Formiranje revizorova mišljenja

SVEUČILIŠTE U SPLITU

EKONOMSKI FAKULTET

DIPLOMSKI RAD

FORMIRANJE REVIZOROVA MIŠLJENJA I

IZVJEŠTAVANJE O FINANCIJSKIM

IZVJEŠTAJIMA

Mentor: Student:

Dr. sc. Tina Vuko Jelena Roso

Split, srpanj, 2013.

1

SADRŽAJ:

1. UVOD ............................................................................................................... 3

1.1. Problem i predmet istraživanja ............................................................................. 3

1.2. Istraživačke hipoteze i ciljevi ................................................................................. 5

1.3. Metode istraživanja ............................................................................................... 6

1.4. Struktura diplomskog rada ................................................................................... 6

2. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ............................... 8

2.1. Potražnja za revizijskim uslugama .............................................................................. 9

2.2. Načela i standardi revizije .......................................................................................... 11

2.3. Revizijski ciljevi ........................................................................................................... 14

2.4. Preliminarne aktivnosti i preuzimanje obveze obavljanja revizije ......................... 17

2.5. Upoznavanje poslovanja klijenta i planiranje revizije ............................................. 19

2.6. Procjena značajnosti i rizika revizije ......................................................................... 22

2.7. Utvrđivanje preliminarne strategije revizije ............................................................ 26

2.8. Utvrđivanje i ocjena sustava internih kontrola klijenta .......................................... 27

2.9. Provedba dokaznih testova ......................................................................................... 30

2.10. Revizijski dokazi i radna dokumentacija revizora ................................................. 32

2.11. Kompletiranje revizije .............................................................................................. 36

3. IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O FINANCIJSKIM

IZVJEŠTAJIMA ............................................................................................... 39

3.1. Formiranje i struktura revizorova izvješća ......................................................... 39

3.2. Vrste revizorovog mišljenja ................................................................................. 42

3.2.1. Pozitivno mišljenje .............................................................................................................. 42

3.2.2. Mišljenje s rezervom .......................................................................................................... 44

3.2.3. Suzdržanost od mišljenja ..................................................................................................... 46

3.2.4. Negativno mišljenje ............................................................................................................ 47

3.3. Problemi i izazovi u izvještavanju revizora ......................................................... 48

3.4. Revizorsko izvješće u drugim zemljama .............................................................. 49

4. EMPIRIJSKO ISTRAŽIVANJE ................................................................. 52

4.1. Definiranje i opis uzorka ..................................................................................... 52

4.2. Rezultati empirijskog istraživanja ....................................................................... 55

2

5. ZAKLJUČAK ................................................................................................ 76

SAŽETAK .......................................................................................................... 78

SUMMARY ........................................................................................................ 79

LITERATURA .................................................................................................. 80

POPIS TABLICA .............................................................................................. 82

POPIS SLIKA .................................................................................................... 83

POPIS GRAFOVA ............................................................................................ 84

3

1. UVOD

1.1. Problem i predmet istraživanja

Značajnost revizije na današnjem, suvremenom, tržištu može se promatrati kroz aspekt

njezinih brojnih korisnika, većinom eksternih, ali i internih. Primjerice, teško je vjerovati da

će investitor uložiti svoj kapital u subjekt o kojem nema dovoljno informacija koje mu

pružaju realan i objektivan prikaz imovine, obveza, kapitala i rezultata poslovanja. Nadalje,

kupci su također zainteresirani za informacije temeljem kojih će ocijeniti uvjete za nastavak

poslovne suradnje s poduzećem. Javnost zanima uspješnost poslovanja poslovnih subjekata na

njezinu području zbog otvaranja radnih mjesta, ulaganja u infrastrukturu i sl.

Sve ove informacije nalaze se u financijskim izvještajima, ali postavlja se pitanje daju li oni

zaista fer i istinit prikaz poslovanja pojedinog društva? Revizija, kao postupak provjere

financijskih izvještaja poduzeća, daje odgovor na ovo pitanje. Izražavanjem pozitivnog ili

jednog od modificiranih mišljenja, ovlašteni revizor uvelike pomaže prilikom donošenja

poslovnih odluka navedenih korisnika.

Isto tako bitno je i koji razlozi su doveli do modificiranog revizorova mišljenja. Ovaj problem

se promatra zbog različite važnosti koju, primjerice, ima izraženo mišljenje s rezervom i

negativno mišljenje.

Revizorska društva otkrivaju potencijalne manipulacije i pogreške u financijskim izvještajima

do kojih često dolazi i zbog nesklada u razini informiranosti o financijskom stanju poslovnog

subjekta između vlasnika i menadžera te mogućem oportunizmu menadžera (informacijska

asimetrija i agencijski problem). Budući da je razina informiranosti veća kod menadžera, nije

isključena mogućnost manipuliranja i vlasnik, angažiranjem ovlaštenih revizora, nastoji

zaštititi i sebe i korisnike financijskih izvještaja. Revizorska izvješća, zbog eksternih

korisnika, su javni dokumenti i dostupna svima.

Revizija je bitna i s aspekta internih korisnika, posebice kada je riječ o upravljanju. Kako bi

poduzeće osiguralo uspjeh na tržištu ne smije donositi pogrešne poslovne odluke i, zbog toga,

je veoma bitno da se upravljanje temelji na realnim i objektivnim informacijama. S obzirom

na prethodno navedenu ulogu revizije, vidljiva je njena direktna povezanost s upravljanjem

poduzećem, te važnost i značaj njezina provođenja na godišnjoj razini.

4

Također, utvrđivanje realnog financijskog stanja i položaja svakog poduzeća pojedinačno,

značajno je zbog adekvatne gospodarske i fiskalne politike, tj. i s aspekta države. Cilj je,

naime, ulagati ekonomske resurse u ona poduzeća ili industrije za koja se, računovodstvenim i

revizijskim postupcima, pokazalo da su upotrijebljena na efikasan i racionalan način.

S obzirom na sve navedeno, može se zaključiti da je izražavanje revizorova mišljenja, iako

posljednja, najznačajnija faza opsežnog i složenog procesa revizije financijskih izvještaja.

Budući da je neovisan i kompetentan, revizor ima značajnu ulogu u sprječavanju i otkrivanju

pogrešaka i prijevara, no to ujedno znači i veliku odgovornost. Stoga je i temeljni problem

ovog istraživanja procjena stupnja vjerodostojnosti revidiranih financijskih izvještaja na

temelju analize vrste revizijskog mišljenja, razloga za modifikaciju mišljenja te određenih

čimbenika za koje se pretpostavlja da mogu utjecati na formiranje mišljenja revizora.

U teorijskom dijelu rada objašnjeni su čimbenici potražnje za revizijskim uslugama te faze

revizijskog procesa, a posebno završna, koja rezultira izražavanjem mišljenja, što je detaljnije

opisano u odjeljcima o strukturi i sadržaju diplomskog rada.

