Poresko Pravo-skripta

I OPTE KARAKTERISTIKE POREZA

PORESKO PRAVO EUprof. dr Ljiljana Lui

FAKULTET ZA EVROPSKE PRAVNO-POLITIKE STUDIJE

PORESKO PRAVO EVROPSKE UNIJE- skripta-

prof. dr Ljiljana Lui

Napomena: Poresko pravo EU- skripta, je pomoni udbenik studentima FEPPS za pripremu Ispita iz istoimenog predmetaSremska Kamenica, 2009SADRAJ:

I/ UVOD U PREDMET PORESKO PRAVO

II/ OPTE KARAKTERISTIKE I KLASIFIKACIJA POREZA

1. Karakteristike poreza 2. Elementi oporezivanja

3. Klasifikacija poreza

4.Glavne vrste i grupe direktnih poreza

5. Glavne vrste i grupe indirektnih poreza

III/ PORESKI SISTEM I POLITIKA DRAVA LANICA EU

1. EU kao oblik ekonomske integracije nezavisnih drava2. Sukob poreskih zakona nacionalnih drava3. Poreska harmonizacija

4. Pravne osnove poreske harmonizacije - Odredbe Ugovora o EU kojima se reguliu porezi i poreska harmonizacija5. Direktive za harmonizaciju direktnih poreza

5.1. Direktive o poreskom tretmanu imovine i akcija koje su zamenjene novom emisijom zbog spajanja, deljenja i transfera kompanija iz razliitih drava lanica5.2. Direktive o poreskom tretmanu dividendi koje poslovna jedinica isplauje svojoj matinoj kompaniji sa seditem u drugoj dravi lanici5.3. Direktive o oporezivanju kamata i autorskih naknada isplaenih izmeu povezanih kompanija sa seditima u razliitim dravama lanicama5.4. Direktive o oporezivanju kamate na tednju dohotka graana6. Direktive za harmonizaciju indirektnih poreza6.1. Porezi na potronju akcize6.2.Porez na dodatu vrednost (PDV)- Direktiva o zajednikom sistemu PDV 2006/112/EC od 28 novembra 2006.III PORESKI SISTEM I POLITIKA SRBIJE

1. Oporezivanje u Srbiji

2. Reforma poreskog sistema u Srbiji iz 2001. godine

3. Zakon o PDV R Srbije

I/ UVOD U PREDMET PORESKO PRAVODravni sektor privrede drugaije nazivamo javni sektor. Javni sektor je zaduen za zadovoljavanje zajednikih i optih potreba graana, odnosno zajedniku potronju (obrazovanje, nauka, kultura, fizika kultura, zdravstveno i socijalno i osiguranje za sluaj nezaposlenosti, deija zatita) i optu potronju (vojska, policija, sudstvo, uprava, dravne investicije i intervencija u privredi). Za ekonomiju zajednike i opte potronje koriste se razliiti nazivi:nauka o finansijama, javne finansije, finansije, drutvene finansije, nauka o javnim finansijama, institucije javnih finansija, osnove finansijskog sistema, finansijska teorija i politika, nauka o finansijskoj privredi, nauka o dravnoj privredi, fiskalni sistem, fiskalna politika, javni sektor, finansijska politika, javna ekonomika, fiskalna ekonomija, finansijska ekonomija, ekonomija javnog sektora, sistem javnog finansiranja, nauka o budetskoj privredi, budetske i poreske finansije, fiskalne finansije, finansijsko pravo. Mada u osnovi podrazumevaju isto znaenje, ovi termini ipak nisu sinonimi.

Za potrebe ovog predmeta treba praviti razliku izmeu fiskalne politike, javnih finansija i finansijskog prava.

Fiskalna politika - Fiskalna politika je makroekonomska politika koju kreira i implementira drava. Fiskalna politika raspolae instrumentima kojima oblikuje javne rashode, javne prihode i javni dug. Javni rashodi su dravni izdaci za finansiranje delatnosti drave koje omoguavaju funkcionisanja politikog i ekonomskog sistema: za finansiranje meunarodne, vojne i unutranje bezbednosti, socijalne sigurnosti graana (penziono invalidsko osiguranje, zdravstvenu zatitu, pomo nezaposlenima), drutvenih delatnosti (obrazovanje, nauku, kulturu, fiziku kuturu), privrednog razvoja, vanrednih okolnosti (elementarnih nepogoda, unutranjih i spoljnih politikih i socijalnih poremeaja). Po reima profesora Raievia: Javni prihodi su sve transakcije koje poveavaju neto imovinu drave. To mogu biti one transakcije koje izviru iz fiskalnog suvreniteta drave i naplauju se prinudom, transakcije koje proistiu iz dravnog vlasnitva ili delatnosti i transakcije kojima se formira javni dug. Javni dug je finansijska obaveza drave nastala zaduivanjem kod centralne banke, na domaem ili stranom finansijskom tritu, kod stanovnitva, privrede ili banaka u cilju pokria budetskog deficita, stabilizacije, saniranja elementarnih nepogoda ili investiranja u privredu.

Evropska unija nije drava, i zato ne raspolae fiskalnim suverenitetom i nema jedinstvenu fiskalnu politiku. Evropski parlament nema pravo da utvruje vrstu i visinu poreza i ostalih javnih prihoda. Iz tog razloga sa rashodne strane budet EU nema strukuturu dravnog budeta sa navedenim klasinim stavkama za zadovoljenje zajednikih i optih potreba. Kako je na nivou EU utvrena jedinstvena monetarna politika, a ona bez fiskalne politike kao druge poluge makroekonomskog upravljanja privrednim kretanjima ne moe da deluje bez negativnih efekata na drave lanice kada su one na razliitom nivou privredne razvijenosti, u EU je utvren samo zajedniki standard za nacionalne fiskalne politike. Vlast na nivou EU nije nadlena i ne raspolae instrumentima politike kojima moe da oblikuje i implementira jedinstvenu fiskalnu politiku, zato to su drave lanice Ugovorom o osnivanju EU utvrdile samo zajedniki standard za harmonizaciju, a nisu prenele svoje nadlenosti iz ove oblasti na EU. Mastrihstkim sporazumom drave lance su se dogovorile o kriterijumu konvergencije, a nakon formiranja EMU u Pakta stabilnosti i rasta utvrdile pravilo kojim se standardizuje pravo na javni dug u visini od 3% BDP i pravo na deficit nacionalnih dravnih budeta u visini od 60% BDP. Za fiskalnu politiku drava lanica EU nadleni su nacionalni parlamenti i nacionalne vlade. Drave lanice su nadlene i raspolau instrumentima kojima oblikuju i implementiraju utvrenu fiskalnu politiku uz potovanje dogovorenog standarda.

Javne finansije - Re finansije potie od srednjovekovne latinske rei finatio i znaila je odreeno plaanje. Sa pojavom novca nastaje izraz financie koji je znaio novano plaanje. Danas se finansije vezuju uvek za novac i novane odnose. Izraz finansije prvobitno je koriten da oznai samo dravne prihode i rashode, a kasnije je poeo da se koristi da oznai svaku finansijsku delatnost. Sa aspekta finansijske delatnosti finansije delimo na: 1. javne finansije, 2.monetarne finansije, 3.poslovne finansije, 4.bankarske finansije, 5. meunarodne finansije, 6.finansijska trita i HoV, 7. osiguranje. Javne finansije su ekonomska disciplina koja izuava finansijsku delatnost drave, drugih oblika drutveno-politikog i ekonomskog organizovanja i drugih javnopravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da obavljaju takvu delatnost. Finansijska delatnost drave i drugih oblika drutveno-politikog i ekonomskog organizovanja i javnopravnih kolektiviteta ograniena je i kree se samo u okvirima nadlenosti koje su propisane ustavom i zakonima i ima za cilj zadovoljavanje zajednikih i optih potreba. Po reima Trklje:javne finansije obuhvataju onu sferu novanih odnosa koji se zasnivaju i odvijaju izmeu drave sa jedne strane i fizikih i privatno-pravnih lica sa druge strane, kao i izmeu dravnih organa odnosno izmeu javno-pravnih kolektiviteta ili organizacija sa javnim ovlaenjima unutar same drave koje drava ureuje (regulie) i ija se formalno-tehnika sadrina sastoji u obezbeivanju, raspolaganju, raspodeli i korienju (troenju) novanih sredstava za finansiranje funkcija i zadataka drave., odnosno potreba koje se zadovoljavaju posredstvom drave.

Najznaajnija institucija javnih finansija je budet. Budet je zakonski jednogodinji planski akt drave i drugih oblika drutveno-politikog i ekonomskog organizovanja, izraen u vidu sistematskog pregleda javnih prihoda i rashoda. Veliinu i strukturu dravnih budeta opredeljuje stepen privredne razvijenosti i odreena politika (politics). Moe se dakle argumentovano tvrditi, da javne finansije ne raspravljaju o stvarima, nego o pravnom poloaju ljudi u dravi tj. njihovim pravima i dunostima prema dravi. Ali i o odnosima drave prema ljudima, odnosno o aktivnostima i odgovornostima drave u funkcionisanju i raspodeli drutvenog proizvoda i nacionalnog dohotka. Uz to u poslednjoj instanci i u raspodeli tj. prilikom upotrebe i troenja javnih sredstava.

Evropska unija kao kvazi dravni entitet ima svoj budet i on je po mnogo emu veoma specifian. Dananji budet Evropske unije se u mnogome razlikuje od onoga koji je postojao tokom prvih decenija postojanja, meutim i danas ne postoji Evropski centralizovani budet. Evropska unija sa jedne strane nije drava tako da njen budet nema karakteristike dravnog budeta, a sa druge strane iako meunarodna organizacija ona formira budet koji se razlikuje po svom karakteru od budeta klasinih meunarodnih organizacija. Za razliku od budeta nacionalnih drava, budet EU se ne finansira porezima, nema strukuturu javnih rashoda nalik nacionalnim budetima i nema pravo da se zaduuje. Takoe, budet EU za razliku od budeta tradicionalnih meunarodnih organizacija koje se finansiraju doprinosima svojih drava lanica (na primer Ujedinjene nacije), formira se na osnovu specifinih i sloenih odnosa izmeu EU i drava lanica. Sopstveni izvori budeta EU nisu porezi. Na nivou EU dogovorena je samo poreska harmonizacija pribliavanje poreskih sistema drava lanica u odreenom obimu i za odreene dabine.Drugo, po strukuturi budetski prihodi i rashodi EU proistiu iz nadlenosti koje su drave lanice prenele na EU: Na rashodnoj strani budeta EU ne nalaze se stavke zajednike i opte drutvene potronje kao u dravnom budetu, nego zajednike politike i programi koje su utvrdile drave lanice.

Odnosi izmeu EU i njenih drava lanica su zasnovani na primeni principa supsidijarnosti, principa proporcionalnosti i pripisivanja i prenoenja nadlenosti koje su sa aspekta ekskluzivnosti (isljuivog prava) ograniene. Veina njenih nadlenosti pripadaju grupi neekskluzivnih i zajednikih nadlenosti sa dravama lanicama.

Iz navedenih razloga, Buet Evropske unije na strani prihoda ima vrlo specifine izvore, razliite od poreza na osnovu kojih se formira nacionalni budet, a na strani rashoda stavke kojima se pokriva zadovoljavanje javnih potreba koje su dogovorene meu dravama lanicama i koje mogu po svojoj sutini da budu zadovoljavane i na nacionalnom nivou, ali je interes svih drava lanica da se one podre finansijski i sa nadnacionalnog nivoa.

Moe se zakljuiti da javne finansije Evropske unije, za razliku od javnih finansija drava, izuavaju: 1. poreze sa aspekta dogovorene poreske harmonizacije izmeu drava lanica u cilju ostvarenja etiri proklamovane slobode u EU, a ne kao javnim prihodima Budeta Evropske unije; 2 Budet Evropske unije i njegovu prihodnu i rashodnu stranu sa aspekta finansijskog izraza specifinih i sloenih odnosa izmeu EU i drava lanica i 3. primenu dogovorenih budetskih standarda za drave lanice EU i EMU.Finansijsko pravo - Finansijsko pravo je pravna disciplina i prouava propise koji reguliu finansijsku delatnost drave, drugih oblika drutveno-politikog i teritorijalnog organizovanja i drugih javnopravnih kolektiviteta. Po reima Popovia: Finansijsko pravo je skup normi koje reguliu prikupljanje, upravljanje i alokaciju finansijskih sredstava potrebnih za funkcionisanje javnopravnih tela. Re je o grani prava koja spada u javno pravo, jer zakonom ureuje pravne odnose izmeu drave i drugih javnopravnih tela sa jedne strane, i fizikih i pravnih lica, sa druge strane, odnose u kojima su prava i obaveze ovih drugih utvreni, dakle kogentnim normama. Finansijsko pravo EU prouava finansijske odredbe osnivakih ugovora Evropske unije i pravne instrumente EU kojima se regulie materija iz oblasti finansija i finansijskih odnosa Evropske unije.

