EDITORIALDiciembre, mes en el que es comn realizar un recuento de los resultados y metascumplidas a fin de replantear los nuevos proyectos para 2004; sin embargo, la eco-noma mexicana en 2003 no fue tan alentadora como se esperaba, pues se compro-b tristemente que durante el segundo semestre la reduccin del ritmo de crecimien-to fue por dems notoria, de tal forma que el promedio anual no alcanzar ni la tasade 1.5% prevista por las autoridades hacendarias y el banco central.

En efecto, en el ms reciente informe trimestral del producto interno bruto (PIB)proporcionado por el Instituto Nacional de Estadstica Geografa e Informtica se in-dica que la economa mexicana creci nicamente el 0.4% durante el periodo de julioa septiembre del ao en curso, en relacin con el mismo periodo de 2002, lo que sig-nifica que la actividad econmica carece de impulso interno para acelerar su recupe-racin, y si a ello le sumamos la falta de avances en la discusin de las reformas fiscaly elctrica, el panorama se torna cada vez ms incierto.

Lamentablemente, los acuerdos estructurales se han visto obstaculizados, pueshay tantas opiniones que al final la verdadera esencia de lograr una reforma fiscalque beneficie al pas se ha convertido en pugna por lograr el liderazgo entre los diver-sos partidos polticos; mientras tanto, los resultados comienzan a reflejarse en la vo-latilidad de los mercados nacionales segn lo informa el Banco de Mxico.

A decir del director de desarrollo de negocios de la calificadora Fitch Ratings, el nollegar a una autntica reforma fiscal y elctrica propiciar una mayor prdida de com-petitividad a nivel mundial en dos o tres aos, ya que la relacin del PIB con la capta-cin de impuestos debera estar alrededor de 13 o 14%, para tener un excedente quepudiera aliviar el gasto, cuando hoy se est en 11%.

Slo se espera que se logre el consenso en el Congreso de la Unin, dado que esde vital importancia concretar una reforma fiscal que marque la pauta para lograr unamejora econmica en el prximo 2004.

Por ltimo, y para cambiar de tema, nos complace dedicar las pginas de esteejemplar a la prestigiada firma de abogados Baker & McKenzie.

COLABORACIONES

Grupo de Prctica Fiscal

Jaime Gonzlez Bndiksen A18

El nuevo Reglamento de la Ley del

ISR en las transferencias de acciones

por residentes en el extranjero

Raymundo E. Enrquez

Lucero Snchez de la Concha A24

Anlisis econmico de precios de

transferencia. Cmo identificar si

est correctamente elaborado

Jimy Cruz Camacho A25

Oportunidades fiscales en materia

de litigio

Alejandro Enrquez Mariscal

Roxana Gmez Orta A27

Fondos de ahorro.

Deducibilidad de aportaciones y

disposicin de los fondos

Guillermo Villaseor Tadeo A31

Pago de intereses al extranjero.

Obligaciones formales y deducibilidad

bajo la Ley del Impuesto sobre la Renta

Guillermo Villaseor Tadeo A34

Tres temas tributarios: establecimiento

permanente, precios de transferencia

e inversiones en Terrifes

Jorge Narvez Hasfura A36

TALLER DE PRACTICAS FISCALES

Aguinaldo. Gua fiscal

Marco terico A40

Caso prctico

Clculo de la retencin del ISR por

concepto de pago de aguinaldo,

conforme a las mecnicas que

sealan la Ley del ISR y su

reglamento A44

INFORMACION DE TRASCENDENCIA

Puntos crticos en el clculo del ajuste

anual por inflacin A48

Publicacin oficial de la tesis de

jurisprudencia de la SCJN mediante la

cual se declara inconstitucional el

impuesto sustitutivo de crdito al

salario para 2003 A50

Factores aplicables para determinar

el IEPS que podr acreditarse, derivado

de la compra de gasolinas A50

Tesis aislada de la SCJN que declara

inconstitucional el procedimiento de

clculo de la renta gravable para el

reparto de la PTU vigente a partir

de 2002 A52

El prximo 31 de diciembre vence el

plazo para presentar el aviso de

dictamen A52

Se publica la Quinta Resolucin de

modificaciones a la Resolucin

Miscelnea Fiscal para 2003-2004 y

sus anexos 1, 5, 7, 9, 15 y 19 A53

La SCJN declara inconstitucional la

disposicin del artculo 46-A del CFF que

permite visitas domiciliarias por tiempo

indefinido a ciertos contribuyentes A54

Diciembre, ltimo mes por el que se

otorga la condonacin parcial de

recargos por prrroga al efectuar

pago en parcialidades A54

CALENDARIO DE OBLIGACIONES

Personas morales. Diciembre de 2003 A55

Personas fsicas. Diciembre de 2003 A56

INDICADORES A58

CONSULTAS DE NUESTROS LECTORES

Las remuneraciones que perciben los

trabajadores, cuyos ingresos son

superiores a un salario mnimo general

de su rea geogrfica, por la prestacin

de servicios que realicen en das de

descanso obligatorio, estn totalmente

gravadas para efectos del ISR? A87

Es obligatorio efectuar ajuste anual del

ISR sobre salarios por los trabajadores

que no laboraron durante todo el

ejercicio de 2003 y que al cierre del

mismo continen prestando sus

servicios? A88

Personas que destinan parte de su

casa-habitacin para la realizacin de

actividades empresariales, pueden

deducir los gastos relativos a dicho lugar? A89

Qu tratamiento reciben los intereses

que perciben las personas fsicas,

derivados de depsitos efectuados

en el extranjero? A89

TESIS SELECTAS

No es inconstitucional el acreditamiento

del crdito al salario nicamente contra

el ISR a cargo o el retenido a terceros.

Criterio de la SCJN A91

CONTRIBUCIONES LOCALES

Distrito Federal

Diciembre, ltimo mes para aprovechar

los descuentos en multas, recargos y

gastos de ejecucin de contribuciones

en el DF A94

RESUMEN DOF A95

Organo informativo de estudio y anlisisde Tax Editores Unidos, SA de CV

EDITORIAL A2

SINTESIS EJECUTIVA A13

A

OX

III

NU

ME

RO

34

61

A.D

EC

EN

AD

ICIE

MB

RE

20

03

CONTENIDOGENERAL

LEGAL-EMPRESARIAL

TALLER DE PRACTICAS

Diferencias entre ttulos decrdito y ttulos-valor? Aspectosdestacables de su manejo B1

INFORMACION DE TRASCENDENCIA

Se dan a conocer los diversostrmites y regulaciones quesern objeto de mejoraregulatoria para 2003-2005 B6

COMERCIO EXTERIOR

COLABORACIONES

Asesoras preventivas contraasesoras correctivasDaniel Snchez Elizondo B7

Pago de impuestos al comercioexterior en importacionestemporales a Mxico porempresas Maquiladoras y PitexAdriana Ibarra-Fernndez yDaniel Snchez Elizondo B10

Responsabilidad solidaria enla importacin de mercancassujetas a una exposicininternacionalAlejandro I. Martnez Galindo B14

INDICADORES B18

LABORAL

COLABORACIONES

Algunas razones por las quese debe reformar la Ley Federaldel TrabajoCarlos G. Leal Isla Garza C1

TALLER DE PRACTICAS

Aguinaldo. Gua laboral y deseguridad social C3

TESIS SELECTAS

En caso de reinstalacin en eltrabajo, se deben pagar lasprestaciones establecidas enla ley laboral? C10

SEGURIDAD SOCIAL

TALLER DE PRACTICAS

Aspectos a considerar porlos patrones que omitieronpresentar avisos de bajade asegurados al IMSS C11

INFORMACION DE TRASCENDENCIA

Las Sofoles reducen el enganchepara obtener crdito con ApoyoInfonavit C15

El IMSS publica nuevo formatode inscripcin de empresas ymodificaciones al segurode riesgos de trabajo C16

Se publica aclaracin a lacircular Consar 51-3,relativa a la administracinde riesgos de inversin delas Afore C16

CONSULTAS DE NUESTROS LECTORES

Patrones personas fsicas sujetosa incorporacin voluntaria enel rgimen obligatorio delseguro social C18

CALENDARIO DE OBLIGACIONES

Diciembre de 2003 C20

INDICADORES C21

JURIDICO-FISCAL

COLABORACIONES

Suspensin en materia fiscal...un tema inacabado(Segunda y ltima parte)Mtro. Horacio Len Hernndez

Suspensin en materia fiscal D1

Conclusin D10

DIRECTORIO

Direccin y ResponsabilidadEditorial CP Leticia Marcos Zepeda

Directora adjunta CP Mnica Esteva Cadena

Consejo Editorial CP Jos Prez Chvez CP Eladio Campero Guerrero CP Raymundo Fol Olgun

Editores Fiscal-Contables CP Blanca Celia Cruz Paz CP Evelia Vargas Salinas CP Jos Alonso Sols Miranda CP Juan Carlos Victorio Domnguez CP Araceli Paz Gonzlez CP Juan Jos Rivera Espino CP Fabiola Castrejn Fabin

Editores en Comercio Exterior Lic. Federico Carballo Chvez Lic. Rafael Gonzlez Bez Lic. Alejandro Martnez Bazavilvazo

Editores en Laboraly de Seguridad Social CP Ma. Cristina Badillo Arellanos CP Margarita Perla Vzquez Reyes CP Beatriz Ramrez Rivera LA Joel Rico Alvarez LAE Ariadna Rocio Nieves Soberanes

Editores en Jurdico-Fiscal Lic. Alejandro Martnez Bazavilvazo Lic. Rosa Elena Ruiz Ruiz Lic. Sheila Medrano Pimentel

Apoyo Editorial CP Omar Hernndez Trejo

Composicin y Formacin Nancy E. Gonzlez Lugo Patricia Aguilar Zazueta

Correccin de Estilo Jos Luis Mrquez Nez Lic. Alejandra Daz Pulido

Diseo Grfico LDG Karina Lee Lomel Contreras

Coordinacin de Produccin Abraham Nieto Ramrez

Direccin de RelacionesPblicas Teresa Delgado Cullar

Gerencia General de Ventas Lic. Alberto Serrano Roln

Publicidad y Mercadotecnia Rebeca Medina Lpez

Conmutador: 5265 1400Suscripciones: Ext. 304Publicidad: Ext. 264 y 399

Sntesisejecutiva

COLABORACIONES

En virtud de que la presente edicin est dedicada al despacho de abogados Baker & McKenzie el cual cuenta con im-

portante prestigio internacional, algunos de sus distinguidos socios y asociados ofrecen a nuestros lectores diversas

colaboraciones de gran relevancia para los interesados en la materia fiscal, de comercio exterior y laboral, como sigue:

FISCAL

Grupo de Prctica FiscalJaime Gonzlez Bndiksen

El nuevo Reglamento de la Ley del ISR en las transferencias de acciones por residentes en el extranjeroRaymundo E. Enrquez y Lucero Snchez de la Concha

Anlisis econmico de precios de transferencia. Cmo identificar si est correctamente elaboradoJimy Cruz Camacho

Oportunidades fiscales en materia de litigioAlejandro Enrquez Mariscal y Roxana Gmez Orta

Fondos de ahorro. Deducibilidad de aportaciones y disposicin de los fondosGuillermo Villaseor Tadeo

Pago de intereses al extranjero. Obligaciones formales y deducibilidad bajo la Ley del Impuesto sobre la RentaGuillermo Villaseor Tadeo

Tres temas tributarios: establecimiento permanente, precios de transferencia e inversiones en TerrifesJorge Narvez Hasfura

COMERCIO EXTERIOR

Asesoras preventivas contra asesoras correctivasDaniel Snchez Elizondo

Pago de impuestos al comercio exterior en importaciones temporales a Mxico por empresas Maquiladoras y PitexAdriana Ibarra Fernndez y Daniel Snchez Elizondo

Responsabilidad solidaria en la importacin de mercancas sujetas a una exposicin internacionalAlejandro I. Martnez Galindo

LABORAL

Algunas razones por las que se debe reformar la Ley Federal del TrabajoCarlos G. Leal Isla Garza

1a. decena Diciembre-2003 A13

FISCAL

AGUINALDO. GUIA FISCAL

Dado que se aproxima la fecha lmite para que los empleadores cumplan con la obligacin de pagar el aguinaldo a sus

trabajadores, se elabor un anlisis terico-prctico con objeto de proporcionar una gua que coadyuve en la determi-

nacin del ISR correspondiente a este pago.

(VEASE TALLER DE PRACTICAS)

NO ES INCONSTITUCIONAL EL ACREDITAMIENTO DEL CREDITO AL SALARIO UNICAMENTE CONTRAEL ISR A CARGO O EL RETENIDO A TERCEROS. CRITERIO DE LA SCJN

Recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) emiti diversos criterios respecto al procedimiento

para el acreditamiento del crdito al salario en vigor a partir del 1o. de enero de 2002, as como a los nuevos requisitos

que el artculo 119 de la Ley del ISR de 2002 prevea para que dicho acreditamiento se pudiera realizar. Al efecto, la

SCJN se pronunci en el sentido de que los lineamientos para tal acreditamiento no violan las garantas de irretroactivi-

dad y audiencia previstos en el artculo 14 constitucional; asimismo, indica que son constitucionales los requisitos que

se deben cumplir para poder realizar el acreditamiento. Conozca los detalles de estos importantes criterios.

(VEASE TESIS SELECTAS)

LA SCJN DECLARA INCONSTITUCIONAL LA DISPOSICION DEL ARTICULO 46-A DEL CFF QUE PERMITEVISITAS DOMICILIARIAS POR TIEMPO INDEFINIDO A CIERTOS CONTRIBUYENTES

La Suprema Corte de Justicia de la Nacin manifest que la exclusin de la limitante del plazo para que la autoridad ejer-

za sus facultades de comprobacin a ciertos contribuyentes, sealada en el primer prrafo del artculo 46-A del CFF,

respecto de los cuales adems no se indica un plazo mximo para los actos de fiscalizacin que se practiquen, es viola-

toria de la garanta de seguridad jurdica que establece el artculo 16 constitucional, pues queda a criterio de la autori-

dad la duracin de tales actos.

(VEASE INFORMACION DE TRASCENDENCIA)

PUNTOS CRITICOS EN EL CALCULO DEL AJUSTE ANUAL POR INFLACION

Considerando que el artculo 46 de la Ley del ISR dispone que las personas morales estn obligadas a calcular el ajuste

anual por inflacin al cierre de cada ejercicio, el cual tiene como objetivo medir el efecto de la inflacin en los crditos y

deudas contratados por el contribuyente, para as obtener un concepto acumulable o deducible que formar parte del

resultado del ejercicio, existen partidas (crditos o deudas) que por su naturaleza no se encuentran explcitas en los

conceptos que es necesario incluir, ni en aquellos que deben excluirse de este clculo. En este sentido, se ha efectuado

una recopilacin de las partidas que consideramos generan duda entre los contribuyentes.

(VEASE INFORMACION DE TRASCENDENCIA)

A14 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Sntesis Ejecutiva

CONSULTAS DE NUESTROS LECTORES

De las preguntas planteadas por nuestros lectores, damos respuesta a las siguientes:

1. Las remuneraciones que perciben los trabajadores, cuyos ingresos son superiores a un salario mnimo general desu rea geogrfica, por la prestacin de servicios que realicen en das de descanso obligatorio, estn totalmentegravadas para efectos del ISR?

2. Es obligatorio efectuar ajuste anual del ISR sobre salarios por los trabajadores que no laboraron durante todo elejercicio de 2003 y que al cierre del mismo continen prestando sus servicios?

3. Personas que destinan parte de su casa-habitacin para la realizacin de actividades empresariales, puedendeducir los gastos relativos a dicho lugar?

4. Qu tratamiento reciben los intereses que perciben las personas fsicas, derivados de depsitos efectuados en elextranjero?

(VEASE CONSULTAS DE NUESTROS LECTORES)

LEGAL-EMPRESARIAL

DIFERENCIAS ENTRE TITULOS DE CREDITO Y TITULOS-VALOR? ASPECTOSDESTACABLES DE SU MANEJO

De acuerdo con el artculo 5o. de la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito, los ttulos de crdito son los docu-mentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna; por lo mismo, son representativos de dere-chos relacionados con la riqueza, y cuyo destino consiste en que la riqueza representada por ellos circule con facilidadde mano en mano entre sus poseedores legtimos.

De ah que estos documentos bien pueden utilizarse como instrumentos de pago y crdito, es el caso del cheque de via-jero y la letra de cambio; as como para garantizar una obligacin determinada pagar , o para acreditar derechos cor-porativos.

Dado que el carcter de estos ttulos no se limita especficamente a la incorporacin de derechos de crdito y conformea sus caractersticas, varios de ellos pueden comercializarse en el mercado de valores, se les atribuye tambin la deno-minacin de ttulos-valor.

(VEASE EL APARTADO TALLER DE PRACTICAS DE LA SECCION LEGAL-EMPRESARIAL)

LABORAL Y SEGURIDAD SOCIAL

AGUINALDO. GUIA LABORAL Y DE SEGURIDAD SOCIAL

Una obligacin que tiene todo empleador al concluir el ao, es pagar a sus trabajadores una gratificacin anual equiva-lente a 15 das de salario por lo menos, la cual debe entregarse antes del 20 de diciembre de cada ao; as, en estricta in-terpretacin del artculo 87 de la Ley Federal del Trabajo, el patrn tiene como plazo mximo, para el pago de estederecho, hasta el 19 de diciembre.

Dicha prestacin debe entregarse a los trabajadores, independientemente de que hayan laborado o no el ao comple-to, sean de planta o eventuales, perciban salario fijo, variable o mixto, o trabajen por unidad de obra. Por supuesto, entodos los casos es necesario determinar el salario en forma correcta, pues ste sirve de base para realizar el clculo delmonto a pagar.

En esta edicin se indica cmo calcular el monto del aguinaldo, as como la determinacin de los das que computanpara tener derecho a esta prestacin.

(VEASE EL APARTADO TALLER DE PRACTICAS DE LA SECCION LABORAL)

1a. decena Diciembre-2003 A15

Sntesis Ejecutiva

EN CASO DE REINSTALACION EN EL TRABAJO, SE DEBEN PAGAR LAS PRESTACIONESESTABLECIDAS EN LA LEY LABORAL?

Cuando un empleado obtiene su reinstalacin despus de reclamarla ante la Junta de Conciliacin y Arbitraje, por ha-

ber sido despedido injustificadamente, es comn que el patrn se rehse a pagar los salarios cados y las prestaciones

que por ley le correspondan al trabajador, argumentando que durante ese tiempo no se desempe en su puesto y, por

tanto, no tiene obligacin de pagar tales prestaciones.

Para evitar este tipo de controversias, el Noveno Tribunal Colegiado en materia de Trabajo del Primer Circuito pronunci

la tesis de jurisprudencia que se incluye en esta edicin, la cual seala que los trabajadores que demanden ser reinsta-

lados en su puesto de trabajo, tendrn derecho al pago de aguinaldo, incrementos salariales y prima vacacional por

todo el tiempo en que hayan estado separados del servicio por causas imputables al patrn.

(VEASE EL APARTADO TESIS SELECTAS DE LA SECCION LABORAL)

ASPECTOS A CONSIDERAR POR LOS PATRONES QUE OMITIERON PRESENTARAVISOS DE BAJA DE ASEGURADOS AL IMSS

Una de las obligaciones establecidas en el artculo 15 de la Ley del Seguro Social (LSS), es comunicar ante el Instituto

Mexicano del Seguro Social (IMSS) las bajas de los trabajadores en un plazo no mayor de cinco das hbiles posterio-

res a la separacin.

No obstante, muchos patrones incumplen esta obligacin por olvido o descuido y cometen omisiones ante el IMSS, de

manera que la LSS prev en su artculo 37, que mientras el patrn no presente al instituto el aviso de baja del trabajador,

subsistir la obligacin de cubrir las cuotas obrero-patronales respectivas.

En el mismo artculo 37 se prev el beneficio de que el patrn pueda recuperar las cuotas obrero-patronales, en caso de

que se compruebe que el trabajador fue inscrito por otro patrn. Esta devolucin se har a partir de la fecha de la nueva

alta y proceder slo cuando el patrn omiso lo solicite; en este nmero se da a conocer el procedimiento para realizar

dicha solicitud y de esta manera evitar el perjuicio que representa para la empresa el pago continuo y permanente de

cuotas obrero-patronales que no correspondan.

(VEASE EL APARTADO TALLER DE PRACTICAS DE LA SECCION SEGURIDAD SOCIAL)

JURIDICO FISCAL

SUSPENSION EN MATERIA FISCAL... UN TEMA INACABADO(SEGUNDA Y ULTIMA PARTE)

La figura de la suspensin de los actos en materia fiscal, recientemente incorporada al mbito de lo jurisdiccional, es sin

duda un avance en el camino de la justicia y la equidad, pero an se presenta incompleta y lejana al cumplimiento de

sus altos fines; por ello, el maestro Horacio Len Hernndez, socio-director de Len Hernndez y asociados, consulto-

res jurdicos, aporta algunas ideas al respecto.

En esta segunda y ltima parte se comenta lo correspondiente al marco normativo de la suspensin en materia fiscal,

especficamente lo dispuesto en el artculo 208 bis del Cdigo Fiscal de la Federacin.

