suport curs TECOFIG partea 1.pdf

7/23/2019 suport curs TECOFIG partea 1.pdf

1/61

1

Academia de Studii Economice din BucuretiFacultatea de Contabilitate i Informatic de GestiuneProgram de masterat: TECOFIG

SUPORT DE CURS

COMUNICARE FINANCIAR I RAPORTARE EXTERN

Titular de curs: Conf.univ.dr.tefan Bunea

Sumar CV:

-expert contabil;

-director al Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul CorpuluiExperilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR);-reprezentant CECCAR la Federaia European a Experilor Contabili (FEE), Grupa de lucruContabilitate;-vicepreedinte i membru fondator al Academiei Franceze de tiine de Gestiune, FilialaRomnia;-lector abilitat CECCAR pentru formarea stagiarilor CECCAR i a experilor contabili ndomeniile de competen Contabilitate Financiar i Standarde Internaionale de RaportareFinanciar;-discipline predate: bazele contabilitii, contabilitate financiar, contabilitate creativ,comunicare financiar i raportare extern, contabilitate internaional,contabilitate financiaravansat;-autor i co-autor al unui numr de 20cri i peste 70 de articole tiinifice publicate n ar istrintate;-profesor Bologna 2007.


2/61

2

CAPITOLUL I

CADRUL LEGAL AL RAPORTRII FINANCIARE N ROMNIA

1.1.Autoriti cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia

Conform Legii contabilitii nr.82 din 1991 republicat (art.1.), sunt obligate sorganizeze i s conduc contabilitate proprie urmtoarele entiti:

-

regiile autonome

- societile comerciale- societile agricole- organizaiile cooperaiei meteugreti- organizaiile cooperaiei de consum i de credit- Banca Naional a Romniei i societile bancare

- instituiile publice- unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat-

asociaiile, fundaiile, sindicatele- unitile de cult i alte organizaii obteti- persoanele fizice care au dobndit personalitate juridic- persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, subunitile

fr personalitate juridic, cu sediul n strainatate, care apartin persoanelor cusediul sau domiciliul n Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridicdin Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul nstrainatate.

Autoritile cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia sunt:

1)Banca Naional a Romniei (BNR) emite reglementri contabile pentru sistemul bancar dari pentru instituiile financiare nebancare (societile de leasing);2)Autoritatea de Supraveghere Financiar (ASF) care a preluat toate atribuiile i

prerogativele Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere aAsigurrilor i Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private.

Aceast autoritate este cea care reglementeaz contabilitatea n domeniul asigurrilori sistemului de pensii private dar care reglementeaz i funcionarea pieei de capital. Funciade supraveghere este principala funcie a acestei autoriti.3)Ministerul Finanelor Publice (numit n continuare MFP) prin Direcia de legislaie ireglementare contabil emite reglementri contabile conforme cu Directivele europeneaplicabile agenilor economici, instituiilor publice, persoanelor juridice fr caracter

patrimonial.Autoritile de la punctele 1i 2 trebuie s primeasc girul autoritii de la punctul 3pentru ca reglementrile pecare ele le elaboreaz s capete for de lege.

n procesul de elaborare a reglementrilor contabile, sunt consultate toate prileinteresate de raportarea financiar cu caracter general. Ele sunt reprezentanii diferitelorcategorii de utilizatori. Printre prile consultate se afl i reprezentanii celor dou organisme

profesionale (CECCAR=Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia iCAFR=Camera Auditorilor Financiari din Romnia).


3/61

3

1.2.Reglementri contabile conforme cu Directiva 34/2013 aParlamentului European i a Consiliului

Obiectivele Directivei 34/2013 a Parlamentului European i a Consiliului sunt aceleade a clarifica limitele criteriilor de mrime n funcie de care entitile din spaiul europeanvor fi alocate n categoriile microntreprinderi, ntreprinderi mici, ntreprinderi mijlocii,ntreprinderi mari, grupuri mici, grupuri mijlocii i grupuri mari i de a clarifica cerinele deraportare aferente acestor categorii cu scopul de a obine o simplificare reali obinerea unoreconomii de costuri administrative mai ales n cazul microntreprinderilor i ntreprinderilori grupurilor mici i mijlocii. Creterea transparenei n comunicarea financiar i furnizareade informaii relevante privind riscul aferent afacerilor i modelul de guvernan corporativsunt i ele obiective importante ale noii Directive.

Aceast nou Directiv abrog Directivele a IV-a i a VII-a care au stat la baza OMFP3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare, nlocuit i el de Ordinul 1802/2014.

Ordinul 1.802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind situaiilor

financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate reprezintimplementarea Directivei 34/2013 n jurisdicia din Romnia.Principalele aspecte soluionate prin emiterea noilor reglementri au fost utmtoarele:-definirea criteriilor de mrime a entitilor care intr n aria de aplicare a Ordinului

prin raportare la criteriile stabilite de Directiv;-definirea situaiilor financiare obligatorii i facultative pe care le ntocmesc entitile

care intr n aria de aplicare a Ordinului;-rafinarea modelului de bilan ia modelului de cont de profit i pierdere;-stabilirea cerinelor de prezentri de informaii impuse sau recomandate diferitelor

categorii de entiti care intr n aria de aplicare a Ordinului, pentru asigurarea conformitiicu Directiva 34;

-completri i modificri aduse la politicile contabile prevzute de noile reglementricontabile, cele mai multe dintre acestea fiind inspirate din standardele i interpretrile IFRS.

Cursul de Contabilitate financiar conform reglementrilor europene are drept obiectivstudiul principiilor i politicilor contabile utilizaten vederea elaborrii i prezentrii

situaiilor fi nanciare individuale.

Nu vor fi avute n vedere i situaiile financiare consolidate. Cursul de Contabilitateconsolidat se axeaz pe situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS.


4/61

4

CAPITOLUL II

OBIECTIVUL RAPORTRII FINANCIARECU CARACTERGENERAL

Principalul obiectiv al situaiilor financiare este acela de informare a utilizatorilor cu privire lapoziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare:

Obiectivul situaiilor financiare anuale l constituie furnizarea de informaii despre poziia financiar,performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile unei categorii largi deutilizatori (pct.17).

Reglementarea nu definete conceptul de poziie financiar. De o manier implicit,semnificaia este cea dat n "Cadrul general conceptual de raportare financiar" al IASB, de unde afost, de fapt, preluat. Iat de ce, considerm util s clarificm acest concept, recurgnd la texteleemise de IASB.

Rapoartele financiare cu scop general ofer informaii privind poziia financiar a unei

entiti raportoare, informaii care se refer la resursele economice (a se nelege activele entitii) ila preteniile fa de entitatea raportoare (a se nelege datoriile i capitalurile proprii). Rapoartelefinanciare ofer, de asemenea, informaii privind efectele tranzaciilor i ale altor evenimente caremodific resursele economice i preteniile asupra entitii raportoare. Ambele tipuri de informaiiofer date utile pentru deciziile de furnizare de resurse ctre o entitate.

Informaiile privind natura i valorile resurselor economice i preteniilor fa de o entitateraportoare pot ajuta utilizatorii s identifice punctele forte i vulnerabilitile financiare ale entitiiraportoare. Aceste informaii pot ajuta utilizatorii s evalueze lichiditatea i solvabilitatea entitiiraportoare, nevoia sa de finanare suplimentar i probabilitatea ca entitatea s aib succes nobinerea finanrii. Informaiile privind prioritile i dispoziiile de plat aferente preteniilorexistente ajut utilizatorii s prognozeze modul n care vor fi distribuite fluxurile viitoare detrezorerie ntre cei care au pretenii fa de entitatea raportoare.

Diferitele tipuri de resurse economice influeneaz diferit modul n care utilizatorii evalueazperspectivele entitii raportoare de a obine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele fluxuri de trezorerieviitoare rezult direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creane. Alte fluxuride trezorerie rezult din utilizarea n comun a ctorva resurse pentru a produce i comercializa bunurii servicii pentru clieni. Dei aceste fluxuri de trezorerie nu pot fi corelate cu resurse economiceindividuale (sau cu pretenii), utilizatorii rapoartelor financiare trebuie s cunoasc natura i valoarearesurselor disponibile pentru utilizarea n activitatea entitii raportoare.

Nici conceptul de performan financiar nu este definit de reglementri. Pentru a-l nelegeeste util s avem n vedere textele emise de IASB, din care acest concept a fost preluat.

Contabilitatea de angajamente ilustreaz efectele tranzaciilor i ale altor evenimente icircumstane asupra resurselor economice i asupra preteniilor fa de o entitate raportoare nperioadele n care respectivele efecte se produc, chiar dac ncasrile i plile aferente de numerar au

loc ntr-o perioad diferit. Acest aspect este important deoarece informaiile privind resurseleeconomice i preteniile fa de o entitate raportoare, precum i modificrile resurselor saleeconomice i ale preteniilor fa de entitate n decursul unei perioade ofer o baz mai solid pentruevaluarea performanei trecute i viitoare a entitii dect informaiile care se refer numai lancasrile i plile de numerar n decursul respectivei perioade (OB 17 din cadrul generalconceptual).

