DEO 1 SAVREMENI PORESKI SISTEMI Savremeni poreski sistemi država među sobom se razlikuju. Razlike među njima uslovljene su pre svega političkim i privrednim uređenjem. Mesto i uloga određenih poreskih oblika različita je u industrijskim zemljama, nego li u zemljama koje se nalaze u fazi tranzicije. Takođe, postoje razlike u poreskim sistemima unitarnih država, u odnosu na poreske sisteme federalnih država. Iako se razlike među poreskim sistemima mogu pripisati brojnim faktorima, najznačajniji među njima su:

1. razvijenost privrede, 2. obrazovni nivo stanovništva, 3. struktura radne snage, 4. karakter državnog uređenja, 5. pripadnost određenoj međunarodnoj organizaciji, 6. način finansiranja opštih i zajedničkih potreba.

Shvatanje da se porezi izuzetno efikasno sredstvo za realizaciju različitih ciljeva državne politike, doprineli su da su u većini zemalja prisutne pojave većih i manjih dopuna poreskog sistema, kao i velikih poreskih reformi. Globalizacija ekonomskih odnosa i jačanje uticaja međunarodnih organizacija poput Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD) i Svetske trgovinske organizacije (WTO), doprinele su da poreski sistemi, iako različiti među sobom, u izvesnoj meri i konvergiraju. Tako danas možemo govoriti pre o globalnim trendovima u poreskim sistema, nego li o promenama koje su svojstvene pojedinačnim državama i izolovane od promena u poreskim sistemima drugih država. Prvi među tim trendovima je centralizacija u oporezivanju. Razlozi za veću tendenciju u centralizaciji poreza vide se u zahtevima za jednakim poreskim tretmanom fizičkih i pravnih lica u jednoj državi, zatim u potrebi za očuvanju jednistvenog domaćeg tržišta i na kraju za ostvarivanjem jednakih uslova poslovanja za sve poslovne subjeke. Iako postoje poreski sistemi koji su više oslonjeni na neposredne poreze (npr. porez na dohodak, porez na dobit) i poreske sisteme koji su u većoj meri oslonjeni na posredne poreze (npr. porez na dodatu vrednost i selektivne poreze na potrošnju), uočljiva je tendencija ka uspostavljanju ravnoteže između posrenih i neposrednih poreza. Jedan od značajnih trendova u poreskim sistemima jeste i smanjivanje broja poreskih oblika i poreskih olakšica, kako bi se postupak prikupljanja i kontrole poreza pri naplati učinio sto jednostavnijim i jeftinijim. Na kraju, iako su evidentne promene u poreskim sistemima, generalni je trend da one nisu česte i radikalne. Naime, svaka promena u metodama i načinu oporezivanja remeti u većoj ili manjoj meri uslove privređivanja i izaziva potrese u kojima poreski obveznici mogu izgubiti energiju i volju da se prilagode novonastalim okolnostima.1Ukoliko se posmatraju poreski sistemi, može se takođe uočiti da su promene znatno veće u poreskim sistemima bivših socijalističkih zemalja, koje se u poslednjih deset godina nalaze u procesu tranzicije, nego promene koje koje se dešavaju u Evropskoj uniji, i mnogim zemljama članicama Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD). Karakteristika većine poreskih sistema bivših socijalističkih zemlja je postojanje velikog broja poreskh stopa, zatim porezi na lična primanja su bili nedokučivi za poreske obveznike koji su imali uvid samo u svoje neto zarade, promet se oporezivao jednofaznim porezom na promet, nije postojao sintetički porez na

1 Videti više: Goran B. Milošević (2005) Porez i izbegavanje poreza, JP Službeni list SCG, Beograd str. 98-105

1

dohodak građana i sl. Skoro sve bivše socijalističke zemlje su uvele porez na dodatu vrednost od 1995. godine, te se ovo može smatrati takođe određenim trendom u promeni poreskih sistema, mada svojstvenim zemljama u tranziciji. Kako se kreiranje savremenih poreskih sistema ogleda, po pravilu, u funkciji stimulisanja ekonomskog rasta, suštinu razvoja i reforme poreskih sistema upravo treba sagledati u njihovoj uspešnosti u stimulisanju investicija. Harmonizacija poreskih sistema kao proces koji označava usaglašavanje načina i procedura oporezivanja različita je među zemaljama, a ona prvenstveno zavisi od oblika integracije među njima. Tako na primer, OECD se zalaže za harmonizaciju poreskih sistema u znatno užoj oblasti - investicijama u finansijskoj oblasti i uslugama, nego li Evropska unija. Članice OECD zastupaju ideju o harmonizaciji koja omogućava pravičnu i transparentnu poresku konkurenciju među zemaljama. S druge strane, fokusiranje na investicije označilo je da aktivnosti OECD budu usmerene na pitanje globalne saradnje u pogledu uklanjanja potencijalno štetnih preferencijalnih poreskih režima.2 Cilj ovih akcija je eliminisanje poreske prakse koja je usmerena na stvaranje preferencijalnih poreskih režima koji od određenih zemalja mogu stvoriti tzv „ poreski raj“. Poreski raj se karakteriše niskim porezima na dobit preduzeća ili nepostojanjem ovakve vrste poreza, nedostatkom efikasne razmene informacija, nedostatkom transparentnosti u oporezivanju i nepostojanjem realnih poslovnih aktivnosti, već se preduzeća osnivaju fiktivno zarad manjeg oporezivanja. Zemlje za koje se kaže da predstavljaju „poreski raj“ oporezivanje dobiti preduzeća sadrži određene deskriminatorne elemente. Naime, niže poreske stope se uglavnom odobravaju nerezidentim kompanijama koje su u potpunom vlasništvu stranog pravnog ili fizičkog lica, nezavisno od karaktera, vrste, oblika i veličine investicione aktivnosti. Na primer, u Mađarskoj se niža poreska stopa od 3% primenjuje u oporezivanju off-shore kompanija- kompanija koje osnivaju strana lica, čija se poslovna aktivnost odvija izvan teritorije države na kojoj je kompanija osnovana. Da bi se jedna kompanija mogla generalno smatrati off-shore kompanijom ona mora ispuniti određene uslove: 1.) vlasnici kompanije moraju biti isključivo inostrana lica, 2.) celokupna dobit off-shore kompanije mora biti realizovana isključivo iz poslovanja sa subjektima koji se nalaze van teritorije države u kojoj je registrovana off-shore kompanija i 3.) kapital vlasnika za osnivanje off-shore kompanije mora poticati iz inostranih izvora i bez prava mešanja sa kapitalnom domaćih lica. 1.1. Poreski sistem (poreski monizam i poresku pluralizam) Poreski sistem predstavlja ukupnost poreskih oblika jedne zemlje.3 Kao takav, u ideanim uslovima, on predstavlja skup poreskih oblika koji su povezani zajedničkim ciljevima koje oporezivanje treba da ostvari. U tom smislu, postoje dve osnovne grupe ciljeva koji se žele postići oporezivanjem su: fiskalni i nefiskalni ciljevi. Fiskalni ciljevi oporezivanja predstavljaju primarne ciljeve, i oni podrazumevaju da je oporezivanjem nepohodno prikupi dovoljan iznos finansijskih sredstava neopohodan za podmirenje različitih javnih rashoda. Nefiskalni ciljevi pojavljuju se početkom 20. veka, i oni se vezuju za efekte koji se poreskom politikom postižu u područjima ekonomskog

2 Štetni poreski režimi se ne odnose na poreske podsticaje koji se odobravaju za ulaganja, kako stranih tako i domaćih kompanija. 3 Ilić-Popov Gordana, Pavlović Đ. (2003) Leksikon javnih finansija Zavod za unapređenje i rentabilnost poslovanja. Beograd, str. 253.

2

i društvenog života. Dve najznačajnije grupe nefiskalnih ciljeva su: ekonomski i socijalno-politički ciljevi. Po svojoj prirodi, ekonomski ciljevi mogu biti mikroekonomski i makroekeonomski. Mikroekonomski ciljevi su brojni, ali je njihova suština je da se svode na konkretnu podršku određenom subjektu (fizičkom ili pravnom licu) u realizovanju njihovih ekonomskih aktivnosti. Tako na primer, ciljevi mikroekonomske prirode mogu biti zaštita pojedinih privrednih grana, tako da država uvodi različita poreska oslobađanja kako bi stimulisala njihov razvoj; zatim država može stimulisati investicije, tako što će investicije preko određenog nivoa trajno oslobodniti poreskog tereta i sl. Makroekonomski ciljevi oporezivanja realizuju se delovanjem na osnovne makroekonomske agregate (puna zaposlenosti, stabilnost cena, uravnotežen platni bilans i dr.). Poreskim sistemom se najčešće ostvaruju brojni ciljevi ekonomske politike. Tako na primer, porezi mogu biti efikasan instrument usklađivanja ponude i tražnje – ukoliko je ponuda na tržištu veća od tražnje poreska politika je usmerena na povećanje kupovne moći poreskih obveznika i posredno na povećanje ukupne potražnje. Ovakav cilj se ostvaruje smanjenjem poreskog opterećenja: ukidanjem nekog poreza, smanjenjem poreskih stopa, uvođenjem poreskih oslobađanja i olakšica. Ukoliko država vodi poresku politiku usmerenu na smanjenje poreskog opterećenja, kaže se da takva država vodi ekspanzivnu poresku politiku. S druge strane, ukoliko je tražnja veća od ponude, merama poreske politike se deluje u pravcu smanjenja potrošnje. Ovakav cilj se ostvaruje povećanjem poreskog opterećenja: uvođenjem novog poreza, povećanjem poreskog opterećenja kod postojećih poreza, smanjenjem poreskih oslobađanja i olakšica i sl. Poreska politika usmerena na povećanje poreskog opterećenja generalno predstavlja restriktivnu poresku politiku. Drugu grupu nefiskalnih ciljeva predstavljaju ciljevi sa socijalnom i političkom konotacijom tzv. socijalno-politički ciljevi. Njihov smisao ogleda se u nastojanju države da smanji razlike u materijalnom i socijalnom položaju poreskih obveznika. U tom smislu porezi se upotrebljavaju kako bi se smanjenjem razlika u materijalnom položaju poreskih obveznika ublažile napetosti u društvu čiji je koren u neravnomernoj raspodeli dohotka i imovine. Ciljevi ove vrste najčešće se postižu diferencijalnim oporezivanjem prometa i usluga (manje poresko opterećenje proizvoda koji predstavljaju egzistencijalna dobra – mleko, hleb, ulje i sl; izuzeće od oporezivanja zdravstvenih i obrazovnih usluga itd.), standardnim odbicima, poreskim kreditima i poreskim oslobađanjima. Uvođenjem raznih poreskih mera kojima se omogućava povlašćeni položaj porodicama sa decom, nasuprot jačem opterećivanju nekih pojedinaca (neudatih i neoženjenih osoba) deluje se u domenu demografske politike (povećanja nataliteta). Porezima se takođe može delovati u domenu realizacije ciljeva javnih politika koje su od opšteg značaja za zemlju, kao što su kulturna politika, obrazovna politika, zdravstvena politika i politika zapošljavanja. Tako na primer, visoke akcize za alkoholna pića i duvanske proizvode mogu smanjiti potrošnju ovih proizvoda koji su štetni na zdravlje ljudi, čime se deluje i na smanjenje javnih izdataka za zdravstvo. Ukoliko se posmatraju savremeni poreski sistemi, danas se ne može reći da su poreski oblici koji čine poreski sistem jedne države povezani zajedničkom idejom u apsolutnom smislu te reči, već da su poreski sistemi skupovi različitih poreskih oblika, koji se u različitom vremenu i s različitim namerama uvode u određenu zemlje. Poreski sistem je dinamička kategorija i nastaje kao rezultat istorijskog razvoja jedne države, kompromisa između različitih političkih snaga, privredne razvijenosti, društveno-ekonomskih odnosa, veličine zemlje i dr.

3

Postojeći poreski sistemi sastoji se od većeg broja poreskih oblika. Poreski sistem koji se sastoji od više poreski oblika naziva se poreski pluralizam, za razliku od poreskog monizma koji predstavlja koncept oporezivanja primenom samo jednog poreskog oblika. Prema tome, ukoliko bi se poreski sistem jedne države zasnivao samo na jednom poreskom obliku, onda bi smo mogli reći da se poreski sistem te države zasniva na konceeptu poreskog monizma. U današnjim uslovima nije zabeležen nijedan slučaj države koja svoj poreski sistem zasniva na samo jednom poreskom obliku. Ideja o poreskom monizmu javila se u 16. veku i vezana je za fiziokratsko učenje o zemlji kao jedinom izvoru bogadstva. Naime, kako su fiziokrati smatrali da je poljoprivreda jedini izvor viška vrednosti, sasvim je logično da su se zalagali za jedan porez koji tereti „zemljovlasnika i plaća se iz viška vrednosti stvorene u poljoprivredi“.4 Koncept o poreskom monizmu susreće se kroz istoriju u različitim oblicima (oporezivanje luksuzne potrošnje, imovine, prihoda od poljoprivrede, oporezivanje dohotka i sl.), a ono što je zajedničko svim zagovornicima ideje o poreskom monizmu jesu prednosti u vezi sa primenom samo jednog poreza. Te prednosti su oni uglavnom videli u jednostavnosti i brzini uvođenja i ubiranja samo jednog poreza, veličini poreske administracije koja je nepohodna za realizaciju ovakvog poreskog sistema, zatim u ravnomernijoj raspodeli poreskog tereta i olakšanoj poreskoj kontroli. Poreski monizam, osim privremenih pokušaja (npr. u Francuskoj, neposredno posle revolucije) nije našao praktičnu primenu, a razlozi za to su izaženi i ozbiljni nedostaci koje on sa sobom nosi. Najaznačajnijij nedostaci poreskog monizma su:

1. primenom jednog poreza ne može se obuhvatiti ukupnost ekonomske snage poreskog obveznika (poreski obveznik stiče prihode iz različitih izvora i raspolaže različitom imovinom, pa bi oporezivanje samo jednim poreskim oblikom značilo da se određeni poreski izvori ne oporezuju);

2. ukoliko bi postojao samo jedan poreski oblik, poreska stopa bi morala biti veoma visoka, kako bi se nadomestio poreski prihod usled nepostojanja drugih poreskih oblika. Ovakva situacija bi kod poreskh obveznika prouzrokovala jak otpor prema plaćanju poreza i poresku evaziju;

3. samo jednim poreskim oblikom ne mogu se ostvarivati raznovrsni nefiskalni ciljevi (ekonomski, socijalni, demografski i dr.)

4. kako porezi moraju biti neutralni odnosno ne smeju narušavati privredne odnose, primena jednog poreza proizvela bi kod poreskih obveznika svesno nastojanje da se poreski teret ukloni ili smanji (uzdržavanje od obavljanja oporezive delatnosti, promena mesta boravka ili vršenja delatnosti i slično), što nužno utiče na modalitete ponašanja poreskih subjekata i remeti lokaciju proizvodnih resursa,

5. primena jednog poreza značila bi da se narušava princip umerenosti poreskog opterećenja (ne oporezuju se svi izvori prihoda umerenom visinom poreske stope, već jedan izvor prihoda visokom poreskom stopom) što nepovoljno utiče na obveznikovu volju za rad i razvoj ekonomske delatnosti.

Danas se u svi poreski sistemi zasnovani na konceptu poreskog pluralizma, odnosno postojanju većeg broja poreskih oblika. Pluralni poreski sistemi dizajniraju se tako da kroz racionalnu kombinaciju različitih poreza i ostalih javnih dažbina omogućuju realizaciju čisto fiskalnih i

4 Jelčić Božidar (1990) Nauka o financijama i financijsko pravo Narodne novine, Zagreb, str. 216

4

brojnih nefiskalnih ciljeva. Iako se susreće veliki broj poreskih oblika, oni se generalno mogu grupisati u:

1. poreze koji pogađaju dohodak, prihod i imovinu, 2. poreze koji pogađaju uvećanje vrednosti imovine i promet imovine, 3. poreze koji pogađaju trošenje dohotka i prihoda.

1.2. Poreska politika u Evropskoj uniji Nakon okončanja rata, na inicijativu francuskog ministra spoljnih poslova Roberta Šumana 1951. godine došlo je do potpisivanja Ugovora o evropskoj zajednici za ugalj i čelik (tzv. Pariski ugovor), a osnova za njeno stvaranje ležala je u ideji o stvaranju zajedničkog tržiša za ugalj i čelik, kao i planiranje i korišćenje ovih sirovina i njihovih derivata. Na taj način prvi put je zaživela nadnacionalna organizacija, a njoj su najpre pristupile Francuska, Italija, Savezna Republika Nemačka i države Beneluksa-Holandija, Luksemburg i Belgija. Funkcionalna integracija koja je tada uspostavljena u oblasti najznačajnijeg privrednog sektora- proizvodnje uglja i čelika, trebala je kasnije da preraste u političko ujedinjenje. Na inicijativu francuskog premijera Rene Plevena o stvaranju zajedničke vojske i evropskog odbrambenog prostora, 1952. godine potpisan je Ugovor o stvaranju Evropske odbrambene zajednice, od strane predstavnica država članica Evropske zajednice za ugalj i čelik. Na Konferenciji ministara spoljnih poslova Evropske zajednice za ugalj i čelik, 1955. godine usvojen je zaključak o početku pregovora o daljoj integraciji. Na osnovu toga marta 1957. godine potpisani su ugovori o osnivanju Evropske ekonomske zajednice i Evropske zajednice za atomsku energiju (Euroatom).5 Ovi ugovori su u literaturi poznati kao Rimski ugovori. Ekonomski napredak Evropske zajednice delovao je na brojne države, koje su pokazale zainteresovanost za pridruživanje.6 Ugovor o Evropskoj zajednici (tzv. Mastrihtski ugovor) koji je stupio na snagu 1. novembra 1993. godine, objedinio je postojeće oblike integracije, ali su njime određeni i novi ciljevi integracije u okviru Evropske zajednice. On je predstavljao novu etapu u stvaranju čvršćeg jedinstva između zemalja članica, a njime je ostvareno:7

1. proglašenje Evropske unije, 2. ustanovljavanje strukture tri osnovna stuba na kojima počiva Evropska unija (pitanja

Evropske zajednice, spoljne i bezbedonosne politike i čvršća saradnja u oblasti sudstva i unutrašnjih poslova),

3. uvedeno je državljanstvo Evropske unije, 4. ustanovljen je evro kao jednistvena valuta, 5. ojačana je uloga Evropskog parlamenta, 6. obrazovan je Regionalni komitet, 7. uveden je princip subsidijarnosti.

Relevantni principi integrisani kroz Mastrihtski ugovor, a koji zadiru i u oblast oporezivanja odnose se na: nediskriminaciju na bazi državljanstva (sloboda nastanjivanja), sloboda kretanja ljudi, kapitala i pružanja usluga i stvaranje jedinstvenog unutrašnjeg tržišta. Preliminarno uobličavanja poreskog zakonodavstva Evropske zajednice započelo je još 1957. godine, na

5 Svrha stvaranja Evropske zajednice za atomsku energiju bila je izgradnja i razvoj nuklearne industrije. 6 Tokom 1972. godine članovi Evropske zajednice postaju Velika Britanija, Danska i Irska; 1981. godine Grčka, 1986. godine Španija i Portugal, 1995. godine Austrija, Švedska i Finska. 7 Ilić-Popov Gordana Poresko pravo Evropske unije (2004) Službeni glasnik, Beograd, str. 13

5

osnovu odredbi Rimskih ugovora. U njima je precizirana zabrana poreske diskriminacije koja bi dala prednost domaćem proizvodu nad proizvodima država članica, kao i odredbe na osnovu kojih se zahteva harmonizaciju u domenu posrednih poreza (poreza na promet, carina i akciza) i harmonizaciju nacionalnog zakonodavstva u meri koja je neophodna za funkcionisanje jedinstvenog tržišta. Ostvarivanje osnovnih ciljeva Evropske unije i sve intenzivnije približavanje ekonomskih politika zemalja članica, ne znači samo integraciju kroz pozitivno delovanje, već i tzv. negativnu integraciju koja se odnosi na zabranu i sankiconisanje ponašanja određenih subjekata koje bi vodilo narušavanju osnovnih sloboda na kojima počiva Evropska unija. Kako zemlje članice vode različite nacionalne poreske politike koje mogu dovesti do određenih diskriminacija po pitanju kretanja kapitala, ljudi i proizvoda između zemalja članica, kao nepohodan uslov formiranja jedinstvenog tržišta javila se potreba za poreskom harmonizacijom. Ovaj proces tekao je uvođenjem mera koje će omogućiti usaglašavanje poreskih sistema na način da oni funkcionišu u harmoniji, a da nijedan poreski sistem zemlje članice ne bude identičan. Poreska politika koju vodi Evropska komisija zasniva se na tri elementa: ciljevima EU, poreskim ciljevima i instrumentima za postizanje tih ciljeva, a polaznu osnovu za harmonizaciju čine: stabilizacija poreskih prihoda zemalja članica, funkcionisanje unutrašnjeg tržišta i ostvarenje četiri osnovne slobode i unapređenje zaposlenosti.8Evropska komisija svoje aktivnosti realizuje na osnovu pravnih akata sa obavezujućim karakterom (direktive, uredbe i odluke) ili neobavezujućim karakterom (mišljenja i preporuke). Direktive u oblasti poreske harmonizacije usmerene su na sprovođenje određenih promena u nacionalnom zakonodavstvu koje su nepohodne da bi se ostvario cilj koji je naznačen u direktivi. Direktive sadrže cilj koji se želi ostvariti, a koji proističe iz o odredaba Ugovora o osinivanju Evropske zajednice, sadržinu propisa koji se moraju uvesti ili izmeniti i rok implementacije, dok se zemljama članicama ostavlja relativna sloboda u pogledu izbora oblika i metoda njene imeplementacije.9 Takođe značajnu ulogu u poreskoj harmonizaciji ima i Evropski sud pravde, koji svojom praksom pokazuje u kom pravcu treba razvijati poresku regulativu i harmonizaciju. Za realizaciju ekonomskih odnosa, kao i sagledavanje trendova u promenama poreskih sistema od velikog je značaja stepen poreskog opterećenja. Globalni pokazatelj poreskog opterećenja izračunava se kao odnos poreskih prihoda jedne zemlje za čitavu kalendarsku godinu i njenog bruto društvenog proizvoda. Za razliku od njega mogu se koristiti i parcijalni pokazatelji poreskog opterećenja, a najčešće korišćen među njima je efektivna poreska stopa na potrošnju, rad i kapital. Ovaj pokazatelj dovodi u odnos poreske dažbine koje opterećuju navedene kategorije i poresku osnovicu na osnovu koje se obračunavaju (npr. prihode od kapitala, potrošnju domaćinstva i preduzeća, prihode od rada). Tabela 1 pokazuje ova dva indikatora u zemaljama članicama Evropske unije, a na osnovu analize ova dva indikatora u dužem vremenskom periodu mogu se identifikovati određeni trendovi u poreskom opterećenju. Tako na primer, može se uočiti da je poresko opterećenje rada relativno stabilno u periodu od 1995. godine do 2003. godine, čak i u neznatnom opadanju (prosečan relativan pad na nivou EU za celokupan period iznosi 0,1%), za razliku od poreskog opterećenja kapitala koji u istom periodu pokazuje umeren rast (prosečan relativan rast na nivou EU za celokupan period iznosi 2,2%). Najveće poresko oterećenje dohotka od rada je u Švedskoj, Finskoj i Belgiji, gde efektivna poreska stopa iznosi preko 40%, a najniže u Velikoj Britaniji, 8 Ibidem, str. 17 9 Jean Victor-Louis (1990) The Community Legal Order, Office of Official Publications of the European Communities, Luxemburg, str.85-86, preuzeto iz: Ilić-Popov Gordana Poresko pravo Evropske unije (2004) Službeni glasnik, Beograd str. 25.

6

Malti, Kipru i Irskoj. S obzirom na to da poresko opterećenje dohotka od rada osim poreza na dohodak u sebi uključuje i doprinose za socijalno osiguranje, jasno je da poresko oterećenje značajnim delom zavisi od sistema plaćanja doprinosa (obavezno ili dobrovoljno) i visine doprinosa. Tako na primer, zemlje sa nižim stopama doprinosa za socijalno osiguranje kao što su Velika Britanija (oko 23%), Kipar (6,3%) ili Irska (oko 13%) beleže niže poresko opterećenje, nego li zemlje sa višim stopama doprinosa za socijalno osiguranje poput Švedske (40%) ili Belgije (48,7%).10

Razlozi za rast poreskog optrećenja kapitala u posmatranom periodu pripisuju se razvoju tržišta hartija od vrednosti (npr. oporezivanje kapitalnih dobitka) i strukturnim promenama u finansiranju kompanija (opadanje zajmovnog finansiranja poslovnih aktivnosti).11 Najveće poresko opterećenje kapitala je u Francuskoj, Irskoj, Portugalu i Šapanijia sa preko 30%, dok je najniže u Estoniji, Grčkoj i Slovačkoj. Tabela 1: Poresko opterećenje i efektivne poreske stope u Evropskoj uniji (1995-2003)

Efektivna poreska stopa na: potrošnju rad kapital DRŽAVA

Učešće poreskih prihoda u GDP

(%) 1995 2003 1995 2003 1995 2003 Prosek EU 25 40,3 21,8 22 36 35,9 23,2 25,4

Belgija 45,7 21,2 21,5 44,1 43,2 23,8 29,5 Češka 36,2 22,4 20,5 29,4 40,1 24,8 27 Danska 48,8 31,3 33,9 40,9 40 26,4 26,1 Nemačka 40,3 18,8 18,5 39,5 40,6 21,2 20,1 Estonija 33,4 22,2 20,7 38,8 38,6 18,2 10,9 Grčka 36,2 17,5 17,9 34,1 40,9 12 17 Španija 35,6 14,3 16,5 28,9 29,8 20,7 30,3 Francuska 43,8 22,9 21,4 42,2 43,3 31 35,9 Irska 29,9 25,3 26,1 29,8 25,2 22 33,3 Italija 42,9 17,6 17 37,8 41,6 26,3 31,1 Kipar 33,3 12,2 18,5 22,4 24,4 .. .. Latvija 28,5 19,3 17,2 39,2 36,4 .. .. Litvanija 28,5 .. 17,1 .. 38,4 .. 6,5 Luksemburg 41,3 22 24,8 29,5 28,5 24,9 27,1 Mađarska 39,1 30,7 28,5 42,6 39,2 .. .. Malta 33,6 14,6 16,1 21,8 22,4 .. .. Holandija 39,3 22,6 23,8 35,1 31,8 23 31,6 Austrija 43 20,5 21,7 38,5 40,5 26 22,6 Poljska 35,8 .. .. .. .. .. .. Portugal 37 19,5 20 31 33,7 20,7 32,6 Slovenija 40,1 25,5 24,9 39,2 38,4 .. .. Slovačka 30,6 .. 21,7 .. 32,4 .. 18,3 Finska 44,8 28,2 28,3 43,9 42,1 27,9 27,3 Švedska 50,8 28,4 30,5 46,8 46,1 18 27,7 Velika Britanija 35,7 21,7 21,8 25,7 24,6 28,3 28

Izvor: http://www.finfacts.com

10 Videti više: Guide to taxes in Europe and the Middle East (2004) Baker Tilly International, London 11 Tax policy in the European Union (2000) European Commission, Office for official documentation of the European Communities, Luxemburg, str. 13-14.

