancijskihizvještaja ne obuhvaća izražavanje uvjerenja o budućoj održivosti revidiranog

64 Financijski izvještaji subjekata koji podliježu zakonskoj reviziji propisuje Zakon oračunovodstvu(NN,br.78/15.,134/15.i102/16.)učl.20.,st.1.-6.:

“(1)Obvezirevizijegodišnjihfinancijskihizvještajapodliježugodišnjifinancijskiizvještajiigodišnjikonsolidiranifinancijski izvještaji subjekataod javnog interesa tevelikih i srednjihpoduzetnikakojinisusubjektiodjavnoginteresa.

(2)Obvezirevizijegodišnjihkonsolidiranihfinancijskihizvještajapodliježuipoduzetnicikojisumatičnadruštvavelikihisrednjihgrupaakonisuobveznicirevizijesukladnostavku1.ovogačlanka.

(3)Matična društvamalih grupa koja nemaju obvezu sastavljanja konsolidiranih godišnjihfinancijskih izvještaja nisu obveznici revizije iz stavka 2. ovoga članka za te godišnjekonsolidiranefinancijskeizvještaje.

(4)Akonisuobveznicirevizijesukladnostavcima1.i2.ovogačlanka,obvezirevizijepodliježuigodišnjifinancijskiizvještajiigodišnjikonsolidiranifinancijskiizvještajidioničkihdruštava,komanditnih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji pojedinačni, odnosnokonsolidiranipodaciugodinikojaprethodirevizijiprelazepokazateljeubaremdvaodsljedećatri uvjeta:

–iznosukupneaktive15.000.000,00kuna –iznosprihoda30.000.000,00kuna –prosječanbrojradnikatijekomposlovnegodineiznosinajmanje25. (5)Ako nisu obveznici revizije sukladno stavcima 1., 2. i 4. ovoga članka, obvezi revizije

godišnjihfinancijskihizvještajapodliježugodišnjifinancijskiizvještajiigodišnjikonsolidiranifinancijskiizvještajipoduzetnikakojisupodnijelizahtjevzauvrštavanjesvojihvrijednosnihpapiranauređenotržište.

(6)Revizijipodliježuigodišnjifinancijskiizvještajipoduzetnikakojisusudjelovaliuposlovnimpripajanjima,spajanjima,odnosnopodjelamakaopreuzimateljiilinovoosnovanadruštvaakoobvezirevizijenepodliježupremastavcima1.,2.,4.i5.ovogačlanka.”

65 Recital11.Direktive2014/56/EU.


subjekta ili učinkovitosti članova uprave ili upravnog odbora pri dotadašnjem ilibudućemvođenjuposlovasubjekta.”

U javnosti je prisutnomnogo pogrešnih predodžbi o reviziji. U literaturi ihsenaziva i raskorakomuočekivanjima(tzv.engl.gap of Expectation),kaorazlikeizmeđuonogštokorisniciodmišljenjarevizoraočekujuionogaštorevizorismatrajudamogudati.Smatramopotrebnimupozoritinanjih,jerseodgovornostrevizorazaštetumože ispravnosagledati teknakonštoseuklone tepogrešnepredodžbe.Kaonajčešćepogrešnepredodžbe(zablude)o revizijiuSAD-unavodesesljedeće:66 a) revizorpotvrđujefinancijskeizvještaje,b)pozitivnorevizorovomišljenjeukazujenatodasufinancijskiizvještajitočni,c)revizoriprovjeravajusvetransakcijekompanije,d) revizije su predodređene za otkrivanjemanjih prijevara, e) pozitivnomišljenjerevizora znači da su solidne unutrašnje kontrole kompanije, f) revizor odlučujekoja će se računovodstvenanačelaprimjenjivati, g) revizori sastavljajufinancijskeizvještajeih)standardnorevizorovoizvješćepružajamstvozasigurnostulaganja.ZavećinunavedenihpogrešnihpredodžbiKrajačićzaključujedamanjeiliviševrijedeiuHrvatskoj,dokzapogrešnupredodžbudarevizorpotvrđujefinancijskeizvještajenavodidajeunašojpraksi,čakiizraženija,nouSAD-u.67Dodajeinekolikovezanihzanašeuvjete: a) revizoriprovjeravajuposlovanje,b) teretdokaza jena revizoru,c) revizija je beskorisna jer je 99,9% izvješća revizora pozitivno, d) revizor imapravomijenjatisadržajfinancijskihizvještaja,e)revizoritrebajusastavljatibilješkeuzfinancijskeizvještajeif)revizorisuusukobuinteresakadapružajuklijentuidrugeusluge.68

Smatramodajemogućezaključitidaeuropski,aposljedičnotomunihrvatskizakonodavac ne želi ostaviti otvorenommogućnost da treće osobe, ako se pokažeda financijska situacija i poslovanje revidiranog subjekta ne odgovaraju onimaprikazanimaunjegovimgodišnjimfinancijskimizvještajima,aokojima je revizordao pozitivno mišljenje, samo na temelju takvog mišljenja ostvaruju pravo nanaknadušteteodrevizora.Drugimriječima,mišljenjerevizorakaorezultatprovedenezakonske revizije, treća osoba ne smije smatrati potvrdom revizora kojom bi onpreuzeoodgovornostzasadržajfinancijskihizvještajarevidiranogdruštva.

“Mišljenjejerevizorovaocjenakojauključujevisokurazinunjegovoguvjerenjadauzabludunećebitidovedenisvionikorisnicirevidiranihfinancijskihizvještaja,kojiseuposlovnomodlučivanjubuduoslanjalinaunjimasadržaneinformacije.”69 Njegovomišljenjenijejamstvobudućesposobnostidobrogaposlovanjaklijenta.Zafinancijskeizvještajeodgovoranjemenadžmentklijenta,arevizorjeodgovoranzasvojemišljenje.70

66 Krajačić,Damir,Izvješćeneovisnogrevizora,Krajačić-Karl,Zagreb,2007.,str.13.-22.Ovajautorcitiračlanak:AbrahamD.Akresh,Commonmythsaboutaudits,JournalofAccountancy,svibanj1990.,str.110.-111.,cit.premaKrajačić,op.cit.str.13.ianalizirakolikosuameričkespoznajeonajčešćimzabludamaorevizijiprimjenjivezanašupraksu.