(VEASE EL APARTADO COLABORACIONES DE LA SECCION JURIDICO-FISCAL)

A16 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Sntesis Ejecutiva

Colaboraciones

Grupo de Prctica Fiscal

Jaime Gonzlez BndiksenSocio en Baker & McKenzie

Nuestro grupo de Prctica Fiscal se cuenta entre las me-

jores prcticas de Mxico. El grupo ejerce activamente

en todas nuestras oficinas.

Representamos a nuestros clientes, personas morales y

fsicas, residentes enMxico o en el extranjero, en toda la

gama de asuntos fiscales que enfrenta la comunidad de

negocios y los inversionistas en general. Nuestra aseso-

ra fiscal es tanto de carcter preventivo, es decir, la

planeacin fiscal, como de ndole ejecutivo, de implanta-

cin, y tambin, de manera importante, el litigio, admi-

nistrativo y contencioso. A continuacin, enunciamos

brevemente algunos de los temas de actualidad.

Deducciones

La Ley del ISR seala un sinnmero de requisitos para

que las erogaciones de los contribuyentes sean deduci-

bles. En caso de auditora, los visitadores se concentran

en el cumplimiento de tales requisitos. Sin embargo, en

mltiples ocasiones sus observaciones van ms all de

lo que precepta la ley o aplican las disposiciones fisca-

les de manera gramatical, tal que pretende hacer nuga-

torio el derecho de tomar las deducciones. Un ejemplo

tpico es el rechazar deducciones en virtud de que los

comprobantes fiscales no contienen el domicilio del con-

tribuyente que adquiere el bien o servicio, o bien, indican

el domicilio de manera incorrecta. Es la opinin de esta

firma que tales rechazos son absolutamente infundados.

Otro rechazo comn es el que se da cuando el contribu-

yente paga sus adquisiciones o servicios no con cheque

sino con medios diferentes al efectivo, por ejemplo, con

bienes o, ms an, capitalizando el adeudo que se tiene

con el proveedor mediante un aumento de capital social

suscrito por ste, por el monto del adeudo. Estos recha-

zos carecen igualmente, de fundamento jurdico y las ac-

ciones que contra ellos se entablan tienen excelentes

probabilidades de xito ante nuestros tribunales. Esto es

as, no obstante el hecho de que en las reformas para el

ao 2003, al exigir que los pagos se hagan mediante

cheque, se elimin la referencia a los pagos en efectivo

para que opere esta exigencia.

Establecimiento permanente

Las discusiones sobre establecimiento permanente son

siempre de actualidad. Entre stas, destaca la discusin

acerca de la interpretacin que debe darse a la excep-

cin que se contiene en los convenios tributarios cele-

brados por Mxico, en el sentido de que no constituye

establecimiento permanente el hecho de tener un inven-

tario en Mxico para almacenaje, exhibicin o entrega.

El SAT ha tomado la posicin de que la conjuncin dis-

yuntiva o debe entenderse que no se da lugar a un es-

tablecimiento permanente cuando se tiene mercanca

enMxico exclusivamente para almacenaje, exhibicin o

entrega, pero que s se configura establecimiento perma-

nente cuando se dan dos o ms de las circunstancias

expresadas, por ejemplo, cuando se tienen bienes alma-

cenados y tambin se hace entrega de stos. Sin embar-

go, una interpretacin completa de las disposiciones

aplicables nos lleva a concluir que no existe estableci-

miento permanente en esos supuestos.

Las compaas de servicios a la industria petrolera, que

celebran contratos con Pemex, tambin enfrentan pro-

blemas de establecimiento permanente con frecuencia.

Uno de estos casos se da cuando la compaa residente

en el exterior subcontrata la totalidad de los servicios con

una empresa residente en Mxico. Si los servicios del

subcontratista exceden de 183 das en un periodo de 12

meses, es criterio del SAT que se configura un esta-

blecimiento permanente. De nuevo, haciendo una in-

terpretacin armnica y completa de las disposiciones

A18 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

aplicables, se concluye que no existe establecimiento

permanente en dicho supuesto y, como resultado de

ello, los pagos que bajo el contrato principal reciba el

residente en el exterior no estn sujetos a retencin ni a

gravamen en Mxico.

Fusiones y adquisiciones

Los temas sobre fusiones, escisiones y adquisiciones

son siempre de actualidad. La planeacin tributaria exi-

ge de manera permanente, decidir entre la adquisicin

de acciones o de activos, procurando evitar cualquier

responsabilidad solidaria. En estas operaciones, es ne-

cesario determinar tambin quin ha de ser el adquiren-

te. Una adecuada estructura debe estar orientada a una

pronta recuperacin fiscal de la inversin y a evitar inver-

siones no deducibles, tales como el denominado good

will, as como tratar de minimizar el IVA, dejndolo en

cabeza de quienes lo puedan acreditar y no de residen-

tes en el exterior. La planeacin en estos casos incluye,

en ocasiones, ajustarse a las preferencias del vendedor

as como determinar quin y en qu poca debe cargar

con el costo de las fusiones y adquisiciones, con objeto

de optimizar los beneficios fiscales. Desde luego, los im-

puestos locales, especialmenteel de traslacindedominio

o adquisicin de inmuebles, son de anlisis necesario. En

otro artculo se comentan los aspectos del reciente regla-

mento relativos a la enajenacin de acciones.

Operaciones financieras

Actualmente, las operaciones financieras, como meca-

nismos de inversin o de liquidez, han adquirido particu-

lar importancia, que obliga a una cuidadosa estructura

para optimizar los beneficios fiscales. Las herramientas

ms utilizadas incluyen no slo la gran gama de ope-

raciones financieras derivadas, sino otras estructuras,

como los arrendamientos sintticos, que permiten bene-

ficios fiscales sin que los activos aparezcan en los

balances, lo cual optimiza la presentacin financiera.

Explotacin de software

En cuanto a los pagos a residentes en el exterior, la Ley

del ISR considera renta de fuente nacional y equipara a

regalas, los pagos por concepto de la explotacin de

software. Los comentarios al Convenio Modelo de la

Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Eco-

nmico (OCDE) sealan que, en el mbito internacional,

los pagos por concepto de software derivados del dere-

cho limitado de emplear ste para uso propio de la li-

cenciataria, sin el derecho de reproducirlo y explotarlo

comercialmente, no constituye pago de regalas. En

consecuencia, en la esfera de los convenios para evitar

la doble tributacin internacional, tales pagos se consi-

deran beneficios empresariales, es decir, ingresos de-

rivados de una actividad empresarial, los cuales slo se

pueden gravar en el pas fuente si son atribuibles a un es-

tablecimiento permanente que en ese pas tenga el resi-

dente en el exterior. Mxico, como miembro activo de la

OCDE, haba seguido estos comentarios y, en conse-

cuencia, no gravaba los pagos a residentes en pases

con tratados, por concepto de la utilizacin de software,

para uso exclusivo de la licenciataria. Sin embargo, a

partir de enero de este ao,Mxico hizo una observacin

a los mencionados comentarios en el sentido que consi-

dera que los pagos por software constituyen regalas

siempre que el software se utilice en la actividadmercan-

til de la licenciataria. Con esta reserva, Mxico pretende

gravar los pagos por concepto de software que efecten

las personas morales residentes en este pas, por el de-

recho de emplear el software para uso propio, sin el de-

rechode reproducirlo o explotarlo comercialmente. Bajo

esta interpretacin, Mxico excepta de gravamen ex-

clusivamente los pagos hechos por personas fsicas por

concepto de software para su uso personal. Nuestra fir-

ma es de la opinin que tal observacin no permite a

Mxico gravar los referidos pagos, ni bajo las normas in-

ternacionales ni bajo la ley fiscal domstica.

Pagos por concepto de fletamento

Tanto la ley mexicana como los tratados para evitar la

doble imposicin, gravan, dentro del concepto de rega-

las, el uso o goce temporal de equipos industriales, co-

merciales o cientficos.

A partir de 2003, se introdujo una reforma a la Ley del ISR

que grava, en artculo por separado, los pagos efectua-

dos por residentes en Mxico a residentes en el exterior

por concepto de fletamento de embarcaciones que reali-

cen navegacin de cabotaje en territorio nacional. Por

su carcter singular, Mxico consider que los pagos

por fletamento no quedaban gravados bajo el concepto

de regalas, ni tampoco bajo el concepto general de uso

o goce temporal de bienes muebles, por lo que se haca

necesaria una disposicin expresa al efecto. No obstan-

te el esfuerzo de este cambio legislativo, consideramos

que, bajo los tratados en materia fiscal que Mxico tiene

1a. decena Diciembre-2003 A19

Fiscal

celebrados, los pagos por concepto de fletamento de

embarcaciones, al no entrar en el concepto de regalas,

se consideran beneficios empresariales y no pueden

someterse a imposicin en Mxico, salvo en aquellos

casos en que los ingresos sean atribuibles a un

establecimiento permanente que el receptor del pago,

residente en el exterior, tenga en Mxico.

Limited Liability Companies

El convenio celebrado entre Mxico y los Estados Uni-

dos de Amrica (EUA) para evitar la doble imposicin y

prevenir la evasin fiscal, define como residentes de este

ltimo pas a las personas afectas al pago del impuesto

sobre la renta en los EUA. El protocolo de este convenio

reconoce tambin el tratamiento de residente a las aso-

ciaciones, sucesiones o fideicomisos, en la medida en

que las rentas que obtengan estn sujetas a imposicin

en los EUA como renta de un residente, sea en cabeza de

la asociacin, sucesin o fideicomiso, o de sus asociados

o beneficiarios.

Ni el convenio ni su protocolo hacen mencin de las so-

ciedades de responsabilidad limitada de ese pas (Limi-

ted Liability Companies o LLCs). Dado que las LLCs por

lo general no estn afectas al pago del impuesto sobre la

renta en los EUA, no califican como residentes de ese

pas para efectos del convenio. Despus de aos de es-

fuerzos, la ResolucinMiscelnea Fiscal ha dado a estas

entidades el reconocimiento de residentes en los EUA,

tambin en lamedida en que las rentas que obtengan es-

tn sujetas a imposicin en ese pas como rentas de un

residente, en cabeza de la propia LLC o de sus asocia-

dos. Un temapendiente de dilucidar y que nos ocupa fre-

cuentemente es en qu medida califica la LLC como

residente de los EUA cuando uno oms de sus integran-

tes no est sujeto al pago del impuesto sobre la renta en

dicho pas y/o cuando es residente de otro pas con el

que Mxico tiene celebrados convenios tributarios. La

respuesta en cada caso particular depender de las cir-

cunstancias especficas.

