PRVA I DRUGA FAZA STANDARDNOG MODELA REVIZIJE

UNIVERZITET EDUCONS

FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE

CENTAR: SREMSKA MITROVICA

SEMINARSKI RAD

PRVA I DRUGA FAZA STANDARDNOG MODELA PROCESA REVIZIJE

PREDMETNI PROFESOR:PROF.DR. SLOBODAN VIDAKOVI STUDENT:

I UVOD

Re revizija vodi poreklo od latinskog glagola koji znai "ponovo videti". Zbog toga se ona odreuje kao funkcija provere poslovanja, jer predstavlja naknadno proveravanje obavljenihposlovnih dogaaja koje se vri na osnovu postojeih dokumenata. Ima uglavnom kolektivni karakter, za razliku od kontrole. Kontrola i revizija se meusobno dopunjuju da bi se ostvario cilj adekvatnog nadzora nad poslovanjem privrednog subjekta. Revizija se u Zakonu o raunovodstvu I reviziji definie kao "ispitivanje raunovodstvenih iskaza radi davanja miljenja o tome da li oni objektivno i istinito prikazuju stanje imovine, kapitala I obaveza, kao i rezultate poslovanja pravnog lica". Lice koje sprovodi reviziju i odgovara za njegovu istinitost i objektivnost, naziva se revizor. Revizija se obavlja u skladu s Zakonom o raunovodstvu i reviziji, Menunarodnim standardima revizije (MSR) i Kodeksom etike za profesionalne raunovoe. Cilj revizije finansijskih izvetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje o tome da li sufinansijski izvetaji po svim bitnim pitanjima sastavljeni u skladu sa MRS. Revizija se obavlja na osnovu ugovora koji se zakljuuje u pismenoj formi. Preduzee za reviziju alje pismo o angaovanju svom klijentu pre poetka revizije, u kome ga informie o ciljevima, prirodi iobimu posla koji treba da se obavi. Obaveze revizora su: da izradi izvetaj o reviziji, da miljenje o istinitosti i objektivnosti iskaza, obavesti upravu preduzea o svim utvrenim slabostima i da predloge za njihovo prevazilaenje, naglasi sve specijalne zahteve i drugo.Sama revizija uobiajeno prolazi kroz sledee etiri faze:Faza 1 Prihvatanje klijenta

Faza 2 Planiranje revizije

Faza 3 Testiranje i provoenje dokaznih postupaka

Faza 4 Procena i izvetavanje

1. UVOENJE U PROCES REVIZIJE I PRIHVATANJE KLIJENATA

Prvi korak koji revizor preuzima prilikom obavljanja revizije je prihvatanje klijenta. Razumno poznavanje klijenta i poslovne grane u kojoj klijent posluje je zahtev koji mora biti zadovoljen prema ISA 310. Ovi podaci u fazi prihvatanja klijenta se obino dobijaju na osnovu itanja napisa o klijentu u sredstvima javnog informisanja, ili na osnovu privatnih informacija, kao to su intervjui sa klijentom ili radna dokumentacija prethodne revizije. Komponente prihvatanja klijenta su:- sticanje saznanja o preduzeu klijenta

- komunikacija sa predhodnim revizorom

- mogue korienje drugih profesionalaca (ukljuujui spoljnog strunjaka) u reviziji

- korienje rada drugog revizora

- uslovi angaovanja

- pismo o angaovanju na reviziji (ugovor izmeu raunovodstvene firme i klijenta za

- obavljanje revizije) i

- odreivanje radnog osoblja koje e obaviti reviziju Revizor mora da bude paljiv kada odluuje o tome koji su klijenti prihvatljivi. U dananjem okruenju, zakonske i profesionalne odgovornosti raunovodstvene firme su takve, da klijenti kojima nedostaje integritet mogu izazvati ozbiljne probleme koji mogu skupo kotati. Neke revizorske firme jednostavno odbijaju da prihvate klijente koji posluju u visokorizinim delatnostima. Odnos izmeu klijenta i revizorske firme nije jednosmerna ulica u kojoj revizorska firma procenjuje klijenta, a onda, nakon to donese zakljuak da je klijent "prihvatljiv", alje pismo o angaovanju, ime se posao oko angaovanja zavrava. Na tritu revizorskih usluga postoji konkurencija, ba kao u svakom drugom poslu, i postoje poeljni klijenti sa kojima bi svaka revizorska firma sa zadovoljstvom prihvatila saradnju.1.1 IZJAVE UPRAVE

Postupci revizije slue da bi se dobili dokazi o izjavama (iskazima) uprave koje ine sastavni deo finansijskih izvetaja. Kada revizor sakupi dovoljno dokaza za podrku svakoj izjavi uprave, on ima dovoljno dokaza koji slue kao osnov za revizorsko miljenje.

Primer za izjavu uprave je da su finansijski izvetaji pripremljeni u skladu sa Meunarodnim raunovodstvenim standardima. Revizor mora da prikupi dovoljno dokaza da su konta pravilno klasifikovana i da su izvrena odgovarajua objavljivanja prema Meunarodnim raunovodstvenim standardima. Izjave uprave o finansijskim izvetajima su izjave uprave, eksplicitne ili u naznakama koje ine sastavni deo finansijskih izvetaja. Izjave uprave se mogu klasifikovati na sledei nain:

- Postojanje Neko sredstvo ili obaveza postoje na odreeni datum

- Prava i obaveze Neko sredstvo ili obaveza pripadaju preduzeu

- Pojava Izjava da su se odreene transakcije dogodile tokom datog perioda

- Kompletnost Ne postoje neevidentirana sredstva, obaveze, transakcije ili dogaaji