67 Krajačić,op.cit.,str.14.68 Ibid.,str.19.-22.69 Ibid.,str.9.70 Tušek,Boris,Žager,Lajoš,Revizija,Hrvatskazajednicaračunovođaifinancijskihdjelatnika,

Zagreb,2006.,str.129.


3.3.3. Revizorsko izvješće

Rezultatprovedenezakonskerevizijeje:“iskazmišljenjaotomedafinancijskiizvještaji, u skladu s mjerodavnim okvirom za financijsko izvještavanje, pružajuistinitipoštenpoglednasubjektekojisupredmetrevizije,”71odnosno,riječimanašegzakonodavca:“neovisnogstručnogmišljenjaotomeprikazujulifinancijskiizvještajiusvimznačajnimodrednicamaistinitiferprikazfinancijskogpoložajaiuspješnostiposlovanja te novčanih tokova u skladu s primjenjivim okvirom financijskogizvještavanja.”72

Revizorsko izvješće o obavljenoj zakonskoj reviziji mora biti sastavljenou skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, odredbama ZR-a i drugimpropisima(čl.58.st.1.ZR).Onomorabitiupisanomobliku isadržavatipodatkepropisanečlankom58.stavak2ZR-a.73Odnavedenihjeobveznihdijelovaključanonajukojemrevizorizražavasvojemišljenjekojemožebitipozitivno,srezervomilinegativnootomu,pružajuligodišnjifinancijskiizvještajiiligodišnjikonsolidiranifinancijskiizvještajiistinitiferprikazuskladusprimjenjivimokviromfinancijskogizvještavanjai,akojetoprimjenjivo,jesuligodišnjifinancijskiizvještajiuskladuspropisima.Tojebitsamogarevizorskogizvješćaiakoovlaštenirevizorilirevizorsko71 Recital11.Direktive2014/56/EU.72 Čl.4.t.2.ZR.73 Čl.58.st.2: “Revizorskoizvješćemorabitiupisanomoblikutemorasadržavati: 1. identifikacijske podatke o revidiranom subjektu čiji su godišnji financijski izvještaji ili

godišnjikonsolidiranifinancijskiizvještajipredmetzakonskerevizije 2.nazivgodišnjegfinancijskogizvještajailigodišnjegkonsolidiranogfinancijskogizvještajai

naznakudatumaterazdobljenakojeseodnosi 3. okvir financijskog izvještavanja koji je primijenjen prilikom sastavljanja godišnjeg

financijskogizvještajailigodišnjegkonsolidiranogfinancijskogizvještaja 4.opisopsegazakonskerevizijeirevizijskestandardeuskladuskojimaseobavilazakonska

revizija 5.revizorskomišljenjekojemožebitipozitivno,srezervomilinegativnoteunjemumorabiti

jasnonavedenomišljenjeovlaštenogrevizorailirevizorskogdruštvaosljedećem: a)pružajuligodišnjifinancijskiizvještajiiligodišnjikonsolidiranifinancijskiizvještajiistiniti

ferprikazuskladusprimjenjivimokviromfinancijskogizvještavanjai b)akojetoprimjenjivo,jesuligodišnjifinancijskiizvještajiuskladuspropisima 6.upućivanjenasvapitanjanakojajerevizorskodruštvoupozorilouposebnomnaglaskukoji

nepredstavljaograđivanjeurevizorskommišljenju 7.mišljenjeiizjavujeliizvješćeposlovodstvausklađenosgodišnjimfinancijskimizvještajima

za istuposlovnugodinu, je li izvješćeposlovodstvasastavljenouskladusazakonomkojimse uređuje računovodstvo poduzetnika i ostalim propisima te je li, a na temelju znanja irazumijevanjastečenihtijekomzakonskerevizijeorevidiranomsubjektuinjegovuokruženju,ovlaštenirevizorutvrdioznačajnepogrešneprikazeuizvješćuposlovodstvauzopisprirodetihutvrđenihznačajnihpogrešnihprikaza

8.izjavuuvezisbilokakvomznačajnomneizvjesnošćuuvezisdogađajimailiokolnostimakojiznačajnomogudovestiupitanjesposobnostrevidiranogsubjektazanastavakvremenskineograničenogposlovanja

9.podatakosjedišturevizorskogdruštva 10. u slučaju zakonske revizije subjekata od javnog interesa dodatno i elemente propisane

člankom10.Uredbe(EU)br.537/2014.”


društvosvojemišljenjenemožeizraziti,revizorskoizvješćemorasadržavatinavodosuzdržavanjuodizražavanjamišljenja(čl.58.st.3.ZR).Upravoseuzpozitivnorevizorskomišljenje,nakonotkrićadastanjerevidiranogsubjektanijeonakvokakvojebiloprikazanoufinancijskimizvješćima,povlačipitanjeodgovornostirevizorazaštetupremaonimtrećimosobamakojesusepouzdaleutomišljenjeinatemeljunjegadonosileodlukekojesurezultiralenjihovimfinancijskimgubitcima.Revizorjedaopogrešnomišljenjeakojedaopozitivnomišljenje,atrebaojedatimišljenjesrezervomilinegativnoilisesuzdržatiodizražavanjamišljenja.Naravno,pogrešnasuimišljenjau svimdrugimkombinacijamakada je trebalobiti izraženodrugačijemišljenjeodonogkojejeizraženo,alićeonarjeđedovestidopozivanjenaodgovornostprematrećima.74

Sobziromna već navedeno, samo izražavanje pogrešnogmišljenja nemožese definirati kao protupravno postupanje revizora. Takvo je pogrešno mišljenjeprotupravno, samo ako je onoposljedica postupanja revizora protivnopropisima ipravilima struke, odnosno bez upotrebe pažnje dobrog stručnjaka, a do njegoveodgovornosti za štetumože dovesti ako je u uzročnoj vezi sa štetom koju pretrpirevidiranisubjektilitrećaosoba.