U empirijskom dijelu rada, na temelju javno dostupnih podataka, istražene su vrste mišljenja

koja su revizori izrazili za 181 poduzeće iz uzorka i to za četiri uzastopna razdoblja (2008. -

2011. godine), odnosno procijenjen je stupanj vjerodostojnosti revidiranih financijskih

izvještaja. Nadalje, analizirani su i razlozi koji su doveli do izražavanja modificiranog

revizorova mišljenja, eventualne razlike u mišljenjima tijekom promatranih godina te u

odnosu na karakteristike revizorskih društava (velika vs ostala) i karakteristike revidiranih

poduzeća (vrsta vlasništva). Konačno, istraživanjem je ispitana i eventualna povezanost

između rotacije revizorskih društava i vrste mišljenja u prethodnoj godini.

5

1.2. Istraživačke hipoteze i ciljevi

S obzirom na definirani problem i predmet istraživanja, postavljene su slijedeće hipoteze:

H1: Financijski izvještaji većine promatranih kotirajućih društava pružaju realan i objektivan

prikaz njihova financijskog položaja.

H1a: Većina modificiranih mišljenja proizlazi iz pogrešnog prikazivanja u financijskim

izvještajima, za koja je revizor pribavio dostatne i primjerene dokaze.

H1b: Postoji statistički značajna razlika u vrsti izraženog mišljenja ovisno o tome jesu li

revizori iz skupine Velike četvorke ili iz skupine ostalih revizorskih društava.

H1c: Vrsta izdanog revizorova mišljenja poduzeću ovisi o tome je li ono u većinskom

privatnom ili državnom vlasništvu.

H2: Ne postoji statistički značajna razlika u vrstama mišljenja kroz promatrana razdoblja.

H3: Rotacija revizorskog društva ovisi o vrsti izraženog revizorova mišljenja.

Oslanjajući se na sve prethodno navedeno, mogu se navesti i ciljevi diplomskog rada.

Osnovni cilj je donijeti zaključke o prihvaćanju ili odbacivanju istraživačkih hipoteza, ali i

dati odgovore na slijedeća istraživačka pitanja:

Na koji način se oblikuje model revizije financijskih izvještaja, te koje su glavne faze?

Koja su osnovna načela i standardi koji uređuju proces revizije financijskih izvještaja?

Kako izgleda struktura i forma revizijskog izvješća, sukladno MRevS-ima?

Koje vrste mišljenja revizor može izraziti?

Jesu li poduzeća iz uzorka u promatranom razdoblju većinom istinito i fer prikazala

svoje financijske izvještaje?

Koji su najčešći razlozi izražavanja modificiranog revizorova mišljenja?

Postoji li razlika u vrsti revizorova mišljenja ovisno o tome tko obavlja reviziju?

Postoji li ovisnost između vrste revizorova mišljenja te vrste vlasništva poduzeća?

Ovisi li rotacija revizorskog društva o vrsti izraženog revizorova mišljenja?

6

1.3. Metode istraživanja

Prilikom izrade rada korištene su različite metode istraživanja.

Kada je riječ o teorijskom dijelu rada, koji se većinom odnosi na prikupljanje i analizu

relevantne stručne literature, u najvećoj mjeri koristi se metoda analize (raščlanjivanje

složenih misaonih cjelina na jednostavnije dijelove), metoda sinteze (povezivanje

jednostavnih misaonih tvorevina u složenije), metoda komparacije (uspoređivanje istih ili

srodnih činjenica, procesa, tj. utvrđivanje njihove sličnosti odnosno različitosti), metoda

kompilacije (preuzimanje tuđih opažanja, stavova, zaključaka i spoznaja), metoda deskripcije

(opisivanje pojmova, činjenica), metoda apstrakcije (odvajanje bitnog od nebitnog), te

deduktivna i induktivna metoda (donošenje pojedinačnih zaključaka na temelju općeg suda i

obrnuto).

Kod empirijskog dijela rada većinom su korištene matematičko – statističke metode, kojima

su obrađeni prikupljeni podaci, te grafički prikazani. U tu svrhu koriste se računalni programi

Microsoft Excel i SPSS. Osim toga, koristi se i metoda brojanja, metoda evidentiranja,

metoda dokazivanja i opovrgavanja postavljenih hipoteza, te najvažnija deduktivno – logička

metoda, kojom se dolazi do novih spoznaja o istraživanim pitanjima.

1.4. Struktura diplomskog rada

Diplomski rad je strukturiran na način da se sastoji od četiri dijela. U prvom, uvodnom, dijelu

definiraju se problem i predmet istraživanja, postavljaju se hipoteze koje se testiraju, navode

se ciljevi te korištene metode istraživanja.

Drugo poglavlje, ujedno i najopsežnije, detaljno obrađuje proces revizije financijskih

izvještaja, odnosno sve faze procesa, od preliminarnih aktivnosti i preuzimanja obveze

obavljanja revizije do završnih postupaka. Također, radi boljeg razumijevanja, navode se i

standardi te načela koja obrađuju ovaj problem i koje revizori moraju poštivati, obrađuje se

problem potražnje za uslugama eksterne revizije, a jedan odjeljak posvećen je i radnoj

dokumentaciji revizora.

7

Treće poglavlje odnosi se na postupak sastavljanja izvješća revizora, te vrste mišljenja koje

može izraziti. Premda ove aktivnosti predstavljaju posljednji korak procesa revizije

financijskih izvještaja, ipak se obrađuju u posebnom dijelu s obzirom na temu diplomskog

rada i provedeno empirijsko istraživanje koje se većinom bavi vrstama revizijskih mišljenja za

kotirajuća poduzeća u RH. Ovo poglavlje također sadrži i kratak osvrt na probleme i izazove

u izvještavanju revizora, te usporedbu s revizorskim izvješćima u drugim zemljama.

Posljednji dio odnosi se na provedeno empirijsko istraživanje. Nakon definiranja i opisa

uzorka te statističke metodologije koja je korištena u istraživanju, vrši se testiranje i

donošenje zaključaka o svakoj pojedinoj hipotezi.

Rad završava iznošenjem najvažnijih zaključaka do kojih se došlo provedenim istraživanjem.

8

2. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Revizija financijskih izvještaja izuzetno je složen i slojevit proces. Prije nego što dođe do

konačnog produkta revizije - izražavanja revizorova mišljenja te izdavanja izvješća, potrebno

je proći nekoliko faza koje se mogu vidjeti na idućoj slici.

Izvor: Tušek, B. (2001): Revizija – instrument poslovnog odlučivanja, Poslovno savjetovanje d.o.o., Zagreb, str.

103.

Svaka od sedam navedenih faza detaljno je obrađena u nastavku, ali prije toga slijedi kratak

osvrt na pojam potražnje za revizijskim uslugama, te najvažnija načela i standarde koji

uređuju proces revizije financijskih izvještaja.