- Procena Sredstvo ili obaveza vode se po odgovarajuoj knjigovodstvenoj vrednosti

- Vrednovanje Poslovne promene su evidentirane u odgovarajuem iznosu, a prihodi

i rashodi su raspodeljeni u odgovarajui period

- Prezentacija i objavljivanje Odreena stavka je objavljena, klasifikovana i opisana

u skladu sa prihvaenim okvirom izvetavanja Prema ISA 500 dobijanje dokaza bitnih za jednu izjavu (npr.postojanje zaliha) ne moe da nadomesti neuspeh u pronalaenju dokaza za drugu izjavu (npr.njihovu procenu). Planiranje revizije se vri na nivou pojedinanog salda rauna ili vrste transakcije (poslovne promene).1.2. RIZIK I ZNAAJNOST U POSTUPKU REVIZIJE1.2.a) RIZIK Rizik u reviziji proistie iz injenice da revizor ili njegovo preduzee imaju odgovarajuistepen neizvesnosti u revizijskom angamanu. Ta neizvesnost moe da bude posledica:- moguih nesporazuma sa personalom preduzea klijenta I pored kvalitetnog rada,- moguih nesporazuma koji su posledica propusta obe strane I revizora I personala klijenta,- nedostajuih informacija o preduzeu klijenta, njegovoj delatnosti I stanju u preduzeu,- nesigurnosti u pogledu kompetentnosti dokaza koje revizor pribavi u toku svog rada,- neefikasnosti interne kontrole klijenta i- nesigurnost u pogledu tanosti I korektnosti finansijskih izvetaja. Ako se pravilno proceni rizik revizijskog angamana mogue je izbei neprijatnosti, smanjiti trokove I podii efikasnost ime potencijalno moe da se dobije na ugledu u profesiji.1.2. b) ZNAAJNOST (MATERIJALNOST)

Prilikom planiranja revizije revizor razmatra ta bi u finansijskim izvetajima moglo bitiznaajno pogreno iskazano. Drugim reima, ta bi moglo promai revizoru kao

nepravilnost, nedostatak ili greka koje on nee percipirati, a to moe da ugrozi odrivost

formiranog miljenja. Procena materijalnosti/znaajnosti treba da omogui odgovor na

pitanja:- Koji obim revizijskog obuhvata je poeljan?- Koje su to stavke koje treba ispitati?- Da li je potrebno vriti testiranje na temelju statistikog uzorka?- Da li primeniti sluajni ili stratifikovani uzorak?1.3. UPOZNAVANJE SA POSLOVANJEM KLIJENATA Za utvrivanje opteg plana revizije vano je poznavanje poslova klijenta, koje pomae revizoru da odredi podruja od posebnog znaaja za reviziju, proceni realnost

raunovodstvenih procena i izjava uprave, kao i da donose sud o tome da li su raunovodstvene politike i objavljivanja uraeni na adekvatan nain. Prema Meunarodnom standardu revizije ISA 310 pri objavljivanju revizije finansijskih izvetaja, revizor treba da stekne saznanja o preduzeu koja su dovoljna da bi mogao da identifikuje i razume dogaaje, transakcije i aktivnosti, koje mogu imati znaajan uticaj na finansijske izvetaje ili na izvetaj revizije. Revizori stiu saznanja o preduzeu pre prihvatanja angaovanja u fazi prihvatanja klijenta (faza I modela procesa revizije), a nakon to su prihvatili angaman, oni obavljaju ira istraivanja, u smislu specifinosti samog preduzea i privredne grane u kojoj preduzee obavlja delatnost u celini (faza II modela). ak i pre prihvatanja angaovanja, revizor e dobiti preliminarna saznanja o datoj delatnosti i vlasnitvu, upravi i poslovanju preduzea, a razmotrie i da li je mogue postii onaj nivo saznanja o preduzeu, koji je dovoljan da bi se mogla izvriti njegova revizija. Revizori mogu obaviti preliminarno ispitivanje i novih i postojeih klijenata posetom

njihovim radnim prostorijama, pregledom njihovih godinjih izvetaja, obavljanjem

razgovora sa upravom i slubenicima klijenta, kao i na osnovu pristupa javnim glasilima i

javnim bazama podataka. Ako je klijent postojei, potrebno je obaviti opte ispitivanje

radne dokumentacije iz prethodnih godina. Ako se radi o novom klijentu, revizor treba da

konsultuje prethodne revizore i povea obim istraivanja kod prikupljanja preliminarnih

podataka.U fazi prihvatanja klijenta, a nemajui uvida u internu dokumentaciju klijenta, revizor moe

da stekne saznanja o datoj delatnosti i preduzeu na osnovu veeg broja izvora, kao na

primer:- prethodnog iskustva sa tim preduzeima ili delatnou,- razgovora sa ljudima koji su povezani sa preduzeem,- razgovor sa osobljem iz interne kontrole i pregledom izvetaja interne revizije.- razgovor sa uglednim ljudima van preduzea (npr. ekonomistima koji su strunjaci

za datu delatnost, pravnicima i licima koja se bave donoenjem propisa vezanih za

datu delatnost, kupcima, dobavljaima, konkurentskim preduzeima),- publikacije vezane za datu delatnost (dravne statistike, pregledi, tekstovi, trgovaki

asopisi, izvetaji koje su izdale banke i agenti za trgovinu HOV, finansijski asopisi) i- zakonodavstvo i propisi koji bitno utiu na preduzee. Dobar izvor informacija su i razgovori sa upravom i slubenicima klijenta. Razgovori sa njima mogu obuhvatiti teme kao to su:- promene u upravi, organizacionoj strukturi i aktivnostima klijenta,- postojei dravni propisi koji se tiu klijenta,- tekue poslovanje preduzea koje utie na klijenta,- tekue ili potencijalne finansijske potekoe ili raunovodstveni problemi, - postojanje povezanih strana,- nove ili zatvorene prostorije ili postrojenja,- nedavne ili predstojee promene tehnologije, vrste proizvoda ili usluga i proizvodnih