Od dvadesetih godina XX veka preovladava stav da je finansijsko pravo obeleeno jedino jedinstvom materije koje njegove norme reguliu; ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa, ve skup odnosa razliite prirode kojima je zajedniko samo njihovo materijalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti koje drava preduzima u finansijskoj privredi i koje, iako su u naelu ureene normama javnog prava , takoe udahnjuju ivot, u nekim svojim manifestacijama , npr. u vezi sa upravljanjem imovinom ili poslovanjem tzv. javnih, preduzea, odnosima privatnog prava. Po reima Popovia: Otuda se finansijsko pravo sastoji iz razliitih delova, od kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu:

odnosi koji se tiu utvrivanja i naplate javnih dabina sadre obeleja pravnog odnosa izmeu poreskog (taksenog) poverioca (drave, odnosno drugog javnopravnog tela) i poreskog (taksenog) dunika (lica koje je duno da plati neku javnu dabinu , ali i da se potini razliitim zakonom nametnutim obavezama /npr. da podnese poresku prijavu, da ne obavlja odreenu delatnost, da dopusti pregled poslovnih knjiga/) - predmet Poreskog prava (prim.aut. Lj.L)

institucija budeta, posredstvom koje se odreuje koliko se finansijskih sredstava dodeljuje pojedinim dravnim organima da bi mogli da ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava; - predmet budetskog prava (prim.aut.Lj.L.)

upravljanje dravnom imovinom, javni dug i garancije, kao i poslovanje javnih preduzea u dravnoj svojini, pre spadaju u onu oblast upravnog prava koja ureuje tzv. privatnopravnu delatnost javnopravnih tela, mada se u velikoj meri oslanjanju i na pravila stvarnog, obligacionog i trgovakog (kompanijskog i bankarskog) prava. - predmet budetskog raunovodstva koje u nekim zemljama nije posebni deo finansijskog prava nego je deo budetskog prava (prim.aut.LJ. L.)

Finansijsko pravo Evropske unije ukljuuje u delu poreskog prava odredbe osnivakih ugovora i drugih instrumenata prava EU (pre svega direktive) kojima je regulisana harmonizacija poreza i akciza, u delu budetskog prava odredbe osnivakih ugovora i sporazuma sklopljenih izmeu tri ruke budetske vlasti (Parlament, Savet, Komisija) kojima se regulie godinji budet i srednjoroni plan prihoda i rashoda Finansijska perspektiva EU i odredbe Osnivakog ugovora i drugih instrumenata prava EU kojima su regulisani fiskalni standardi za drave lanice EU i EMU.

II/ OPTE KARAKTERISTIKE I KLASIFIKACIJA POREZA

1. KARAKTERISTIKE POREZA

Najznaajnija institucija javnih finansija je budet. Budet je sistematski pregled javnih prihoda i rashoda. Javni prihodi su dravni prihodi koji se formiraju na osnovu ustava i zakona svake drave. Prema l.14 Zakona o budetskom sistemu R Srbije, javni prihodi su:1. porezi,2. doprinosi za obavezno socijalno osiguranje,

3. naknade za korienje dobara od opteg interesa,

4. takse,

5. samodoprinos,

6. donacije i transferi,

7. ostali javni prihodi.

Primanja drave su:1.primanja od prodaje nefinansijske imovine,

2.primanja od zaduivanja,

3. primanja od prodaje finansijske imovine i to:

(1) primljene otplate glavnice datih zajmova,

(2) primanja od prodaje hartija od vrednosti.

(3) primanja od prodaje akcija i udela.

Navedena podela javnih prihoda u Srpskom zakonu proistie iz osnovne podele javnih prihoda na fiskalne (derivatne) i nefiskalne (originarne). Derivatni prihodi su javni prihodi koje drava naplauje po osnovu svog fiskalnog suvereniteta: porezi, doprinosi, takse. Originarni prihodi su javni prihodi koje drava stie kao i bilo koji drugi entitet na tritu: prodajom finansijske i nefinansijske imovine, zaduivanjem. U ovu grupu spadaju i domenski prihodi koji oznaavaju sve prihode koje drava stie po osnovu imovine koja daje prihod. Najvaniji javni prihod je porez.Poreski sistem u uem smislu definie se kao skup poreskih oblika koji se primenjuju u odreenoj zemlji. Na osnovu broja poreskih oblika u poreskom sistemu pravi se razlika izmeu poreskog monizma i poreskog pluralizma. Poreski monizam je pravac koji podrazumeva poreski sistem sa jednim poreskim oblikom, dok poreski pluralizam znai postojanje poreskog sistema sa vie poreskih oblika. I pored odreenih prednosti (jednostavnost i transparentnost poreskog sistema, niski trokovi naplate i plaanja poreza), ideja poreskog monizma nikada nije bila primenjena u praksi. Glavni nedostatak ovakvog poreskog sistema je nemogunost da se jednim porezom obuhvate svi oblici ekonomske moi obveznika. Ovo bi dovelo do odreivanja veoma visoke poreske stope i porasta sluajeva neplaanja poreza. Posledino to bi dovelo do smanjene mogunosti da se utie na ekonomske i neekonomske ciljeve oporezivanja.

U skoro svim savremenim dravama primenjuje se poreski pluralizam. Razlozi zbog kojih dominira poreski pluralizam su: to je u odnosu na poreski monizam izdaniji; potpunije obuhvata ekonomsku snagu poreskog obveznika; potrebni prihodi obezbeuju se po nioj poreskoj stopi; sklonost ka utaji poreza je manja i preko poreke politike mogue je uticati na ostvarenje ekonomskih i socijalnih ciljeva.

Pored navedenih prednosti, poreski pluralizam moe imati i odreene nedostatke: ukoliko se uvede preterano veliki broj poreskih oblika poreski sistem postaje netransparentan, a trokovi naplate i plaanje poreza visoki. Po nekim procenama danas u svetu ima na desetine razliitih poreskih oblika. Pored toga ukoliko se preko poreskog sistema nastoje da ostvare brojni ekonomski i socijalni ciljevi postoji velika verovatnoa da e poreski sistem naruiti ekonomske principe.U savremenim dravama osnovni poreski oblici su porez na dohodak graana i preduzea, na imovinu, porezi na promet i potronju.Prema naem zakonodavstvu na teritoriji R Srbije mogu se uvesti sledei porezi:

1. porez na dodatu vrednost,

2. akcize,

3. porez na dohodak graana,

4. porez na dobit preduzea,

5. porez na imovinu,

6. porez na naslee i poklon,

7. porez na prenos aspolutnih prava,

8. porez na upotrebu, dranje i noenje odreenih dobara,

9. porez na meunarodnu trgovinu i transakcije,

10. drugi porezi, u skladu sa posebnim zakonom. Porez: predstavlja instrument javnih prihoda kojim drava (ukljuujui i nie politiko-teritorijalne zajednice) od subjekata pod njenom poreskom vlau (fizikih i pravnih lica) prinudno uzima novana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja vlastitih izdataka i postizanja drugih prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva. Iz ovakve definicije proizilaze sledee karakteristike poreza, kojima se oni razlikuju od drugih oblika javnih prihoda: - prinudnost naplate poreza;

- porezima se finansiraju javni izdaci i osim ovog fiskalnog cilja, ostvaruju i drugi ciljevi;

- odsustvo neposredne protivusluge onome ko je porez platio, to znai da pri plaanju poreza ne postoji nikakva relacija izmeu njegove visine i koristi koju prilikom korienja javnih dobara koja se njime finansiraju ima lice koje snosi poreski teret;

- porez je novano davanje.Treba imati u vidu da su pored fiskalnog cilja, ciljevi oporezivanju po svojoj prirodi:1. Ekonomski usmereni na favorizovanje pojedinih privrednih grana, stimulaciju inostranih ulaganja, bri razvoj nedovoljno razvijenih podruja, podsticanje odreenih investicionih poduhvata ili da su opte makroekonomske prirode te da su usmereni na stabilizaciju cena, punu zaposlenost, uravnoteen platni bilans;

2. Socijalni podrazumevaju smanjivanje razlike u materijalnom poloaju poreskih obveznika preko diferenciranog oporezivanja potronje, poreskih olakica, izuzimanja od oporezivanja i osloboenje od plaanja poreza;

3. Politiki podrazumevaju kao i socijalni ciljevi znaajne politike implikacije;

4. Ostali ciljevi odnose se na zdravstvenu politiku, demografsku politiku, kulturnu politiku.Poreski sistem u irem smislu je skup poreskih oblika i drugih javnih prihoda koji se primenjuju u odreenoj zemlji. U kreiranju poreskog sistema, razmatraju se po pravilu tri osnovna pokazatelja sposobnosti poreskih obveznika da plate (svoje bogatstvo): ta ljudi i preduzea poseduju; kako troe i koliko zarauju. Tradicionalni principi oporezivanja uzimaju u obzir pravednost, sigurnost (izvesnost), pogodnost i efikasnost. Ove principe ustanovio je jo Adam Smit 1839. godine u svojoj knjizi Bogatstvo naroda i izuzetno dobro su se odrali svih ovih godina

Pravednost (jednakost ili nejednakost): Podanici (danas graani prim.aut. LJ.L.) svake drave treba, to je mogue vie, da daju svoj prilog u cilju podrke vladi, srazmerno svojim pojedinanim mogunostima; drugim reima, u skladu sa prihodom koji svako pojedinano ostvaruje pod zatitom drave. Od primarnog je znaaja da svaki porez bude pravian. Graani moraju biti oporezovani u odnosu na kako svoju sposobnost da plate, tako i na dobijene koristi od drave. Meutim, postoje uglavnom iroko zastupljene javne slube, kakva je bezbednost. U tom sluaju, esto je nemogue napraviti razliku izmeu kriterija o dobijenim koristima i sposobnosti plaanja. Kada dravne slube dodeljuju prepoznatljive koristi nekim poreskim obveznicima, ali ne i ostalima (carinska zatita domaeg proizvoaa automobila putem carinskih tarifa i kvota) i kada je logino oekivati da e korisnik (monopolist) snositi prihvatljiv deo trokova, finansiranje koristi (carinske slube), bar delom se prihvata kao pravedno. Oito ovo se ne primenjuje na takve javne slube, kao to je socijalna pomo siromanima.

Jasnoa i sigurnost: Porez koji je svaki pojedinac obavezan da plati mora da bude tano odreen, a ne proizvoljan. Rok plaanja, nain plaanja i iznos, moraju biti jasni i oigledni onom ko plaa porez i svim drugim licima. Posledica neizvesne i proizvoljne primene poreza proizvodi nedostatak poverenja u dravni sistem. Inflacija, naroito visoka inflacija, moe da utie da se ljudi premetaju u vie razrede oporezivog dohotka. Sve vii poreski rauni na poveane cene mogu ugroziti pravednost u primeni naplate poreza. Stoga, priznati poreski sistem mora da bude jasan i tano odreen. Ljudi i preduzea moraju da znaju ko i ta se oporezuje i kako se donose poreski zakoni.

Pogodnost: Svaki porez treba da se ubira u vreme i na nain na koji e najverovatnije biti pogodno obvezniku da ga plati Porezi na robu iroke potronjekoje plaa potroa sve vie se smanjuju, jer on ima potrebu (razloga) da kupi takvu robu. Pogodnost i saglasnost treba da olakaju obaveze za poreske obveznike kao i rad poreskih organa. Porez na dohodak moe automatski da se plati na dan plaanja (obrauna) poreza.

Efikasnost: Svaki porez mora da bude tako zamiljen da to je mogue manje izbija novac iz depa ljudi bez obzira na to koliko doprinosio dravnoj kasi. Za ubiranje poreza moda je potreban velik broj slubenika, este posete obveznicima, muna ispitivanja mogu da stvore nepotrebne tekoe,tako da naplata poreza, a na plate inovnika moe da se potroi vei deo novca od naplaenog poreza. Fiskalni sistem ne treba da bude prepreka slobodnom protoku robe, usluga i faktora, na domaem i meunarodnom nivou.

