1

第六章 销售成本与存货 ◆ 概述 ◆ 存货取得的成本确认与入帐金额◆ 存货计价方法

2

一、概述◆ 存货类别与范围 ◆ 存货的盘存制度

3

存货类别与范围◆ 存货概念与性质 概念：存货是指企业在生产经营过程中为

销售或者耗用而储存的各种资产（商品或货物）。

性质：存货属于流动资产。◆ 存货类别

4

存货类别与范围（续 1 ）◆ 商品存货：（商业）企业从外部采购来供转手

销售的库存商品。其基本特点是：〈 1 〉非本企业生产，而是外购所获；〈 2 〉经营过程中基本不改变其实物形态；〈 3 〉持有目的是为“销售”作准备。

◆ 原材料存货：指（工业）企业直接用于制造产品，并构成产品实体的库存物品。说明：〈 1 〉原材料一般是外购的“基本”原料或材料，但有时也包括自制或外购的零件或部件；

5

存货类别与范围（续 2 ）〈 2 〉原材料是直接构成产品实体“内容”的，

而非有助于产品形成的“辅助”材料（见下述）或“工具”。

◆ 在产（制）品存货：即已经进入加工制造过程但尚未完工（即离开生产线）的货物。说明：〈 1 〉强调“正”在加工；〈 2 〉在产品存货的成本既包含已投入的“物化劳动”价值，也包括已投入的“活劳动”价值。

6

存货类别与范围（续 3 ）◆ 半成品存货：指多步骤生产企业的“中

间产品”存货。特征：〈 1 〉业已经过了一个或几个步骤的加工，但尚未最终完工；〈 2 〉办理了“车间”与“仓库”之间的“入库”手续且存放于“仓库”而非“车间”。

◆ 产成品存货：指已经全部完工且已验收入库备供销售的产品。

7

存货类别与范围（续 4 ）◆ 制造用品存货：指有助于产品形成，但

不构成产品实体内容的辅助性材料和物品，如燃料、辅助材料（润滑油、清洁材料等）、小型工具用具、包装物品等。说明：〈 1 〉燃料较多时，可单设帐户；〈 2 〉包装物和低值易耗品通常也单独设置帐户。

8

存货类别与范围（续 5 ）◆ 杂项存货：指由管理部门在短期内耗用的物品

（办公用品）。说明：〈 1 〉单价较低；〈 2 〉有时在购入时直接记作“管理费用”，而不作“存货”。

◆ 存货范围企业的“存货”未必真正存放于“本”企业仓库；“本”企业仓库中的存货也未必是“本”企业的存货。注意下列情形：

9

存货类别与范围（续 6 ）◆ 寄放仓储公司或其他单位仓库的存货；（是）◆ 其他单位寄放本企业仓库的存货；（否）◆ 委托其他单位代销 / 加工的商品 / 产品 / 材料；

（是）◆ 其他单位委托企业代销 / 加工的商品 / 产品 /

材料；（否）◆ 购入（已付款）但尚未验收入库或尚在运输途

中的商品 / 材料等物资，即“在途物资”（或称“在途商品”或“在途材料”）。（是）

10

存货的盘存制度 ◆ 定期盘存制 ： 也称“实地盘存制”，即日

常只记录存货的增加数量和金额（可以在“存货”帐户记录，也可以另设“采购”帐户记录），不记录存货的发出数量和金额，期末通过对存货进行实地盘点，确定存货结余数量和金额，并进而确定本期销货成本的存货盘存制度。其基本计算程序为：