ili distributivnih metoda i- promene raunovodstvenih sistema i sistema interne kontrole. Revizor moe koristiti javne baze podataka da bi u novinama, asopisima ili dnevnicima pronaao lanke o kompaniji, upravi, upravnom odboru, nereenim parnicama I nerealizovanim ugovorima. Ostali izvori informacija su intervjui sa lokalnim advokatima,

drugim ovlaenim javnim raunovoama, bankama i drugim preduzeima. Ponekad se

moe desiti da revizor angauje profesionalnog istraitelja kako bi dobio informacije o

reputaciji i biografiji kljunih ljudi uprave. Ako nije bilo prethodnog revizora, moe se

preduzeti obimnije istraivanje. U sluaju kada novi revizor treba da zameni postojeeg revizora, kodeks prefesionalne etike predlae da novi revizor komunicira sa postojeim raunovoom. U kom obimu e postojei raunovoa moi da razgovara o poslovima koji se tiu klijenta sa predloenim raunovoom, zavisi od dobijanja dozvole od klijenta i zakonskih i moralnih propisa koji su vezani za objavljivanje. Jedan od najboljih naina da se stekne uverenje da su poetna salda i raunovodstvene politike u redu, u sluaju kada je reviziju predhodnih finansijskih izvetaja obavio drugi revizor, je da se izvri pregled dokumentacije predhodnog revizora. Mnoge revizorske firme vre procenu postojeih klijenata svake godine. U tom sluaju, revizor e obaviti i pregled radne dokumentacije iz predhodnih godina. Ako se radi o stalnom klijentu, jednom od rukovodilaca revizije e biti dobro poznat kvalitet kompanije I integritet uprave. Revizor moe odluiti da ne nastavi da obavlja reviziju klijenta, ako zakljui da preuzima suvie veliki rizik, odnosno da vrenje revizorskih usluga nudi vei rizik nego profit. Drugastvar koja moe uticati na nastavak saradnje je postojanje bilo kakve nereene parnice izmeu revizora i klijenta.1.3.a) KORIENJE PROFESIONALACA U REVIZIJI

Prilikom istraivanja podataka iz dokumentacije o poslovanju klijenta, revizor moe daotkrije da je potrebno da reviziju jednih dela finansijskih izvetaja uradi drugi revizor, ili da e biti potreban spoljni strunjak da bi se za klijenta izvrila odgovarajua revizija. U takvim sluajevima, meunarodni standardi nalau odreenu proceduru. ISA 600 je standard koji se odnosi na korienje usluga drugog revizora. Revizor koji je odgovoran za izvetavanje je glavni revizor. Glavni revizor koristi rad drugog revizora i mora utvrditi na koji nain e rad drugog revizorauticati na reviziju. Osnovno pitanje koje sebi mora postaviti revizor je da li je njegovo vlastito uee dovoljno da bi mogao obaviti posao glavnom revizora. Drugo pitanje je da li revizor ima dovoljno strunog znanja u kontekstu obavljanja konkretnog zadatka. Da li revizor moe sebe smatrati glavnim revizorom, zavisi od znaajnosti dela finansijskog izvetaja kojeg reviduje, stepena poznavanja komponenata poslovanja i rizika neotkrivanja znaajno pogrene izjave u finansijskim izvetajima onih komponenti preduzea iju je reviziju obavio drugi revizor. Glavni revizor treba da informie drugog revizora o zahtevima vezanim za nezavisnost, nain korienja rada drugog revizora, kao i propisima vezanim za raunovodstvo, reviziju i izvetavanje. Glavni revizor treba da obezbedi zadovoljavajue uslove za koordinaciju njihovog rada u poetnoj fazi planiranja revizije. Glavni revizor treba da u svojoj radnoj dokumentaciji dokumentuje komponente preduzea iji su finansijski podaci bili revidirani od strane drugog revizora, njihov znaaj za finansijski izvetaj preduzea u celini, imena drugih revizora i bilo kakve zakljuke u kojima se navodi da su pojedine komponente beznaajne. Glavni revizor dokumentuje izvedene postupke I donesene zakljuke. Kada glavni revizor zakljui da je rad koji je obavio drugi revizor neupotrebljiv, a glavni revizor nije bio u mogunosti da obavi zadovoljavajue dodatne postupke, glavni revizor treba da izda miljenje u kojem se izraava suzdranost s obzirom na neke aspekte revizije ili da se uzdri od davanja miljenja zbog postojanja ogranienja u obimu revizije.1.4. OSNOVNI USLOVI ANGAOVANJA REVIZORA Prema ISA 210 "revizor i klijent treba da se dogovore o uslovima angaovanja". Uslovi angaovanja obuhvataju dogovor o onom to treba da bude uraeno (cilj, obim i izvetaj revizije), ko to treba da uradi (revizorski tim) i koliko to kota (naknada). Revizor ne mora samo razmotriti standarde angaovanja, ve i koji su postupci neophodni ako doe do promene u angaovanju. Revizor ne treba da se saglasi sa promenom angaovanja, ako za to ne postoji razumno opravdanje. Ako revizor ne moe da se saglasi sa promenom angaovanja, a nije mu dozvoljeno da nastavi prvobitno dogovoreni angaman, revizor treba da se povue iz revizije i razmotri, da li postoji bilo kakva obaveza da o tome izvesti drugu stranu, kao to su upravni odbor ili akcionari i obrazloi okolnosti koje su dovele do povlaenja iz revizije. Ako je angaman prihvaen, revizor mora da odredi koliku e naknadu zahtevati za

obavljanje profesionalnih usluga. Prema meunarodnoj etici, profesionalne naknade treba

da budu objektivan i realan odraz vrednosti profesionalnih usluga izvrenih za klijenta,uzimajui u obzir:- strunost i znanje potrebno za datu vrstu profesionalnih usluga,- nivo obuenosti i iskustva osoba za obavljanje profesionalnih usluga,- vreme neophodno za obavljanje profesionalnih usluga i- stepen odgovornosti koji obavljanje takvih usluga povlai za sobom. Profesionalne usluge se ne trebaju nuditi ili pruati klijentu uz potencijalnu naknadu.