7

1.3. Harmonizacija poreza u Evropskoj uniji Zahtev za harmonizacijom poreza rezultat je potrebe usklađivanja poreskih sistema zemalja članica Evropske unije kako bi se osiguralo formiranje unutrašnjeg tržišta, slobodno kretanje kapitala, roba i usluga, unapređivanje privrednog razvoja, iskoristile komprativne prednosti integracije i dr. Približavanje poreskih sistema između dveju ili više država bez posebnog dogovaranja ili sklopljenih ugovora naziva se tiha harmonizacija. Osim nje, postoji i harmonizacija u području oporezivanja koja proističe iz ugovornih obaveza kao što je na primer harmonizacija poreza u Evropskoj uniji. Poreska harmonizacija u Evropskoj uniji predstavlja proces uklanjanja poreskih barijera i razlika između poreskih sistema zemalja članicama,12 i ona obuhvata različite segmente poreske harmonizacije: harmonizaciju u domenu posrednih poreza, harmonizaciju u domenu neposrednih poreza, harmonizaciju u domenu izbegavanja dvostrukog oporezivanja i harmonizaciju u oblasti saradnje poreskih organa. U finansijskoj literaturi postoje različiti stavovi po pitanju poreske harmonizacije u Evropskoj uniji, koji se kreću od argumenata koji idu u prilog poreskoj harmonizaciji, ali i onih koji su protivni poreskoh harmonizaciji. S obzirom na to da je proces poreske harmonizacije započeo još stvaranjem Evropske ekonomske zajednice, te se vremenom sve više produbljuje, danas se sve više ističe rastući značaj poreske harmonizacije. Dve osnovne grupe argumenata koji govore u prilog poreskoj harmonizaciji mogu se podeliti na: ekonomske i političke argumente. Ekonomski argumenti odnose se na stvaranje jedinstvenog unutrašnjeg tržišta. Naime, ukoliko bi postojale velike razlike u poreskim sistemima zemalja članica, to bi imalo uticaja na obrazce potrošnje i metod proizvodnje na teritoriji Evropske unije. Tako na primer, razlika između poreskih sistema dovodi do toga da se prozvodni faktori po pravilu usmeravaju ka privredama onih zemalja u kojima je poreski sistem stimulativniji. Ovakva situacija s jedne strane izaziva pozitivan efekat u domenu unapređivanja ekonomskih aktivnosti u zemljama koje imaju stimulativniji poreski sistem. Međutim, ona u isto vreme dovodi i do seljenja poreskih obaveza iz zemalja sa visokim porezima u zemlje sa nižim poreskim opterećenjem, što može izazvati ozbiljne budžetske probleme, neefikasnu redistribuciju nacionalnog dohoka i neadekvatno pružanje javnih usluga u zemljama sa visokim poreskim opterećenjem. Tako će zemlje biti spontano podstaknute da svoje poreske propise prilagođavaju propisima koji su na snazi u zemljama koje su zahvaljujući stimulativnim poreskim rešenjima, privukle kapital. Ovakvi procesi se nazivaju poreska konkurencija. Oni mogu da dovedu do uspostavljanja stimulativnijeg poreskog sistema, ali i do situacije u kojoj zemlje snižavaju svoje poreze na proizvodne činioce u meri koja dovodi u pitanje funkcionisanje celokupnog javnog sektora. Kako bi se izbegle negativne posledice poreske konkurencije, poreska harmonizacija u Evropskoj uniji sprovodi se do one mere do koje se eliminišu potencijalne distrorzije koje mogu ugroziti funkcionisanje jedinstvenog unutrašnjeg tržišta.13

Politički argumenti koji idu u prilog poreskoj harmonizaciji odnose se na shvatanje da Evropska unija predstavlja znatno širi koncept integracije među zemljama. Ovo stanovište zasnovano je na ideji da je približavanje ekonomskih politika samo jedan stadijum, koji vodi višim i složenijim stadijumima integracije. 12 Ilić-Popov Gordana, Pavlović Đ. (2003) Leksikon javnih finansija Zavod za unapređenje i rentabilnost poslovanja. Beograd, str. 245 13 Ukoliko svaka zemlja članica Evropske unije vodi samostalno svoju poresku politiku nezavisno od zajedničkih ciljeva integracije i bez određenog stepena harmonizacije, to bi izazvalo diskriminaciju u pogledu investicija i fragmentacije tržišta duž nacionalnih granica.

8

Kao što je napred istaknuto preska harmonizacija u Evropskoj uniji obuhvata različite segmente: harmonizaciju u domenu posrednih poreza, harmonizaciju u domenu neposrednih poreza, harmonizaciju u domenu izbegavanja dvostrukog oporezivanja i harmonizaciju u oblasti saradnje poreskih organa. Harmonizacija u domenu posrednih poreza do sada je bila najintenzivnija i to kao harmonizacija poreza na dodatu vrednost i akciza. Postupak harmonizacije poreza na dodatu vrednost realizovan je kroz dve faze: prva faza započela je 1967. godine i njome je označen početak procesa koji je imao za cilj harmonizaciju oporezivanja prometa u zemljama članicama. Njome su kumulativni svefazni porezi i jednofazni porezi zamenjeni jedinstvenim poreskim oblikom-porezom na dodatu vrednost. Prva faza harmonizacije okončana je donošenjem Direktive o harmonizaciji zakona o porezima na promet u zemljama-članicama.14 Ova direktiva je u literaturi poznata kao Šesta direktiva i predstavlja osnovni zakon u oblasti poreza na dodatu vrednost. Ova direktiva je više puta menjana i dopunjavana i to po pitanju pojašnjavanja i preciznijeg određivanja oporezivanja pojedinih usluga i dobara (na primer, poseban postupak oporezivanja polovnih dobara, umetničkih dela, kolekcionarskih dobara i antikviteta i sl.), a kroz dopune i izmene omogućeno je da se usklade svi najvažniji elementi oporezivanja: poreski obveznik, poreska osnovica, poreska oslobađanja, pravo na poreski odbitak, poreske stope, poreske osnovica, posebni poreski režimi (za male poreske obveznike, poljoprivrednike i turističke agencije), prava poreskih obveznika i sl. Oktobra 1992. godine usvojena je Direktiva o usklađivanju (približavanju) poreskih stopa poreza na dodatu vrednost.15 Ova direktiva je imala za cilj ne da ujednači, nego približi poreske stope u zemljama članicama. U njoj je bilo predviđeno da se u prelaznom periodu primenjuje minimalna opšta stopa od 15% i da se ona revidira svake dve godine; da je dopušteno da se primenjuju najviše dve snižene stope za određena dobra od kojih je jedna preko 5%. Dobra koja se mogu oporezivati sniženom stopom koja ne može biti niža od 5% navedena su u aneksu pomenute Direktive. Tako su u aneksu pobrojana sledeća dobra i usluge koji se mogu oporezivati sniženom poreskom stopom: prehrambeni proizvodi, voda, lekovi i medicinska oprema, prevoz putnika, knjige i druge pubikacije, pojedine usuge u oblasti kulture i sporta, poljoprivredni proizvodi i usluge, socijalna zaštita, pogrebne usluge i oprema, isporuka prirodnog gasa i električne energije i sl. Zemlje koje su u trenutku donošenja ove direktive primenjivale nultu stopu ili snižene stope ispod 5% zadržale su pravo da nastave sa primenom ovih stopa sve dok traje prelazni period. Iako je 1997. godine odbijen predlog da se ubuduće primenjuje opšta stopa od 25%, godinu dana kasnije je prihvaćeno da se ona kreće intervalu od 15% - 25%. Šestom direktivnom predviđene su i dve vrste oslobađanja: ona koja daju pravo na odbitak predhodnog poreza i ona koja to pravo ne daju. Oslobađanje sa pravom na poreski odbitak predviđeno je uglavnom za izvoz, i pojedine usluge koje su opterećene dodatnim indirektnim porezom kao što su bankrske usluge, osiguranje, berzanse usluge, lutrija i sl.). Oslobađanje bez prava na poreski odbitak predviđeno je za one usluge koje imaju javni interes (kultura, prosveta, nauka, zdravstvo, PTT uslugem socijalna zaštita, sport i sl.). Druga faza harmonizacije u domenu poreza na dodatu vrednost ouhvata mere kojima se uklanja fiskalna kontrola na granicama izmešu zemalja članica. Naime, Šestom direktivom je predviđeno da se transakcije između zemalja članica tretiraju kao spoljnotrgovinski poslovi. Međutim, kako je strateški cilj Evropske unije (tadašnje Evropske zajednice) stvaranje jedinstvenog tržišta i 14 Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes-Common system of value added tax: uniform basis of assessment, Official Journal L 145 15 Council Directive 92/77/EEC of 19 October 1992 supplementing the common system of value added tax and amending Council Directive 77/388/ECC (approximation of VAT rates), Official Journal L 316

9

uklanjanje fizičkih, tehničkih i poreskih barijera na granicama između zemalja članica, Evropska komisija je posle dugih priprema usvojila direktive koje su imale za cilj uklanjanje navedenih barijera.16 I posle donošenja niza direktiva koje su imale za cilj dalju harmonizaciju u domenu primene poreza na dodatu vrednost, očekivani pomaci u usklađivanju poreskih stopa nisu u potpunosti ostvareni. U tabeli 2 dat je pregled visine poreskih stopa koje se primenjuju u zemljama članicama Evrsopske unije, a razlike u poreskim stopama među zemljama su više nego očigledne. Tabela 2: Stope poreza na dodatu vrednost u EU (1. januar 2007)

DRŽAVA super

snižena snižena opšta prelazna Nemačka - 7 19 - Austrija - 10 20 12 Belgija - 5 21 12 Bugarska - 7 20 - Danska - - 25 - Španija 4 7 16 - Finska - 8./17 22 - Francuska 2,1 5,5 19,6 - Grčka 4,5 9 19 - Irska 4,4 13,5 21 13,5 Italija 4 10 20 - Luksemburg 3 6 15 12 Portugal - 5./12 21 - Kipar - 5./8 15 - Švedska - 6./12 25 - Estonija - 5 18 - Mađarska - 5 20 - Letonija - 5 18 - Litvanija - 5./9 18 - Malta - 5 18 - Poljska 3 7 22 - Slovačka - - 19 - Češka - 5 19 - Rumunija - 9 19 - Slovenija - 8,5 20 - Velika Britanija - 5 17,5 - Holandija - 6 19 -

Izvor: http://eic.ccip

16 Direktiva 92/111/EEC o pojednostavljenom postupku u prelaznom periodu koja je imala za cilj da pojednostavi postupak utvrđivanja i naplate poreza na dodatu vrednost kod intra-komunitarnih transakcija (Council Directive 92/111/EEC amending Council Directive 77/388/EEC and introducing simplification measures with regard to value added tax, Official Journal L 384) i Direktiva 91/680/ECC o ukidalju poreskih barijera (Council Directive 91/680/ECC supplementing the common system of value added tax and amending Council Directive 77/388/ECC with a view to the abolition of fiscal frontiers, Official Journal L 376)

10

Kao što se može videti u pregledu poreskih stopa, samo dve zemlje primenjuju po jednu poresku stopu (Slovačka i Danska), čak 14 zemalja ima po tri poreske stope (Austrija, Belgija, Španija, Francuska, Grčka, Irska, Italija, Luksemburg, Portugal, Kipar, Švedska, Finska, Litvanija i Poljska), dok 11 zemalja ima dve poreske stope. Raspon opšte stope je veoma velik, i kreće se od 15% u Luksemburgu do 25% u Danskoj i Švedskoj. Takođe su značajne razlike i u visini snižene stope i to od 5% u Belgiji, Portugalu, Mađarskoj, Letonji, Malti i Češkoj do 17% u Finskoj. Iako postoji šarenilo u poeskim stopama, pravila propisanih direktivama se poštuju. Tako na primer, nijedna zemlja nema opštu stopu manju od 15%, nijedna zemlja nema više od dve snižene stope a samo nekoliko zemalja primenjuje super sniženu stopu i to u ograničenim slučajevima. Za razliku od opšteg poreza na promet, harmonizacija akciza je otpočela nešto kasnije, a zajednički sistem akciza stupio je na snagu 1. januara 1993. godine. On obuhvata selektivne potrošne poreze na derivate nafte, alkoholna pića i duvanske proizvode. Osim ovih, zemljama- članicama je dopušteno da uvode akcize i na neke druge proizvode ukoliko to nalažu fiskalni, ekonomski, ekološki i slični razlozi, ali samo pod uslovom da time ne narušavaju prekogranično kretanje robe i da uvođenje ovih dažbina ne izaziva dodatne administrativne troškove i formalnosti. Pravila Evropske unije u domenu akciza mogu se grupisati u tri celine,17 a ona obuhvataju: 1. harmonizovanu poresku strukturu (definisanje akciznih proizvoda, određivanje poreske

osnovice i poreskih oslobađanja), 2. poreske stope, 3. režim akciznih skladišta.

Od ostalih posrednih poreza, tokom 2003. godine postignut je dogovor o harmonizaciji u domenu oporezivanja energenata koji su različiti od naftnih derivata, motornih vozila i uvećanja kapitala (tzv. taksa na kapital).18

Harmonizacija u domenu neposrednih poreza bila je predmet opsežnih diskusija odmah nakon usvajanja Rimskih ugovora. Od harmonizacije u domenu poreza na dohodak fizičkih lica se odmah odustalo, a napori su uloženi u domenu harmonizacije poreza na dobit preduzeća. Razlozi harmonizacije neposrednih poreza ogledaju se u razlikama efektivnog poreskog opretećenja prihoda od rada i prihoda od kapitala u zemljama-članicama, kao i potencijalno visoko poresko opterećenje koje može biti izazvano dvostrukim oporezivanjem. S obzirom na to da navedene deformacije mogu ometati slobodnu konkurenciju i nesmetano kretanje rada i kapitala, harmonizacija u domenu neposrednih poreza postala je značajan uslov za obezbeđenje funkcionisanja jedinstvenog tržišta Evropske unije. Pokušaji da se porezi na dobit harmonizuju dobili su na značaju nakon predstavljanja tzv. Rudingovog izveštaja 1992. godine koji je sadržao

17 Prvu grupu čini tzv.”horiznotalna direktiva” koja se odnosi na opšti postupak oporezivanja proizvoda koji su podvrgnuti akcizama; drugu grupu čine tzv. “strukturne direktive” koje se odnose na harmonizaciju strukture akciza na naftne derivate, alkoholna pića i duvanske proizvode i treću grupu čine tzv. “direktive o stopa” koje se odnose na približavanje akciznih stopa koje pogađaju naftne derivate, alkoholna pića i duvanske proizvode. 18 Taksa na kapital predstavlja javnu dažbinu koja se plaća prilikom ulaganja kapitala u društvo kapitala (npr. osnivanje društva kapitala, transformacija nekog drugog organizacionog oblika u društvo kapitala, povećanje uloga u kapitalu društva kapitala, povećanje sredstava društva kapitala, različitim oblicima transfera društva kapitala iz jedne zemlje u drugu i sl.). Stopa takse na kapital iznosi 1%, s tim što se ona može smanjiti na 0,5% pod određenim uslovima. Osim ove predviđena su i oslobađanja od plaćanja takse na kapital, a ona se mahom odnose na javna preduzeća, ukoliko država poseduje najmanje 50% kapitala takvih preduzeća.

11

niz predloga o harmonizaciji poreza na dobit preduzeća.19 Kako je načelno zauzet stav da se hormanizacija neposrednih poreza odvija po principu postepene i relativno spore harmonizacije,20 bitnije aktivnosti u ovoj oblasti nisu sprovedene. To je dovelo do izrade i drugog Rudingovog izveštaja 2001. godine u kome je konstatovana još veća potreba za harmonizacijom poreza na dobit preduzeća.21 Mnoga pitanja koja su razmatrana u prvom Rudingovom izveštaju ostala su aktuelna, te Evropska komisija i dalje traga za alternativnim načinima kako bi smanjila međugranične poreske prepreke. Tabela 3: Stope poreza na dobit u Evropskoj uniji (januar 2006. godine )

porez na dobit DRŽAVA opšta stopa niža stopa viša stopa

Belgija 28% 41% Češka 24% 15%* Danska 28% Nemačka 38% Estonija 0% 23% Grčka 22% 29% Španija 30% 35% Francuska 33,33% Irska*** 18% 10% 26% Italija 31 % Kipar 10% - - Latvija 15% Litvanija 13% 15% Luksemburg 29,63% Mađarska 16% 3%** Malta 35% Holandija 25,5% 29,6% Austrija 25% Poljska 19% Portugal 33% Slovenija 25% Slovačka 19% Finska 26% Švedska 28% Velika Britanija 0% 30% Bugarska 15% Rumunija **** 16% 38%

(Napomene22 Izvor: Guide to taxes in Europe and the Middle East (2004) Baker Tilly International, London; Global Tax Rate Survay 2006 (2006) KPMG International, United Kingdom; Europe-Corporate Taxation-Belgium (2007) IBFD, Amsterdam; Europe-Corporate Taxation-Italy (2007) IBFD, Amsterdam.

19 Videti više: Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (1992) Commission of the European Communities. 20 Princip “postepene i realativno spore harmonizacije” podrazumeva da Evropska unija interveniše po principu subsidijarnosti, odnosno samo ukoliko se njenim aktivnostima bolje realizuju ciljevi Ugovora o osnovanju, nego ukoliko bi svaka zemlja-članica delovala pojedinačno. 21 Videti više: Company Taxation in the Internal Market (Ruding II Report) (2001) Commission of the European Communities, SEC (2001) 1681 22 *investicione kompanije, investicioni i penzioni fondovi; **samo za off shore kompanije;

12

Učinjeni napori u domenu harmonizovanja poreza na dobit rezultirali su donošenjem Direktive o poreskom tretmanu dividendi koje filijala isplaćuje matičnoj kompaniji i Direktive o poreskom tretmanu statusnih promena kod kompanija.23 Prva od ovih direktiva imala je za cilj da obezbedi jednak tretman dela dobiti koje filijala (rezident jedne zemlje-članice) isplaćuje matičnoj kompaniji koja se nalazi u drugoj zemlji-članici. Cilj druge direktive bio je da se otklone poreske prepreke koje nastaju oporezivanjem kapitalnog dobitka. Naime, razmena akcija, spajanje, transfer sredstava i slične transakcije u zemljama-članicama imale su različit poreski tretman. Ukoliko su kompnije rezidenti različitih zemalja kapitalni dobitak koji proističe iz ovih transakcija bio je oporezovan, za razliku od ovih istih transakcija između kompanija koje su rezidenti određene zemlje, gde nije dolazilo do poreske obaveze po osnovu kapitalnog dobitka ili su odobravane poreske olakšice. Osim ovih obavezujućih pravnih akata, Evropska komisija je donela i preporuku o poreskom tretmanu malih i srednjih preduzeća.24 Naime, u zemljama-članicama Evropske unije prisutno je odsustvo određene poreske neutralnosti kod oporezivanja pravnih subjekata koji nisu organizovani kao društva kapitala. Na taj način, društva lica (npr. ortačko društvo) izložena su oporezivanju porezom na dohodak građana i to progresivnim poreskim stopama, dok se društva kapitala (npr. akcionarska društva) najčešće oporezuju proporcionalnim stopama poreza na dobit korporacija. Stoga je u preporuci upućen poziv zemljama-članicama da razmotre mogućnosti da malim i srednjim preduzećima pruže pravo izbora za oporezivanje porezom na dobit preduzeća umesto porezom na dohodak fizičkih lica ili da im se omogući snižena stopa poreza na dohodak fizičkih lica za deo dobiti koji reinvestiraju u poslovnu aktivnost. Harmonizacija u domenu izbegavanja dvostrukog oporezivanja započela je poreskim paketom koji je sadržavao Direktivu o oporezivanju kamata i autorskih naknada koje se isplaćuju između povezanih preduzeća koja su rezidenti različitih zmalja-članica,25 Direktivu o oporezivanju štednje26 i Kodeks o obavljanju poslovanja.27 Cilj ovih propisa je eliminisanje dvostrukog oporezivanja ovih vrsta prihoda i smanjenje asministrativnih troškova kojima su izložene kompanije. Harmonizacija u oblasti saradnje poreskih organa započela je još 1977. godiine donošenjem Direktive o uzajamnoj pomoći nadležnih poreskih organa zemalja-članica u oblasti neposrednog

***10% garantovana poreska stopa do 2010. god. za proizvodne kompanije, kompanije plaćaju porez na prihode od prodaje po stopi od 12,5%, ostali prihodi se oporezuju po stopi od 25%; ****registrovana predstavništva stranih kompanija se oporezuju po stopi od 38%. 23 Council directive 90/435/EEC on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States (Parent-Subsidiary Directive), Official Journal L 225; Council Directive 90/434/EEC on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States (Merger Directive), Official Journal L 225 24 Commission Recommendation 94/390/EC concerning the taxation of small and medium-sized enterprises, Official Journal L 177 25 Council Directive 2003/49/EC on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member states, Official Journal L 157 26 Council Directive 2003/48/EC on taxation of savings income in the form of interest payments, Official Journal L157 27 Code of Conduct, ECOFIN, 28.february 2000

13

oporezivanja.28 Direktiva je obavezivala zemlje-članice da razmenjuju sve informacije koje mogu da budu od značaja za tačno I korektno utvrđivanje poreza na dohodak i imovinu. Kasnije je ova direktiva dopunjena na način da obuhvati I porez na dodatu vrednost i akcize. Obaveza razmene informacija, isključivo se odnosi na utvrđivanje poreske obaveze kako rezidentnih, tako i ne rezidentnih lica, ali se ne odnosi na prikupljanje i naplatu poreza. Razmnjene informacije prema direktivi prdstavljaju službenu tajnu i mogu se koristiti samo za utvrđivanje poreske obaveze odnosno u sudske i prekršajne postupke. Način na koji se mogu razmenjivati informacije može biti: na zahtev zemlje-članice, automatski- kada su obavljene odrešene konsultacije izmešu poreskih organa i spotano- kada zemlja članica mora da pruži informacije, iako joj nije upućen zahtev od strane druge zemlje-članice.

KLJUČNI POJMOVI

savremeni poreski sistemi globalni trendovi u poreskim sistemima

poreski monizam poreski pluralizam ciljevi oporezivanja poreska politika EU

harmonizacija poreza

28 Council Directive 77/799/EEC concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation, Official Journal L 336

14

DEO 2 OPŠTI PRISTUP POREZIMA Porezi postoje u svim državama, nezavisno od njihovog društveno-ekonomskog i političkog uređenja. Na svakom stepenu svoga razvoja država se suočavala sa razliitim zadacima, a za izvršenje tih zadataka bila su joj nepohodna određena finansijska sredstva. S obzirom na to, razvoj poreza i poreskih sistema je usko povezan sa istorijskim razvojem države i državnih funkcija. Uloga poreza se vremenom menjala. Tako na primer, porezi u staroj Grčkoj nisu bili obavezno davanje, već poklon. Međutim, od dobrovoljnog priloga porezi su postepeno postajali obavezna davanja, naročito u vreme velikih ratova koji su zhtevali velike vojne izdatke. S druge strane, od sporadičnog i vanrednog prihoda, porezi vremenom postaju stalan i redovan prihod države. Danas, porezi predstavljaju najznačajniji oblik javnih prihoda jedne države na osnovu kojih država ili niže teritorijalno političke zajednice prinudno uzimaju novčana sredstva od subjekata koji se nalaze pod njenom poreskom vlašču. Sredstva prikupljena na ovaj način služe za zadovoljavanje finansijskih potreba države i ostvarivanje drugih ciljeva kao što su ekonomski, socijalni, kulturni, ekološki, obrazovni i sl. Glavno pitanje koje je oduvek zaokupljalo pažnju teorije i prakse jeste pitanje opravdanja ubiranja poreza. Problematika opravdanja oporezivanja, ne susreće se samo kod finansijskih teoretičara i ekonomista, već je predmet razmatranja i mnogih filozofa, teoretičara države i prava, pa čak i teologa. Imajući u vidu brojne autore koji su raspravljali o problematici opravdanosti oporezivanja, u literaturi se danas susreće nekoliko glavnih teoriija koje pružaju odgovor na ovo pitanje, a to su:

1. teorija sile 2. teorija ekvivalencije 3. teorija žrtve 4. teorija suverentieta 5. organska teorija

Teorija sile zasniva se na shvatanju da su porezi obaveza koju pojedinci koji pripadaju vladajućim krugovima nameću slabijima (potčinjenima). Teorijom sile se može objasniti oporezivanje u starom i srednjem veku. Naime, država je silom svoje vlasti mogla nametati poresku obavezu pokorenim narodima. Pobednička država je mogla uvoditi i naplaćivati poreze na osnovu prava jačega, i mogla je pobeđenim narodima nametnuti bilo kakvu obavezu. Teorija ekvivalencije je teorija po kojoj su porezi cena za usluge koje država čini poreskim obveznicima. Država ima određene troškove čineći te usluge, stoga je iznos poreza determinisan visinom troškova koje država ima kada pruža uslugu. Teorija ekvivalencije je svoj vrhunac doživela u 18. veku, a njome se opravdavalo ubiranje i naplata poreza u doba liberalnog kapitalizma. Prema ovoj teoriji naknada za uslugu države ne razlikuje se od svake druge naknade koja se na tržištu mora dati pri kupovini bilo kojeg predmeta ili usluge. Teorija ekvivalenicje pojavila se kroz dve osnovne varjante: teoriju osiguranja i teoriju uživanja. Teorija osiguranja posmatra poreze kao cenu (premiju) koju obveznici plaćaju državi za usluge koje im ona čini osiguravajući njihovu imovinu i fizički integritet. Za razliku od nje, prema teoriji uživanja opravdanje za plaćanje poreza nalazi se u činjenici da štiteći granice i iunutrašnji poredak, država omogućuje poreskim obveznicima da nesmetano uživaju u svojoj imovini i dohotku. Prema ovoj teoriji, poreski obveznici koji imaju veću imovinu i dohodak tebaju da plate i veći iznos poreza, jer im veća imovina i dohodak omogućavaju veće uživanje. Svojstveno za teoriju ekvivalencije i

15

ostalih njenih varjanti, jeste jednostrano posmatranje odnosa države i poreskih obveznika, koje poćiva na stanovištu se opravdanost poreza temelji na principu protivusluge. Teorija žrtve opravdanje za plaćanje poreza pronalazi u stavu da država može zahtevati od svojih građana žrtvu u obliku plaćanja poreza, a da je pri tom ništa ne obavezuje da čini određenu protivuslugu. Po ovoj teoriji porez predstavlja žrtvu koju pojedinac čini u opštem interesu. U zavisnosti od načina kako se utvrđuje žrtva koju treba da podnesu poreski obveznici, terorija ekvivalencije se javila u tri varjante:

1. teorija apsolutno jednake žrtve po kojoj svaki poreski obveznik treba da plati jednak iznos dažbina, nezavisno od njegovih ekonomskih, prodičnih i ličnih prilika;

2. teorija proporcionalno jednake žrtve po kojoj svi obveznici trebaju da plaćaju porez u istom procentu od svoje osnovice;

3. teorija minimalne žrtve polazi od granične korisnosti dohotka poreskog obveznika. Kako ona opada sa porastom dohotka, pri oporezivanju najveći teret treba da podnesu najbogatiji, zatim manje bogati i na kraju osobe sa najnižim dohotkom. Ovakv stav zasniva se na principu progresivnog oporezivanja, čime se postiže ujednačavanje ekonomske snage poreskih obveznika.

