Download pdf - דיני ירושה רן ארצי - 3.2.14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

דיני המס לאחר -דיני ירושה הפטירה

מכון להשתלמות עורכי דין

שותף מנהל -ח רן ארצי "רו מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

www.ahe-tax.co.il

03.02.2014

1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


תוכן עניינים

לפקודת מס הכנסה( ו)3סעיף.

במשולב 125וסעיף ( ו)3סעיף.

לפקודת מס הכנסה 120סעיף.

לפקודת מס הכנסה( ב)א119סעיף.

דחיית תשלום המס בתמורה שלא במזומן -רווח הון , .י יורש"גביית חוב חלוט של מוריש ע -מנהלי

תחולת הסעיף על , הגירה והורשת נכסים -א 100סעיף ל"יורש או על מקבל מתנה בחו

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



בעל דירת מגורים שזכאותו לפטור נבחנת במכירתה (.הלכת עזבון שמחה איתן)

בפטור דירת ירושה והחלפת " דירה יחידה"תנאי .פטורים

ל שהתקבל בירושה "מיסוי רווח הון ממכירת נכס בחו .או במתנה

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



החלטות מיסוי -שערוך נכסים בירושת תושב חוץ :טופס בקשה , 34/08, 25/07, 19/07, 111/06, 66/06

".מסלול הירוק"להחלטת מיסוי בהסכם ב

הסדר , ד גוטצייט"פס -מיסוי מקרקעיןStep Up , .חלוקת נכסים בפטור

43/08החלטת מיסוי , מס עזבון בעולם -מס עזבון

ד יורשי בייגל"פס .

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


לפקודת מס הכנסה( ו)3סעיף

3.

והכנסתו התעסקותו נפסקה פלונית מס שבשנת אדם (ו) הסכומים כל את יראו ,מזומנים בסיס לפי בשומה נקבעת

מחמת ההפסקה לפני במס אדם אותו בידי חוייבו שלא מי בידי כהכנסה מזומנים בסיס על ההכנסה קביעת הפסקת" ,זה ולענין קבלתם בעת סכומים לאותם שזכאי

אולם ;פטירה או התעסקות שינוי לרבות - "התעסקות יופחתו ,אדם אותו של בעזבונו שנכללו כאמור סכומים

בסכום ,1949-ט"תש ,עזבון מס חוק פי על עזבון מס לענין .א125 סעיף לפי עליהם המגיע המס

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


א במשולב125וסעיף ( ו)3תחולתם של סעיף

:פעילות עסקית" הפסקת"הקטנת שיעור במס ב

הכנסות בגין המס שיעור כי קובעים ,לפקודה א125 סעיף עם בשילוב (ו)3 סעיף•

במס יחויבו ,מזומן בסיס על שנישום מי בידי התעסקות הפסקת לאחר שנתקבלו .40% על יעלה שלא

של בהכנסותיו דן הסעיף אין כי הינה ראויה פרשנות כי בפסיקה נקבע אמנם• חייבים פיטורין פיצויי לרבות עבודה הכנסות) עבודתו שהפסיק שכיר :ישראל אלמן לא ואולם ,(שנפטר שכיר יורשי בידי

אלא כשכירים מוגדרים אינם ,שונות בפירמות המועסקים המשק מבכירי רבים• ."בחשבונית עובדים"

יש ,מזומן בסיס על הכנסתם על כידוע המדווחים חופשיים מקצועות בעלי ישנם• .עצמאים של אלו סוגים שני לגבי .בולטת ומהותית יפה עסקה להם ונקרית

קבלת שבעת כך ,העיסוק מן "מנוחה" של ,רלוונטיים במקרים ,לבחון וראוי יש• הוראות עליהם יחולו ,(העוקבת המס בשנת תהא כי מובן אשר) בפועל ההכנסה

לא ח"חו פטירה של במקרה וכמובן 10% -ב תוקטן המס וחבות הסעיף .לאומי בבטוח חבות תקום

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המשך -פעילות עסקית " הפסקת"הקטנת שיעור במס ב

דווקא אינה התעסקות הפסקת ,זה לעניין כי לציין למותר לא• ,לנפש עשייה שנת גם אם כי ,ידיים בחיבוק בבית ישיבה

מכניס עיסוק תחילת ואף ',וכו הרוח להעשרת השתלמות .הסעיף לעניין ,דבר לכל הפסקה הינם שונה בתחום

פרישה על מדובר אין :מסויימת בהסתייגות וכאן ,מזו יתרה• לצורך ."מסויימת לתקופה" הפסקה אם כי מהמקצוע מעבודתו שפרש שכיר כי נזכיר ,גדרים לקבוע ומבלי ההמחשה

מן הרי מעסיק אותו אצל שכיר להיות וחזר פיצויים קיבל ,"פרישה" הינם "צינון" חודשי שישה כי הוא המקובלות

.(א7)9 סעיף של בפטור ומזכים

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המשך -פעילות עסקית " הפסקת"הקטנת שיעור במס ב

,בשליטתו לחברה עסקו מכר/שהעביר מקצוע בעל כי לנו נראה ק"החב לעמדת ובניגוד לאמור מעבר• הסעיפים הוראות לדעתנו יחולו ,עצמו לו ,העבר מלקוחות תקבולים גביית ההסכם פי על והותיר .בלבד 40% -ל יוגבל זו גביה על המס ושיעור

:דנן בעניין ,אחר לעניין ק"בחב כאיזכור שהובא שאף (282/73 א"ע) אליסון בעניין ד"מפס ונצטט• או זרים מאנשים עסקה את החברה רכשה אם חשוב לא זה בענין"

,עסקה להיות העסק עבר המכר משהושלם ;מניותיה מבעלי אותו שרכשה ,החברה של המניות כל בעל הוא אפילו ,המוכר ואילו ,בו העוסקת והיא בעסק "העוסק" להיות גם חדל הוא ולפיכך ,העסק של הבעלים עוד אינו

,לחברה עסקו את שמכר אחרי ,אריסון גם כך .ההכנסה מס לצרכי זה "...לפקודה (ו)3 הסעיף לצורך התעסקותו את "שהפסיק" כמי נחשב

.(א.ח.א - שלנו ההדגשות) אלא ברירה לנו אין שוב וכאן ,ש"פ ידי על ויועלה שיכול המלאכותיות לעניין בכפוף הינו האמור כל•

חוק הוראת של ניצול אריסון של בפעולתו נראה אם גם" :אליסון בעניין ד"פס מאותו בשנית לצטט בחוק נאמר לא עוד כל .אסור לדבר זה ניצול להפוך כדי בכך אין הרי ,נחקקה כמותו בשביל שלא

זה ואין ,זה בעסק הוא התעסקותו הפסקת מהווה לאחרים נישום של עסקו מכירת הרי אחרת ."אחר שהוא למי או ,ידו על כולה הנשלטת לחברה היתה המכירה אם חשוב

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


לפקודת מס הכנסה 120סעיף

120. או ,שנה לאותה חיוב-בר היה נפטר לא ואילו ,המס בשנת אדם נפטר (א)

לו נעשתה ולא המס שנת תום לאחר שנים שלוש תוך אדם נפטר אם היה אדם שאותו במס חב החוקי האישי נציגו יהיה - שנה לאותה שומה

אחראי יהיה וכן ,בתשלומו חייב ויהא ,בחיים היה אילו בו חיוב-בר אחראי היה אדם שאותו ודברים מעשים אותם כל של לעשייתם .בחיים היה אילו ,זו פקודה פי על לעשייתם

העזבון של החייבת הכנסתו את יראו אדם של פטירתו מיום (ב) .העזבון בהכנסות חלקיהם לפי היורשים של כהכנסתם

או כולם ,העזבון בהכנסות חלקיהם או מהם אחדים או היורשים היו (ג) מתוך הנפטר של החוקי האישי הנציג ישלם ,ידועים בלתי ,מקצתם על מהיורשים המגיע המס חשבון על 40% של בשיעור מס העזבון

.העזבון של ההכנסה

9

../Local Settings/Temporary Internet Files/Documents and Settings/ilana/Application Data/Microsoft/Word/תקליטור שוטף/תק-חקיקה/תקליטור-מלא/תק29/תק-28/l079.doc

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


לפקודת מס הכנסה 120סעיף

המשך -. 120

המס חשבון על תשלום לגבי יחולו 181 - 174 סעיף הוראות (ד) .הענין לפי המחוייבים בשינויים (ג) קטן סעיף לפי