Potencijalna naknada je naknada za profesionalne usluge koja se temelji na nalazima

revizora. To je dogovor po kome se nee zahtevati nikakva naknada za izvrene usluge

ukoliko se ne dobije odreeni nalaz ili rezultat, ili kada je ta naknada, na neki drugi nain

potencijalna, odnosno zavisi od nalaza ili rezultata tih usluga. Postoje dva izuzetka. Prvo,

naknade nisu potencijalne ako ih utvrdi sud ili neki drugi javni organ vlasti. Drugo, u onim

zemljama gde je dozvoljeno utvrivanje potencijalnih naknada, bilo od strane zakona, bilo

od strane nadlenog profesionalnog tela, takvi angamani trebaju biti ogranieni na one odkojih se ne zahteva nezavisnost. Revizor ne treba da plaa ili prima proviziju, jer bi to moglo ugroziti objektivnost i

nezavisnost. Revizor ne treba da prihvati proviziju za preporuivanje neijih proizvoda i

usluga.U interesu je i klijenta i revizora da revizor poalje pismo o angaovanju, po mogunosti pre poetka angaovanja, kako bi se spreili nesporazumi vezani za angaman. Pismo o angaovanju je sporazum ugovora izmeu raunovodstvene firme i klijenta o obavljanjurevizije i s njom povezanih usluga. Pismo o angaovanju dokumentuje i potvruje njegovo prihvatanje posla, cilja i obima revizije, stepena odgovornosti revizora prema klijentu I forme bilo kojih izvetaja. Forma i sadraj pisma o angaovanju, zavisno od klijenta, mogu biti razliiti, ali uobiajeno je da ta pisma ukau na sledee:- cilj revizije finansijskih izvetaja,- odgovornost uprave za finansijske izvetaje,- obim revizije, ukljuujui navoenje vaeih zakona, propisa i pravila profesionalnih

tela prema kojima revizor postupa pri obavljanju revizije,- oblik bilo kakvih izvetaja ili drugog naina prenoenja rezultata revizije I - injenicu da zbog prirode i ostalih inherentnih ogranienja revizije, pored inherentnih

ogranienja bilo kojeg sistema interne kontrole, postoji neizbean rizik neotkrivanja ak i nekih znaajno pogrenih izjava i- neogranien pristup svim evidencijama, dokumentaciji i drugim informacijama kojesu neophodne za reviziju. Revizor takoe moe da uvrsti u pismo i sledee:- postupke i naine vezane za planiranje revizije,- oekivanje prijema pisane potvrde od strane uprave koja se odnos na izjave u vezi

sa revizijom,- zahtev klijentu da potvrdi uslove angaovanja, putem potvrde prijema pisma o

Angaovanju,- opis bilo kojih drugih pisama ili izvetaja koje revizor namerava da izda klijentu i- osnovicu na kojoj je obraunata naknada za profesionalne usluge i bilo koje

aranmane u pogledu ispostavljenje facture.Kod ponovnih revizija za istog klijenta, revizor moe da odlui da ne alje pismo o

angaovanju svake godine.

1.4.a) PRIHVATANJE OD STRANE KLIJENTA - PREDLOG ANGAOVANJA Revizorska organizacija mora imati razraene postupke za pripremu predloga angaovanja imora voditi rauna o koordinaciji aktivnosti koje su za taj predlog vezane. U uvodnom delu predloga revizije navodi se kako firma moe biti korisna za klijenta. Obrazlae se osnovnadelatnost firme, filozofija njenog menadmenta i politika kontrole kvaliteta.Neki aspekti postupaka, vezanih za predlog o angaovanju, su izloeni u ISA 210 ("Uslovi revizorskog angaovanja") i tiu se prihvatanja i potvrde angaovanja. Profesionalne revizorske firme uglavnom imaju usvojena pravila za prihvatanje angaovanja. Preliminarno opte ispitivanje, reference i jasno pisana potvrda su, izmeu ostalog, bitni za prihvatanje angaovanja. Preporuke u vezi sa kvalitativnim aspektima predloga za klijenta se mogu nai i u ISO 9001, koji kae da e revizorska firma definisati i dokumentovati svoju politiku i ciljeve, kao I opredeljenost za provoenje kontrole. Revizor treba da osigura da se ta politika razume, provodi i odrava na svim nivoima u organizaciji. Predlog revizije za postojeeg klijenta e biti razliit za razliite firme, ali uglavnom sadri sledee:- pregled naina na koji revizorska firma moe doprineti poloaju klijenta,- planove za dalje poboljanje pozicije klijenta ukljuujui razmatranje postojeih,regulatornih trendova, obima revizije i bilo kakvih promena u kompaniji koje bi