Po reima Jovanovia: osnovni principi koji su vremenom dodati spisku koji je dao Smit ukljuuju sledee:

Izvor: Mudri porezi treba da se razliku od poreza na razmenu i na dohodak preduzea. Ove dve vrste poreza najvie podleu nepravilnostima. Naalost, one su ujedno i najee vrste poreza u svetu zemalja u razvoju. Porezi na trgovinu (podjednako izvoz i uvoz) spreavaju specijalizaciju, dok rupe (manjkavosti) u porezima na dohodak preduzea iskrivljuju investicione odluke. Porez na promet (npr. porez na dodatu vrednost) moda e predstavljati najprivlaniju alternativu.

Elastinost poreza: Ovo se odnosi na automatski odgovor poreskog sistema na promene ekonomskih uslova bez prilagoavanja poreskih stopa. Meutim, visoka elastinost raa nejednakost u periodima nagle inflacije, tako to premeta ljude u razrede sa viim poreskim stopama, iako vrednost njihovog dohotka opada kako bi ila u korak sa sve viim cenama. U tom sluaju, veliki nominalni prihodi podstiu dravnu potronju, upravo kad sve vea poreska optereenja odvraaju obveznike od rada, tednje i ulaganja. Ovakva situacija moe jo vie da pogora stanje privredne stagnacije koju prati inflacija. U takvim sluajevima, naplata poreza postaje isuvie elastina.

Odsustvo retroaktivnosti: Poreski obveznici moraju da imaju poverenja u zakon koji postoji prilikom ulaska u neki posao (transakciju).

Neutralnost: Osnovna svrha poreza jeste poveanje prihoda, a ne upravljanje privredom na mikro planu putem subvencija i kaznenih odredbi. Porez ne treba da utie na ljude da promene svoje ekonomsko ponaanje. Dobavljai i kupci dobara ili usluge moraju biti ravnoduni (neutralni) prema oporezivanju u svakoj od integrisanih drava.

2. PORESKO PRAVNI ODNOS I ELEMENTI OPOREZIVANJA1. Poreskopravni odnos odnos javnog prava koji obuhvata prava i obaveze u poreskom postupku Poreske uprave, sa jedne, i fizikog odnosno pravnog lica , sa druge strane, kojim se ureuje: 1. obaveza plaanja poreza, obaveza obezbeenja poreske obaveze i obaveza plaanja sporednih poreskih davanja od strane fizikog, odnosno pravnog lica i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje ovih obaveza; 2. obaveza fizikog odnosno pravnog lica da, u skladu sa zakonom, utvrdi porez, odnosno, po odbitku, naplati porez u ime poreskog obveznika, vodi propisano knjigovodstvo, podnosi poreske prijave, dostavlja Poreskoj upravi traenu dokumentaciju i podatke, ne obavlja plaanja na nain drugaiji od propisanog, dozvoli pregled svog poslovanja slubenom licu Poreske uprave i druge zakonom utrene obaveze injenja, neinjenja ili trpljenja, u cilju blagovremenog i pravilnog plaanja poreza, kao i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje ovih obaveza.

U poreskopravnom odnosu fiziko ili pravno lice ima pravo:

- na povraaj vie ili pogreno naplaenog poreza, odnosno sporednih poreskih davanja;

- na poresku refakciju;

- poreski kredit (iznos za koji se umanjuje poreska obaveza) u odnosu na poresku obavezu, odnosno obavezu po osnovu sporednih poreskih davanja;

- da koristi vie ili pogreno uplaeni porez odnosno obavezu po osnovu spoerdnih poreskih davanja za namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu, putem preknjiavanja.

2. Poreski obveznik fiziko ili pravno lice koje duguje odreenu radnju iz poresko pravnog odnosa; to je lice koje je po zakonu duno da plati porez;3. Poreski dunik fiziko ili pravno lice koje je obavezno da plati porez; to moe biti: 1.poreski obveznik, 2.poreski jemac koji odgovara za plaanje obveznikovog poreskog duga u sluaju da on ne plati dug o dospelosti, 3. isplatilac prihoda poreskom obvezniku koji je duan da da obraun i po odbitku plati propisani porez na taj prihod, 4.poreski posrednik koji je duan da sa rauna poreskog dunika (poreskog obveznika ili poreskog placa) na osnovu njihovog naloga za prenos sredstava obustavi i po odbitku uplati utvreni porez, u svoje ime, a za raun poreskog obveznika odnosno poreskog placa, na odgovarajui uplatni raun, i 5. ostala pravna i fizika lica koja duguju kakvu radnju iz poreskog pravnog odnosa. 4. Poreski objekt moe se definisati sa aspekta javnih finansija i sa aspekta poreskog prava: Sa aspekta javnih finansija, poreski objekat predstavlja materijalni osnov za uvoenje poreza, tj. manifestacija ekonomske snage koju treba oporezovati. Poreski objekat mogu biti prihodi, odnosno dohodak, imovina i potronja, a kod subjektivnih poreza u uem smislu (glavarine) sama obveznikova egzsitencija. Sa poresko pravnog stanovita, poreski objekt predstavlja odreene objektivne injenice ijim pojavljivanjem , odnosno podvoenjem pod zakonski opis poreskog injeninog stanja nastaje poreska obaveza. Te injenice (mogu se nazvati i preduslovi) mogu biti fizika egzistencija poreskog obveznika (kod glavarine), prava (npr. pravo svojine ili pravo plodouivanja kod poreza na imovinu), novani iznosi (npr. prihodi kod cedularnih poreza ili dohodak kod poreza na dohodak fizikih lica) i transakcije (npr. promet proizvoda kod poreza na promet) 5.Poreska osnovica novana vrednost poreskog objekta ili iznos na koji se primenjuje poreska stopa, npr. dobit preduzea, dohodak fizikog lica nekretnine; poreska osnovica moe biti i predmet- neka merna jedinica, kada se ne iskazuje u novcu, npr. radna zapremina motora kod poreza na upotrebu motornih vozila;

6. Poreska stopa procenat ili fiksni iznos od poreske osnovice koji odreuje visinu poreskog tereta. Primenjuje se na poresku osnovicu koja se razlikuje u zavisnosti od prirode poreza o kome je re; moe biti proporcionalna (ne menja se pri promeni poreske osnovice), progresivna (uveavaju se sa poveanjem poreske osnovice) i regresivne (smanjuju se sa uveanjem poreske osnovice); 7. Poreska osloboenja i olakice poreski rashodi koji umanjuju poresku obavezu sa ciljem da se podstakne odreeno ponaanje ili olaka poreski teret; 3. Klasifikacija poreza

Klasifikacija poreza je mogua sa pravnog i sa ekonomskog aspekta. Ekonomska klasifikacija poreza vri se prema izvoru iz koga se porezi plaaju. Izvori mogu biti imovina, prihodi i rashodi. Uobiajena podela poreza sa pravnog stanovita je na:

1. direktne i indirektne: direktni porezi se naplauju iz dohotka i poreski obveznik je svestan da ih plaa i u kom obimu ih plaa; u direktne poreze se svrstavaju porez na imovinu graana, porez na dohodak graana, porez na dobit preduzea; indirektnim porezima se oporezuje potronja, poreski obveznik nije svestan da ih plaa, tanije nije svestan u kojoj visini ih plaa; indirektni porez je porez na promet, odnosno porez na dodatu vrednost, carina, akciza;

2. subjektivni (personalni) i objektivni (realni) porezi: kod subjektivnih poreza od znaaja su subjektivna svojstva poreskog obveznika i po pravilu subjektivni porezi su direktni porezi; kod predmetnih poreza od znaaja je vrednost imovine i u njih spadaju indirektni porezi; za razliku od predmetnih poreza, kod uvoenja subjektivnih poreza mogue je u veoj meri ostvariti socijalne ciljeve oporezivanja;3. sintetiki i analitiki: sintetikim porezima se oporezuje ukupna poreska snaga poreskog obveznika, a analitikim porezima svaki pojedinaan prihod;4. opti i namenski: optim porezom se ne vezuje dok se posebnim porezom vezuje ubrani poreski prihod za finansiranje odreenog javnog rashoda;

5. pretpostavljeni i faktiki: pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvruje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod odreene veliine, dok se kod faktikih poreza poreska osnovica utvruje na osnovu podataka o stvarno ostvarenim prihodima, odnosno o ostvarenju injenica koje su relevantne za oporezivanje;

6. ad valorem i specifini porezi: ad valorem porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novanim jedinicama, a poreska obaveza utvruje u odreenom procentu od ovakve poreske osnovice; specifini porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mernim jedinicama, a poreska obaveza utvruje u apsolutnom iznosu prema mernoj jedinici;

7. porezi na zaraene prihode i porezi na prihode od investicija: zaraeni prihodi su oni koji se ostvaruju linim naporom u radnom odnosu, poslovnoj aktivnosti, profesionalnoj delatnosti ili pozivu; prihodi od investicija prihodi od investicija ostvaruju se na osnovu ulaganja kapitala u odreena sredstva ili profitonosne poduhvate, a da pri tome lice koje ih ostvaruje aktivno ne uestvuje u njihovom stvaranju ili u odvijanju poduhvata;8. redovni i vanredni porezi; redovni porezi su oni koji se u poreskom sistemu neke zemlje javljaju svake godine, dok su vanredni oni koji se pojavljuju s vremena na vreme, odnosno uvode se povremeno;9. periodini i neperiodini porezi: kriterijum za podelu na periodine i neperiodine poreze je okolnost da li poreski obveznik uzastopno u veem broju poreskih perioda ima obavezu plaanja, ili se pak, poreska obaveza pojavljuje samo s vremena na vreme;

10. centralni i lokalni porezi: kriterijum razlikovanja kod ove podele je nadlenost odreene politiko-teritorijalne jedinice za uvoenje poreske obaveze.

Direktni porezi obuhvataju: porez na dohodak preduzea i pojedinaca i njihovu imovinu/bogatstvo; naplauju se na kraju procesa proizvodnje i vre uticaj na mobilnost faktora proizvodnje. Za razliku od prethodnih, indirektni porezi obuhvataju porez na promet, akcize, carine. Ovi porezi utiu na maloprodajnu cenu i na kretanje roba i usluga, odnosno na obrazac potronje i razmene.

Tradicionalno lokalne vlasti oslanjaju se na poreze na imovinu, a dravne vlasti na porez na promet i porez na dohodak. Tradicionalno, osnovni izvor javnih finansija u SAD su direktni porezi, dok se u Evropi od pre nekoliko decenija sve vei znaaj pridaje indirektnim porezima. 4. Glavne grupe i vrste direktnih poreza

U okviru direktnih poreza, kao to je navedeno, razlikuju se porezi na imovinu, porezi na dohodak fizikih lica i porez na dobit preduzea