של להכנסתו וצירופה העזבון הכנסת של חלוקתה לאחר (ה) החוקי האישי הנציג ידי על כאמור ששולם המס יקוזז ,יורש כל

אחד כל של חלקו לפי היורשים של הכנסתם על המס כנגד .העזבון בהכנסות מהם

מנהל ,יורש לרבות - "החוקי האישי הנציג" ,זה סעיף לענין (ו) על ,הרשאי אדם וכל הנפטר צוואת של לפועל המוציא ,העזבון

.העזבון בנכסי לטפל ,משפט בית של החלטה פי על או דין פי

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


לפקודת מס הכנסה (ב).א119סעיף

.א119

והוא פלונית מס לשנת סופי מס חוב ליחיד היה (ב) חלקית בתמורה או תמורה ללא נכסיו את העביר בלי ,בה שליטה בעל שהוא לחברה או לקרובו החוב לסילוק בישראל אמצעים לו שנותרו חייב שהוא המס חוב את לגבות ניתן ,האמור ,כאמור בנסיבות הנכסים את שקיבל ממי בו המס שנת מתום שנים שלוש עברו לא עוד כל

הועברו שבה או ,לסופי המס חוב היה שבה

.המאוחר לפי ,הנכסים

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


, דחיית תשלום המס בתמורה שלא במזומן -רווח הון "רבות"לאחר שנים , י יורש"גביית חוב חלוט של מוריש ע -מנהלי

דן אשר (8944-06-09 מ"ע) פלוני בעניין דין פסק ניתן לאחרונה כבר נציין .היורש מאת המוריש של מס חוב גביית באפשרויות

אשר וניתוחים עובדות של רחבה קשת מפרט הדין פסק כי כאן לרלוונטיות רק להתייחס בחרנו ולפיכך מלפרטן היריעה קצרה :לטעמנו ,שבהן

תמורת ,לאחיו פלונית בחברה מניות 1995 בשנת מכר המוריש .(קניון) ן"נדל בנכס ובחלקה במזומן בחלקה נתקבלה המכירה

מאפשר ,ההתיישנות סוגיית של המרכזי לעניין פרט ,הדין פסק רשות י"ע נערכים אשר שומה להסדרי ופומביות הצצה

רשות עם שומות להסכם הגיע המוריש זה בהקשר :המיסים במזומן שאינו התמורה רכיב בגין המס תשלום לפיו המיסים

(!!!2003-2005 לשנים) שנים 10 עד 8 - ל ידחה

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



חוב כי נקבע ,שהתקבל מקדמי נציבות אישור פי שעל אלא בלבד זו ולא מערכו בפחות יהיה הנכס ומימוש ובמידה ,ריבית ישא לא העתידי המס

!!! הצמדה הפרשי הפחתת גם ישקלו - הצמוד

בצורה לפעול המיסים רשות על ,ציבורית כרשות כי כאן כבר ונעיר נאיר שלא מתקבלת תמורה בו מקרה בכל ולאפשר הנישומים בין אחידה לא עוד כל) אלו וכגון ובתנאים לתקופות המס תשלום דחיית את ,במזומן .(למזומן זו תמורה הומרה

מ"שע למחשבי שודר לא ,הדחוי המס חוב :בפסק העיקרית ולסוגיה, גם כמו המיסים רשות י"ע החוב גביית בוצעה לא הארוכה הדחייה ולאור

.המוריש נפטר 2000 בשנת .המוריש י"ע תשלומו

בשנה וכך ,2009 שנת במהלך היורש של בתיקו ביקורת לאור צצה הסוגיה מס חוב קיים פיה על אשר 1995 המס שנת בגין "שומה הודעת" הוצאה זו

.וקנסות ₪ מיליון 32 - כ של

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



הקבוע המס את ושילמו השומה פקיד עם להסדר הגיעו מהיורשים חלק .זה מחובו להתנער דרך בכל ביקש דנן היורש ואילו בהסדר

להתנער אפשרות כל ליורש לו אין כי המשפט בית קובע יום של בסופו .בתשלומו לשאת ועליו זה מחוב

הבאות העובדות בעיקר עמדו המשפט בית של החלטתו ביסוד כי נראה: פטירתו לפני שנעשתה בשומה אלא פטירתו אחר למוריש שנעשתה בשומה המדובר אין.

.נדחו גבייתו הליכי ורק חלוט היה המס חוב

המס חוב כי מפורשות נקבע ,המוריש עם שנחתם השומה הסכם במסגרת .לכך מודעים היו והללו המוריש יורשי על גם יחול הנדחה

ניסיונות .2003 משנת השומה הסכם לפי לגבות להתחיל היה ניתן הדחוי המס חוב את 6 לסעיף בהתאם) ההתיישנות תקופת בתוך הינם ,2009 בשנת השומה פקיד של הגבייה

כלל מדובר אין .חלוט אזרחי חוב תביעת בעניין (1958-ח"תשי ,ההתיישנות לחוק .שומה להליכי הרלוונטיות בתקופות

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



ופקיד יתכן ,מתקיימת היתה לא לעיל המצוינות מהנסיבות אחת ואם יכול

.הגבייה הליך את להשלים מתקשה היה השומההחוב גביית אפשרות תחילת ממועד שנים 7 שחלפו וככל יתכן כן כמו

ההתיישנות טענת לחייב תעמוד ,לגבייתו בפעולות החל לא - השומה ופקיד .הכללית

בפני נדחתה השומה פקיד של התרשלותו ,המשפט בית שבמאזני ספק אין דווקא המאזניים יטו אחרות שבנסיבות יתכן .היורש של הלב תום חוסר

.הנישום לטובתהמשפט בית י"ע נתנה אשר אחר בעניין בפסיקה לקבוע הדבר דומה

בית קבע במסגרתה (עילית נצרת עירית 'נ נסייר 187/05 א"רע) העליון שנים 7 חלפו ואשר מחלוקת בגינו שאין ואפילו ארנונה חוב כי המשפט

מירוץ את לעצור כדי בה שיש העירייה י"ע פעולה כל נעשתה לא במסגרתן .לגבותו אפשרות ואין התיישן ,ההתיישנות

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


הגירה והורשת נכסים -א 100סעיף

ל"א על יורש או מקבל מתנה בחו100תחולת סעיף -מס הגירה הגירתו לפני יום נכסיו את כמוכר נחשב ל"לחו המהגר ישראל תושב כזכור•

תשלום מועד נדחה ,ההגירה במועד המס את משלם איננו והמהגר במידה .מישראל ולא ,המימוש בעת המכירה תמורת על מתבסס הרווח וחישוב ,המימוש למועד המס

."בפועל" כמכירה "מימוש" מגדיר הסעיף .ההגירה במועד הנכס שווי על או מתנה כגון ,מכירה של בדרך שלא ,לאחר הנכס העברת האם השאלה נשאלת•

."מימוש" במונח נכללת ,הורשה ."מימוש" בגדר לבוא יכולה איננה ,בוודאי ,הורשה כוללת אינה מכירה הון רווח לעניין כידוע•

"מימוש" נחשבת אינה כי נראה אך ,88 סעיף לעניין "מכירה" נחשבת זאת לעומת מתנה .'א100 בסעיף הלשונית כהגדרתו

מצוי שאיננו נכס במכירת ,חוץ תושבי שהינם המתנה מקבל על או ,יורש על מס הטלת ,ככלל• שאיננה עובדה ,הנכס מוכרל במקום עצמו לנכס במס החבות את "משייכת" ישראל בתחומי

את לפרש לדעתנו ניתן ,לעיל האמור לאור .עצמו החוק מן בהכרח עולה על הינה מס השתת לפיה ,מצמצמת בפרשנות האמור הסעיף הוראות .יורשיו על ולא בלבד המהגר

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שזכאותו לפטור נבחנת , מיהו בעל דירת המגורים (הלכת עזבון שמחה איתן)במכירתה

,זאת עם .במקרקעין הזכות בעל י”ע מתבצעת מגורים דירת מכירת כ"בד• ;כגון שונים תפקידים בעלי ידי על המכירה מבוצעת בהם מקרים ישנם בדין שונות הוראות מכוח זאת - ואפוטרופוס נכסים כונס ,מפרק ,נאמן

.הכללי

לבקש תפקידים בעלי אותם זכאים האם ,השאלה עולה אלו במקרים• דירת מכירת בעת ,במקרקעין הזכות בעל לו זכאי שהיה ,ממס פטור

?מכירתה על אמונים שהם המגורים

לבעלי במקרקעין זכות הקניית כי קובע מקרקעין מיסוי לחוק 3 סעיף• .מכירה מהווה איננה ,בסעיף המצוינים החוקים מכח כאמור תפקידים