mogle uticati na reviziju,- opis revizorskog tima i eventualnih promena u odnosu na prethodnu godinu i- detaljan predlog naknade za profesionalne usluge. Predlog novom klijentu moe da obuhvati sledea pitanja:- skraeni sadraj predloga,- poslovanje klijenta i oekivanja revizije,- prednosti revizorske firme,- revizorski tim,- pristup reviziji,- interni revizori klijenta,- promene revizora i menadment,- usluge koje revizorska firma moe pruiti klijentu,- aktivnosti nakon zavrene revizije i- prilog. U ovom delu se mogu navesti zahtevi klijenta i obrazloiti kako revizorska firma ispunjavate zahteve. Vano je analizirati bilo koje promene u upravi klijenta, nove projekte kao i opte regulatorne uslove. Posebno su bitne one promene koje utiu na reviziju. Bitan deo predloga je opis lanova revizorskog tima i saet prikaz njihovog radnog iskustva. Detaljan opis predloene naknade obino predstavlja poseban deo predloga i podnosi se kao odvojen dokument.2. PLANIRANJE PROCESA REVIZIJE Prema Meunarodnom standardu revizije ISA 300, revizor treba da planira posao tako, da revizija bude izvedena na efikasan nain. S obzirom na to da planiranje znai razradu opte strategije i detaljnih metoda za oekivanu prirodu, vremenski raspored i obim revizije, cilj planiranja jeste utvrivanje obima i vrste dokaza potrebnih da revizor stekne uverenje da ne postoje znaajno pogrene izjave u finansijskim izvetajima. Postupci planiranja revizije su sledei:- dobiti informacije o uslovima poslovanja kompanije, kao i privrednoj grani u kojoj

kompanija posluje,izvesti poetne analitike postupke,- izvesti postupke radi sticanja saznanja o internoj kontroli,- utvrditi znaajnost u planiranju,- proceniti rizike i- izraditi program revizije.2.1. STICANJE SAZNANJA O PREDUZEU I PRIVREDNOJ GRANI Informacije o privrednoj delatnosti se mogu dobiti putem razgovora sa revizorima iz

prethodnih godina, revizorima koji trenutno rade na slinim revizijama, i u razgovorima sa

osobljem klijenta. Profesionalne organizacije, poput Amerikog instituta ovlaenih javnih

raunovoa, izdaju smernice za revizije odreene delatnosti, a veina delatnosti ima

trgovake asopise i knjige koji daju opis njihovih preduzea. Veina velikih revizorskih firmi takoe ima grupe zaduene za pojedine delatnosti, koje prate dogaaje u njima i kreiraju jednu vrstu biltena u kojima se obrauju specifina pitanja vezana za te delatnosti. Prema zahtevima Meunarodnog standarda revizije ISA 310, kada se radi o sticanju saznanja o kompaniji klijenta, treba pregledati i materijale koji su poslati akcionarima ili podneseni regulatornim telima, promotivne materijale, godinje izvetaje iz prethodnih godina, uputstva o upravljakoj politici, uputstva o raunovodstvenim i sistemima interne kontrole, kontrolni plan, opise poslova po radnim mestima, kao i planove marketinga I prodaje. Smernice zasnovane na razmatranjima formulisane u Meunarodnom standardu revizije ISA 310 su: opti ekonomski faktori, privredna grana, vani uslovi koji utiu na poslovanje preduzea i poslovni subjekt. Intervjui sa upravom i slubenicima klijenta i posete poslovnim subjektima klijenta radi dobijanja informacija na licu mesta jedan je od bitnih izvora informacija o kompaniji.

Ako postoji revizorska komisija, revizori treba da se sa njom sastanu u ranoj fazi. Revizorska komisija se sastoji od odabranih lanova upravnog odbora kompanije koji aktivno uestvuju u nadgledanju i praenju raunovodstvenih politika i politika izvetavanja i prakse kompanije. Poseta i obilazak radnih prostorija kompanije e pomoi revizoru da se bolje upozna sa preduzeem i uslovima poslovanja klijenta. U toj ranoj fazi angamana potrebno je prikupiti i ispitati odreena pravna dokumenta i evidencije, i to: sporazum oosnivanju/izvod iz sudskog registra i statut drutva, zapisnike sa sastanaka upravnog odbora i akcionara, kao i ugovore drutva. Lokalni standardi mogu zahtevati objavljivanje informacija o ugovorima u finansijskim izvetajima. Pored toga, revizor treba da stekne jasnu sliku o povezanim stranama. Strane se smatraju povezanim ako jedna strana ima sposobnost da kontrolie drugu stranu, ili da vri znaajan uticaj na drugu stranu pri donoenju finansijskih i poslovnih odluka.2.2.PRELIMINARNI ANALITIKI POSTUPCI Najmanje dva puta u toku revizije se provode analitiki postupci. Analitiki postupci su analiza znaajnih pokazatelja i trendova, ukljuujui ispitivanje fluktuacija i odnosa koji su nekonzistentni sa drugim relevantnim informacijama ili odstupanjima od predvienih iznosa. Meunarodni standard revizije ISA 520 indicira da "Revizor treba da primeni analitike postupke u fazama planiranja i sveukupnog opteg ispitivanja revizije". Revizor treba da primeni analitike postupke u fazi planiranja kako bi lake mogao razumeti poslovanje I utvrditi podruja potencijalnog rizika. Primena analitikih postupaka moe ukazati na neke aspekte poslovanja kojih revizor moda nije svestan. Pri analitikim postupcima u fazi planiranja revizije koriste se i finansijske i nefinansijske informacije. U fazi planiranja revizije analitiki postupci tipino obuhvataju podatke tekueg perioda. Problemi ili neuobiajeni odnosi, otkriveni u ovoj fazi, uzimaju se u obzir prilikom