3.3.4. Pažnja dobrog stručnjaka

3.3.4.1. Pravila struke i profesionalna etika revizora

ZOOodprofesionalacazahtijevadapri ispunjavanjuobvezaizprofesionalnedjelatnosti postupaju s povećanom pažnjom, prema pravilima struke i običaja(pažnja dobrog stručnjaka, čl. 10. st. 2. ZOO).75 Budući da ZOO ne sadrži drugeposebne odredbe o profesionalnoj odgovornosti, za ocjenu odgovornosti revizora,kao i pripadnika drugih profesija, u svakom će konkretnom slučaju biti potrebnaprocjenajesulipostupalispažnjomdobrogstručnjaka.Odgovornatopitanjedajupravila njihove profesije. Kada se pravila struke koriste za procjenu standardadobrog stručnjaka, objektivna protupravnost (povreda pravila struke) i subjektivnaprotupravnost (krivnja) čine jedinstvo. I dok je stari ZR samo načelno spominjaostručnostineovisnostkaotemeljnekarakteristikerevizora,noviZRdonosinizpravilaopostupanjurevizora,jerjeeuropskizakonodavacsmatraopotrebnimnekestandardeietičkapravilastrukepodignutinarazinupropisa.

Profesionalne revizorske tvrtke ranosuuočilepotrebuujednačavanjametodaitehnikaispitivanjafinancijskihizvještaja,budućidasemišljenjerevizora,kakobiimalostručnuiinformacijskupodlogu,moraoslanjatinaopćeprihvaćenemetodološke

74 Npr.kadabinegativnomišljenjerevizoraodvratilotrećuosobuodulaganjakojebisekasnijepokazalokaovrloisplativoilislično.Ovadrugapogrešnamišljenjarevizoračešćemoguoštetitisamorevidiranodruštvo,dakledovestidougovorneodgovornostipremarevidiranomsubjektu.Zatrećebipredstavljalaonoštoseuodštetnompravukvalificirakaočistiekonomskigubitakirelativnorestriktivnopriznaje.

75 “Sudionik u obveznom odnosu dužan je u ispunjavanju obveze iz svoje profesionalnedjelatnostipostupatispovećanompažnjom,premapravilimastrukeiobičajima(pažnjadobrogstručnjaka)”(čl.10.st.2.ZOO).


postupke.76 Najvažniji izvor pravila revizorske struke jesuMeđunarodni revizijskistandardi čija je primjena obvezatna nakon što se prevedu i objave u Narodnimnovinama.77 Njihovo prevođenje i objava na hrvatskom jeziku jedna je od javnihovlastiHrvatskerevizorskekomore(čl.101.st.1.t.1.ZR).Predstavljajuskuppravilauopćenihnameđunarodnojrazini,asadržedetaljneodrednicezapostupanjerevizoraurazličitimsituacijama,odnosnoaspektimanjihovadjelovanja.

Osim standarda i smjernica za rad, pri obavljanju revizije, revizor je dužanpridržavati se načela i pravila profesionalne etike. Kodeks etike za profesionalneračunovođe78 sadrži temeljna načela: poštenje, objektivnost, profesionalnukompetentnost i dužnu pažnju, povjerljivost i profesionalno ponašanje.79 Ova su etičkatemeljnanačelaobuhvaćenaiposebnomodredbomZR-a:“Revizorskodruštvoiovlaštenirevizormorajudjelovatiuskladustemeljnimnačelimaprofesionalneetikeointegritetu,objektivnosti,profesionalnojkompetentnostiidužnojpažnji”(čl.47.st.1.ZR).

Temeljno je pravilo da se revizor ne smije svjesno angažirati akomogu biti

76 Popović,Žarko,Vitezić,Neda,Revizijaianaliza,Instrumentiuspješnogdonošenjaposlovnihodluka,SveučilišteuRijeci,Rijeka,2009.,str.30.

77 ZR čl. 4. t. 20.: “Međunarodni revizijski standardi su Međunarodni revizijski standardi,Međunarodnesmjernicerevizijskeprakse(engl.IAPN),Međunarodnistandardizaangažmaneuvida,drugeangažmanesizražavanjemuvjerenja,odnosnozapovezaneuslugeiMeđunarodnistandardikontrolekvaliteteakojenavedenestandardeismjerniceusvojioOdborzaMeđunarodnestandarderevidiranjaiizražavanjauvjerenja(engl.IAASB)teakosuprevedeniiobjavljeniu“Narodnimnovinama”iliakosupropisanipravomEuropskeunije.UsmisluovogaZakonaMeđunarodnimrevizijskimstandardimasmatrajuseiodredbekodeksaetikezaprofesionalneračunovođe koje donosi Međunarodni odbor za etičke standarde računovodstvene struke(engl.IESBA)kojisuprevedeniiobjavljeniu“Narodnimnovinama,”akonisuusuprotnostisodredbamaovogaZakona.”

78 KodeksetikezaprofesionalneračunovođekojegjepripremioOdborzameđunarodnestandardeetikezaračunovođe(InternationalEthicsStandardsBoardforAccountants,IESBA),uizvornikuje objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants;IFAC),usvibnju2015.godine,aHrvatskarevizorskakomorauzodobrenjeIFAC-aprevelagajenahrvatskijezikiobjavljenjeuNarodnimnovinama,br.106/2016.

79 UKodeksu(100.5)sunavedenanačeladefinirananasljedećinačin: “(a)Poštenje–bitiiskrenipoštenusvimprofesionalnimiposlovnimodnosima. (b)Objektivnost – ne dopustiti da pristranost, sukob interesa ili neprimjeren utjecaj drugih

nadvlada njegove profesionalne ili poslovne prosudbe. (c)Profesionalnakompetentnostidužnapažnja–održavatiprofesionalnaznanjaivještinena

razinipotrebnojzaosiguranjedaćeklijentiliposlodavacprimitikompetentnuprofesionalnuuslugu temeljenuna suvremenimdostignućimaprakse, zakonodavstva i tehnika tedjelovatimarljivoiuskladusprimjenjivimstručnimiprofesionalnimstandardima.