Slika 1. Temeljne faze procesa revizije financijskih izvještaja

9

2.1. Potražnja za revizijskim uslugama

Financijski izvještaji poduzeća predstavljaju skup informacija na kojem se također mogu

promatrati sile ponude i potražnje. Uloga revizora je ovdje velika budući da je upravo on

odgovoran za pružanje revidiranih financijskih izvještaja korisnicima kojima daje uvjerenje o

informacijama sadržanima u izvještajima.

Korisnici navedenih informacija mogu biti brojni, kao što se može vidjeti na idućoj slici, i oni

ih koriste na različite načine, ali najčešće prilikom donošenja svojih poslovnih odluka.

Izvor: Soltani, B. (2009): Revizija: Međunarodni pristup, MATE, Zagreb, str. 34.

Najznačajniji od svih korisnika su svakako dioničari, odnosno investitori. Oni su često

heterogena grupa, tj. mogu se razlikovati s obzirom na sklonosti i preferencije, bogatstvo,

uvjerenja, i svi ti čimbenici utječu na njihovu potražnju za financijskim informacijama.

Budući da su najčešće fokusirani na investiranje, potrebne su im informacije iz financijskih

izvještaja kako bi donijeli zaključke o riziku, povratu, likvidnosti, prinosu od dividendi i sl.

Osim toga, mogu biti fokusirani i na upravljanje, kada potencijalni sukobi interesa između

dioničara i menadžera stvaraju potrebu za navedenim informacijama, što je već dijelom

objašnjeno u uvodu, a naziva se asimetrijom informacija. Naime, „menadžer obično ima više

informacija o „istinskom“ financijskom položaju poduzeća i rezultatima poslovanja nego što

to ima vlasnik koji nije prisutan u poduzeću. Može se, primjerice, pretpostaviti da menadžer

neće u najboljem interesu djelovati u korist vlasnika, jer može trošiti sredstva u vlasništvu

Slika 2. Stranke koje potražuju informacije iz financijskih izvještaja

10

poduzeća za stjecanje dodatnih osobnih koristi ili manipulirati s evidentnim zaradama da

ostvari veći dodatak za svoje naknade.“1 Upravo zbog toga od strane dioničara proizlazi sve

veća potražnja za revizijom, kao oblikom provjere i nadzora menadžera.

Slijedeći bitan korisnik informacija iz financijskih izvještaja je sam menadžment, koji ih

koristi prilikom komunikacije o uspješnosti i upravljanju sa zainteresiranim strankama te

prilikom donošenja različitih financijskih, investicijskih i operativnih odluka.

Institucije koje daju zajmove nastoje procijeniti mogućnost budućeg klijenta da podmiri

obveze iz ugovora, tj. prosuđuju njegovu sposobnost plaćanja – kreditni rizik. Budući da

banka pritom koristi informacije iz financijskih izvještaja, koje podliježu neizvjesnosti, nastoji

osigurati njihovu točnost zahtijevajući da se obavi neovisna revizija.

Zaposlenici su još jedan od bitnih korisnika revidiranih informacija koje su im potrebne, osim

za donošenje mnogih poslovnih odluka, i za planove naknada za rad i mirovinska osiguranja,

zatim zbog interesa o kontinuiranom i profitabilnom poslovanju njihovog poduzeća i sl.

Značajna je i potražnja od strane vlade i regulatornih agencija zbog obračuna poreza i

različitih političkih čimbenika, od strane tržišta vrijednosnih papira, koje ističe potrebu za

zaštitom i dobrobiti investitora, te od strane raznih drugih zainteresiranih stranki, poput

financijskih analitičara, klijenata, dobavljača, kupaca i sl.

Iz svega navedenog može se zaključiti da se potražnja za neovisnom trećom strankom koja će

utvrditi stupanj usklađenosti između tvrdnji menadžmenta i kriterija korisnika, tj. revizorom,

može javiti kao rezultat jednog ili više slijedećih uvjeta:2

sukob interesa – koji podrazumijeva već objašnjen problem asimetrije informacija i

agencijski problem,

posljedice – gdje se misli na važnost primanja provjerenih i vjerodostojnih informacija

od strane korisnika, koji ih koriste u procesu donošenja poslovnih odluka,

složenost izvještajnog procesa – može dovesti do pojave nenamjernih pogrešaka u

informacijama koje prosječni korisnik najvjerojatnije neće otkriti, zbog čega je nužna

1 Vujević, I. (2003): Revizija, Ekonomski fakultet, Split, str. 10. – 11.

2 Soltani, B. (2009): Revizija: Međunarodni pristup, MATE, Zagreb, str. 46. – 49.

11

prisutnost eksternog revizora koji treba pružiti uvjerenje o visokoj kvaliteti

financijskih izvještaja,

udaljenost – ovdje se misli na fizičko odvajanje vlasništva od menadžmenta u

modernim korporacijama, zbog čega su korisnici financijskih izvještaja često

spriječeni izravno procijeniti kvalitetu dobivenih informacija i zbog čega se pouzdaju

u procjenu eksternog revizora.

Pitanje potražnje za revizijom i motiva koji ju uzrokuju često se razmatra u literaturi

različitim pristupima i može se zaključiti da „ovakva analiza čini reviziju vjerodostojnijom

korisnicima financijskih informacija jer obuhvaća raspravu o temeljima ove discipline iz

perspektive investitora i/ili drugih zainteresiranih stranaka.“3

2.2. Načela i standardi revizije

Sukladno Zakonu o reviziji, „revizija se obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu s

ovim Zakonom, Međunarodnim revizijskim standardima koje je prevela i objavila Komora,

pravilima revizijske struke, te drugim pravilima i propisima, poštujući Kodeks profesionalne

etike revizora.“4 Od navedenog su svakako najznačajniji MRevS-i, koji su označeni brojčano

i razvrstavaju se u skupine kao što je prikazano u nastavku:5

1. Odgovornost

MRevS 200 – Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s

Međunarodnim revizijskim standardima,

MRevS 210 – Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana,

MRevS 220 – Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja,

MRevS 230 – Revizijska dokumentacija,

MRevS 240 – Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih

izvještaja,

MRevS 250 – Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja,

3 Ibid., str. 49.

4 Zakon o reviziji, pročišćeni tekst, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05, 139/08 i 144/12, raspoloživo na:

http://www.revizorska-komora.hr/, [19.05.2013.]. 5 Filipović, I. (2009): Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, str. 50. – 65. i Međunarodni revizijski

standardi, raspoloživo na: http://www.revizorska-komora.hr/, [19.05.2013.].

http://www.revizorska-komora.hr/


12

MRevS 260 – Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje,

MRevS 265 – Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi

za upravljanje i menadžmentu.

2. Planiranje

MRevS 300 – Planiranje revizije financijskih izvještaja,

MRevS 315 – Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja

tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegova okruženja,

MRevS 320 – Značajnost u planiranju i obavljanju revizije,

MRevS 330 – Revizorove reakcije na procijenjene rizike.

3. Interna kontrola

MRevS 402 – Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad uslužnih

organizacija,

MRevS 450 – Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije.