formulisanja plana revizije. Otkrivanjem potencijalnih problema u poetnoj fazi revizije,

revizor moe dovoljno dobro isplanirati posao kako bi dobio dovoljno kompetentnih dokaza za davanje odgovarajueg miljenja. Jedan od glavnih ciljeva izvoenja analitikih postupaka je smanjenje potrebnog broja detaljnih revizorskih ispitivanja. Jedan od naina da se utvrdi da li se ta ispitivanja/testovi mogu smanjiti je da se uporede unapred plaeni rashodi i s njima povezani rauni rashoda u prethodnim godinama. Kada se na osnovu analitikih postupaka otkriju znaajne fluktuacije ili relacije koje nisu u skladu sa drugim relevantnim informacijama ili odstupaju od predvienih iznosa, revizor treba da prilagodi postupke planiranja kako bi dobio adekvatna objanjenja i odgovarajue potkrepljujue dokaze. 2.3. SAZNANJE O RAUNOVODSTVENIM SISTEMIMA I SISTEMIMA INTERNE KONTROLE

Prema zahtevima Meunarodnog standarda revizije ISA 400, "Revizor treba da stekne zadovoljavajua saznanja i da se upozna sa raunovodstvenim i sistemima interne kontrole, kako bi mogao napraviti plan revizije i razraditi efikasan metod revizije". Ako revizor moe proceniti kvalitet tih sistema i da proveri da li su oni pravilno primenjeni u toku godine koja je predmet revizije, onda se u reviziji, u velikoj meri, moe osloniti na te sisteme.

Raunovodstveni sistem znai skup zadataka i evidencija preduzea pomou kojih se transakcije obrauju kao sredstvo voenja finansijskih evidencija preduzea. Pomou takvih sistema, transakcije i drugi dogaaji se identifikuju, sakupljaju, analiziraju, izraunavaju, klasifikuju, evidentiraju, sintetizuju i objavljuju. Prema ISA 400 sistem interne kontrole podrazumeva sve politike i postupke (interne kontrole) usvojene od strane uprave preduzea radi postizanja cilja uprave vezanog za osiguranje, u najveoj moguoj meri, redovnog i uspenog voenja preduzea, ukljuujui potovanje usvojenih politika menadmenta, zatitu sredstava, spreavanja krae ili greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih podataka. Prema ISA 400 sistem interne kontrole sadri sledee:- uslove obavljanja interne kontrole kontrolno okruenje: celokupno ponaanje, shvatanje i postupci uprave koji se odnose na sistem interne kontrole i njen znaaj u preduzeu. Faktori koji se ispoljavaju u kontrolnom okruenju su: funkcije upravnog odbora i njegovih komisija, filozofija i stil rada uprave, organizaciona struktura preduzea i metode dodele ovlaenja i odgovornosti i kontrolni sistem uprave, ukljuujui funkciju interne revizije, kadrovsku politiku i razdvajanje dunosti,

- kontrolne postupke:one politike i postupke, pored kontrolnog okruenja koje je ustanovila uprava radi postizanja specifinih ciljeva preduzea, ukljuujui: izvetavanje, opte ispitivanje I usklaivanje izvoda otvorenih stavki, proveru matematike tanosti evidencija, kontrolu aplikacija i uslova rada kompjuterskih informacionih sistema, odravanje i opte praenje kontrolnih rauna i probnih salda, odobravanje i kontrola dokumenata itd.Uobiajeno je da revizor stie saznanja o raunovodstvenom i sistemima interne kontrole na osnovu prethodnog iskustva sa klijentom, kao i:- postavljanjem upita odgovarajuim upravljakim strukturama, nadzornom i drugom osoblju na razliitim organizacionim nivoima, zajedno sa praenjem odgovarajue dokumentacije, kao to su uputstva o postupcima, opisi radnih mesta i dijagrami,- pregledom dokumenata i evidencija generisanih od strane raunovodstvenog I sistema interne kontrole, kao to su dnevnici ili izvetaji interne kontrole i- posmatranjem aktivnosti i redovnog poslovanja preduzea, ukljuujui praenje organizacije kompjuterskih operacija, osoblja koje ini upravu i prirodu obrade

transakcija. Prilikom upoznavanja sa funkcijom interne revizije i vrenja preliminarne procene njenog funkcionisanja, bitni kriterijumi su:- organizacioni status specifian poloaj interne revizije u preduzeu i uinak koji taj poloaj ima na njenu sposobnost da bude objektivna,- obim funkcije priroda i stepen izvrenih zadataka u oblasti interne revizije,- tehnika kompetentnost da li internu reviziju vre osobe koje kao interni revizori

imaju adekvatno tehniko znanje i strunost i- duna profesionalna panja da li je obavljanje interne revizije pravilno planirano, nadgledano, proveravano i dokumentovano, ukljuujui i proveru postojanja adekvatnih uputstava za obavljanje revizije, programa rada i radne dokumentacije. ISA 401 ukazuje da: "Revizor treba da razmotri kako kompjuterizovani informacioni sistemi (KIS) utiu na reviziju". Revizor treba da ima dovoljno saznanja o KIS-u kako bi mogao da planira, usmerava, nadgleda i ispita obavljeni posao. Revizor treba da razmotri da li su potrebne specijalizovane strune sposobnosti iz te oblasti u reviziji. U tom pogledu, bitna su sledea pitanja:-znaaj i sloenost kompjuterske/raunarske obrade u svakoj bitnoj raunovodstvenoj aplikaciji,- organizaciona struktura aktivnosti KIS-a klijenta i stepen raunarske obrade podataka unutar kompanije, posebno u pogledu njegovog uticaja na razdvajanje dunosti i - raspoloivost podataka - izvorni dokumenti, odreeni kompjuterski fajlovi i drugi dokazi