期初存货 + 本期购货 — 期末存货 = 销货成本

11

存货的盘存制度（续 1 ） ◆ 在定期盘存制下，会计处理的基本程序如下

（假设设置“采购”帐户）： 日常采购发生时，借：采购 采购费用（等） 贷：银行存款（等） 会计期末，将期初存货予以结转， 借：销货成本 贷：存货

12

存货的盘存制度（续 2 ）会计期末，将“采购”及“采购费用”等予以结

转， 借：销货成本 贷：采购 采购费用·根据期末盘点确认的存货期末结余，将期末存

货确认入帐， 借：存货 贷：销货成本

13

存货的盘存制度（续 3 ）◆ 定期盘存制的好处：简化核算手续，减少核算工作量。

◆ 定期盘存制的问题：〈 1 〉缺乏系统记录，不利于存货日常管理与控制；〈 2 〉影响成本计算的真实性（损失混于销货成本之中）。

14

存货的盘存制度（续 4 ） ◆永续盘存制：也称“帐面盘存制”，即日

常系统的在帐面上记录存货的增加、发出和结余的数量及金额的存货盘存制度。其基本计算程序为：

期初存货 + 本期采购 – 本期发出 = 期末存货◆永续盘存制的好处：便于存货管理与控制；不

进行期末盘点即可编制财务报表。（注：当然，为了保证“帐实相符”，期末尤其是年末亦须盘点存货，以确保帐面记录的真实性；盘点发现的帐、实差异作“待处理财产损益”反映）

15

存货的盘存制度（续 5 ）◆永续盘存制的问题：核算程序复杂（须连续记录；须详细设置明细帐）。

16

二 存货取得的成本确认与入帐金额 ◆ 外购存货的成本确认与入帐金额 ◆ 购货折扣的会计处理：总价法与净价法 ◆ 自制存货的成本确认与入帐金额

17

外购存货的成本确认与入帐金额◆ 原则上，外购存货的成本应该是为取得该项存货所付出的一切费用。

◆ 外购存货所将发生的支出通常包括：〈 1 〉买价； 〈 2 〉运杂费（采购过程中

发生的由买方负担的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）（市内运费除外）〈 3 〉运输途中“合理”损耗（即将损耗分摊于入库存货）；

18

外购存货的成本确认与入帐金额（续 1 ）〈 4 〉入库前的挑选整理费（增加单位成

本）； 〈 5 〉购入物资应负担的税金及其他费用。（增值税为价外税，不计入存货成本）

◆ 商业性公司采购商品的成本通常只包括商品买价和按规定应计入商品成本的税金；采购过程中发生的各项费用（附带成本）直接计入“营业费用”。

19

外购存货的成本确认与入帐金额（续 2 ）◆  存货采购成本入帐核算举例〈 1 〉 某商业公司 A 从 B 公司购入彩电 50台，

单价 2000元 /台，运杂费 3000元，增值税税率为 17% 。以银行存款支付上述款项，但货尚未运达。

借：在途物资 / 商品 100000 应交税金——应交增值税（进项税额） 17000 营业费用 3000 贷：银行存款 120000

20

外购存货的成本确认与入帐金额（续 3 ）〈 2 〉 某工业企业 H 从 G 公司采购钢材 1000吨，

单价 3000元 /吨，运杂费 100000元，增值税税率为 17% 。货已运达并验收入库，但款未支付。

借：原材料——钢材 3100000

应交税金——应交增值税（进项税额） 510000

贷：应付账款—— G 公司 3610000

21

购货折扣的会计处理：总价法与净价法

◆   总价法：即存货与应付账款都按总额记账，那么，若在折扣期内付款而获得购货折扣时，就将购货折扣视为财务收益（冲减财务费用）。

◆净价法：即存货与应付账款都按净额记账，那么，若在折扣期之后付款而丧失购货折扣时，就将丧失的购货折扣视为财务费用。

22

购货折扣的会计处理：总价法与净价法（续 1 ）

◆举例： A 公司从 B 公司购买商品一批，计 10000元。付款条件为： 2/10 ， N/30 。

按总价法：〈 1 〉购货时，借：存货 10000

贷：应付账款 10000

〈 2 〉若 10天内付款，借：应付账款 10000

贷：银行存款 9800

财务费用 200

23

自制存货的成本确认与入帐金额 ◆ 自制存货成本计算的“方法”（“口径”）

〈 1 〉完全成本法：自制存货成本包括与存货制造直接和间接相关的全部成本，即直接材料、直接人工、制造费用、管理费用及财务费用等（但不包括销售费用）。此法曾在我国 93年会计改革前长期采用，但国际上会计实务中已很少采用。

24

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 1 ）〈 2 〉制造成本法：自制存货成本只包括

制造成本，即直接材料、直接人工和制造费用，但不包括与制造过程间接相关的管理及财务费用。此法为国际通行的成本计算方法。我国会计准则也要求采用此法。因此，管理及财务费用就不再计入自制存货成本，而是作为期间费用计入当期损益。