(d) Povjerljivost – poštivati povjerljivost informacija stečenih temeljem profesionalnih iposlovnih odnosa te stoga ne objavljivati bilo koju takvu informaciju trećim osobama bezposebnog iodgovarajućegodobrenja,osimakonemazakonskog iliprofesionalnogprava iliobvezedaseobjavi,nitikoristitiinformacijezaosobnukoristprofesionalnogračunovođeilitrećihstranaka.

(e) Profesionalno ponašanje – postupati u skladu s relevantnim zakonima i regulativama teizbjećisvakuradnjukojadiskreditiraprofesiju.”

Svakoodtihtemeljnihnačeladetaljnojerazrađenokrozprimjereispecifičnesituacijeukojimaseobavljajućisvojudjelatnostrevizorimogunaći.


ugroženipoštenje,objektivnostilidobarugledprofesijeitajbiangažmanmogaobitinespojivstemeljnimnačelima(200.2).Sveokolnostiiodnosikojipotencijalnomoguugrozititanačelazovuseprijetnjamaimoguseubrojitiunekuodidućihkategorija:osobniinteres,samoprovjera,propagiranje,zbliženostizastrašenost(200.3.).

Pri planiranju i obavljanju revizije, revizor mora polaziti od profesionalnogskepticizma,tj.prihvatitimogućnostdapostojeokolnostikojemoguuzrokovatidasufinancijskiizvještajiuvelikepogrešnoprikazani,štouključujeiprijevareipogreške,a neovisno o dosadašnjem iskustvu o iskrenosti i integritetu članova uprave iliupravnogodborarevidiranogsubjekta(čl.47.st.2.ZR).Posebnojenaglašenapotrebapridržavanja profesionalne skeptičnosti pri provjeravanju procjena upravljačkihstrukturauvezisfervrijednostima,umanjenjemimovine,rezerviranjimaibudućemtoku novca koji su relevantni za sposobnost subjekta za vremenski neograničenoposlovanje(čl.47.st.3.ZR).

3.3.4.2. Prijetnje neovisnosti revizora

Osim samih revizora, sve osobe kojemogu izravno ili neizravno utjecati narezultatrevizorskihuslugamorajubitineovisniuodnosunarevidiranisubjektitijekomrazdobljakojeobuhvaćajufinancijskiizvještajiitijekomobavljanjarevizijskihusluga.Revizorinesmijuobavljatirevizijuakopostojiprijetnja“samopregleda,koristoljublja,zagovaranja,rodbinskepovezanostiilizastrašivanja”kojaproizlaziizodređenevrsteodnosaipovezanostirevizorairevidiranogsubjekta.80 Detaljno su u tu svrhu propisani načininakojeseneovisnostrevizoraosiguravazabranomostvarivanjamaterijalnihiizravnihkoristi,dokumentiranjemsvihpotencijalnihprijetnjineovisnosti,zabranomzapošljavanja revizora kod revidiranog subjekta, pripremama revizorske uslugei procjenama prijetnji neovisnosti, uspostavom odgovarajućih organizacijskih iadministrativnihmehanizamanjihovasprječavanja…itd.81

3.3.4.3. Razumno uvjerenje s obzirom na primijenjeni financijski okvir izvještavanja

Revizijskisepostupakobavljananačindaseosigurarazumnouvjerenje(visokarazinauvjerenja) ootkrivenimbitnimpogreškamaufinancijskim izvještajimakojisupredmetrevizije.82Visokarazinauvjerenjanepodrazumijevadarevizorjamčizatočnost informacija sadržanihufinancijskim izvještajima.Zapotvrđivanje točnostibilo bi nužno ispitati sve transakcije i prikupiti niz revizorskih dokaza što bi biloneekonomično,jerbitakvarevizijatrajalanerazumnodugoibilanerazumnoskupa.Revizor,dakle,nijeumogućnostistećiapsolutnouvjerenje.“Revizorimapokrićeu

80 “…financijskih,osobnih,poslovnihodnosa,odnosauvezisazaposlenjemilidrugihodnosaizmeđurevizorskogdruštvaiovlaštenogrevizora,njegovemrežeibilokojefizičkeosobekojimoguutjecatinarezultatzakonskerevizijeirevidiranogsubjekta,azbogkojebiobjektivna,razumna i informirana treća strana, uzimajući u obzir primijenjene zaštitne mehanizme,zaključiladajeneovisnostrevizorskogdruštvailiovlaštenogrevizoraugrožena”(čl.48.st.3.ZR).

81 Čl.49.-54.ZR.82 Popović,Vitezić,op.cit.,str.51.


revizijskimstandardimauslučajudaneotkrijebitnepogreškeurevizijskompostupku.Revizornijenitimožebitiodgovoranzaneprimjenjivanjazakonaipropisa,iuvijekpostojirizikneotkrivanjanekihznačajnijihpogrešakaufinancijskimizvještajima.”83

Kolikoćerevizorprikupljatirevizijskihdokazaovisionjegovojprofesionalnojprocjeni,aliusvakomizvješćumoranavestikojajepravilarevidiranjaprimijenio.Uslučajupozivanjanaodgovornost,upostupkudokazivanjaispitatćesejelirevizorstvarno obavio sve postupke koje je prema pravilima revidiranja trebao obaviti.Kod procjene koje i kakve revizijske dokaze prikupiti, ako prikupi više no što jepotrebno,revizorćebitisigurniji,alimanjeučinkovit,akoprikupimanjedokazailioniprikupljeninisuodgovarajući,riskiradaćenjegovomišljenjebitipogrešno.Bitnojenaglasitidaserevizorovoizvješćeuvijekodnosinacjelinufinancijskihizvještaja,dakleinaonetransakcijekojenisubileobuhvaćenenjegovimispitivanjima.Revizormoraplaniratiiprovoditipostupkeispitivanjatakodanaoptimalannačinpronađesvaznačajnapogrešnaprikazivanjaufinancijskimizvještajima.84Jesulisadržajiprikazfinancijskih izvještaja odgovarajući, revizor procjenjuje s obzirom na primijenjenifinancijskiokvirizvještavanja.Postoje,naimerazličitiokvirifinancijskogizvještavanjainisuuvijeksviprimjenjivisobziromnazakonskuistrukovnuregulativu,djelatnostsubjekta i svrhufinancijskog izvještaja.Onajfinancijskiokvir izvještavanjakoji jeupravaprimijenilamožeinemorabitiprimjenjiv.85