Informaiile privind performana financiar a unei entiti raportoare n decursul uneiperioade, reflectate de modificrile resurselor sale economice i preteniilor fa de entitate care aualte cauze dect obinerea de resurse suplimentare direct de la investitori i creditori, sunt utile pentruevaluarea capacitii trecute i viitoare a entitii de a genera intrri nete de numerar. Acesteinformaii prezint msura n care entitatea raportoare i-a suplimentat resursele economicedisponibile i, astfel, capacitatea de a genera intrri nete de numerar mai degrab prin activitatea sadect prin obinerea de resurse suplimentare direct de la investitori i creditori (OB 18 din cadrulgeneral conceptual).


5/61

5

Informaiile privind performana financiar a entitii raportoare n cursul unei perioade potindica msura n care evenimente cum sunt modificrile preurilor pieei sau ale ratelor dobnzii aucondus la creteri sau reduceri ale resurselor entitii i ale preteniilor fa de entitate, afectnd astfelcapacitatea entitii de a genera intrri nete de numerar(OB 19 din cadrul general conceptual).

Informaiile privind fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare n decursul unei perioadeajut utilizatorii s evalueze capacitatea entitii de a genera viitoare intrri nete de numerar. Acesteaprezint modul n care entitatea raportoare obine i cheltuiete numerarul, inclusiv informaii privindmprumuturile i rambursarea datoriilor, privind dividendele pltite n numerar sau alte distribuiri nnumerar ctre investitori, precum i ali factori care ar putea afecta lichiditatea sau solvabilitateaentitii. Informaiile privind fluxurile de trezorerie ajut utilizatorii s neleag activitile uneientiti raportoare, s evalueze activitile de finanare i de investiii ale acesteia, s i evaluezelichiditatea sau solvabilitatea i s interpreteze alte informaii privind performana financiar (OB 20din cadrul general conceptual).

Informaiile incluse n situaiile financiare trebuie s aib proprietatea de a fi utileutilizatorilor:

Pentru ca informaiile financiare s fie utile, ele trebuie s fie relevante i s reprezinte exact ceeace

i propun s reprezinte. Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac acestea suntcomparabile, verificabile, oportune i inteligibile (pct.29).

Se prezum c utilitatea informaiilor este asigurat dac:

a)situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu reglementrile (OMFP 1.802/2014):

Situaiile financiare anuale se ntocmesc n mod clar i n concordan cu prevederile prezentelorreglementri (pct.23).

b)situaiile financiare ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor,poziiei financiare (a se nelegecapitalurile proprii) i a profitului sau pierderii entitii:

Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiarei a profitului sau pierderii entitii (pct.24).

Uneori (n cazuri excepionale), poate deveni posibil ca aplicarea anumitor prevederi din reglementris nu asigure o imagine fidel. n aceste cazuri, dezideratul imaginii fidele primeaz conformitii cureglementarea. Prin urmare, entitatea va aplica o politic contabil sau o decizie care va asigurainformaia fidel derognd de la prevederile reglementrii:

Dac aplicarea prevederilor prezentelor reglementri nu este suficient pentru a oferi o imaginefidel a activelor, a datoriilor, a poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitii, n noteleexplicative la situaiile financiare sunt furnizate informaiile suplimentare necesare pentru

respectarea cerinei respective (pct.25).Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei prevederi dinprezentele reglementri este incompatibilcu obligaiile prevzute la pct. 24 i 25, dispoziia respectiv nu se aplic, pentru a oferi o imagine

fidel a activelor, a datoriilor, a poziiei financiare i a profitului sau a pierderii entitii.Neaplicarea unei astfel de dispoziii se prezint n notele explicative la situaiile financiare, mpreuncu o explicaie a motivelor i a efectelor sale asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a

profitului sau pierderii entitii (pct.26).Formatul bilanului, respectiv al bilanului prescurtat, i cel al contului de profit i pierdere nu semodific de la un exerciiu financiar la altul. n cazuri excepionale sunt permise totui abateri de laacest principiu pentru a se oferi o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a

profitului sau pierderii entitii. Astfel de abateri i justificrile corespunztoare se prezint n noteleexplicative la situaiile financiare (pct.127).


6/61

6

CAPITOLUL III

CONINUTUL RAPORTARII FINANCIARE CONFORMREGLEMENTRILOR EUROPENE

3.1.Aria de aplicare i cerinele de raportare financiar prevzute deOMFP 1.802/2014

Situaii financiare individualeDirectiva 34/2013 OMFP 1.802/2014 modificat prin Ordinul

773/2015Microintreprinderile sunt ntreprinderi care, ladata bilanului, nu depesc limitele a cel puindou dintre urmtoarele trei criterii:(a)totalul bilanului: 350.000 euro;

(b)cifra de afaceri net: 700.000 euro;

(c)numrul mediu de salariai n cursulexerciiului financiar: 10.

ntreprinderile micisunt ntreprinderile care, ladata bilanului, nu depesc limitele a cel puindou dintre urmtoarele trei criterii:(a)totalul bilanului: 4.000.000 euro;

(b)cifra de afaceri net: 8.000.000 euro;

(c)numrul mediu de salariai n cursulexerciiului financiar: 50.

ntreprinderile mijlociisunt ntreprinderile carenu sunt microintreprinderi sau

ntreprinderi mici i care, la data bilanului, nudepesc limitele a cel puin doudintre urmtoarele trei criterii:(a) totalul bilanului: 20.000.000 euro;(b)cifra de afaceri net: 40.000.000 euro;(c)numrul mediu de salariai n cursul

exerciiului financiar: 250.

ntreprinderile mari sunt ntreprinderi care, ladata bilanului, depesc limitele a celpuin dou dintre urmtoarele trei criterii:(a)totalul bilanului: 20.000.000 euro;(b)cifra de afaceri net: 40.000.000 euro;(c)numrul mediu de salariai n cursulexerciiului financiar: 250.

Microintreprinderile sunt entiti care, la databilanului, nu depesc limitele a cel puin doudintre urmtoarele trei criterii:(a)totalul activelor: 1.500.000 le dei (echivalentula 338.310 euro);

(b)cifra de afaceri net: 3.000.000 lei(echivalentul a 676.620 euro);(c)numrul mediu de salariai n cursulexerciiului financiar: 10.

Entitile mici sunt entitile care, la databilanului, nu depesc limitele a cel puin doudintre urmtoarele trei criterii:(a)totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a3.946.953 euro);(b)cifra de afaceri net: 35.000.000 lei

(echivalentul a 7.893.906 euro);(c)numrul mediu de salariai n cursulexerciiului financiar: 50.

Entitile mijlocii i mari sunt entitile care ladata bilanului, depesc limitele a cel puin doudintre urmtoarele trei criterii:

(a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a3.946.953 euro);(b)cifra de afaceri net: 35.000.000 lei(echivalentul a 7.893.906 euro);(c)numrul mediu de salariai n cursulexerciiului financiar: 50.


7/61

7

Categoria n funcie de aplicarea criteriilorde mrime

Obligaii de raportare

Microntreprinderi 1.Bilan prescurtat;2.Contul de profit i pierderi prescurtat(1);3.Informaii suplimentare.

Nu au obligaia elaborrii notelor explicative

Informaiile suplimentare sunt puine conformpct.468 si 491 din OMFP 1802/2014 (2)

Entitilemici 1.Bilan prescurtat;2.Contul de profit i pierderi;3.Notele explicative care sunt mai detaliate

dect informaiile suplimentare la

microentiti.

Opional:pot ntocmi situaia modificrilorcapitalului propriu i/sau situaia fluxurilor detrezorerie.

Entitile mijlocii i mari 1.Bilan2.Cont de profit i pierderi3.Situaia modificrilor capitalului propriu4.Situaia fluxurilor de trezorerie5.Notele explicative la situaiile financiare anuale

(1)care s prezinte separat:cifra de afaceri net;alte venituri;costul materiilor prime i al consumabilelor; cheltuieli cu personalul;ajustri de valoare;alte cheltuieli;impozite;profit sau pierdere.

(2) Se refer la urmtoarele informaii:

-politici contabile (bazele de evaluare, conformitatea politicilor contabile cu principiilecontabile, modificri semnificative de politici contabile)-valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active i datorii contingente

neincluse n bilan, indicnd natura i forma oricrei garanii reale care a fost acordat; oriceangajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;

-suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de conducere ide supraveghere, cu indicarea ratelor dobnzii, a principalelor condiii i a oricror sume restituite,amortizate sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor asumate n numele acestora sub formagaraniilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;

-informaii privind achiziiile propriilor aciuni.


8/61

8

Primul an de raportare pe baza noilor reglementri este anul 2015.Entitile raportoareschimb categoria n care se ncadreaz dac n dou exerciii financiare consecutive depescsau nceteaz s depeasc criteriile de mrime.

Ca urmare, modificarea criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitiintr-o nou categorie.

Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedentcelui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentrucare se ntocmesc situaiile financiare anuale.

Ordinul 1.802/2014 permite entitilor nou nfiinate (cu excepia celor de interespubic) s opteze cerinele de raportare utilizate (respectiv cele aplicabile pentru microentiti,pentru entitile mici sau pentru entitile mijlocii i mari).