Teorija suverentiteta zasniva se na tezi da je opravdanost oporezivanja rezultat suverenosti države. Prema njoj plaćanje poreza omogućava odvijanje zajedničko života ljudi u određenoj državi. Ova teorija je danas prihvaćena u teoriji javnih finansija, te prema njoj svaki građanin je dužan da plaća porez saglasno svojim ekonomskim mogućnostima, i time doprinosi izvršavanju zadataka države. Organska teorija opravdanje za plaćanje poreza nalazi u organskoj povezanosti države i njenih građana. Prema ovoj teoriji država je slikovito predstavljena kao telo, a građani kao pojedini njeni delovi. Da bi se telo moglo održavati i funkcionisati, potrebna mu je dovoljna količina krvi. Simbolično ono što je krv za funkionisaje organizma, to su porezi za funkcionisanje države. Kako država nije samo nužna, već i korisna tvorevina, pojedinci su zainteresovani i dužni da tu zajednicu održe. Za održavanje države nepohodni su veliki prihodi, a oni su nemogući bez oporezivanja. Na taj način oporezivanje se pojavljuje kao osnovni uslov opstanka države. 2.1. Pojam poreza Porezi su osnovni finansijski instrument savremenih država kojim se podmiruju rashodi iz njene nadležnosti. Njihova uloga u finansijskom i privrednom životu raste iz dana u dan. Nasuprot rastućem značaju koji porezi imaju u funkcionisanju države, mnogi autori su pokušavali, a i danas pokušavaju da definišu pojam i suštinu poreza. Otuda se može uočtiti da su definicije poreza mahom istorijska kategorija, i da su se menjale u zavisnosti od perioda u kome su nastale. Različita mesto i uloga koju porezi imaju u finansijskom sistemu pojedinih država otežavaju da se dođe do jedinstvene definicije koja bi se mogla prihvatiti bez pogovora. Generalno

16

posmatrano, porezi su državni prihod u formi nameta koji država jednostrano određuje i silom svoje vlasti uzima od svih osoba koje se nalaze pod njenom poreskom vlašću.29 Zbog promena u definisanju poreza, u finansijskoj literaturi je rasprostranjenije nastojanje da se utvrde elementi i obeležja poreza po kojima bi se oni razlikovali od ostalih instrumenata prikupljanja državnih prihoda, nego li da se u potpunosti definiše sam pojam poreza. U skladu sa tim, karakteristike poreza po kojima se oni razikuju od ostalih oblika javnih prihoda su: 1. derivatnost poreza 2. prisilnost poreza 3. porezima se finansiraju javni rashodi 4. odsustvo neposredne usluge Derivatnost poreza- porezi predstavljaju instrument preraspodele, jer država uzima od poreskih obveznika deo novostvorene vrednosti ili deo akumuisanog nacionalnog dohotka, i tako prikupljena sredstva koristi za finansiranje javnih rashoda. Država ima isključivo pravo da na svojoj teritoriji uvodi ili ukida poreze, a prihodi po osnovu oporezivanja izvedeni su iz ekonomske snage poreskih obveznika nad kojima država ima finansijski suverentitet. Takvi prihodi se zovu izvedeni ili derivatni prihodi. Za razliku od njih, država stiče i prihode na osnovu svoje privredne aktivnosti i imovine koju poseduje. Takvi prihodi se zovu ordinarni ili izvorni prihodi države. Prisilnost poreza- porezima se umanjuje ekonomska snaga poreskih obveznika, stoga oni ne prihvataju uvek da plate poresku obavezu. Ukoliko poreski obveznici u zakonom određenom roku ne podmire svoje poreske obaveze, pristupa se prinudnoj naplati poreske obaveze. Ovde treba imati u vidu, da se prislini karakter poreza ne pojavljuje pri uvođenju poreza, već samo pri naplati poreza. Ovakva situacija potiče iz razloga što uvođenje poreza ima određeni legitimitet bilo kroz postupak izglasavanja zakona o određenim porezima u parlamentu, bilo neposredim izjašnjavanjem na referendumu. Međutim, to ne znači da svaki građanin podržava uvođenje određenog poreza, niti strukturu i veličinu javnih rashoda koja će se porezima finansirati. Otuda naplata poreza u svim državama počiva na prinudi (prislili). Porezima se finansiraju javni rashodi- država prikuplja poreze da bi finansirala potrebe koje su u „opštem interesu“. Da nema poreza, pojedinci i privreda bi koristili svoj dohodak za podmirivanje različitih potreba, saglasno svojim raspoloživim mogućnostima. Tako bi podmirivanje potreba bilo u direktnoj vezi sa raspoloživim dohotkom, što bi značilo da subjekti koji ne raspolažu dovoljnim dohotkom, ne mogu ni da podmire svoje potrebe (zdravstvene, kulturne, obrazovne i sl.). Kako je većina potreba koje se finansiraju javnim rashodima u zajedničkom interesu zajednice (vojska, sudstvo, zdravstvo, kultura i dr.) i ne zavisti od individualnih preferencija pojedinca, država oporezivanjem vrši realokaciju ekonomskih resursa i obezbeđuje finansiranje javnih rashoda koji su u interesu zajednice, a ne pojedinaca (na primer, u očuvanje kulturno—istorijskog nasleđa je u interesu celokupnog društva, a ne pojedinaca). Odsustvo neposredne usluge- kod poreza se ne pojavljuje neposredna protivusluga koju država mora da izvrši za plaćen porez. Takodje, između visine poreza i koristi koju uživa poreski

29 Prema Milanu Todoroviću, preuzeto iz: Jelčić Božidar (1990) Nauka o financijama i financijsko pravo Narodne novine, Zagreb, str. 78.

17

obveznik nema nikakve veze. Tako na primer, određeno lice koje nema auto u obavezi je da plati porez, iako će se iz tih prihoda finansirati izgradnja i održavanje puteva. Korist, koju poreski obveznik ima od plaćenog poreza, mahom je opšteg karaktera i njena veličina nije određena veličinom plaćenog poreza. Očuvanje unutrašnjeg poredka, regulacija vodnih tokova, obrazovanje, održavanje kulturnih manifestacija i dr. omogućeni su svim građanima jedne države nezavisno od toga da li su oni platili porez i u kom iznosu. 2.2. Elementi poreza Poreski oblici imaju manje ili više složenu strukturu. Svaki od njih se sastoji od određenih elemenata, koji se utvrđuju zakonom za svaki pojedinačni poreski oblik, a njihov cilj je pravilno i tačno utvrđivanje poreske obaveze. Osnovni elementi svakog poreskog oblika su: poreski obveznik, poreski platilac, poreska stopa, poreska osnovica, poreska sposobnost, poreska prijava, poreski izvor, poreski objekt ili predmet oporezivanja, poreska oslobađanja i poreske olakšice. Poreski obveznik je termin koji se koristi da bi označio fizičko ili pravno lice koje je dužno da plati porez. Poreski platilac je fizičko ili pravno lice koje mora obračunati i platiti porez. Poreski obveznik i poreski platilac u određenim poreskim situacijama ne moraju biti isto lice. Ovo je najčešće slučaj kod poreza koji se plaćaju „po odbitku“ ili „na izvoru“. Na primer, kada pravno lice isplaćuje zaradu svom zaposlenom, ono je dužno da u njegovo ime obračuna i uplati porez na zarade, iako je poreski obveznik primaoc zarade odnosno zaposleno lice. Isti slučaj se događa, i ako pravno lice angažuje određenu osobu po osnovu autorskog ugovora. Poreski obveznik je autor, ali je poreski platilac pravno lice koje je angažovalo autora, i u obavezi je da obračuna i uplati porez po osnovu autorskog honorara. Poreska stopa je procentualni iznos poreza u odnosu na poresku osnovicu. Može biti iskazana u procentualnom iznosu i u apsolutnom iznosu, a prema iskazanom procentu progresivna, regresivna i proporcionalna. Poreska sposobnost označava ekonomsku mogućnost poreskog obveznika da udovolji svojoj obavezi plaćanja poreza. Poreska sposobnost poreskog obveznika je veća, što je veća i njegova imovina odnosno dohodak. Poreska tarifa predstavlja sistematizovan pregled poreskih stopa, predmeta oporezivanja i poreske osnovice. Poreske tarife najčešće postoje kod posrednih poreza i to carina i taksi. Poreska prijava predstavlja izveštaj poreskog obveznika o svim činjenicama (ostvarenim prihodima, izvršenim rashodima, dobiti, imovini, prometu dobara i usluga i drugim trensakcijama) nepohodnim za utvrđivanje poreske obaveze. Poreska prijava podnosi se na odgovarajućem obrascu i uz nju se prilažu odgovarajući dokazi. Poreski izvor predstavljaju sva ona dobra koja pripadaju poreskom obvezniku i iz kojih poreski obveznik plaća porez. Izvor plaćanja poreza može biti prihod, dohodak ili imovina,

18

Predmet oporezivanja su činjenice, pokretne i nepokretne stvari, novac, pravno ekonomske transakcije koje čine osnovu za uvođenje poreske obaveze. Poreske činjenice kao predmet oporezivanja najčešće se vezuju za samo postojanje poreskog obveznika (npr. glavarina) ili da su uz datu osobu povezane neke činjenice (npr. udovac ili udovica, osobe bez dece i sl.) Poreska oslobađanja su ustupci poreskih vlasti u pogledu izuzimanja od oporezivanja pojedinih izvora prihoda. Poreska oslobađanja mogu biti privremena i trajna. Privremena poreska oslobađanja se propisuju u određenom vremenskom periodu, za razliku od trajnih za koje nije predviđen period trajanja oslobađanja. Poreske olakšice su ustupci poreskih vlasti u pogledu smanjanja poreske osnovice. Poreski kredit je iznos za koji se umanjuje obračunati porez. Može se odobriti poreskom obvezniku u vidu odbijanja određenog iznosa od sume obračunatog poreza ili u vidu kompenzacija obveznikovog potraživanja prema državi sa njegovim poreskim dugom. Poreska osnovica je kvalitativna i kvantitativna konkretizacija predmeta oporezivanja. Poreska osnovica se utvržuje u novčanim jedinicama. Poreska obaveza predstavlja dužnost poreskog obveznika da plati utvrđeni porez pod uslovima koji su propisani zakonom. 2.3. Poreski obveznik Kao što je već napomenuto, poreski obveznik je termin koji se koristi da bi označio fizičko ili pravno lice koje je dužno da plati porez. U finansijskoj praksi i poreskom zakonodavstvu već duže vreme se javlja pitanja da li poreski obveznik treba da bude pojedinac ili zajednica kojoj on pripada (porodica). Otuda problem izbora poreskog obveznika u savremenim poreskim sistemima nije rešen na jedinstven način- negde je poreski obveznik pojedinac ( npr. u Austriji, Švedskoj, Hlandiji, Italiji) i njegov ukupni dohodak se oporezuje po modelu individualnog oporezivanja, negde je poreski obveznik porodica (npr. u Nemačkoj, Francuskoj, Švajcarskoj) i ukupni dohodak se oporezuje o modelu zajedničkog (porodičnog) oporezivanja. Naime, problem u izboru poreskog obeznika pojavio se sve većom primenom progresivnog oporezivanja. Otuda, ukoliko se u poreskom sistemu primenjuje proporcionalno oporezivanje, izbor poreskog obveznika (pojedinca ili porodice) se ne postavlja. Na primer, ukoliko svaki bračni drug ostvaruje 1000 evra prihoda godišnje, i ako se ovaj prihod oporezuje po stopi od 20%, sve jedno je da li se ta stopa primenjuje na pojedinačni prihod bračnog druga ili se primenjuje na njihov zbirni prihod koji u ovom slučaju iznosi 2000 evra. Poreska obaveza u oba slučaja iznosi 400 evra, a bračnim drugovima ostaje na raspolaganju 1600 evra.30 Međutim, ukolikose primenjuju progresivne poreske stope, što je čest slučaj u oporezivanju dohotka 30 U slučaju pojedinačnog oporezivanja poreska obaveza od 400 evra zbir je poreskih obaveza svakog bračnog druga pojedinačno (1000 evra x 20% = 200 evra i 1000 evra x 20%=200 evra); u slučaju zbirnog oporezivanja poreska obaveza bračnih drugova u iznosu od 400 evra dobija se na sledći način: (1000 evra + 1000 evra)x 20%= 400 evra

19

fizičkih lica, izbor poreskog obevznika (pojedinca ili porodice) različito utiče na njihovu ekonomsku snagu nakon oporezivanja. Na primer, pod pretpostavkom da se na poresku osnovicu od 1000 evra plaća porez na dohodak po stopi od 20%, a na poresku osnovicu od 2000 evra plaća porez po stopi od 30%, poreske obaveze bi iznosile:

1. ukoliko se prihod svakog bračnog druga oporezuje pojedinačno poreska osnovica 1000 evra poreska stopa 20% poreska obaveza za svakog bračnog druga 1000 evra x 20% = 200 evra Ukupna poreska obaveza (za oba bračna druga) 200 evra + 200 evra = 400 evra Dohodak koji bračnim drugovima ostaje na raspolaganju nakon oporezivanja (1000 evra–200 evra) + (1000 evra- 200 evra) = 1600 evra

2. ukoliko se prihodi bračnih drugova oporezuju zbirno poreska osnovica 2000 evra (1000 evra + 1000 evra) poreska stopa 30% poreska obaveza 2000 evra x 30% = 600 evra Dohodak koji bračnim drugovima ostaje na raspolaganju nakon oporezivanja 2000 evra-600 evra = 1400 evra Na osnovu ovih primera, jasno se može uočiti da u sistemu progresivnog oporezivanja, zbirno oporezivanje prihoda bračnih drugova, dovodi do rasta poreske obaveze i umanjenja ekonomske snage poreskih obveznika. Argumenti za i protiv pojedinačnog odnosno zbirnog oporezivanja prihoda bračnih drugova su brojni, ali ćemo ovom prilikom navesti samo one osnovne koji se najčešće sreću u literaturi. Argumenti koji se često navode kao razlog za pojedinačno oporezivanje prihoda bračnih drugova zasnovani su na ideji da svaki obveznik plaća porez prema svojim sposonostima, odnosno rezultatima rada. Stoga, ekonomska snaga svakog građanina zavisi od od toga koliki su rezultati njegovog rada, a ne da li je oženjen ili nije, ima li dece ili ih nema. Na primer, ukoliko dve osobe istih kvalifikacija tokom godine ostvare prihod od 5000 evra, pri čemu prvi od njih nije oženjen i nema decu i plaća porez po stopi od 30%, a drugi koji je oženjen i ima decu plaća porez po stopi od 20%, prvom će posle oporezivanja ostati na raspolaganju 3500 evra, a drugom 4000 evra. Razlike u njihovoj ekonomskoj snazi nisu rezultat rada, već rezultat bračnog statusa. Zagovornici ideje o oporezivanju zbirnih prihoda, kao argument navode da je ekonomska snaga porodice rezultat zbira individualnih ekonomskih snaga svih članova porodice. S druge strane, izbor poreskog obveznika u slučaju obračuna poreza na dohodak fizičkih lica, ima značajne reperkusije ne samo na ekonomsku snagu obveznika, već i na zapošljavanje žena, sklapanje brakova i koheziju bračne poredice. U poreskim sistemima u kojima postoji porodično oporezivanje susreću se četiri modela oprezivanja: 1. pojedinačno oporezivanje- porez se razrezuje na prihod svakog pojedinca koji ostvaruje taj prihod,

3. zajedničko oporezivanje – porez se razrezuje na zajednički prihod koji se dobija zbrajanjem pojedinačnih prihoda svakog člana porodice,

20

4. zajedničko oporezivanje primenom delimične deobe – ukupni prihod porodice deli se na dva bračna druga, a porez se obračunava na dva odvojena, ali nominalno jednaka dela,

5. zajedničko oporezivanje primenom pune deobe – porez se obračunava na onoliko nominalnih delova, koliko ima članova.

Još jedno važno pitanje koje zaokupira pažnju finansijske prakse, jeste pitanje oporezivanja pravnih lica. U teoriji i praksi razvila su se dva pristupa. Prvi pristup zasniva se na ideji da celokupna dobit korporacije treba da bude pripisana akcionarima i oporezovana na isti način kao i njihovi ostali prihodi. To bi značilo da pravno lice ne predstavlja posebno telo (poresko-pravni subjekat) i integraciju poreza na dobit sa porezom na dohodak fizičkih lica. Prema drugom pristupu, pravno lice (korporacija) tretira se kao zasebno lice koje poseduje određeni poreski kapacitet, nezavisno od akcionara ili vlasnika kapitala. Ovakav pristup je prihvaćen u većini poreskih sistema, te se pravna lica oporezuju posebnim porezom, ali se odobravaju i određene olakšice usled činjenice da se raspodela dividendi dva puta oporezuje. 2.4. Poreska osnovica Jedan od najvažnijih elemenata oporezivanja je poreska osnovica, jer ona služi za obračunavanje poreza. Iako je ona generalno jedinstvena, kod pojedinih poreza (kao što je na primer porez na imovinu) poreska osnovica se može iskazati u više delova, a na svaki od njih se primenjuje određena poreska stopa. Tako na primer, u našem poreskom sistemu, poreska osnovica na imovinu podeljena je na četiri poreske jedinice: do 6 000 000 dinara, od 6 000 000 -15 000 000 dinara, od 15 000 000-30 000 000 dinara i preko 30 000 000 dinara. Na prvu poresku jedinicu primenjuje se stopa od 0,4%, na drugu poresku jedinicu stopa od 0,8%, na treću poresku jedninicu stopa od 1,5% i na četvrtu poresku jedinicu stopa od 3%. Pri utvrđivanju poreske osnovice može se uočiti da se primenjuju četiri metode: bruto osnovica, neto osnovica, osnovica po količini i osnovica po vrednosti. Bruto osnovica predstavlja zbir svih prihoda poreskog obveznika bez odbijanja troškova koji su neposredno povezani sa stvaranjem i očuvanjem prihoda. Neto osnovica predstavlja zbir svih prihoda poreskog obveznika od kojih se odbijaju svi troškovi koje je poreski obveznik imao pri stvaranju i očuvanju prihoda. Osnovica po količini je osnovica koja se utvrđuje na osnovu ukupne količine dobara na koju se plaća porez. Osnovica po vrednosti (ad valorem) je osnovica koja se utvrđuje prema procenjenoj vrednosti predmeta oporezivanja. Osim načina na koji se utvrđuje poreska osnovica, za utvrđivanje poreske obaveze važan je način utvrđivanja njene visine. U finansijskoj teoriji i poreskoj praksi poznato je više metoda za utvrđivanje visione poreske osnovice: indicirana metoda, direktna metoda, indirektna metoda, administrativna (službena) metoda i metoda parafikacije (upoređivanja).

21

Kod indicirane metode poreska osnovica se utvrđuje prema određenim lako uočljivim činjenicama. Tako na primer, ova metoda se primenjuje kod oporezivanja prometa motornih vozila, a utvrđuje se na osnovu broja konjskih snaga ili prema nosivosti vozila. Direktna metoda utvrđivanja visine poreske osnovice zasniva se na podacima sadržanim u poreskoj prijavi koju poreskom organu dostavlja poreski obveznik. Indirektna metoda primenjuje se kada poreskom organu podatke dostavlja treće lice koje je po prirodi posla i po vrstama podataka, upoznato sa činjenicma za utvrđivanje visine poreske obaveze. Tako na primer, kod nas se indirektna metoda primenjuje kod utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak fizičkih lica. Poslodavci i isplatioci prihoda dužni su da poreskoj upravi dostave podatke o isplaćenim zaradama, i drugim naknadama za sva lica koja su u toku godine bila kod njih zaposlena ili angažovana po nekom drugom osnovu. Administrativna metoda se koristi kada poreski organ ne prihvati kao tačne podatke dostavljene u poreskoj prijavi. Dve najpoznatije metode administrativnog utvrđivanja visine poreske su: metoda terenske kontrole i metoda veštačenja. Metoda parifikacije (upoređivanja) se koristi kada nedostaju činjenice i podaci za utvrđivanje poreske osnovice konkretnog poreskog obveznika ili ukoliko poreski organ smatra da dostavljeni podaci nisu verodostojni. Poreski organ pristupa upoređivanju sa poreskim obveznikom koji ostvaruje prihode pod sličnim uslovima, i na osnovu tih podataka utvrđuje poresku obavezu čija je visina u približno istom iznosu kao za poreskog obveznika iste ili slične delatnosti. 2.5. Poreska stopa Veličina poreske stope utiče na iznos prikupljenog poreza i veličinu ekonomske snage koja ostaje poreskim obveznicima nakon oporezivanja. Izborom visine poreske stope jednim delom ostvaruju se ciljevi poreske politike. Poreska stopa označava relativnu veličinu poreskog tereta u odnosu na poresku osnovicu. Ona se uvek utvrđuje kao postotak od poreske osnovice. Ukoliko su poreska obaveza utvrđuje primenom različitih poreskih stopa koje se primenjuju na različite poreske jedinice, prosečna poreska stopa utvrđuje se kao količnik između iznosa poreza (T) i poreske osnovice (x). Prosečna poreska stopa pokazuje nam koliko je prosečno poresko opterećenje neke X poreske osnovice. Pretpostavimo da se za poresku osnovicu od 500 evra plaća porez po stopi od 10%, za poresku osnovicu od 501 – 1000 evra porez po stopi 20% i na osnovicu od 1001-1500 evra porez po stopi od 30%. Ukupan porez za poresku osnovicu od 1500 evra iznosiće 300 evra (50 evra+ 100 evra+ 150 evra) 31.

31 500 evra x 10%= 50; 500 evra x 20%= 100 i 500 x 30%= 150

22

Prosečna poreska osnovica je _T_x 100% = 300 evra x 100% = 20% X 1500 evra Odnosno prosečno poresko opterćenje osnovice od 1500 evra je 20%. Za razliku od prosečne, granična poreska stopa pokazuje za koliko se procenata povećava poresko oterećenje ukoliko se poreska osnovica poveća za određni iznos. Granična poreska stopa (MTR- marginal tax rate) izračunava se kao I izvod funkcije poreskog duga, odnosno pomoću formule MTR = dT (O) gde je: dT (O) – I izvod of funkcije poreske obaveze d O d O – promena poreske osnovice Oporezivanje se sprovodi primenom različitih vrsta porezskih stopa. One mogu biti: proporcionalne, progresivne i regresivne. Proporcionalne poreske stope su one kod kojih se sa promenom poreske osnovice ne menja poreska stopa, odnosno one poreske stope koje su iste nezavisno od veličine poreske osnovice. Kod proporconalnih poreskih stopa iznos poreskog duga će biti veći ukoliko se povćava poreska osnovica. Na primer, ukoliko je stopa 10%, a osnovica 1000 evra, do porasta poreske obaveze će doći ukoliko osnovica poraste npr. na 2000 evra. Pri osnovici od 1000 evra poreske obaveze iznose 100 evra, a kada osnovica poraste na 2000 evra poreska obaveza iznosi 200 evra. Progresivne poreske stope postoje kada se sa povećanjem poreske osnovice povećava i poreska stopa. Porast poreskih stopa može biti linearan, ubrzan ili usporen. Linearan (ravnomeran) porast poreskih osnovica postoji u slučaju kada je stopa rasta poreske stope proporcionalna porastu poreske osnovice, što ilustruje sledeća tabela (tabela 4.) Tabela 4: Linerani porast poreske stope

Ubrzani rast poreskih stopa postoji kada poreske stope rastu u većem procentu nego poreske osnovice, što je prikazano u tabeli 5. Tabela 5: Ubrzani porast poreske stope

Poreska osnovica Poreska stopa Rast poreske osnovice Rast poreske stope 1000 10% - -

1001 -2000 20% 100% 100% 2001-4000 40% 100% 100%

Poreska osnovica Poreska stopa Rast poreske osnovice Rast poreske stope 1000 10% - -

1001 -2000 30% 100% 200% 2001-4000 65% 100% 217%

23

Ukoliko je porast poreskih stopa sporiji od rasta poreske osnovice tada govorimo o usporenom rastu poreskih stopa, a ilustracija usporenog rasta poresih stopa prikazana je u tabeli 6. Tabela 6: Usporeni porast poreske stope

Poreska osnovica Poreska stopa Rast poreske osnovice Rast poreske stope 1000 10% - -

1001 -2000 15% 100% 50% 2001-4000 25% 100% 66,7%

Regresivne poreske stope su one poreske stope koje se smanjuju sa povećanjem poreske osnovice. Primena regresivnih poreskoih stopa se retko susreće u praksi, Za koji oblik poreskih stopa će se država opredeliti zavisi od konkretnih uslova poslovanja privrede, kao i od ciljeva koji se oporezivanjem žele ostvariti u praktičnim uslovima. 2.6. Podela poreza Kako se u poreskim sistemima susreće veliki broj poreza, finansijska teorija nastoji da izvrši njihovu klasifikacija. Postoje različiti kriterijumi na osnovu kojih se može izvršiti podela poreza, a najveći broj njih zasnovan je na grupisanju poreza prema njihovim zajedničkim karakteristikama. Pri klasifikaciji poreza uvek se polazi od nekih bitnih karkateristika po kojima se jedna grupa poreza razlikuje od druge. Najpoznatije podele poreza su na:

1. neposredne i posredne poreze, 2. objektne i subjektne poreze, 3. sintetičke i analitičke poreze, 4. opšte i namenske poreze, 5. katastarske i tarifne poreze, 6. pretpostavljene i faktičke poreze, 7. po vrednosti i specifične poreze, 8. fundirane i nefundirane poreze, 9. redovne i vanredne poreze, 10. reparticione i kvotitetne poreze, 11. centralne i lokalne poreze.

Neposredni i posredni porezi – Ovo je jedna od najstarijih podela poreza. Prema ovoj podeli, posredni (indirektni) porezi su oni porezi koji se plaćaju pri trošenju dohotka. Nasuprot njima, neposredni porezi (direktni) su oni porezi koji se plaćaju „na izvoru“ odnosno pre trošenja dohotka. Rukovodeći se ovom podelom, u neposredne poreze mogu se uvrstiti porez na dohodak i porez na imovinu u statici, dok se u posredne poreze mogli uvrstiti porez na promet ili porez na dodatu vrednost, carine i porez na imovinu (u dinamici). Objektni i subjektni porezi – Kriterijum za podelu poreza na objektne i subjektne je prema objektu oporezivanja, a ova podela poreza postala je značajna posle francuske revolucije kada su ukinute poreske privilegije plemstvu i sveštenstvu. Objektni porezi su svi oni porezi koji

24

pogađaju dohodak i imovinu poreskog obveznika, nezavisno od ličnosti poreskog obveznika. Kod objektnih poreza, posebno se oporezuje svaki izvor prihoda koji čini dohodak poreskog obveznika. Kod primene objektnih poreza nije poznata ukupna ekonomska snaga poreskog obveznika, niti ukupna visina njegovog poreskog opterećenja, što je i razlog da se kod objektnih poreza primenjuju proporcionalne stope. Ovoj vrsti poreza pripadaju brojni porezi na različite izvore prihoda, pojedinačni porezi na imovinu i sl. Subjektni porezi su porezi vezani za ličnost kojoj pripada dohodak i imovina. Svojstveno ovim porezima je da poreska obaveza zavisi ne samo od porodičnih i ličnih prilika poreskog obveznika, već i od njegove ukupne ekonomske snage. Iako su ovo pravičniji porezi od objektnih, jer obezbeđuju ravnomerniju raspodelu tereta, postupak utvrđivanja poreske obaveze je složeniji i skuplji, jer zahteva od poreskih organa da prikupe mnoštvo relevantnih podataka o poreskom obvezniku. Ovoj grupi poreza pripadaju ukupni porez na dohodak, porez na ukupnu imovinu i porez na porast vrednosti ukupne imovine, a pri oporezivanju se susreću progresivne poreske stope. Sintetički i analitički porezi- Podela poreza na sintetičke i anlitičke poreze veoma je slična podeli na objektne i subjektne poreze. U sintetičke poreze uključeni su svi oni porezi kojima se oporezuje ukupna ekonomska snaga poreskog obveznika u određenom vremenskom periodu. To podrazumeva da se prihodi iz svih izvora sabiraju, te nakon toga utvrđuje poreska obaveza. Ovakvi porezi su po pravilu sveobuhvatniji, jer terete zbir neto prihoda poreskog obveznika, bez obzira na prirodu i izvore iz kojih prihodi potiču. Analitički (cedularni) porezi pogađaju pojedinačnu vrstu prihoda (npr. porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva, porez na prihode od autroskih prava i sl.). Ovi porezi su slični objektnim porezima, jer se prilikom utvrđivanja poreske obaveze ne uzimaju u obzir porodične i lične okolnosti poreskog obveznika, niti je poznata njegova ukupna ekonomska snaga. Opšti i namenski porezi- Podela na opšte i namenske poreze izvršena je na osnovu namene za koju se upotrebljavaju sredstva prikupljena od poreza. Opšti porezi su oni kod kojih nije unapred određena namena trošenja po osnovu ubranih prihoda. Oni se još nazivaju i nenamenski i nedestinirani porezi. Prihodi opštih poreza slivaju se u budžet i služe za finansiranje svih javnih rashoda, što znači da prihod određenog poreza nije vezan za tačno određeni javni rashod. Za razliku od njih, namenski porezi su oni kod kojih ubrani prihod služi za tačno utvrđene namene odnosno za finansiranje tačno utvrđenih javnih rashoda. Namenski porezi mogu biti vremenski ograničeni (uklanjanje posledica vremenskih nepogoda, ratnih razaranja i sl.) ili trajni (pojedini ekološki porezi i sl.). Iako se u savremenim poreskim sistemima može zapziti tendencija ka većem učešću namenskih poreza, njihovo učešće u ukupnim poreskim prihodima je još uvek skromnog karaktera. Ovakvi porezi se po pravilu namenski usmeravaju u određeni budžetski fond, putem koga se finansiraju tačno utvrđeni javni rashodi (npr. izgradnja puteva, mostova, naftovoda i sl.). Katastarski i tarifni porezi- Porezi se dele na katastarske i tarifne prema tehnici na osovu koje se prikupljaju. Katastarski porezi su oni kod kojih se poreska obaveza utvrđuje na osnovu katastarskih knjiga. Ovakva vrsta oporezivanja danas se koristi kod oporezivanja imovine i oporezivanja prihoda od poljoprivrede i šumarstva. Osnovni uslov za efikasno oporezivanje katastarskim porezima je da se katarstarske knjige uredno vode, i da se u njima unose sve promene do kojih je došlo u određenom vremenskom periodu, a koje su od značaja za utvrđivanje poreske obaveze (promena vlasništva, promena u kvaliteti zemlje i sl.). Tarifni porezi se utvrđuju na osnovu elemenata sadržanih u poreskoj tarifi. Poreska tarifa predstavlja sistematski pregled

25

objekata oporezivanja i poreskih stopa propisanih za različite objekte oporezivanja. Najznačajnije su tarife za porez na promet i carinske tarife. Pretpostavljeni i faktički porezi- Podela poreza na pretpostavljene i faktičke izvodi se na osnovu načina na koji se utvrđuje poreska obaveza. Tako kod pretpostavljenih poreza visina poreske obaveze se utvrđuje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik mogao ostvariti prihod određene veličine. Za utvrđivanje pretpostavljenih poreza poreski organ polazi od nekih činjenica za koje se sa visokim stepenom izvesnosti predpostavlja da će nastati, i da one u izvesnoj meri odrežuju visinu ostvarenih prihoda. Pri utvrđivanju poreske obaveze poreski organi mogu koristi dva postupka:

1. utvrđivanje poreske obaveze pre nego što nastupe određene činjenice - ovakav postupak se primenjuje ukoliko poreski obveznik nije podneo poresku prijavu na osnovu koje bi se mogla utvrditi poreska obaveza ili ukoliko poreski organ smatra da podaci prikazani u poreskoj prijavi nisu verodostojni. Na primer, pri oporezivanju poljoprivredne delatnosti poreska obaveza se može utvrditi unapred na osnovu kvaliteta zemlje i mogućih prihoda koji se mogu ostvariti. Ukoliko vlasnik zemlje ne obrađuje zemlju i ne ostvaruje po tom osnovu prihod, plati će porez kao da je ostvari prihod po osnovu korišćenja zemljišta u poljoprivredne svrhe.