4. Revizijski dokazi

MRevS 500 – Revizijski dokazi,

MRevS 501 – Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke,

MRevS 505 – Eksterne konfirmacije,

MRevS 510 – Početni revizijski angažmani – početna stanja,

MRevS 520 – Analitički postupci,

MRevS 530 – Revizijsko uzorkovanje,

MRevS 540 – Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene

procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja,

MRevS 550 – Povezane stranke,

MRevS 560 – Naknadni događaji,

MRevS 570 – Vremenska neograničenost poslovanja,

MRevS 580 – Pisane izjave.

5. Korištenje radom drugih

MRevS 600 – Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući

rad revizora komponente),

MRevS 610 – Korištenje radom internih revizora,

13

MRevS 620 – Korištenje radom revizorovog eksperta.

6. Zaključci revizije i izvješća

MRevS 700 – Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima,

MRevS 705 – Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora,

MRevS 706 – Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću

neovisnog revizora,

MRevS 710 – Usporedne informacije,

MRevS 720 – Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u

dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje.

7. Posebna područja

MRevS 800 – Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u

skladu s okvirima posebne namjene,

MRevS 805 – Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i

određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja,

MRevS 810 – Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima.

Kada je riječ o revizijskim načelima, može se zaključiti da oni predstavljaju temelj na kojem

se razvijaju standardi. Najčešće se odnose na različita pravila ponašanja i obično se navode

slijedeća:6

načelo zakonitosti – zahtijeva usklađenost stvarnog stanja s postojećim zakonskim

propisima,

načelo profesionalne etike – podrazumijeva da se revizor mora pridržavati određenih

pravila ponašanja koja obuhvaća Kodeks profesionalne etike revizora, kao što su

poštenje, objektivnost, profesionalno ponašanje, povjerljivost i sl.,

načelo neovisnosti – zahtijeva da su revizori neovisne i samostalne osobe,

načelo stručnosti i kompetentnosti – zahtijeva da revizor posjeduje odgovarajuća

znanja i obrazovanje za obavljanje svog posla,

6 Filipović, op. cit. (bilj. 4), str. 48. i Kodeks etike za profesionalne računovođe, raspoloživo na:

http://www.revizorska-komora.hr/, [19.05.2013.].


14

načelo odgovornosti – odnosi se na obvezu revizora da utvrdi odgovornost za nastale

nepravilnosti u poslovanju klijenta,

načelo dokumentiranosti – znači da podlogu revizije treba činiti pouzdana i dobro

organizirana računovodstvena, operativna i ostala dokumentacija,

načelo korektnog izvješćivanja – znači da revizorovo mišljenje treba biti izraženo

konkretno i korektno.

2.3. Revizijski ciljevi

Financijski izvještaji se sastoje od više elemenata, npr. imovina, obveze i kapital - koji su u

izravnom odnosu s mjerenjem financijskog položaja ili, primjerice, prihodi i rashodi - koji su

u izravnom odnosu s mjerenjem uspješnosti poslovanja poduzeća u računu dobiti i gubitka.

Prilikom obavljanja revizije svaki član tima odvojeno, ali ne i potpuno neovisno od rada

drugih, ispituje realnost i objektivnost dodijeljenih mu segmenata financijskih izvještaja. Tako

se može govoriti o reviziji ciklusa nabave, prodaje, proizvodnje i ostalima. Revizor za svaku

pojedinu skupinu poslovnih događaja utvrđuje jesu li ostvareni opći i posebni revizijski ciljevi

kako bi donio zaključak o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja u cjelini, a navedeni

ciljevi, koji mogu biti ciljevi testiranja poslovnih događaja ili ciljevi testiranja salda, razvijaju

se iz tvrdnji ili izjava menadžmenta o pojedinim vrstama poslovnih događaja i drugim

činjenicama. Izjave menadžmenta najčešće se mogu podijeliti u pet skupina:7

izjave o postojanju ili nastanku, gdje se razmatra postoje li doista imovina, obveze i

kapital koji su prezentirani u bilanci na dan bilance, odnosno jesu li poslovni događaji

evidentirani u knjigama stvarno nastali unutar obračunskog razdoblja;

izjave o potpunosti, gdje se ukazuje na to jesu li sve transakcije i računi koji su

prezentirani u financijskim izvještajima potpuni, odnosno jesu li u cijelosti uključeni u

izvještaje;

izjave o pravima i obvezama, koje se odnose na pitanje da li je imovina pravo

poduzeća te jesu li obveze dužnost poduzeća na određeni dan;

7 Tušek, B. (2001): Revizija – instrument poslovnog odlučivanja, Poslovno savjetovanje d.o.o., Zagreb, str.

105.-106.

15

izjave o procjeni ili rasporedu, koje su vezane uz pitanje jesu li imovina, obveze,

kapital, prihodi i rashodi iskazani u odgovarajućim, realnim i objektivnim iznosima,

zbog čega se može reći da su ove izjave jedne od najsloženijih i najznačajnijih;

izjave o objavljivanju, koje ukazuju na to jesu li stavke u financijskim izvještajima na

odgovarajući način klasificirane, opisane i prezentirane.

Analizirajući navedene izjave, može se zaključiti da one zapravo proširuju zahtjeve sadržane

u računovodstvenim načelima i standardima, koji su objašnjeni detaljnije u prethodnom

poglavlju, te ih stoga revizor uvažava prilikom definiranja ciljeva. Posebni ciljevi

predstavljaju niz različitih ciljeva koji se mogu razviti iz nekoliko temeljnih općih ciljeva, koji

su definirani u nastavku.

Opći revizijski ciljevi testiranja poslovnih događaja su: 8

Postojanost – cilj revizora je utvrditi jesu li se svi evidentirani poslovni događaji

stvarno dogodili;

Potpunost – revizor treba utvrditi jesu li svi poslovni događaji evidentirani u razdoblju

na koje se odnose;

Točnost – provjerava se da li su svi poslovni događaji matematički točno iskazani;

Klasifikacija – ovaj cilj odnosi se na utvrđivanje da li su svi poslovni događaji

ispravno klasificirani;

Pravodobnost – provjerava se da li su poslovni događaji pravodobno evidentirani;

Prijenos i zbrajanje – revizor utvrđuje da li su poslovni događaji ispravno uneseni u

dnevnike te preneseni u osnovne i pomoćne knjige.