1.Porez na imovinu - Kod poreza na imovinu pravi se razlika izmeu poreza na imovinu u statici i poreza na imovinu u dinamici. Porezi na imovinu u statici obuhvataju periodine poreze na nepokretnosti, na neto imovinu i jednokratne (vanredne) realne poreze na imovinu. Porezi na imovinu u dinamici obuhvataju porez na prenos imovine sa naknadom (porez na finansijske i kapitalne transakcije gde spadaju i prenos apsolutnih prava na nepokretnosti i HoV kao i prava intelektualne svojine i prenos prava bez naknade gde spadaju porez na naslee, na ostavinu i poklone. 2.Porez na dohodak fizikih lica je najznaajnji i najsloeniji porez. Objekt ovog poreza je dohodak fizikih lica. Stope poreza na dohodak fizikih lica su u naelu progresivne. Razlikuju se tri pristupa oporezivanju dohotka: cedularno, globalno i meovito. Preko cedularnog oporezivanja dohotka oporezuje se svaka vrsta prihoda poreskog obveznika posebno. Poreska stopa je proporcionalna. Ovo je objektivan porez jer ne vodi rauna o ekonomskoj snazi poreskog obveznika i analitian jer pogaa samo pojedinane vrste prihoda poreskog obveznika. U sutini to nije porez na dohodak, nego na pojedinaan prihod fizikog lica. Preko globalnog oporezivanja oporezuje se sav prihod koji poreski obveznik ostvari u odreenom vremenskom periodu, najee u toku kalendarske godine. Poreska stopa je progresivna. Ovo je subjektivan porez jer vodi rauna o poreskoj snazi poreskog obveznika i sintetiki jer obuhvata celokupan dohodak fizikog lica. Preko meovitog oporezivanja dohotka, dohodak se oporezuje kombinacijom cedularnog i globalnog oporezivanja. To je pristup koji se primenjuje u Srbiji. 3.Porez na dobit preduzea Dobit preduzea je razlika izmeu prihoda i rashoda preduzea koje je organizovano kao akcionarsko drutvo. Dobit preduzea dele akcionari, sramerno udelu u vlasnitvu preduzea, ali tek nakon plaanja poreza na dobit. Dobit definisana kao razlika izmeu prihoda i rashoda je dobit ostvarena u bruto iznosu. Bruto dobit je poreska osnovica za plaanje poreza na dobit korporacije. Nakon plaanja poreza na dobit, korporacija iskazuje neto dobit koja se, saglasno raunovodstvenim standardima, dalje raspodeljuje na osnovu odluke akcionara na deo koji se isplauje akcionarima u vidu dividendi i na deo koji se zadrava na raunu korporacije, a koji se naziva zadrana dobit. Zadrana dobit uveava vrednost korporacije i dalje se ne oporezuje. Na isplaene dividende akcionari plaaju porez na dohodak fizikih lica. Opisan sistem oporezivanja dobiti korporacije uzrokuje dvostruko ekonomsko oporezivanje. Dobit korporacije oporezuje se dva puta: prvi put preko poreza na bruto dobit korporacije, a drugi put porezom na dohodak graana (dividenda formira dohodak graana koji se oporezuje porezom na dohodak fizikih lica). Ekonomsko dvostruko oporezivanje ima nepovoljne implikacije. Osim toga to podstie zadravanje dobiti da bi se izbeglo oporezivanje dividendi, ono favorizuje finansiranje investicija putem zaduivanja iz tuih izvora, umesto iz vlastitog kapitala. Kamata kao cena zaduivanja, bilo kod finansijskih posrednika bilo emisijom korporativnih obveznica, za korporaciju predstavlja rashod koji umanjuje prihode, te samim tim i bruto dobit korporacije. Na taj nain, sa aspekta poreskih obaveza korporacije, kamata praktino predstavlja odbitnu stavku za plaanje poreza na dobit.

Pitanje oporezivanja dobiti preduzea ima poseban znaaj za oporezivanje multinacionalnih korporacija, odnosno meunarodni znaaj. Povodom toga u teoriji postoje dva pristupa: klasian koji polazi od ideje da je korporacija entitet koji je odvojen od akcionara i integracionistiki koji polazi od ideje da, na kraju, porez na dobit ipak plaaju fizika lica. Na osnovu prvog pristupa razvijena je klasina metoda oporezivanja dobiti, a na osnovu integracionistikog, metod poreske integracije oporezivanja dobiti. Veina zemalja danas se opredelila za klasian metod po kome se prvo oporezuje dobit korporacije porezom na dobit, a potom dividende kao deo dohotka akcionara. Prednosti klasinog metoda su fiskalna izdanost i poresko- tehnika jednostavnost. U praksi se i pored navedenih prednosti klasinog metoda primenjuje i metod integracije. Prednost metoda integracije je to se njime pokuava da eliminie odnosno ublai ekonomsko dvostruko oporezivanja dobiti korporacije. Metod poreske integracije moe da se primeni na nivou preduzea ili na nivou akcionara.

- Sistem poreske integracije na nivou preduzea Sistem poreske integracije na nivou preduzea moe da se primeni preko: a) dvojnih stopa, ili b) deliminog odbijanja dividendi.

a) U sistemu dvojnih stopa dobit se deli na nerapospodeljenu dobit i raspodeljenu dobit, gde se raspodeljena dobit oporezuje niom stopom.

b) U sistemu deliminog odbijanja dividendi omogueno je preduzeima da od dobiti na koju se plaa porez odbiju zakonski propisani iznos dividendi koje e isplatiti akcionarima. Taj zakonski utvreni iznos dividendi koji je odbitna stavka za oporezivanje ima sa bilasnog aspekta isti tretman kao isplaena kamata na obveznice, u bilansu uspeha ima tretman troka, odbitne stavke za plaanje poreza.

- Sistem poreske integracije na nivou akcionara Sistem poreske integracije na nivou akcionara mogue je sprovesti na tri naina: a) sistemom imputacije, b) sistemom delimine olakice za akcionare ili c) sistemom potpunog izuzimanja dividendi.

a) Sistem imputacije odvija se u tri faze. U prvoj fazi porez se plaa na nivou korporacije na ukupno ostvarenu dobit. U drugoj fazi porez se plaa na nivou akcionara na iznos do koga se dolazi na sledei nain: na dividendu akcionara, kao deo njegovog dohotka za oporezivanje, dodaje se jedan deo dobiti na koju je ve plaen porez na dobit (delimina imputacija) ili se dodaje ukupna dobit (puna imputacija) i nakon toga se utvruje puna poreska obaveza akcionara. U treoj fazi akcionar stie pravo na poreski kredit u visini plaenog poreza na dobit. Ovaj sistem onemoguava poresku evaziju, ali zahteva veoma strunu poresku administraciju.

b) Sistem delimine olakice za akcionare U ovom sistemu, prvo se oporezuje dobit korporacije, a potom dohodak akcionara, ali tek nakon to se porez na dohodak umanji za deo koji se odnosi na dividende koje su deo dohotka poreskog obveznika. Porez moe da se smanji ili tako to se same dividende oporezuju niom stopom ili tako to se odreeni procenat primljenih dividendi odbije od dohotka koji se oporezuje.

c) Sistem potpunog izuzimanja dividendi Ovaj sistem se primenjuje tako to se dividende u potpunosti iskljuuju iz dohotka poreskog obveznika na koga se plaa porez na dohodak.

Odluka pojedine drave za konkretan nain reavanja problema eliminisanja ili ublaavanja dvostrukog oporezivanja zavisi od brojnih okolnosti. Prednost integracije na nivou korporacije je poresko tehnika jednostavnost ali je nedostatak to pretpostavlja uvoenje visokog poreza na dividende nerezidenata (withholding tax - porez po odbitku; to je porez na prihod koji se plaa na izvoru;postoji u gotovo svim poreskim sistemima i primenjuje se prilikom oporezivanja dividendi, kamata, dohotka od autorskih prava i slinih plaanja). Integracija na nivou akcionara veoma je sloen poreski postupak ali zato otklanja nedostatke sistema integracije na nivou korporacije. U Srbiji se primenjuje poreska integracija na nivou akcionara po sistemu delimine olakice za akcionare na nain da se odreeni procenat primljenih dividendi odbije od dohotka kao osnovice za plaanje poreza na dohodak graana. 5. Glavne grupe i vrste indirektnih porezaU okviru indirektnih poreza razlikujemo, akcize, carine i porez na promet, odnosno porez na dodatu vrednost. Indirektni porezi i njihove promene deluju na relativne cene u okviru jedne ekonomije kao i na uslove razmene izmeu drava, tako da mogu da deluju i na obrazac i obim trgovine izmeu zemalja. Promene u odnosima razmene uzrokovane porezima, uzrokuju promene u relativnim cenama, deluju na promene u bogatstvu, redistribuciju dohotka, podstiu ili odvraaju od trgovine. 1. Akciza je jedan od najstarijih poreskih oblika. Sam naziv potie iz XVI veka kda su u Holandiji posebnim porezom koji se nazivao excijsen oporezivani pivo, eer, so i alokoholna pia. Ubrzo nakon toga primer Holandije sledile su i Nemaka i Engleska sa svojim kolonijama. Danas je veoma zastupljen poreski oblik u svim dravama sveta. Razlika se javlja u obuhvatu proizvoda koji se njome oporezuju. Uobiajeno je da su to pre svega alkohol, energenti i duvanski proizvodi. Akciza se obraunava u apsolutnom iznosu po jedinici mere proizvoda (kilogramu, litri, komadu i sl.) ili u odreenom procentu od prodajne cene. Prednost akciza u odnosu na druge poreske oblike je jednostavnost oporezivanja, mali broj poreskih obveznika i izdanost.

2. Carina je porez koji se naplauje na robu koja pree dravnu, odnosno carinsku granicu. Carina je javni prihod, meutim, motiv za njeno nametanje nije ili ne mora biti iskljuivo fiskalni. Ciljevi zbog kojih se uvode carine mogu biti i ekonomsko-politiki i socijalni (moe se tititi domaa proizvodnja, delovati na strukturu trokova i raspodelu BDP, delovati protiv dampinga). Danas je uobiajena podela carina prema: a) kretanju robe: uvozne, izvozne i prevozne; b) nainu odmeravanja - kvantitativne, ad valorem i meovite; c) karakteru trgovakih odnosa sa inostranstvom autonomne (drava ih sama uvodi) i ugovorene (rezultat su ugovora dve ili vie drava); d) prema visini optereenja proizvoda iz odreenog podruja preferencijalna (primenjuje se samo na jednu ili grupu zemalja) i retorzivna (poveana carina za odreenu dravu); e) prema njihovoj osnovnoj ekonomskoj funkciji: fiskalne (uvode se radi obezbeenja dodatnih prihoda) i zatitne (uvode se radi zatite omae proizvodnje). U Srbiji kao i svim drugim dravama sveta carina se definie kao porez koji se naplauje na robu koja se uvozi u carinsko podruje po stopama utvrenim carinskom tarifom. Na uvezenu robu naplauju se i druge uvozne dabine, kao i odreeni porezi i akcize. 3. Porez na promet - Porez na promet je indirektni porez i porez na potronju. On se vezuje za in prometa i njegov teret se prevaljuje na krajnjeg potroaa. To je opti porez, jer je to dabina koja pogaa irok krug roba. To je porez na potronju, jer se plaa prilikom potronje.

Porez na promet moe biti jednofazan i viefazan. Ako je jednofazan sprovodi se u jednoj fazi: ili u proizvodnji, ili u trgovini na veliko, ili u trgovini na malo.

Porez na promet u proizvodnji podrazumeva sledee: jednostavan je za primenu jer je broj poreskih obveznika relativno ogranien u odnosu na ukupan broj onih koji se nalazi u prometu. Da bi se izbegao kumulativan (kaskadan) efekat treba ga primenjivati na finalan proizvod. Problem se meutim javlja kod utvrivanja ta se smatra finalnim proizvodom. Takoe on ne moe da se primeni na oporezivanje usluga pa je njegov opseg oporezivanja uzak. Danas ga ne primenjuje ni jedna drava lanica OECD.

Porez na promet u fazi trgovine na veliko plaa trgovac na veliko kada isporuuje robu maloprodaji ili potroa ako se snabdeva u veleprodaji, ali se ne plaa u prometu izmeu veletrgovine.

Porez na promet u trgovini na malo ima iroku poresku osnovicu. Osnovica poreza je maloprodajna cena. Nije podesan za usluge. S obzirom na to da se uvodi u poslednjoj fazi prometa ne postoji mogunost kumulativnog efekta plaanja. Opte je miljenje da je on najpodesniiji oblik oporezivanja od sva tri oblika jednofaznog poreza na promet.

Kod viefaznog poreza na promet oporezivanje se sprovodi u vie od jedne faze prometnog ciklusa. Ako se sprovodi u svim fazama prometa (proizvodnji, prometu na veliko i prometu na malo) onda je to svefazni porez na promet, dok kada se sprovodi u dve faze prometa onda je to dvofazni porez na promet.

Viefazni porez na promet (svefazni i dvofazni) deli se na:

-kumulativan (kaskadni) i

-nekumulativan (porez na dodatu vrednost)

Kod kaskadnog viefaznog poreza na promet u svakoj fazi za poresku osnovicu se uzima pun iznos prodajne cene koja ukljuuje i porez plaen u prethodnoj fazi. Kumulativan (kaskadni ) efekat nastaje zato to se porez plaa i na ve plaeni porez. Sada moemo utvrditi pravilnost: ukoliko je u ranim fazama prometnog ciklusa dodata vrednost vea, utoliko je efekat kumulacije izraeniji, iako su i poreska stopa, i broj faza, i ukupna vrednost proizvoda isti. Prednost ovog poreza je to se znaajan prihod moe ostvariti uz nisku poresku stopu. Meutim usled velikog broja nedostataka ne primenjuje ga ni jedna drava lanica OECD.