2. utvrđivanje poreske obaveze paušalno – ovakav postupak se primenjuje u situacijama kada bi utvrđivanje stvarne poreske obaveze uslovilo visoke troškove ili bilo otežano, čak i nemoguće.

Većina poreza se utvrđuje na osnovu podatka o stvarno ostvarenih prihodima. Prema tome, kod ovih poreza obaveza plaćanja nastaje onda kada su poznati podaci i činjenice koje su od značaja za utvrđivanje poreske obaveze. Porezi po vrednosti i specifični porezi- podela na poreze po vrednosti i specifične poreze izvršena je prema vrstama poreske osnovice. Kod poreza po vrednosti poreska obaveza se utvrđuje kao procenat u odnosu na vrednost poreskog objekta. Specifični porezi su oni kod kojih se poreska obaveza utvrđuje u mernim jedinicma (metar, kilometar, kg i sl.) i to kao apsolutna vrednost u odnosu na mernu jedinicu. U savremenim poreskim sistemima najčešće se koriste porezi po vrednosti, a mnogo ređe specifilni porezi i to u svom čistom obliku. Naime, specifični porezi se ne mogu pozitivno oceniti, jer u slučaju porasta cena na tržištu oni ostaju nepromenjeni. Na primer, ukoliko se na litar alkoholnog pića plaća porez u iznosu od 10 novčanih jedinica, povećanje cene likera neće dovesti do povećanja poreza. Šta više relativno učešće poreza u ceni alkoholnog pića će se smanjiti sa povećanjem njegove cene. Stoga se specifični porezi koriste uglavnom u kombinaciji sa porezima po vrednosti. Fundirani i nefundirani porezi- kriterijum za ovu vrstu podele je kvalitativna razlika između pojedinih vrsta prihoda (dohotka) koji se oporezuju. Fundirani porez je porez koji pogađa fundirane prihode odnosno prihode od imovine i kapitala (rentu, dividendu i kamatu). Za razliku od njih, nefundirani porezi su oni koji pogađaju prihode ostvarene ličnim radom. Redovni i vanredni porezi- kriterijum podele je vreme u kojem je porez na snazi. Redovni porezi su oni koji se trajno razrezuju i ubiraju, a sredstva koja se prikupe njihovom naplatom služe za podmirivanje redovnih državnih rashoda. Za razliku od njih, vanredni porezi se uvode u određenom periodu, i po pravilu služe za finansiranje državnih nadležnosti koje nemaju trajni karakter ili za pokriće vanrednih budžetskih rashoda (otklanjanje posledica suše, poplave, požara, epidemije i sl.).

26

Reparticioni i kvotitetni porezi- kriterijum podele je način raspodele poreskog tereta. Kod reparticionih poreza tačno je utvrđen iznos koji treba oporezivanjem prikupiti, da bi se kasnije taj iznos kasnije raspoređivao (repartirao) nižim teritorijalno-političkim jednicama. Poreskim obveznicima nisu poznate poreske obaveze unpred, već se one utvrđuju nakon procesa repartijacije. Ovakvi oblici poreza bili su dominantni u srednjem veku, kada nije postojala efikasna i tehnički opremljena poreska administracija, te je bilo teško utvrditi tačan broj poreskih obveznika i podatke o njihovoj poreskoj snazi. Kod kvotitetnih poreza poreski obveznici tačno znaju visinu svoje poreske obaveze, ali se ne zna ukupan prihod koji će se se prikupiti oporezivanjem. Ukupan prihod kod kvotitetnih poreza nije poznat iz razloga što nije poznata poreska snaga poreskih obveznika, iako je poznata visina poreske stope i osnovica na koju se ona primenjuje. Savremeni sistemi oporezivanja pokazuju da su reparticioni porezi istorijska kategorija. Efikasan sistem poreske administracije omogućava da se vodi evidencija o svakom poreskom obvezniku, i izvorima njegovih prihoda, stoga se reparticioni porezi mogu sresti samo u vanrednim okolnostima. Centralni i lokalni porezi- porezi se dele na centralne i lokalne na osnovu dva kriterijuma:32

1. prema nadležnosti za uvođenje određenog poreza, 2. prema pripadnosti sredstava prikupljenih na osnovu poreza.

Kod centralnih poreza nadležnosti za uvođenje pripadaja centralnoj vlasti. Takvi su na primer: centralni porez na dohodak, porez na dobit korporacija i opšti porez na promet. S druge strane, nadležnost za uvođenje lokalnih poreza pripada lokalnim vlastima. Međutim, u savremenim poreskim sistemima nadležnost za uvođenje lokalnih poreza prisutna je u malom obimu, najčešće u domenu poreza kojima se finansiraju samo opštinski javni rashodi. Naime, uvođenje različitih poreza na lokalnom nivou može dovesti do migracija, seobe kapitala i poslovnih aktivnosti, jer poreski obveznici mogu doći u iskušenje da se sele iz lokalnih zajednica sa višim poreskim stopama u lokalne zajednice sa nižim poreskim stopama. Ovakvi procesi mogu izazvati ne samo konflikte između lokalnih zajednica, već mogi imati i destabilizujuće dejstvo na privredni razvoj celokupne države. Stoga se smatra da su centralizovani porezi najefikasniji za ostvarivanje ekonomske i socijalne politike. Pripadnost poreskih prihoda je znatno ređi kriterijum koji se koristi u klasifikaciji poreza na centralne i lokalne, jer se u praksi pojavljuje mali broj poreskih oblika koji pripadaju u celosti i isključivo jednom nivou vlasti.

KLJUČNI POJMOVI

teorije opravdanja ubiranja poreza pojam poreza

karakteristike poreza elementi poreza

poreski obevznik poreska osnovica

poreska stopa

32 Jelčić Božidar Nauka o financijama i financijsko pravo (1990) Narodne novine, Zagreb, str. 111

27

DEO 3 Oporezivanje i ekonomska snaga poreskog obveznika Poslovni subjekti obavljaju svoje aktivnosti poštujući osnovni ekonomski princip, a to je da ostvare maksimalno zadovoljavanje svojih potreba uz minimum sredstava. U tom smislu, poslovni subjekti su zainteresovani da anuliraju ili ublaže delovanje faktora koji utiču negativno na njihovu ekonomsku snagu, odnosno koji je smanjuju. Kako plaćanje poreza umanjuje njihovu ekonomsku snagu i menja njihov društveni položaj, poslovni subjekti su zainteresovani da nepovoljno ekonomsko delovanje putem oporezivanja anuliraju ili smanje njegov intenzitet. Ovakvo ponašanje u literaturi se često zove otpor plaćanju poreza i on postoji kod svih poreskih oblika, jedino što je njegov intenzitet različit. Generalno, intenzitet otpora zavisi od brojnih faktora, ali se među njima kao najznačajniji izdvajaju:

1. visina poreskog opterećenja, 2. vrsta poreskog oblika, 3. namena trošenja poreskih prihoda, 4. stav poreskih obveznika po pitanju pravičnosti poreza.

Tako na primer, otpor je veći kod plaćanja direktnih poreza odnosno onih poreza koji pogađaju prihode, dohodak ili dobit poreskih obveznika), nego li kod indirektnih poreza (poreza na promet ili carina). Ovo iz razloga što je kod indirektnih poreza, poreski teret sadržan u cenu usluge ili proizvoda, tako da poreski obveznik plaćajući određenu nadonknadu za dati proizvod ili uslugu istovremeno podmiruje i poresku obavezu, a da toga nije svestan. Zatim, ukoliko se prikupljenim porezima finansiraju javni rashodi (izgradnja puteva, javne infastrukture, bolnica, škola i sl.) koje koristi poreski obveznik ili članovi njegove porodice, otpor će biti manji s obzirom na to da poreski obveznik vidi lični interes u korišćenju javnih objekata ili usluga koje se poreskim prihodima finansiraju. Nasuprot ovome, ukoliko poreski obveznik oceni da je finansiranje javnih rashoda daleko od njegovih neposrednih interesa, on će pokazati veći otpor plaćanju poreza. Ciljevi obveznika su suprotni ciljevima koji se žele postići oporezivanjem. Naime, poreski obveznici teže da poreska obaveza uopšte ne nastane ili da bude svedena na najmanju moguću meru. Ovo iz razloga što oporezivanje utiče direktno na ekonomsku snagu poreskog obveznika, ali i na uslove u kojima on posluje. Naime, oporezivanje može dovesti do povećanja cena proizvodnih faktora, promene odnosa ponude i tražnje na tržištu i sl. Tri su osnovna postupka na osnovu kojih poreski obveznik pokušava da umanji štetna delovanja poreza i za sebe izvuče neku korist: poreska evazija, supstitucija poreskog tereta i transformacija poreza. Poreska evazija predstavlja postupke pomoću kojih poreski obveznik pokušava da izbegne plaćanje ili umanji poreske obaveze. Supstitucija poreskog tereta označava postupke pomoću kojih poreski obveznik pokušava da umanji poreski teret. Tako na primer, poreski obveznik koji je pogođen poreskim teretom može nastojati da oporezovane proizvode zameni (supstituiše) za proizvode koji su manje oporezovani ili neporezovani ili da supstituiše proizvodne faktore koji su opterećeni većim poreskim teretom sa onima koji su opterećeni manjim poreskim teretom. U prvom slučaju stepen supstitucije poreskog tereta zavisi od elastičnosti ponude i tražnje (proizvodi nepohodne potrošnje kao što su

28

hleb, mleko i sl. ne mogu se lako napustiti te su i mogućnosti za supstituciju mali, za razliku od proizvoda višeg standarada koji su lakše zamenjivi, te su i mogućnosti za supstituciju veće). U drugom slučaju stepen poreske supstitucije zavisi od mogućnosti da se određeni faktori proizvodnje supstituišu sa nekim drugim (npr. nabavka materijala ili ambalaže sa manjim poreskim opterećenjem, ili pak nabavka proizvodnih faktora na domaćem tržištu, umesto iz uvoza). Na kraju transformacija poreza predstavlja postupke na osnovu kojih poreski obveznik nastoji da povećani poreski teret anulira kroz ekonomičnije poslovanje ili unapređivanje proizvodnog procesa. Poreski obveznik realizuje transformaciju poreza tako što smanjuje troškove proizvodnje, bolje koristi sirovine, uvodi bolju organizaciju rada ili tehnološko rešenje. Naime, uvođenje poreza ili povećanje poreskog tereta za svakog poreskog obveznika predstavlja trošak. Taj trošak manifestuje se kao gubitak ekonomske snage poreskog obveznika, stoga on nastoji da poreski teret smanji, anulira ili izbegne. Poreska transformacija je moguća kod direktnih poreza (onih koji pogađaju dohodak ili prihod pre njegovog trošenja) i ona predstavlja pozitivno dejstvo oporezivanja, jer značajno menja poslovni ambijent.33

Transformaciju poreza ilustrovaćemo sledećim primerom: Pretpostavimo da su ukupni troškovi poreskog obveznika koji se priznaju prilikom utvrđivanja poreske obaveze 1000 evra, ukupni prihodi 1200 evra i stopa poreza na dobit 10%. U ovom slučaju poreska obaveza po osnovu poreza na dobit iznosi 20 evra, a dobit koja ostaje na raspolaganju preduzeću iznosi 180 evra. Zatim pretpostavimo da je došlo do povećanja poreske stope na dobit preduzeća sa 10% na 15%. Ovo povećanje uz nepromenjene uslove poslovanja i istu visinu troškova i prihoda podrazumeva da je poreska obaveza po osnovu poreza na dobit 30 evra, a neto dobit koja ostaje na raspolaganju preduzeću je 170 evra. Povećanje poreskog tereta dovelo je do smanjenja ekonomske snage poreskog obveznika koja se ogleda kroz smanjenu neto dobit na 170 evra i koja je za 10 evra manja pre nego što je poreska stopa povećana na 15%. Da bi preduzeće izbeglo poreski teret koji smanjuje njegovu ekonomsku snagu preduzeće može: povećati cenu proizvoda i time prebaciti poreski teret na kupce tih proizvoda ili konačne potrošače, što predstavlja prevaljivanja poreza. Međutim, ovakvo ponašanje poreskog obveznika ne znači da će i uspeti da prevali poreski teret. Naime, ukoliko zbog specifičnih uslova na tržištu proizvođač ne može da proda svoj proizvod po povećanim cenama u istoj količini kao i pre povećanja cena, prinuđen je da na sebe preuzme u celini ili delimično poreski teret. Druga mogućnost, koja stoji na raspolaganju poreskom obvezniku je da transformiše poreski teret kroz povećanje produktivnosti rada, odnosno da uz iste troškove rada ostvari rast proizvodnje. Preduzeće će to realizovati primenom određenih tehničko-tehnoloških rešenja (na primer, uvođenjem savremenijih mašina). Ovakava situacija dovodi do povećanja troškova amortizacije, čime se povećavaju ukupni troškovi. S druge strane povećana proizvodnja će uticati i na povećanje ukupnih prihoda. Pod pretpostavkom da je rast prihoda veći ili u jednakoj srazmeri u odnosu na rast troškova po osnovu uvođenja novog tehničko-tehnološkog rešenja (na primer prihodi će porasti za 20%, a ukupni troškovi za 10%), ekonomska snaga poreskog obveznika će biti veća nakon oporezivanja u odnosu na situaciju u kojoj nije došo do unapređivanja proizvodnog procesa. U konkretnom slučaju, ukoliko prihodi i troškovi porastu u istoj srazmeri

33 Pozitivno dejstvo transformacije poreza ogleda se u činjenici da poreski obveznik pokušava da poveća svoj dohodak ili ga zadrži na istom nivu (ukoliko je poreski teret suviše visok da se ne može kompenzovati u istoj meri ekonomičnošću poslovnog procesa), a da postupak transformacije proističe iz proizvodnje ili neke ekonomske aktivnosti.

29

(npr. 20%) poreska obaveza po osnovu poreza na dobit će iznosti 36 evra, a neto dobit koja ostaje preduzeću na raspolaganju je 204 evra. Na kraju može se zaključiti da transformacija poreza dovodi do obostranih koristi i za preduzeće i za državu. Preduzeće jača svoju ekonomsku snagu, a država ostvaruje veće poreske prihode. Naravno, transformacija poreza je moguća ukoliko postoje određene pretpostavke: poreski obveznik mora želeti da poreski teret kompenzuje povećanom aktivnošću; zatim da postoje odgovarajuća tehničko-tehnološka rešenja koja će omogućiti porast produktivnosti rada, kao i tržište na koje se mogu plasirati (prodati) dodatne količine proizvoda.

3.1. Poreska evazija Poreski obveznici nastoje da ostvare finansijski rezultat uz što manje poreske obaveze. Postupak kojim oni žele izbeći ili umanjiti plaćanje poreza zove se poreska evazije. Naziv potiče od latinske reči evaddere što znači bežanje, izbegavanje. Izbegavanje plaćanja poreza prisutno je u većoj ili manjoj meri u svim poreskim sistemima. Način na osnovu koga poreski obveznik može izvršiti poresku evaziju može biti zakonit i tada se govori o zakonita poreskoa evazija. S druge strane poreski obveznik može izvršiti i evaziju poreza koja je suprotna poreskim zakonima i tada govorimo o nezakonitoj poreskoj evaziji. To su ujedno i dve osnovne vrste poreske evazije. Nezakonita poreska evazija prevashodno se javlja kao:

1. potpuna utaja poreza (ako poreski obveznik ne prijavi celokupan iznos ostvarenog prihoda koji podleže oporezivanju),

2. delimična utaja poreza (ako poreski obveznik podnese nepotpunu ili lažnu poresku prijavu o veličini ostvarenih prihoda, dohotka ili vrednosti imovine).

Zakonita poreska evazija ne dovodi poreskog obveznika u sukob sa poreskim zakonima, a on može biti motivisan fiskalnim i nefiskalnim ciljevima u vršenju poreske evazije. Fiskalni ciljevi poreske evazije ogledaju se u nameri poreskog obveznika da koristeći poreske olakšice ostvari smanjenje poreske obaveze. Tako na primer, ukoliko poreski obveznik zaposli nove radnike, samo da bi realizovao svoj poreski cilj, takav oblik poreske evazije ima odlike neprihvatljivog (ali zakonitog) izbegavanja poreza, jer je cilj poreskih olakšica stimulisanje proizvodnje, zapošljavanja i uposlenosti kapaciteta, a ne puko smanjenje poreske obaveze. Pošto je teško identifikovati poresku evaziju koja za cilj ima ostvarivanje fiskalnih ciljeva, u mnogim poreskim zakonodavstvima se primenjuju različite metode kojima se otkriva neprihvatljiva zakonska evazija. U slučaju postojanja sumnje u legitimnost poslovnih transakcija primenjuju se različiti testovi, a ukoliko se otkriju modeli neprihvatljive poreske evazije, onda se dopunjuju poreski zakoni koji bliže uređuju oblast oporezivanja ili se propisuju sankcije za neprihvatljive oblike poreske evazije. Nefiskalni ciljevi poreske evazije mahom su tržišne prirode. Tako na primer, nabavka opreme i zapošljavanje novih kadrova čine osnovu za uspeh preduzeća, a istvremeno preduzeće stiče pravo za korišćenje poreskih olakšica. Na taj način, poreska obaveza preduzeća je manja, a poreska evazija je u saglasnosti sa ciljevima odobravanja poreskih olakšica. Zakonita poreska evazija se može realizovati na više načina:

30

1. poreski obveznik može menjati mesto boravka ili mesto u kome obavlja određenu

delatnost kako bi smanjio svoju poresku obavezu. Ovakvo ponašanje moguće je, jer se odobravaju skoro u svim zemaljama različite poreske pogodnosti za ekonomske aktivnosti koje se realizuju u određenim nerazvijenijim ili nedovoljno razvijenim delovima zemlje. Na ovaj način poreski obveznik ne dolazi u sukob sa poreskim zakonima, već koristi poreske pogodnosti na određenom području. Poreski obveznik može promeniti i mesto obavljanja delatnosti, tako što će svoju aktivnost obavljati u inostranstvu. Ukoliko postoje poreske pogodnosti, one mogu biti dovoljan stimulans za osnivanje raznih filijala, pogona i preduzeća u zemlji koja nudi poreske pogodnosti.

2. poreski obveznik se može uzdržavati od nabavke ili potrošnje određenog proizvoda, a da

ne dođe u sukob sa poreskim zakonima. Tako na primer, uzdržavanjem od kupovine određenog proizvoda ili preorjentacija na neki proizvod koji je blaže oporezovan može dovesti do izbegavanja plaćanja poreske obaveze koja je sadržana u ceni tih proizvoda ili do njenog umanjenja. Ovakvi postupci poreskih obveznika ne samo da nisu u sukobu sa poreskim zakonima, već mogu biti i u skladu sa ciljevima oporezivanja. Tako na primer, većim oporezivanjem određenih proizvoda poput duvanskih ili alkoholnih koji negativno utiču na zdravlje poreskih obveznika smanjuje se potrošnja takvih proizvoda, čime se postižu određeni nefiskalni ciljevi iz domena zdravstvene politike.

3. zakonita poreska evazija postoji i ukoliko dolazi do veritikalne integracije preduzeća.

Naime, ukoliko se primenjuje svefazni porez na promet, poreski teret zavisi od broja faza kroz koje oporezovani proizvodi prolaze. Ukoliko preduzeće obavlja više proizvodnih faza, oporezovani proizvod će biti manje opterećen poreskim teretom. Naravno, osim ciljeva koji se odnose na smanjenje poreskog opterećenja i povećanje konkurentnosti putem cena, opredeljenje za vertikalnu integraciju zavisi i od transakcionih troškova odnosno troškova koji proizilaze iz obavljanja transakcija između dva preduzeća od kojih svako obavlja samo aktivnosti karakteristične za jednu fazu proizvodno-prometnog procesa. Ukoliko su niski transakcioni troškovi obavljanja aktivnosti u svakoj fazi, preduzeća su zainteresovana za specijalizaciju, s obzirom na to da se svako preduzeće može specijalizovati za jednu delatnost (određenu proizvodnu-prometnu fazu) i na taj način oboriti troškove i uvećati svoju ekonomsku efikasnost. S druge strane, ukoliko su transakcioni troškovi visoki, dolazi do vertikalne integracije.

4. poreska evazija može nastati i kao rezultat zakonskih praznina i nedorečenosti poreskih

zakona. Korišćenje poreskih praznina karakteristično je za osobe koje iz različitih izvora ostvaruju visoke prihode, dok je ova mogućnost ograničena za poreske obveznike koje prihod stiču iz jednog izvora.

5. na kraju poreska evazija može nastati i po osnovu korišćenja poreskih povlastica koje su

propisane poreskim zakonima. One predstavljaju zakonsku evaziju poreza, i često se nazivaju zakonom organizovana evazija s obzirom na to da zakonodavac njima želi da izazove određeno ponašanje kod poslovnih subjekata.

31

Na osnovu ovih nekoliko čestih slučajeva zakonske poreske evazije, može se zaključiti da sa aspekta države ona može biti: nameravana ili zakonski organizovana evazija (najčešće u saglasnosti sa ciljevima oporezivanja) i nenameravana poreska evazija koja nastaje pod uticajem tržišnih delovanja ili ponašanjem poreskog obveznika, i koja je najčešće u suprotnosti sa ciljevima oporezivanja.

3.2. Prevaljivanje poreza Osim države koja vrši raspodelu poreskog tereta u skladu sa opštim interesima zajednice i poreski obveznici polazeći od svojih ciljeva vrše raspodelu porekog tereta. Poreski obveznik je dužan da plati svoju poresku obavezu, ali on takođe traži i koristi mogućnosti da svoj poreski teret prebaci na neku drugu osobu. U ovakvim slučajevima govorimo o prevaljivanju poreza. To je proces pomoću kojeg se direktno poresko opterećenje prebaciju sa poreskog obveznika na jedno ili više lica. Poresko prevaljivanje postoji uvek kada je poreski obveznik različit od lica koje stvarno snosi teret oporezivanja. Za razliku od poreske evazije kod koje se smanjuju poreski prihodi koje država ubira oporezivanjem, kod fenomena prevaljivanja poreza država nije oštećena za određeni poreski prihod, već su samo oštećena lica na koje je prevaljen porez. Prevaljivanjem poreza poreski obveznik štiti svoju ekonomsku snagu bilo kroz zaštitu dohotka ili imovine. Stepen prevaljivanja poreza najpre zavisi od elastičnosti ponude i tražnje za određenim priizvodima ili uslugama. Naime, ukoliko je tražnja za nekom robom cenovno elastična, što znači da promene u ceni izazivaju smanjenje tražnje, prevaljivanje nije moguće. U takvim uslovima rast cene dovodi do opadanja tražnje te se poreski teret samo ograničeno može prevalti kroz cenu na potrošaće. S druge strane ako je tražnja cenovno neelastična, odnosno ako povećanje cena ne dovodi do pada tražnje, poreski teret se kroz cenu može lako prevaliti na potrošaće. Tako na primer, ukoliko dođe do povećanja poreskog tereta na proizvode koji predstavljaju za potrošača egzistencijalna dobra (hleb, mleko, ulje i sl.) poreski teret će biti u potpunosti prevaljen na potrošaće. Međutim, mogućnosti za prevaljivanje poreza ne mogu se posmatrati jednostrano odnosno samo u zavisnosti od cenovne elastičnosti ponude i tražnje, jer mogućnosti za prevaljivanje poreza zavise i od privrednih kretanja. U uslovima prosperiteta i privredne ekspanzije, kada raste zaposlenost i kupovna moć stanovništva mogućnosti za prevaljivanje poreza su veće. Struktura na tržištu je takva da je tražnja u izvesnoj meri veća od ponude, te prodavci imaju povoljnu poresku poziciju- potrošači su spremni da zbog smanjene ponude podnesu poreski teret odnosno trpe prevaljivanje poreza. S druge strane, u periodima opšte recesije i ekonomske krize, kada zaposlenost i kupovna moć stanovništva opada, mogućnosti za prevaljivanje poreza su ograničene. Kako je ponuda veća od tražnje, prodavci su prinuđeni da snose poreski teret u celini.