Kada je riječ o općim revizijskim ciljevima testiranja salda, mogu se nabrojati slijedeći:9

Postojanost – cilj revizora je utvrditi da li su se svi poslovni događaji iskazani na

računima zaista dogodili;

Potpunost – revizor provjerava da li računi sadrže sve postojeće poslovne događaje;

Točnost – utvrđuje se jesu li iznosi na računima točno zbrojeni u dnevnicima i glavnoj

knjizi;

8 Ibid., str. 107.

9 Ibid., str. 107.

16

Klasifikacija – kao što mu i samo ime govori, ovaj cilj odnosi se na utvrđivanje jesu li

poslovni događaji prikazani na računima klasificirani na odgovarajući način;

Cutoff – razmatra se da li su poslovni događaji prikazani na računima proknjiženi u

odgovarajućem razdoblju;

Usklađenost – revizor provjerava matematičku usklađenost salda iz analitičkih

evidencija i salda sintetičkih računa glavne knjige, bruto bilance i financijskih

izvještaja;

Vlasništvo – provjerava se da li je ispunjen kriterij vlasništva prilikom evidentiranja

poslovnih događaja na računima glavne knjige;

Procjena – revizor utvrđuje jesu li svi poslovni događaji procijenjeni u skladu s

odgovarajućim načelima i standardima;

Objavljivanje – provjerava se da li je u financijskim izvještajima objavljeno sve ono

što je značajno za donošenje poslovnih odluka.

Kao što se može vidjeti, ove dvije vrste ciljeva su dosta slične, te se neki čak i ponavljaju, kao

što su, primjerice, postojanost, potpunost, točnost i klasifikacija. Ono što je bitno spomenuti

jest da je ovdje riječ o izuzetno značajnoj fazi budući da definirani opći i posebni revizijski

ciljevi usmjeravaju i određuju sve ostale faze revizijskog procesa.

Također, može se zaključiti da postoji uska povezanost između svih prethodno spomenutih

pojmova, što se može vidjeti i na slici koja slijedi. „Za svaku relevantnu skupinu izjava o

financijskim izvještajima revizor definira opće i posebne revizijske ciljeve i oblikuje

revizijske postupke kako bi prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza i ispitao jesu

li revizijski ciljevi ispunjeni.“10

10

Ibid., str. 109.

17

Izvor: Tušek, B. (2001): Revizija – instrument poslovnog odlučivanja, Poslovno savjetovanje d.o.o., Zagreb, str.

110.

Nakon što su navedeni osnovni standardi i načela koja uređuju provođenje revizije, kao i

ciljevi revizije, može se pristupiti proučavanju temeljnih faza revizijskog procesa, od kojih

prva slijedi u nastavku.

2.4. Preliminarne aktivnosti i preuzimanje obveze obavljanja revizije

Prva i nezaobilazna faza procesa revizije odnosi se na različite pripremne aktivnosti, tj. na

njezino planiranje. Ako se planiranje uspješno provede, za očekivati je da će se cijeli proces

korektno obaviti, uz prikupljanje dovoljno revizijskih dokaza, minimalne troškove, te bez

eventualnih nesporazuma između revizora i klijenta.

Nakon što su definirani revizijski ciljevi, pristupa se obavljanju ostalih preliminarnih

aktivnosti, a one najčešće uključuju slijedeće četiri:11

1. prihvaćanje novog i zadržavanje postojećeg klijenta,

2. priprema pisma o preuzimanju obveze revizije,

3. razmatranje i procjena rada internog revizora,

4. određivanje revizijskog osoblja i potrebnih suradnika.

11

Tušek, B., Žager, L. (2006): Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str.

162. – 163.

Slika 3. Povezanost izjava menadžmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih dokaza

18

Većina revizijskih društava ima jasno definirane kriterije i postupke o prihvaćanju novih

klijenata kako bi se izbjeglo povezivanje s nepoštenim klijentima i eventualni problemi koji

mogu iz toga slijediti. Postupci procjene potencijalnog klijenta najčešće uključuju prikupljanje

raspoloživih financijskih informacija, informacija o poštenju i ugledu od klijentove banke ili

odvjetnika, zatim komunikaciju s prethodnim revizorom i sl. Osim potencijalnih, i postojeći

klijenti se trebaju povremeno preispitati i to najčešće pri kraju revizije ili ako se pojavi neko

značajno nesuglasje između menadžmenta i klijenta.

Nakon što je revizijsko društvo odabralo klijenta, slijedi sastavljanje pisma o preuzimanju

obveze revizije. Pismo treba sadržavati sve bitne činjenice vezane uz provođenje revizije, koje

se potvrđuju obostranim potpisom, a prema MRevS-u 210 („Uvjeti preuzimanja obveze“) to

su:12

cilj revizije financijskih izvještaja,

odgovornost menadžmenta za financijske izvještaje,

djelokrug revizije,

oblik bilo kojeg izvješća ili drugih načina obavještavanja o rezultatima preuzete

obveze,

činjenica da zbog načina testiranja i drugih eventualnih ograničenja u reviziji postoji

neizbježan rizik da će neka značajna pogrešna prikazivanja ostati neotkrivena,

dostupnost svim evidencijama, ispravama i drugim informacijama potrebnim za

reviziju.

Klijentu kod kojeg se revizija obavlja nekoliko godina uzastopno nije potrebno svake godine

upućivati ovo pismo, osim u nekim iznimnim situacijama, npr. ako se promijeni menadžment,

sadržaj i opseg poslovanja klijenta, uvjeti navedeni u prvom pismu, zakonski uvjeti i sl.

Revizor također može donijeti odluku o korištenju radom internog revizora, budući da mu

neki njegovi podaci mogu biti od pomoći prilikom definiranja vrste, opsega i vremenskog

rasporeda postupaka u reviziji financijskih izvještaja, naravno ako klijent ima organiziranu

internu reviziju.

12

MRevS 210 Uvjeti preuzimanja obveze, raspoloživo na: http://www.revizorska-komora.hr/, [20.06.2013.].


19

Posljednja preliminarna aktivnost, ali ne i manje značajna, odnosi se na odabir revizijskog

osoblja i suradnika. Bitno je da odabrane osobe posjeduju odgovarajuća stručna znanja i

sposobnosti, vještine, iskustvo, te objektivnost, u što se glavni revizor prethodno treba

uvjeriti.

2.5. Upoznavanje poslovanja klijenta i planiranje revizije

Kao što je već naglašeno, planiranje je veoma značajan dio revizijskog procesa. Propusti i

pogreške koje se mogu javiti prilikom izražavanja revizorova mišljenja najčešće su posljedica

zanemarivanja zahtjeva za temeljitom pripremom i planiranjem svih aktivnosti prije njihove

provedbe. Kao i ostale faze procesa revizije financijskih izvještaja i faza planiranja obuhvaća

nekoliko podfaza kao što su, primjerice, upoznavanje s poslovanjem klijenta, primjena

preliminarnih analitičkih postupaka, procjena značajnosti i rizika revizije, izrada općeg plana i

programa revizije, te upoznavanje i ocjena sustava internih kontrola klijenta, od kojih će prva

biti detaljnije obrađena sada, a ostale u nastavku rada.