כאילו המס יחושב ,ידם על במקרקעין זכות אותה מכירת בעת ,ועוד זאת .תפקידים בעלי לאותם הזכות הוקנתה שממנו מי ידי על הזכות נמכרה

לו זכאי שהיה בפטור שימוש לרבות זו קביעה מפורשת ,לפסיקה בהתאם .המקורי הזכות בעל

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



בגין שבח מס מתשלום הפטור (4114/98 א"רע) ,לויאן ד"לפס בהתאם• "צמודה"ה זכות מהווה ואינו ,אישי פטור הוא מגורים דירת של מכירתה

,אישית הנה הפטור בקשת על ההצהרה גם זו מסיבה .המגורים לדירת .ד"עו י"ע מאומתת כשהיא ,בלבד הבעלים ידי על שתחתם וחובה

כונס כאשר כי הינה הפסיקה בעקבות שנקבעה ,המיסים רשות עמדת• בקשת הצהרת על לחתום מבקש ,דין פ"ע נציג כל או עיזבון מנהל ,נכסים מפורשות אותו המסמיכה המשפט בית החלטת את לצרף יש ,הפטור .כאמור הצהרה על לחתום

הדירה בעל נפטר כאשר יחול דין אותו האם השאלה עולה• בהתאם שהרי ,תפקידים בעלי אותם י"ע הנכסים מכירת טרם המקורי

זכות מכירת ,"(החוק" :להלן) מקרקעין מיסוי לחוק (1()ג)5 לסעיף היורשים בידי הזכות כמכירת יראוה עיזבון נכסי עם הנמנית במקרקעין

לזכאותם בהתאם להיבחן צריכה ממס לפטור הזכאות כן ועל .המקורי הזכות בעל של ולא היורשים של

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



ל"ז איתן שמחה המנוח עיזבון 990/11 א"בע העליון ש"ביהמ בהלכת•-ו 42 סעיפים על בהסתמך נקבע 15/07/2013 ביום שניתנה ,רגל בפשיטת

בשאלה הקובע המועד כי ,לחוק 3 סעיף על וכן הרגל פשיטת לפקודת 189 .הרגל פשיטת על ההכרזה מועד הינו המקורי הזכות בעל מיהו

,בחיים הדירה בעל היה כאמור ההכרזה שבמועד מכיוון ,האמור לאור• ,ליורשים עברה ולא המנוח בעיזבון נכללה לא הדירה שממילא הרי

ממס לפטור והזכאות ,לחוק (1()ג)5 סעיף להוראות תחולה אין ומשכך .המקורי הזכות בעל של לזכאותו בהתאם תיבחן

(7816/06 א"רע) בויאר ד"בפס הנדון מהמקרה שונה זה מקרה כי ,יודגש• הזכאות ושאלת ,ליורשיו ועברה המנוח בעיזבון הדירה נכללה כן שבו

כונס של מינויו כי בעובדה הנעוצה האבחנה .ליורשים ביחס נבחנה ,לפטור ,לכונס בדירה הזכויות את מקנה איננו משכנתא מימוש לצורך נכסים

ידו ולכן ,לנאמן מוקנים הרגל פושט נכסי שבו דנן למקרה בניגוד וזאת .כאמור בפטור שימוש לרבות ,ועניין דבר לכל ,בנכסים

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


, בפטור דירת ירושה" דירה יחידה"תנאי והחלפת פטורים

שיין אריאלה בעניין העליון ש"ביהמ של דינו פסק התקבל 7.1.2013 ביום• י"עפ ירושה דירת למוכר שבח ממס בהחלת פטור העוסק ,(8469/11 א"ע)

.(החוק - להלן) מקרקעין מיסוי לחוק (5)ב49 סעיף ועובדות רקע

502 של בשטח צ"בראשל מקרקעין נכס ,אריאלה של הוריה רכשו 1954 בשנת• שלושת ירשו הצוואה י"ועפ ,האם נפטרה 1998 בשנת .(הנכס - להלן) ר"מ

שני לטובת מהירושה הסתלק מהם אחד .הנכס את שווים בחלקים האחים .בלבד אריאלה שם על הנכס נרשם ובפועל האחים

לאח בנכס מזכויותיה חלקים 150/502 ,אריאלה מכרה 27.12.2005 ביום• וביקשה ,(הראשונה המכירה - להלן) לעיל כמפורט בעיזבון מחלקו שהסתלק

בטופס מציינת שהיא תוך ,לחוק (1)ב49 סעיף י"עפ שבח ממס פטור לקבל .מתוכן אחת דירה ונמכרת מגורים דירות שתי בנכס כי במפורש ח"המש

את (הראשונה במכירה הזכויות רוכש) ואחיה אריאלה מכרו 27.7.2007 ביום• חלקה על ובדיווח (השנייה המכירה - להלן) 'ג לצד בנכס זכויותיהם מלוא

במס חיוב על העצמית בשומה אריאלה הצהירה ,שבח מס למנהל זו במכירה .שבח

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



הפטור את להמיר רחובות שבח מס למנהל בקשה אריאלה הגישה ,שקיבלה משפטי יעוץ לאחר• המשפט בית מציין מוסגר במאמר .לחוק (5)ב49 סעיף מכוח לפטור הראשונה במכירה שבח ממס

ליהנות אפשרות לה מותיר ,הראשונה במכירה ([5)ב49 סעיף] האמור לפטור זכאותה עצם כי המכירה מאז שנים ארבע חלפו לא אם גם ,לחוק (1)ב49 סעיף מכוח השנייה במכירה נוסף מפטור

.הראשונה .לחוק (5)ב49 סעיף בתנאי עומדת שהיא ככל ,המבוקשת להמרה הסכים שבח מס מנהל• ניתן שלא מאחר כאמור בקשתה את דוחה הוא כי לאריאלה שבח מס מנהל הודיע יותר מאוחר•

"בלבד אחת מגורים דירת" היווה הנכס ,1998 בשנת ,אמה פטירת בעת האם ולהוכיח לבדוק אריאלה י"ע ערר הוגש זו החלטה על .לחוק (5)ב49 סעיף מכוח הפטור בתנאי ,היתר בין כנדרש תהא אלו דברים ובמצב - הראשונה במכירה (5)ב49 סעיף מכוח לפטור זכאית הינה כי בטענה .השנייה במכירה גם שבח ממס לפטור זכאית

,ח"במש הדיווח בעת 2005 בשנת :ולראיה ,הוא כך המנהל כטענת כי קבעה בועדה המיעוט דעת• האם פטירת לפני כבר כי עלה הראיות מחומר כן כמו .מגורים דירות שתי מצויות בנכס כי נרשם למגורים אגפים שני - המשפחה בני בין הפרדה לאפשר כדי הן) בנכס במגורים פיצולים נעשו

אריאלה הימנעות .(השכרתו לצורך למגורים שהוסב מחסן -ממנו חלק להשכיר כדי והן - נפרדים ,הנכס תואר הנראה ככל בה (מהבנק משכנתא קיבלה עת) ,1999 משנת שמאי ד"חוו מלהציג .כנגדה היא אף שימשה

המבחן כי קבעה הרוב שדעת תוך ,אריאלה של עררה את דעות ברוב קיבלה ערר ועדת ,ואולם•-הקנייני המצב אלא ,בפועל והחזקה השימוש מבחן אינו יותר או אחת דירה בנכס אם לבחינה ."(הקניינית הזכות" מבחן - להלן) הפטור נשוא הנכס של רישומי

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



.הקניינית הזכות גישת על מלין שהוא תוך העליון ש"לביהמ עירער המנהל• ובראשונה בראש השבח מס מנהל של הערעור את מקבל העליון המשפט בית•

כנדרש) בנכס זכויותיה כל את הראשונה המכירה בעת מכרה לא שאריאלה מהטעם שבח ממס פטור לקבלת בסיסי תנאי המהווה דבר - (לחוק (א)א49 סעיף י"עפ

.בכלל לחוק 1 חמישי ובפרק בפרט (5)ב49 סעיף י"עפ מזכה מגורים דירת במכירת והזכאות היורש את להעמיד היא (5)ב49 סעיף של תכליתו כי מציין המשפט בית יותר ליורש אין" ,דהיינו .פטירתו ערב המוריש שעמד רמה באותה לפטור שלו

פטירת בעת אחת דירה רק בנכס היתה שאמנם שככל כך – "למוריש היה מאשר היה לא כלל דירה/מהנכס חלקים 150/502 שבמכירת הרי ,אריאלה כטענת האם .לאריאלה לא גם וכך ,לאם פטור מגיע