Precios de transferencia

La materia de precios de transferencia adquiere, da con

da, ms trascendencia en las operaciones entre compa-

as relacionadas. En 1995, se consagr por vez primera

este rgimen en nuestra legislacin, con la obligacin,

para efectos fiscales, de fijar los precios entre partes rela-

cionadas en condiciones comparables a los de partes

independientes. En 1997, comenz la obligacin de con-

servar documentacin comprobatoria, que se explica

ms en detalle en el artculo correspondiente. A partir de

2001, el SAT comenz a hacer auditoras en materia de

precios de transferencia a algunas empresasmultinacio-

nales. Nuestra firma representa a una de estas empre-

sas, en lo que ser la primera demanda ante nuestros

tribunales en esta materia.

Impuesto al valor agregado

Este impuesto, al que los contribuyentes descuidan con

frecuencia, es de suma importancia y puede dar lugar a

liquidaciones de impuestos sumamente onerosas. Des-

tacan como temas de actualidad los siguientes.

En el caso de enajenaciones, stas se consideran efec-

tuadas en territorio nacional y, por ende, sujetas al IVA,

entre otros supuestos, cuando la entrega material del

bien enajenado se realiza en territorio nacional. Ha sido

la posicin de esta firma que no se causa el IVA cuando

no hay entrega material, como por ejemplo, el caso en

que se enajena un bien que ha sido previamente arren-

dado y que se encuentra ya en poder del arrendatario.

Desde luego, hay mltiples variantes de este tipo de en-

trega. Tampoco se causa IVA, a nuestro juicio, en situa-

ciones en las que se puede sostener que el envo original

de los bienes se hizo desde el exterior, as haya habido

posterior entrega en Mxico.

Un problema recurrente es el del IVA virtual. En el caso

de importacin de servicios por residentes en Mxico,

por ejemplo, cuando se pagan intereses o regalas al ex-

terior, el pagador residente en Mxico debe calcular el

impuesto a su cargo y reportarlo en su declaracin men-

sual. El pagador tiene derecho de acreditar esta misma

cantidad de IVA en la misma declaracin de impuestos,

lo que resulta en un efecto neutro. No obstante que este

IVA es virtual (dado que no existe un desembolso del im-

puesto y su posterior recuperacin), se da el caso

frecuente de que los contribuyentes no incluyen el im-

puesto por importacin de servicios ni su acreditamiento

en la declaracin de impuestos. Al auditar el cumplimien-

to de las obligaciones enmateria de IVA, esta omisin re-

sulta en liquidaciones de IVA no declarado (con sus

correspondientes actualizacin, recargos y sanciones), a

la vez que se desconoce el derecho del contribuyente de

acreditar el propio impuesto, por no haber tomado el

acreditamiento en la declaracin correspondiente. Desde

luego, tal posicin de la administracin es contraria a la

justicia y a la equidad.

A20 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Fiscal

Debido a una falta de tcnica legislativa, la Ley del IVA

parece sugerir que quienes no adquieran en propiedad o

no arrienden bienes importados, no podrn acreditar el

impuesto al valor agregado pagado en la importacin.

Tal sera el caso de bienes recibidos en comodato, bie-

nes recibidos como consignatario, etc. Una vez ms,

una adecuada interpretacin de las disposiciones nos

lleva a concluir que dicha posicin es errada.

Aportaciones de seguridad social

Nuestra firma cuenta con un rea especializada en cues-

tiones de seguridad social.

Uno de los puntos tpicos de controversia en las audito-

ras del IMSS, es la determinacin de la base para calcu-

lar las cuotas obrero-patronales. Este tema involucra

mltiples conceptos tpicos de las auditoras, tales como

si se integran o no y bajo qu topes, los pagos por con-

cepto de horas extra y de bonos (como los bonos de pro-

duccin), otros beneficios especiales otorgados a los

trabajadores (como descuentos en la adquisicin de

ciertos bienes o servicios), reajustes a la PTU, cuotas

obreras al IMSS pagadas por los patrones, integracin

de salarios fijos y variables y otros. Actualmente, lleva-

mos a cabo uno de los litigios ms grandes en esta

materia.

De lamano con estos temas est el de la amortizacin de

prstamos otorgados por el Infonavit a los trabajadores

de la empresa, en el que el instituto ha pretendido fincar

responsabilidad solidaria a sta con sus trabajadores.

Dicho punto tambin ha sido defendido con xito ante

los tribunales.

Maquiladoras

Baker &McKenzie es la firma de abogados lder enmate-

ria demaquiladoras. Los problemas fiscales que enfren-

tan las empresas maquiladoras son muchos y variados.

Van desde los problemas normales en materia de im-

puesto sobre la renta, incluyendo los riesgos de estable-

cimiento permanente y las obligaciones en materia de

precios de transferencia, pasando por el impuesto susti-

tutivo de crdito al salario y problemas de IVA en las

compras de insumos nacionales y las ventas a territorio

nacional, hasta algunas contribuciones locales, tales

como impuestos sobre nminas.

Litigio

Nuestra rea de litigio fiscal tiene renombrada experien-

cia desde hace dcadas. Participa esta rea en recursos

ante la administracin tributaria, juicios ante el Tribunal

Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y ante los Tri-

bunales Colegiados. Promovemos igualmente, mlti-

ples amparos contra leyes y otros actos de autoridad.

Esta rea del grupo de Prctica Fiscal atiende tambin

devoluciones de impuestos, con los recursos y acciones

legales que sean del caso, hasta obtener las devolucio-

nes solicitadas. Entre nuestras colaboraciones, se in-

cluye una relativa a algunas oportunidades de litigio en

materia fiscal.

Cabildeo

Contamos con abogados especializados en cabildeo.

Los temas ms recientes en que participamos activa-

mente, reflejados en la reforma tributaria para el 2003,

tienen que ver con la industriamaquiladora en particular.

A travs de la participacin personal de nuestros aboga-

dos, cabildeamos con xito nuevas reglas para evitar el

establecimiento permanente de las empresas residentes

en el exterior que tienen operaciones de maquila con

maquiladoras mexicanas. Tambin obtuvimos la inclu-

sin en la Ley del IVA de una exencin para las enajena-

ciones efectuadas por residentes en el exterior cuando

los bienes permanezcan en Mxico bajo importacin

temporal, depsito fiscal u otros regmenes especiales,

as como para cuando los bienes se exporten. No obs-

tante lo obvio de esta exencin, nuestra legislacin no

contena disposicin alguna que permitiese eliminar el

gravamenpara residentes en el exterior con respecto a la

enajenacin de bienes que se exportan, fsica o virtual-

mente, y que, en consecuencia, estarn afectos a im-

puestos al consumo (tales como el IVA) en el exterior.

Igualmente, logramos introducir en la Ley del IVA el

reconocimiento expreso de la aplicacin de la tasa de

0% de IVA en los servicios de submaquila.

Desde luego, los temas en materia fiscal que atraen la

atencin cotidianamente son innumerables y de una

amplia gama. Con los comentarios anteriores, hemos

querido ilustrar al lector sobre algunos de ellos que ac-

tualmente ocupan tanto a nosotros como a la ad-

ministracin tributaria. En los artculos que siguen, se

encontrarn diversos tpicos de inters que han analiza-

do algunos de nuestros miembros.

1a. decena Diciembre-2003 A21

Fiscal

El nuevo Reglamento de la Ley del ISR en las transferenciasde acciones por residentes en el extranjero

Raymundo E. EnrquezLucero Snchez de la ConchaSocio y asociada en Baker & McKenzie

Conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)1

las enajenaciones de acciones2, en trminos generales,se encuentran gravadas por el impuesto sobre la renta.Existen disposiciones especficas que aplican a cincosupuestos diferentes relativos a la enajenacin de accio-nes, a saber:

1. Tratamiento general.

2. Opcin sobre utilidad neta.

3. Diferimiento del impuesto en caso de reestructuracio-nes corporativas.

4. Beneficios bajo los tratados fiscales.

5. Exencin en enajenacin en la bolsa de valores.

Este artculo de ninguna manera pretende abordar lossupuestos antes mencionados, siendo su propsito se-alar las disposiciones del nuevo Reglamento de la Leydel ISR (RLISR)3 que regulan dichos supuestos.

Designacin de representante

En aquellos casos en donde haya obligacin de designara un representante para efectos fiscales, el RLISR determi-na que dicha designacin deber efectuarse a ms tardaren la fecha de presentacin de la declaracin correspon-diente en la que se entere el impuesto respectivo.

Presentacin de dictamen

La disposicin que establece los plazos de presentacintanto de los avisos de dictamen y del dictamen mismo,repite, en esencia, lo que ya se consignaba en el regla-mento anterior, salvo cuando se obtenga una autoriza-cin de diferimiento del impuesto, en cuyo caso losplazos empiezan a correr desde la fecha en que se ob-tenga la autorizacin correspondiente, situacin que pa-rece dar como resultado una reduccin en los plazosefectivos, amn del hecho de que parecera indicar queen tales casos no hay obligacin de presentar la declara-cin del impuesto diferido.

Dictmenes sobre operaciones entre partesrelacionadas

Esta nueva disposicin reglamenta al artculo 190 en re-lacin con el 215 de la LISR, al establecer la informacinque debern contener los informes del contador en ope-raciones entre partes relacionadas respecto a la determi-nacin del precio, el mtodo elegido y la razn por lacual se aplic.

Reestructuraciones corporativas

El RLISR repite lo que ya se sealaba en la MiscelneaFiscal referente a la documentacin que deber presen-tarse al momento de solicitar una autorizacin paradiferir el impuesto sobre la renta en el caso de reestructu-raciones corporativas.

Adicionalmente, mediante una redaccin sumamenteconfusa, se pretende aclarar que el impuesto diferido secausa desde el momento en que ocurri la primera trans-ferencia objeto de la autorizacin del diferimiento.

Enajenaciones exentas bajo tratados

En el caso de enajenacin de acciones que en virtud de al-gn tratado fiscal se encuentren exentas del impuesto so-bre la renta en Mxico, el RLISR indica que no sernecesario la presentacin del dictamen cuando se hayadesignado representante fiscal, situacin que ya se consi-deraba en la Miscelnea Fiscal. Esta disposicin introducela obligacin adicional de dar aviso de la designacinadjuntando la constancia de residencia fiscal, dentro delos 30 das siguientes a la designacin del representante.

En trminos de la LISR, las exenciones del impuesto so-bre la renta en el caso de reestructuraciones, reorganiza-ciones, fusiones, escisiones y operaciones similaresque otorguen los tratados fiscales, operan a travs dedevolucin, salvo que se cumplan los requisitos del re-glamento. El RLISR establece que para estos casos, elenajenante deber presentar dentro del mes anterior a laenajenacin, un aviso que contenga la descripcin de laoperacin adjuntando la documentacin que en el regla-mento se seala.