3.2.Prezentarea Bilanului contabil n conformitate cu OMFP1.802/2014

Modelul de bilan din OMFP 1.802/2014 are la baz ecuaia ACTIVE DATORII =CAPITALURI PROPRII. El se prezint n form de list i este preluat din articolul 10,anexa IV al Directivei 34/2014.

Bilanul n format extins:Formatul bilanului ntocmit de entitile prevzute la pct. 9 alin. (4), precum i de entitilede interes public, este urmtorul (pct.132):

A. Active imobilizate

I. Imobilizri necorporale

1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltare

3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea aufost achiziionate cu titlu oneros i nu trebuie prezentate la A I 54. Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale5. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros6. Avansuri

II. Imobilizri corporale1. Terenuri i construcii2. Instalaii tehnice i maini3. Alte instalaii, utilaje i mobilier

4. Investiii imobiliare5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale6. Active biologice productive

7. Avansuri i imobilizri corporale n curs deexecuieIII. Imobilizri financiare1. Aciuni deinute la entitile afiliate2. mprumuturi acordate entitilor afiliate3. Interese de participare

4. mprumuturi acordate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor departicipare

5. Investiii deinute ca imobilizri

6. Alte mprumuturi


9/61

9

B. Active circulante

I. Stocuri1. Materii prime i materiale consumabile2. Producia n curs de execuie3. Produse finite i mrfuri

4. AvansuriII. Creane(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentateseparat pentru fiecare element.)

1. Creane comerciale2. Sume de ncasat de la entitile afiliate3. Sume de ncasat de la entitile de care entitatea este legat n virtutea intereselor de

participare

4. Alte creane5. Capital subscris i nevrsatIII. Investiii pe termen scurt

1. Aciuni deinute la entitile afiliate2. Alte investiii pe termen scurtIV. Casa i conturi la bnciC. Cheltuieli n avansD. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad de pn la un an1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentnduse separat mprumuturile dinemisiunea de obligaiuni convertibile2. Sume datorate instituiilor de credit3. Avansuri ncasate n contul comenzilor4. Datorii comerciale furnizori

5. Efecte de comer de pltit6. Sume datorate entitilor afiliate7. Sume datorate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile socialeE. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentnduse separat mprumuturile dinemisiunea de obligaiuni convertibile2. Sume datorate instituiilor de credit3. Avansuri ncasate n contul comenzilor

4. Datorii comercialefurnizori

5. Efecte de comer de pltit6. Sume datorate entitilor afiliate7. Sume datorate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile socialeH. Provizioane1. Provizioane pentru litigii

2. Provizioane pentru garanii acordate clienilor3. Provizioane pentru pensii i obligaii similare4. Provizioane pentru impozite

5. Alte provizioane

I. Venituri n avansJ. Capitaluri proprii


10/61

10

I. Capital subscris

1. Capital subscris vrsat2. Capital subscris nevrsatII. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve1. Rezerve legale

2. Rezerve statutare sau contractuale

3. Alte rezerve

V. Profitul sau pierderea reportat()VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Bilanul prescurtat:Entitile prevzute la pct. 9 alin. (2) i (3) ntocmesc bilan prescurtat.Formatul bilanului prescurtat, ntocmit de aceste entiti este urmtorul (pct.451 (1)):A. Active imobilizate

I. Imobilizri necorporaleII. Imobilizri corporaleIII. Imobilizri financiareB. Active circulanteI. Stocuri

II. Creane(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentateseparat pentru fiecare element.)

III. Investiii pe termen scurtIV. Casa i conturi la bnciC. Cheltuieli n avansD. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr

o perioad de pn la un anE. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un anH. Provizioane

I. Venituri n avansJ. Capitaluri propriiI. Capital subscris

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. RezerveV. Profitul sau pierderea reportat()VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, Bi C), apoi datoriile(posturile rubricilor D,G,H,I), iar pe ultim poziie se gsesc capitalurile proprii (posturilerubricii J).


11/61

11

Detalii privind posturile de activ

A. Activele imobilizate

Acestea sunt resursele pe termen lung ale ntreprinderii (active de investiii) i cuprind:I.Imobilizrile necorporale

II.Imobilizrile corporaleIII.Imobilizrile financiare

I.Imobilizrile necorporale

O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic (pct.144(1)).

1.Cheltuieli de constituireCheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei

entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea ivnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate denfiinarea i extinderea activitii entitii).Cheltuielile de constituire nu rspund definiiei activului. Ele ar trebui trecute la cheltuieli ncontul de profit i pierdere i nu recunoscute n bilan. Din punctul 185 (1) al Ordinului1.802/2014 rezult c managementul entitii va trebui s decid dac imobilizeazcheltuielile de constituire, caz n care acestea vor trebui amortizate ntr-o perioad de maxim 5ani sau dac le imput contului de profit i pierdere la momentul efecturii lor. Un criteriucare va fi avut n vedere de management va fi reprezentat de mrimea semnificativ a acestorcheltuieli.

n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face niciodistribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentrudistribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.

2.Cheltuieli de dezvoltareCheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce au ca

finalitate obinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanial ameliorateetc.

Ordinul 1.802/2014 definete dezvoltarea astfel (pct. 146):"Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntrun plan sau

proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii

noi ori mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale."

Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prinangajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor beneficii economice i c ele pot fi evaluaten mod credibil. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi

imputate la cheltuiel i n contul de profit i pierdere.

O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiectintern) trebuie recunoscut dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele demai jos (pct.167 (1)):

a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie

disponibil pentru utilizare sau vnzare;b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau de a o vinde;


12/61

12

c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporal;d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat deimobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine ori, dac se prevedefolosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur, adecvate pentrufinalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursuldezvoltrii sale.Exemple de activiti de dezvoltare sunt:a) proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de producie iutilizare;

b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care implic o tehnologienou;c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabricipilot care nu se afl pe o scal fezabildin punct de vedere economic pentru producia comercial; i

d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe durata de utilizare sau pe perioada contractului,dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, durata deamortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10 ani (pct.182).

Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unorcunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi(pct.145).

Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiectintern) nu trebuie recunoscut. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui

proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate (pct.165 (1)).n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizarenecorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, acestecosturi sunt recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate (pct.165 (2)).

Cheltuielile de cercetare nu trebuie recunoscute n activul bilanului. Ele vor fi recunoscutedrept cheltuieli n contul de profit i pierdere deoarece nu pot fiidentificate i evaluatecredibi l beneficii le economice vii toare generate de acestea.De regul un proiect de

cercetare este urmat de unul de dezvoltar e iar beneficii le economice sunt atr ibui te fazei de

dezvoltare.

De la 1.01.2015, imobilizrile necorporale n curs de execuie se recunosc la cheltuieli dedezvoltare, n contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare" dac sunt ndeplinite condiiile derecunoatere ca activ.

3.Concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare (i)Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz contra

plat, unei alte pri, numit concesionar pe o perioad determinat dreptul de exploatare aunor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Ea poate fi public, privatsau acord public-

privat.


13/61

13

Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valoriiconcesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivitcontractului. n cazul n care contractul prevede plata periodic a unei redevene/chirii, i nu ovaloare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect

cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale(pct.176 (2)).(ii)Brevetul reprezint un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un

serviciu.

(iii)Licena reprezint dreptul de a exploata pe o perioad determinat rezultatul unuibrevet.

(iv)Marca reprezint un element de difereniere a produselor i serviciilor entitii decele oferite de teri. Ea se recunoate ca activ necorporal doar dac rezult dintr-o achiziiedeoarece se consider c doar n acest context i se poate atribui o valoare credibil.

Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare seamortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

4.Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale

Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale i resurse similare neregenerative, dupce entitatea aobinut drepturile legale de a explora ntro anumit zon, precum i la determinareafezabilitii tehnice i aviabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale(pct.246 (2)).Sunt recunoscute ca imobilizri necorporale costurilesuportate pentru achiziia drepturilor deforare i a altor drepturi legale similare.

5.Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintrecostul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionatede ctre oentitate.

Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporal.

Exempluntreprinderea ALFA achiziioneaz 80% din societatea BETA. La momentul

achiziiei se identific valorile juste ale activelor i datoriilor societii BETA. Experii nevaluare au estimat valoarea just a activelor la 1.000 lei iar valoarea just a datoriilor la 600lei. Preul la care va avea loc achiziia este de 500 lei.Fondul comercial = 500(1.000 - 600)x80% = 180 lei.

Fondul comercial de 180 lei reprezint un surplus de beneficii economice viitoare cese ateapt a fi obinute peste valoarea just de 320 lei i care este pus pe seama unor

elemente care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii economice.

Astfel de elemente sunt: clientela, canalele de distribuie, nivelul de pregtire al salariailor,calitatea furnizorilor, bunele relaii cu bncile, salariaii, cu partenerii comerciali, renumelentreprinderi n mediul de afaceri etc.

n situaiile financiare individuale fondul comercial pozitiv se recunoate la imobilizrinecorporale dac rezult din achiziia unei afaceri sau din operaii de fuziune.

Fondul comercial negativ se recunoate iniial la venituri n avans.Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial

(cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan

ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere caactiv.


14/61

14

6.Avansuri acordate pentru imobilizri necorporalei alte imobilizri necorporalen cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordatefurnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sauachiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule,

modele, proiecte i prototipuri.

n bilan, imobilizrile necorporale se prezint la valoarea contabil dat de costul lor dincare se deduc amortizrile cumulate i eventualele pierderi din depreciere.