32

3.2.1. Vrste prevaljivanja poreza Postoje različite vrste prevaljivanja poreza u zavisnosti od kriterijuma koji se uzimaju prilikom razmatranja procesa prevaljivanja. Ukoliko se posmatra namera zakonodavca, poresko prevaljivanje može biti nameravano i nenameravano, a ukoliko se posmatra pravac prevaljivanja, ono može biti unapred, unazad i bočno prevaljivanje. Na kraju ukoliko se kao kriterijum razlikovanja vrsta prevaljivanja koristi učestalost poreskog prevaljivanja, tada možemo govoriti o jednostrukom, dvostrukom i višestrukom prevaljivanju. Nameravano i nenameravnao poresko prevaljivanje – Nameravano poresko prevaljivanje postoji kada je u skladu sa zakonski propisima predviđeno da je poreski obveznik različit od subjekta koji snosi poreski teret. Razlozi za nameravano prevaljivanje su u prvom redu poresko-tehničke prirode, a njihov cilj je da se omogući lakša kontrola i jednostavnije ubiranje poreza. Tako na primer, kod poreza na promet poreski teret snose krajnji potrošači, jer kupujući proizvode u čiju cenu je uračunat i porez snose i poreski teret. Isti je slučaj i kod carina. Obeznik plaćanja carine je uvoznik robe, ali poreski teret snose potrošači uvezenih i ocarinjenih proizvoda, jer je u cenu koju plaćaju uračunat i iznos carine. Međutim, može se dogoditi da iz određenih razloga porez ne bude prevaljen na druge subjekte. Ako zbog nepovoljnih tržišnih okolnosti poreski obveznik ne može prodati proizvode po ceni u kojoj je uključen i porez ili carina, onda nije došlo do prevaljivanja poreza. Na primer, proizvođač ima nameru da proda proizvod po 220 dinara (porez uračunat u cenu iznosi 20 dinara), a na tržištu može prodati proizvod po ceni od 200 dinara (niža cena je uslovljena npr. sezonskim karakterom proizvoda), proizvođač preuzima poreski teret zarad tržištnog opstanka. Na taj način i mimo namere zakonodavca nije došlo do prevaljivanja poreza. Ako poreski teret snosi subjekt koji po namerama zakonodavca nije bio predviđen, tada kažemo da se radi o nenameravanom prevaljivanju. U ovakvim ciljevi oporezivanja ostaju neostvareni, što ilustruju sledećim primerom. Predpostavimo da zakonodavac u cilju ujednačavanja ekonomskih snaga između poreskih obveznika uvodi porez na prenos apsolutnih prava i porez na kapitalni dobitak. Obveznik poreza na prenos apsolutnih prava je subjekt koji prenosi pravo odnosno prodavac, a on je takođe i obveznik poreza na kapitalne dobitke. Poreska osnovica u prvom slučaju je ugovorena cena, ukoliko se ne posumnja da je ona manja od tržišne, a u drugom slučaju poreska osnovica je razlika između nabavne cene i ugovorene cene odnosno tržišne cene. I jedan i drugi porez plaćaju se u slučaju prodaje imovine, prava intelektualne svojine, hartija od vrednost i sl.). Na primer, određeni subjekt prodaje nekretninu i svestan je da će njegova ekonomska snaga nakon prodaje (odnosno novac koji će dobiti) biti umanjena od realno moguće za iznos poreskog tereta koji mora da snosi. Namera zakonodavca je da utiče na uspostavljanje povoljnijih odnosa u ekonomskoj snazi onih koji poseduju veću imovinu i onih koji je neposeduju. Razlozi za ovo leže u pravičnosti oporezivanja, i to po principu da subjekti kojima se uvećava dohodak treba da snose poreski teret (u ovom slučaju prodavac, jer prima određena novčana sredstva za prodatu nekretninu), a manji poreski teret oni kojima se smanjuje dohodak (u ovom slučaju kupac, jer on kupovinom umanjuje svoj dohodak u iznosu novčanih sredstava koje je dao za kupovinu stana). Tako prodavac odlučuje da jedan deo svog poreskog tereta prevali na kupce nekretnine. Najpovoljniji poreski oblik za prevaljivanje je porez na prenos apsolutnih prava, zato što će kupac biti spreman da trpi ovaj poreski teret, jer u suprotnom neće biti u mogućnosti da ukljiži vlasništvo nad kupljenom nekretninom na svoje ime. Na taj način, prodavac nekretnine

33

uračunava u cenu nekretnine i deo svojih poreskih obaveza odnosno iznos poreza koji treba da plati po osnovu poreza na prenos apsolutnih prava. To povećava cenu nekretnine, čime se produbljuju socijalne diferencijacije u društvu, a osim toga rastu i cene na tržištu nekretnina. Naime, ako je kupac nekretnina lice koje nema rešeno stambeno pitanje, te kupovinom nekretnine želi da ga reši, namera zakonodavca po pitanju prevaljivanja poreza je sasvim jasna – ona ima socijalne motive koji se ogledaju u povećanju životnog standarda šireg sloja stanovništva. Međutim, nameravani ciljevi zakonodavca će izostati, jer je porez na prenos apsolutnih prava lako prevaljiv poreski oblik, koji umesto da umanjuje ekonomsku snagu porodavca, umanjuje ekonomsku snagu kupca. Preavljivanje unapred i prevaljivanje unazad – Prevaljivanje unapred postoji kada poreski obveznik kroz povećanu cenu svojih proizvoda ili usluga može prevaliti porez na kupce tih proizvoda ili usluga. Tako na primer, ukoliko se poveća poresko opterećenje proizvođača za 15%, a on poveća cenu svoje usluge za ovaj iznos poreza, imamo slučaj prevaljivanja unapred. Prevaljivanje poreza unapred

proizvođač kupac

Prevaljivanje unazad postoji kada proizvođač nalazi u ulozi kuca i uspe prevaliti poreski teret na svog dobavljača. Na primer, ukoliko dođe do povećanja poreza za recimo 10%, proizvođač će pokušati da poreski teret prevali na kupce proizvoda. Međutim, ukoliko to nije moguće bilo zbog zasićenosti tržišta ili mogućnosti supstitucije proizvoda, proizvođač će pokušati da porez prevali na dobavljače npr. proizvođač će pokušati da snizi cenu materijala i poreski teret prevaliti na dobavljača materijala. Na taj način proizvoizovođač koji se nalazi u ulozi kupca uspeo je da snizi cenu kod prodavca. Prevaljivanje unazad postoji i kada poslodavac-poreski obveznik snizi neto zaradu zaposlenima i time prevali porez na radnu snagu.

Prevaljivanje poreza unazad dobavljač proizvođač zaposleni

Osim ovih slučajeva, može se desiti da proizvođač pokuša istovremeno da prebaci poreski teret i na kupce i na dobavljače tzv. kombinovano prevaljivanje (i unapred i unazad). Na primer, proizvođač može deo poreza prevaliti na kupce putem cene u koju je uračunat porez, dok drugi deo može prevaliti na dobaljača koji mu je prodao sireovine ili materijal po nešto nižoj ceni i time preuzeo deo poreskog tereta.

Prevaljivanje unapred i unazad

proizvođač dobavljač kupac

34

Bočno prevaljivanje- Ovo prevaljivanje postoji kada poreski obveznik porez koji tereti jedan proizvod ili uslugu prevali u povećanoj ceni na drugi proizvod ili uslugu. Na primer, prouzvođač proizvodi dva proizvoda A i B. Pretpostavimo da se poveća poreski teret koji opterećuje proizvod A. Proizvođač će pokušati da prevali porez ili unapred (na kupce) ili unazad (na dobavljače). Međutim, ukoliko tržišni uslovi ne dozvoljavaju da se poreski teret prevali kroz povećanu cenu proizvoda A ili smanjenje nabavnih cena sirovina koje se koriste za proizvodnju proizvoda A, prozvođač može povećati cenu proizvoda B (koji nije oporezovan ili koji je manje oporezovan) i na taj način kroz kompenzirati porez koji se plaća na proizvod A. On to može učtiniti na način da u potpunosti ili delimično prevali poreski teret. Bočno prevaljivanje

proizvođač

proizvod A proizvod B

Jednostruko, dvostruko i višestruko prevaljivanje - ove vrste prevaljivanja nastaju u zavisnosti od toga koliko se puta poreski teret prevali. Jednostruko prevaljivanje postoji kada poreski obveznik uspe da prevali porez na drugi subjekt koji ujedno i snosi poreski teret. Na primer, proizvođač prevali poreski teret na kupca proizvoda kroz povećanju cenu proizvoda. Jednostruko prevaljivanje

proizvođač kupac

Dvostruko prevaljivanje postoji kada poreski obveznik prevali poreski teret na drugog subjekta, a on u uspe da prevaljeni poreski teret prevali na neko drugog subjekta. Na primer, poljoprivredni proizvođač prevali poreski teret na svog kupca koji se bavi preprodajom poljoprivrednih proizvoda, a preprodavac uspe da poreski teret prevali na krajnje kupce ili potrošače tih proizvoda. Dvostruko prevaljivanje

proizvođač prodaja na veliko kupac prodaja na malo

35

Višestruko prevaljivanje postoji kada je veći broj subjekata koji učestvuju u proizvodno-prometnoj fazama. Na primer, proizvođač prevali poreski teret na subjekta koji se bavi velikoprodajom. Trgovac u velikoprodaja predaci svoj poreski teret na subjekta koji se bavi malo prodajom, a trgovac u maloprodaji prebaci svoj poreski teret na krajnjeg kupca ili potrošača proizvoda. Višestruko prevaljivanje

proizvođač velikoprodaja maloprodaja kupac

3.2.2. Faze prevaljivanja poreza Proces prevaljivanja poreza odvija se u nekoliko faza. Faze prevaljivanja poreza su:

1. perkusija 2. reperkusija 3. incidenca

Perkusija predstavlja prvu fazu prevaljivanja poreza. Prevaljivanje ne postoji ako nema poreskog obveznika i poreske obaveze. Stoga je prva faza prevaljivanja uvođenje poreske obaveze i utvrđivanje poreskog obveznika. U fazi perkusije postoji poreska obaveza i zakonom propisan poreski obveznik, ali se ne zna ko će realno snositi poreski teret. U ovoj fazi može se desiti da poreski obveznik ujedno bude i lice koje snosi poreski teret, ali se može desiti i da poreski teret putem cenovnog mehanizma bude prevaljen na nekog drugog subjekta. Najjednostavnije rečeno u fazi perkusije postoji samo obaveza obračuna i plaćanja poreza. Reperkusija je druga faza u prevaljivanju poreza. U okviru ove faze poreski obveznik uspeva da prevali poreski teret na nekog drugog subjekta. U fazi reperkusije, može postojati i više učesnika koji nastoje da svoj poreski teret prevale na drugog učesnika. Prevaljivanje poreskog tereta sa poreskog obveznika na drugo lice (pravno ili fizičko) naziva se reperkusija. Incidenca je poslednja faza u prevaljivanju poreza. U ovoj fazi pojavljuje se konačni platilac poreza (kupac ili dobavljač), s obzirom da ne postoje dalje mogućnosti za prevaljivanje poreza. Poreska incidenca najčešće dovodi do lančane reakcije u ponašanjima poreskih obveznika. Na primer, uvođenje poreza na proizvodne faktore ili povećanje poreskog tereta može dovesti pod određenim uslovima do rasta cena faktora proizvodnje, što se lančano širi i na rast cena proizvoda. Tako svaka primena u jednom delu privrede izaziva iste ili slične promene u drugim delovima privrede Naravno, kod analize poreske incidence treba imati u vidu da ona ima svoju vremensku dimenziju. Tako na primer, u kratkom roku proizvođači mogu delovati na uslove poslovanja kako bi se u određenoj meri prilagodili novim uslovima koji su nastali uvođenjem poreza ili njegovim

36

povećanjem. S druge strane, u dugom roku oni se mogu u potpunosti prilagoditi novo nastalom poslovnom okruženju, i time u potpunosti izmeniti svoje proizvodne ili prodajne kapacitete. Poreska incidenca uvek dovodi do određenih reakcija poreskih obveznika, bilo onih koji su direktno pogođeni poreskom incidencom, ili su pak njome indirektno pogođeni. Reakcije poreskih obveznika su uvek usmerene na to da povrate svoj ekonomski položaj koji je postojao pre poreske incidende. U tom smislu oni mogu reagovati na različite načine:

1. smanjenjem ili povećanjem radnog napora, 2. smanjenjem potrošnje i štednje, 3. smanjenjem investicija.

Smanjenje radnog napora mogu najčešće da izazovu porez na dohodak i porez na potrošnju. Tako na primer, uvođenje poreza na dohodak izaziva kod pojedinca jedno od dva alternativna ponašanja: on može da ne reaguje na povećanje poreza ili da poveća/smanji svoj radni napor. Povećanje radnog napora javiće se kod pojednica koji ostvaruju relativno nizak dohodak. Poreska incidenca u ovom slučaju dovodi do smanjenja njihovog dohotka, te da bi kompenzovao ovo smanjenje on povećava svoj radni napor. Ovakva reakcije je jedino moguća, jer pojedinci sa nižim dohotkom koriste najveći deo svog dohodak za podmirenje osnovnih potreba. Tako da porast radnog napora predstavlja uslov egzistencije. S druge strane, pojedinci sa višim dohotkom nisu egzistencijalno ugroženi, ali takođe mogu reagovati povećanjem radnog napora. Kod njih se ovakvo ponašanje javlja pod uticajem potrebe da očuvaju svoje navike ili prestiž. Kako će se pojedinci ponašati zavisi od velikog broja faktora, ali se takođe može izvesti i jedno generalno pravilo: progresivno oporezivanje dohotka izaziva povećanje radnog napora. Međutim, što je progresivno oporezivanje oštrije (velike razlike između poreskih razreda), to se kod pojedinca mogu javiti suprotne reakcije, u ovom slučaju smanjenje radnog napora. Tako na primer, pojedinac revoltiran povećanim poreskim teretom može raditi samo onoliko koliko je potrebno da bi ostvario dohodak za egzistencijalni minimum. Povećanje ili smanjenje radnog napora može se posmatrati i sa aspekta ponašanja preduzeća. Plaćanje neposrednih poreza (npr. poreza na dobit preduzeća) može izazvati kod preduzeća da ono vodi politiku povećanog radnog napora odnosno da poveća produktivnost rada ili efikasnost poslovanja. Ovo je pozitivno dejstvo poreske incidence. Međutim, preduzeće može usled poreskog tereta i izgubiti svoju tržišu poziciju i nerentabilnim poslovanjem prestati da obavlja određenu delatnost. To je negativni efekat poreske incidence, ne samo na ekonomski razvoj, već i na poreske prihode koje ostvaruje država. Smanjenje potrošnje i štednje pojavljuje se kao reakcija poreskih obveznika kod svih poreza koji imaju efekat na dohodak. Uticaj poreza na dohodak je različit u zavisnosti od ekonomske snage obveznika. Tako na primer, kategorije stanovništva koje ostvaruju dohodak koji služi za podmirenje minimuma egizistencijalnih potreba, neće imati nikakve sklonosti ka štednji. Tako da poreska incidenca izaziva smanjenje potrošnje. Međutim, intenzitet i veličina smanjenja potrošnje zavise od cenovne elastičnosti tražnje. Tako na primer, ukoliko su u pitanju osnovna egzistencijalna dobra kod kojih se javlja neelastična cenovna tražnja, poreska incidenca neće izazvati promene u veličini i strukturi potrošnje. S druge strane, što je cenovna elastičnost tražnje veća, to je veći uticaj poreske incidence na promene u potrošnji.

37

Kategorije stanovništva sa višim dohotkom, ne reaguju na poresku incidencu smanjenjem potrošnje. Ova kategorija stanovništa ima sklonost ka štednji, stoga ona usled poreske incidence reaguje smanjenjem štednje. Smanjenje investicija može biti takođe jedna od reakcija poreskih obveznika usled uticaja poreske incidence. Faktori koji utiču na odluku o smanjenju investicija zavise od prinosa na investirana sredstva, oblika investiranja i rizika koji je povezan sa investiranjem. Generalno posmatrano poreska incidenca povećava rizik ulaganja i smanjuje očekivane prihode investitora, ali se odluka o smanjenju investicija donosi se tek nakon procene očekivanih gotovinskih tokova i neto sadašnje vrednosti investicija.

KLJUČNI POJMOVI

supstitucija poreza transformacija poreza prevaljivanje poreza

vrste prevaljivanja poreza evazija poreza poreska utaja

38

DEO 7 POREZI NA DOBRA I USLUGE Porezi na dobra i usluge su gotovo uvek posredni porezi, jer indirektno pogađaju ekonomsku snagu poreskog obveznika. Porezi na na dobra i usuge su oni porezi koji za objekat oporezivanja imaju potrošnju određenih dobara i usluga. Ovi porezi zauzimaju značajno mesto u savremenim poreskim sistemima. Razlozi njihovog značaja ogledaju se u njihovoj izdašnosti, njihov prihod je relativno stabilan izvor budžetskih sredstava; pogađaju dohodak pri trošenju, te je otpor plaćanj izuzetno mali; administrativni troškovi oporezivanja su relativno niski. Prema OECD klasifikaciji u grupi poreza na potrošnju osim napred navedenih nalaze se i:34

1. porezi na proizvodnju, prodaju, transfer, lizing i isporuke dobara i vršenje usluga (5100) 2. porezi na upoterbu dobara, dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti

(5200).

Porezi na promet nastaju kada se određeno dobro ili usluga nađu u prometu, odnosno zaračunavaju se na naknadu koju isporučilac dobara dobija prodajom proizvoda. Porezi na potrošnju spadaju u najstarije oblike poreza. Javili su se još u Antičko doba (u grčkim polisima, Egiptu i Rimu). U srednjem veku akcize dobijaju na značaju, dok porezi na promet imaju sekundarni značaj. Sadašnji oblik poreza na promet nastao je u Prvom svetskom ratu kao vanredni porez (u Nemačkoj 1916. godine i Francuskoj 1917. godine). Nakon rata uvodi ga i Belgija 1921. godine. Porezi na promet nastali u vanrednim situacijama korišćeni su za finansiranje vojnih rashoda. Između dva svestka rata porez na promet postaje redovan porez i jedan od najrasprostranjenijih poreskih oblika u savremenim poreskim sistemima. S druge strane, akcize nikada nisu gubile na značaju, ali su delimično potisnute ekspanzijom poreza na promet. U literaturi se često susreće termin selektivni porezi na promet, a to su oni porezi koji pogađaju određenu vrstu dobra dodatnim porezom (npr. akcize, dobit fiskalnih monopola,35 carine i uvozne dažbine i dr.). Za razliku od njih opšti porez na promet predstavlja jednofazni ili višefazni porez na promet (npr. porez na dodatu vrednost). Cilj poreza na promet je da pogodi dobra namenjena ličnoj potrošnji, na njihovom putu ka potrošaču. Stoga ovaj poreski oblik osim fiskalnog značaja, može biti korišćem i za realizaciju određenih ciljeva ekonomske politike kao što su na primer uticaj na cene po privrednim granama, investicije i sl, ili pak za realizaciju određenih društvenih ciljeva (kulturnih, zdravstvenih, obrazovnih i sl.). Ovaj poreski oblik zakonodavci uglavnom namerno prevaljuju. Da ponovimo još jednom: razlozi za nameravano prevaljivanje poreza na dobra i usluge su u prvom redu poresko-tehničke prirode, a njihov cilj je da se omogući lakša kontrola i jednostavnije ubiranje poreza. Tako na primer, kod

34 Classification of taxes and Interpretative Guide, OECD, www.oecdwash.org 35 Fiskalni monopoli predstavljaju specifičnu vrstu poreza. Naime, kada država ima monopol nad prodajom ili proizvodnjom određenih proizvoda ili usluga, razlika između cene koja bi se postigla na tržištu i cene koja je određena za takva dobra od strane države predstavlja porez. Na primer, džavni monopoli su postojali uobičajno nad duvanom, solju, lutrijom i sl.

39

poreza na promet poreski teret snose krajnji potrošači, ili korisnici usluga, jer kupujući proizvode (koristeći usluge) u čiju cenu je uračunat porez snose i poreski teret. S druge strane, obveznik poreza na promet je subjekt koji vrši isporuku dobara i usluga. Isti je slučaj i kod carina. Obeznik plaćanja carine je uvoznik robe, ali poreski teret snose potrošači uvezenih i ocarinjenih proizvoda, jer je u cenu koju plaćaju uračunat i iznos carine. U zavisnosti od broja faza prometnog ciklusa u kojima se vrši oporezivanje razlikuju se:

1. jednofazni porez na promet, 2. višefazni porez na promet.

Jednofazni porez na promet pojavljuje se u jednoj fazi prometnog ciklusa. Na primer, u fazi proizvodnje, u fazi prodaje na veliko, ili u fazi prodaje na malo. Za razliku od njega višefazni porez na promet pojavljuje se u više faza prometnog ciklusa. Ukoliko bi se on uveo u svim fazama prometnog ciklusa, taba bi to bio svefazni porez na promet. Ukoliko bi on pogađao samo dve faze prometnog ciklusa, onda bi to bio dvofazni porez na promet. Selektivni porezi na promet predstavljaju poreze na pojedinačna dobra i obuhvataju akcize, carine, druge uvozne dažbine, dobit fiskalnih monopola, porez na pojedinačne ulsluge i druge slične selektivne poreze na potrošnju. U finansijskoj literaturi često se navodi da akcize imaju distrorzivna djstva s obzirom da narušavaju neutralnost u pogledu izbora proizvođača i potrošača. Međutim, nasuprot ovome velika zastupljenost akciza u svim poreskim sistemima objašnjava se sledećim razlozima: 36

1. mogućnost ubiranja visokih prihoda uz male administrativne trškove, 2. smanjenje upotrebe dobara koji štetno deluju na zfravlje ljudi (duvan, alkoholna pića i

sl.), 3. racionalnije korišćenje pojedinih oblika energije (npr. nafte), 4. prebacivanje javnih troškova nastalih trošenjem oporezivih dobara na potrošače takvih

dobara (npr. trškovi zddravstvene zaštite i sl.). Akciza predstavlja porez koji pogađa potrošnju pojedinačnog dobra. Akcizama se pogađa potrošnja ili upotreba tačno određenih dobara kao što su: duvanske prerađevine, alkoholni proizvodi, naftni derivati, luksuzni proizvodi, kafa, čaj, šećer, proizvodi od zlata i drugih plemenitih metala, kuhinjska so i sl. U poreskoj praksi sreću se dve vrste akciza: ad valorem (po vrednosti) i specifične akcize. Specifične akcize predstavljaju vrstu selektivnog poreza koji se utvrđuje kao fiksni iznos za određenu vrstu proizvoda i to po jedinici mere. Ad valorem akcize su selektivni porezi na promet kod kojih se iznos akcize utvrđuje primenom proporcionalnih stopa na poresku osnovicu koju čini maloprodajna cena.37 U skoro svim poreskim sistemima dominiraju specifične akcize, dok se akcize ad valorem pojavljuju u manjem obliku. Razlog za primenu specifičnih akciza leži u činjenici da one ne diskriminišu proizvodnju određenog proizvoda. Naime, ad valorem akcize se primenjuju na maloprodajnu cenu, što znači da će akcizni teret biti veći kod onih proizvoda koji imaju višu maloprodajnu cenu. Ovakva situacija bi navela proizvođače akciznih proizvoda da se 36 Popović Dejan (1997) Nauka o porezima i poresko pravo, Institut Otvoreni društvo & Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku, Budimpešta, str. 844. 37 Videti više: Ilić-Popov Gordana, Pavlović Đ. (2003) Leksikon javnih finansija Zavod za unapređenje i rentabilnost poslovanja. Beograd, str. 37.

40

orjentišu na proizvodnju akciznog proizvoda lošijeg kvaliteta, odnosno one čija je cena (poreska osnovica) niža. Diskriminacija proizvoda boljeg kvaliteta u slučaju proizvodnje duvanskih proizvoda takođe govori protiv primene ad valorem akciza. Međutim, u praksi se prilikom oporezivanja duvanskih proizvoda koristi kombinovani metod – specifične i ad valorem akcize. Ipak među zemljama je učljiva razlika i to po pitanju udela specifične i ad valorem akcize prilikom primene kombinovanog metoda. Tako na primer, zemlje u kojima se proizvodi jeftini duvan (Italija, Grčka i Frnacuska) veći akcenat se stavlja na ad valorem akcize, u želji da se favorizuju domaće cigarete. S druge strane, zemlje koje pretežno uvoze duvanske proizvode (Danska, Velika Britanija) daju prednost akcizi po specifičnoj stopi. Harmonizacija akciza u Evropskoj uniji započela je 1993. godine stupanjem na snagu nekoliko direktiva koje su označile početak primene zajedničkog sistema akciza. Harmonizacija akciza u Evropskoj uniji obuhvata selektivne potrošne poreze na derivate nafte, alkoholna pića i duvanske proizvode. Osim ovih, zemljama- članicama je dopušteno da uvode akcize i na neke druge proizvode ukoliko to nalažu fiskalni, ekonomski, ekološki i slični razlozi, ali samo pod uslovom da time ne narušavaju prekogranično kretanje robe i da uvođenje ovih dažbina ne izaziva dodatne administrativne troškove i formalnosti. Pravila Evropske unije u domenu akciza mogu se grupisati u tri celine: prvu grupu čini tzv.”horiznotalna direktiva” koja se odnosi na opšti postupak oporezivanja proizvoda koji su podvrgnuti akcizama; drugu grupu čine tzv. “strukturne direktive” koje se odnose na harmonizaciju strukture akciza na naftne derivate, alkoholna pića i duvanske proizvode i treću grupu čine tzv. “direktive o stopama” koje se odnose na približavanje akciznih stopa koje pogađaju naftne derivate, alkoholna pića i duvanske proizvode.

Strukturna direktiva o naftnim derivatima predviđa jedinstvenu definiciju 13 različitih vrsta naftnih derivata. Direktiva propisuje da se akcize na naftne derivate odrešuju kao specifične stope. Direktiva propisuje minimalne stope, kao i obavezu da Savet zajednice periodično preispituje ove minimalne iznose i koriguje ih ukoliko je to nepohodno radi nesmetanog funkcionisanja jedinstvenog tržišta. Prema direktivi, poreska oslobađanja mogu bitri obavezna (npr. za gorivo koje se koristi za avio letove i brodkse linije) i fakultativno (npr. za gorivo koje ima povoljne ekološke efekte). Strukturna direktiva o alkoholnim pićima predviđa oporezivanje različitih grupa alkoholnih proizvoda: piva, vina, đestoka pića i ostala alkoholna pića. Akcize se utvrđuju kao specifične stope i određeni su njihovi minimalni iznosi kao i u slučaju akciza na naftne derivate. Direktiva dopušta zemljama članicama da mogu primentiti do 55% niže akcize na pivo od onih koje su propisane kao redove stope. Poreske olakšice se mogu odobriti samo malim pivarama odnosno onim čija je godišnja proizvodnja piva manja od 200 000 hl piva. Direktive o akcizi na duvanske proizvode imaju poseban značaj u Evropskoj uniji. Poreska pravila Evropske unije nalažu da se porez na sve vrste cigareta sastoji od tri komponente: poreza na dodatu vrdnost, ad valorem akcize i specifične akcize. Stopa poreza na dodatu vrednost ne može biti manja od 15%, dok ukupan iznos akcize mora da bude najmanje 57% od maloprodajne cene u koju su uključeni svi porezi. U apsolutnom iznosu ukupan iznos akcize mora da iznosi u svakoj godini najmanje 70 evra na 1000 cigareta, a ukoliko je vrednost akcize veća od 95 evra na 1000 cigareta, nije nepohodno da se ostvari učešće akcize od 57%. Ostali duvanski proizvodi podvrgnuti su akcizi po stopi od najmanje 20% od njihove maloprodajne cene i 20 evra po kilogramu.