A24 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Fiscal

1 La LISR se public en el DOF el 1o. de enero de 2002.

2 El trmino accin comprende los certificados de aportacin patrimonial, las partes sociales, las participaciones en asociacionesciviles y los certificados de participacin ordinarios (artculo 8o. de la LISR).

3 El Reglamento de la LISR se public en el DOF el 17 de octubre de 2003.

Anlisis econmico de precios de transferencia.Cmo identificar si est correctamente elaborado

Jimy Cruz CamachoAsociado en Baker & McKenzie

Una de las disposiciones fiscales que ms trascenden-

cia ha tenido en los ltimos aos en Mxico, es la relativa

a que las empresas residentes en Mxico con operacio-

nes de cualquier naturaleza con entidades relacionadas

residentes tanto en Mxico como en el extranjero, deben

pactar en tales operaciones precios similares a los que

hubieran acordado con empresas no relacionadas, o

bien, similares a los que hayan concertado dos o ms

empresas independientes en operaciones compara-

bles.1

Lo anterior significa que las empresas residentes en

Mxico que realicen operaciones con entidades rela-

cionadas deben apegarse en la prctica de dichas tran-

sacciones al denominado principio Arms Length. Este

principio es el estndar acordado por los pases miem-

bros de la Organizacin para la Cooperacin y el Desa-

rrollo Econmico (OCDE)2 descrito en el artculo 9 del

modelo convenio en materia fiscal del citado organismo

multilateral.

El efecto de las disposiciones en materia de precios de

transferencia no se limita a los pases miembros de la

OCDE, ya que muchos pases sin ser integrantes de este

organismo han adoptado regulaciones en materia de

precios de transferencia. Algunos ejemplos de lo ante-

rior lo constituyen Argentina, Brasil, China y Colombia.

Adicionalmente, desde el punto de vista econmico, la

problemtica de los precios de transferencia es quiz el

tema fiscal ms relevante del mundo, ya que, segn ci-

fras de la Organizacin de las Naciones Unidas, aproxi-

madamente el 60% del comercio mundial se origina de

operaciones realizadas entre entidades que pertenecen

a un mismo grupo multinacional.3

Algunas de las razones que han incrementado en los lti-

mos aos el intercambio de bienes tangibles e intangi-

bles entre entidades relacionadas residentes en diversas

jurisdicciones fiscales, se listan a continuacin:

1. La constante asignacin y reasignacin en los pro-cesos de manufactura de productos finales y com-ponentes por parte de los grupos multinacionaleshacia los pases ms competitivos. Destacan comoelementos importantes en la toma de decisiones enesta materia los costos de produccin, la infraes-tructura, los incentivos fiscales, el costo y califica-cin de la mano de obra y otros factores que cadapas ofrece a las subsidiarias de los grupos multina-cionales.

2. En segundo lugar, destaca la tendencia de losgrupos multinacionales a concentrar operacionesespecificas en ciertas subsidiarias del grupo multina-cional. De esta forma, las actividades de investi-gacin y desarrollo se realizan en entidades paratodo el grupo, los intangibles son propiedad deotras entidades, empresas financieras operan comobancos al interior de los grupos multinacionales, y lamanufactura de componentes y ensamblado deproductos finales se lleva a cabo en una gran diver-sidad de pases.

3. Una tercera causa del incremento en el intercambiode bienes tangibles e intangibles al interior de losgrupos multinacionales, lo constituye el relativa-mente reciente fenmeno de la globalizacin. Es po-

1a. decena Diciembre-2003 A25

FiscalFiscal

1 Artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

2 La OCDE cuenta actualmente con 30 pases miembros, y son los siguientes: Australia, Austria, Blgica, Canad, Repblica Checa,Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Hungra, Islandia, Irlanda, Italia, Japn, Corea, Luxemburgo, Mxico, Holanda,Nueva Zelanda, Noruega, Polonia, Portugal, Repblica de Eslovenia, Espaa, Suecia, Suiza, Turqua, Reino Unido y los EstadosUnidos de Amrica. Fuente: Pgina en Internet de la OCDE.

3 Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters. Tenth Meeting. Ginebra 10-14, septiembre de 2001.

sible llevar a cabo intercambio de mercancas einstrumentos financieros 24 horas al da, gracias a latecnologa, Internet y otros modernos medios de co-municacin.

En 1997 inici la obligacin para las empresas residen-

tes en Mxico que lleven a cabo operaciones con entida-

des relacionadas residentes en el extranjero, de integrar

la documentacin comprobatoria en materia de precios

de transferencia, una de cuyas partes elementales es el

anlisis econmico mediante la aplicacin de alguno de

los mtodos establecidos en la Ley del Impuesto sobre

la Renta, y recientemente mediante la aplicacin de lo

dispuesto en las guas de precios de transferencia de la

OCDE.

El objetivo principal del anlisis econmico en un estu-

dio de precios de transferencia es determinar si los

precios derivados de transacciones con entidades rela-

cionadas se encuentran pactados a valores de mercado.

Por tanto, la correcta realizacin del anlisis econmico

es trascendental para dar validez a toda la documenta-

cin comprobatoria en materia de precios de transferen-

cia. Algunos elementos que se deben tomar en cuenta

para saber si un anlisis econmico de precios de trans-

ferencia se encuentra correctamente elaborado, son los

siguientes:

Identificacin y clasificacin de las transaccionescon entidades relacionadas

Un primer paso sustancial consiste en la identificacin

detallada y correcta clasificacin de todas las transac-

ciones que la empresa analizada efecta con entidades

relacionadas. Es relativamente comn encontrarse con

operaciones cuya naturaleza jurdica y de negocios co-

rresponde, digamos, a una regala y en el anlisis econ-

mico se le ha clasificado como una operacin de

servicios, slo por mencionar un ejemplo.

Anlisis segmentado por tipo de operacin

Una vez que se han identificado y clasificado todas las

operaciones con entidades relacionadas, se debe tener

claro que el anlisis econmico se realizar por tipo de

operacin y no en forma global. As, por ejemplo, si la

empresa analizada efecta tres distintos tipos de opera-

ciones con entidades relacionadas, por mencionar

como ejemplo: a) pago de regalas, b) cobro de intere-

ses por prstamos, y c) compra de materia prima, el es-

tudio de precios de transferencia, si est correctamente

elaborado, debe contener tres estudios econmicos que

analicen en forma separada cada una de las transacciones

antes mencionadas. La nica excepcin a este principio

podra ser que dos o ms transacciones estn tan fuerte-

mente ligadas unas con otras que su separacin conduz-

ca a realizar anlisis econmicos menos confiables.

Seleccin de la parte examinada

Cuando se han identificado y clasificado las operacio-

nes, es preciso determinar si el anlisis econmico de

una transaccin en particular debe realizarse desde la

entidad que en ese momento se est analizando o bien,

si su anlisis podra ser ms exacto desde otra entidad

relacionada del grupo multinacional.

Seleccin del mtodo ms apropiado

Es de elemental importancia seleccionar apropiadamen-

te el mtodo de precios de transferencia, ya que de esto

depende que los resultados obtenidos en el anlisis eco-

nmico sean correctos y confiables. Una apropiada se-

leccin del mtodo debe tomar en cuenta la naturaleza de

la operacin analizada, quin es la parte examinada, la in-

formacin disponible tanto de la empresa analizada como

de comparabilidad, entre muchos otros elementos.

Correcta aplicacin del mtodo

De nada servira llevar a cabo en forma correcta los pa-

sos anteriores si la aplicacin del mtodo es imprecisa,

con informacin incompleta, mediante comparables defi-

cientes, sin modelos econmicos y matemticos aplicables

a la operacin que se est analizando, sin realizar ajustes

econmicos, financieros y contables o con dichos ajustes,

pero realizados en forma general y mediante criterios equi-

vocados.

Los cinco elementos descritos antes resultan slo de un

vistazo general, ya que en la prctica los estudios econ-

micos de precios de transferencia pueden contener in-

numerables errores y deficiencias, lo cual conduce a que

la documentacin comprobatoria en la materia que man-

tienen las empresas sea de poca utilidad en el momento

en que la autoridad fiscal efecte una auditora en materia

de precios de transferencia. Por esto, es importante revi-

sar detenidamente los estudios de precios de transferen-

cia de la empresa y asegurarse que se han elaborado en

forma correcta.

A26 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Fiscal

Oportunidades fiscales en materia de litigio

Alejandro Enrquez MariscalRoxana Gmez OrtaSocio y asociada en Baker & McKenzie

El grupo de prctica fiscal de Baker & McKenzie repre-senta a un gran nmero de compaas y personas fsicasen aproximadamente 600 procedimientos contenciosos.A continuacin, mencionaremos algunos de los procedi-mientos contenciosos de los cuales se encarga nuestrogrupo de prctica fiscal, que representan oportunidadesen materia fiscal para los contribuyentes.

Impuesto sustitutivo del crdito al salario

A raz de la reforma que registr la Ley del Impuesto so-bre la Renta para el ejercicio fiscal 2002, nuestro grupode prctica fiscal promovi alrededor de 300 juicios deamparo en contra del impuesto sustitutivo del crdito alsalario. Las compaas que representamos se dedicanen su gran mayora a la manufactura. Nuestro grupo ob-tuvo una de las primeras resoluciones dictadas enprime-ra instancia que declar inconstitucional el impuesto,vigente en 2002 (el peridico El Economista, entre otrosmedios, dio cuenta de la actuacin de nuestra firma). Deigual manera, el grupo represent a una de las diez com-paas que interpusieron juicio de amparo en contra delas disposiciones relativas al impuesto sustitutivo por2002 y que sirvieron para que la Suprema Corte de Justi-cia de la Nacin integrara jurisprudencia.

Siendo un tema tan sonado a la fecha, en nuestra opi-nin, resultara ocioso explicar la mecnica y caracters-ticas del impuesto. Simplemente, nos gustara destacarque nuestro grupo deprctica fue punta de lanza en re-lacin con los amparos promovidos en contra del im-puesto sustitutivo en 2002 y 2003.Hoy, el grupo sigue a ladelantera en cuanto a la obtencinde las devoluciones deimpuestos derivadas de estos juicios de amparos. Nues-tra prctica ha obtenido ya un importante nmero de de-voluciones derivadas de estos juicios, las cuales incluyenrecargos por mora (lo que ha resultado muy provechosopara nuestros clientes, econmicamentehablando).