כי העליון ש"ביהמ קובע ,לדעתו הראויה העמדה את לקבע וכדי הנדרש מן למעלה• ולעניין ,הפטור בחינת לצורך המתאים המבחן איננו ,"הקניינית הזכות" מבחן

הנכס מצב את לבחון יש (יותר או אחת) לאו אם מגורים בדירת לנו עניין אם הבחינה שימוש בחינת - (לחוק 1 בסעיף "דירה" להגדרת) ראשונה חלופה ,דהיינו - בפועל קיום - האובייקטיבי המבחן - שנייה ובחלופה ,המגורים דירת של בפועל וחזקה

הימצאות למשל) פיסית מבחינה מגורים כדירת בנכס להשתמש ממשי פוטנציאל דיירי של וסביר רגיל לשימוש החיוניים - ב"וכיו מטבח ,שירותים מים ,חשמל מתקני

.(2170/03 א"ע -שכנר הלכת ראה .הנכס

22

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


ל "מיסוי רווח הון ממכירת נכס בחו שהתקבל בירושה או במתנה

במתנה או בירושה שנתקבל ל”בחו נכס מכירת בעת ישראל תושב של הכנסותיו מיסוי• אשר נכס של עלותו ,לפיו ממצב נובעת הבעיה .בישראל למס בחשיפה כרוכה חוץ מתושב

סעיף הוראות פי על שיקבע כפי ,החוץ מתושב במתנה או בירושה והתקבל ל"בחו נמצא .המתנה נותן או המוריש בידי הנכס של ההיסטורית עלותו (רוב פי על) יהא ,לפקודה 88

עליית על גם ,הנכס מכירת בעת ישראל תושבי מיסוי - הינה מהאמור מידית השלכה• .חוץ תושב ידי על לישראל מחוץ שנצמחה אף על ל"בחו הנכס של הערך

ההון רווח על הנכס מקבל את למסות יש ,לפיו "המס רציפות עקרון" -ל נאמן המחוקק• מקרים של לקיומם מודעת המיסים רשות האחרונה בעת ואולם .המכירה יום עד הנצמח מס הסדר להגיע ומאפשרת אבסורדי במצב הנישומים את מציב זה עקרון בהם חריגים

.יותר ראוי

ציבור כלפי המס מערכות של השקיפות להגברת המיסים רשות החלטת במסגרת• מיסוי החלטות הרשות פרסמה הציבור מול שלה ההתנהלות ולשיפור ,הנישומים

המוריש פטירת ביום שוויו לפי תהיה היורש בידי הנכס עלות כי קבעה שבמסגרתם .(Step Up -ה החלטת:להלן)

23

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שערוך נכסים בירושת תושב חוץ

66/06החלטת מיסוי לנכס מחוץ לישראל שהתקבל בירושה מתושב " יום רכישה"ו" מחיר מקורי"קביעת

.החלטת המיסוי בהסכם

:העובדות חוץ תושבת שהיתה ,מאמה ירשה אשר ישראל תושבת הינה "(היורשת" :להלן) המבקשת1.

.זרות בחברות מניות ובהם לישראל מחוץ נכסים ,ומעולם מאז .החוץ במדינת עיזבון למס כפופים אלה נכסים2. .הזרות החברות ידי על דיבידנדים חולקו לא האם פטירת מועד מאז3. כלשהו באופן מעולם קשורים היו ולא אינם כאמור בירושה שהתקבלו הנכסים כל4.

."(הירושה נכסי" :להלן) בישראל לפעילות או לישראל

:הבקשה פרטי מס לצורכי הירושה נכסי של "הרכישה יום"ו "המקורי המחיר" את לקבוע ביקשה המבקשת

.בישראל

24

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המשך - 66/06החלטת מיסוי :החלטת המיסוי ותנאיה

.המורישה האם פטירת ליום ייקבע הירושה נכסי של "הרכישה יום"1.

לפי ייקבע ,היורשת בידי הון רווח חישוב לצורך ,הירושה נכסי של "המקורי מחיר"ה2. הנובע רווח .תושבותה במדינת המורישה בפטירת החל עיזבון מס לעניין שנקבע שווי

הרווח בגין הון רווח במס תחויב היורשת כי ,מובהר .כדין במס יחויב הנכסים ממכירת .העיזבון מנהל ידי על יימכרו הירושה נכסי אם אף

לא הוא ,מקצתם או כולם ,הירושה נכסי ממכירת הון הפסד ייווצר אם3. .בישראל בקיזוז יותר

הנמכרים הירושה נכסי בשל כלשהן הוצאות ליורשת יותרו לא ,עתידי הון רווח בחישוב4. .המורישה של התושבות במדינת העיזבון ניהול או/ו

.הנמכרים הירושה נכסי בשל פחת הוצאות בניכוי יותרו לא ,עתידי הון רווח בחישוב5.

.הירושה נכסי במכירת יחול לא לפקודה (ב)97 סעיף מכח פטור6.

כמשמעותו "קרוב"ל ,מקצתם או כולם ,הירושה נכסי העברת על תחול לא ההחלטה7. .ירושה אגב העברה למעט ,לפקודה 88 בסעיף

25

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



111/06החלטת מיסוי - חוץ מתושב בירושה שהתקבל לישראל מחוץ לנכס "רכישה יום"ו "מקורי מחיר" קביעת

.בהסכם המיסוי החלטת

:העובדות

שהיה ,מאחיו ירש אשר ישראל תושב הינו "(היורש" :להלן) המבקש1. .לישראל מחוץ מגורים דירות ,חוץ תושב פטירתו במועד

באופן מעולם קשורות היו ולא אינן כאמור בירושה שהתקבלו הדירות כל2. ."(הירושה נכסי" :להלן) בישראל לפעילות או לישראל כלשהו

מס שומת .ל"בחו מושבו במדינת עיזבון מס הוטל ,האח פטירת במועד3. .הפטירה במועד הירושה נכסי שווי לפי נערכה עיזבון

בהשבחת ($50,000-כ) קטן סכום המבקש השקיע הירושה קבלת לאחר4. .העיזבון נכסי

26

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המשך - 111/06החלטת מיסוי :פרטי הבקשה

לצורכי הירושה נכסי של "הרכישה יום"ו "המקורי המחיר" את לקבוע ביקש המבקש1. לחברה ,חייבת במכירה ,העיזבון נכסי של מתוכננת העברה לצורך וזאת ,בישראל מס

הכנסות תהיינה הזרה החברה הכנסות ."(הזרה החברה" :להלן) בשליטתו זרה .(הון ורווחי שכירות דמי) לפקודה (5()א)ב75 בסעיף ,זה מונח כהגדרת פאסיביות

.בהתאם הזרה בחברה המניות שווי את לקבוע2.

:ותנאיה המיסוי החלטת .המוריש האח פטירת ליום ייקבע הירושה נכסי של "הרכישה יום"1. לפי ייקבע ,היורש בידי הון רווח חישוב לצורך ,הירושה נכסי של "המקורי מחיר"ה2.

הסכום בתוספת ,המוריש של התושבות במדינת העיזבון מס לעניין שנקבע השווי .הנכסים בהשבחת שהושקע

בנכסי ורק אך תחזיק אשר חדשה לחברה יועברו הירושה נכסי3. .המיסוי החלטת ממתן יום 90 תוך תבוצע ההעברה .הירושה

27

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שערוך נכסים בירושת תושב חוץ בהסכם מיסוי החלטת - חוץ מתושב מתנה - 07/19 מיסוי החלטת

:העובדות

:להלן) היחיד של אמו ."(היחיד" :להלן) 1958 שנת מאז ישראל תושב הינו המבקש1. מס לצרכי דוחות והגישה ,אמנה מדינת אזרחית מותה ליום עד היתה ,"(המורישה"

.אמנה במדינת המגורים בתי) אמנה במדינת ,מגורים בתי שהינם ,ן"נדל נכסי בשני החזיקה המורישה2.

."(הנכסים" :להלן יכונו של שמו על הנכסים את המורישה העבירה ,"(המתנה יום)" 1996 באפריל 24 ביום3.

לשווי בהתאם אמנה במדינת מתנה מס שולם ,לכך בסמוך או ,המתנה ביום .היחיד של שווי הערכת ידי על נקבע יום באותו המקרקעין שווי .המתנה ליום המקרקעין

.אמנה במדינת הרשויות .חייה ימי לכל בנכסים מלאה שימוש זכות למורישה נותרה ,המתנה ביום4. ,אמנה במדינת כהכנסותיה מהנכסים לה שנבעו השכירות הכנסות על דיווחה המורישה5.