25

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 2 ）〈 3 〉直接成本法：自制存货成本只包括

制造过程中发生的直接成本，即直接材料和直接人工，而不包括制造过程中发生的间接费用（即制造费用）和制造过程以外的费用。其只要考虑是：制造费用多为固定费用，即与生产期间更相关，而不是与“单个”产品更相关。

26

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 3 ）〈 4 〉变动成本法：自制存货成本只包括哪些随产品产量而变动的成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用。

〈 5 〉后两种方法对自制存货成本的考虑不全面，故 GAAP 和税法不采纳，但企业内部管理中比较有用。

27

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 4 ）◆ 自制存货成本核算的基本流程 〈 1 〉确定成本核算对象：产品 /批次 / 步

骤（注：以下按品种法说明）〈 2 〉基本生产部门（车间）发生的直接

费用（直接材料和直接人工）直接计入成本计算对象，如：

28

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 5 ）借：生产成本—基本生产成本— A 产品 —B 产品 贷：原材料 应付工资，等 〈 3 〉辅助生产部门（车间，如供电、供热

等）发生的直接费用（直接材料和直接人工），首先计入“辅助生产成本”，如：

29

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 6 ）借：生产成本—辅助生产成本— G 车间 —H 车间贷：原材料 应付工资，等 〈 4 〉生产过程发生的各项间接费用，首先计入“制造费用”，如：

30

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 7 ） 借：制造费用 贷：原材料 应付工资 累计折旧，等 〈 5 〉期末，将制造费用按一定标准（如

直接工时比例、 直接成本等）分配结转，如：

31

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 8 ）借：生产成本—基本生产成本— A 产品 —B 产品 生产成本—辅助生产成本— G 车间 —H 车间 贷：制造费用

32

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 9 ）〈 6 〉期末，进一步将辅助生产成本按一定标准

（各车间、产品、部门接受辅助生产车间提供的产品 /服务的数量比例）进行分配、结转，如：

借：生产成本—基本生产成本— A 产品 —B 产品 贷：管理费用 营业费用 在建工程，等

33

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 10 ）〈 7 〉期末，在计算出“基本生产成本”

下各明细帐（即各种产品）的全部发生额（含期初余额）之后，将本期为生产该产品而发生的全部成本在“完工产品”与“在产品（未完工产品）”之间进行分配（其中，未完工产品成本可按“约当产量”

等方法予以确定），如：

34

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 11 ）借：库存商品 / 产成品— A 产品 —B 产品 贷：生产成本—基本生产成本— A 产品 —B 产品〈 8 〉期末，结转完工产品成本之后“基本

生产成本” 各明细帐户的余额，即期末“在产品”成本。

35

自制存货的成本确认与入帐金额 （续 12 ）〈 9 〉本期已销售商品 / 产品的生产成本，

通常在期末予以结转（平时只记库存商品数量的减少，而不记金额减少），如：

借：销售成本— A 产品 贷：库存商品 / 产成品— A 产品

36

三、存货计价方法 ◆ 存货计价概述 ◆ 存货计价的基本方法◆ 存货计价的特殊方法——成本与市价孰

低法

37

存货计价概述◆ 存货计价，是指在会计期末确定本期已售（发

出）存货的价值（成本）和期末结余存货价值（成本）的过程（方法）。

◆ 存货计价问题的提出〈 1 〉如果各批（次）取得的存货（含期初存货

和本期采购或生产形成的存货）的单位成本（单价）一致，那么，存货计价就很简单：期初存货 + 本期增加存货数量 × 单价 — 本期销售存货数量 × 单价 = 期末存货。