Clculo de la base para el pago de la PTU

Los patrones estn obligados por ley a distribuir entresus trabajadores el equivalente al 10% de sus utilidades.La Constitucin establece que la base para efectos delpago de la participacin a los trabajadores de las utilida-des de las empresas (PTU) debe calcularse con base en

el mismo resultado fiscal que se obtiene para fines delclculo y pago del impuesto sobre la renta. Sin embargo,la Ley del ISR seala una frmula distinta para calcular labase a fin de conocer la PTU. Cabemencionar que entreambas frmulas (la que establecen laConstitucin Fede-ral y la Ley del ISR) existen algunas diferencias que enmuchos casos derivan en que la base para el clculo dela PTU es mayor tratndose del clculo que indica la Leydel ISR. Por mencionar un ejemplo, esta ley dispone quepara el clculo de la base de la PTU no pueden tomarseen cuenta prdidas de ejercicios fiscales anteriores.

As las cosas, dado que la Constitucin Federal se en-cuentra por encima de la Ley del ISR, jerrquicamentehablando, resulta que dicha ley es inconstitucional. LaConstitucin es la ley suprema del pas y todas las leyesmexicanas deben estar supeditadas a ella. Por tanto, ladefinicin de la Ley del ISR de ingreso gravable paraefectos de la PTU viola lo dispuesto por la Constitucin alestablecer una distincin que no establece esta ltima.Nuestra Carta Magna se refiere simplemente a ingresogravable como la base para calcular la PTU, y los contri-buyentes slo tienen un ingreso gravable, tanto paraefectos del impuesto sobre la renta como para determi-nar la PTU. A la fecha, los tribunales han integrado juris-prudencia determinando que el artculo 14 de la Ley delISR en vigor hasta el ejercicio fiscal 2001, es inconstitu-cional. Esta disposicin es la que en aquellos aos esta-bleca las reglas para el clculo de la base de la PTU.Cabe agregar que desde la reforma que registr dichaley a partir de 2002, el mismo clculo se consigna en elartculo 16. En nuestra opinin, la nueva disposicin esigualmente inconstitucional por los mismos motivos.

Nuestro grupo de prctica fiscal ha promovido un impor-tante nmero de juicios de amparo en contra del artculo14 de la Ley del ISR vigente hasta 2001, as como del ar-tculo 16 vigente a partir de 2002. Las acciones en contradel artculo 14 han resultado favorables para el contribu-yente, e igualmente, aquellas en contra del artculo 16han obtenido resolucin favorable en primera instancia,pero an est pendiente de que se dicte resolucin defi-nitiva por parte de los tribunales colegiados de circuito.Dependiendo de la situacin particular de cada compa-a, es posible que haya todava oportunidad para iniciareste tipo de accin en contra de la disposicin de 2002.

1a. decena Diciembre-2003 A27

FiscalFiscal

Deducibilidad de la participacin de lostrabajadores en las utilidades de las empresas

La Ley del ISR vigente para el 2002 no permita la deduc-cin de la participacin de los trabajadores en las utilida-des de las empresas pagada a los mismos. La leyestableca que para el 2003 se podra deducir en caso deque la expectativa de crecimiento en los criterios genera-les de poltica econmica estimara un crecimiento supe-rior al 3% del producto interno bruto. En la reformapublicada para el 2003, los artculos transitorios estable-cen que la PTU slo ser deducible en 40% para elejercicio fiscal de 2004 y en 80% para el ejercicio de2005.

En nuestra opinin, dichas disposiciones violan los prin-cipios constitucionales relativos a los impuestos, al nopermitir que los contribuyentes deduzcan un gasto legti-mo. Varios contribuyentes representados por esta firmahan promovido juicios de amparo a la fecha, y, cuandomenos en primera instancia, todos ellos han obtenido fa-llos favorables que en caso de convertirse en sentenciasdefinitivas les dar el derecho a deducir en 100% la PTUdistribuida a partir del ejercicio fiscal 2002.

Impuesto predial

Por regla general, el objeto de este impuesto es gravar lapropiedad o posesin de predios urbanos, rsticos, eji-dales, comunales, plantas de beneficio y establecimien-tos metalrgicos que se ubiquen en cadamunicipio. Lossujetos de este impuesto son los propietarios o posee-dores de los predios referidos. La base del impuesto pre-dial es el valor catastral del inmueble. El mismo se causaconforme a cierta tabla con tasas, en algunos casosprogresivas, que se contienen en la ley.

Para ser ms especficos, en el caso de Chihuahua, laactual Ley de Catastro de este estado define que el valorcatastral es el obtenido mediante la aplicacin de valo-res unitarios de suelo y construccin, a las partes inte-grantes del predio, en combinacin con los factores deincremento y demrito correspondientes. Es importantesealar que actualmente, el valor catastral no refleja elvalor real, es decir, a los predios se les cuantifica por de-bajo de este valor; por ejemplo, el Cdigo Municipalvigente para el estado de Chihuahua establece que losvalores catastrales sern fijados anualmente, mediantela actualizacin de valores unitarios de tierra y cons-truccin que fijen la Direccin General de Finanzas delGobierno del Estado y la Tesorera Municipal. Estacircunstancia se da en las legislaciones de variosestados tratndose de los correspondientes impuestosprediales.

Es nuestra opinin, el impuesto predial, calculado conbase en la mecnica comentada, est viciado de incons-titucionalidad. Ello se debe a que se establece que losvalores catastrales sern fijados anualmente, mediante

la actualizacin de valores unitarios de tierra y construc-cin que fijen las autoridades administrativas. De estamanera, la ley est permitiendo que uno de los elemen-tos del impuesto, la base en este caso, sea determinada,o por lo menos, intervengan autoridades administrati-vas. Por ende, ya que los principios constitucionales querigen a los impuestos disponenque todos sus elementosde los mismos deben estar claramente expresados en lamisma ley, sin permitir a las autoridades fijar ninguno deellos, dicha norma transgrede tales principios. Por otraparte, nos parece violatoria de las garantas de equidad yproporcionalidad tributaria la distincin que hacen las le-yes de algunos estados del pas al establecer distintas ta-sas para los predios urbanos, los rsticos, y las plantas debeneficio y establecimientosmetalrgicos. De estamane-ra, creemos que el impuesto referido es inconstitucional.El mismo vicio de inconstitucionalidad se encuentra pre-sente en las legislaciones de varios estados.

Impuesto sobre nminas

Se trata de un impuesto estatal cuya base gravable es,en principio, todas las prestaciones otorgadas por el pa-trn a sus trabajadores en contraprestacin de sus servi-cios. No obstante, la base, en algunos casos, vara de unestado a otro.

Por ejemplo, en el estado de Tamaulipas, a partir delejercicio de 2002, se incluyeron en la base del impuestolas prestaciones otorgadas a los empleados en vales dedespensa, excluyndose las despensas que se propor-cionan en especie. Evidentemente, esta distincin no tie-ne ningn motivo legal o justificacin social que permitaestablecer una diferencia en materia del citado impues-to. En este sentido, nuestra interpretacin es que el im-puesto resulta inconstitucional, pues trata de formadesigual a contribuyentes en igualdad de circunstan-cias, atentando contra el principio de equidad y no atien-de a la real capacidad contributiva de los contribuyentessujetos a l, violandoel principio constitucional depropor-cionalidad tributaria.

Nuestro grupo de prctica de litigio fiscal ha representa-do satisfactoriamente a diversos clientes en juicios deamparo presentados en contra de la inconstitucionali-dad del impuesto en cita. Las resoluciones favorablesobtenidas en estos juicios han determinado que talescontribuyentes no estarn obligados a incluir en el clcu-lo del impuesto sobre nminas las prestaciones consis-tentes en despensa, ya sea que se otorguen mediantevales o en especie; asimismo, ordenan la inmediata devo-lucin de las cantidades pagadas en exceso, por haberconsiderado en el clculo del impuesto los vales de des-pensa otorgados a sus trabajadores, ms la correspon-diente actualizacin y recargos.

Al igual que en Tamaulipas, en otros estados se han in-terpuesto juicios de amparo contra el citado impuesto;por ejemplo, el impuesto vigente en Chihuahua, en con-

A28 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Fiscal

tra de diversos vicios de inconstitucionalidad. Estos jui-cios han sido resueltos favorablemente con los mismosefectos, expuestos en el prrafo anterior.

Nuestro grupo de prctica tiene amplia experiencia tra-tndose de amparos contra impuestos sobre nmina,as como otros gravmenes con mecnica similar; porejemplo, el impuesto sustitutivo del crdito al salario.

Impuesto sobre adquisicin de inmuebles

Este impuesto tambin es estatal. En algunos estados,se denomina impuesto traslativo de dominio y, como sunombre lo indica, grava la adquisicin de un inmueble.La base del impuesto es el valor del bien inmueble trans-mitido que resultemayor, entre el valor de operacin, va-lor catastral o valor de avalo (este ltimo, slo enalgunos estados). Luego de analizarlo, hemos detecta-do que la forma de determinar el valor catastral, que esbase del impuesto, es inconstitucional.

En algunos estados, el procedimiento, para calcular di-cho valor no se determina en ley, sino que se deja alarbitrio de ciertas juntas catastrales o autoridades admi-nistrativas. De acuerdo con nuestra Constitucin y lasdisposiciones aplicables tributarias, todos los elementosdel impuesto (sujeto, objeto, base, tasa, tarifa y poca depago) deben estar determinados en ley, por lo que si elvalor catastral, que es la base de este impuesto, no seencuentra especificado en una ley, resulta inconstitucio-nal por atentar contra el principio de legalidad de lostributos.

En otros estados, el valor catastral se determina confor-me al valor que por zonas de ubicacin se le da a los in-muebles, sin importar elementos del valor real de stos,como son, uso, deterioro y suelo, entre otros. En nuestraopinin, estos elementos disminuyen o aumentan el va-lor real de un inmueble. En consecuencia, utilizar un va-lor comobase de un impuesto que no se asemeja al valorreal del inmueble objeto de la operacin gravada, consti-tuye una violacin al principio constitucional de propor-cionalidad de los impuestos, pues no es directamenteproporcional al valor real del objeto del impuesto.

Tanto en los ejemplos citados, como en otros similares,nuestro grupo de prctica de litigio fiscal ha interpuestodemandas de amparo en contra de la inconstitucionali-dad de los elementos del impuesto que nos ocupa. Losjuicios han sido resueltos satisfactoriamente, declaran-do la inconstitucionalidad del impuesto, por estar vicia-do uno de sus elementos; asimismo, se ha ordenado lainmediata devolucin del impuesto pagado indebida-mente,ms la correspondiente actualizacin y recargos,y se ha requerido a las autoridades fiscales estatalespara que a partir de la obtencin de la resolucin favora-ble definitiva correspondiente, no le sea aplicado elimpuesto en cita al contribuyente que obtuvo el fallofavorable.

Impuesto al activo (IA)

Ampliacin del periodo de exencin del IA

La Ley del Impuesto al Activo considera como periodode exencin de este impuesto, el preoperativo, los ejerci-cios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de li-quidacin, salvo cuando este ltimo dure ms de dosaos.