Zaobavljanje revizijevrijedinačelo značajnosti.Toznačida revizor ispitujesadrželifinancijskiizvještajiznačajnenepravilnosti(pogreškeiliprijevare).Postupakodređivanja je li neka nepravilnost značajna prepušten je profesionalnoj prosudbirevizora. Time je otvoren prostor za nenamjerne i namjerne propuste koji mogudovestidonetočnogizvješćivanja.Nekijeiznoszaodređenodruštvoznačajan,dokzadrugonije,anekajeinformacijazanekekorisnikeizvješćaznačajnaazadrugenije.Značajna jeona informacija čije izostavljanje ili pogrešnoprikazivanjemožeuvjetovatipogrešnuodluku iliprosudbukorisnikafinancijskih izvještaja.Temeljnaidejaovogstandardajeutomudarevizorpozornostusmjeravanamaterijalnoznačajneinformacije.86

3.3.4.4. Razmatranje prijevara i pogrešaka

Posebanmeđunarodnistandard(MRev240)odnosisenarazmatranjeprijevaraipogrešaka.“Priplaniranjuiobavljanjupostupakarevizije,kaoipriprocjenirezultataiizvješćivanjuorezultatimarevizije,revizortrebarazmotritirizikznačajnihpogrešnihprikazanastalihuslijedprijevareilipogreške.”(MRev240.,t.2.)Pritomizrazprijevaraoznačavanamjernopogrešaniskaz,dokpogreškaoznačavanenamjernepogreškeufinancijskimizvještajima.“Izraz“prijevara”odnosisenanamjernuradnjustjecanjanepravedne ilinezakoniteprednostivaranjem,kojuprovode jedna ilivišeosoba izmenadžmenta, osobe iz nadzornog odbora, zaposlenici ili treća stranka. Prijevaraje širokipravnipojam,međutim revizor jeusmjeren samonaone radnjeprijevare

83 Ibid.,str.52.84 Krajačić,op.cit.,str.10.-11.85 Ibid.,str.11.86 Tušek,Žager,op.cit.,str.133.


koje uzrokuju materijalno značajne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima.Pogrešanprikazfinancijskihizvještajanemorabiticiljprijevare.Revizorinedonosepravneodlukeotomujeliseprijevaradoistadogodila.Prijevaraukojusuuključenijedan ili više članova menadžmenta ili nadzornog odbora, naziva se “prijevaramenadžmenta”, a prijevara koja uključuje samo zaposlenike poslovnog subjektanazivase“prijevarazaposlenika”.Uobaslučajamožepostojatiipovezanoststrećimosobamaizvanposlovnogsubjekta(MRev240,t.4.).Prijevarnoseprikazivanjemožejaviti u obliku prijevarnoga financijskog izvještavanja i protupravnog prisvajanjaimovine. “Prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerni pogrešni prikaz,izostavljanje iznosa ilineobjavljivanjepodatakaufinancijskim izvještajimauciljuprijevarekorisnikafinancijskihizvještaja.”(MRev240,t.6.)

Odgovoranzasprječavanjeprijevaraipogreškijemenadžment,stogaipostojesustaviunutrašnjihkontrola.Revizijskirizikkojiproizlaziizneotkrivanjaprijevarai pogrešaka u pravilu je znatno veći kod prijevara nego pogrešaka. Kada otkrijeprijevaruilipogreškurevizormoraprocijenitinjihovmogućiučinaknafinancijskeizvještajeklijentaiotomuizvijestitiodgovorneosobe.Akosuutouključenenajvišerangiraneosoberevizortreba“zatražitipravnisavjetirazmotritisvojuodgovornostizvješćivanjaprematijelimavlasti.”87Nesuglasjegledepogreškeiprijevareizmeđurevizoraiklijentamožebitirazlogzaodustajanjeodpreuzeteobvezerevizije.Revizormožeutjecatinasprječavanjepogreškeiliprijevare,alinije,nitimožebitiodgovoranzasprječavanjeprijevareipogreške.88

3.4. Uzročna veza između pogrešnog revizorskog izvješća i štete koju trpe treće osobe

Premaopćimpravilimaizvanugovorneodgovornostizaštetu,oštećenikmoradokazatiuzročnuvezuizmeđuštetneradnjeištetekojujepretrpio.Akosepogrešnorevizorskoizvješćekvalificirakaoštetnaradnjarevizora,usvakompravnomsustavukojinaodgovornostrevizoraprematrećimaprimjenjujeopćapravilaoizvanugovornojodgovornosti,nanjimajeterettogadokaza.

Neposredna (direktna) uzročna veza između štete koju netko pretrpi zbogulaganja u društvo čija su godišnja izvješća krila prijevare postoji između lošegupravljanjadruštvom,lošegposlovanja,pogrešnihodlukaimalverzacijaištete,anerevizorovogmišljenja ipretrpljeneštete (osimako je i revizor sudionikprijevare).Šteta koju treći pretrpeneposredna suposljedica stanja u društvu, a nepogrešnogizvješćao tomstanju.Revizorodgovarazasvoj rad,odnosnonjegovrezultat,a tojeizvješćeukojemjedaosvojemišljenje,anezafinancijskaizvješćaiposlovanjedruštva koje je bilo subjekt revizije. Sama činjenica da je revizorovo (pogrešno)mišljenjebiloobjavljeno,dakle,dostupnotrećimosobama,nemožesenametnutikaodokazpostojanjauzročnevezeizmeđutogmišljenjaištetekojusutrećipretrpjeli.

Zbognavedenogje,zadonošenjeodlukeoodgovornostirevizorazaštetupremaopćimpravilimaodštetnoga prava potrebnouspostaviti i dvije dodatne veze: vezu

87 Ibid.,str.131.88 Loc.cit.


izmeđustanjaudruštvuipogrešnogmišljenjakojejerevizoriskazaotevezuizmeđupogrešnogmišljenjairadnjekojujeoštećenaosobapoduzelailipropustilapoduzetiizbogtogatrpištetu.Utomćesmisluoštećeniktvrditidajerevizor,dajeupotrijebiodužnupažnju,trebaootkritinepravilnostiufinancijskimizvješćima,dokćerevizortvrditidajeupotrijebiodužnupažnju,alinitiuznjutenepravilnostinijeotkrionitimogao otkriti. Oštećenik će, nadalje, tvrditi da bi, damišljenje revizora nije bilopogrešno,postupiodrugačije.