38

存货计价概述（续 1 ）〈 2 〉当各批（次）取得的存货单价不一

时，如何将“期初存货 + 本期增加存货”的总成本在“销售成本”与“期末存货”之间分摊会就不易确定。

◆ 存货计价的目的 〈 1 〉存货计价是为了恰当的反映企业在

一定期间的经营盈利情况和期末财务状况。

39

存货计价概述（续 2 ）〈 2 〉基于上述目的，存货计价时关注的

是存货“成本流动”，而非存货“实物流动”。

40

存货计价的基本方法 ◆ 存货计价的基本方法主要包括：先进先

出法、加权平均法、移动加权平均法、后进先出法以及分批实际法等。

◆先进先出法 〈 1 〉假设存货按“先收进先发出”的规律流动。 〈 2 〉发出存货的成本为较早购入的存货；结余存货的成本为较（最）迟购入的存货。

41

存货计价的基本方法（续 1 ）〈 3 〉 [举例 ]某公司经营的某商品在某月份的

有关进、销存数据如下： 存货增加 发出 结余

数量 单位成本 数量 数量1月 1 日（初存） 2000 10 2000

9 日购货 3000 11 5000

13 日发货 4000 1000

19 日购货 4000 11.6 5000

25 日发货 3000 2000

30 日购货 1000 12.4 3000

42

存货计价的基本方法（续 2 ）如果每次发货时逐笔结转销货成本 ,则13 日销货的成本为： 2000*10 + 2000*11 =

42000 ； 25 日的销货成本为： 1000*11 + 2000*11.6

= 34200

期末存货价值为 :2000*11.6 + 1000*12.4 = 35600

43

存货计价的基本方法（续 3 ）如果存货计价集中于期末进行，即日常发货销售

时， 不立即结转销货成本，则首先确定期末存货价值，即：

2000*11.6 + 1000*12.4 = 35600 ，那么，本期销货成本为：

期初存货 + 本期采购 – 期末存货。本例中即为：

2000*10+3000*11+4000*11.6+1000*12.4–35600 =76200 。

44

存货计价的基本方法（续 4 ）实务中，当存货品种较多且进出频繁时，

销货成本结转往往在期末进行。〈 4 〉优点：期末存货价值比较接近现行市价

〈 5 〉问题：①计算工作量较大；②在物价上涨条件下，销货成本偏低，收益计量过于乐观。

45

存货计价的基本方法（续 5 ）◆ 加权平均法：以各批购入（含初存）存货

的数量为权重，计算可售存货的平均单位成本，并以此乘期末存货数量，计算期末存货价值。

〈 1 〉沿用前例，加权平均的单位成本为： 2000*10+3000*11+4000*11.6+1000*12.4 2000 +3000+4000+1000= 11.18 则，期末存货价值为： 3000*11.18 = 33540 本期销货成本为： 111800 – 33540 = 78260

46

存货计价的基本方法（续 6 ）〈 2 〉优点：①计算较简单；②从技术角

度讲，加权平均比较合理（折中）。〈 3 〉问题：在物价变动较剧烈的情况下，

存货价值计量结果会失真。

47

存货计价的基本方法（续 7 ）◆移动加权平均法 ：在每次购货后即为

存货计算出新的加权平均单位成本和新的存货价值，并以此新的单位成本作为后续发货的单位成本。

48

存货计价的基本方法（续 8 ）沿用上例，计算如下： 存货增加 发出 结余 单位 单位 单位 数量 成本 总成本 数量 成本 总成本 数量 成本 总成本1 日初存 2000 10 20000

9 日购货 3000 11 33000 5000 10.60*53000

13 日发货 4000 10.60 42400 1000 10.60 10600

19 日购货 4000 11.6 46400 5000 11.40*57000

25 日发货 3000 11.40 34200 2000 11.40 22800

30 日购货 1000 12.4 12400 3000 11.73*35200

49

存货计价的基本方法（续 9 ）注 :带“ *” 者为每次购货后“新的加权平均单位成本”。

◆ 〈 1 〉便于随时结转销货成本；〈 2 〉期末存货价值比较接近现行市价。

◆问题：计算工作量大。

50

存货计价的基本方法（续 10 ）◆后进先出法 : 假设后收进的存货先发出◆ 如果每次发货时逐笔结转销货成本 ,则 1

3 日销货的成本为： 3000*11+1000*10 = 43000 ； 25 日的销货成本为： 3000*11.6 = 34800 。如果期末一次计算并结转销货成本，则先确定期末存货价值（后进先出，则先进留存）：