41

Carina predstavlja vrstu poreza koja se naplaćuje kada proizvod (carinska roba) ulazi u državnu teritoriju određene zemlje, kada se prenosi ili prevozi preko državne teritorije ili kada izlazi iz nje. U zavisnosti o toga govorimo o: uvoznoj carini (porez koji pogađa proizvod koji ulazi u državnu teritoriju), tranzitnoj carini (porezu koji se zaračunava proizvodu koji se prevozi ili prenosi preko određene teritorije) i izvoznoj carini (porezu koji pogađa proizvod kada izlazi sa određene teritorije). U savremenim poreskim sistemima se najčešće susreću uvozne carine. Prema cilju koji se želi postići one se dele na:

1. ekonomske carine – carine koje se uvode radi zaštite domaće proizvodnje, 2. fiskalne carine- carine čiji je jedini cilj obezbeđe javnih prihoda, 3. prohibitivne carine – carine čiji je cilj da potpuno onemoguće uvoz robe, 4. antidampiške carine – carine čiji je cilj da zaštite domaću proizvodnju od niskih cena

uvezene robe, 5. retrozivne carine- carine koje uvodi država kao odgovor na visoke carine koje prema

njenim proizvodima primenjuje druga država. Na početku teksta istaknuto je da su porezi na dobra i usluge najzanačajniji poreski oblik u savremenim poreskim sistemima. Njihov značaj je fiskalnog karaktera. Fiskalni značaj poreza na dobra i usluge dat je u tabeli 15. Tabela 15: Fiskalni značaj poreza na dobra i usluge u pojedinim evropskim zemaljama (2003)

zemlja poreski prihodi kao procenat BDP

porezi na dobra i usluge (%

BDP)

učešće u ukupnim poreskim prihodima

Austrija 43,10% 12,10% 28,20% Belgija 45,40% 11,20% 24,60% Češka 37,70% 11,20% 29,70% Danaska 48,30% 16% 33% Finska 44,80% 14,30% 32% Francuska 43,40% 11,1% 25,50% Nemačka 35,50% 10,40% 29,40% Grčka 35,70% 12,80% 35,80% Mađarska 38,50% 15,20% 39,40% Italija 43,10% 11,10% 25,70% Poljska 34,20% 12,20% 35,80% Portugal 37,10% 13,60% 36,70% Slovačka 31,10% 11,20% 36,20% Španija 34,90% 9,80% 28,20% Švedska 50,60% 13,30% 26,30% Velika Britanija 35,60% 11,60% 32,70%

Izvor: OECD Revenue Statistics 1965-2004 (2004), Paris; Таx revenues in EU Member states (2005), Eurostat

42

Podaci pokazuju da je udeo poreza na dobra i usluge u ukupnim poreskih prihodima zemalja veoma značajan. Na jednoj strani nalaze se poput Grčke, Velike Britanij, Portugalije, Slovačke, Poljske i Mađarske gde je učešće je udeo poreza na dobra i usluge preko 30%, dok je u Francuskoj, Italiji i Belgiji udeo ovih poreza oko 25%. U strukturi ukupnih prihoda od poreza na dobra i usluge (porezi na potrošnju, carine, akcize i ostali porezi) opšti i specifični porezi na dobra i usluge (PDV, carine i akcize) čine oko 88% (u Finskoj čak 99%), dok ostali porezi poput pojednilanih poreza na upotrebu i držanje dobara imaju marginalno učešće.38

7.1. Jednofazni porez na promet Kao što je istaknuto, jednofazni porezi na promet pojavljuje se u jednoj fazi prometnog ciklusa. Na primer, u fazi proizvodnje, u fazi prodaje na veliko, ili u fazi prodaje na malo. Postoji nekoliko vrsta jednofaznih poreza, a razlika medju njima uslovanjena je fazom prometnog ciklusa u kojoj se obračunavaju. Tako možemo goriti o jednofaznim porezima koji se pojavljuju u fazi proizvodnje (porez na promet u fazi proizvodnje), jednofaznim porezima koji se pojavljuju u fazi trgovine na veliko (porez na promet u veleprodaji) i jednofaznim porezima koji se pojavljuju u fazi tregovine na malo (porez na promet u fazi maloprodaje). Porez na promet u fazi proizvodnje je porez na promet koji se uvodi kod proizvođača (u fazi proizvodnje). Osnovni razlog za uvođenje ovog poreza u fazi proizvodnje ogleda se u njegovoj administrativnoj jednostavnosti. Naime, broj proizvođača (poreskih obveznika) je mali, te ga je mnogo lakše prikupiti. U engleskoj terminologiji ovaj porez se susreće pod nazivom manufacturers tax. S obzirom na to da ovaj poreski oblik ima dosta mana, ukoliko se uvodi, onda je to faza proizvodnje finalnog poreza. Naime, većina proizvoda ima više stadijuma proizvodnje. Ukoliko bi se u svakoj fazi proizvodnje vršilo oporezivanje, finalni proizvod bi bio kumulativno opterećen poreskim dažbinama. Ilustrujmo ovaj slučaj primerom proizvodnje košulja. Pretpostavimo da se u proizvodnji košulja pojavljuju proizvođač pamuka, proizvođač pamučnog platna i proizvoč odeće u ovom slučaju proizvođač košulje. Proizvodnja košulja bi obuhvatila sledeće stadijume: proizvođač pamuka isporučuje pamuk proizvođaču pamučnog platna, zatim proizvođač pamučnog platna isporučuje platno proizvođaču košulja, da bi na kraju proizvođač košulja isporučio košulje trgovinskim preduzećima. Ukoliko bi se u svakom stadijumu proizvodnje obračunavao porez, to bi značilo da proizvođač pamuka pri isporuci pamuka proizvođaču platna uračunava porez u cenu pamuka, zatim proizvođač pamučnog platna pri isporuci platna proizvođaču košulja zaračuna porez na osnovicu u koju je već sadržan porez iz predhodne faze odnosno pri isporuci pamuka. Proizvođač košulja bi pri isporuci košulja opračunao porez na osnovicu u koju je sadržan porez obračunat od strane proizvođača pamuka i pamučnog platna. Takođe efekat kumulativnog poreskog opterećenja može se pojaviti i ukoliko se u trgovini na malo i trgovini na veliko obračunavaju marže kao procenat nabavne cene. To bi značilo da se trgovačke marže obračunavaju na osnovicu u kojoj se nalazi porez na promet. Dalje, proizvodi koji se podjednako oporezuju ne bi imali istu cenu. Naime, proizvodi kod kojih se zaračunava znatno veća trgovačka marža (npr. luksuzni) imali bi viši udeo poreza nego li proizvodi koji se

38 Таx revenues in EU Member states (2005), Eurostat, str. 4-6

43

oporezuju po istoj stopi, ali se na njih obračunavaju manje trgovake marže. Dakle, teret poreza koji pogađa potrošnju, ali se uvodi u fazi proizvodnje zavisiće od načina obračuna trgovačkih marži i širine poreske osnovice. Danas se porez na promet ne pojavljuje ni u jednoj zemlji, stoga se može smatrati da je ovaj porez od ’90- tih godina u potpunosti napušten. Porez na promet u fazi veleprodaje je porez koji se uvodi u fazi trgovine na veliko, a pogađa subjekta koji se bavi maloprodajom, ili ukoliko postoji prevaljivanje poreza krajnjek potrošača ili korisnika usluge. U anglosaksonskoj terminologiji ovaj porez se pojavljuje pod nazivom wholesale tax. Adminsitrativna prednost po pitanju prikupljanja i kontrole ovog poreza je znatno manja, nego li kod poreza na promet u fazi proizvodnje, s obzirom na to da se pojavljuje značajno veći broj trgvaca na veliko, nego proizvođača. Kumulativni efekat oporezivanja kod poreza na promet u fazi veleprodaje je znatno manje, jer se poreski teret zaračunava u samo dve faze: veleprodaju i maloprodaju.39 Zemlje koje su primenjivale porez na promet u veleprodaju bile su Danska, Irska, Velika Britanija, Portugalija i Švajcarska.40

Porez na promet u maloprodaji pojavljuje se u fazi prodaje proizvoda krajnjim potrošačima. U anglosaksonskoj terminologiji ovaj porez se susreće pod nazivom retail sales tax. Kod ovog poreza se ne javlja kumulativni efekat oporezivanja, jer se uvek pojavljuje u poslednjoj fazi prometnog ciklusa. Osnovne mane poreza na promet u maloprodaji pojavljuju se u onim zemljama u kojima se kao maloprodajni trgovci pojavljuju sitni prodavci. Uvođenje ovog poreskog oblika zahteva detaljno knjigovodstvo, ponekada i komplikovano, jer se od trgovaca zahteva da vode evidenciju o proizvodima koji ne služe krajnoj potrošnji. Naime, ako se kao kupci pojavljuju subjekti koji dobro koriste kao reprodukcioni materijal, ili ga neće koristiti za krajnju potrošnju,već radi proizvodnje, od kupca se zahteva da da izjavu da će navedeni proizvod koristiti kao reprodukcioni materijal ili za dalju prodaju. Od prodavca se zahteva da vodi knjigu poreskih izjava i da na fakturama naznači da je proizvod isporučen bez zaračunavanja poreza na promet. Sistem poreza na promet u fazi maloprodaje bio je osnovni poreski oblik i u Srbiji do uvođenja poreza na dodatu vrednost. Osim naše zemlje porez na promet u maloprodaji su primenjivale još Švedska i Noveška do sedamdesetih godina. Generalno, stope poreza na promet u maloprodaji su proporcionalne, a praksa pokazuje da u slučaju ovog poreza postoji veliki broj poreskih stopa kojima se realizuju brojni fiskalni i nefiskalni ciljevi. Tako na primer, pre uvođenja poreza na dodatu vrednost, kod nas su postojale tri stope poreza na promet: opšta stopa, snižena stopa i nulta stopa. Jednofazni porez na promet kod nas bio je u upotrebi skoro 40 godina, a uveden je u sklopu privredne reforme 1965. godine. Tada je jednofazni porez na promet u proizvodnji, zamenjen jednofaznim prometom u maloprodaji. Interesantno je da je od 1997. godine, odnosno inoviranim Zakonom o porezu na promet uvedeno da se oporezivanje prometa proizvoda sprovodi jednofaznim porezom u maloprodaji, promet duvanskih prerađevina, alkoholnih pića i kafe oporezuje svefazno (primenom „mini“ poreza na dodatu vrednost), a promet usluga kaskadnim porezom na promet. 41

39 Kod poreza na promet u fazi proizvodnje kao što je rečeno porez se zaračunava u fazi proizvodnje, veleprodaje i maloprodaje. 40 Prva ga je ukinula Danska 1967. godine, a poslednja Švajcarska 1995. godine.prema: Popović Dejan (1997) Nauka o porezima i poresko pravo, Institut Otvoreni društvo & Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku, Budimpešta, str. 780.41 Videti više: Popović Dejan (1997) Nauka o porezima i poresko pravo, Institut Otvoreni društvo & Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku, Budimpešta, str. 825-841.

44

7.2. Višefazni porez na promet Višefazni porez na promet se pojavljuje u više faza prometnog cikusa. Ako se porez uvodi u sve faze prometnog ciklusa onda govorimo o svefaznom porezu na promet. Nasuprot njemu, ukoliko porez pogađa samo dve faze, onda govorimo o dvofaznom porezu na promet. Višefazni porezi se mogu podeliti na:42

1. kumulativne višefazne poreze na promet, 2. nekumulativne višefazne poreze na promet.

Kumulativni višefazni porezi na promet obračunava se u svim fazama prometnog ciklusa. Osnovicu za obračun poreza čini prodajna cena iz prethodne faze, što znači da je u njoj uključen i porez plaćen u prethodnoj fazi. Stoga i naziv kumulativni višefazni porez na promet potiče od činjenice da nastaje kulminacija poreza odnosno da se plaća porez na već uračunati porez u prethodnoj fazi. Stoga se u zavisnosti od broja faza prometnog ciklusa poresko opterećenje uvećava sa rastom faza kroz koje proizvod prolazi. Razmere kumulativnog učinka se ne mogu predvideti jer osim broja faza zavise i od veličine dodate vrednosti u svakoj fazi. Generalno načelo je da ukoliko je dodata vrednost veća u ranijim fazama prometnog ciklusa efekat kulminacije će biti veći. Ovo iz razloga što je poresko opterećenje koje se prevaljuje u narednu fazu veće. Kulminacija poreza podstiče poreske obveznike na vertikalnu integraciju, kako bi se na taj način smanjio broj prometnih faza. Naime, ukoliko se prometni proces skrati sa pet na tri faza, mogućnosti za obračun poreza su se smanjile i to za dve faze. Sve do trenutka harmonizacije poreza na promet, večina zemalja članica Evrsopke zajednice je primenjivala kumulativni višefazni porez na promet (Nemačka, Belgija, Holandija, Italija). Kulminaciju poreza pokazćemo na sledećem primeru prometa košulja. Predpostavimo da se porez obračunava po stopi od 10%, a da se u svakoj fazi dodaje 1000 din. vrednosti (dodata vrednost).

Faza cena pre poreza porez cena posle poreza Proizvodnja pamuka 1000 100 1100 Porizvodnja pamučnog platna 2100 210 2310 Proizvodnja košulje 3310 331 3641 Trgovac na veliko 4641 464,1 5105,1 Trgovac na malo 6105,1 610,51 6715,61 Ukupan porez 1715,61

Kao što se vidi iz primera, kumulativni višefazni porez na promet dovodi do rasta efektivnog poreskog opterećenja. Naime, iako je zakonska poreska stopa 10%, udeo poreza u maloprodajnoj

42 Videti više: Ibidem str. 781-785.

45

ceni je 25,55%, a efektivno poresko poterećenje je 34,32 %43. Znači, kumulativni efekat je doveo do toga da zakonska poreska stopa od 10% proizvede efektivno poresko opterećenje od 34,32%. Nekumulativni višefazni porezi se obračunava u svakoj fazi prometnog ciklusa, ali samo na dodatu vrednost koja se u svakoj fazi dodaje proizvodu od strane obveznika. Dodata vrednost predstavlja vrednost koju svaki od učesnika dodaje proizvodu pre nego što ga proda unapređen proizvod. Nekumulativni porez na promet je porez na dodatu vrednost koji se još zove i neto svefazni porez na promet. Ovo iz razloga što se porez obračunava u svakoj fazi, ali samo na neto vrednost koju svaki prethodni učesnik dodaje proizvodu ili usluzi. Stoga se primenom neto svefaznog poreza na promet eliminiše se kumulativno dejstvo višefaznog poreza. Prednosti koje pruža porez na dodatu vrednost u odnosu na ostale oblike oporezivanja prometa bile su odlučujući argument da ga prihvate skoro sve zemlje u oporezivanju prometa dobara i usluga. Najvažnije prednosti poreza na dodatu vrednost ogledaju se u sledećem:44

1. jača zaštita od poreske utaje – s obzirom da se kontrolišu sve faze proizvodnje i

prometa,, njime su obuhvačeni svi učesnici proizvodno-prometnog ciklusa. Na primer, u mkod poreza na promet u maloprodaji se porez naplaćuje u jendoj fazi distribucije-maloprodaji. Kako se takva prodaja uglavnom naplaćuje u gotovom novcu ona ne zahteva izdavanje fakture. Ova činjeica u mnogome otežava kontrolu. S druge strane, evazija poreza je omogućena kada se proizvodi ne kupuju za krajnju potrošnju, nego se dalje mogu preprodavati. Porezom na dodatu vrednost je omogućena lakša kontrola obveznika preko izdatih fatura, jer da bi svaki obveznik u proizvodno-prometnom ciklusu umanjio svoju poresku obavez mora posedovati verodostojanm računski i po formi ispravan račun. Takođe, lažiranje faktura je smanjeno, jer je svaki obveznik zainteresovan za verodostojne podatke kojima će umanjiti svoju poresku obavezu;

2. veća neutralnost u trgovačkim transakcijama – porezom na dodatu vrednost vrši se manji

uticaj na poslovne odluke proizvođača. Naime, porez na dodatu vrednost zbog svoje komplikovanosti u naplati i obračunu uvek ima mali broj poreskih stopa. Stoga oporezivanje ne može dovesti do toga da se proizvođači preorjentišu na proizvodnju manje oporezovanih proizvoda ili onih koju su izuzeti od oporezivanja. S druge strane, porez koji plaća na nabavljena dobra i izvršene usluge, poreski obveznik odbija od svoje obaveze. To znači da plaćeni porez na dodatu vrednost ne predstavlja za njega trošak i ne uvećava cenu njegovih proizvoda i usluga;

3. izbegavanje dvostrukog oporezivanja – oporezivanjem samo dodate vrednosti u svakoj

fazi proizvodno-prometnog ciklusa, izbegava se kumulativni efekat oporezivanja. Poreska osnovica narednog učesnika proizvodno-prometnog ciklusa u sebi ne sadrži porez na dodatu vrednost koji je obračunao učesnik prethodne faze, a poreski obveznik u svakom obračunskom porezu umanjuje svoju obavezu za iznos poreskog odbitka.

43 Efektivno poresko oterećenje dobija se pomoću obrazca t = ot/s x 100 gde je: t- efektivna poreska stopa, ot-obračunat porez i s-poreska osnovica. 44 Hrustić Hasiba (2001) Komentar Zakona porezu na dodatu vrednost, Privredni pregled doo, Beograd str. 28-24.

46

4. mogućnost da se favorizuje izvoz – ukoliko se primenjuje porez na dodatu vrednost po principu odredišta, izvozne aktivnosti su oslobođene od poreskih dažbina sa pravom na poreski odbitak, te je pružena mogućnost da se domaći proizvodi učine konkuretnijim na inostranom tržištu;

5. mogućnost promovisanja investicija – porez na dodatu vrednost potrošnog tipa

promoviše investicije s obzirom da se primenjuje poreski odbitak. Investicije su jeftinije sa aspekta investitora i stvara se privlačnije okruženje za ulaganje;

6. izdažnost – porez na dodatu vrednost se naplaćuje u svim fazama proizvodnje i prometa,

a ne samo u maloprodajnoj fazi. Na taj način prilivi u budžet su po svom katakteru stabilniji, a naplata efikasnija. Fazno plaćanje poreza na dodatu vrednost omogućuje da se poreski prihodi naplate srazmerno dodatu vrednosti svakog poreskog obveznika i ne odlaže poreske prihode do krajnje potrošnje. Znači porez na dodatu vrednost se obračunava u svakoj fazi proizvodno-prometnog ciklusa (sukcesivno), za razliku od poreza na promet u maloprodaji koji se naplaćuje jednokratno- prilikom prodaje proizvoda krajnjem potrošaču.

7.2.1. Karakteristike, oblici i osnovna načela poreza na dodatu vrednost Porez na dodatu vrednost je postao najpopularniji oblik oporezivanja prometa proizvoda i usluga. Osnovna karekteristika poreza na dodatu vrednost jeste da se on obračunava u svakoj fazi proizvodno- prometnog ciklusa i to po principu odbitka „poreza na porez“. Naime, porez na dodatu vrednost se plaća u svakoj fazi kroz koju proizvod prolazi, ali samo na iznos dodate vrednosti u datoj fazi. Poreski obveznik utvđuje poresku obvezu tako što umanjuje iznos poreza koji je iskazao u faturama za isporučene proizvode ili usluge, za iznos poreza koji je platio pri nabvci proizvodnih inputa. Iznos poreskog odbitka jednog poreskog obveznika je jedak iznosu poreske obaveze drugih poreskih obveznika koji se nalaze u prethodnoj fazi proizvodno-prometnog ciklusa. Da bi iskoristili pravo na poreski odbitak, poreski obveznici moraju posedovati relevatnu dokumentaciju, na osnovu koje dokazuju iznos plaćenog poreza pri nabavci. Zatim, poreski obveznici imaju pravo na poreski odbitak samo ukoliko su nabavili proizvode i usluge od registrovanih obveznika poreza na dodatu vrednost. To znači da da pravo na odbitak imaju samo poreski obveznici koji su registrovani kod poreskog organa. U praksi se često kaže za ove obveznike da se nalaze u sistemu poreza na dodatu vrednost. Šematski prikaz funkcionisanja poreza na dodatu vrednost prikazan je na slici 3.

47

Slika 3. Šematski prikaz poreza funkcionisanja poreza na dodatu vrednost

FAKTURE PORESKA EVIDENCIJA PORESKA PRIJAVA obveznik A

UVOZ faktura 2 500 PDV 250 Evidencija nabavke PDV na prodaju 400

FAKTURA Mesečna nabavka 3 500 PDV na nabavku 350 Vrednost sirovine 1 000 PDV 350 PDV koji treba platiti 50 PDV 100

obveznik B FAKTURA

Vrednost nabavke 1900 Evidencija nabavke PDV na prodaju 500 PDV 190 Mesečna nabavka 4000 PDV na nabavku 400

FAKTURA PDV 400 PDV koji treba platiti 100 Vrednost nabavke 2100 PDV 210

Osnovni oblici poreza na dodatu vrednost razlikuju se u zavisnosti od toga kakav je tretman kapitalnih dobara, odnosno ulaganja u nabavku osnovnih sredstava. U zavisnosti od toga postoje tri oblika poreza na dodatu vrednost:

1. proizvodni oblik poreza na dodatu vrednost, 2. dohodovni oblik poreza na dodatu vrednost, 3. potrošni oblik poreza na dodatu vrednost.

Proizvodni oblik poreza na dodatu vrednost sadrži rešenja po kojima se ne dozvoljava odbitak PDV plaćenog pri nabavci osnovnih sredstava. Poreski obveznik ima pravo da PDV koje je zaračuna na prodate proizvode odbije samo vrednost PDV koji je platio pri nabavci sirovina i repromaterijala. Ovakav sistem dovodi do dvostrukog oporezivanja ulaganja u osnovna sredstva. Naime, ona se oporezuju jednom prilikom njihove nabavke, i drugi put prilikom prodaje proizvoda jer u kalkulaciji cene koštanja je sadržana amortizacija.45 Sirovine i repromaterijal se oporezuju samo jednom, prilikom prodaje gotovih proizvoda. Proizvodni oblik PDV nije stimulativan za poreske obveznike, s obzirom na to da ne podstiče ulaganja u osnovna sredstva koja dovode do unapređenja poslovnog procesa. Dohodovni oblik poreza na dodatu vrednost sadrži rešenja po kojima se ne dopušta da se u momentu nabavke osnovnih sredstava odbije ceo iznos iznos investicija, već dopušta odbitak u visini godišnje amortizacije koja se obračunava na nabavljeno sredstvo. Ovaj oblik PDV je povoljniji utoliko što izbegava dvostruko oporezivanje kapitalnih ulaganja. Ni ovaj oblik u potpunosti ne stimuliše nove investicije, te se ni on ne nalazi u poreskim zakonodavstvima. Potrošni oblik poreza na dodatu vrednost je dominantan oblik poreza na dodatu vrednost. Ovaj oblik poreza na dodatu vrednost dopušta da se sve nabavke koje se koriste u proizvodnji, uključujući i nabavke osnovnih sredstava odbijaju prilikom utvrđivanja dodate vrednosti poreskog obveznika. To znači da se poreskom obvezniku dopušta odbitak prethodnog poreza

45 Amortizacija sadrži i srazmerni deo PDV koji je plaćen pri nabavci osnovnih sredstava.

48

odnosno poreza na dodatu vrednost koji je plati za nabavljene inpute, uključujući i osnovna sredstva i usluge koje je koristio u obavljanju svoje delatnosti. Pravo odbitka se realizuje da sledeći način: za isporučna dobra i usluge poreski obveznik dostavlja kupcu račun u kome je iskazan porez na dodatu vrednost. Ako je kupac poreski obveznik koji dobra nabavlja radi dalje prodaje ili proizvodnje, on će taj iznos poreza na dodatu vrednost evidentirati kao prethodni porez. Ako je kupac krajnji potrošač, on će taj porez snositi, jer se ne može deklarisati kao poreski obveznik koji ima pravo na odbitak predhodnog poreza na dodatu vrednost. Na primer, uzmimo za primer promet šećera. On se može koristiti kao repromaterijal u konditorskoj industriji, i kao roba u trgovini radi dalje prodaje. Ukoliko šećer nabavlja konditorska industrija za proizvodnju konditorskih proizvoda, porez na dodatu vrednost iskazan u računima za nabavku šećera evidentiraće se kao prethodni porez sa pravom na odbitak. Ako je šećer prodat krajnjim potrošačima, porez se ne može odbiti već se plaća. Razlozi za primenu potrošnog oblika poreza na dodatu vrednost vide se u njegovoj neutralnosti. Naime, njegovom primenom eliminiše se mogućnost kumulativnog efekta poreskog tereta. Obračunavanje poreza na dodatu vrednost uvek se vrši na osnovicu koju čini vrednost dobara i usluga bez poreza na dodatu vrednost. Obračunati porez po izlaznim računima odnosno računima koje je poreski obveznik izdao pri prodaji svojih proizvoda predstavlja obavezu koju poreski obveznik umanjuje za iznos prethodno plaćenog poreza pri nabavkama. Sledeće pitanje kod određivanja poreza na dodatu vrednost je pitanje utvrđivanja dodate vrednosti odnosno koliko u svakoj fazi iznosi dodata vrednost na koju se obračunava porez na dodatu vrednost. Dodata vrednost se može utvrditi na osnovu tri metode:

1. direktnom metodom, 2. indirektnom metodom,

Direktna metoda utvrđivanja dodatne vrednosti sprovodi se neposredno. Ova metoda se sreće u svoje dve varjante: kao metoda sabiranja i kao metoda oduzimanja. Metoda sabiranja polazi od toga da se dodata vrednost može utvrditi sabiranjem svih elemenata cene koja formira dodatu vrednost. To znači da poreski obveznik prilikom utvrđivanja ddate vrednosti sabira sva plaćanja koja koja je izvršio za nabavku proizvodnih inputa (kamate, plate, naknade, rente i sl). Da bi se ova metoda efikasno primenjivala u praksi, nepohodno je da poreski obveznik sastavlja periodično sintetičke finansijske izveštaje i utvrđuje svoj finansijski rezultat. S obzirom da metoda sabiranja unosi izvesne proizvoljnosti kod određivanja određenih troškova, stoga se ova metoda više ne koristi u sistemu obračuna poreza na dodatu vrednost. Metoda oduzimanja polazi od toga da se dodata vrednost može utvrditi na osnovu oduzimanja ukupnih vrednosti isporuka i ukupne vrednosti nabavka. Poreska obaveza se utvrđuje tako što poreski obveznik od ukupne vrednosti prodatih proizvoda oduzima ukupnu vrednost svojih nabavki i na tako dobijeni iznos obračunava porez. U vrednost ukupnih nabavki i prodaji ne uključuje se porez na dodatu vrednost. Ova metoda poseduje dva nedostatka: jedan je njena primena u slučaju postojanja više poreskih stopa komplikovaana, drugi nedostatak je da je teško dokumentovati iznos prethodnog poreza. Naime, ukoliko se uzme vrednost celokupnih nabavki, onda u toj vrednosti mogu biti i nabavke koje ne sadrže prethodni porez ili nabavke koje ne mogu biti osnov za umanjenje poreske osnovice za obračun poreza na dodatu vrednost. Imajući u vidu ova dva glavna nedostatka, ova metoda je danas napuštena u praksi.

49

Indirektna metoda46 je orjentisana na utvrđivanje poreske obaveze, a ne na utvrđivanje poreske osnovice odnosno dodate vrednosti. Obveznik poreza na dodatu vrednost dužan je da obračuna porez na dodatu vrednost na isporuke proizvoda i usluga, a zatim ima pravo da od tog iznosa odbije porez na dodatu vrednost koji mu je zaračunao prethodni subjekt u proizvodno prometnom lancu. Indirektna metoda je pos svojoj prirodi fleksibilna, jer omogućava da se bez komplikovanog administrativnog procesa integrišu poreska oslobađanja i diferencijalne poreske stope. Ipak, njena najveća prednost ogleda se u suzbijanju poreska evazije. Naime, indirektna metoda omogućuje da svaki poreski obveniz kontroliše onog prethodnog. Prodavac je zainteresovan da mu dobavljač dostavi validnu fakturu, jer u suprotnom neće biti u mogućnosti da odbije prethodni porez, odnosno porez koji tereti nabavku proizvodnih fatora i usluga. S druge strane, tragom izdatih faktura poreske vlasti mogu lako da sprovedu kontrolu. Slika 2. Obračun poreza na dodatu vrednost po indirektnoj metodi

Dobavljač Cena bez poreza 2000

PDV (10%) 200 Poreski obveznik

Cena bez poreza 1000 PDV na isporučeni proizvod (10%) 100

Porez plaćen pri nabavci 200 Porez plaćen pri isporuci 100

Neto poreski dug 100 Osnovna načela oporezivanja porezom na dodatu vrednost uobičajno su vezana za pitanje poreskog tretmana proizvoda i usluga koje su predmet međunarodne razmene. Problem oporezivanja dobara koja su predmet međunarodne razmene svode se na definisanje mesta oporezivanja. U vezi sa tim razlikuju se dva osnovna načela:

1. načelo odredišta, 2. načelo porekla.

Načelo odredišta podrazumeva da se porez na dodatu vrednost obračunava i naplaćuje na sva dobra koja su proizvedena u zjmelji, kao i usluge koje su pružene u zemlji, bez obzira da li se prodaju domaćim kupcima ili se izvoze. S druge strane, sva dobra koja se uvoze i prodaju u zemlji ili troše, ne podležu oporezivanju. Načelo porekla podrazumeva da se dobra oporezuju na teritoriji države gde se troše, bez obzira da li su proizvedena u toj zemlji ili su uvezena. Načelo odredišta se često naziva i načelo mesta potrošnje. U poreskim sistemima većine zemalja, uključujući i zemlje članice Evropske unije, primenjuje se načelo odredišta.