En la prctica, las autoridades fiscales interpretan estadisposicin en el sentido de que los contribuyentes dedicho impuesto tienen un periodo de exencin (nica-mente) de cuatro ejercicios, sin hacer un anlisis, casopor caso, de cuntos ejercicios ocupa realmente el pe-riodo preoperativo o a partir de cundo el contribuyenteinicia realmente operaciones para efectos de esteimpuesto.

En diversas ocasiones, hemos obtenido resoluciones fa-vorables definitivas que confirman que un contribuyentetuvo realmente un periodo preoperativo mayor al de unejercicio o que el inicio de operaciones para efectos delIA fue diferente al considerado para efectos del ISR. Eneste sentido, nuestro grupo de prctica ha logrado ex-tender el periodo de exencin del IA, en beneficio de di-versos clientes.

Deduccin de deudas contratadas con el sistemafinanciero y con entidades en el extranjero

El mismo ordenamiento legal dispone la posibilidad dededucir de este impuesto, nicamente las deudas con-tratadas con empresas residentes en el pas o estableci-mientos permanentes en Mxico, pero no prev laposibilidad de deducir las deudas contratadas con enti-dades extranjeras y prohbe expresamente la deduccinde las deudas contratadas con el sistema financiero.

De estamanera, la disposicin que prohbe la deduccinde un tipo especfico de deudas y no considera la deduc-cin de otras, resulta inconstitucional por tratar en formadesigual a contribuyentes que se encuentran en igualdadde circunstancias. La misma Suprema Corte de Justiciade la Nacin (SCJN) ha emitido jurisprudencia determi-nando inconstitucional la prohibicin dededuccin de lasdeudas sealadas.

Nuestro grupo de prctica ha representado satisfactoria-mente a varias compaas mexicanas contribuyentes deeste impuesto, cuyo resultado final ha sido obtener unaresolucin favorable definitiva que ordene la devolucinde las cantidades pagadas en exceso, por no considerarla deduccin de deudas contratadas con el sistema finan-ciero y/o deudas contratadas con entidades no residen-tes, y en consecuencia, la posibilidad de deducirlas en elfuturo.

1a. decena Diciembre-2003 A29

Fiscal

Impuesto sobre tenencia o uso de vehculos

En nuestra opinin, este impuesto contiene diversas dis-posiciones que son inconstitucionales. Cabe observarque desde el ejercicio de 2003, entraron en vigor diver-sas disposiciones que regulan dicho impuesto, lascuales pretendieron corregir los vicios de inconstitu-cionalidadque contenan las anteriores disposiciones.

Las disposiciones vigentes hasta antes del presenteejercicio, resultaban inconstitucionales, principalmenteporque violaban el principio de igualdad de los tributos,pues establecan ciertas exenciones que implicaban untrato desigual a contribuyentes que se encontraban enigualdad de circunstancias. A su vez, la SCJN emiti juris-prudencia en el mismo sentido.

A nuestro juicio, las disposiciones vigentes durante el2003 resultan inconstitucionales, pues no atienden la ca-pacidad contributiva de los sujetos obligados. En efecto,

el objeto de este impuesto es el uso y tenencia delvehculo, pero resulta evidente que el ser tenedor o usua-rio de un vehculo no refleja la capacidad contributiva delsujeto obligado. Asimismo, el procedimiento para calcu-lar la base del impuesto respecto de vehculos con unao de antigedad o ms, es totalmente arbitrario, yaque no atiende al valor real del vehculo y se basa en unatabla de depreciacin que no toma en cuenta el uso odeterioro del mismo.

Nuestro grupo de prctica de litigio fiscal ha representa-do con xito a diversos clientes, tanto en juicios de am-paro que impugnaron las disposiciones vigentes hastaantes de 2003, como a partir de las que entraron en vigoren este ejercicio. Las resoluciones favorables definitivasobtenidas han ordenado a las autoridades hacendariascompetentes la inmediata devolucin del impuesto paga-do indebidamente, ms la correspondiente actualizaciny recargos.

A30 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Fiscal

Fondos de ahorro.Deducibilidad de aportaciones y disposicin de los fondos

Guillermo Villaseor TadeoAsociado en Baker & McKenzie

Tradicionalmente, los programas de previsin social lla-mados fondos de ahorro han sido conformadosmedian-te aportaciones unilaterales del patrn. De esta manera,se ha beneficiado al trabajador en la creacin de recur-sos monetarios que pueden servir para satisfacer nece-sidades futuras, sin que vea afectado de manera directael nivel de salario que percibe. El tratamiento fiscal apli-cable concede un doble beneficio: a) una deduccin dela aportacin efectuada por el patrn hasta ciertos lmi-tes; y b) la exencin para el trabajador de los recursos re-cibidos en su cuenta personal del fondo de ahorro, en lamedida en que las aportaciones del patrn hayan sidodeducibles.

Aprovechando los programas de previsin social que in-centivan el ahorro, el gobierno utiliz la reforma fiscal2003 como un vehculo para la promocin del ahorrointerno. Las reglas aplicables a la deducibilidad de lasaportaciones fueron modificadas de manera sustancialy, por tanto, hay un tratamiento fiscal aplicable a fondosde ahorro distinto que ha generado incertidumbre y con-secuencias negativas, tanto para las empresas comopara los empleados.

A continuacin, haremos una descripcin general de lasdisposiciones fiscales aplicables en materia de fondosde ahorro y posteriormente, analizaremos el alcance dela regla miscelnea fiscal que pretende dar beneficiosadicionales a los establecidos por la Ley del Impuestosobre la Renta (LISR) en materia de deduccin de apor-taciones y exencin de los beneficios para los emplea-dos.

Finalmente, haremos comentarios respecto al nuevo Re-glamento de la LISR, publicado el 17 de octubre de 2003,mediante el cual se introdujeron reglas destinadas a po-ner candados en cuanto a la disposicin por parte delos trabajadores de los fondos aportados por ellos mis-mos y por sus patrones.

Reforma 2003

Definicin legal de previsin social

Uno de los aspectos importantes de la reforma 2003 apli-cable en lo general a prestaciones de previsin social, esla adicin de una definicin legal para dicho concepto.

El artculo 8o. de la LISR contiene una definicin legalque deja atrs el listado que sola existir respecto de con-ceptos que por su naturaleza deban considerarse comoprevisin social. Los contribuyentes tienen una mayorcerteza en cuanto a lo que debe entenderse por pre-visin social y pueden obtener el tratamiento fiscalaplicable a la materia. La definicin legal contiene lossiguientes elementos esenciales:

1. Que se trate de erogaciones efectuadas por los pa-trones a favor de sus trabajadores.

2. Que el objetivo sea el satisfacer contingencias o ne-cesidades futuras.

3. Que se otorguen beneficios tendientes a la supera-cin fsica, social y cultural, que permitan el mejora-miento en la calidad de vida de los trabajadores y desu familia.

En principio, cualquier programa que cumpla con loselementos antes mencionados podr calificarse comoprestacin de previsin social para efectos de la legisla-cin fiscal en Mxico.

Principio de generalidad

El artculo 31, fraccin XII, de la LISR establece como re-quisito primordial que los gastos de previsin social seotorguen de manera general en favor de todos los tra-bajadores, permitiendo diferencias entre trabajadoressindicalizados y no sindicalizados, e inclusive entretrabajadores de dos o ms sindicatos.

De esta manera, los beneficios para trabajadores no sin-dicalizados deben ser los mismos para toda la planta la-boral que se ubique en dicha categora, sin que exista laposibilidad de hacer distinciones en virtud de jerarquaso posiciones internas.

Adems, se indica que las aportaciones efectuadas enpromedio aritmtico por cada trabajador no sindicaliza-do deben ser iguales o menores a las realizadas porcada trabajador sindicalizado.

1a. decena Diciembre-2003 A31

FiscalFiscal

Aportaciones al fondo de ahorro

Como requisitos especficos para obtener la deducibili-dad de las aportaciones efectuadas por los patrones enmateria de fondos de ahorro, se seala que, adems deacatar el principio de generalidad, los planes debencumplir con los siguientes requisitos:

1. El monto de las aportaciones efectuadas por el pa-trn deben ser iguales a las aportaciones de los tra-bajadores.

2. La aportacin del patrn no podr exceder de 13%del total de las remuneraciones gravadas del traba-jador.

3. En ningn caso, dicha aportacin podr exceder de1.3 veces el salario mnimo general vigente del reageogrfica del trabajador.

4. Los trabajadores pueden disponer de los recursosdel fondo de ahorro al terminar la relacin laboral ouna vez al ao, sujeto a las disposiciones del Regla-mento de la LISR.

Exencin de ingresos

Los trabajadores podrn considerar como ingreso exen-to las cantidades aportadas por el patrn, en la medidaen que las aportaciones sean deducibles del ISR. En esesentido, la exencin est condicionada a que las aporta-ciones sean otorgadas en formageneral y se cumpla conlos requisitos especficos antes sealados.

Regla miscelnea fiscal

El 15 demayo, se public la Segunda Resolucin demo-dificaciones a la Resolucin Miscelnea Fiscal para2003, que contiene una reforma a la regla 3.5.6, publica-da originalmente el 31 de marzo pasado.

El texto actual de la reglamiscelnea concede un benefi-cio para aquellos casos en los que las prestaciones deprevisin otorgadas por los patrones excedan los lmitesestablecidos por la LSIR. En trminos generales, la reglamiscelnea concede el beneficio a los trabajadores deno acumular la parte de la prestacin de previsin socialque exceda los lmites de la LISR y, de cumplir con cier-tos requisitos, permitir la deduccin dedicho excedente.

Para tales efectos, el texto de la regla miscelnea indicados procedimientos que pueden ser iniciados a peticinde los empleados o bien, de los patrones:

Procedimiento 1: opcin para el trabajador

El primer procedimiento es optativo en favor de los traba-jadores. La reglamiscelnea seala que los trabajadoresdeben comunicar por escrito a su patrn, antes del cierredel ejercicio fiscal, que optan por no acumular el importe

de prestaciones de previsin social que exceda loslmites de ley.

El efecto de esta opcin es permitir a los trabajadores lano acumulacin del ingreso, pero no concede el benefi-cio a los patrones deobtener la deducibilidaddel gasto.

Procedimiento 2: opcin para el patrn

El segundo procedimiento concede la opcin en favorde las empresas al indicar que tras la presentacin de unaviso al SAT, stas podrn optar por no aplicar lo dis-puesto en la opcin 1, siempre que:

1. Acumulen el excedente a los ingresos de los trabaja-dores.

2. Cubran a los trabajadores una cantidad que les per-mita recibir el mismo ingreso que obtendran sinconsiderar acumulable el excedente.