II.Imobilizrile corporale

Imobilizrile corporale sunt acele active corporale care:(a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestareade servici i , pentr u afi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;

(b)au o durat de utilizare mai mare de 1 an(pct.190 (1)).

Entitile pot prezenta imobilizrile corporale n bilan fie la o valoare iniial (denumitcost) diminuat cu amortizrilecumulate i ajustrile pentru depreciere fie la o valoarereevaluat (valoare just) din care se deduc amortizrile cumulatei eventualele ajustri

pentru depreciere constatate ulterior reevalurii.

n cadrul imobilizrilor corporale, n bilan, se prezint distinct urmtoarele:

1.Terenuri i construciiLa aceast poziie se prezint terenurile i construciile deinute de entitate n vederea utilizrii

proprii. Ele sunt fie deinute cu titlu de proprietate fie n cadrul unor contracte de leasingfinanciar, entitatea avnd calitatea de locatar. La aceast poziie nu intr acele terenuri icldiri deinute de entitate ca investiii imobiliare, pentru acestea existnd o cerin de

prezentare separat (vezi punctul 4.).

2. Instalaii tehnice i mainiLa aceast poziie se prezint instalaiile tehnice i mainile utilizate de entitate n activitateade exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deinute cu titlu de proprietate fie n cadrul unorcontracte de leasing financiar, entitatea avnd calitatea de locatar.

3. Alte instalaii, utilaje i mobilierLa aceast poziie se prezint alte instalaii, utilaje i mobilier utilizate de entitate nactivitatea de exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deinute cu titlu de proprietate fie ncadrul unor contracte de leasing financiar, entitatea avnd calitatea de locatar.

4. Investiii imobiliare

Investiiile imobiliare sunt acele terenuri i cldiri date cu chirie sau deinute pentru outilizare viitoare nc nedeterminat (la data de raportare nu li s-a stabilit o destinaieclar). Acestea sunt deinute fie cu titlu de proprietate fie n cadrul unor contracte de

leasing financiar, entitatea avnd calitatea de locatar.


15/61

15

Investiia imobiliar este proprietatea (un teren sau o cldire ori o parte a unei cldirisau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar)mai degrabpentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, oriambele, dect pentru:a) a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri

administrative;sau

b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii(pct.197 (1)).Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:

a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului,dectn scopul vnzrii pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;

b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. n cazul n care o entitatenu a hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie nscopul vnzriipe termen scurt n cursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul esteconsiderat ca fiind deinut nscopul creterii valorii capitalului;c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de

leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasingoperaional;d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia saumai multor contracte de leasing operaional;e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare.

ExempluS presupunem c entitatea ALFAS.A. deine, la 31.12.N:-Cldirea A este utilizat ca secie de producie iar durata ei de via economic esteestimat la 50 de ani;-Cldirea B este un fost depozit pe care managementul l-a utilizat dar pentru care a luatdecizia de vnzare, fiind n cursde organizare o licitaie public;-Cldirea C a fost nchiriat pe o perioad de 10 ani, veniturile obinute de entitate fiind denatura chiriilor.

-Terenul Dla data de raportare managementul nu a stabilit dac va utiliza terenul sau dac lva da cu chirie;

Dac entitatea ALFA S.A.aplic OMFP 1.802/2014, cele trei cldiri aparin unor categorii deimobilizri corporale diferite:-Cldirea A, fiind deinut pentru a fi utilizat va fi recunoscut ca imobilizare corporal la

poziia 1. Pe msura utilizrii, ea va genera recunoaterea unor cheltuieli cu amortizarea ieventual cu ajustri pentru depreciere;-Cldirea B, chiar dac urmeaz a fi vndut ntr-o perioad scurt de timp, rmne clasificatla imobilizri corporale la poziia 1i va fi vndut ca imobilizare corporal.-Cldirea C este dat cu chiriepe termen lung. Ea este o investiie imobiliari nuun activutilizat de entitate. Prin urmare, ea se va prezenta n cadrul imobilizrilor corporale la poziia4(investiii imobiliare).-Terenul D este o investiie imobiliar deoarece, la data de raportare, entitatea nu poate facedovada c utilizeaz activul i obine beneficii economice din utilizarea acestuia. Terenuldeinut pentru o utilizare nedeterminat s eprezum c este deinut pentru fructificarea(creterea) capitalului.


16/61

16

5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor mineraleLa aceast poziie se prezint vehiculele, instalaiile de forare i alte echipamente utilizate

pentru explorarea i evaluarea resurselor minerale.

6. Active biologice productive

Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie(pct.208).n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice productive (pct.207 (1)).

Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice de naturastocurilor; de exemplu, animalele de lapte, viadevie, pomii fructiferi i copacii din care seobine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produseagricole ci, mai degrab, sunt active autoregeneratoare (pct.207 (2)).

7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

La aceast poziie se prezint avansurile pltite furnizorilor de imobilizri corporale

precum i valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie cu excepia celor care suntinvestiii imobiliare i care se prezint separat.

Imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) se consum treptat, consumul fiindreflectat n contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie sreflecte ritmul de consum al activului n cauz. Deasemenea, imobilizrile corporale pot

justifica recunoaterea unor ajustri pentrudepreciere nainte de a fi prezentate n situaiilefinanciare iar deprecierile constatate vor ajusta valoarea activelor n cauz n bilan i totodatvor fi imputate (de regul) contului de profit i pierdere.

Exemplu

ntreprinderea ALFA achiziioneaz la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de1.000 lei. Managerii estimeaz c acesta se va consuma uniform n timp ntr-o perioad de 5ani. La sfritul exerciiului N managerii estimeaz c valoarea pe care o mai pot recupera dinacest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul n bilanul de la sfritulexerciiului N?

La momentul achiziiei, incidena n bilan este urmtoarea (pentru a simplificaraionamentul vom neglija impactul TVA i vom considera c pn la sfritul exerciiului nuse achit datoria fa de furnizor):

Bilan la 1.01.N ( n lei)

Active Suma Datorii + Capitaluriproprii Suma

Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizri 1.000Total 1.000 Total 1.000

Ulterior achiziiei, utilajul se consum ca urmare a utilizrii.Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numete n termenicontabili amortizare i se deduce, n bilan, din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut lamomentul achiziiei sale potenialul de a genera beneficii economice viitoare (fluxuri viitoarede lichiditi bneti) de cel puin 1.000 lei. n urma utilizrii, aceste beneficii vii toare seepuizeaz i vor genera recunoaterea unei cheltuieli de 200 de lei n contul de profit i

pierdere. innd cont de estimarea iniial, la 31.12.N ntreprinderea ar mai fi avut de obinutbeneficii economice viitoare de 800 lei. Realitatea la 31.12.N este alta, ns. Managerii


17/61

17

estimeaz c mai pot recupera cel mult 650 lei i nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfritul anuluiN se constat c utilajul este depreciat iar deprecierea este 800 lei 650 lei = 150 lei. Sumade 150 lei reprezint suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimatiniial, innd cont de starea actual a utilajului i de condiiile de pia existente la sfritulanului N. Deprecierea constatat nu este definitiv deoarece n viitor valoarea de pia a

utilajului ar putea s creasc. n acelai timp, managerii ar putea lua msuri prin care screasc beneficiile economice viitoare ateptate din utilizarea acestuia. Aceast depreciere vagenera diminuarea valorii utilajului n bilan i recunoaterea unei cheltuieli n contul de profiti pierdere. n termeni contabili, deprecierea unui activ se numete ajustare pentru depreciere.

n concluzie, situaia la sfritul exerciiului N va fi urmtoarea:Bilan la 31.01.N (n lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 650 Datorii:

Furnizori de imobilizriCapitaluri proprii:Rezultat

1.000

(350)(2)

Total 650 Total 650

(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat n bilan va fi valoarea de intrare din care se deducconsumul i deprecierea:1.000200150 = 650 lei.(2)Rezultatul se preia din contul de profit i pierdere. n situaiile financiare valorile negativese trec adesea ntre paranteze.

Cont de profit i pierdere N (n lei)Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli privindamortizarea utilajului

Cheltuieli cu ajustarea

pentru deprecierea

utilajului

200

150

0

Rezultat (pierdere) 350

(1)Rezultat = Venituri Cheltuieli = 0 350 = -350 lei. n exemplul nostru rezultatul estenegativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacii i evenimente care au loc n exerciiul

N. Rezultatul este sursa de mbogire sau de srcire a proprietarilor ntreprinderii. Prinurmare el se regsete n masa capitalurilor proprii n bilan.

n concluzie, cnd active precum utilajul nostru se amortizeaz i/sau se depreciaz ladata bilanului, valoarea acestora trebuie diminuat cu consumurile i deprecierile constatatei simultan recunosute cheltuieli n contul de profit i pierdere. Aceste cheltuieli vor diminuarezultatul exerciiului care se va etala n bilan ca element de capital propriu.

III.Imobilizrile financiare

Acestea sunt r eprezentate de:

1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vndute) ntr-o perioad mai mare de 1 an;2)creanele financiare (mprumuturi acordate) a cror scaden este ntr-o perioad mai

mare de 1 an.