46 Indirektna metoda se u literaturi susreće i pod nazivom metoda fakture ili kreditna metoda.

50

U literaturi se navode osim ovih glavnih načela i druga načela oporezivanja porezom na dodatu vrednost, a to su:47

1. u vrednost nabavljenih dobara ne uračunava se porez na dodatu vrednost – porez na

dodatu vrednost je finansijski izdatak za naručioca proizvoda. Iako on povećava izdatak prema dobavljaču, on ima neutralno obeležje jer se iznos prethodnog poreza odbija od poreza koji zaračunat prilikom prodaje proizvoda;

2. oporezuje se samo dodata vrednost – pri obračunu poreza na dodatu vrednost prate se

nabavna i prodajna vrednost dobara, razlika između njih predstavlja dodatu vrednost na koju se obrčunava porez na dodatu vrednost. U praktičnoj primeni, radi obračuna poreza na dodatu vrednost utvrđuje se koliko je na ulaznim računima bilo sadržano pretporeza, a koliko je nastala obaveza po osnovu poreza na dodatu vrednost po izlaznim računima. Razlika se utvrđuje na nivou poreskog perioda kada su poslovni događaji odonosno nabavke i prodaje nastali;

3. izvoz dobara se ne oporezuje, a uvoz dobara je oporeziv – u slučaju izvoza dobara porez

na dodatu vrednost se tretrira kao pretporez i vraća poreskom obvezniku. Kod uvoza dobara plaćeni porez na dodatu vrednost tretira se se kao i ulazni porez iskazan u faturama za domaće nabavke;

4. porez na dodatu vrednost se primenjuje i kod usluga – porez na dodatu vrednost sadržan

u faturama za usluge, tretira se kao prethodni porez koji se dodaje ukupnim obavezama po osnovu poreza na dodatu vrednost u tekućem periodu. Samo krajnji korisnici usluga i pravna lica koja su oslobođena od obračuna i plaćanja poreza na dodatu vrednost (lica koja nisu u sistemu poreza na dodatu vrednost) snose teret po odsnovu ovog poreza i nemaju pravo da ga odbiju kao pretporez.

KLJUČNI POJMOVI

fiskalni značaj poreza na dobra i usluge selektivni porezi na potrošnju jednofazni porez na promet višefazni porez na promet porez na dodatu vrednost

načelo odredišta načelo porekla

47 Ivan Antić i dr. (2004) Porez na dodatu vrednost, Privredni savetnik, Beograd, str. 34-36.

51

DEO 8 SISTEM OPOREZIVANJA U REPUBLICI SRBIJI Istorijski posmatrano poreski sistem naše zemlje počinje da se oblikuje formiranjem Kraljevine Jugoslavije u 1929. godini. Do formiranja Kraljevine, u isto vreme u primeni je bilo pet poreskih sistema: crnogorski, srpski, austrijski, mađarski i turski.48 U skoro svim poreskim sistemima primenjivao se reparticijski sistem utvrđivanja poreske obaveze. Austrijski poreski sistem primenjivao se na teritoriji Dalmacije i Slovenije. Osim poreza na zemljište i tri poreska oblika koji su kao predmet oporezivanja imali zgrade, primanjivali su se još: porez na rentu, porez na dohodak, porez na platu, porez na tantijeme i dr. Oporezivanje zmeljišta obavljalo se za sve vrste poljoprivrednog zemljišta i onog koje se obrađuje i ono koje se ne obrađuje, a na osnovu katastarskog prihoda. U mnogim dalmatinskim gradovima se primenjivala trošarina- poreski oblik koji je teretio promet velikog broja proizvoda (meso, šećer, petrolej i sl). Mađarski poreski sistem se primenjivao na teritoriji uže Hrvatske, Slovenije, Međumurja, Prekomurja, Banata, Bačke i Baranje. Oporezivanje se sprovodilo primenom velikog broja poreskih oblika kao što su: porez na zemljište, porez na zgrade, rudarski porez, porez na kamate, porez na rente, dohodarina, trošarina, carina i dr. Turski poreski sistem se primenjivao na teritoriji Bosne i Hercegovine. Oporezivanje se sprovodilo primenom sledećih poreskih oblika: desetina,49 porez na vrednost zemljišta, porez na šumsko zemljište, porez na kiriju od zgrada, porez na vrednost zgrade, rudarski porez, trošarine, porez na kamate i dr. Osim poreza plaćali su se i poreskih prirezi poput: prireza na sađenje duvana, drumski prirez, opšte državni prirez, crkveno-školski prirez i sl. Srpski poreski sistem se primenjivao na teritoriji Srbije, a nakon 1913. godine i na oslobođenom području Makedonije. Sve do 1835. godine, poreski sistem je bio pod uticajem sistema koji je uvela turska uprava. Moderniji poreski sistem nastao je posle 1835. godine kada je uvedena obaveza plaćanja građanskog danka. Od 1884. godine oporezivanje se sprovodilo primenom: poreza na zemljište, poreza na zgrade, poreza na prihod od kapitala, poreza na prinos od radnje i ličnog rada, poreza na dobit u radnji, trošarine i dr. Crnogorski poreski sistem zasnivao se na plaćanju dacije (porez na poljoprivredu) koji se utvrđivao unapred. Osim njega primenjivali su se još: porez na trgovinu, porez na zanate, porez na prenos zgrada, porez na prinos od ličnog rada, porez na prinos od kapitala, porez na prinos od zgrada i dr. Unifikacija poreskih propisa započela je donošenjem Zakona o neposrednim porezima u 1929. godini. Zakonom o neposrednim porezima uvedena je obaveza plaćanja sledećih poreza: porez na prihod od zemljišta (zemljarina), porez na prihod od zgrada (kućarina), porez na porez na pihod od preduzeća, radni i samostalnih zanimanja (tečevina), porez na rente, porez na prihode od

48 Videti više: Jelčić Božidar Nauka o financijama i financijsko pravo (1990) Narodne novine, Zagreb, str. 282-284. 49 Na ime poreza odvajao se deseti deo prihoda sa zemlje.

52

nesamostalnog rada i zanimanja (službenički porez) i porez na dobitak preduzeća koja su obavezna na javno polaganje računa (društveni porez). Osim ovih oreza postojala je obaveza plaćanja vojnice i poreza na neženje, a značajni izvor prihoda bile su trošarine i poreski prirezi. Najviše poresko opterećenje je retko kada prelazilo 24%. Utvrđivanje poreske obaveze vršila je poreska administracija i poreski odbori. Poreski odbori su postojali u srezovima koja su imali više od 20 000 tanovnika, dok je u srezovima koji su brojali više od 30 000 stanovnika postojalo više poreskih odbora. Razvoj poreskog sistema nove Jugoslavije koja je nastala posle Drugog svetskog rata vezuje se za poreski sistem koji je nastao u periodu od oslobođenja Beograda do 1992. godine. Nova vlast ukinula je mnoge poreske oblike starog poreskog sistema. U oblasti utvrđivanja poreza uvedene su mere komisijskog utvrđivanja poreske osnovice i razreza poreza. Ovaj period razvoja poreskog sistema prošao je kroz šest etapa: 50

1. I etapa u periodu od oslobođenja Beograda do 1946. godine – na oslobođenom području

se u najvećoj meri primenjuju nasleđeni poreski oblici iz prethodnog poreskog sistema. Početak reforme poreskog sistema vezuje se za donošenje Zakona o neposrednim porezima u 1946. godini kojim je regulisana problematika poreza na dohodak i poreza na nasleđe i darove. Poreska stopa kod poreza na dohodak je bila progresivna, a najviša marginalna poreska stopa iznosila je 62%.

2. II etapa u periodu 1947-1951. godine – ovaj period obuhvata vreme administrativnog

upravljanja privredom. Zakonom o porezima koji je počeo da se primenjuje od 1947. godine regulisane su poreske obaveze privrede i građana, i on je predstavljao prvi korak ka stvaranju potpuno novog poreskog sistema. Zakon o porezima sastojao se od dva dela: dela na osnovu koga je utvrđivana poreska obaveza za državna preduzeća i dela na osnovu koga su utvrđivane poreske obaveze građana i zadruga. Broj poreskih oblika se razlikovao u zavisnosti od poreskog obveznika. Tako su na primer, državna preduzeća plaćala su samo porez na dobit i to na redovnu, nadplansku i tržišnu dobit, dok je dohodak i imovina građana bila opterećena većim brojem poreskih oblika kao što su: porez na dohodak radnika, službenika i nameštenika, porez na dohodak zemljoradnika, porez na dohodak zadrugara, porez na dohodak društvenih organizacija, porez na dohodak od zanimanja i imovine. Osim ovih poreskih oblika, građani i zadruge plaćali su još i porez na nasleđe i darove, mesni samodoprinos, trošarinu i mesnu dohodarinu. Porez na promet su plaćala sva preduzeća, a njime je bio oporezovan sav promet proizvoda po jedinstvenoj stopi.

3. III etapa u periodu od 1952-1953. godine – treće razdoblje započinje donošenjem

Osnovnog zakona o društvenom doprinosu i porezima. Ovo je period u kome se uvodi umesto administrativnog upravljanja, sistem radničkog samoupravljanja. Ovim zakonom uvedeni su sledeći poreski oblici: porez na ekstra dobit, porez na promet, porez na fond plata, porez na dohodak, mesni samodoprinos i porez na nasledstvo i darove.

50 Videti više: Jelčić Božidar Nauka o financijama i financijsko pravo (1990) Narodne novine, Zagreb, str. 285-369

53

4. IV etapa u periodu od 1954-1964. godine – četvrto razdoblje je najduže razdoblje

poreskog sistema tadašnje Jugoslavije. Karakteriše se donošenjem niza zakona koji su uredili materiju oporezivanja. Tokom 1954. godine napušten je sistem utvrđivanja poreske obaveze na osnovu procena poreskih komisija. Poreska obaveza poljoprivrednih prizvođača počinje da se utvrđuje na osnovu katastarskog prihoda. Uvedeni su neki novi poreski oblici poput zemljarine, rente, radničkog doprinosa, doprinos na vanredan prihod privrednih organizacija i sl. Porez na ukupan prihod građana uveden je 1959. godine, a u istom razdoblju je uveden i porez na prihode od autroskih prava i porez na upotrebu tuđe radne snage.

5. V etapa u periodu od 1965-1071. godine – nova etapa poreskog sistema započinje

donošenjem Osnovnog zakona o doprinosima i porezima građana, kao i Osnovnog zakona o porezu na promet. Dorpinosi su se plaćali iz dohotka koji građani ostvare svojim radom. Tako je postojalo više vrsti doprinosa: doprinos na dohodak iz radnog odnosa, doprinos iz dohotka od poljoprivrede, doprinos iz samostalnog obavljanja intelektualnih usluga, doprinos iz ukupnog prihoda građana. Porezi su se naplaćivali na prihode ostvarene od dopunskog rada drugih osoba, iz prihoda od imovine i imovinskih prava i sl.

6. VI etapa u periodu od 1972-1991. godine – posledanj etapa poreskog sistema izgrađena

je na odredbama Ustava iz 1974. godine. Ovaj period krakteriše postojanje 9 poreskih sistema, jer je osim Federacije, svaka od šest republika i dve autonomne pokrajne vodila svoju poresku politiku. Krajem, 1981. godine republike i pokrajne zaključuju dogovor o osnovama sistema poreza. Tako su osnovni porez na promet i carine bile regulisane saveznim zakonom, a ostali javni prihodi republičkim i pokrajinskim propisima. U tom periodu nije postojala jedinstvena poreska administracija, već su se poslovnima naplate, utvrđivanja i kontrole javnih prihoda bavile službe društvenog knjigovodstva i republičke i opštinske uprave društvenih prihoda.

Napuštanjem dogovorne ekonomije i orjentacija ka izgradnji tržišne privrede označile su novo razdoblje u razvoju poreskog sistema naše zemlje. Skupština Republike Srbije je usvojila dokument „Koncepcija fiskalne reforme u Srbiji“ na osnovu koga je započela poreska reforma i to usvajanjem novih poreskih zakona tokom 1991. i 1992. godine. Nov poreski paket sadržao je nekoliko sistemskih poreskih zakona: Zakon o javnim prihodima i javnim rashodima, Zakon o porezu na dohodak građana, Zakon o doprinosima za socijalno osiguranje, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Zakon o porezima na imovinu, Zakon o porezu na promet proizvoda i usluga i Zakon o kontroli, utvrđivanju i naplati javnih prihoda. Nova zakonska rešenja trebala su da stvore fiskalnu stabilnost, izgrade moderu strukturu oporezivanja i efikasan sistem kontrole, utvrđivanja i naplate poreza, kao i da suzbiju poresku evaziju. Tako su na primer, zakonom o porezu na dobit preduzeća uvedene su nove kategorije poput transfernih cena, poreskog konsolidovanja, kapitalnih dobitaka i sl. S druge strane porez na dohodak građana imao je za cilj da zameni niz dotadašnjih poreza i doprinosa na lične dohotke i imovinu. Novi koncept oporezivanja imovine uveo je koncept oporezivanja nepokretnosti kako pravnih tako i fizičkih lica. Pored svih nastojanja da se reformiše poreski sistem, rezultati su izostali zbog visoke inflacije koja je tokom 1993. godine poprimila oblik hiper inflacije. 1994. godine započelo se sa primenom programa monetarne stabilnosti i ekonomskog oporavka. Ovaj program je omogućio dogradnju fiskalnog sistema i to: uvođenjem akciza, pojednostavljivanjem sistema poreza na promet (uvedene su dve

54

poreske stope), ujednačavanjem stope poreza na pojedine prihode, ujednačavanjem stopa poreza na dobit preduzeća, povećanjem broja poreskih obveznika i poreskih oblika, revalorizovanjem katastarskog prihoda i poreza na imovinu. U devetogodišnjem periodu primene poreskih propisa koji su pratili fiskalnu reformu iz 1992. godine, došlo je do značajnih deformacija i odstupanja u postavljenim ciljevima. Nakon dugogodišnje krize prouzrokovane sankcijama i ratovima na bivšoj teritoriji SFR Jugoslavije, tokom 2001. godine nakon demokratskih reformi započinje po mnogo čemu istorijski proces rađanja novog sisitema. Stvorena je državna zajdenica Srbija i Crna Gora i donet je veliki broj zakona iz različitih oblasti društvenog života. Tokom marta i aprila 2001. godine usvojen je veliki broj zakona iz oblasti javnih finansija, a ovaj period označen je kao poreska reforma iz 2001. godine. Fiskalna reforma započeta 2001. godine zamišljena je tako da bude realizovana u nekoliko faza. U prvom stadijumu ona je obuhvaila najvećim delom zakonodavnu aktivnost. U om periodu donet je niz zakona poput: Zakona o akcizama, Zakona po porezu na promet, Zakona o porezu na dobit preduzeća, Zakona o porezu na dohodak građana, Zakona o porezima na inovinu, Zakona o porezima na upotrebu, držanje i nošenje dobara, Zakon o porezu na finansijske transakcije i Zakona o porezu na fond zarada. Zakon o akcizama omogućio je objedinjavanje brojnih namenskih dažbina koje su bile uvedene na derivate nafte, cigarete i alkoholna pića. Sa izuzetkom akciza na luskuzne proizvode koja se određivala ad valorem, sve ostale akcize utvrđene su kao spefične stope u apsolutnom iznosu, s tim što je predviđena njihova indeksacija stopom rasta cena na malo. Zakonom o porezu na promet zadržan je raniji karkater ovog poreskog oblika, ali je učinjen korak ka pripremi za uvođenje poreza na dodatu vrednost. U porez na promet su integrisani raniji porez na promet proizvoda za železnicu i gradska taksa, a poseban savezni porez na promet važio je do kraja 2001. godine. Dotadašnjih 7 različitih stopa poreza na promet zamenjeno je jednistvenom stopom poreza na promet u iznosu od 20%. Krug poreskih oslobođenja je znatno sužen i približen standardnima Evropske unije, naročito sdandardima u oporezivanju prometa porezom na dodatu vrednost. Zakonom o porezu na dohodak građana idalje je zadržan mešoviti sistem oporezivanja dohotka, a glavni reformski korak predstavlo je uvođenje koncepta bruto zarada. Njime je omogućeno da zaposleni ostvaruje prava iz socijalnog osiguranja po osnovu svih svojih ličnih primanja. Naime, do uvođenja koncepta bruto zarada, poslodavci su isplaćivali minimalne zarade (na koje su plaćali poreze i doprinose), dok je ostatak primanja imao oblik neporezivih dodataka (regres, topli obrok i sl). Zatim, poštreni su uslovi za paušalno oporezivanje prihoda od smostalne delatnosti, a uvedena je mogućnost paušalnog oporezivanja prihoda estradnih umetnika. Predviđeni su različiti iznosi normiranih troškova u slučaju oporezivanja cedularnim porezima; ukinuti su određeni nestandardni odbici u sistemu oporezivanja dohotka fizičkih lica i sl. Zakonom o porezu na dobit zadržano je rešenje po kojem se poslovni rezultat svih pravnih lica podvrgava jedinstvenom porezu po stopi od 20%. Kod određivanja poreske osnovice određeni rashodi podvrgnuti su sttrožijem režimu (troškovi reprezentacije, rezervisanja za dubiozna potraživanja i sl), dok su rashodi za ulaganja u kulturu izdvojeni iz ranije grupe dobročinih davanja (za nauku, zdravstvo, ekologiju, sport i sl), te im se u poreskom bilansu priznaje veći limit (1,5% ukupnog prihoda). Preostalim dobročinim davanjima dat je veći prostor, jer je novi limit utvrđen na 3,5% ukupnog prihoda (umesto ranijih 3% ukupnog prihoda). Za ostvarivanje prava na poresko konsolidovanje pooštreni su uslovi: sada je nepohodno minimalno učešće u

55

kapitalu od 75% /umesto ranijeg učešća od 70%). Novim zakonom uvedeno je i pravilo kojim se sprećava utanjena kapitalizacija. Uvedeno je da se sa poreskog stanovišta priznaje odnos između pozajmljenog i sopstvenog kapitala samo do visine 4:1. Preko ovog iznosa višak kamata se smatra dividendama i oporezuje na odgovarajući način. U slučaju banaka, odnos pozajmljenog i sopstevnog kapitala je limitiran na 10:1. Pooštren je sistem poreskih olakšica, dok je po prvi put uveden tzv. investicioni poreski kredit za ulaganja u osnovna sredstva. Ova poreska olakšica stoji na raspolaganju kako domaćim, tako i stranim ulagačima. Zakon o porezima na imovinu zadržao je tri poreska oblika-porez na imovinu u statici, porez na nasleđe i poklon i porez na prenos apsolutnih prava. Kod poreza na imovinu u statici uvedena je progresija za fizička lica koji su vlasnici nepokretnosti. Porogresivnim poreskim stopama izložene su epokretnosti veće rednosti. I kod poreza na nasleđe i poklon pooštrena je progresija i nove poreske stope su iznosile 3% i 5% (umesto prethodnih 2% i 3%). Stopa poreza na prenos apsolutnih prava povećana je sa 3% na 5%, s tim što je uporedo ukinuta obaveza dobijanja saglasnosti za promet nepokretnosti od Ministarstva finansija. Ovom porezu se ubuduće se podvrgava i promet polovnih automobila i plovnih objekata. Zakonom o porezu na upotrebu, držanje i nošenje dobara uvedena je nova dažbina na upotrebu čamaca, plovećih postrojenja i jahti, kao i na upotrebu vazduhoplova i letelica, a dosadađnje takse na registraciju motornih vozila, na korišćenje mobilnog telefona i na registrovano oružje zamenjene su odgovarajućim porezima. Zakon o porezu na finansijske transakcije51 koji je uveden, zamenio je dve fiskalne dažbine: „taksu solidarnosti“ namenjenu finansiranju obnove zemlje i „doprinos solidarnosti“ namenjn finansiranju Kolubarskog regiona. Stopa poreza bila je jednaka zbiru prethodne dve stope i iznosila je 0,30%. Ovaj poreski oblik koji je bio u praksi u periodu od 2001. godine do 1. januara 2005. godine. Porez na finansijske transakcije se plaćao na sve virmanske isplate preko računa, kliring, na kompenzacije, kao i na svaku drugu isplatu sredstava sa računa. Obveznici poreza bila su pravna lica i preduzetnici, a osnovicu porez činila je vrednost sredstava naznačena na instumentu na osnovu koga je izvršena određena finansijska transakcija. Nakon izmena, stopa poreza je smanjena na 0,22%. Uvođenje ovog poreskog oblika bilo je motivisano efikasnom naplatom koja se obavljala preko Zavoda za obračun i plaćanje. Međutim, pojava novih poslovnih banaka i omogućavanje da se platni promet obavlja preko poslovnih banaka, umanjilo je efikasnost ovog fiskalnog insturmenta. S druge strane, postojanje ovog poreskog oblika u četvorogodišnjem periodu imalo je negatvino ekonomsko dejstvo. Prvo, njime je povećana cena upotrebe kapitala, zatim destimulisao je obavljanje finansijskih transakcija u legalnim tokovima, naročito zbog nepostojanja poreza na dodatu vrednost, te velikih mogućnosti za plaćanja u gotovini. Dodatno, poreski oblik koji je uveden tokom 2001. godine, nakon samanjenja poreske stope (sa 0,3% na 0,22%) i uvođenja brojnih izuzimanja postao je komplikovan za administraciju i prihodno neeefikasan. Stoga je sasvim logično što se ovaj poreski oblik više ne primenjuje. Zakon o porezu na fond zarada52 uveo je novi oblik javnog prihoda, koji je zamenio naknadu za korišćenje komunalnih dobara od opšteg interesa (komunalni doprinos) i sredstva za solidarnu stambenu izgradnju (stambeni doprinos). Ovu dažbinu plaća o je poslodavac na fond isplaćenih zarada, autroskih honorara, kao i fizička lica koja ostvaruju prihode od samostalne delatnosti,

51 Zakon o porezu na finansijske transakcije, Službeni glasnik RS BR. 26/2001 i 35/2002 52 Zakon o porezu na fond zarada, Službeni glasnik RS br. 27/2001

56

poljoprivrede i šumarstva. Visinu stope poreza na fond zarada odreivala je skupština opštine odnosno grad, a ona nije mogla biti veća od 3,5%. Ovaj poreski oblik ukinut je od 1. jula 2004. godine. Takođe tokom 2001. godine, donet je i Zakon o porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečenu iskorišćavanjem posebnih pogodnosti53. Ovim zakonom propisani su slučajevi koje se smatraju posebnim pogodnostima na osnovu kojih je stečen ekstra dohodak, odnosno imovina. Posebnim pogodnostima na primer, smatrala se privilegovana isplata zamrznute devizne štednje u iznosu većem od 10 000 nemačkih maraka po štednom ulogu; korišćenje primarne i sive emisije novca u finansijskim transakcijama, kupovina deviza po zvaničnom kursu NBS kada je tržišni kurs bio viši; uvoz i izvoz proizvoda po režimu kontigenta i kvota; korišćenje sredstava pravnih lica bez plaćanja poreza; korišćenje kredita za sticanje poslovnog prostora, opreme i sl. pod povoljnijim uslovima od tržišnih; korišćenje sredstava deponovanih od strane građana u piramidalnim bankama; zloupotrebe u privatizaciji preduzeća; uvoz i distribucija akciznih proizvoda bez plaćanja uvoznih dažbina i poreza i sl. Zakon se odnosio na sticanje posebnih pogodnosti u periodu od 1. januara 1989. godine do dana njegovog stupanja na snagu odnosno 23. juna 2001. godine. Nakon donošenja ovog zakona stručna javnost je uputila niz kritika i argumentacija da se zakon dopuni i izmeni, međutim zakon je nakon tri godine primene stavjen van snage. Razlozi za to su da njime nije ispoštovan princip zabrane retroaktivnosti odnosno da se doneti zakoni i propisi odnose samo na buduće situacije, a ne i na situacije koje su se desile u prošlosti. Ipak po mnogo čemu ovaj zakon imao je odlike realnih poreza na imovinu, a njegov cilj je bio da se izvrši delimična konfiskacija imovine koja je stečena za vreme ratova na bivšoj teritoriji SFR Jugoslavije i za vreme ekonomske krize i hiper inflacije. Reforma koja je sprovedena od 2001. godine, i koja još uvek traje bila je nepohodna i ona je sastavni deo privredne reforme u celini kroz koju naša zemlja mora da prože da bismo ostvarili bolje ekonomske rezultate i viši životni standard. Iapk fiskalna reforma ostala je nedovršena iz nekoliko razloga: raspada bivše Jugoslavije, kasnije i zbog samostalnosti Crne Gore, velikog broja izbeglica u zemlji, ekonomsih sankcija i ratne situacije u okruženju. Stoga iako se poreska reforma možće oceniti kao pozitivna, ona se nije adekvatno odrazila ma javne finansije. Ipak, posebnu pažnju zaslužuju promene u sferi posrednih poreza. Ove promene započete su uvođenjem akciza, nastavljene uvođenjem poreza na dodatu vrednost od 1. januara 2005. godine. Porezom na dodatu vrednost uvedene su dve poreske stope: opšta stopa od 18% i posebna stopa od 8%, a podsticaji su krajnje restriktivni. Takođe, je tokom 2002. godine donet i Zakon o poreskom postuku i poreskoj administraciji54 kojim je objedinjena celokupna aktivnost u postupku utvrđivanja, naplate i kontrole poreza i drugih javnih prihoda, pod okriljem jednog organa – Poreske uprave. Ovim zakonom je učinjen i korak ka suzbijanju poreskog kriminaliteta s obzirom na to da je pod okriljem Poreske uprave ustanovljena i poreska policija koja je nadležna za otkrivanje poreskih krivičnih dela i nihovih izvršilaca.

53 Zakon o porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečenu iskorišćavanjem posebnih pogodnosti, Službeni gasnik RS BR. 36/2001 54 Zakon o poreskom postuku i poreskoj administraciji, Službeni glasnik RS br.80/2002, 84/2002, 23/2003, 70/2003, 55/2004 i 61/2005

57

8.1. Poreski sistem Republike Srbije Stvaranje uslova za jedinstveno tržište u bivšoj Saveznoj republici Jugoslaviji urodilo je donošenjem Zakona o osnovama poreskog sistema.55 Ovaj zakon je propisivao sledeće poreske oblike koje su od značaja za jednistveno tržište tadašnje savezne države: porez na promet, porez na dobit, porez na dohodak, porez na imovinu i porez na prihod od međunarodnog saobraćaja. U međuvremenu je došlo do raspada savezne države, te je ulogu inicijalne regulative koja definiše osnove poreskog sistema u Republici Srbiji preuzeo Zakon o javnim prihodima i rashodima.56 Ovim zakonom je uređen sistem javnih prihoda i finansirnaja javnih rashoda u Republici Srbiji. U našoj zemlji se mogu uvoditi samo javni prihodi koji su propisani ovim zakonom, a poreski podsticaji mogu se uvoditi samo zakonima kojima je uređen odgovarajući javni prihod (npr. poreske olakšice u sistemu oporezivanja dobiti preduzeća mogu se uvoditi samo zakonom koji reguliše tu oblast odnosno zakonom o porezu na dobit preduzeća). Prema vrstama javni prihodi se dele u četiri grupe:

7. poreze, carine i druge uvozne dažbine, takse, naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa,57

8. doprinose za finansiranje obaveznog socijalnog osiguranja, 9. lokalne javne prihode58 i 10. ostale javne prihode.59

Što se tiče poreza, prema Zakonu se mogu uvoditi sledeći porezi: 1. porez na dobit preduzeća, 2. porez na dohodak građana, 3. porez na imovinu, 4. porez na nasleđe i poklon, 5. porez na prenos apsolutnih prava, 6. porez na promet, 7. akcize, 8. porez na upotrebu, držanje i nošenje određenih dobara, 9. porez na finansijske transakcije. 10. porez na premije neživotnog osiguranja.

Porez na dobit pripada kategoriji realnih poreza koji pogađa dohodak (dobit) poreskih obveznika. Porez na dobit pogađa poslovni rezultat svih pravnih lica- preduzeća, banaka, osiguravajućih društava, zadruga i nedobitnih organizacija. Ovaj poreski oblik tereti poslovni rezultat preduzeća koja su organizovana kao društva kapitala (akcionarska društva) i društva lica (ortačko društvo). 55 Zakon o osnovama poreskog sistema, Službeni list SRJ 30/96 56 Zakon o javnim rashodima i prihodima, Službeni glasnik RS 76/91,42/91,18/93....22/2001 i 33/2004 57 Naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa su: naknade za korišćenje vode, šuma, puteva, zemljišta, lekovitog biljnog faktora i rudnog blaga. 58 Lokalni javni prihodi obuhvataju: samodoprinos, lokalne komunalne takse, pokrajinske i opštinske administrativne takse, prihode koje ostvare pokrajinski i opštinski organi, naknade za korišćenje i uređivanje gradskog građevnskog zemljišta i naknade za zaštitu i unapređenje životne sredine. 59 Ostali javni prihodi obuhvataju: novčane kazne izrećene u krivinim i prekršajnim postupcima, sredstva dobijena prodajom oduzetih predmeta u krivičnim i prekršajnim postupcima, prihode koje svojom delatnošću ostvare državni organi, prohodi od koncesionih naknada, prihodi od prodaje društvenog kapitala i hartija od vrednosti, prihodi po osnovu donacija i sl.