.במתנה הועברו שהנכסים למרות של לרשותו הנכסים עברו ,המורישה פטירתה במועד .2003 באוקטובר נפטרה המורישה6.

שלו כהכנסתו אלו מנכסים השכירות הכנסות על לדווח היחיד החל מועד מאותו .היחיד משכירות ישראל תושב של כהכנסה השכירות הכנסות על דיווח וכן ,אמנה במדינת

.ל"בחו

28

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שערוך נכסים בירושת תושב חוץ המשך - 07/19 מיסוי החלטת

:הבקשה פרטי נרשמו בו היום יהיה בידיו בירושה שנתקבלו הנכסים של הרכישה יום כי לקבוע ביקש היחיד

מתנה מס שולם בגינו לשווי בהתאם ייקבע אלו נכסים של המקורי המחיר וכי ,שמו על הנכסים .אמנה במדינת :ותנאיה המיסוי החלטת

.המתנה מתן יום יהא ,היחיד בידי הנכסים רכישת יום1.

שנקבע השווי לפי ייקבע היחיד בידי הון רווח חישוב לצורך הנכסים של המקורי המחיר2. הנכסים ממכירת הנובע רווח .לכך בסמוך או המתנה ביום אמנה במדינת מתנה מס לעניין .כדין במס יחויב

בקיזוז יותר לא הוא ,מקצתם או כולם ,הנכסים ממכירת הון הפסד ייווצר אם כי מובהר3. בגין הוצאות למעט ,הנמכרים הנכסים בשל כלשהן הוצאות ליחיד יותרו לא ,כן כמו .בישראל .מכירתם

.הנכסים בגין מס לצורכי פחת יותר לא כי מובהר4.

במכירת ההון רווח על נכס כל מכירת ממועד ימים 30 תוך השומה לפקיד ידווח היחיד5. 91 בסעיף כאמור ,שיחולו ככל ,הצמדה הפרשי בתוספת הנדרש המס את וישלם ,הנכסים .לפקודה

.ריאלי הון רווח יהא הנכסים ממכירת ההון רווח כל כי הינה המיסים רשות עמדת - הערה6. 29

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


?שערוך נכסים בירושת תושב ישראל

07/25 מיסוי החלטת .בהסכם מיסוי החלטת - הברית מארצות ערך ניירות ירושת

:העובדות

.ישראל ואזרח תושב ,פטירתו עד ,היה הנישום1.

.לגמלאות לפרישתו עד כחוקר אקדמי במוסד כשכיר עבד הנישום2.

הנישום של עזבונו .ליורשיו השונים נכסיו את ציווה ובצוואתו 2006 בשנת נפטר הנישום3. .ל"בחו שונים בבנקים ופיקדונות ערך ניירות ,השאר בין ,כלל

.הנאמנות בקרנות שנצברו מדיבידנד הכנסות לנישום נבעו ,השנים במהלך4.

המס רשויות ידי על 25%-מ פחת שלא בשיעור הכנסה במס מוסו ,מדיבידנד הכנסות5. .ל"בחו

של בשיעור עיזבון מס שולם פטירתו עם ,ל"בחו הנהוגים הדינים פי על6. .בעיזבון הכלולים הנכסים על 45%-כ

30

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


?שערוך נכסים בירושת תושב ישראל

המשך - 07/25 מיסוי החלטת :הבקשה

יינתן הנכסים בגין ששולם העיזבון מס כי לקבוע נתבקשנו היורשים בידי העיזבון נכסי מכירת בעת ההון רווחי מיסוי בחינת לצורך למחירם יווספו ל"בחו הכנסה מס שולם עליהם ורווחים מדיבידנד הכנסות כי וכן מכירתם בגין בישראל שיחול מהמס כזיכוי

.הנכסים של המקורי

:ותנאיה המיסוי החלטת

הנישום בידי שהיו כפי יהא היורשים בידי הנכסים של המקורי מחירם1. .בעצמו מוכרם היה לו הערך ניירות מכירת בגין בישראל שיחול מהמס כזיכוי יינתן לא ל"בחו ששולם העיזבון מס2.

.הנכסים של המקורי למחירם ייווסף אלא ההחלטה נשוא .ל"בחו ששולם העיזבון מס בשל בישראל ממס זיכוי כל יינתן לא3. .31.12.2002 ליום עד שנצמחו מדיבידנד הכנסות על ששולם מס בשל בישראל ממס זיכוי כל יינתן לא4.

זו החלטה נשוא ערך לניירות המיוחס מדיבידנד או מרווחים לנישום שנבעו מדיבידנד הכנסות5. 25%-מ נמוך שאינו בשיעור מס עליהם שולם ואשר מטעמו מי או לנישום שולמו או נמשכו לא ואשר

.ל"הנ הערך ניירות של המקורי למחירם שיתווסף נוסף כסכום יחשבו

5 סעיף פי על כאמור הערך ניירות של המקורי למחירם שיתווסף הסכום6. .החל המס בניכוי ההכנסה יהא

.נוספים ותנאים מגבלות נקבעו המיסוי החלטת במסגרת7.

31

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


בקשה להחלטת מיסוי בהסכם "מסלול הירוק"ב

Up Step ל"חו נכס קבלת בעת רכישה ויום מקורי מחיר קביעת

32

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המשך – Up Step ל"חו נכס קבלת בעת רכישה ויום מקורי מחיר קביעת

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e




34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e




35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


פריסת השבח גם לתקופת הבעלות ד גוטצייט"פס - בידי נותן המתנה

.(1290-09 ע"ו) גוטצייט בעניין ערר ועדת של דינה פסק התקבל 14.2.2012 ביום•

לא חלקים במכר הרכישה שווי יחוס שיטת – האחת :סוגיות שתי נדונו בפסק• 22 סעיף קובע ככלל .לכן קודם שיתוף הסכם נערך לגביהן במקרקעין מסויימים

לכלל יחסי באופן רכישה שווי יותר ,ממקרקעין מסויים לא חלק במכר כי לחוק .במקרקעין הזכויות רכישת שווי

להיות צריך כאמור יחסי חישוב האם התלבטות הוצגה כי לציין לנכון ראינו• לפי או (הזכויות כלל לבין הנמכר החלק שבין כיחס) השטחים יחס לפי מחושב

.(המכירה במועד הזכויות כלל שווי לבין שנמכר החלק שווי בין היחס י"עפ) שווי

(3988/00 א"ע ,מירון מרדכי הלכת) זו בסוגיה העליון ש"ביהמ הלכת הוצגה כן• יש אולם השטחים יחס לפי כאמור הרכישה שווי בחישוב לפעול יש כי קבע אשר

נמכר שבהם המקרים באותם הרכישה לשווי בקשר ראיות להציג לנישום לאפשר .הטרוגניים ממקרקעין מסוים חלק

36

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מקרקעין שבח פריסת תקופת בעניין הינה - השניה הסוגיה• .במתנה נתקבל הנכס בו במקרה (לחוק (ה)א48 סעיף י"עפ)

השבח על המס כי לבקש רשאי המוכר" :הינה החוק לשון• תוך שווים שנתיים בחלקים השבח נבע כאילו יחושב הראלי הבעלות תקופת על או מס שנות ארבע על עולה שאינה תקופה

תקופה – בנכס הבעלות תקופת" ."...שבהן הקצרה לפי ,בנכס הגיעה שבה המס שנת שלאחר המס שנת בתחילת שתחילתה

שבה המס שנת בתום וסיומה המוכר לידי במקרקעין הזכות ."...יצאה

37

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



לעניין הרכישה ושווי הרכישה יום כי מחלוקת אין• או המתנה נותן בידי שהיו כפי הינם השבח חישוב

.המוריש

מיעוט דעת :הפריסה אפשרות לעניין נסב הוויכוח• לשוני באופן הבעלות תקופת לפרש יש כי היתה בוועדה

התקופה על רק להתבצע תוכל שהפריסה כך ,מצומצם אין – קרי ,עצמו המוכר של בבעלותו היה הנכס בה

.המוריש או המתנה נותן של הבעלות לתקופת פריסה .המיסים רשות של המסורתית דעתה גם זוהי

38

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



סובלת – "בנכס הבעלות תקופת" הגדרת :אחרת הכריעה הרוב דעת• של המס שנת) הפיסקאלית המס שנת ,דהיינו ,הפרשנויות שתי את