18/61

18

1)Titlurile de valoaresunt reprezentate, n cea mai mare parte a lor, de aciuni deinute laentitile afiliatei interese de participare.Entiti afiliate nseamn dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup. Grup nseamn osocietatemam i toate filialele acesteia. Filial nseamn o entitate controlat de osocietatemam.

Interes de participare nseamn drepturi n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu princertificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate scontribuie la activitatea entitii care deine drepturile respective. Deinerea unei pri dincapitalul unei alte entiti reprezint un interes de participare, dac depete un prag

procentual de 20%.

Exemplu

S analizm urmtoarea structur:

Societatea noastr M deine 80% din aciunile societii A. Dac pornim de la ipotezac o aciune d un singur drept de vot atunci M deine majoritatea drepturilor de vot i deci uncontrol exclusiv asupra societii A. Societatea controlat exclusiv se numete filial. Prinurmare A este filiala lui M. Politicile operaionale, de investiii i de finanare ale lui A suntimpuse de M. A are i nite acionari minoritari a cror influen este slab. Societatea M

partajeaz controlul asupra societii B cu societatea C. Altfel spus, B este controlatconcomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societile M i A formeaz grupul MA.Societatea B este o societate asociat grupului MA. Societatea M deine 20% din societatea D.E este filiala societii E. Societatea M are o form slab de control asupra lui D care senumete influen semnificativ. D este o societate n care M are un interes de participare carenu controleaz.

n materie de evaluare, pentru investiiile financiare pe termen scurt de aplicurmtoarele reguli:

-titlurile de valoare deinute ca imobilizri financiare se evalueaz la intrare la cost deachiziie, indiferent c sunt sau nu cotate pe pieele reglementate. n cazul achiziiei bursiere,costul de achiziie este valoarea just (cursul bursier) pltit la momentul achiziiei.

-cheltuielile direct legate de achiziie se includ n costul de achiziie al titlurilor,indiferent c acestea sunt cotate sau nu;

-n bilan, la nivelul situaiilor financiare individuale, titlurile deinute ca imobilizrifinanciare se evalueaz la cost minus ajustrile pentru depreciere, indiferent c sunt cotate sau

M

A B

D

E

C

80%

50%

50%

20%

80%


19/61

19

nu pe piee reglementate.Evaluarea la valoarea just este permis doar n situaiile financiareconsolidate.

2)Creanele financiare sunt reprezentate de mprumuturi acordate entitilor afiliate,mprumuturi acordate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de

participare i de alte mprumuturi acordate i a cror scaden este mai mare de un an. Sereine faptul c doar partea cu scaden mai mare de un an din aceste mprumuturi acordateeste imobilizare financiar. Partea cu scaden mai mic de un an se prezint la creane, ncadrul activelor circulante.

Aceste creane se evalueaz n bilan la valoarea contabil dat de diferena dintrevaloarea lor de nregistrare n contabilitate i ajustrile pentru depreciere.

B.Activele circulante

Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:

a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat ncursul

normal al ciclului de exploatare al entitii;b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;

c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; saud) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este

restricionat (pct.268 (1)).

Toate celelalte active reprezint active imobilizate(pct.268 (2)).Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelorcare sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar(pct.268 (3)).

Activele circulante cuprind:

I.Stocurile

II.CreaneleIII.Investiiile financiare pe termen scurtIV.Casa i conturile la bnci

I.Stocurile

Stocuri le sunt active cir culante:

a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;

sau

c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii(pct.272 (1)).


20/61

20

Exemple:(i)materiile primeacestea particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finitintegral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;(ii)materialele consumabileacestea particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatarefr a se regsi, de regul, n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentruambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje etc.);(iii)producia n curs de execuie aceasta reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele(stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor irecepiei tehnice sau necompletate n ntregime; tot aici se includ i serviciile i studiile n curs deexecuie sau neterminate;(iv) produseleacestea sunt reprezentate de:-semifabricateproduse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) icare trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;-produse finite produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai aunevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediatedirect clienilor;-rebuturi, materiale recuperabile i deeuri;

(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselorvndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute ncontracte;(vi)mrfurilebunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate sprevnzare magazinelor proprii;(vii)stocuri aflate la teri;(viii)activele biologice de natura stocurilor

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate caproduse agricole sau vndute ca active biologice.

Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate produciei decarne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar ficele de porumb igru, i copacii crescui pentru cherestea.

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologiceale entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.(ix)sunt asimilate stocurilor i avansuri pltite furnizorilor de stocuri.

n categoria stocurilor se includ i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (deexemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc, realizate de entitile ce au ca activitateprincipal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii petermen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.

De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construciidestinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri.

II.Creanele1.Creanele comercialesunt drepturi de primit de la clienii i furnizorii ntreprinderii:(i)Clieni sume de ncasat de la clieni n contul bunurilor livrate, lucrrilor executate i

serviciilor prestate acestora;(ii)Avansuri pltite furnizorilor de lucrri i servicii sume achitate n avans furnizorilor i n

contrapartida crora ntreprinderea urmeaz s primeasc o lucrare sau un serviciu;(iii)Efectele comerciale de primit sunt generate n momentul n care ntreprinderea a

acceptat o hrtie de valoare care poate fi preschimbat n bani la scaden sau cu care poate stinge odatorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc.

2.Creanele financiareAcestea sunt reprezentate de mprumuturile pe termen scurt acordate altor entiti precum i de partea

cu scadena n urmtoarele 12 luni a mprumuturilor acordate pe termen lung. Aceste mprumuturi pot


21/61

21

fi mprumuturi acordate entitilor afiliate, mprumuturi acordate entitilor de care entitateaeste legat n virtutea intereselor departicipare i alte mprumuturi acordate.3.Creanele salariale sunt reprezentate de avansurile pltite salariailor i de sume impu tatesalariailor.4.Creanele fa de asociai i acionarisunt reprezentate de contravaloarea bunurilor i a sumelor de

bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate (vrsate). Cu alte cuvinte,capitalul a fost subscris dar nu a fost vrsat, societatea dobndind astfel un drept de crean asupraasociailor.5.Creanele fiscale reprezint sume de recuperat de la autoritatea fiscal (de exemplu, TVA derecuperat).

6.Alte creane, denumite generic debitori diveri. Acestea apar din operaii precum vnzarea deimobilizri necorporale, corporale, titluri de valoare etc.

III.Investiii financiare pe termen scurtAcestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deinute pe termen scurt numite i titluri de

plasament.

Titlurile de plasament i alte titluri deinute n vederea tranzacionrii sunt achiziionate n

scop speculativ, ntreprinderea urmrind s obin un ctig financiar n urma vnzrii lor la un pre(curs) superior valorii de achiziie.Sunt investiii financiare pe termen scurt i aciunile deinute la entitile afiliate,

obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliareachiziionate n vederea realizrii unui profit ntrun termen scurt.

n categoria altor investiii pe termen scurt se evideniaz distinct certificatele deemisii de gaze cu efect de ser, care ndeplinesc condiiile de recunoatere a investiiilor petermen scurt.

n materie de evaluare, pentru investiiile financiare pe termen scurt de aplicurmtoarele reguli:

-titlurile cotate pe piee reglementatese evalueaz la achiziie la cursul bursier de la

data achiziiei, eventualele cheltuieli legate de achiziie recunoscndu-se imediat la cheltuielin contul de profit i pierdere;

-titlurile necotate se evalueaz la data achiziiei la costul de achiziie care include icheltuielile direct legate de achiziie;

-titlurile se evalueaz la ieire la costul lor sau ultima valoare just la care au fostevaluate, dup caz, sau prin utilizarea FIFO, LIFO sau CMP;

-n bilan, titlurile cotate se evalueaz la valoarea just dat d eultima cotaie bursier;-n bilan, titlurile necotate se evalueaz la costul lor de achiziie minus eventualele

ajustri pentru depreciere;

IV.Casa i conturile la bnciConturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale

depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzileaferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Depozitele

bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse n numerar i echivalente de numerar doarn msura n care acestea sunt deinutecu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termenscurt, i nu n scop investiional.

n casierie sunt deinute i o serie de valori precum bilete i tichete de cltorie, abonamente,timbre fiscale i potale, cecuri, bonuri de mas, de benzin, etc. Acreditivele sunt conturi la bncideschise de client pe numele unui furnizor i din care urmeaz a se efectua pli pe msur cefurnizorul face dovada c i-a ndeplinit sarcinile contractuale.

Depozitele bancare se prezint la imobilizri financiare, investiii pe termen scurt sau

la elementul "Casa i conturi la bnci", n funcie de perioada i condiiile de deinere aferenteacestora.


22/61

22

C.Cheltuieli n avansAcestea sunt pli efectuate sau de efectuat n perioada curent n numele uneia sau a mai

multor perioade urmtoare i care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor la care serefer (chirii,abonamente, asigurripltite anticipat).

Exempluntreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit n exerciiul N. Ea pltete suma de 300 lei

reprezentnd chiria aferent exerciiului N i n avans chiria aferent urmtorilor doi ani (chiria anualeste de 100 lei).