Zbog ranije navedenih pravila struke koja se primjenjuju na revizore, a štoje potvrdila i sudska praksa u pojedinim državama, uzročna je veza najspornijapretpostavka kod ove odgovornosti za štetu. Bez obzira na različitost temeljnihpravilaodštetnogaprava, icommon law sustavisebave istimnačelnimpitanjem–kakopovezatipogrešnostmišljenjarevizoraištetukojutrpitrećaosoba.

Oštećenikćeupravilubitiuboljempoložajuakodokažedajerazlogpogrešnostimišljenja bio neki oblik sudjelovanja revizora u pogrešnom prikazivanju stanja udruštvu(dajerevizorznaoilimoraoznatizatostanje).Akoikadatodokaže,ondajerevizorzapravosudionikprijevareipitanjenjegovegrađanskopravneodgovornosti,odnosno uzročne veze kao njezine pretpostavke, nije više sporno.U svim drugimslučajevima,mogućnostostvarivanjanaknadešteteodrevizoravrlojemala,odnosnonaraziniteorijske.

4. ISTRAŽNE RADNJE I SANKCIJE

Zbog činjenice da se u pitanju prevencije štetnih radnji revizora europski ninacionalnizakonodavacnemožeupotpunostioslonitinapravilaoodgovornostizaštetu,novimseeuropskimpravilimajačanjemjavnognadzoraidodjelomovlastizaprovođenjeistragaiodređivanjasankcijanastojiosiguratitakav,preventivniučinak.

Države moraju osigurati djelotvorne sustave radnji i sankcija za otkrivanje,uklanjanje i sprječavanje neprimjerenog izvršavanja zakonske revizije. Bezdovođenjau pitanje sustavagrađanskopravneodgovornosti, države članicemorajupropisati“djelotvorne,proporcionalneiodvraćajućesankcije”zaovlaštenerevizorei revizorskadruštva,akosezakonska revizijaneprovodinapropisannačin te istenaprimjerennačinobjavljivati.89Hrvatskijezakonodavacpropisaoprekršajnekaznevelikihraspona,općenitogledajućinajvišeprekršajnekazneunašempravu.90

89 Čl.30.Direktive2006/43/EZ.Direktivom2014/56/EUzamijenjeno je čitavopoglavljeVII.Direktive2006/43/EZ(čl.1.t.25.Direktive2014/56/EU).

90 Zaprekršajerevizorskihdruštavakojaobavljajuzakonskurevizijusubjekataodjavnoginteresa,prekršajesubjekataodjavnoginteresaiprekršajeHrvatskerevizorskerasponkazniiznosiod200.000,00kndo800.000,00kn(vidičl.116.st.1.,čl.118.st.1.ičl.119.st.1.ZR),azaunjimaodgovorneosobeurasponuod20.000,00do100.000,00kn(čl.116.st.3.,čl.118.st.2.ičl.119.st.2.ZR).Zaprekršajerevizorskihdruštavakojaneobavljajuzakonskurevizijusubjekataodjavnoginteresatetakvesamostalnerevizore,novčanesekaznekrećuod50.000,00do200.000,00kn,aodgovorneosobeurevizorskimdruštvimaod5.000,00do20.000,00kn(čl.116.st.2.-5.ZR).


5. ZAKLJUČNE NAPOMENE

NoviZRdonosibitnepromjeneu regulaciji revizorskeprofesijeuRepubliciHrvatskoj.Onesuposljedicapromjenanaeuropskojrazini,usmjerujačanjakvaliteteijavnopravnekontrolenadpružanjemuslugarevizije,uzistodobnopostavljanjenizapravilarevizorskestrukenarazinupropisa.Novinekojeovouređenjedonosi,samosenaizgledneodnosenagrađanskopravnuodgovornostrevizora.Njimajeeuropskizakonodavacujednačiobitneelementeprotupravnostiponašanja revizorakaoopćepretpostavke njihove odgovornosti za štetu. Budući da se kao cilj ističe jačanjepovjerenja investitora u istinitost i pravednost financijskih izvještaja, a istodobnose upozorava na moguća nerealna očekivanja korisnika tih izvještaja, možemozaključiti da novo uređenje treba dovesti do prevladavanja postojećih razilaženjaizmeđuočekivanjakoja javnost imaod revizora imogućnostidaoniudovolje timočekivanjima. U europskom i poredbenom pravu uobičajilo se shvaćanje kako serevizijaprovodiujavnominteresuistogaseodrevizoraočekujedaotkrijuispriječeprijevare i nepravilnosti u financijskim izvještajima, ali tu javnopravnu funkcijurevizorineprihvaćajuinemoguupotpunostiizvršiti.Iakoseinvestitorioslanjajunamišljenjarevizoraipoklanjajuimvjeru,revizorinepreuzimajujamstvozatočnostinformacijasadržanimufinancijskimizvještajima.

Pri donošenju ZR-a nije se, nažalost, iskoristila prilika i posebno uredilopitanje odgovornosti revizora za štetu ni prema društvu kojeg revidira niti prematrećimosobama, što jeodavnopredlaganounašojpravnoj znanosti.PremaopćimpravilimaZOO-a, revizori odgovaraju neograničeno i prema revidiranom subjektui prema trećima.Međutim, ta načelna neograničena odgovornost za štetu nije jošnašlapotvrduusudskojpraksi.Smatramodajeibeztogamogućezaključitidaopćapravilaoodgovornostizaštetunisupogodnazaprimjenuutolikosloženimodnosimapovezanimsvisokimfinancijskimrizikom.TrebarazmotritiuvođenjenekeodmetodaograničenjaodgovornostirevizorakojejepredložilaKomisija,pričemuneograničenaodgovornostidaljetrebavrijeditizanamjeruikrajnjunepažnjurevizora.