(המס רציפות עיקרון י"עפ השבח חישוב לעניין המתנה מקבל/המוכר הלכה במתנה הנכס התקבל בה) משפטית-הפורמאלית המס שנת וגם

.(למעשה

"נזקי" את למנוע הינה לחוק (ה)א48 סעיף חקיקת שתכלית כיוון• "ההתעשרות" את לבזר ולמעשה ,המס בדיני המוכר הדחיסה אפקט

,צבירתה תקופת פני-על (הנכס נמכר בה המס בשנת שמתקבל) מהשבח לרבות ,הרכישה מיום הערך עליית בכל בהתחשב משולם שהמס גם מה

בה פרשנות בהחלט "סובלת" החוק שלשון הרי ,המתנה נותן בידי תקופת" לעניין גם המתנה נותן לנעלי יכנס (המתנה מקבל) המוכר

.הרוב דעת פי על הוכרע הדין פסק .לעיל כאמור "בנכס הבעלות

39

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



משמעותית והינה ,יומיומית פרקטית הינה זו הכרעה• אשר) ירושה של בעסקאות השבח מס לחישוב ביותר .(למכירה סמוך השנים ארבע תקופת בתוך ארעו

בה לתקופה גם ,פריסה לבצע ניתן פיה על זו הכרעה• מוחלת להיות דינה ,המוריש בבעלות היה הנכס

על ראלי הון רווח פריסת :מקבילה בסוגיה גם לדעתנו או למתנה הקשור בכל וזאת ,לפקודה (ה)91 סעיף פי

104 סעיף ישום כגון "פטורות" העברות או ירושה .ועוד (משפחתית בחברה) לפקודה

40

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


Step-Upשיקולים בבחירת הסדר

(פריסה) מיסוי) 5825/12 מיסוי החלטת פורסמה 20/8/12 ביום•

שהתקבלה דירה במכירת כי הקובעת (מקרקעין כפי הינם היורש בידי רכישתו ויום הנכס עלות) בירושה

ניתן ,"(לנעלים כניסה" - להלן ,המוריש בידי שהיו ,הקודמות המס לשנות הראלי השבח את לפרוס לבקש .המוריש בבעלות הנכס היה בהן לשנים לרבות

שנקבע העיקרון את למעשה אימצה המיסוי החלטת• סוגיה אותה נדונה בה (1290-09 ע"ו) גוטצייט בעניין .נכס למכירת בקשר

41

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



(פריסה) הרווח את לפרוס יהיה ניתן ,לנעליים הכניסה במסלול1.

לתקופה (שוליים בשיעורים במס החייב - חלקו את) הראלי עדיין היה בה לתקופה לרבות ,אחורנית שנים 4 עד של

זיכוי ונקודות מס ממדרגות וליהנות ,החוץ תושב בבעלות .במלואן נוצלו לא שאלו בהנחה ,פריסה שנת כל עבור

והמחיר הרכישה יום ,Step-Up של מסלול נבחר כאשר2. לפרוס ניתן לא ולפיכך ההעברה מועד לפי נקבעים המקורי

.ההעברה לשנת הקודמות לשנים ההון רווח את

42

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



(פריסה) על הנכס מכירת בעת המקורי המחיר קביעת לעניין .3

,(הפחת לסוגית ביחס) היורש או המתנה מקבל ידי המקורי מחירו Step-Up של מסלול נבחר שאם הרי במועד שנקבע המלא המחיר יהא המכירה בעת

Step-Up, הפחת את לנכות היה ניתן שלא משום האוסר אלו במקרים הניתן המס הסדר הוראות לאור .בפועל פחת נוכה לא וגם פחת הוצאות של ניכוין

סכום ינתן לא – ראלי יחשב ההון רווח כל ומאידך .אינפלציוני

43

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



(פריסה) הכניסה בשיטת הינו המיסוי אם ,זאת לעומת•

המקורי המחיר שיתרת לטעון ניתן הרי ,לנעליים שהיה כפי ,(פחת ניכוי כל ללא) המקורי המחיר הינה לגבי (רק לא אך) לפחות המתנה נותן או המוריש בידי

נוכה שלא מהטעם ,החוץ תושב בידי הבעלות תקופת לבסיס מחוץ ההכנסה היות בשל תקופה באותה פחת פחת לנכות היה ניתן שלא וברור ,בישראל המס

.אינפלציוני לסכום זכאי יהיה והמוכר כאמור

44

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


פרשנות מקילה -חלוקת נכסים בפטור

מיסוי לחוק (4()ג)5 סעיף - יורשים בין ,מאוחרת עיזבון נכסי חלוקת• שניתנה ללא הנעשית יורשים בין עיזבון נכסי חלוקת כי קובע ,מקרקעין

- העיזבון נכסי מתוך תמורה) העיזבון לנכסי מחוץ תמורה מהם למי תמורה בגינו שנתקבלה בנכס חלק אותו .מכירה תהווה לא (מותרת

.במס יתחייב "חיצונית"

העיזבון נכסי של הראשונה החלוקה..." :מוגדרת כאמור הנכסים חלוקת• צו או ירושה צו רישום לפני נעשתה אם בין ,ההורשה לאחר היורשים בין

."…כאמור רישום לאחר נעשתה אם ובין … צוואה קיום

45

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


פרשנות מקילה -חלוקת נכסים בפטור

נכסי בחלוקת בעבר ראו המס שרשויות ואף ספק הסר למען• מרצונם שונה באופן בטאבו הנכסים רישום לאחר עיזבון

זו חלוקה וחייבו ,ראשונה כחלוקה לא ,היורשים של הנוכחי זו פרשנות נדחתה 2987/98 לבנונה לוין ש"בעמ הרי ,במס

.זו קביעה מקבלים ק"מסמ יחידות - המסים רשות

אם כי וקובעת המקילה הפרשנות את הרחיבה המסים רשות• פטירת טרם המועד מן "קוו סטטוס" של במצב נותרו הנכסים "הפטירה ממועד רב זמן חלף" אם שגם הרי ,המוריש

בצוואה המופיע מן אחרת הנכסים לחלק מבקשים והיורשים "ראשונה חלוקה"כ תחשב כזו שחלוקה הרי ,הירושה בחוק או

.ממס מפטור ותהנה

46

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


מס עזבון בעולם

קנדה ב"ארה גרמניה אוסטרליה

סוג המס

/אין מס ירושה

מס עיזבון

של נכסים" חלוקה"מס החל על מס עיזבון מס ירושה

על מי ?מוטל

.המס מוטל על מקבל הירושה

המס מוטל גם במקרה של ויתור על זכות לקבלת נכסים בירושה

.המוריש נכסי על מוטל מוטל על העיזבון

את מחלק שנפטר אדם לפיה חזקה קיימת .Deemed Disposition– מותו ערב נכסיו

.למס כפופה זו נחזית חלוקה

קיים בקנדה מהמחוזות בחלק ,כן כמו צוואה לאישור בקשה הגשת בעת "מס"

.השיפוטית לרשות

בסיס המס

תושב הינו המוריש אם - עולמי כלל * כל על חל המס - מס לצרכי גרמניה

.המוריש של ,עולמיים הכלל ,הנכסים

תושב הינו היורש אם - עולמי כלל * כל על יחול המס – מס לצרכי גרמניה

.היורש שיקבל הנכסים

והיורש המוריש אם - טריטוריאלי * המס – מס לצרכי גרמניה תושב אינם המצויים הנכסים על רק יחול

.בגרמניה

אזרח הינו המוריש אם - עולמי כלל * של במובן) ב"ארה תושב או ב"ארה

Domicile) ירושה מס לצרכי. נתין הינו המוריש אם - טריטוריאלי *

.ב"בארה Domicileלו שאין זר

היורש של נכסיו על חל - עולמי כלל * ,פטירתו ערב כמחולקים אותם שרואים

.פטירתו עם להן זכאי שהוא הכנסות לרבות שהינו מוריש לגבי – טריטוריאלי בסיס *

נכסים לגבי רק יחול המס .חוץ תושב .בקנדה המצויים

בכל מקרה יש לבדוק לגופו של עניין את סוגיית חבות המס. שאינה מחייבת, המובא להלן הינו התייחסות כללית בלבד*

47

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



נכסים הכפופים

למס

:ממצה אינה רשימה .בגרמניה המצויים נכסים * .ומבנים מקרקעין - ן"נדל * ,לפחות המוחזקת ,גרמניה תושבת בחברה מניות *

צד עם או לבד ,10% של בשיעור ,בעקיפין או במישרין .קשור

וחובות שכירות דמי ,משכנתא כדוגמת התחייבויות * או ן"בנדל ,בעקיפין או במישרין ,המגובים אחרים