Chiria aferent perioadei curente va fi recunoscut drept cheltuial n contul de profit ipierdere al exerciiului N. Chiria pltit n avans de 200 de lei reprezint o crean a crei scaden sentinde pe parcursul a doi ani (N+1 iN+2). ntreprinderea nu este obligat s achite chiria anticipat.Fcnd o plat n avans ea acord un credit proprietarului depozitului pn la data la care aveaobligaia de plat i, prin urmare are o crean fa de acesta.

n contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" se nregistreaz, de asemenea,

achiziiile de certificate de emisii de gaze cu efect de ser i certificate verzi, efectuate ncursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmnd a serecunoate drept cheltuieli ale perioadelor viitoare n care urmeaz a se utiliza.

Onorariile i comisioanele bancare achitate n vederea obinerii de mprumuturi petermen lung se recunosc pe seama cheltuielilor nregistrate n avans. Cheltuielile n avansurmeaz s se recunoasc la cheltuieli curente ealonat, pe perioada de rambursare amprumuturilor respective.

Modelul de bilan solicit prezentarea separat a sumelor aferente cheltuielilor navans care vor fi reluate la cheltuieli ntr-o perioad mai mare de un an de sumele care vor fireluate la cheltuieli ntr-o perioad mai mic de un an.

Detalii privind datoriile

La postul Dsunt prezentate datoriile cu scadena mai mic de 1 an iar la postul Ggsim datoriile cuscadena mai mare de 1 an.n funcie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D i G pot fi:1.Datorii financiare

Acestea sunt reprezentate de:a)sume datorate instituiilor de credit (credite bancare i dobnzile aferente acestora);b)mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i dobnzile aferente acestora;mprumutul obligatar se prezint n bilan la valoarea mprumutului evaluat la pre de rambursarediminuat cu prima de rambursare aferent (aceasta reprezint o pierdere nerealizat la databilanului).

Atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma primit,diferenase nregistreaz ntrun cont distinct (169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor i a altordatorii"). Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie(a se nelege diminuare)a datorieicorespunztoare, precum i n noteleexplicative.


23/61

23

ExempluEntitatea ALFA a emis la 1.01.N 1.000 obligaiuni la preul de emisiune de 8 lei/buc. Duratamprumutului este de 5 ani iar rambursarea se face la scaden (la 31.12.N+4). Dobnda se plteteanual la 31.12, rata dobnzii nominale fiind de 10% pe an. La scaden, mprumutul va fi rambursatprin rscumprarea obligaiunilor la un pre de rambursare de 12 lei/buc. Valoarea nominal a uneiobligaiuni este de 10 lei/buc.

Fie PE= preul de emisiune;VN=valoarea nominal;PR=preul de rambursare.

mprumutul obligatar este o form de finanare extern pe termen lung. Pentru a face mprumutulatractiv, de regul, valoarea la care se vinde o obligaiune (PE) este mai mic dect cea la care se varscumpra (PE). Prin urmare, PEVNPR.n cazul nostru, pentru a procura n prezent suma de 8.000 lei, entitatea Alfa promite la scaden sumade 12.000 lei. Costul acestei finanri este dat de dobnda anual la care se adaug i aceast pierderede 4.000 lei. Pierderea de 4.000 lei va fi suportat la scaden, cnd entitatea va consuma din conturile

sale de la bnci aceast sum suplimentar pentru rscumprarea obligaiunilor i stingereamprumutului. La data emisiunii obligaiunilor aceast pierdere este nerealizat. Ea poart denumireade "prim privind rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni". ntruct mrimea acesteipierderi este sensibil la trecerea timpului (cu ct scadena va fi mai mare cu att preul de rambursareeste mai mare), ea va fi recunoscut la cheltuieli (se va realiza) nu n primul an n care se emitobligaiunile, nici n ultimul an n care acestea sunt rscumprate ci pe toat durata mprumutului (5ani) ntr-o sum rezonabil. Pentru simplificare, s presupunem c rezonabil nseamn liniar. Prinurmare, prima de rambursare (pierderea nerealizat) de 4.000 lei va fi imputat la cheltuieli anualpentru suma de 4.000 lei: 5 ani = 800 lei.

Incidena n bilan la data emisiunii obligaiunilor (01.01.N) este:

Bilan la 01.01.N (n lei)Active Suma Datorii + Capitaluri

propriiSuma

Conturi la bnci 8.000

Datorii:mprumut obligatar(la valoare net de prim)12.000-4.000

Capitaluri proprii..............................

8.000

..Total 8.000 Total 8.000

Incidena situaiile financiare la data de 31.12.N este:


propriiSuma

Conturi la bnci 8.000-1.000

(dobnda

pltit)

Datorii:mprumut obligatar(la valoare net de prim)12.000-(4.000-200)

Capitaluri proprii..............................

8.200


24/61

24

Rezultatul exerciiului ..(1.200)

Total 7.000 Total 7.000

De la un an la altul valoarea datoriei din bilan va crete cu 200 lei, astfel nct, la momentulrambursrii, ea va deveni 12.000 lei.


Cheltuieli cu amortizareaprimelor privind

rambursarea mprumuturilordin emisiunea de obligaiuniCheltuiala cu dobnda.................

200

1.000

0

Rezultat (pierdere) 1.200

Dobnda pltit la 31.12.N va determina o ieire de numarar din activul bilanier i recunoaterea uneicheltuieli n Contul de profit i pierdere. Ea se calculeaz, n acest caz simplificat, aplicnd ratanominal a dobnzii la soldul datoriei evaluat la valoarea nominal: 1.000 obligaiuni x 10 lei/buc x10% = 1.000 lei.Recunoaterea la cheltuieli a prii din aceast pierdere (prim) poart denumirea de "amortizareaprimei".De regul, prima de rambursare nu se amortizeaz liniar. Ea este asimilat costului finanrii (este uncomplement de dobnd) iar suma amortizat se va calcula utiliznd metoda ratei dobnzii efective. Oasemenea evaluare va fi dezvoltat n anii de studiu superiori.

c)datorii fa de filiale, fa de societi asociate sau fa de societi n care exist interese departicipare, etc.;

2.Datorii comerciale

Acestea sunt reprezentate de:a)datoriile fa de furnizori;b)avansurile ncasate de la clieni (clieni creditori);c)efectele comerciale de plat.

3.Datorii salariale i socialea)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuiile cu caracter social suportate att de ntreprinderect i de salariai (contribuii la sigurrile sociale, la fondul de omaj, la fondul asigurrilor sociale desntate), datorii privind pensiile (n cazul existenei fondurilor private de pensii).

4.Datorii fiscale

Acestea sunt reprezentate de impozitele i taxele datorate autoritii fiscale (de exemplu TVA de plat,impozitul pe profit, pe dividende, pe cldiri etc.).

5.Datorii fa de asociai i acionariAcestea sunt reprezentate de dividendele de plat dar i de sumele de rambursat n cazul retrageriiunor asociai.

6.Alte datorii (denumite generic creditori diveri). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu ocaziaachiziiei unor titluri de valoare ce urmeaz a fi achitate ulterior.


25/61

25

La postul H ntlnim provizioaneleProvizioanele sunt datorii a cror scaden i/sau mrime este nesigur .Ele pot avea scadena

foarte probabil n anul urmtor sau ntr-o perioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unorestimri.

Ordinul 1.802/2014 ofer la pct. 369 (1) urmtoarea definiie: "Provizioanele sunt destinate sacopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, saueste cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea".Entitatea trebuie s constituie aceste provizioane dac ele sunt justificate economic indiferent crezultatul acesteia va fi profit sau pierdere i indiferent de regimul lor fiscal (dac sunt deductibile saunu).

Exemplun cursul anului N, societatea ALFA S.A. este acionat n justiie de ctre un client BETA, ca

urmare a nclcrii unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii Alfaopineaz c este foarte probabil ca n cursul anului N+1 litigiul s fie pierdut i s fie necesar plata unor despgubiri societii BETA, estimate la 1.000 lei. n luna noiembrie N+1, ALFAprimeterezoluia definitiv din partea instanei i care o oblig la plata sumei de 1.100 lei. Cum afecteaz

aceste evenimente situaiile financiare ale societii ALFA?

La 31.12.N se constat existena unei obligaii prezente, de natur contractual, care are labaz un eveniment trecut (aciunea n instan introdus de BETA ca urmare a nclcrii de ctreALFA a clauzei contractuale). Dac avem n vedere opinia consultanilor juridici, este foarte probabilca pentru decontarea acestei obligaii, care va avea scadena n anul N+1, s aib loc o ieire detrezorerie de 1.000 lei. n concluzie, efectele n situaiile financiare ale societii N la 31.12.N sunt:-recunoaterea n bilan a unei datorii estimat la 1.000 lei;-recunoaterea n contul de profit i pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.


proprii

Suma

. Datorii:Provizion pentru litigiuCapitaluri proprii:Rezultat

1.000

(1.000)

Total X Total X


Cheltuieli cu provizioanele.................

1.000

.