koji mogu biti potrebni revizoru, mogu postojati samo u kratkom vremenskom periodu ili

samo u mainskoj itljivoj formi.2.4. PLANIRANJE ZNAAJNOSTI U "Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izvetaja" Komiteta za meunarodne raunovodstvene standarde, znaajnost se definie na sledei nain: informacija je znaajna ako njeno izostavljanje ili pogreno iskazivanje moe uticati na ekonomske odluke njenih korisnika donete na osnovu finansijskih izvetaja. Znaajnost zavisi od veliine stavke ili greke, procenjene u konkretnim okolnostima njenog izostavljanja ili pogrenog navoenja. Znaajnost predstavlja prag ili taku preseka, a ne kvantitativnu karakteristiku koju informacija mora imati ako pretenduje da bude korisna. Revizor ima odgovornost da utvrdi da li su finansijski izvetaji znaajno nepouzdan i obmanjujui. Revizor mora izraziti miljenje jesu li finansijski izvetaji pripremljeni, u svim bitnim aspektima, u skladu sa standardima. U praksi je esto teko utvrditi ta je to to je znaajno. Preporuuje se da pri donoenju procene znaajnosti, budu razmotreni sledei aspekti pogrene izjave greke: dogaaji ili transakcije koje su je izazvale, legalitet, osetljivost, normalnost i potencijalne okolnosti dogaaja ili transakcije, identitet bilo kojih ukljuenih strana i rauni i objavljene napomene u kojima se pojavila greka, odnosno na koje je imala uticaj. Za planiranje je znaajna preliminarna procena revizora o najmanjem iznosu pogrene izjave koja bi mogla uticati na proces donoenja odluke korisnika finansijskog izvetaja. Revizori bi izgubili mnogo vremena kada bi morali traiti svaku malu greku koja bi imala mali efekat na finansijske izvetaje. Revizorski postupci trebaju biti projektovani da otkriju greke nekog rauna ili pojave koje bi mogle znaajno uticati na korisnika finansijskog izvetaja. Pravila koja se uobiajeno koriste u praksi da bi se utvrdilo koliki je iznos za koji se treba utvrditi da je znaajan su:- 5 do 10 % neto dobiti pre oporezivanja,- 5 do 10 % tekuih sredstava,- 5 do 10 % tekuih obaveza,- 1/2 do 2 % ukupnih sredstava,- 1/2 do 2 % ukupnih prihoda i- 1 do 5 % ukupnog vlastitog kapitala.Odgovarajua osnova finansijskog izvetaja za izraunavanje znaajnosti e se razlikovati

zavisno od prirode poslovanja preduzea.2.5. PROCENA REVIZORSKOG RIZIKA I ANALIZA INHERENTNIH, KONTROLNIH I RIZIKA DETEKCIJE Revizijski rizik je rizik da e revizor dati neodgovarajue revizorsko miljenje kada je finansijski izvetaj znaajno pogreno iskazan. ISA 400 definie ove rizike na sledei nain:- Inherentni rizik :podlonost nekog salda rauna ili vrste transakcije na pogrene iskaze (greke) koje bi

mogle biti znaajne, pojedinano ili kada se saberu sa grekama u drugim saldima ili

vrstama, pod pretpostavkom da nije bilo potrebnih internih kontrola;- Kontrolni rizik :greka koja bi se mogla pojaviti u nekom saldu rauna ili vrsti transakcija i koja bi mogla

biti pojedinano znaajna ili kada se sabere sa pogrenim iskazima (grekama) u drugim

saldima ili vrstama transakcija, nee biti blagovremeno spreena ili otkrivena i ispravljena primenom raunovodstvenog i sistema interne kontrole;- Detekcioni rizik :rizik da dokazni postupci revizora nee otkriti greku koja postoji u saldu rauna ili vrsti transakcija, a koja bi mogla biti znaajna, pojedinano ili kada se sabere sa grekama u

ostalim saldima ili vrstama transakcija. Inherentni rizik i kontrolni rizik se razlikuju od detekcionog rizika u tome to oni postoje nezavisno od revizije, dok je detekcioni rizik povezan sa efektivnou postupaka revizora. Iako revizor moe da uradi posebne ili kombinovane procene inherentnog i kontrolnog rizika, on moe i da zakljui da bi bilo korisno primeniti formulu za procenu revizijskog rizika koja razdvaja te rizike. Meunarodni standardi ne daju model za planiranje rizika. Ipak,

Meunarodni standardi revizije zahtevaju da revizori procene inherentni rizik, urade

preliminarnu procenu kontrolnog rizika i primene te procene kako bi definisali dokaze koji suneophodni za smanjenje detekcionog rizika.2.5.a) ANALIZA INHERENTNIH, KONTROLNIH I RIZIKA DETEKCIJE