.בגרמניה ן"לנדל בזכויות

:רשימה אינה ממצהלרבות , כל הנכסים הכלל עולמיים*

ן וגם "נדל, מוחשיים ובלתי מוחשיים .הנכסים אישיים

נכסים שהוענקו במתנה או לנאמנות * שנים לפני 3על ידי המוריש עד ,

.ייכללו בנכסי העיזבון, פטירתו

Domicileשאין לו , לגבי נתין זריחול רק לגבי נכסים המצויים , ב"בארה (:רשימה אינה ממצה)לרבות , ב"בארה

.ן"נדל* למעט חפצי , נכסים מוחשיים אישיים*

.אומנות המושאלים לצורכי תערוכה .מניות בחברה אמריקאית*

כיצד מדווח

לרשויות

המס

אין מס החל על ירושה או עיזבון

.חלה על כל יורש על פי חלקו* חובת דיווח תוך שלושה חודשים ממועד קבלת *

. הירושההוא ידווח , אם ישנו מוציא לפועל של הצוואה*

.לרשויות המסחברות ביטוח וגופים פיננסים אחרים , בנקים*

מוסרים מידע לרשויות המס בגרמניה על , בגרמניהכאשר מתקבלת בידיהם , נכסים המוחזקים ברשותם

.הודעה על מותו של לקוחשחב אישית אם )אם ישנו מוציא לפועל של צוואה *

הוא רשאי לשלם את מס , (לא ישולם מס הירושהללא אישור , הירושה מנכסי העיזבון או לנכות אותו

.היורשים

מוציא לפועל של צוואה נדרש להגיש * חודשים ממועד פטירת 9ח תוך "דו

.המורישלגבי עיזבון , בהתאם לעמידה בתנאים*

שנכסיו אינם עולים על תקרת הפטור לא יידרש , הקבועה בדין האמריקאי

.בדיווח לרשויות המס

המוציא לפועל של * הצוואה צריך להגיש

חודשים 6ח מס תוך "דו

.ממועד פטירת המוריש

48

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



קביעת שווי

הנכסים

שווי שוק של הנכסים בניכוי לרבות , התחייבויות והוצאות

(:הרשימה אינה ממצה) .הוצאות הלוויה* .הוצאות תפעול של העיזבון* הוצאות אחרות הקבועות *

.בדין הגרמני

שממו , ברוטו, שווי שוק של הנכסים. התחייבויות ומסים, מופחתות הוצאות

כמו כן ההוצאות הבאות מותרות בניכוי (:רשימה אינה ממצה)מנכסי העיזבון

.הוצאות הלוויה* .הוצאות תפעול העיזבון* משכנתא שטרם נפרעה והתחייבויות •

.בכפוף לתנאים, אחרות

שאין לו , גם מהעיזבון של נתין זרDomicile ניתן להפחית ולנכות , ב"בארה

, אך רשימת ההוצאות והניכויים, הוצאות .מוגבלת יותר

.הנכסים של שוק שווי

שיעורי

המס

לבין 7%השיעורים נעים בין בהתאם לסכום הירושה , 50%

ולדרגת הקרבה , שהתקבלה. בין היורש לבין המוריש

(.'לשיעורים ראו נספח א)

, 40%לבין 18%השיעורים נעים בין . בהתאם לסכום הירושה שהתקבל

(.'לשיעורים ראו נספח ב)

שיעורי המס הרגילים החלים על הכנסות בהתאם לנכס שרואים אותו , ורווח הון

. כמחולק ערב פטירתו של הנישוםשיעור המס המירבי החל על הכנסות רווח

39%בקנדה נע בין ( פדראלי ומחוזי)ההון .במחוז קוובק 50%במחוז אלברטה לבין

, אין חובה לאשר צוואה על ידי רשות שיפוטית

אך ייתכן שמוסדות פיננסיים או גופים אחרים יבקשו אישור כאמור לצורך ביצוע

.פעולות בנכסי המורישהמוטל על אישור צוואה נע בין סכום " מס"

לבין ( דולר קנדי 99 -מחוז קוובק )קבוע מחוז )שיעור מסכום נכסיו של המוריש

–מחוז קולומביה הבריטית , 1.5% –אונטריו 1.4%.)

49

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



/פטורים

הקלות

:פטור כמותי מכוח קרבהבהתאם לדרגת הקרבה בין היורש לבין *

. המוריש מעניק הדין הגרמני פטוראלפי יורו 500הפטור שניתן הינו בטווח שבין *

אלפי יורו לאדם 20זוג של המוריש לבין -לבן .אחר

, אם היורש והמוריש אינם תושבי גרמניה* אלפי יורו 2היורש יהיה זכאי לפטור בסכום של

.בלבד :פטור לנכסים

, זכאים, אחרים נכסי תרבותאו אמנות יצירות* 100%עד 60%בכפוף לתנאים לפטור בשיעור של

. ממס הירושהזכאים לפטור ממס בסכום הנע נכסים אישיים*

בכפוף , אלפי יורו 41אלפי יורו לבין 12בין לתנאים ובהתאם לדרגת הקרבה בין היורש

.לביון המורישר משטח "מ 200פטור לגבי – דירת המגורים*

הזוג היורש או ילדיו -דירת המגורים בתנאי שבן

.שנים 10ימשיכו להתגורר בדירה לפחות

מי שהינו , בכפוף לקיומם של תנאים מסוימים* , לצרכי מס ירושה Domicileב או "אזרח ארה

דולר 5,250,000זכאי לפטור בסכום של עד מסכום זה יש להפחית נכסים שניתנו )ב "ארה

(.בפטור על ידי המוריש במהלך חייו, במתנהזכאי , ב"בארה Domicileשאין לו , נתין זר*

, ב"אלפי דולר ארה 13לזיכוי מהמס בסכום של .ב"אלפי דולר ארה 60השקול לנכסים בשווי של

חשבונות בנק

במקרה של מוריש ויורש שאינם תושבי גרמניה חשבונות הבנק אינם כפופים למס -לצורכי מס

מעצם הימצאותם בבנק גרמני או בסניף , ירושה .של בנק זר בגרמניה

במקרה של מוריש שהינו נתין זר או שאינו Domicile פיקדונות בחשבונות בנק -ב "בארה

. ב אינם כפופים למס עיזבון"בארה

50

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שיעורי מס שיוטל יהיה בהתאם לזהות המקבל ולשווי הנכסים שהתקבלו עד וכולל -שווי הנכסים

, ילדים( כולל מאותו המין)בן זוג יורו, נינים, נכדים, ילדים חורגים

הורי הורים,הורים

, הורים חורגים, אחיות/ אחיםבן , ה/גרוש, גיסים, חמים, אחיינים

זוג לשעבר מאותו המין

, אדם אחרכולל ישות

משפטית

75,000 7% 15% 30%

300,000 11% 20% 30%

600,000 15% 25% 30%

6,000,000 19% 30% 30%

13,000,000 23% 35% 50%

26,000,000 27% 40% 50%

50% 43% 30% 26,000,000מעל

ושיעוריהן , מדרגות מס הירושה -גרמניה -' נספח א בהתאם לדרגת הקרבה בין המוריש לבין היורש וזהותו

51

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שיעור המס עד מ

ב"דולר ארה ב"דולר ארה

10,000 18%

10,001 20,000 20%

20,001 40,000 22%

40,001 60,000 24%

60,001 80,000 26%

80,001 100,000 28%

100,001 150,000 30%

150,001 250,000 32%

250,001 500,000 34%

500,001 750,000 37%

750,001 1,000,000 39%

10,000,001 40%

מדרגות מס הירושה -ב "ארה -' נספח ב

52

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


, חלוקת נכסי עזבון -רווח הון השלכות, 43/08החלטת מיסוי

ההחלטה דנה 2008 לשנת המיסוי החלטות קובץ במסגרת• .היורשים בין עיזבון נכסי חלוקת בסוגיית דלעיל

בהליכי זוג בני בין או יורשים בין נכסים חלוקת של זו סוגיה• ואינן בלבד מקרקעין מיסוי חוק במסגרת מוסדרות גירושין

.הכנסה מס פקודת במסגרת ברור לטיפול זוכות

חברה וכן במזומן דולר מליון היורשים אחים שני ,לדוגמא• ואילו המזומן את יקבל האחד כי החליטו דולר מליון ששווייה

בוצעה לפיה בטענה להיתקל עלולים ,החברה את יקבל האחר .50% - ל בתמורה מהחברה 50% של מכר עסקת למעשה