58

Osim njih porez na dobit preduzeća predstavlja poreski oblik koji tereti i javna preduzeća, društvena preduzeća, ustanove, udruženja i sl. Osnovicu poreza na dobit čini oporeziva dobit koja se utvrđuje u poreskom bilansu. Dobit iskazana u bilansu uspeha usklađuje se u poreskom bilansu na strani rashoda i prihoda kako bi se dobila osnovica za oporezivanje na koju se zaračunava porez na dobit preduzeća. Tako iskazana dobit oporezuje se proporcionalnom stopom poreza na dobit od 10%. Dohodak građana oporezuje se mešovitim sistemom poreza na dohodak građana. Prihodi poreskog obveznika oporezuju se pojedinačnim (analitičkim) porezima, a zatim na kraju godine godišnjim porezom na dohodak građana. Prihodi koji podležu oporezivanju su sledeći: zarade, prihodi od poljoprivrede i šumarstva, prihodi od samostalnih delatnosti, prihodi od autorskih i srodnih prava, kao i prava i industrijske svojine, prihodi od kapitala, prihodi od nepokretnosti, kapitalni dobici i ostali prihodi. Najveći deo prihoda po osnovu poreza na dohodak ostvaruje se analitičkim oporezivanjem, dok je učešće poreza na dohodak građana u ukupnim javnim prihodima iznosilo 0,02% u 2002. godini, 0,6% u 2003.godini.60 Beznačajno učešće ovog poreskog oblika rezultat je malih administrativnih mogućnosti poreske uprave za identifikovanje poreske osnovice. Međutim, uvođenjem obaveze za sve isplatioce prihoda da poreskoj upravi godišnje dostavljaju izveštaj o svim isplatama u prethodnoj godini po svim pojedincima bez obzira na osnov isplate, doprinela je da od 2005. godine ovi administrativni nedostaci budu otklonjeni. Skoro svi poreski obveznici nezavisno od njihove ekonomske snage podležu cedularnom oporezivanju, a samo mali broj njih osim ovog plaća i komplementarni godišnji porez na dohodak. Godišnji porez na dohodak se obračunava samo na dohodak koji prelazi zakonski limit (u 2002. godini taj limit je iznosio 688 010 dinara, a u 2006. godini 1 142 820 dinara). Cedularni porezi na dohodak uvedeni su za sve kategorije prihoda koje poreski obveznik ostvari u toku godine: prihodi po osnovu zarada, prihodi od poljoprivrede i šumarstva zarade, prihodi od poljoprivrede i šumarstva, prihodi od samostalnih delatnosti, prihodi od autorskih i srodnih prava, kao i prava i industrijske svojine, prihodi od kapitala, prihodi od nepokretnosti, kapitalni dobici i ostali prihodi. Rezidualna kategorija: ostali prihodi obuhvata prihode koje poreski obveznik ostvari davanjem u zakup opreme, transportnih sredstava i drugih pokretnih stvari, dobici od igara na sreću, prihodi od osiguranja lica, prihodi sportista i sportskih stručnja, i svi ostali tekući prihodi koje poreski obveznik ostvari u toku godine. Poreske stope su diferencirane prema vrstama prihoda. Prilikom oporezivanja zarađenog dohotka (zarade, prihodi od samostalne delatnosti i prihodi od poljoprivrede i šumarstva) primenjuju se tri poreske stope (12%, 10% i 14%) i jedna poreska stopa (20%) prilikom oporezivanja prihoda od kapitala (dividende, udeli u dobiti, kamate, zakupnina i kapitalni dobitak). Ista poreska stopa primenjuje se i u slučaju ostalih prihoda, kao i prihoda po osnovu autrskih i srodnih prava. Međutim, treba napomenuti da se u našem poreskom zakonodavstvu pojavljuju u okviru rezidualne kategorije „ostali prihodi“ i pojedine vrste aktivnog dohotka kao što su prihodi po osnovu dopunskog rada, naknade koje primaju članovi upravnog odora, različite naknade po osnovu izvršenih poslova i sl. Stoga se ne primenjuje čista podela dohotka na: dohodak od aktivnog rada i dohodak od kapitala. Kako su propisani različiti normirani troškovi za svaku od ovih kategorija prihoda koji podležu oporezivanju, efektivne porekse stope cedularih prihoda na dohodak građana su značajno različite od onih koje su propisane zaonom.

60 Prema: Begović B. Ilić-Popov G. Mijatović B. I dr. (2003) Reforma poreskog sistema Centar za liberalno demokratske studije, Beograd, str. 25-28.

59

Normirani troškove bi smo uslovno mogli nazavati poreskim olakšicama, koje umanjuju osnovicu za oporezivanje. Normirani troškovi su sledeći:

1. u slučaju oporezivanja zarada 0% , te je efektivna poreska stopa 12%, 2. u slučaju oporezivanja prihoda od samostalne delatnosti 0%, te je efektivna poreska stopa

10%, 3. u slučaju oporezivanja prihoda od poljoprivrede i šumarstva 0%, te je efektivna poreska

stopa 14%, 4. u slučaju oporezivanja prihoda od autroskih i srodonih prava 60%, 50% i 40% u

zavisnoti od kategorije autorskog dela, te su efektivne poreske stope 12%, 10% i 8%, 5. u slučaju oporezivanja po osnovu zajma, štednih i depozitnih uloga 0%, te je efektivna

poreska stopa 20%, 6. u slučaju oporezivanja dividendi i udela u dobiti 50%, te je efektivna poreska stopa 10%, 7. u slučaju oporezivanja prihoda po osnovu nepokretnosti 20%, te je efektivna poreska

stopa 16%, 8. u slučaju oporezivanja prihoda od osiguranja lica 0%, te je efektivna poreska stopa 20%, 9. u slučaju oporezivanja prihoda od davanja u zakup pokretnih stvari 20%, te je

efektivnaporeska stopa 10%, 10. u slučaju oporezivanja kapitalnih dobitaka uobičajno 0%, te je efektivna poreska stopa

20%, 11. u slučaju oporezivanja prihoda sportista i sportskih stručanjaka 50%, te je efektivna

poreska stopa 10%. S obzirom na to da se odobrava umanjenje poreske osnovice za iznos normiranih troškova, u praksi su poreske stope još više diferencirane nego na osnovu uvida u zakonske poreske stope. Naime, efektivne poreske stope variraju od 8% do 20% u zavisnosti od vrste prihoda. Imajući u vidu ovakav sistem oporezivanja, može se zaključiti da je u sistemu oporezivanja dohotka narušeno pravilo horizontalne pravičnosti, jer lica sa istim dohotkom ne plaćaju isti porez. Raspodela poreskog tereta nije vezana za ekonomsku snagu poreskog obveznika tj. visinu dohotka koji on ostvaruje, već za kategoriju dohotka. Godišnji porez na dohodak plaća se po progresivnim stopama: 10% i 15% na poresku osnovicu koju čini šestostruka prosečna godišnja zarada, i preko tog iznosa.61

Porezi na imovinu u našem poreskom zakonodavstvu se pojavljuju kao porez na imovinu u statici, porez na prenos apsolutnih prava i porez na nasleđe i poklon. Porez na imovinu u statici pojavljuje se kao porez koji tereti nepokretnosti.62 Nepokretnosti na koje se poreska obaveza odnosi su zemljišta, stambene i poslovne zgrade, stanovi, poslovne prostorije i drugi građevinski objekti. Ovaj porez naplaćuje se svim vlasnicima imovine, odnosno vlasnicima svojinskih prava nad imovinom. Da bi nastala poreska obaveza, prava nad nepokretnostima i druga prava svojine moraju biti upisana u zemljišne knjige ili druge javne evidencije. Međutim, zbog neažurnosti ovih evidencija faktičko stanje se značajno razlikuje od realnog stanja. S obzirom na to, poreski organi koriste i spostvenu evidenciju za utvrđivanje poreskih obaveza. Poreskih obveznika ima 61 U slučaju oporezivanja nerezidentnih lica i rezidenata koji su upućeni na rad u inostranstvo poreska osnovica utvrđuje se kao osmostruki iznos prosečne mesečne zarade i preko tog iznosa. Na prvu poresku jedinicu se primenjuje stopa od 10%, a na drugu poresku jedinicu poreska stopa od 15%. 62 Do sredine 2004. godine porez na imovinu plaća se i na pravo svojine na akcije izdate na ime i na udele u društvu sa ograničenom odgovornošću, ali je izmenama zakona o porezu na imovinu ukinuto oporezivanje akcija i udela. Zakon o izmenama Zakona o porezima na imovinu, Službeni glasnik RS 135/2004

60

oko 2,5 miliona. U ukupnoj strukturi poreskih prihoda porezi na imovinu u statici su u 2002. godini učestvovali sa 1,2% (0,7% prihodi od imovine fizičkih lica i 0,5% prihodi od imovine pravnih lica).63 Akcize predstavljaju skoro najznačajniji poreski prihod u našoj zemlji. Važeći sistem akciza uveden je tokom 2001. godine i on se zasniva na specifičnim stopama koje su određene u apsolutnom iznosu prema jedinici akciznog proizvoda, sem u slučaju kafe gde se su stope ad valorem (prema vrednosti).64 Specifičan obračun akciza se primenjuje u slučaju oporezivanja duvanskih prerađevina gde se primenjuje kombinovani metod odnosno plaćaju se specifične stope akciza prema jedinici mere i dodatne akcize prema vrednosti a osnovicu čini maloprodajna cena cigareta. Specifične stope akciza se indeksiraju polugodišnje stopom rasta cena na malo. Akcize se naplaćuju na: derivate nafte, duvanske prerađevine, alkoholna pića, sve vrste piva, osvežavajuća uvozna bezalkoholna pića, uvozne sirupe i praškove za bezalkoholna pića, uvozne voćne sokove, vočni nektar i vočne sokove u prahu i kafu. Do jula 2003. godine akcize su se plaćale i na so, luksuzne proizvode i etanol, ali su nakon tog perioda ove akcize ukinute. Obaveze po osnovu akciza nastaju ili kada se akcizni proizvod uveze ili kada se proizvede u našoj zemlji. Obveznik akzice je proizvođač, odnosno lice koje uvoze akcizni proizvod. Interesantno je da akcize na tri klasična akcizna proizvoda: naftne derivate, duvanske prerađevine i alkoholna pića učestuvuju sa preko 90% u ukupnim prihodima od akciza. Najveće promene u oporezivanju akciznih proizvoda od 2001. godine do danas realizovane su u domenu oporezivanja duvanskih prerađevina. Naime, kod oporezivanja duvanskih prerađevina u prvo vreme od donošenja zakona o akcizama, primenjivao se sistem specifičnih stopa i to po sistemu tzv. „ABC klasifikacije“ duvanskih prerađevina. Cigarete su bile grupisane u tri grupe A, B i C u zavisnosti od kvaliteta cigareta, a za svaku grupu su bile predviđene različite specifične stope akciza. Osim cigareta, specijalne grupe akciznih proizvoda predstavljale su cigarete koje se ne pakuju u standardnim paklicama i cigarilosli za koje se akciza prlaćala po komadu, i rezani duvan, duvan za lulu i žavakanje i burmut, kod kojih se akciza obračunavala po kilogramu. Od 1. januara 2005. godine ovaj sistem je zamenjen je kombinovanim metodom obračuna akcize (sepcifična stopa akcize i ad valorem akciza). Takođe uveden je i novo grupisanje cigareta u dve grupe: domaće i uvozne cigrete. Promena oporezivanja proizvoda od duvana predviđena je do 2010. godine, a konačni rezultat promene bi bilo ukidanje grupisanja duvanskih proizvoda na one koji su poizvedeni u zemlji i iz uvoza. Tako na primer, do 31. decembra 2005. godine predviđena je specifična stopa akcize od 1 din po pakli za domaće cigarete i 10 dinara po paklici za cigarete iz uvoza. Ad valorem akciza u ovom periodu je 30% od maloprodajne cenu paklice. Zatim, u periodu do 31. decembra 2009. godine predviđene su specifične stope akcize i to: cigarete iz uvoza 10 dinara po paklici i domaće cigarete 2 dinara po paklici, a ad valorem akciza iznosila bi 40% od maloprodajne cene. Konačno od 1. januara 2010. godine za domaće i uvozne cigarete predviđena je speifična akciza od 5 dinara po paklici i ad valorem akciza od 50% od maoprodajne cene. Porez na finansijske transakcije je poreski oblik koji je bio u praksi u periodu od 2001. godine do 1. januara 2005. godine. Porez na finansijske transakcije se plaćao na sve virmanske isplate preko računa, kliring, na kompenzacije, kao i na svaku drugu isplatu sredstava sa računa. Obveznici poreza bila su pravna lica i preduzetnici, a osnovicu porez činila je vrednost sredstava naznačena

63 Begović B. Ilić-Popov G. Mijatović B. I dr. (2003) Reforma poreskog sistema Centar za liberalno demokratske studije, Beograd, str. 12764 Na kafu (sirovu, prženu, melevenu i ekstrakt kafe) akciza se plaća po stopi od 40%.

61

na instumentu na osnovu koga je izvršena određena finansijska transakcija. Stopa poreza iznosila je 0,22%. Uvođenje ovog poreskog oblika bilo je motivisano efikasnom naplatom koja se obavljala preko Zavoda za obračun i plaćanje. Međutim, pojava novih poslovnih banaka i omogućavanje da se platni promet obavlja preko poslovnih banaka, umanjilo je efikasnost ovog fiskalnog insturmenta. S druge strane, postojanje ovog poreskog oblika u četvorogodišnjem periodu imalo je negatvino ekonomsko dejstvo. Prvo, njime je povećana cena upotrebe kapitala, zatim destimulisao je obavljanje finansijskih transakcija u legalnim tokovima, naročito zbog nepostojanja poreza na dodatu vrednost, te velikih mogućnosti za plaćanja u gotovini. Dodatno, poreski oblik koji je uveden tokom 2001. godine, nakon samanjenja poreske stope (sa 0,3% na 0,22%) i uvođenja brojnih izuzimanja postao je komplikovan za administraciju i prihodno neeefikasan. Stoga je sasvim logično što se ovaj poreski oblik više ne primenjuje. Porez na upotrebu, držanje i nošenje dobara predstavlja poreski oblik koji tereti upotrebu, držanje i posedovanje određenih dobara i to: motornih vozila, mobilnih telefona, plovećih postrojenja i jahti, vazduhoplova i letilica i oružja. Porez na upotrebu mobilnih telefona prestao je da se primenjuje od 1. januara 2005. godine, a do tada se naplaćivao svakog meseca i to u momentu izdavanja računa o mesečnoj potrošnji usluga mobilne telefonije (za post paid korisnike) ili u momentu kupovine kartice za određeni broj minuta razgovora (za prepaid korisnike). Osim ovih slučajeva porez na upotrebu moblinog telefona naplaćivao se i jednokratno prilikom sticanja svojstva korisnika usluga mobline telefonije. Porez je naplaćivan u paušalnom iznosu od 200 dinara u slučaju sticanja svojstva korisnika usluga mobline telefonije i za post paid korisnike, dok je u slučaju kupovine odgovarajuće kartice poreska stopa iznosila 10% u odnosu na vrednost kartice. Iako je ovaj poreski oblik izuzetak u poreskim sistemima, s obzirom na to da se usluge mobilne telefonije ne smatraju više luksuznim uslugama, jedna od retkih zemalja koja u svom poreskom sistemu ima i poreza na utpotrebu mobilnih telefona je Grčka.65 Porez na upotrebu motornih voozila naplaćuje se prilikom godišnje registracije motornih i priključnih vozila, a plaća se prema radnoj zapremini motora. Poreska obaveza je diferencirana unakrsno, odnosno u zavisnosti od vlasništva nad motornim vozilom (pravna ili fizička lica) i u zavisnosti od vrste motornog vozila (putnički automobili, kobi vozila i motorcikli). Poreska obaveza je propisana u apsolutnim iznosima. Tako na primer, za putničke automobile i kombi vozila koja su u vlasništvu fizički lica najniža poreska obaveza iznosi 500 dinara za vozila koja imaju radnu zapreminu motora do 1150 cm³, a najviša poreska obaveza u iznosu od 40000 dinara za vozila koja imaju radnu zapreminu motora do preko 3000 cm³. Za vozila u vlasništvu prvnih lica najniža poreska obaveza iznosi 300 dinara za vozila koja imaju radnu zapreminu motora do 1150 cm³, a najviša poreska obaveza u iznosu od 50000 dinara za vozila koja imaju radnu zapreminu motora do preko 3000 cm³.66 Visina poreza se umanjuje za sva vozila koja su starija od 5 godina i to na sledeći način: 15% - kod vozila preko pet do osam navršenih godina starosti; 25% - kod vozila preko osam do 10 navršenih godina starosti i 40% - kod vozila preko 10

65 U Grčkoj se porez na upotrenu moblinih telefona naplaćuje na vrednost računa ili odgovarajuće kartice, a porez se utvrđuje u paušalnom iznosu i to: na vrednost usluga mobilne telefonije do 30 evra u iznosu od 1,5 evra; na vrednost usluga mobilne telefonije od 30 evra do 60 evra u iznosu od 3 evra; na vrednost usluga mobilne telefonije od 60 evra do 90 evra u iznosu od 4,5 evra i na vrednost usluga mobilne telefonije preko 90 evra u iznosu od 6 evra. Prema: Inventory of taxes in EU- Greece (2004), European Commission, Directorate-general Taxation and Customs Unit, Brussels str.43. 66 Zakon o porezima na upotebu, držanje i nošenje dobara ("Sl. glasnik RS", br. 26/2001, 80/2002 i 43/2004)

62

navršenih godina starosti. Predviđena su i određena poreska oslobađanja za invalide i vozila koja koriste zdravstvene ustanove. Porez na registrovano oružje plaća se u godišnjem iznosu u zavisnosti od vrste oružja. Obveznik poreza su pravna i fizička lica na koje glasi oružani list ili odobrenje za nošenje i držanje oružja. Porez se plaća u apsolutnom iznosu, a visina poreza zavisi od toga da lice drži ili nosi oružje. Porez na upotrebu vazduhoplova i letelica plaća se prilikom upisa vazduhoplova i letelica u odgovarajuću evidenciju ili registar, kao i prilikom produženja važnosti uverenja o plovidbenosti. Porez se plaća u apsolutnom iznosu u zavisnosti od namene vazduhoplova i njegovog kapaciteta koji se utvrđuje na osnovu sedišta. Visina poreza se umanjuje za sve vazduhoplove i letelice koje su starije od 5 godina i to na sledeći način: 10% - kod vazduhoplova odnosno letilica preko pet do osam navršenih godina starosti; 20% - kod vazduhoplova odnosno letilica preko osam do 10 navršenih godina starosti i 30% - kod vazduhoplova odnosno letilica preko 10 navršenih godina starosti. Porez na upotrebu čamaca, plovećih postrojenja i objekata naplaćuje se prilikom upisa u plovećih objekata u odgovarajući registar ili evidenciju, kao i prilikom produženja važnosti plovidbene dozvole. Porez se plaća u apsolutnim iznosima, u zavisnoti od dužine plovnog objekta i rane zapremine motornog pogona čamca, plovećeg objekta ili jahte. Visina poreza se umanjuje za sve vazduhoplove i letelice koje su starije od 5 godina i to na sledeći način: 10% - kod plovećih objekata preko pet do osam navršenih godina starosti; 20% - kod plovećih objekata preko osam do 10 navršenih godina starosti i 30% - kod plovećih objekata preko 10 navršenih godina starosti. Kako je visina poreza utvrđena u apsolutnom iznosu, predviđeno je usklađivanje iznosa poreza i to korigovanjem za stopu rasta cena na malo u prethodnoj godini u odnosu na godinu za koju se utvrđuje poreska obaveza. Porez na premije neživotnog osiguranja je noviji poreski oblik, koji je uveden 2004. godine. Porez na premije neživotnog osiguranja obračunava se i plaća na premije osiguranja koje se sastoje od funkcionalne premije i režijskog dodatka. Obveznik poreza na premije žneživotnog osiguranja su osiguravajuće kompanije. Poreska osnovica je iznos ukupne premije osiguranja koja je utvrđena ugovorom o osiguranju, a porez se plaća po stopi od 5%. Porez se ne plaća na: osigruanje od posledica nezgode, osiguranje od povreda na radu i profesionalnih oboljenja, dobrovoljno dravstveno osigruanje, osiguranje motornih vozila, osiguranje stambenih kredita, osiguranje izvoznih kredita, osigruanje poljoprivrednih kredita i osiguranje kredita građanja koji se plaćaju u ratama. Indirektni porezi, uključujući i carine i druge carinske dažbine predstavljaju najizdašniji prihod javnih finansija i učestvuju sa 44,6% u ukupnim javnim prihodima. Finansijski značaj poreskih prihoda je različit, a njihova struktura u 2002. godini je bila sledeća: 67

učešće prihoda od akzica 11,3 %, (43 990 dinara po poreskom obvezniku), učešće poreza na promet proizvoda 18,6% (645 dinara po poreskom obvezniku), učešće poreza na promet usluga 8,7% (371 dinar po poreskom obvezniku), učešće carinskih i drugih uvoznih dažbina 6,1%.

U istoj godini, neposredni porezi su učestvovali sa 27,1% u ukupnim javnih prihodima, a njihova strukutura je bila sledeća: 68

učešće prihoda od imovine 3,1 %,

67 Videti više: Begović B. Ilić-Popov G. Mijatović B. I dr. (2003) Reforma poreskog sistema Centar za liberalno demokratske studije, Beograd, str. 25. 68 Videti više: Ibidem, str. 26.

63

učešće prihoda od poreza na dobit preduzeća 1,1% (47 dinara po poreskom obvezniku), učešće prihoda od poreza na dohodak građana 13,1 % (111 dinara po poreskom

obvezniku), Prihodi od samostalne delatnosti i priihodi od poljoprivrede nalaze se u sistemu oporezivanja dohotka građana, isključivo zbog pravnog statusa obveznika koji su fizička lica. Njihovo učešće u ukupnim poreskim prihodima kao što je napred istaknuto je zamemarljivo, a u nastavku teksta objasnićemo razloge za ovakvo stanje. Prihode od samostalne delatnosti čine prihodi koji se ostvaruju samostalnim obavljanjem privrednih delatnosti, pružanjem profesionalnih i drugih usluga. Za ove prihode poreska osnovica se utvrđuje u paušalnom iznosu. Iako je reč o malim privrednim subjektima, njhova ekonomska snaga nije mala. Naime, ovakav poreski tretman u osnovi je rezultat socijalističke prošlosti u kojoj je ovaj poreski oblik bio ekonomski zanemarljiv. Međutim u današnjim uslovima obim aktivnosti i potencijalni prihod koji se ostvaruje po osnovu samostalnih delatnosti više nije zanemarljiv. Utvrđivanje poreske osnovice u paušalnom iznosu, dovodi do potcenjivanja poreskog kapaciteta, te se porez obračunava na osnovicu koja je niža od realne, odnosno na prihode koji mogu biti kod nekih poreskih obveznika jednaki sa realnim prihodima koje on ostvaruje, dok kod drugih poreskih obveznika dolazi do potcenjivanja poreske osnovice. Kod poreza na prihode od poljoprivrede poreski prihod je zanemarljiv zbog decenijskog potcenjivanja katastarskog prihoda kao osnovice za oporezivanje. Naime, prihod od poljoprivrede se utvrđuje kao porez na katastarski prihod. Njime se oporezuje poljoprivredna delatnost individualnih poljoprivrednika. Dok se za druge oblike poljoprivredne delatnosti kao što su preduzeća, zadruge i slično koriste standardni poreski oblici (porez na zarade, dobit i sl), te je utvrđivanje poreske osnovice lakše (na osnovu poslovnih knjiga), kod individualnih poljoprivrednika nije moguće na valjan način utvrditi stvarni dohodak odnosno dobit. Katastarski prihod predstavlja prihod koji se obračunava za svaku jedinicu zemljišta koje je registrovano u katastru nepokretnosti, nezavisno od toga da li se zemljište koristi u poljoprivrednoj delatnosti ili ne. Lestvicu katastarskog prihoda po srezovima utvrđuje Skupština Srbije, a poslednja procena bila je 1994. godine. Od tada do danas, inflacija je bitno smanjila realan poreski teret. Na taj način (potcenjenom poreskom osnovicom) poljoprivredna gazdinstva plaćaju mali porez u odnosu na druge poreske obveznike, što usporava promenu strukture u poljoprivrednoj delatnosti. Pri tom treba imati u vidu, da dve vrste visokih dohodaka u poljoprivredi nisu zahvaćeni oporezivanjem: intenzivna proizvodnja na individualnom gazdinstvu u stočarstvu i poljoprivredi, ali i u biljnoj proizvodnji (maline i sl). Tu se na malom i faktički neporezivom posedu ostvaruju prilično visoke zarade. S druge strane, u sadašnjim uslovima dolazi do ukrupnjavanja poljoprivrednih gazdinstava, što uz primenu modernije tehnologije omogućava veliku poljoprivrednu produkciju. Metod oporezivanje katastarskog prihoda, usporava tehnološki napredak individualne proizvodnje. Pri ovakvom sistemu oporezivanja dolazi do nepovoljnog poreskog tretmana investicija i drugih troškova u poljoprivredi. Troškovi poslovanja nemaju nikakvog uticaja na poresku osnovicu odnosno ne pojavljuju se kao odbitna stavka prilikom oporezivanja. Ukoliko se materijalni troškovi i investicije u poljoprivrednu proizvodnju ne odbijaju od poreske osnovice, tada se smanjuje podsticaj za ulaganja i destimuliše produktivniji način proizvodnje. Na kraju, sistem oporezivanja u Srbiji je sadržao i deformacije u oporezivanju koje se javljaju kao ekonomsko dvostruko oporezivanje. Ekonomsko dvostruko oporezivanje javljalo se kod oporezivanja prihoda od dividendi i kapitalnih dobitka. Naime, prihod od dividendi se jedanput oporezuje porezom na dobit preduzeća, a drugi put porezom na dohodak građana. Kako bi se

64

ublažili efekti dvostrukog ekonomskog oporezivanja, poreska osnovica kod oporezivanja dividendi čini 50% bruto prihoda od dividendi. Efektivna poreska stopa koja pogađa prihode od dividendi sada iznosi 20% (10% poreza na dobit i efektivna poreska stopa poreza na dohodak po osnovu prihoda od dividendi 10%), i ona je u odnosu na prethodne godine smanjena za 2,5%.69 Kada se ima u vidu da je i samo posedovanje akcija do sredine 2004. godine bilo oporezivano porezom na imovinu, jasno je da je poreski sistem bio obeshrabujući za ovaj oblik investiranja. Iako je efektivno poresko opterećenje sada isto kao kod prihoda od kamata na zajmove, depozite i korporacijske obveznice, idalje postoji diferencijacija između prihoda od kapitala koji potiču po osnovu različitih finansijskih instrumenata. Tako na primer, porez na prihode od kapitala ne plaća se na kamatu po osnovu dinarskih štednih i drugih depozita, kao ni na prihode od kapitala po osnovu državnih obveznica. U sistemu oporezivanja kapitalnih dobitaka takođe se javlja dvostruo ekonomsko oporezivanje. Ono proizvodi negativne efekte naročito kod oporezivanja kapitalnog dobitka po osnovu prodaje akcija i udela. Naime, evidentan je nejednak tretman kapitalnih dobitaka po osnovu prodaje različitih imovinskih prava npr. po osnovu prodaje nepokretnosti predviđeni su uslovi za oslobađanje od plaćanja poreza na kapitalni dobitak, dok u slučaju prodaje hartija od vrednosti uslovi za poresko oslobađanje ne postoje. Ovakav poreski tretman destimuliše preuzimanje rizika i promet kapitala, što dugoročno može negativno delovati na oskudnost kapitala za investicije.

KLJUČNI POJMOVI

porez na dobit preduzeća

porez na dohodak građana porez na imovinu akcize

porez na upotrebu, držanje i nošenje određenih dobara porez na finansijske transakcije

porez na premije neživotnog osiguranja

69 Smanjenje efektivne poreske stope usledilo je smanjenjem poreza na dobit preduzeća sa 14% na 10%.

65