0

Rezultat (pierdere) 1.000

Altfel spus, apariia n bilan a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii proprietarilorntreprinderii din cauza faptului c, n viitor (n anul N+1), vor avea loc ieiri de lichiditi ctrealtcineva dect ctre proprietari. Rezultatul exerciiului N este negativ deoarece, pentru simplificare,au fost neglijate toate celelalte tranzacii i evenimente care au avut loc n exerciiul N.

n luna noiembrie N+1, decizia instanei atest obligaia ntreprinderii de a achita suma de1.100 lei. Prin urmare, n contabilitatea exerciiului N+1 se va recunoate datoria efectiv de plat de

1.100 lei n contrapartid cu o cheltuial a anului N+1. Din moment ce a fost reflectat datoriaefectiv, nu mai are sens meninerea n bilan i a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem


26/61

26

prezenta n bilanul anului N de dou ori aceeai datorie. Deci, imaginea n bilanul anului N+1 va fiurmtoarea:

Bilan la 31.12.N+1 (n lei)Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

.. . Datorii:Despgubiri de plat.....................Capitaluri proprii:.....................Rezultat

1.100..

..(100)

Total X Total X

n bilanul N+1 va fi reflectat datoria efectiv de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect srcireaproprietarilor i recunoaterea unei cheltuieli de 1.100 lei. n acelai timp, va fi tears datoria estimatde 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaterea n contul de profit i pierdere a unui venit de 1.000 lei.

Cont de profit i pierdere N +1 (n lei)Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu despgubirile.................

1.100 Venituri din provizioane

...............

1.000


Se pot constitui urmtoarele categorii de provizioane:-provizioane pentru litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii;-provizioane cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i altecheltuieli privind

garania acordat clienilor;

-provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate deacestea;-provizioane pentru aciunile de restructurare;-provizioane pentru pensii i alte aciuni similare legate de acestea;-provizioane pentru impozite;

-provizioane pentru terminarea contractului de munc;-provizioane pentru prime ce urmeaz a se acorda personalului n funcie de profitul realizat,

potrivit prevederilor legale sau contractuale;

-provizioane n legtur cu acordurile de concesiune;-provizioane pentru contracte cu titlu oneros;

-alte provizioane.

La postul I gsim veniturile n avans.Veniturile n avans cuprind:a)venituri n avansVeniturile n avans suntsume ncasate sau de ncasat nregistrate n cursul perioadei curente dar carese refer la perioadele urmtoare (chirii ncasate n avans spre exemplu). n bilan se vor prezentaseparat veniturile n avans pe termen lung de cele pe termen scurt.

b)subveniile aferente activelor (cunoscute i sub denumirea de subvenii pentru investiii)Subveniile aferente activelor sunt fonduri primite de la guvern pentru finanarea achiziiei sau

produciei proprii de active imobilizate. Referitor la aceast structur, OMFP 1.802/2014 ofer la

pct.394 (1) urmtoarea definiie: " Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru


27/61

27

acordarea crora principalacondiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiascsau s achiziioneze active imobilizate."

Modelul de bilan extins prevzut de OMFP 1.802/2014 solicit prezentarea separat asumelor aferente subveniilor pentru investiiicare urmeaz a fi reluate la venituri ntr-o perioad maimare de un an de cele care urmeaz a fi reluate la venituri ntr-o perioad mai mic de un an.

Subveniile aferente activelor sunt structuri a cror prezen n bilan este controversat.Ele sunt asimilate datoriilor mai degrab pentru c nu sunt capitaluri proprii dect pentru c arrespecta pe deplin criteriile de recunoatere ca datorie.

Subveniile aferente activelor nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la proprietariintreprinderii i nici nu sunt forme de rezultat sau rezerve utilizate n vederea autofinanrii. Ele provindin afara ntreprinderii. La momentul primirii subveniei, probabilitatea ca n viitor s aib loc o ieirese resurse pentru rambursarea ei este nul. Rambursarea se face n cazul n care ntreprinderea nu arespectat condiiile impuse pentru acordarea subveniei. Prin urmare, subveniile aferente activelor nurspund criteriilor de recunoatere ca datorii.

Din punct de vedere conceptual, subveniile aferente activelor sunt venituri deoarece elereprezint intrri de active de la altcineva dect proprietarii ntreprinderii, fr obligaia de rambursaredac sunt respectate condiiile impuse.

Subveniile pentru investiii nu sunt nici venituri n avans deoarece ele nu reprezint sumencasate ntr-o perioad anterioar celei n care ncasarea ar fi trebuit s aib loc n mod normal.De ce, totui, aceste subvenii nu se recunosc la venituri la momentul primirii lor ci sunt asimilateveniturilor n avans? Pentru a rspunde acestei ntrebri, v propunem s analizm urmtorul exemplu.

ExempluS presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui

echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 400 lei. Costul utilajului este de 600 de lei,ntreprinderea suportnd 200 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda utilizateste cea liniar.Activul subvenionat are un cost de 600 lei. Pe durata lui de utilizare de 5 ani vor fi recunoscute ncontabilitate cheltuieli cu amortizarea n sum total de 600 lei. Cu alte cuvinte, activul nu i consumbeneficiile economice viitoare n anul achiziiei sale ci pe parcursul mai multor perioade contabile.Dac subvenia ncasat n anul N ar fi recunoscut integral la venituri (pentru c am vzut c earspunde criteriilor de recunoatere ale veniturilor), imaginea n contul de profit i pierdere ar fiurmtoarea:


Cheltuieli cu amortizarea.................

120 Venituri din subveniiaferente activelor...............

400

Rezultat (profit) 280

n anii urmtori, performana financiar va fi afectat cu amortizarea anual:Cont de profit i pierdere N +1 (n lei)Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu amortizarea.................

120 ....................


Recunoaterea subveniei la venituri n anul N va determina o variaie semnificativ arezultatului ntre anii N i N+1.

Subvenia aferent activului este un venit, dar acest venit este destinat s acopere cheltuielilepe care activul le determin pe ntreaga lui durat de utilizare. Prin urmare, doar o parte din subvenieva fi recunoscut ca venit al anului N iar diferena va fi un venit amnat.

Recunoaterea subveniei la venituri n fiecare an se face proporional cu cheltuieliledeterminate de activ. Dac n fiecare an a cincea parte din costul activului se recunoate la cheltuieli


28/61

28

cu amortizarea, n fiecare an a cincea parte din subvenie va fi recunoscut la venituri. Restul este venitamnat.

Prin urmare, incidena n situaiile financiare va fi urmtoarea:n anul N:


propriiSuma

Imobilizri corporale(600-120)

Conturi la bnci

480

400

Furnizori de imobilizri

Venit amnat (Subveniaaferent activului)(400-80)

Rezultat

600

320

-40

Total 880 Total 880

Cont de profit i pierdere N (n lei)Cheltuieli Suma Venituri SumaCheltuieli cu amortizarea

.................

120 Venit din subvenieaferent activelor

80


n anii urmtori, impactul asupra performanei financiare va fi acelai:Cont de profit i pierdere N+1, N+2, N+3 i N+4(n lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu amortizarea

.................

120 Venit din subvenieaferent activelor

80


Se observ o conectarea cheltuielilor aferente activului la veniturile din subvenie, pe toatdurata de utilitate a activului i o netezire a rezultatelor de la un an la altul.

n concluzie, subveniile aferente activelor sunt venituri amnate care vor fi incluse n con tulde profit i pierdere n mod sistematic, pe msur ce activele subvenionate determin recunoatereacheltuielilor cu amortizarea i/sau cu cedarea sau casarea.

Detalii privind capitalurile proprii

Acestea se regsesc la postul J n bilan i cuprind:1.Capitalul social

Capitalul social este un indicator care arat c o parte din activele ntreprinderii (bunuri i sume debani) au fost puse la dispoziia acesteia de ctre proprietari. n funcie de forma juridic antreprinderii, capitalul social se divide n aciuni (la societile pe aciuni i societile n comanditpe aciuni) sau n pri sociale (la societile n nume colectiv, societile n comandit simpl isocietile cu rspundere limitat). Capitalul social se evalueaz la valoarea nominal a titlurilor.Uneori, necesitile de informare solicit prezentarea separat a capitalului social subscris i nevrsati respectiv a capitalului social subscris i vrsat.Pe parcursul vieii ntreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaii de majorare sau dediminuare.Creterea capitalului social se poate realiza prin:-noi aporturi (n numerar i/sau n natur);-operaii interne (ncorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele legate de

capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului);-conversia unor datorii n capital social (conversia obligaiunilor n aciuni, etc.).


29/61

29

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

-retragerea unor asociai;-acoperirea unor pierderi dac au fost epuizate celelalte surse.

2.Prime legate de capital

Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaiilor de majorare a capitalului social.Ele pot fi:

a)prime de emisiuneacestea rezult din majorarea capitalului social prin aport n numerar nsituaia n care preul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a acestora;

ExempluSocietatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport n numerar. n acest scop se

emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 12 lei. Valoarea nominal a unei aciuni este 10lei. S presupunem c aciunile sunt achitate n contul de la banc. Incidena n bilan a acesteitranzacii este urmtoarea:

Bilan (n lei)

Active Suma Datorii + Capitaluriproprii

Suma

Conturi la bnci(100x12=1.200)

1.200 Datorii:

Capitaluri proprii:Capital social(100x10=1.000)Prima de emisiune(100x12-100x10)

1.000

200


Primele de emisiune reprezint echivalentul sumei ncasate peste valoarea nominal a

aciunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere deoareceprovine de la proprietarii ntreprinderii.

b)prime de aport acestea apar ca urmare a creterii capitalului social prin aport n natur, nsituaia n care valoarea de aport este superioar valorii nominale a titlurilor emise n contrapartid;

ExempluSocietatea ALFA primete de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital.