I europski i nacionalni zakonodavac veću preventivnu funkciju priznajupravilimaonadzoruinadzornimmjeramateprekršajnojodgovornostirevizora,negonjihovojpotencijalnojodgovornostizaštetu.Hoćelitajnovi,pojačanijavnopravninadzorzaistaimatizaposljedicupovećanjekvalitetepružanjarevizorskihusluga,avisinakaznidjelovatipreventivno, tekpredstojividjeti.Trebaupozoriti ida takav,naglašen javniuplivu tuprofesijumože imati i nekedrugeposljedice, posebnousmisluumanjenjaatraktivnostiprofesijeigubitkanjezinesamostalnostiiautonomnostipretvaranjemrevizoraunekioblikparadržavnihtijela,abezpreuzimanjaodgovornostidržavezanjihovrad.


LITERATURA

1. Benston, George J., Bromwich, Michael, Litan, Robert E., Wagenhofer, Alfred,WorldwideFinancialReporting:TheDevelopmentandFutureofAccountingStandards,Financial, Corporate Financial Reporting and Regulation in Germany, http://www.oxfordscholarship.com/view/10.1093/0195305833.001.0001/acprof-9780195305838-chapter-6(15.01.2018.).

2. Bukovac Puvača, Maja, Utjecaj pravila o građanskopravnoj odgovornosti revizorana tržišnu utakmicu revizorskih usluga, Zbornik radova - VI. majsko savetovanje,Liberalizam i zaštita konkurencija, Univerzitet u Kragujevcu, Pravni fakultet,Kragujevac,2010.,str.385.-406.

3. Čulinović-Herc,Edita,Aktualnapitanjafinancijskogizvještavanjadioničkihdruštava–odgovornostrevizora,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.25,br.1,2004.,str.167.-202.

4. Davies,Martin,TheLiabilityofAuditorstoThirdPartiesinNegligence,UNSWLawJournal,vol.14,br.1,1991.,str.171.-197.

5. De Poorter,Ingrid,Auditor’sliabilitytowardsthirdpartieswithintheEU:AcomparativestudybetweentheUnitedKingdom,theNetherlands,GermanyandBelgium,JournalofInternationalCommerciallawandTechnology,vol.3,br.1,2008.,str.68.-75.

6. Enriques,Luca,BadApples,BadOranges:ACommentFromOldEuropeOnPost-EnronCorporateGovernanceReforms,WakeForestLawreview,2003.,str.911.-934.

7. Jurić, Dionis, Uloga revizora u dioničkom društvu, Zbornik Pravnog fakultetaSveučilištauRijeci,vol.25,br.1,2004.,str.323.-352.

8. Krajačić,Damir,Izvješćeneovisnogrevizora,Krajačić-Karl,Zagreb,2007.9. Mäntysaari, Petri, The Law of Corporate Finance: General Principles and EU Law,

2010.,Springer-VerlagBerlinHeidelberg.10. Nguyen, Vylan, Rajapakse, Pelma,AnAnalysis of theAuditors’ Liability to Third

Parties inAustralia, Common LawWorld Review, vol. 37, 2008., str. 9.-44., http://journals.sagepub.com/doi/10.1350/clwr.2008.37.1.9.(15.01.2018.).

11. Petrić, Silvija, Problempravne osnove profesionalne odgovornosti za štetu, ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.25,br.1,2004.,str.203.-245.

12. Popović, Žarko, Vitezić, Neda, Revizija i analiza, Instrumenti uspješnog donošenjaposlovnihodluka,SveučilišteuRijeci,Rijeka,2009.

13. Tušek, Boris, Žager, Lajoš, Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskihdjelatnika,Zagreb,2006.

Pravni izvori:

1. A study on systems of civil liability of statutory auditors in the context of a single market for auditing services in the European Union, http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/liability/auditliability_en.pdf(15.01.2018.).

2. AnnexItotheCommissionStaffWorkingPaper,ThelegalsystemsofcivilliabilityofstatutoryauditorsintheEuropeanUnion,http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/liability/consultation_annex1_en.pdf(15.01.2018.).

3. BGB,Njemačkigrađanskizakonik,BürgerlichesGesetzbuch,od18.kolovoza1896.,pročišćen tekst od 2. siječnja 2002. (BGBl. I S. 42, 2909; 2003 I S. 738), zadnjeizmijenjenčlankom1.Zakonaod20.srpnja2017.(BGBl.IS.2787).

4. CommissionRecommendation of 5 June 2008 concerning the limitation of the civilliabilityofstatutoryauditorsandauditfirms(2008/473/EC),OJL162,21.6.2008.

5. Direktiva2014/56/EUEuropskogparlamenta iVijećaod16. travnja2014.o izmjeniDirektive 2006/43/EZ o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja ikonsolidiranihfinancijskihizvještaja,SlL158,27.5.2014.,str.196.


6. HGB,Njemački trgovačkizakonik,Handelsgesetzbuch,od10. svibnja1897.,zadnjeizmijenjenčlankom11.st.28.Zakonaod18.srpnja2017.(BGBl.IS.2745.).

7. Kodeksetikezaprofesionalneračunovođe,NN,br.106/16.8. Uredba (EU) br. 537/2014 Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. o

posebnimzahtjevimauvezizakonskerevizijesubjekataodjavnoginteresaistavljanjuizvansnageOdlukeKomisije2005/909/EZ,SL158,str.77.

9. Zakonoobligacionimodnosima,Sl.listSFRJ,br.29/78.,39/85.,45/89.-odlukaUSJi57/89.,Sl.listSRJ,br.31/93.iSl.listSCG,br.1/03.-Ustavnapovelja.

10. Zakonoobveznimodnosima,NN,br.35/05.,41/08.,125/11.,78/15.11. Zakonoračunovodstvu,NN,br.78/15.,134/15.i102/16.12. Zakonoreviziji,NN,br.127/17.13. Zakonoreviziji,NN,br.146/05.,139/08.,144/12.i78/15.14. Zakonoreviziji,NN,br.90/92.15. Zakonoreviziji,Sl.glasnikRepublikeSrbije,br.62/13.16. Zakon o trgovačkim društvima, NN, br. 111/93., 34/99., 121/99., 52/00., 118/03.,

107/07.,146/08.,137/09.,111/12.,152/11.,68/13.i110/15.