Nakon što su revizor i klijent uspostavili poslovni odnos, slijedi upoznavanje i

razumijevanje poslovanja klijenta. Ovaj korak je veoma značajan budući da uspješno

obavljanje revizije te izražavanje revizorova mišljenja svakako podrazumijeva i njegova

saznanja o specifičnostima djelatnosti i općim ekonomskim uvjetima unutar kojih klijent

posluje, kao i o prirodi poslovanja samog klijenta, eventualnim slabostima u sustavu internih

kontrola i sl. Upoznavanje i razumijevanje poslovanja klijenta često je kontinuiran proces koji

treba rezultirati jasnijom slikom poduzeća, a ukratko se može reći da se odnosi na prikupljanje

saznanja o slijedećim skupinama:13

okruženje i ustrojstvena struktura poduzeća – potrebno je obratiti pozornost na vrstu

djelatnosti poduzeća, problematiku vlasništva, obilježja menadžmenta, odnose s

bankama i sl.,

eksterni uvjeti – ovdje se podrazumijeva prikupljanje informacija o razvoju tehnike i

tehnologije, monetarnoj i fiskalnoj politici, ponašanju konkurencije i sl.,

ključna obilježja poslovanja – proučavanje strukture prihoda i rashoda, načina

financiranja,

13

Tušek, B. Žager, L. (2006) op.cit., str. 168. – 169.

20

svrha i cilj menadžmenta – obratiti pozornost na kratkoročne i dugoročne ciljeve

poduzeća, planove menadžmenta za ostvarenje tih ciljeva i dinamiku njihova

izvršenja.

Navedene podatke revizor može dobiti na više načina, a najčešći su: prethodno iskustvo o

klijentu i njegovoj djelatnosti, pregled različite dokumentacije kao što su burzovna izvješća,

statistički podaci, podaci o bonitetu klijenta, zatim razgovori s prethodnim revizorima,

pravnim i ostalim savjetnicima, osobljem interne revizije i sl.

Nakon što je prikupio sve potrebne podatke o poslovanju klijenta, revizor ih može upotrijebiti

kako bi: 14

procijenio rizike i utvrdio probleme,

planirao i obavio učinkovitu i djelotvornu reviziju,

ocijenio revizijske dokaze,

pružio bolje usluge klijentu.

Prije početka govora o idućoj fazi potrebno je još spomenuti pojam analitičkih postupaka

koji se javljaju tijekom cijelog procesa revizije, a definiraju se kao „analiza značajnih

pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s promjenama i odnosima

koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju od određenih predviđenih

iznosa.“15

Najčešće se provode na način da se financijske informacije poslovnog subjekta uspoređuju s

„usporedivim informacijama iz prethodnih razdoblja, s očekivanim rezultatima ili sa sličnim

informacijama iz djelatnosti, ali mogu predstavljati i proučavanje međuovisnosti dijelova

financijskih izvještaja ili financijskih i nefinancijskih informacija (npr. proučavanje troškova

plaća u odnosu prema broju zaposlenih).“16

U analitičke postupke mogu se ubrojiti različite jednostavnije ili složenije metode i tehnike,

kao što su:17

14

Ibid., str. 168. 15

MRevS 520 Analitički postupci, raspoloživo na: http://www.revizorska-komora.hr/, [08.05.2013.]. 16

Vujević, I. (2003) op. cit., str. 43. 17

Brekalo, F. (2007): Revizija financijskih izvještaja, Zgombić & Partneri – nakladništvo i informatika d.o.o.,

Zagreb, str. 47. – 49.


21

Horizontalna analiza – temelji se na komparativnim financijskim izvještajima koji

daju usporedbu financijskog položaja i uspjeha društva kroz više razdoblja. Usporedba

se obavlja kako bi se došlo do zaključka o tome je li neka pojava značajna ili

beznačajna, raste ili pada, je li kretanje pozitivno ili negativno. Najčešće se za prikaz

takve dinamike koriste bazni indeksi na način da se izabere jedna godina kao baza, a

podaci iz bilance i računa dobiti i gubitka iz ostalih godina se izraze u postotku od te

godine, što je onda lako interpretirati;

Analiza trenda – ovdje se obično koristi linearni trend koji glasi: yt = a + bx, gdje je

parametar a konstantni član koji prikazuje vrijednost trenda za razdoblje koje prethodi

prvom, a parametar b pokazuje kolika je promjena trend – vrijednosti ako se varijabla

vrijeme (x) poveća za jedan.

Vertikalna analiza – ova vrsta analize koristi strukturne financijske izvještaje koji

uspoređuju financijske podatke u jednoj godini. Dolazi do istih spoznaja kao i

horizontalna analiza ali su one korisnije kod uspoređivanja s drugim poduzećima i kad

je u gospodarstvu prisutna inflacija. Bavi se pitanjima kao što su struktura prihoda i

rashoda, izvori kapitala, imovina u koju je taj kapital uložen i sl.

Analiza omjera – pokazatelji analize financijskih izvještaja – izračunavanje

pokazatelja najčešće je korištena metoda zbog lagane uporabe i razumljivosti. U odnos

se stavljaju dvije ekonomske veličine, te se potom dobiveni broj analizira. Najčešće se

grupiraju u skupine prema zajedničkim osobinama, pa se tako mogu koristiti

pokazatelji likvidnosti, zaduženosti, aktivnosti, ekonomičnosti, profitabilnosti, te

investiranja.

Kao što je već navedeno, analitički postupci provode se tijekom cijelog procesa revizije, dakle

od faze planiranja, gdje mogu pomoći prilikom definiranja vrste, opsega i vremenskog

rasporeda revizije, zatim kao dokazni testovi kojima se mogu objasniti određena stanja računa

ili vrste poslovnih događaja, pa do faze kompletiranja revizije, kada mogu pomoći revizoru da

oblikuje sveobuhvatni zaključak.

22

Premda je upotreba analitičkih postupaka u radu naših revizijskih društava relativno skromna,

oni su ipak veoma značajni i to iz nekoliko razloga:18

koriste se kao izvor informacija pri upoznavanju i razumijevanju poslovanja klijenta i

njegove djelatnosti,

koriste se u procjeni ugroženosti pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja

klijenta,

pomažu u identifikaciji područja koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju,

primjena analitičkih postupaka može rezultirati smanjenjem opsega dokaznih testova.

2.6. Procjena značajnosti i rizika revizije

U fazi planiranja, ali i u svim ostalim fazama revizijskog procesa, potrebno je voditi računa o

mogućem pogrešnom iskazivanju informacija. U tom kontekstu može se govoriti o konceptu

značajnosti, „kao najvećem iznosu pogreške koja postoji u prezentiranim financijskim

izvještajima, a opet ne navodi na pogrešne prosudbe donositelje odluka.“19

Često informacije u financijskim izvještajima nisu potpuno točne i to iz više razloga. Jedan je

zato što ne utječu na donošenje pogrešnih odluka od strane korisnika, pa nisu značajne, ali

događa se i da su troškovi ispravljanja takvih manjih pogrešaka visoki ili da bi vrijeme

utrošeno na njihovo pronalaženje odgodilo objavljivanje financijskih izvještaja. Revizori

polaze od ove pretpostavke i trebaju dokazati da u financijskim izvještajima koji su predmet

revizije nema značajno pogrešnog iskazivanja.