Valoarea stabilit de expertul n evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominal a unei aciuni este de 10lei. Se decide atribuirea a 121 de aciuni pentru remunerarea acestui aport. Incidena n bilan va fiurmtoarea:

Bilan (n lei)Active Suma Datorii + Capitaluri

propriiSuma

Mijloc de transport 1.217 Datorii:

Capitaluri proprii:Capital social(121x10=1.210)

Prima de aport(1.217-1.210)

1.210

7



30/61

30

c)prime de fuziuneacestea apar cu ocazia operaiilor de fuziune a dou ntreprinderi;d)prime de conversie a obligaiunilor n aciuni acestea apar atunci cnd valoarea

obligaiunilor convertite depete valoarea nominal a aciunilor emise n contrapartid.Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru constituirea

de rezerve iar n cazul lichidrii ntreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.

3.Rezerve

Acestea pot fi:

a)rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea just.

ExempluSocietatea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Se

estimeaz o durat de utilizare a acestuia de 5 ani i se opteaz pentru amortizarea liniar. La sfritulexerciiului N valoarea just a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece aceasta este semnificativ maimaredect valoarea contabil, managerii decid reevaluarea utilajului la valoarea just. S vedem care esteincidena reevalurii n bilanul de la 31.12.N.

a)la data achiziiei utilajului (nceputul exerciiului N) incidena n bilan este urmtoarea:

Bilan (n lei)Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 1.000 Datorii:Furnizori de imobilizri 1.000


b)la sfritul exerciiului N situaia n bilan este urmtoarea:Bilan (n lei)

Active Suma Datorii + Capitaluriproprii

Suma

Utilaj 1.200 Datorii:Furnizori de imobilizri

Capitaluri proprii :Rezerv din reevaluareRezultatul exerciiului

1.000

400(200)


Managerii au achiziionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat c vor putea obine cel puin 1.000

lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizrii, din beneficiile economice de 1.000 lei sperate iniials-au consumat 200 lei (amortizarea aferent exerciiului N =200 = 1.000/5 ) i au mai rmas derecuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuial ce a avut ca efect diminuarea rezultatuluiexerciiului cu 200 lei. Dac managerii ar vinde utilajul la sfritul anului (la data bilanului) ar puteancasa 1.200 lei (valoarea just). Cu alte cuvinte, la sfritul anului valoarea sperat a beneficiiloreconomice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie s fie inclus n avereaproprietarilor (n masa capitalurilor proprii). El nu se recunoate drept venit n contul de profit ipierdere deoarece nu este un ctig realizat (ntreprinderea nu a vndut i nici nu are intenia s vndutilajul). Dac plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar ntreprinderea vatrebui s plteasc dividende i impozitele pe profit i dividende pentru el. Ori dac ntreprinderea nu avndut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus n rezultatul distribuibil.


31/61

31

b)rezerva legalAceasta se constituie ca o obligaie legal (n baza legii societilor comerciale) din profitul

brut i este destinat acoperirii unor pierderi ce ar putea s survin n exerciiile urmtoare.

c)rezerve statutare sau contractuale acestea se constituie din profitul net i sunt destinateautofinanrii ntreprinderii;

Asociaii pot s consimt ca o parte din profitul net s nu se distribuie la dividende ci s fieutilizat pentru autofinanare, astfel nct managerii s nu fie nevoii s se ndatoreze peste msur.Dac acionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende n prezent aceasta ar putea avea ca efe ctdiminuarea dividendelor viitoare. n lipsa autofinanrii managerii vor merge la bnci (spre exemplu)pentru a cuta finanare iar aceast decizie va avea un cost numit dobnd ce va diminua dividendeleviitoare.

d)ctiguri/pierderi din vnzarea sau anularea instrumentelor de aciuni proprii acesteaafecteaz capitalurile proprii cu semnul + dac sunt ctiguri i cu semnul dac sunt pierderi. Acestectiguri i pierderi sunt recunoscute direct n capitalurile proprii i nu n contul de profit i pierderedeoarece rezult din tranzacii cu proprietarii. Prin urmare, nu sunt ndeplinite condiiile pentru

recunoaterea acestor elemente ca venituri sau cheltuieli.

e)alte rezerveacestea se pot constitui din profitul net dar i din alte surse proprii (prime legate decapital, rezultat reportat).

f)aciunile proprii valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece ntreprinderea nu se poatedeine pe ea nsi (capitalurile proprii trebuie s reflecte averea deintorilor de aciuni aflate ncirculaie).

4.Rezultatul reportatinclude:- profitul nedistribuit din anii anteriori (care are ca efect creterea capitalurilor proprii) sau pierdereaanilor anteriori care nu a fost acoperit(care are ca efect diminuarea capitalurilor proprii).

-efectele coreciilor de erori semnificative precum i ale erorilor nesemnificative dac sunt aferenteexerciiilor anterioare;-efectele modificrilor de politici contabile n cazul n care efectele sunt retroactive;-surplusul realizat din rezerve din reevaluare;-efectele trecerii la OMFP 1802/2014.

5.Rezultatul exerciiuluireprezint rezultatul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiarei se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei.

La poziiile E i Fsunt prezentai doi indicatori de analiz financiar relevani n aprecierea moduluin care ntreprinderea i asigur continuitatea activitii.

Continuitatea activitii se apreciaz pe baza unui cumul de factori. Un criteriu relevant n

aprecierea continuitii este modul n care ntreprinderea i asigur echilibrul financiar. Se considerc ntreprinderea i asigur minimul de echilibru financiar dac i finaneaz activele pe termen lungdin surse de finanare pe termen lung i respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt.

S procedm n cele ce urmeaz la modelarea bilanului OMFP 1.802/2014pentru a pune neviden echilibrul financiar. Vom aeza fa n fa activele pe termen lung cu sursele pe termen lungi activele pe termen scurt cu sursele pe termen scurt:


32/61

32

Active pe termen lung:

Active imobilizate (A)Cheltuieli n avans care vor fireluate ntr-o perioad maimare de un an

Surse pe termen lung:

Capitaluri i rezerve (J)Datorii ce trebuie pltite ntr-operioad mai mare de 1an (G)Provizioane pentru riscuri icheltuieli (H)Subvenii aferente activelorcare vor fi reluate ntr-operioad mai mare de un anVenituri n avans care vor fireluate ntr-o perioad maimare de un an

CapitaluriPermanente

(F)

Active pe termen scurt:

Active circulante (B)

Cheltuieli n avans care vor fireluate ntr-o perioad de pnla un an

Fondde

rulment(E)

Surse pe termen scurt:

Datorii ce trebuie pltite ntr-operioad de pn la un an (D)Subvenii aferente activelor

care vor fi reluate ntr-operioad mai mic de un anVenituri n avans care vor fireluate ntr-o perioad maimic de un an

La poziia E Active circulante nete/Datorii curente nete se afl Fondul de rulmental ntreprinderii. Pe baza acestui indicator se apreciaz modul n care ntreprinderea i asigurcontinuitatea activitii pe termen scurt.

Fondul de rulment reprezint excedentul de capitaluri permanente (surse de finanarepe termen lung) rmas dup finanarea integral a activelor pe termen lung i care poste fiutilizat pentru finanarea activelor pe termen scurt (active circulante i cheltuieli n avans).Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:

(1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J+G+H+Subvenii aferente

activelor care vor fi reluate ntr-o perioad mai mare de un an + Venituri navans care vor fi reluate ntr-o perioad mai mare de un an)Active pe termenlung (A), sau

(2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli n avanscare vor fireluate ntr-o perioad mai mic de un an Datorii ce trebuie pltite ntr-o

perioad de pn la un an (D) Subvenii aferente activelor care vor fireluate ntr-o perioad mai mic de un an - Venituri n avans care vor fi reluatentr-o perioad mai mic de un an.

A doua relaie de calcul a fost reinut n modelul de bilan OMFP 1.802/2014.De ce ntreprinderea ar trebui s aib fond de rulment? Dac am analiza atent elementele carecompun activele pe termen scurt am putea constata c unele dintre acestea, datorit faptului cse renoiesc n permanen se comport ca activele pe termen lung. Este cazul, spre exemplual stocurilor de materii prime, de mrfuri sau al creanelor fa de clieni. ntreprinderea nuajunge s consume integral stocul achiziionat c mai face o achiziie. Ea nu ateapt sncaseze o crean fa de client c i mai vinde odat acestuia mrfuri sau producie. Cu altecuvinte, aceste elemente se substituie n permanen cu altele de aceeai natur i genereaz onevoie de finanare pe termen lung. De aceea, ntreprinderea este bine s se asigure c dispunede surse de finanare pe termen lung mai mari dect activele pe termen lung pentru a puteaasigura i finanarea acestor active pe termen scurt care se renoiesc n permanen. Se

consider c dac ntreprinderea are fond de rulment i asigur continuitatea pe termen scurtfr a fi dependent de finanarea prin credite pe termen scurt.

Documents

suport curs TECOFIG partea 1.pdf