4. Porez na dodatu vrednost klasifikuje se prema nainu na koji se utvruje dodata vrednost (direktan i indirektan metod) i prema tretmanu nabavki osnovnih sredstava (potroni, dohodni i bruto tip). Prema nainu utvrivanja dodate vrednosti, dodata vrednost moe da se utvrdi direktnom metodom sabiranja ili oduzimanja dodate vrednosti i indirektnom metodom. Prema tretmanu nabavki osnovnih sredstava pravi se razlika izmeu potronog, dohodnog i bruto tipa PDV.

Direktna metoda sabiranjem dodate vrednosti usmerena je na utvrivanje dodate vrednosti sabiranjem svih plaanja vlasnicima proizvodih faktora (plate, dobit, autorske naknade, kamate i renta), koje zapoljava poreski obveznik. Kod ovog metoda javljaju se dva problema zbog kojih se on ne primenjuje: 1. mogue su proizvoljnosti kod odbijanja troka za amortizaciju i 2. knjigovodstveno evidentiranje mogue je uz postojanje samo jedne poreske stope, a to u poreskoj praksi nije sluaj. Direktna metoda oduzimanja dodate vrednosti usmerena je na utvrivanje dodate vrednosti oduzimanjem svih vrednosti nabavki poreskog obveznika od vrednosti njegovih isporuka dobara i usluga. Tekoe kod metode oduzimanja javljaju se u vezi sa primenom diferenciraniih poreskih stopa ili poreskih osloboenja , pa se zato ova metoda u praksi veoma retko sree.

U praksi zbog svojih prednosti dominira indirektna metoda za razliku od direktnog metoda. Indirektni metod nema za cilj da izrauna dodatu vrednost, nego da izrauna poresku osnovicu. Ova metoda se drugaije zove i metoda fakture ili metod poreskog kredita. Nain na koji se primenjuje ova metoda prikazan je na primeru u narednoj Tabeli Indirektna metoda ima znaajne prednosti u odnosu na obe varijante direktne metode. Ona je pre svega fleksibinija od njih, jer omoguuje da se, bez posledica o kojima je bilo rei kod metode oduzimanja, prui odreenaa poreska olakica, ukljuujui i osloboenjepri izvozu. S druge strane, indirektna metoda, omoguuje efiksno suzbijanje poreske evazije. Naime, ona se zasniva na svojevrsnom lancu faktura, a prodavac i kupac sami kontroliu jedan drugog, jer su im interesi, kada je re o izbegavanju plaanja poreza suprotni. Prodavac je naime, da bi ostvario pravo na kredit za porez plaen na input, duan da prezentira fakturu u kojoj mu je njegov snabdeva iskazao PDV. Ako snabdeva propustida obrauna porez pri isporuci, prodavac e morati da plati puni iznos poreza a svoju isporuku, bez mogunosti da odbije porez koji je trebalo da tereti njegov input. Otuda je on veoma zainteresovan da insistira da od snabdevaa dobije fakturu sa obraunom PDV. Pored toga, poreske vlasti, sledei trag koje fakture ostavljaju, mogu da sprovode efikasnu unutranju kontrolu. Pomenimo, na kraju, da indirektna metoda doputa da se PDV naplauje i u kraim (npr, mesenim) intervalima, dok direktne metode podrazumevaju da se obraun i naplata poreza sprovode za godinji period. Prema tretmanu nabavki osnovnih sredstava pravi se razlika izmeu potronog, dohodnog i bruto tipa PDV. Kod potronog tipa PDV koji dominira u svetu, posmatrano sa nivoa drave, oporezuje se samo lina potronja. Ovom metodom dodata vrednost se rauna kao razlika izmeu vrednosti outputa i svih nabavki dobara i usluga koje ne slue potronji. Potroni tip PDV favorizuje tehnoloki napredak, jer e ceo iznos investicije u stalna sredstva (fiksni kapital, osnovna sredstva prim aut.) odmah biti iskljuen iz oporezivanja, pa e esto porerski obveznik imati pravo na refundaciju iz budeta, jer e porez koji je platio pri nabavci stalnog sredstva biti vei od poreza koji duguje pri isporuci svojih outputa. Za razliku od potronog tipa, dohodni tip PDV omoguava odbijanje od outputa samo pripadajuu vrednost amortizacije fiksnog kapitala za datu godinu, a ne cele investicije. Posledica ovakvog tretmana osnovnih sredstava ima za posledicu da veliki deo poreza koji tereti nabavku osnovnog sredstva i likvidnost preduzea, ostaje u osnovici za obraun poreza u narednim godinama. Bruto tip PDV predstavlja samo teorijski koncept, zato to uopte ne dozvoljava odbitak PDV pri nabavci fiksnog kapitala. Naziva se bruto, zato to se nabavka fiksnog kapitala oporezuje dva puta: prvi put kada se osnovno sredstvo nabavlja, a drugi put kada se dobro, koje je proizvedno pomou nabavljenog osnovnog sredstva, prodaje krajnjem potroau. Primer izraunavanja poreza na dodatu vrednost metodom fakture

Faktura koju je izdao obveznikov snabdeva

Cena bez poreza1000 dinara

PDV (20%)200 dinara

Faktura koju izdaje obveznik

Cena bez poreza1500 dinara

PDV koji se obraunava na output (20%)300 dinara

Porez plaen na input 200 dinara

Neto poreski dug 100 dinara

Izvor: Popovi, D. (1997): Nauka o porezima i poresko pravo (Beograd, Institut otvoreno drutvo/Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku i Savremena administracija ) str. 788-790

Poreski obveznik je nakon kupovine potrebne robe za proizvodnju svoga proizvoda, po ceni od 1200 dinara, proizveo proizvod ija cena bez poreza iznosi 1500 dinara. Poreski obveznik, kao i njegov dobavlja istavlja fakturu u kojoj je iskazana njegova poreska obaveza u visini od 20% utvrene prodajne cene. Primenom stope od 20%, utvrena je poreska obaveza poreskog obveznika u visini od 300 dinara. Meutim, poreski obveznik de facto ne plaa porez u toj visini nego u iznosu koga izraunava tako to od utvrene poreske obaveze na cenu njegove robe, oduzima plaen porez u prethodnoj fazi prometnog ciklusa, u visini od 200 dinara. Na taj nain neto poreski dug poreskog obveznika iznosi svega 100 dinara. U poreskoj obavezi prema dravi, prvi uesnik u prometnom lancu uestvovao je sa 200 dinara, a drugi uesnik, poreski obveznik, sa 100 dinara. Na taj nain PDV se naplauje u svakoj fazi na dodatu vrednost koja se ostvarila u toj fazi proizvodno - prometnog ciklusa. Indirektna metoda je fleksibilnija, jer daje mogunost da se bez posledica prui odreena poreska olakica, ukljuujui i osloboenje pri uvozu, tj. poreski kredit. Poreski kredit predstavlja pravo na odbitak PDV koji je plaen prilikom nabavke robe.Porez na dodatu vrednost je najznaajniji oblik opteg poreza na promet. On je primenjen prvi put 1916.godine u Nemakoj, kao vanredni porez za finansiranje ratnih rashoda. Uveden je u svim fazama prometnog ciklusa tako da je porez plaen u jednoj fazi ulazio u osnovnicu za obraun poreza u sledeoj fazi tzv. kumulativni svefazni porez na promet. Tada je uoen njegov osnovni nedostatak, kumulativni efekat. Kumulativni efekat se manifestovao kod dobara koja su prolazila kroz vei broj prometnih faza, i to tako da to je neko dobro prolazilo kroz vei broj prometnih faza, to je ukupni poreski teret postajao vei, jer se svaki put u osnovnicu za obraun poreza na promet ukljuivao porez koji je snabdeva kroz cenu prevalio na kupca. To je podsticalo poresko motivisanu vertikalnu integraciju bez bilo kakve ekonomske utemeljenosti. Kada je nakon II svetskog rata ova vrsta poreza primenjena u Francuskoj, uinjen je i pokuaj da se uoeni nedostaci otklone.

Po reima prof. Popovia: Godine 1954. U Francuskoj je, pod uticajem profesora Lorea, kumulativni svefazni porez na promet zamenjen nekumulativnim svefaznim porezom, nazvanim porez na dodatu vrednost (fr. taxe sur la valeur ajoute- skraenica TVA). Loreov porez nije pogaao maloprodaju. Tek kasnije su oblici poreza na dodatu vrednost uvedeni u svim fazama prometa. Preliminarno reeno, PDV (eng. value added tax skraeno VAT) koncipiran je tako da u svakoj fazi prometa pogodi samo onu vrednost koja je u toj fazi na navaljene inpute dodata od strane poreskog obveznika (proizvoaa, lica koje prua uslugu, trgovca na verliko ili trgovca na malo), pre nego to on proda nov ili unapreen proizvod ili izvri uslugu. Dodata vrednost se moe predstaviti i na drugi nain, kao razlika izmeu vrednosti outputa i vrednosti inputa. PDV je dakle, porez koji se ne obraunava na vrednost koju je dobru ili usluzi dodao prethodni uesnik u cuklusu (od koga je input nabavljen). U tome je sutinska razlika izmeu njega i kumulativnog viefaznog poreza na promet. Na preporuku tzv. Nojmarkovog komiteta, Evropska Zajednica je 1967. godine svojom Prvom direktivom o PDV propisala PDV kao obavezan oblik opteg poreza na promet u svim zemljama lanicama. Ve u aprilu 1970 godine doneta je odluka da se Budet EZ finansira iz sopstvenih sredstava Zajednice, koji za bazu imaju harmonizovanu PDV osnovicu. estom direktivom Evropske zajednice o PDV iz 1977. godine obezbeen je veoma visok stepen harmonizacije PDV. Ova Direktiva kasnije je u vie navrata dopunjavana i menjana, da bi 28. novembra 2006. godine bila zamenjena Direktivom 2006/112/EZ o zajednikom sistemu poreza na dodatu vrednost, u koju su unete odreene novine i integrisane u meuvremenu nastale izmene i dopune. Porez na dodatu vrednost danas je najrasprostranjeniji oblik poreza na promet u trinim ekonomijama. To je porez koji se naplauje u svakoj fazi proizvodno prometnog ciklusa, ali tako da se rauna samo na onu vrednost koja je u toj fazi dodata od strane obveznika. Mnoge evropske zemlje zamenile su opti porez na promet roba i usluga porezom na dodatu vrednost ne samo zbog njegovih prednosti nego i iz politikih razloga. Ukljuivanje PDV kao poreskog oblika u poreski sistem obavezan je ne samo za drave lanice nego i za sve drave koje se prikljuuju Evropskoj uniji, on je uslov za ulazak u ovu ekonomsku asocijaciju.5. Prinicipi oporezivanja indirektnih poreza: Indirektni porezi oporezuju trgovinu robama vodei rauna o principu porekla (izvora) ili principu odredita (destinacije). Po principu porekla porezi se uvode u proizvodnoj fazi i drava proizvodnje stie poreske prihode. Stoga, izvoz proizvoda proizvedenog po identinom troku iz nie oporezovane drave u vie oporezovanu dravu uiva jednu vetaku komparativnu prednost, tako da deformie model i lokaciju proizvodnje i obrazac trgovine. Pod principom destinacije, koji se koristi u meunarodnoj trgovini irom sveta, porezi se nameu u fazi potronje i drava potronje stie prihode od poreza. Iz tog razloga po principu destinacije, drave mogu ograniiti prilagoavanje poreza, nametanje poreza na uvoz i refundiranje poreza na izvoz. Drave mogu ostvariti nefer dobitak preko oporezivanja uvezenih proizvoda po stopama viim od onih kojima su optereeni slini domai proizvodi, i preko refundiranja poreza na uvoz na nivoima viim od onih stvarno plaenih. Oporezivanje po principu destinacije, koje (izuzimajui nefer prakse) tretira uvezene i domae proizvedene robe isto, osigurava da firme konkuriu na bazi cena bez poreza. Princip destinacije ne uzrokuje deformaciju meunarodne konkurentnosti i generalno ne remeti komparativne trokove. Stoga, u uslovima perfektne konkurencije u meunarodnoj trgovini, proizvodnja e se locirati u dravi sa najniim trokovima bez poreza. Suprotno tome, oporezivanje po pricipu porekla podrazumeva deformaciju trgovine uzrokovanu porezom, tako da se obrazac trgovine pre oporezivanja menja njenim naknadnim oporezivanjem. Princip porekla bi imao iste efekte kao i princip destinacije samo ako bi sve drave koje trguju oporezovale iste robe i usluge (istu poresku bazu) istim optim porezom i jednom poreskom stopom, koja ne bi morala obavezno biti i ista poreska stopa. U ovom sluaju, razlike u poreskim stopama izmeu drava bile bi poravnate preko promena u deviznom kursu, ostavljajui obrazac proizvodnje i trgovine neometen. Ali poto je u praksi poreskih stopa mnogo, neophodni uslovi za jednakost principa porekla i destinacije nikada se ne ispune. Stoga, ovaj princip moe biti od interesa za teoriju poreske harmonizacije, ali je bez interesa za realni svet. U praksi kada drave formiraju carinske unije, oporezivanje zapone sistemom oporezivanja po principu destinacije. Meutim, u naprednijim formama integracije, javlja se elja za ukidanjem graninih kontrola, koja moe izazvati promenu principa oporezivanja i prelazak na primenu ogranienog principa porekla. Prema principu ogranienog principa porekla, princip porekla primenjuje se na unutranju trgovinu, a princip destinacije na trgovinu sa ostatkom sveta. Ovo meutim moe znaiti, da bi trgovci u uniji mogli uneti sav uvoz u uniju i oporezovati ga po principu destinacije u dravi lanici sa najniom poreskom stopom; potom u okviru unije taj uvoz oporezovati po stopi po principu porekla i prodavati ga u uniji bez bilo kakvih naknadnih poreskih prilagoavanja. Ova vrsta trgovinskog skretanja - poremeaja uzrokovae poresko skretanje u drave lanice sa najniim porezima time to e one prikupiti sve poreske prihode po osnovu uvoza. Generalno, prelazak sa jednog principa oporezivanja na drugi imae efekte na konkurentnost i poreske prihode (i na taj nain, na budet). Moe, takoe, uticati i na alokativnu efikasnost, na lokaciju proizvodnje i substituciju u potronji meu robom u okviru unije. Tako na primer, kada drave lanice u ekonomskoj uniji primene razliite poreske stope na indirektne poreze po principu destinacije, ograniavajui time nacionalna trita poreskim granicama, i odlue da unifikuju trite usvajanjem restriktivnog principa porekla, tada e tokovi trgovine biti pod uticajem karakteristika poreza. U tom sluaju, poreska optimizacija bila bi dostignuta samo preko formiranja poreske unije i usvajanja uniformnog poreskog sistema koji bi obezbedio neophodnu poresku netralnost. Ako ekonomska unija ne preraste u politiku uniju, odnosno dravu sa jedinstvenim poreskim sistemom, harmonizacija indirektnih poreza postaje neophodna. Unazad nekoliko decenija zemlje Evrope, tanije prvo drave lanice Evropske zajednice (EZ), a potom i drave koje su se pripremale i koje se pripremaju za prikljuenje Evropskoj uniji (EU) uvele su PDV. Poreske karakteristike ne bi trebalo da utiu na optimalno kretanje faktora proizvodnje i lokaciju same proizvodnje. Iz tog razloga unutar drave treba da vlada princip poreske neutralnosti: tokovi roba, usluga i faktora proizvodnje i meunarodna specijalizacija proizvodnje trebalo bi da su isti sa porezima ili bez njih. Procena je da PDV podstie trgovinu robama i uslugama kako u okviru pojedinane zemlje tako i u meunarodnim razmerama. Meutim,najei prigovori koji se upuuju prelaznom reenju (u EU prim.aut.), koji je kombinacija naela odredita i naela porekla, su da je njegova primena skupa i da ono kri naelo neutralnosti. Meutim, iskustvo je pokazalo da u sadanjim uslovima ni naelo odredita, niti naelo porekla, kao uostalom ni postojee prelazno reenje nisu optimalni. III/ PORESKI SISTEM I POLITIKA DRAVA LANICA EVROPSKE UNIJE