3. Se aplique la opcin para todos los trabajadores.

Reglamento de la LISR

Recientemente, fueron publicadas disposiciones regla-mentarias tendientes a establecer con claridad la perio-dicidad con la que los trabajadores pueden hacer uso delos fondos mediante prstamos. Es importante recordarque como requisito de deducibilidad de las aportacionesde los patrones, la LISR seala que slo se podr dispo-ner de los fondos al terminar la relacin laboral, o bien,una vez al ao.

El artculo 42, fraccin III, del Reglamento de la LISR indi-ca que en el caso de prstamos otorgados a trabajado-res que tengan como garanta las aportaciones delfondo, los mismos no deben exceder del monto que eltrabajador tenga en el fondo, siempre que sean otorga-dos una vez al ao. Asimismo, cuando se otorguems deun prstamo al ao, se cumplir con el requisito de dedu-cibilidad, siempre que el ltimo prstamo que se hubieraotorgado al mismo trabajador, est pagado en su totali-dad, y hayan transcurrido como mnimo seis mesesdesdeque se hubiera cubierto la totalidaddel prstamo.

Consideraciones legales

LISR

Lo anterior obliga a un anlisis de la forma en que las em-presas administran sus planes de previsin social y, es-pecficamente, los fondos de ahorro. En muchos casos,debido a la existencia de contratos colectivos de trabajo,contratos-ley, o por negociaciones individuales, las apor-taciones a los fondos de ahorro no cumplen con el primerrequisito esencial que establece la LISR para la deducibi-lidad del gasto, es decir, que existan aportaciones igua-les entre empresa y trabajadores.

A32 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Fiscal

Dependiendo de la situacin particular de cada empresay la forma en que los planes de fondos de ahorro seanadministrados, es posible estudiar ciertos aspectos le-gales que permitiran concluir que la obligacin de ley deaportaciones iguales resulta desproporcional y, por con-siguiente, violatoria de la Constitucin. Al respecto, notenemos conocimiento de precedentes judiciales quepudieran dar soporte a tal conclusin, por lo que resultaimpredecible el sentido de una sentencia de amparo. Noobstante, tomando en cuenta las implicaciones fiscalesy laborales que este tema puede generar, consideramosconveniente hacer un anlisis especfico y evaluar lasventajas que puede presentar la interposicin de una de-manda de amparo.

Regla miscelnea

En materia de aplicacin de la regla miscelnea, cabesealar que ambas opciones establecen un aparente be-neficio cuya aplicacin deriva en un efecto que debe seranalizado con detenimiento por las empresas.

Como semencion, la opcin 1 slo establece el benefi-cio en favor del trabajador, pero no permite la deduccindel excedente para la empresa.

Respecto a la opcin 2, se obliga a las empresas a absor-ber el costo derivado del impuesto generado por el tra-bajador, por el excedente. Es de observar que la reglapermite de esa forma la deduccin del excedente, pero

es omisa respecto a la deducibilidad del impuesto a car-go de los empleados y que es absorbido por el patrn.

La aplicacin de la opcin 2 y la condicin que se esta-blece a cargo de las empresas de absorber el impuesto acargo de los trabajadores, parece ir en contra de princi-pios constitucionales, pues se genera una carga imposi-tiva mediante un ordenamiento que no es ley. Si bien escierto que laMiscelnea Fiscal establece una opcin quepuede o no ser utilizada por las empresas, considera-mos que tal obligacin no debe ser impuesta mediantereglas de carcter general.

Por lo anterior, recomendamos analizar las implicacio-nes legales en materia fiscal y laboral, y desde el puntode vista econmico que derivan de la aplicacin de la re-gla miscelnea, y evaluar si existen elementos de defen-sa constitucional que permitan a las empresas obtener elbeneficio que contiene dicha regla, evitando soportar elpago de impuestos que originalmente debe correr a car-go de los empleados.

Reglamento de la LISR

Del texto del nuevo reglamento en materia de fondos deahorro, se puede desprender que se incorporan situa-ciones y obligaciones noprevistas por el texto de la LISR,ya que sta no seala la figura de prstamos a los tra-bajadores, ni establece condiciones generales para laoperacin de programas de este tipo.

1a. decena Diciembre-2003 A33

Fiscal

Pago de intereses al extranjero.Obligaciones formales y deducibilidad bajola Ley del Impuesto sobre la Renta

Guillermo Villaseor TadeoAsociado en Baker & McKenzie

Recientemente, nos hemos encontrado con revisionespor parte de las autoridades fiscales tendientes a verifi-car el cumplimiento por los contribuyentes de las diver-sas obligaciones de carcter formal que, en trminos deley, condicionan la procedencia de la deduccin deerogaciones efectuadas a favor de residentes en elextranjero por concepto de intereses.

Asimismo, las revisiones efectuadas van encaminadas adeterminar la correcta retencin del impuesto sobre larenta (ISR) respecto de pagos efectuados a residentesen el extranjero, ya sea con base en las tasas generalesque establece la propia Ley del ISR, o bien, en conveniospara evitar la doble imposicin.

Es notorio que las autoridades fiscales busquen detectarincumplimientos o inclusive errores por los contribuyen-tes que les permitan sustentar el rechazo de deduccio-nes o la imposicin de una responsabilidad fiscal por nohaber efectuado una retencin de impuestos correcta.En ambos casos, una determinacin de impuestos pue-de derivar en una importante carga fiscal que, depen-diendo de los mritos del caso, deber ser litigadanecesariamente ante los tribunales para evitar el pago,traducindose en altos costos para los negocios.

Por tal motivo, a continuacin hacemos una descripcinde la tasa de retencin y obligaciones formales que esta-blece la Ley del ISR en relacin con pagos por interesesa residentes en el extranjero.

Diferentes tasas de retencin. Tasas preferenciales

La retencin de impuestos depender de la tasa aplica-ble de acuerdo con la Ley del ISR, o de un convenio fiscal,segn la residencia fiscal de quien reciba el pago (toman-do en cuenta el concepto de beneficiario efectivo de di-cho ingreso).

Nuestra legislacin establece tasas que varan de 4.9 a40%, pasando por 15 y 21%, dependiendo de la natura-leza de los prstamos y la calidad del acreedor, comopueden ser bancos extranjeros, aseguradoras, provee-dores de equipo y bienes de activo fijo u otro tipo deprstamos/acreedores.

Los convenios fiscales celebrados por Mxico estable-cen tasas preferenciales que no exceden de 15% sobreel importe de los intereses. Dependiendo de la residenciafiscal especfica, se pueden encontrar tasas que varan de4.9% a pagos hechos a bancos y entidades de financia-miento, 10% a proveedores de equipo y activo fijo, y 15%en otros casos, generalmente aplicable a prstamos in-tercompaas.

Aplicacin de tasas preferenciales. Riesgosen responsabilidad solidaria

Para la aplicacin de tasas de retencin preferencialescon base en los convenios fiscales, se debe cumplir contres requisitos primordiales: a) que se acaten las disposi-ciones bajo el convenio fiscal aplicable a la operacin dela que derive el pago; b) que quien reciba el pago sea elbeneficiario efectivo de los intereses; y c) que se acre-dite con documentacin oficial que quien reciba intere-ses es un residente fiscal en el pas con el queMxico hacelebrado el convenio fiscal que se reclama.

Para efectos del presente artculo nos interesa la obliga-cin indicada en el inciso c, es decir, acreditar la residen-cia fiscal en el extranjero de quien recibe el pago.

En este sentido, el artculo 5o. de la Ley del ISR y las re-glas miscelneas 3.1.3 y 3.1.4 sealan que se podracreditar la residencia fiscal en el extranjero con la ltimadeclaracin del ltimo ejercicio del impuesto que corres-ponda en ese pas al ISR, o con un certificado de residen-cia fiscal emitido por la autoridad competente. Especialatencin debe darse cuando los pagos se hacen a em-presas de los Estados Unidos de Amrica constituidasbajo la formade Limited Liability Company, en virtud de laforma de acreditar su residencia fiscal en ese pas.

Segn las reglas miscelneas antes citadas, la vigenciadel certificado de residencia slo ser por el ao en queste se emita, lo cual puede considerarse ilegal a la luzde las disposiciones de la propia Ley del ISR.

En caso de que no se cuente con la documentacin queacredite la residencia fiscal en el extranjero de quien reci-ba el pago de los intereses, las autoridades fiscales ennuestro pas rechazarn la aplicacin de la tasa preferen-

A34 Prctica Fiscal, Laboral y Legal-Empresarial

Fiscal

cial bajo el convenio fiscal y tratarn de sostener que elretenedor mexicano tuvo la obligacin de aplicar la tasade 40%conforme a la Ley del ISR. De estamanera, resul-tara una responsabilidad fiscal de importancia para elretenedor mexicano, quien, en su carcter de responsa-ble solidario, estara obligado a pagar la diferencia de im-puestos, actualizacin, recargos y multa de hasta el100% del impuesto omitido actualizado.

Es posible que con base en una supuesta incorrecta re-tencin de impuestos por falta de los documentos antesmencionados, las autoridades fiscales nieguen la de-duccin del gasto por incumplimiento de la obligacinespecfica de retener el impuesto y enterar la retencinde acuerdo con el artculo 31, fraccin V, de la Ley delISR.

Obligaciones formales en Mxico

A efecto de poder deducir el pago de intereses a residen-tes en el extranjero, los retenedores en Mxico debencumplir con los siguientes requisitos de carcter formal:

1. Como se mencion antes, la primera obligacin setraduce en una correcta retencin del impuesto y suentero a las autoridades fiscales mediante la decla-racin provisional del periodo de que se trate.

2. Que los intereses correspondan a valores demerca-do, con independencia del cumplimiento de reglasen materia de precios de transferencia.

3. Que se realice el clculo de ajuste inflacionario so-bre el monto de la deuda.

4. Que el gasto est debidamente registrado en conta-bilidad.

5. Expedir una constancia en favor del residente en elextranjero en la que se refleje el monto del pagocomo ingreso de fuente de riqueza en Mxico y el

importe retenido por concepto de impuesto sobre larenta.

6. Presentar, a ms tardar el 15 de febrero de cadaao, una declaracin informativa en que se hagaconstar el importe de los pagos hechos a residentesen el extranjero y el monto de impuesto sobre la ren-ta retenido.

7. Presentar, ams tardar el 15 de febrero de cada ao,un aviso con informacin relativa al saldo insoluto al31 de diciembre de cada ao, de prstamos otorga-dos o garantizados por residentes en el extranjero,as comouna descripcin del tipo de prstamo, nom-bre del beneficiario efectivo de los intereses, y las fe-chas de exigibilidad del principal y accesorios.

8. En caso de prstamos concedidos por residentesen el extranjero que sean partes relacionadas, in-cluir la operacin de financiamiento dentro de la de-claracin informativa en materia de precios detransferencia, la cual se presenta ams tardar con ladeclaracin del ej