Revizor procjenjuje značajnost u fazi planiranja revizije te u fazi procjene revizijskih nalaza, a

te dvije procjene često se mogu i razlikovati s obzirom na promjene u okruženju i dodatne

informacije koje se prikupe tijekom revizijskog procesa.

Iduća slika prikazuje pet temeljnih faza u revizorovoj procjeni značajnosti

18

Tušek, B. Žager, L. (2006) op.cit., str. 171. 19

Ibid., str. 173.

23

Izvor: Tušek, B., Žager, L. (2006): Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str.

176.

Kao što se može vidjeti, prvi korak odnosi se na preliminarnu procjenu značajnosti. Ovdje se

postavlja pitanje je li postoje neke granice koje bi pomogle revizoru u procjeni značajno

pogrešnog prikazivanja, kao što se, na primjer, ističe da odstupanja od dobiti prije

oporezivanja niža od 5% nisu materijalno značajna, dok odstupanja viša od 10% jesu.

Najznačajniji kvantitativni i kvalitativni čimbenici koji se u ovoj fazi mogu uzeti u obzir su: 20

Apsolutna veličina – često se ova veličina ne upotrebljava kao jedini kriterij, s obzirom

na razlike u poduzećima, ali katkad i može ako je greška izuzetno velika, npr.

1.000.000 kn pa je značajna bez obzira na sve;

Relativna veličina – predstavlja osnovu za određivanje jesu li pogreške značajne ili ne,

a to može biti dobit prije oporezivanja, ukupni prihodi, podaci iz prethodnog razdoblja

i sl.;

Priroda pojedinih stavki i drugih okolnosti – odnosi se na kvalitativne čimbenike, kao

što su, na primjer, nezakonita plaćanja, netočan opis računovodstvenih politika,

problematični politički događaji i okolnosti u nekoj zemlji i sl.

20

Ibid., str. 176. – 177.

Slika 4. Procjena značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja

24

Bitno je naglasiti i da se preliminarna procjena značajnosti redovito preispituje i mijenja kao

posljedica uvida i provjere dokumentacije.

Drugi korak odnosi se na raspored preliminarne procjene značajnosti na pojedine račune ili

vrste poslovnih događaja. Ovaj korak je nužan budući da se revizijski postupci i dokazi

oblikuju za pojedine cikluse i povezane račune, te se u praksi najčešće provodi u bilanci. Kad

revizor obavi raspored, tada se pogreška smatra dopustivom pogreškom. Npr. ako rasporedi

100.000 kn ukupne preliminarne procjene značajnosti na 200.000 kn salda računa

potraživanja od kupaca, tada je dopustiva pogreška 100.000 kn i to znači da je ovaj račun fer

prezentiran ako je pogrešno iskazivanje 100.000 kn ili manje. U pravilu se na račune većeg

salda raspoređuje veći iznos značajnosti, a prilikom rasporeda još se vodi računa i o važnosti

pojedinih računa, o relativnim troškovima revizije računa, te o očekivanim pogreškama u

smislu precjenjivanja i podcjenjivanja iskazanog salda.

Posljednja tri koraka vezana su uz procjenu prikupljenih revizijskih dokaza, a odnose se na

procjenu ukupne pogreške na razini pojedinih računa, procjenu ukupnog pogrešnog

iskazivanja, te na usporedbu ukupne pogreške s preliminarnom procjenom značajnosti, a

ukoliko je procijenjena ukupna pogreška veća, tada su financijski izvještaji neprihvatljivi.

S druge strane, kada je riječ o riziku, on predstavlja vjerojatnost nastanka štete ili gubitka ili,

konkretno u slučaju revizije, vjerojatnost da revizor izrazi pozitivno mišljenje o financijskim

izvještajima u kojima postoji materijalno značajna pogreška. Ovaj rizik povećava se

smanjenjem opsega i kvalitete ispitivanja, a sastoji se od tri dijela:

1. inherentni rizik,

2. kontrolni rizik,

3. rizik neotkrivanja ili detekcijski rizik.

Prvi, inherentni rizik, predstavlja rizik da će se u financijskim izvještajima pojaviti značajne

pogreške i revizor ne može utjecati na njega niti ga kontrolirati. Često se procjenjuje na iznad

50% ili čak na 100% zbog niza različitih čimbenika koje treba uzeti u obzir kao što su,

primjerice, priroda poslovanja klijenta, povezane stranke, iskustvo menadžmenta,

neuobičajene transakcije, rezultati revizija proteklih godina i sl.

25

Kontrolni rizik predstavlja rizik da sustav internih kontrola neće pravodobno spriječiti ili

otkriti značajne pogreške na stanju računa ili vrsti transakcije. Revizor polazi od te

pretpostavke i procjenjuje učinkovitost sustava internih kontrola putem testova kontrole, a ako

je rezultat negativan, tada se kontrolni rizik procjenjuje kao vrlo visok.

Detekcijski rizik označava rizik da ni revizor neće otkriti značajne pogreške u financijskim

izvještajima. Za razliku od prethodnih vrsta, na ovaj rizik revizor može utjecati, ali ga ne

može izbjeći u potpunosti budući da može upotrijebiti neprimjeren revizijski postupak,

pogrešno protumačiti rezultate revizije i sl.

Sve tri navedene vrste rizika su međusobno povezane, što se može objasniti upotrebom

kvantitativnog ili kvalitativnog modela.

Kvantitativni model koristi jednadžbu: AuR = IR x CR x DR, gdje su:

AuR – ukupni rizik revizije,

IR – inherentni rizik,

CR – kontrolni rizik,

DR – detekcijski rizik.

Često se koristi i proširena jednadžba AuR = IR x IC x AR x TD, koja proizlazi iz jednakosti

DR = AR x TD, gdje je:

AR = alfa rizik – rizik da će revizor označiti neko stanje kao pogrešno, premda je u biti točno.

TD = beta rizik – rizik da će revizor prihvatiti iskazano stanje kao točno iako je pogrešno i

ovo je najznačajnija komponenta rizika revizije.

Međutim, ovaj model ima i neka određena ograničenja, budući da revizor ne može procijeniti

inherentni i kontrolni rizik na nultoj razini jer bi onda i ukupni rizik revizije bio jednak nuli, a

isto tako ne može se procijeniti ni na jako visokoj razini (100%) jer bi ukupni rizik bio

neprihvatljivo visok (također 100%).

26

S druge strane, kvalitativni pristup u razmatranju povezanosti revizijskih rizika prikazuje

slijedeća slika:


188.

Iz slike se može zaključiti da postoji obrnuto proporcionalna povezanost između kontrolnog i

inherentnog rizika te rizika neotkrivanja. Tako, npr. ako su inherentni i kontrolni rizik

procijenjeni na visokoj razini, revizor treba prihvatiti nisku razinu rizika neotkrivanja, tj.

proširiti obujam svojih postupaka kako bi se ukupni rizik ograničio na prihvatljivo nisku

razinu, a vrijedi i obrnuto. Na ovaj način revizor može oblikovanjem i provođenjem određenih

postupaka ipak smanjiti ukupni rizik revizije, premda ne može utjecati na inherentni i

kontrolni rizik.