1. Evropska unija kao oblik ekonomske integracije nezavisnih drava

Evropska unija osnovana je kao Evropska zajednica 25.marta 1957. godine, kada su est drava Evrope, Francuska, Nemaka, Italija, Belgija, Holandija i Luksemburg, potpisale Ugovor o osnivanju evropske ekonomske zajednice (EEZ) Rimski ugovor. Ugovorom o EU, koji je potpisan 7.II 1992.godine, drave lanice su se dogovorile o osnivanju ekonomske, odnosno monetarne unije. Od 1958. godine do danas evropska integracija je prola razvojni put od: 1. zone slobodne trgovine u kojoj se uspostavlja slobodan protok robe i usluga i ukidaju sve carine i kvote u meunarodnoj razmeni zemalja lanica; 2. carinske unije u kojoj se definie zajednika carinska politika u odnosu na tree zemlje; 3. zajedniko trite u kome se uspostavlja slobodno kretanje rada i kapitala; 4. ekonomske unije u kojoj postoji obaveza harmonizacije ekonomskih politika i 5.monetarne unije u kojoj se uvodi jedinstvena valuta sa jedinstvenom monetarnom politikom i zajednikom centralnom bankom. Ono to je karakteristika evropske ekonomske integracije je da je vertikalno produbljivanje ekonomske integracije pratilo i njeno horizontalno irenje. Danas ova integracija okuplja 27 evropskih drava sa 494 miliona stanovnika, to ini 7,5% svetske populacije. U 2007. godini EU- 27 ostvarila je uee od 30,8% u svetskom BDP, 18,0% uea u svetskom uvozu i 16,8% uea u izvoznim transakcijama na nivou celog sveta. Iz naredne Tabele mogue je sagledati poloaj EU-27 u globalnoj ekonomiji.

Proirena EU u globalnoj ekonomiji u 2007. godini

EU-27SADJapanKinaIndijaSvet

Stanovnitvo u mil.494302127132011236612

Uea u svetskoj populaciji u % 7,54,61,920,017,0100

BDP

u bil.EUR12.243,110.093,53.198,62.397,1855,839 717,9

Uee u svetskom BDP30,825.48,16,02,2100

BDP po glavi stanovnika u EUR24.81033.46425.0341.8167626.007

Uee u svetskom uvozu (iskljuene transakcije unutar EU)18,018,65,68,82,2100

Uee u svetskom izvozu (iskljuene transakcije unutar EU)16,811,57,012,01,5100

Izvor: World Bank (World Development Indicators), Commission srvices (AMECO), Eurostat, prema European Commission, Five years of an enlarged EU, Economic achievements and challenges, European Economy 1/2009 str. 27 Tabela II.1.1:The enlarged EU in the global economy, 2007

Unija je u kontinuitetu poveavala broj svojih lanica: 1973. godine EU su pristupile Danska, Irska i V. Britanija, 1981. godine Grka, 1986.godine panija i Portugalija, 1995. godine Austrija, Finska, vedska, 2004. godine eka, Estonija, Kipar, Latvija, Litvanija, Maarska, Malta, Poljska, Slovenija i Slovaka i 2007. godine Bugarska i Rumunija. Drave lanice EU su u razliitom stepenu integrisane u evropsku integraciju. Meu dravama lanicama EU-27 postoji velika razlika u stepenu razvijenosti. Od navedenih lanica EU, do sada su za lanstvo u Evropsku monetarnu uniju (EMU-16) - evro zonu ispunile uslove 1999. godine Belgija, Nemaka, Irska, panija, Francuska, Italija, Luksemburg, Holandija Austrija, Portugalija i Finska, 2001. godine Grka, 2007. godine Slovenija, 2008. godine Kipar i Malta i 2009. godine Slovaka. Ostale drave lanice su integrisane samo u Evropsku ekonomsku uniju (EU).

Iz naredne Tabele moe se sagledati kolika je relativna razlika u bogatstvu i ekonomskoj snazi izmeu drava lanica EU merena pokazateljem bruto drutvenog proizvoda (BDP) po glavi stanovnika i ueem BDP drava lanica u ukupnom BDP EU-27. BDP po glavi stanovnika na nivou EU-27 izjednaen je sa 100, dok je za drave pojedinano ako imaju vei nivo BDP po glavi stanovnika od nivoa EU-27 indeks vii od 100, a za drave kojima je nivo BDP po glavi ispod nivoa EU-27 indeks nii od 100. Drugi pokazatelj razvijenosti drava lanica EU-27 iskazan je preko uea BDP svake drave lanice EU-27 u ukupnom BDP EU-27 u 2006. godini.

Izabrani pokazatelji za drave lanice EU-27 u 2006. godini

BDP po glavi stanovnika

EU-27=100Uee BDP drava lanica u

BDP EU-27

u %

EU-27100100

Belgija1232,7

Bugarska370,2

eka791.0

Danska1271,9

Nemaka11420,0

Estonija680,1

Irska1431,5

Grka971,8

panija1028,5

Francuska11315,5

Italija10412,7

Kipar930,1

Latvija560,1

Litvanija580,2

Luksemburg279

Maarska650,8

Malta760.0

Holandija1324.6

Austrija1292,2

Poljska532,3

Portugalija741,3

Rumunija380,8

Slovenija890,3

Slovaka640,4

Finska1161,4

vedska1202,6

V. Britanija11916,5

Izvor: Eurostat, Europe in figures, Eurostat yearbook 2008, Table 1.1.:GDP per capita at current market prices (PPS, EU-27=100) str.99 i Table 1.2.:GDP at current market prices, str. 100

U 2006. godini najvei indeks BDP po glavi stanovnika u odnosu na EU-27=100, ostvario je Luksemburg u iznosu od 279 (skoro tri puta vei BDP od proseka EU), zatim Irska 143, Holandija 132, Austrija 129, dok je najmanji indeks BDP po glavi stanovnika u odnosu na BDP po glavi stanovnika na nivou EU-27 ostvarila Bugarska u iznosu od 37 (BDP po glavi stanovnika u Bugarskoj je na nivou 37% vrednosti BDP po glavi stanovnika na nivou EU-27), Rumunija 38, Poljska 53.

U istoj godini najvee uee u BDP EU-27 ostvarila je Nemaka (20%), a najmanje uee Malta (uee manje od cifre sa jednom decimalom 0,0). Zajedno sa Nemakom stare drave lanice EU Francuska sa ueem od 15,5% , Italija sa 12,7%, i V. Britanija sa 16,5%, ostvaruju oko 65% BDP EU.

EU, kao ni jedna druga ekonomska integracija nezavisnih drava u svetu, ma koliko bila razvijena, nije politika integracija, odnosno nije drava. Kako EU nije drava, ona ne raspolae suverenitetom iz koga proistie izvorno pravo oblikovanja jedinstvenog poreskog sistema i poreske politike. Iz tog razloga meu dravama lanicama EU postoje velike razlike u poreskim sistemima, porekoj politici i poreskom optereenju graana u EU. Razlike u poreskim sistemima proizilaze iz istorijskih razloga, geopolitikog poloaja, veliine teritorije, broja stanovnika, ustavnog ureenja, ekonomskog i politikog sistema, nadlenosti drave i veliine javnog sektora, stepena centralizacije odnosno decentralizacije, pripadnosti pojedinim ekonomskim asocijacijama, stepena zaduenosti drave, stepena nezaposlenosti,. Iz naredne tabele moe se sagledati kolike su razlike u poreskom optereenju graana u EU-27, preko pokazatelja: uee javnih prihoda (porezi i doprinosi za socijalno osiguranje) u BDP. Iz podataka iz Tabele moe se zakljuiti da je graanin u EU poreski optereen u proseku 39,8%. Najvee poresko optereenje imaju graani Danske 48,7%, zatim vedske 48,3%, Belgije 44%, Francuske i Italije 43,3%, a najmanje Rumunije i Slovake 29,4%, Litvanije 29,9%, Irske 31,2%.