53

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



אולם ,כאמור לנסיבות מענה נותנת אינה כאמור הפקודה• לבצע המיסים רשות אפשרה 43/08 המיסוי החלטת במסגרת

שאינם ונכסים מקרקעין נכסי הכוללים עיזבון נכסי חלוקת .('ה חלק במסגרת למיסוי הנתונים) מקרקעין

הזכויות את 'א יורש יקבל לפיו המצב מתאפשר ההחלטה פ"ע• מבלי וזאת ,בחברה מניות יקבל 'ב יורש ואילו במקרקעין

.מהנכסים מי מוכר מהם מי לראות

נוסף נדבך מהווה אשר ,כאמור החלטה על מברכים אנו• ללא מיוחדות בנסיבות נכסים פיצול מאפשר אשר בתהליך

איזון תשלומי שאין ובלבד) במס חייבים אירועים בהם שיראו .(כמובן

54

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



לאפשר לדעתנו יש מסוימת "מדרגה עליית" ותוך ,מזו יתרה• האחים שני ידי על המוחזקות חברות שתי שהקימו אחים לשני

כך החזקותיהם בין פיצול לבצע ,והסתכסכו שווים בחלקים השני ואילו האחת בחברה הזכויות מלוא את יחזיק שהאחד

.האחרת בחברה הזכויות במלוא יחזיק

פירוד אלא ,התעשרות מטרתן שאין חליפין עסקאות ,לסיכום• לקבל צריך העסקי אף ואולי המשפחתי הנסיבות כורח שהינו

יגרע שלא מנת על ,ממס אותו ולפטור ,הרשות מאת פתרונו את למעשה ימנע אשר מס (ממומשים הבלתי) הנכסים מסכום כורחם בעל אותם ויותיר המסוכסכים האחים בין הפיצול

.במשותף פעילותם להמשיך

55

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


-מענק פרישה כהכנסה פירותית -הכנסות ד יורשי בייגל"פס

ל"ז בייגל משה שמואל יורשי הדין-פסק פורסם 2012 בנובמבר• הדין-פסק של עניינו .(35224-10-10 מ"ע) "(המנוח" - להלן)

מעבר) דיסקונט מבנק המנוח שקיבל מענק של בסיוּוגו 36 - כ לאחר שם מעבודתו פרישתו עקב (חוק פ"ע לפיצויים

.שנים

את לסווג יש האם היא הדין בפסק שנדונה המשפטית הסוגיה• שמא או ,המערערים כטענת הוני כתקבול האמור המענק

המחוזי המשפט-בית .השומה-פקיד כטענת פירותית כהכנסה מעבר הפרישה הסדר במסגרת למנוח ששולמה התוספת כי קבע

לעודד הבנק של מרצונו נבעה דין פי-על לו שהגיעו לפיצויים כתקבול לסווגה שאין כך ,מוקדמת לפנסיה עובדים של יציאתם

.עבודה וכהכנסת מוגדלים פיצויים בגדר בה לראות אלא הוני

56

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:דנן במקרה ,כי ש"ביהמ מציין זו במסגרת אולם•

בהסכם יש כי ,בפני הוכח שלא העובדה שנוכח היא התוצאה "• שהמנוח או הומחה או והועבר המנוח בבעלות שהיה הוני נכס

או תחרות אי בהסכם מדובר אין .פרישתו בעקבות עליו ויתר אינה הדגשה) ."הבנק כנגד יפעל לא המנוח לפיו ,בהסכם .(א.ח.א במקור

אין כי בטענה ,מההסכם חלק רק הציגו המערערים ,כי נציין• טענת את מקבל אינו ש"ביהמ .המלא ההסכם את בידם

לא המערערים במכוון כי "רומז" ואף זה בהקשר המערערים עמדת את חיזק שבהחלט מה המלא ההסכם את הציגו .תחרות אי הסכם קיים לא כי ש"ביהמ

57

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



שיתכן הרי תחרות אי הסכם והיה במידה כי נמצא ,לעיל האמור לאור• אם אפילו ,תחרות אי בגין הוני כמענק קובע היה ש"שביהמ בהחלט בעלי שבין ביחסים המדובר כאשר שכן כל ,לשעבר עובד בידי נתקבל כי מציין ש"ביהמ .פעילותה מכירת או מכירתה במסגרת בחברה שליטה

מחזקת ש"ביהמ של זו אמירה .בחוזה מעוגן להיות צריך זה מסוג מענק :ש"ביהמ קבע שבו ניסים חיים ד"בפס הנאמר את

ובהתאם וטיבו למהותו לב בשים יסווג ממעבידו עובד שמקבל תקבול" יסווגו מעסיקו למען עבודתו בגין עובד שמקבל תקבולים .תשלומו לעילת

המוקנות זכויות עבור העובד שמקבל תקבולים ואילו עבודה כהכנסת לא ,שכאלו בזכויות פגיעה בגין כפיצוי או שכר לתשלום לזכותו מעבר בגין פיצוי או זכות של מכר מהווה התקבול ואם עבודה כהכנסת יסווג

אינה ההדגשה) ".הוני כתקבול התקבול יסווג ,העובד של בזכות פגיעה .(א.ח.א במקור

58

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



כהכנסה המענק את לסווג יש כי שיקבע ככל כי ,המערערים טענו עוד• ,(קדימה פריסה) לפקודה (3()ג)8 סעיף הוראות את להחיל יש פירותית

למרות כי ,קבע המשפט-בית .היורשים של החייבת הכנסתם על ,לשיטתו ,וזאת) שבטון להלכת רטרוספקטיבי תוקף ,לתת מקום שיש

לפי הפריסה לפיה - (3993/07 א"דנ) איקאפוד בעניין הדין-מפסק כמתחייב כפוף אינו המערערים של עניינם !(מהותית הינה לפקודה (3()ג)8 סעיף

לפיהן לפקודה (ד)8 סעיף להוראות אלא ,האמור (3()ג)8 סעיף להוראות למנוח שאושרה היות ,זאת .המגיע המס כסכום המקדמה את רואים

,המעביד ידי-על במקור מס ניכוי של דרך על מקדמה ושולמה פריסה .זו בקשה לבטל המנוח ביקש מכן שלאחר למרות

לעניין :"תחילה במחשבה מעשה סוף" לומר ניתן זה דין פסק ועל• בגלל ,אולם ,שבטון הלכת החלת את שולל אינו ש"ביהמ הפריסה .הבקשה נדחתה !!!אותה ביטל שהוא ובגלל פריסה ביקש שהמנוח

ולא המנוח של הראשונה לבחירתו חשיבות מייחס ש"ביהמ כי יצוין• .ביטולה לבקשת

59

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


"השחקנים" -מבנה הנאמנות

יוצר

נהנה

נאמנות

נאמן

פרוטקטור

60

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


במישרין ,נכס לנאמן שהקנה אדם - (,Grantor Settlor) יוצר .בעקיפין או

,הנאמנות מסמכי פי על ,שזכאי מי - (Beneficiary) נהנה ;נולד שטרם נהנה ;הנאמן מהכנסת או הנאמן מנכסי ליהנות

.נאמנויות שרשרת באמצעות - בעקיפין נהנה

הנאמנות יוצר ידי על ממונה - (Protector) הנאמנות מגן של מעילה סכנת הקטנת ;הנאמן פעילות על פיקוח לצורך .הנאמן

השחקנים

61

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


בהתאם - היוצר פטירת לאחר גם הרכוש חלוקת

.לרצונו

.דין ופסולי חולים ,מוגבלים לאנשים דאגה

.קדימה שנים מספר ברכוש השימוש תכנון

.נושים תביעות מפני רכוש על הגנה

מטרות הקמת נאמנות

62

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


.מצוואה עת בכל חזרה המאפשרים ירושה דיני עקיפת

י"עפ לקרובים מינימאלית ירושה - "כפויה ירושה" עקיפת

.(באירופה בעיקר) חוק

.עיזבון מס לרבות ,מס תכנון

מטרות הקמת נאמנות

63

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


.הנהנה לעקרון היוצר מעיקרון מעבר

.חוץ תושב יוצר בנאמנויות "המס מקלט" ביטול

.חוץ תושב להיחשב ימשיך לא - שנפטר חוץ תושב יוצר

."חוץ תושב יוצר נאמנות" שנחשבו נאמנויות לגבי הסדרים

לאחר תיקון -עקרונות וסוגי נאמנויות 197

64

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


!!!תודה על ההקשבה

שותף מנהל -ח רן ארצי "רו

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

www.ahe-tax.co.il

65

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e