Miodrag Mićović*91

Maja Bukovac Puvača**92

Summary

LIABILITY FOR DAMAGE CAUSED TO THIRD PARTIES BY PERFORMING A STATUTORY AUDIT

The authors deal with the issue of possible liability of auditors for damagecausedtothirdparties(shareholders,creditors,potentialinvestors...)byperforminga statutory audit. They present some of the comparative solutions to these issuesand thechangesat theEuropean jurisdictioncausedbymajorfinancialscandalsatthebeginningof this century.ThemainobjectiveofDirective2014/56 /EU is tostrengthen the public-law supervision of auditors and their services,which shouldenhancethequalityoftheirservicesandtheconfidenceofthirdpartiesintheirwork.There are a number of rules of auditor’s professional standards and ethical rules,raised to the levelof regulation.Theprofessional skepticismand independenceofauditors,theunderlyingassumptionthattheauditor’sopinionisnotmisleading,areparticularlypronounced.Theprofessionalskepticismandindependenceofauditorsareparticularlypronounced,theunderlyingassumptionthattheauditor’sopinionisnotmisleading.However,theresponsibilityforprovidingfinancialinformationisatthemanagementoftheauditedentities,andtheauditorsonlyactivelyquestionthisinformation,notaffirmingthem.Thirdpartiesareoftenunawareofthelimitationsofanauditwhichleadtoanexpectationgap.InCroatiatherearenospecificrulesonauditors’liabilityfordamageandaccordingtogeneralrulesliabilityisunlimited,totheauditedcompanyandtothirdparties.

Keywords: audit services, statutory audit, civil liability, liability insurance.

Zussamenfassung

HAFTUNG FÜR DEN AN DRITTEN DURCH GESETZLICHE ABSCHLUSSPRÜFUNG VERURSACHTEN SCHADEN

InderArbeitwirddieFragederpotentiellenHaftungderAbschlussprüferfürden an Dritten (Aktionäre, Kreditoren, potentielle Investoren) durch gesetzlicheAbschlussprüfungverursachtenSchadenbesprochen.MancheLösungendieserFrage

* MiodragMićović,Ph.D.,FullProfessor,FacultyofLaw,UniversityofKragujevac;[email protected].

** MajaBukovacPuvača,Ph.D.,FacultyofLaw,UniversityofRijeka;[email protected].


werden aus rechtsvergleichender Sicht dargestellt. Ebenfalls bespricht die Arbeitdie Änderungen, zu welchen es durch große finanzielle Skandale anfangs diesesJahrhundertsinderEUgekommenist.DasHauptzielderRichtlinie2014/56/EUistdieStärkungderöffentlichenAufsichtüberdieArbeitderAbschlussprüfer,diedieErhöhungderQualitätihrerDiensteunddesVertrauensvonDritteninihreArbeitalsZielhat. ZahlreicheprofessionelleStandardsundethischeRegelnausderPraxisderAbschlussprüfersindzugeltendenVorschriftengeworden.BesonderenWertlegtmaninderArbeit aufkritischeGrundhaltungundUnabhängigkeitderAbschlussprüfer,welchedieHauptvoraussetzungenfüreinerichtigePrüfungsind.DasManagementdesgeprüftenUnternehmenshaftetaberfürdieRichtigkeitfinanziellerInformationen,welchedieAbschlussprüfernurhinterfragen,abernichtfeststellen.DieDrittensindsich meistens dieser Beschränkung nicht bewusst, was zu ihren unrealistischenErwartungen führt. InderRepublikKroatiengibteskeinespezifischenRegeln fürSchadenshaftungderAbschlussprüfer,weshalbdieallgemeinenHaftungsregelndaraufanzuwendensind,gemäßwelchendieseHaftungunbeschränktsowohlgegenüberdengeprüftenGesellschaftenunddenDrittenist.

Schlüsselwörter: Dienste der Abschlussprüfer, gesetzliche Abschlussprüfung, Schadenshaftung, Haftpflichtversicherung.

Riassunto

LA RESPONSABILITÀ PER DANNI CAGIONATI A TERZI A SEGUITO DELLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI

Gli autori trattano la questione della possibile responsabilità dei revisori deiconti per i danni cagionati a terzi (azionisti, creditori, potenziali investitori…) aseguitodell’espletamentodellarevisionelegale.

Illustranoalcunesoluzionididirittocomparatorelativeadettaquestione,comeanchelemodificheapportatesulpianoeuropeodaigrandiscandalifinanziaririsalentiagli inizi di questo secolo. Il fine primario dellaDirettiva 2014/56/UE, è dato dalrafforzamento del controllo di diritto pubblico sui revisori e sulle loro attività, ilquale controllodovrebbe innalzare sia la qualità dei loro sevizi, che l’affidamentodei terzi nel loro operato. Si contano numerose regole provenienti dagli standardprofessionali e dalle regole deontologiche che sono state elevate a rango di legge. In particolaresonoevidenziatiloscetticismoprofessionaleel’imparzialitàdeirevisori,qualipresuppostidi fondoper la redazionediunparerechenonsiasbagliato.Perconverso, la responsabilitàper laprestazionedi informazionifinanziarie è in capoalle amministrazioni dei soggetti sottoposti a revisione: i revisori possono infattisoltantoscrutaretalidati,senzaconfermarli.Iterzispessononsonoconsapevolidellelimitazionidellarevisione,ilcheliportaacrearsiaspettativeirreali.NellaRepubblicadiCrazianonesistonoparticolariregolesullaresponsabilitàperdannicagionatadairevisori;siapplicanopertantoleregolegeneraliinmateriadiillecitocivile,inbase


alle quali tale responsabilità è illimitata sia nei confronti dei soggetti sottoposti arevisione,sianeiconfrontideiterzi.

Parole chiave: servizi di revisione, revisione legale, responsabilità per danni, assicurazione.

Documents

ODGOVORNOST ZA ŠTETU PROUZROČENU TREĆIM OSOBAMA … · 2019-05-02 · ** Dr. sc. Maja Bukovac Puvača, izvanredna profesorica Pravnog fakulteta u Rijeci, bukovac@ pravri.hr. 1