51

存货计价的基本方法（续 11 ）2000*10 + 1000*11 = 31000 。则本期销货

成本为： 111800 – 31000 = 80800

◆优点：〈 1 〉使现行收入与现行费用配比 ; 〈 2 〉在通货膨胀条件下，有利于财务稳健。

◆问题：对政府税收有不利影响

52

存货计价的基本方法（续 12 ）◆分批实际法 : 在具体辨认每次发出存

货所属购货 / 生产批次的基础上，按原该批别的存货单位成本计算确定销货成本和存货价值。

◆优点：存货“成本流动”完全符合“实物流动”。

◆问题：〈 1 〉必须能够辨认发出货物 /期末存货的批次；

53

存货计价的基本方法（续 13 ）〈 2 〉容易导致企业为了某种目的而任意选用较高或较低的单位成本进行存货计价。

◆适用性：适用于单价较高而数量较少的存货。

54

存货计价的基本方法（续 14 ）◆两种极端方法（ FIFO 与 LIFO ）的比较◆ 基本理论依据的差异： FIFO 的基本理论依据是，企业产品 / 商品售价往往是以“成本加成”方法确定的，同时，为了防止产品 /商品“过期”，总是尽量“先进先出”，所以，按先进先出假定进行存货计价比较切合实际，符合配比原则——将所售商品的售价与其成本配比计量出毛利。

55

存货计价的基本方法（续 15 ）而 LIFO 的基本理论依据是，售价是根据“行

情”确定的，故只有“现行成本”才能与售价配比，这样确定的毛利才是企业真实的盈利状况。

◆ 基本倾向的差异： FIFO 的基本倾向是“如实”反映资产负债表上的“存货”价值；而 LIFO 的基本倾向是“如实”反映利润表上的“销货成本”。即 FIFO 是资产负债表导向的；而 LIFO 是利润表导向的。

56

存货计价的基本方法（续 16 ）◆ 基本目的的差异： FIFO 的基本目的是向股东多报告收益；而 LIFO 的基本目的则是少纳税。

57

存货计价的特殊方法——成本与市价孰低法

◆ 一般情况下，存货是以“成本”计量的，但若预期商品 / 产品售价低于成本，则应改按“市价”计量。导致预期售价低于成本的原因主要有：毁损 / 变质、陈旧过时（全部或部分）、其他原因（如竞争）引起的价格下跌。

58

存货计价的特殊方法——成本与市价孰低法 ( 续

1 ）◆ 所谓“市价”，是指该存货目前的“重

置成本”（即从采购角度看是供应方的售价）。这是个估计数。惯例要求：其“上限”为不超过“可变现净值”（预期售价减去与销售相关的费用）；其“下限”为不低于“可变现净值与正常利润之差）。

59

存货计价的特殊方法——成本与市价孰低法 ( 续

2 ）◆“ 成本”与“市价”的比较可以按“单

项”存货进行，也可以按“大类”或“全部”存货进行。（我国目前规定按“单项”存货进行，且将“市价”规定为“可变现净值”）。

◆ 期末（如 *1年末）计提 A 存货“存货跌价准备”时，借：存货跌价损失 2000

贷：存货跌价准备 2000

60

存货计价的特殊方法——成本与市价孰低法 ( 续

3 ）（注：假设〈 1 〉 *1年末 A 存货数量为 1000 件，

单位成本为 10元，估计“市价”为 8元；〈 2 〉该项存货以往未曾计提跌价准备，否则，如假设业已计提过 500元准备，本次计提数只应为 1500元。）

◆若已计提“准备”的存货价值以后得以恢复（如“市价”恢复到了 9元），则应按恢复增加的数额（以不超过以前入帐的减少数为限）：

61

存货计价的特殊方法——成本与市价孰低法 ( 续

4 ）借：存货跌价准备 1000

贷：存货跌价损失 1000

◆ 已计提“准备”的存货销售时，按“成本”结转，不调整“准备”，例如，销售上述存货 100 件时，

借：销售成本 1000

贷：存货 1000

62

存货计价的特殊方法——成本与市价孰低法 ( 续

5 ）◆次年年末 / 中期末，根据“新”的期末

存货的“成本”与“市价”之差计提“准备”或冲减“准备”。例如，假设*2年末该项存货余额为“ 0” ，即已全部售出，则应作如下分录：

借：存货跌价准备 2000

贷：存货跌价损失 2000

63

存货计价的特殊方法——成本与市价孰低法 ( 续

6 ）◆ 期末，“存货跌价损失”余额列于利润表“其他业务利润”之下，营业费用之上；“存货跌价准备”列于资产负债表“存货”之下（为减项）。