Meu dravama lanicama EU usled razlika u poreskim sistemima i poreskim politikama, postoji velika razlika u zastupljenosti pojedinih poreskih oblika u formiranju javnih prihoda.Poresko optereenj i poreska struktura u dravama lanicama EU-27 u 2007. godiniu %

Poresko optereenje

javni prihodi/ BDPPoreska struktura u % od ukupnog oporezivanja

Indirektni porezi

Direktni porezi

Doprinosi za socijalno osiguranje

EU-27

-ponderisani prosek

-aritmetiki prosek39,8

37,534,8

38,434,3

32,331,2

29,5

Belgija44,030,638,530,9

Bugarska34,255,120.925.3

eka36,930,525,344,2

Danska48,737,161,22,0

Nemaka39,532,728,738,5

Estonija33,143,023,733,3

Irska31,243,141,015,9

Grka32,138,425,236,3

panija37,132,436,132,9

Francuska43,335,427,637,6

Italija43,334,635.230,1

Kipar41,647,933,618,4

Latvija30,541,230,228,6

Litvanija29,940,331,028,8

Luksemburg36,735,237,027,8

Maarska39,840,225,734,1

Malta34,743,739,317,1

Holandija38,933,631,634,8

Austrija42,134,232,233,8

Poljska34,841,724,934,6

Portugalija36,841,726,531,8

Rumunija29,443,423,033,6

Slovenija38,239,224,936,0

Slovaka29,439,420,839,8

Finska43,030,941,427,7

vedska48,335,339,425,3

V. Britanija36,335,446,318,4

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 , Table Tot_G:Total Taxes (including SSC) as %GDP, Table A.1_T:Indirect Taxes as % of Total Taxation:Total, Table A.2_T: Direct taxes as % of total Taxation:Total, Table A..3_T:Social contributions as % of Total Taxation:Total

U proseku na nivou EU relativno ravnomernu su zastupljeni indirektni porezi 34,8, direktni porezi 34,3 i doprinosi za socijalno osiguranje 31,2. Javne usluge se finansiraju dominantno indirektnim porezima u Bugarskoj 55,1%, Malti 43,7%, Rumuniji 43,4%, Irskoj 43,1%, a direktnim porezima u Danskoj 61,2%, V. Britanija 46,3%, Finska 41,4%.

Generalno se moe rei da su u svim dravama lanicama doprinosi za socijalno osiguranje na visokom nivou, meutim za detaljniju analizu potrebno je imati u vidu razliit sistem finansiranja, a to prevazilazi temu rada. Prema ovoj podeli poreskih davanja, za socijalno osiguranje najmanje izdvajaju graani Danske 2% od ukupnog poreskog izdvajanja, a najvie eka 44%. Istovremeno meutim, kada se poreski prihodi razvrstaju prema ekonomskoj funciji, a to se moe videti iz naredne tabele, Danska, posle Francuske ima najvee uee poreza na rad 50%, dok je uee poreza na rad u ekoj 48,3%. .

Iz naredne Tabele mogue je sagledati razlike koje postoje izmeu drava lanica u porezima posmatrano sa njihove ekonomske funkcije.Struktura poreza prema ekonomskoj funkciji u 2007. godini

u % od ukupnog oporezivanja

porezi na potronja

porezi na rad

porezi na kapital

ekoloki porezi

EU-27

-ponderisani prosek


33,648,7

45,223,5

21,36,2

7,2

Belgija25,152,222,84,8

Bugarska53,731,616,010,0

eka29,048,322,76,8

Danska33,451,016,012,1

Nemaka27,054,618,45,7

Estonija41,350,87,97,0

Irska35,834,230,07,8

Grka35,641,822,66,3

panija25,545,630,34,9

Francuska25,251,823,54,9

Italija23,649,027,46,0

Kipar39,426,434,28,2

Latvija39,048,013,06,7

Litvanija38,348,912,96,1

Luksemburg27,541,830,77,2

Maarska36,550,113,47,2

Malta40,227,032,810,8

Holandija31,450,418,29,9

Austrija27,855,217,15,8

Poljska27,338,625,37,8

Portugalija36,342,920,88,0

Rumunija40,441,118,57,0

Slovenija34,851,513,97,9

Slovaka38,439,522,17,7

Finska29,852,018,26,4

vedska26,258,615,15,5

V. Britanija29,838,631,56,7

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 Edition, Table C.1_T:Taxes on Consumption as % of total taxation:Total, Table C.2_T:Taxes on Labour as % of total taxation:Total, Table C.3_T:Taxes on Capital as % of total taxation:Total, Table C.4_T:Environmental taxes as % of total taxation:Total;

Na nivou EU u proseku zastupljeni su porezi na potronju u visini od 27,8%, na rad 48,7%, na kapital 23,5%, a ekoloki porezi 6,2%. Meutim, posmatrano pojedinano po zemljama ni jedna nema sve faktore na proseku EU. Raspon u oporezivanju potronje kree se od 23,6% u Italiji koja najmanje oporezuje potronju do 53,7% u Bugarskoj. Raspon u oporezivanju rada takoe je izraen i kree se u rasponu izmeu 58,6% u vedskoj gde je najvee i 26,4% u Kipru gde je najmanje. Poresko optereenje kapitala najmanje je u Estoniji 7,9%, a najvee na Kipru 34,2%. Ekoloki porezi su najvie zastupljeni u Danskoj 12,1%, a najmanje u Belgiji 4,8%.

Razlike koje postoje meu dravama lanicama EU najlake je objasniti preko razlika u poreskim stopama. Meutim, treba imati u vidu da je ova vrsta analize pojednostavljena i nepotpuna i da je za detaljniju analizu razlika potrebno mnogo vie od sagledavanja razlika samo u poreskim stopama. U narednoj tabeli nalaze se poreske stope na poreze koji su razvrstani prema ekonomskoj funkciji. Na nivou EU-27 prosena implicitna poreska stopa na potronju je 20,0%, a na rad 36,5% . Implicitna poreska stopa na kapital nije izvedena za nivo EU-27 zato to je nije bilo mogue izvesti ili podaci nisu bili dostupni za odreene zemlje za 2007. godinu.

Implicitne poreske stope u 2007. godini

Poreske stope na potronjuPoreske stope na radPoreske stope na kapital

EU-27

-ponderisani prosek


22,236,5

34,4-

-

Belgija22,042,331,1

Bugarska25,429,9-

eka21,441,425,6

Danska33,737,044,9

Nemaka19,839,024,4

Estonija24,433,810,3

Irska25,625,718,5

Grka15,435,5 (15,9 u 2006g.)

panija15,931,642,2

Francuska19,541,340,7

Italija17,144,036,2

Kipar21,424,050,5

Latvija19,631,014,6

Litvanija17,932,312,1

Luksemburg26,931.2-

Maarska27,141,2 (16,3% u 2006.g.)

Malta20,320,1-

Holandija26,834,316,4

Austrija21,641,026,1

Poljska21,435,0 (22,8% u 2006.g.)

Portugalija20,330,034,0

Rumunija18,130,1-

Slovenija24,136,923,1

Slovaka20,630,917,5

Finska26,541,426,7

vedska27,843,135,9

V. Britanija18,426,142,7

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 Edition, Table D.1:Implicit tax rate in %: Consumption, Table D.2:Implicit tax rate in %: Labour, D.3:Implicit tax rate in %: Capital

Najvee implicitne poreske stope na potronju izvedene su za Maarsku 27,1%, a najmanje za Grku 15,4%. Najvee implicitne poreske stope na rad izvedene su za Italiju 44,0%, a najmanje za Maltu 20,1%. Najvee implicitne poreske stope na kapital izvedene su za Kipar 50,5%, a najmanje za Estoniju 10,3%.

U analizi poreskog sistema i poreske politike u dravama lanicama EU danas je nezaobilazno pitanje fiskalnog federalizma. Problem raspodele nadlenosti za utvrivanje poreza ili poreskih transfera nikada nije jednostavno, ni u okviru jedne drave a posebno ne izmeu razliitih drava. Po reima Musgrave koji je na primeru SAD razmatrao pitanje fiskalnog ferealizma:Sam cilj fiskalnog federalizma je da omogui raznim grupama koje ive u raznim dravama da izraze razliite preferencije u pogledu javnih usluga. A to neizbeno dovodi do razlika u nivou oporezivanja i javnih usluga. Ljudi sa slinim ukusom nastoje da se priblie. Centralna vlast ubira prihode kojima finansira javne usluge od kojih imaju koristi svi graani podjednako (makroekonomska stabilnost - stabilne cene, visok nivo zaposlenosti, ravnomeran teritorijalni razvoj). Na niim nivoima organizovanja vlasti obezbeuju se javne usluge koje su izraz preferencija graana koji ive u odreenoj regionalnoj ili lokalnoj zajednici. Fiskalni federalizam podrazumeva regulisanje odnosa izmeu centralne vlasti i regionalnih i lokalnih kolektiviteta u vezi sa ovlatenjima za ustanovljavanje i odreivanje visine fiskalnih prihoda, ili reeno logikom Musgrave, mogunost ostvarivanja tri funkcije javnih finansija, alokativne, redistributivne i stabilizatorske. Kada je u pitanju primena fiskalnog federalizma u EU, u traganju za najefikasnijom i nejefektivnijom alokacijom i korienjem javnih prihoda, prevladao je stav da to omoguava fiskalna decentralizacija i jaka lokalna samouprava. Fiskalna decentralizacija ne moe da se vri po jedinstvenom metodu, nego je izraz specifinih ekonomskih, politikih, demografskih, nacionalnih i ostalih specifinosti svake drave ponaosob. Iz tog razloga iz naredne tabele mogu se sagledati znaajne razlike meu dravama lanicama EU-27 u ueu poreskih prihoda pojedinih nivoa vlasti (centralne, regionalne, lokalne).

U EU pored principa fiskalnog federalizma, odluivanje o raspodeli fiskalnih nadlenosti zasnovano je i na principu supsidijarnosti. Princip supsidijarnosti je princip po kome se u EU fiskalne nadlenosti prenose sa nacionalnog, dravnog, nivoa na nadnacionalni nivo EU. U nezavisnoj dravi na centralnom nivou najefikasnije je voditi stabilizacionu politiku i politiku distribucije dohotka (ima zadatak da vri ispravke u stanju raspodele dohotka). Procena je da budetski transfer dohotka vri najmanje meanje u alokaciju sredstava koja je utvrena sistemom formiranja cena. Kada je u pitanju EU, Ugovorom o EU utvreno je ustanovljavanje EMU sa zadatkom da u dravama lanicama odrava stabilnost cena i pravo EU na sopstveni budet. Kako Parlament EU nema pravo da uvodi poreze i utvruje poreske stope, drave lanice su se dogovorile da se na nivou EU vri poreska harmonizacija i preko budeta EU u dogovorenom obimu vri preraspodela dohotka izmeu drava lanica. Za te namene dogovoreni su sopstveni prihodi budeta EU. Odluke koje institucije EU treba da donesu, da bi odredbe Ugovora o EU postale operativne, ne smeju da preu nivo ovlatenja koje su drave lanice prenele na institucije EU. Pored tog institucije prilikom donoenja odreene odluke treba da primene princip supsidijarnosti, odnosno da procene kvalitativno i ako je mogue i kvantitativno da tu odluku nisu mogle doneti ili da je njeno donoenje na nacionalnim nivoima sa manjim pozitivnim efektima. Ako je princip fiskalnog federalizma u sutini decentralizacija, onda je princip supsidijarnosti u sutini centralizacija fiskalnih nadlenosti. U EU po principu supsidijarnosti vri se poreska harmonizacija i finansira rahodna strana budeta EU. U narednoj tabeli pored uea centralnog, regionalnog i lokalnog nivoa u ukupnom oporezivanju graana drava lanica, navedeni su i podaci o obimu poreskih prihoda koji su u nadlenosti institucija EU.

Uee poreskih prihoda razliitih nivoa vlasti u dravama lanicama EU-27 u ukupnom oporezivanju u 2007. godini

u % od ukupnog oporezivanja

Centralna vlastRegionalna vlastLokalna vlast

EU institucijeFondovi socijalnog osiguranja

EU-27

-ponderisani prosek


59,4-

-10,4

11,10,8

0,935,2

28,5

Belgija30,224,45,21.538,6

Bugarska72,3-2,71,125,3

eka69,6-14,10,915,4

Danska73,5-24,30,52,0

Nemaka30,022,68,00,838,5

Estonija70,8-13,41,214,7

Irska83,9-2,20,913,0

Grka62,6-0,70,835,8

panija38,321,68,40,932,1

Francuska37,3-11,40,651,2

Italija53,8-15,50,630,1

Kipar79,8-1,30,518,4

Latvija52,5-17,81,228,6

Litvanija53,1-10,11,435,5

Luksemburg67,9-4,40,627,1

Maarska56,7-11,10,931,3

Malta98,7--1.3-

Holandija60,5-3,41,434,8

Austrija53,17,311,10,727,9

Poljska52,3-13,50,834,6

Portugalija60,4-6,00,832,8

Rumunija39,9-25,81,233,2

Slovenija54,5-9,01,135,6

Slovaka49,1-10,91,339,3

Finska52,4-21,30,625,7

vedska55,6-32,60,411,4

V. Britanija94,5-4,60,9-

Izvor: European Commission, Taxation trends in the European Union Date for the EU Member States and Norway, Eurostat Statistical books, 2009 Edition, Table B.1_T:Taxes received by administration level as % of Total Taxation: Central Government, Table B.2_T: Taxes received by administration level as % of Total Taxation: State Government, Table B.3_T: Taxes received by administration level as % of Total Taxation: Local Government, Table B.4_T: Taxes received by administration level as % Total taxation: Social security funds, Table B.5_T: Taxes received by administration level as % of Total Taxation: EU Institutions

Prihodi centralnog nivoa vlasti posmatrani zajedno sa fondovima za socijalno osiguranje dominiraju u svim zemljama. Regionalni nivoi vlasti finansiraju se u Belgiji sa 24,4% poreskih sredstava od ukupnog oporezivanja, u Nemakoj sa 22,6% , paniji sa 21,6% i Austriji sa 7,1%. U EU lokalni nivo vlasti uestvuje u ukupnom oporezivanju u proseku sa 10,4%. Posmatrano po dravama lanicama, lokalni nivo vlasti ima najvee uee u ukupnom oporezivanju u vedskoj u visini od 32,6% , zatim u Rumuniji 25,8% i Danskoj 24,3%, a najmanje u Grkoj 0,7%, Kipru 1,3% i Irskoj 2,2%.