Da bi procenio inherentni rizik, revizor koristi profesionalno prosuivanje da bi procenio brojne faktore na nivou finansijskih izvetaja, salda rauna i vrste transakcije. Na nivou finansijskog izvetaja, revizor procenjuje sledee faktore: integritet uprave, organizacionu i upravljaku strukturu, pritiske na upravu, prirodu poslovanja preduzea, faktore koji utiu na privrednu granu u kojoj preduzee posluje. Na nivou salda rauna i vrsti transakcije, revizor procenjuje sledee faktore: salda rauna finansijskih izvetaja kod kojih su pogrena iskazivanja verovatnija, sloenost osnovnih transakcija i drugih dogaaja koji bi mogli zahtevati angaovanje strunog lica, stepen prosuivanja potreban za utvrivanje salda rauna, podlonost sredstava gubitku ili zloupotrebi, zakljuivanje neuobiajenih i sloenost transakcija, transakcije koje nisu prole uobiajenu obradu. Pri utvrivanju rizika detekcije, revizor treba da razmotri prirodu dokaznih postupaka, vremenski raspored dokaznog postupka i obim dokaznih postupaka. Revizor utvruje odgovarajui nivo rizika detekcije, pri emu postoji inverzan odnos izmeu rizika detekcije i kombinovanih nivoa inherentnih i kontrolnih rizika. Kada su inherentni i kontrolni rizici visoki, prihvatljivi rizik detekcije treba da bude nizak, da bi se sveukupni revizijski rizik sveo na prihvatljivo nizak nivo. Detekcioni rizik je veoma vaan za izvetaj revizora. ISA 400 propisuje: kada revizor utvrdi da se detekcioni rizik, s obzirom na tvrdnju finansijskog izvetaja vezanu za znaajan saldo rauna ili vrstu transakcije, ne moe svesti na prihvatljivo nizak nivo, revizor treba da izrazi uzdrano miljenje ili da se uzdri od davanja miljenja. Razlog tome je injenica da nemogunost smanjenja rizika detekcije rezultira ogranienjem obima revizije, pa prema tome, dovodi do vrste nesigurnosti u reviziji koja se ne moe smanjiti.

2.6. MEMORANDUM O PLANU REVIZIJE Poslednji korak u procesu planiranja je priprema memuranduma o planu revizije i priprema programa revizije. Memorandum o planu revizije je pisano obavetenje o detaljima planiranog metoda revizije i finansijskom planu revizije, on predstavlja poslednji korak u procesu planiranja. Memorandum uglavno sadri:- podatke i informaciju u kojoj su opisani struktura kompanije klijenta, te njegove

delatnosti i organizacija,- ciljeve revizije, pri emu se navodi da li se radi o reviziji za akcionare, dravne

organe, ili se revizija obavlja u posebne svrhe,- procenu rizika angaovanja i potencijalne naknadne postupke s obzirom na utvrene

poveane rizike angamana, koji su identifikovani u fazi prihvatanja klijenta,- navoenje drugih revizora ili eksperata na koje e se revizija oslanjati,

- procenu znaajnosti,

- inherentne rizike, utvrene na osnovu uvida u poslovanje klijenta,- zakljuke vezane za kontrolno okruenje,- kratak ukupni prikaz revizorskog pristupa za obradu svakog salda rauna i odnosnog

cilja revizije za koji je utvren inherentni rizik,- vremenski raspored i terminski plan rada revizora, uz navoenje postupka koji se

mogu obaviti pre datuma bilansa stanja, kao i postupci revizije koje treba obaviti na

datum ili nakon datuma bilansa stanja i - finansijski plan revizije, sa detaljnim navoenjem svakog nivoa ekspertize s kojim

revizorski tim raspolae. Memorandum o planu revizije se izrauje pre poetka rada u poslovnom prostoru klijenta. Plan revizije odobravaju i ef revizije - menader i partner, pre poetka rada na terenu. Program revizije slui kao skup instrukcija pomonicima ukljuenim u obavljanje revizije i kao sredstvo kontrole i pravilnog izvrenja posla.II ZAKLJUAK Revizija danas predstavlja obavezni deo zakonodavstava svih zemalja sveta. Svaka kompanija koja dri do ispravnosti poslovanja i iskoriavanja svih pogodnosti koje

revizorski standardi nude bi uvela obavezu revizije raunovodstvenih iskaza i bez zakonske regulative. Revizija omoguava svim zaintersovanim licima (vlasnicima, menaderima, dravi) da imaju sigurnost u iskaze koje primaju od odnosnih kompanija i na osnovu njih donose svoje budue odluke. Jedan od njih su i interne raunovodstvene kontrole koje se definiu kao sistem kontrola, finansijskih i drugih, koje uspostavlja rukovodstvo kompanije da bi se poslovanje preduzea odvijalo na pravilan i efikasan nain, tj. sprovodila politika rukovodstva, ouvala sredstva i da bi se u to veoj meri sauvala potpunost i tanost evidencija. Dobar sistem internih kontrola smanjuje rizik pogrenih knjienja ili nepravilnosti u raunovodstvenim evidencijama. Ukoliko su te kontrole dobro smiljene i pravilno funkcioniu, revizor moe pretpostaviti da je rizik pojave greke smanjen. Glavni kvalitet revizije u odnosu na kontrolu i inspekciju je taj to revizija slui preduzeu da se oceni kvalitet i funkcionisanje internih raunovodstvenih kontrola i daje predlog za otklanjanje uoenih nepravilnosti i slabosti u tim sistemima. Raunovodstveni iskazi treba da obezbede nezavisne i strune potvrde da su podaci u raunovodstvenim iskazima objektivni i istiniti i na taj nain snabdeju korisnike potrebnim informacijama i uklone odreene poremeaje primenom Meunarodnih raunovodstvenih standarda uporedivim sa stranim finansijskim izvetajima.III LITERATURA1. Vidakovi dr Slobodan: Revizija Osnova kompetemtnosti, kredibiliteta, poverenja,

Novi Sad, 20092. Vidakovi dr Slobodan: Eksterna finansijska revizija objektivna osnova upravljanja

kompanijom, FABUS, 2008

3. "Privredni savetnik" br.17/98 "Revizija - odnos revizije i korisnika revizorskih usluga", M. Petrovi4. "Kontrola i revizija", S.Marti, 1987.

5. "Raunovodstvo u praksi"br.1/00 "Izmene i dopune Zakona o reviziji raunovodstvenih iskaza"

PAGE 20