Iz navedenih tabela mogue je sagledati znaajne razlike u poreskoj politici meu dravama lanicama EU. Ove razlike postoje od osnivanja EEZ i vremenom su ublaavane, meutim i danas su prisutne, a bile bi i vee da se do sada nije izvrila u velikoj meri harmonizacija indirektnih poreza i zapoela harmonizacija direktnog oporezivanja.

2. Sukob poreskih zakona nacionalnih drava

EU-27 nema dravni suverenitet iz koga izvorno proistie pravo nametanja poreza. Meutim, danas autonomnost uvoenja i naplate poreza nije vie apsolutna i neograniena. Danas je dravni suverenitet na meunarodnom planu ogranien i pravno i stvarno, ne samo zbog meuzavisnosti izmeu dravama, nego i zbog dobrovoljnog pristanka na ogranienja, pre svega brojnim meunarodnim ugovorima, kakav je i Ugovor o EU, koji ograniavaju dravni suverenitet i utiu na autonomnost u donoenju odluka. Takva ogranienja meutim ne odnose se i ne utiu na dva osnovna prava drave: 1. Pravo sprovoenja vlasti na teritoriji unutar dravne granice iz koje proizilazi autonomno pravo ureenja poreskog sistema i pravo oporezivanja svih koji se na njenoj teritoriji nalaze (dravljana, stranaca, apatrida); 2. Pravo vlasti nad svim osobama, i dravljana i onih koji to nisu ali se nalaze na podruju dotine drave. Dravljanstvo predstavlja glavnu povezanost graana sa odreenom dravom i zato svaka drava protee svoju vlast nad svojim dravljanima (tzv. personalno vlasnitvo) bez obzira da li se oni nalaze na njenom podruju ili u inostranstvu. To znai da strane dravljane u dotinoj dravi, drava svojom vlau obuhvata i na njih primenjuje svoje propise jer se nalaze na njenom podruju, a da se istovremeno strani dravljani nalaze i pod vlau svoje drave. To pravo drava ima na temelju prava na personalno vlasnitvo.

Danas u eri globalizacije, sve ei je sluaj da dravljani jedne drave otvaraju firme ili rade u drugoj dravi, nasleuju imovinu, idu u tzv. oping. Svaka privredna aktivnost rezultira poveanjem ekonomske snage aktera. Poveanje privredne snage pojavljuje se u vidu dohotka, dobiti, dividende, pokretne ili nepokretne imovine i podlee oporezivanju. Imajui u vidu napred navedena dva prava svake nezavisne drave, pravo na porez od poreskih obveznika imaju jednako pravo i drava, iji dravljanstvo ima poreski obveznik, i drava u kojoj je isti otvorio firmu, nasledio imovinu ili troio. U meudravnoj aktivnosti primenjuju se poreski propisi dve ili vie drava. Na taj nain dolazi do pojave dvostrukog pravnog i ekonomskog oporezivanja, ali je mogua i poreska evazija. 1. Do meunarodnog dvostrukog pravnog oporezivanja dolazi, ako se ostvare sledee pretpostavke: da dve ili vie drava oporezuju istim ili istovrsnim porezima, istog poreskog obveznika, isti poreski objekt i za isto poresko razdoblje. Ograniavanje i izbegavanje dvostukog oporezivanja moe da se ogranii unilateralnim merama i bilateralnim i meunarodnim ugovorima (konvencijama). Ovim konvencijama utvruju se granice u kojima zemlje ugovornice mogu da primenjuju svoje poreske zakone da bi se izbeglo njihovo preklapanje Ovo razgranienje od posebnog je znaaja za drave izvoznice kapitala koje su zainteresovane za primenu pricipa rezidentstva i zemalja uvoznica kapitala koje su zainteresovane za veu primenu principa izvora. Bilateralni meunarodni ugovori su po pravulu izraeni prema modelima ugovora OECD. Njima se sa jedne strane uklanja ili makar ograniava meunarodno dvostruko oporezivanje i spreava izbegavanje plaanja poreza, a sa druge strane, pravedno deli poreski prihod izmeu dve drave. Multilateralni meunarodni sporazumi za podruje poreza se retko zakljuuju. Od znaajnijih vredno je spomenuti Beki ugovor o diplomatskim odnosima iz 1961. godine i Beki ugovor o konzularnim odnosima iz 1963. gdoine. Oba ugovora sadre samo propise o oporezivanju diplomatskog i konzularnog osoblja. EU nema pravo da zakljuuje meunarodne ugovore. To pravo pripada dravama lanicama. Od sadanjih 1000 ugovora o izbegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja u svetu, na lanice EU otpada vie od stotinu. To su mahom bilateralni ugovori izraeni prema jedinstvenom OECD modelu ugovora. Uprkos tome to su ugovori izraeni prema jedinstvenom modelu, oni se meusobno razlikuju po nizu odstupanja od sastavnih delova modela. To stoga to su drave ugovornice sklone da posebnosti svog pravnog i drutvenog ureenja izaze i u ugovorima, kao i da razvijaju i sopstvenu politiku ugovaranja. S obzirom na to , na podruju EU nema istih bilateralnih ugovora. Razliitosti ugovora izazivaju niz negativnih posledica. Tako npr. preduzea sa prekograninom delatnou esto su primorana da primenjuju vei broj ugovora sa razliitim sadrajem. Time postaju sve sloenije usluge poreskih savetnika, to poskupljuje njihovo pruanje. Primena brojnih razlika u ugovorima predstavlja takoe znatne tekoe i finansijskoj upravi.

2. Do dvostrukog ekonomskog oporezivanja dolazi kada se akcionar oporezuje prvi put preko dobiti korporacije, a drugi put preko dividende koju mu korporacija isplati a koja je deo prihoda za oporezivanje dohotka graana. Akcionar se javlja i trei put kao poreski obveznik kada eli da proda - unovi akciju na finansijskom tritu. Akcionar je duan da po osnovu vlasnitva nad akcijom ako ostvari kapitalni dobitak plati porez na kapitalni dobitak. Zbog dvostrukog ekonomskog oporezivanja akcionarstva akcionarska drutva poela su da izbegavaju emisiju novih akcija. Potrebna dodatna sredstva iz eksternih izvora poela su sve ee da se obezbeuju kreiranjem dugovnih hartija od vrednosti (obveznica) zato to kamatni prinos koju nosi ova vrstu hartija od vrednosti ima u Bilansu uspeha tretman toka i na taj nain je odbitna stavka za plaanje poreza na dobit. Drugo, postala je redovna praksa da se neto dobit ne raspodeljuje akcionarima u vidu dividendi nego da se zadrava - zadrana dobit i prenosi u Bilans stanja kompanije kao vrednost kojom se uveava knjigovodstvena vrednost sopstvenog kapitala. Ovakav nain oporezivanja akcionara uticao je da drave lanice posvete posebnu panju, oblikovanju i visini poreskog optereenja po osnovu poreza na akcionarstvo. (metode izbegavanja dvostrukog ekonomskog opoezivanja objanjene kod poreza na dobit preduzea) 3. Pored toga razlike u poreskim ili fiskalnim sistemima izmeu drava mogu da deluju na trgovinu robama i uslugama, kretanje kapitala, migraciju radne snage i mesto proizvodnje. Tzv. poreski beg je premetanje kapitala i pojedinih oblika imovine iz podruja drava sa viim porezima u podruja drava sa niim porezima. Imajui u vidu da je EU ekonomska integracija nezavisnih drava, a da navedene pojave mogu da utiu na integraciju unutranjeg trita i ugroze etiri proklamovane slobode, slobodu kretanja roba, ljudi usluga i kapitala, na nivou EU preduzimaju se mere da bi se to spreilo. 3. Poreska harmonizacija

Razlike u poreskim sistemima izmeu drava lanica postoje od samih poetaka evropske ekonomske integracije. Poreski sistemi est potpisnica Rimskog sporazuma znaajno su se razlikovali na nekoliko naina: porezi na promet bili su u formi PDV, poreza na ukupan promet i poreza na bruto vrednost. Akciza se primenjivala na razliite robe u razliitim dravama, po razliitim stopama i sredstvima procene vrednosti. Razliiti sistemi korporativnog oporezivanja imali su razliite implikacije na mobilnost kapitala i investiranje. Sistemi poreza na lini dohodak razlikovali su se po stopama, popustima, administrativnim procedurama, nainu naplate. Obaveze prema socijalnom osiguranju i socijalnim beneficijama pojedincima takoe su se razlikovale. Uopte, poreski sistemi estorice bili su razliiti i izraavali znaajne razlike izmeu ekonomskih i drutvenih struktura i ciljeva politike.

U uslovima odsustva jedinstvenog poreskog sistema u EU, poreska harmonizacija je jedini nain za otklanjanje negativnog dejstva razliitih poreskih sistema na etiri proklamovane slobode. Razlike u poreskim ili fiskalnim sistemima izmeu drava mogu da deluju na trgovinu robama i uslugama, kretanje kapitala, migraciju radne snage i mesto proizvodnje. Kako poreski sistemi ne bi trebalo da utiu na tokove roba, usluga i faktora proizvodnje, porezi bi trebalo da su to je mogue vie neutralni. Harmonizacija poreza je proces tokom koga se poreski sistemi razliitih drava poravnavaju jedan sa drugim tako da poreska naknada dalje ne utie na kretanje roba, usluga i faktora proizvodnje izmeu drava. Harmonizacija poreza je potrebna kada postoji spoljni uticaj izmeu drava usled odreenih fiskalnih odluka, odnosno kada fiskalna odluka jedne drave deluje na ostale drave. Harmonizacija poreza pokuava da svede ove efekte na unutranje, i to na taj nain to od razliitih poreskih sistema pravi sisteme kako meusobno kompatibilne tako i sa ciljevima EU. Cilj poreske harmonizacije je da ohrabri uzajamno dejstvo konkurencije na takav nain da integacija i ekonomski rast mogu biti ostvareni simultano i postepeno. Koji su obim, od nule do perfektnosti, i taan stepen kompatibilnosti idealni za ekonomsku uniju zavisie od veliine integracije i ciljeva drava lanica. U slobodnoj trgovinskoj oblasti, gde se uklanjaju samo trgovinske barijere, zahtev za poreskom harmonizacijom je minimalan. Meutim, ak i u sluaju da su drave potpuno nezavisne, moe postojati zahtev da se uvede neki stepen poreske harmonizacije. Razlog za to je potreba da se sprei usmeravanje proizvodnih faktora i kapitala u drave lanice koje su sa poreskog aspekta stimulativnije za privredne subjekte, ali i da se smanji verovatnost za poresku evaziju ili da se eliminie dvostruko oporezivanje. Poreska integracija se postie ili pozitivnom poreskom integracijom ili negativnom poreskom integracijom. Pozitivna poreska integracija u EU pretpostavlja postepeno pribliavanje nacionalnih zakonodavstava preko donoenja odgovarajuih odluka na nivou EU. Negativna poreska integracija je uspostavljanje poreske harmonizacije putem izvrenih presuda Evropskog suda pravde. Praksa suda pravde, koja je proizala iz okolnosti da se zabrani diskriminacija izmeu rezidenata i nerezidenata koja bi vodila nar

Documents

Poresko Pravo-skripta