2.7. Utvrđivanje preliminarne strategije revizije

Ova faza revizijskog procesa odnosi se na izbor pristupa obavljanja revizije financijskih

izvještaja, odnosno daje odgovor na pitanje – kako ostvariti postavljene revizijske ciljeve?

Često se primjenjuje više različitih pristupa, što čitav proces čini posebno složenim.

Dvije su temeljne preliminarne strategije revizije – strategija dokaznih postupaka i strategija

niže procjene kontrolnog rizika.

Slika 5. Povezanosti revizijskih rizika - kvalitativni pristup

27

Važno je napomenuti i da prethodna procjena kontrolnog rizika utječe na odluke o opsegu

upoznavanja sustava internih kontrola, testovima kontrole, planiranoj razini dokaznih testova i

troškovima revizijskih postupaka.

Prva od dvije spomenute preliminarne strategije, strategija dokaznih postupaka,

pretpostavlja da je revizor odlučio smanjiti opseg testova kontrole i upoznavanja sustava

internih kontrola, te planira višu razinu dokaznih testova, kao što i samo ime strategije govori.

Revizor se ovdje tako ponaša, budući da smatra kako interne kontrole ne postoje ili nisu

učinkovite.

S druge strane, strategiju niže procjene kontrolnog rizika revizor odabire kada se odluči

osloniti se na sustav internih kontrola klijenta. To podrazumijeva širi opseg testova kontrole i

detaljnije upoznavanje sustava kako bi se revizor uvjerio u njegovu ispravnost, dok je opseg

dokaznih postupaka manji.

2.8. Utvrđivanje i ocjena sustava internih kontrola klijenta

Utvrđivanje i ocjena sustava internih kontrola sastavni je dio procesa revizije financijskih

izvještaja, bez obzira na to koja je preliminarna strategija prethodno izabrana. Pouzdan sustav

internih kontrola značajno doprinosi realnosti i objektivnosti izvještaja klijenta, stoga ga je

nužno definirati, te ukazati na njegove ciljeve, značajke i komponente.

„Interna kontrola je proces kojeg provodi menadžment i zaposleni sa svrhom osiguranja

razumnog uvjerenja s obzirom na ostvarivanje sljedećih ciljeva: pouzdanost financijskog

izvještavanja, usklađenost sa zakonskim propisima i ostalom regulativom, efektivnost i

efikasnost poslovnih operacija.“21

Kao što se može vidjeti i iz same definicije, glavne značajke interne kontrole su te da ona

predstavlja proces, da je provode ljudi na svim razinama u organizaciji, da osigurava

razumno, ali ne i apsolutno uvjerenje, te da se organizira radi ostvarenja nekih ciljeva, pri

21

Ibid., str. 195.

28

čemu se pod ciljevima najčešće misli na zaštitu imovine poduzeća, provođenje poslovne

politike, preventivno djelovanje u pogledu pogrešaka i prijevara i sl.

Sustavi internih kontrola razlikuju se od poduzeća do poduzeća, te su određeni veličinom

poduzeća, organizacijskom strukturom, načinom rukovođenja i sličnim faktorima.

Cjelovit sustav internih kontrola zapravo predstavlja nadzor nad svim poslovnim procesima

poduzeća i sastoji se od pet komponenti. To su:22

okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola – ukazuju na cjelokupnost stajališta,

razinu svijesti i djelovanja vlasnika i menadžmenta u odnosu na kontrolu i njenu

važnost u poduzeću, te je ova komponenta najznačajnija budući da su na njoj

zasnovane sve ostale,

procjena rizika – predstavlja prepoznavanje, analizu i upravljanje različitim

unutarnjim i vanjskim rizicima u pripremi financijskih izvještaja prema

računovodstvenim načelima, pri čemu su rizici veći onda kada poduzeće posluje u

uvjetima čestih promjena zakonskih propisa, tehnologije, proizvodnje, zaposlenih i sl.,

kontrolne aktivnosti – predstavljaju politike i postupke kojima se osigurava da su

poduzete sve potrebne radnje vezano uz upravljanje rizicima, a u svrhu ostvarenja

ciljeva poduzeća, kao što su, primjerice, nadzor menadžmenta, oblikovanje prikladne

dokumentacije i evidencija, čuvanje imovine i sl.,

informacije i komunikacija – svrha ovog sustava je analiziranje, klasificiranje,

sumiranje i procjenjivanje u novcu izraženih poslovnih transakcija te izvještavanje

korisnika o njihovim financijskim i ekonomskim učincima,

nadzor – odnosi se na provjeravanje učinkovitosti sustava internih kontrola kako bi se

dobilo razumno uvjerenje o ostvarenju ciljeva poduzeća.

Konkretno, u praksi, kada revizor upoznaje i ocjenjuje sustav internih kontrola klijenta, tada

on to obavlja kao na idućoj slici:

22

Ibid., str. 196. - 197.

29


198.

Dakle, u prvoj fazi revizor „snima“ sustav, upoznaje ga i razmatra kako je osmišljen. Zatim

slijedi provođenje odgovarajućih testova kontrole kojima se ocjenjuje učinkovitost sustava i

koji su usmjereni na prikupljanje revizijskih dokaza o djelotvornosti internih kontrola u

sprječavanju, otkrivanju i ispravljanju pogrešnih prikazivanja. Najčešće se provode slijedeće

vrste testova kontrole: promatranje osoblja u izvršavanju njihovih dužnosti, provjeravanje

dokumentacije i izvještaja koji upućuju na potrebu provođenja kontrola, ponovno izvođenje

postupaka od strane revizora i sl. i može se zaključiti da su ovi testovi usmjereni prvenstveno

na pronalaženje pogrešaka u primjeni kontrola. Njihov opseg ovisi o tome hoće li se revizor i

u kojoj mjeri koristiti rezultatima testova kontrole dobivenim u prethodnom razdoblju kod

istog klijenta.

Slika 6. Revizorov pristup upoznavanju i ocjeni sustava internih kontrola u

procesu revizije financijskih izvještaja

30

U posljednjem koraku ocjene sustava internih kontrola klijenta revizor obavlja konačnu

procjenu kontrolnog te donosi odluku o razini detekcijskog rizika i dokaznim testovima kako

bi smanjio ukupni rizik revizije na prihvatljivu razinu.

2.9. Provedba dokaznih testova

Nakon provedenih testova kontrole, slijedi provedba dokaznih testova. Dokazni testovi su

„testovi koji se provode s ciljem prikupljanja revizijskih dokaza, a uključuju ispitivanje

pojedinih računa radi otkrivanja značajnih pogrešaka u financijskim izvještajima“.23

Tri su temeljne vrste dokaznih testova:24

a) neovisni testovi poslovnih događaja – ovim testovima revizor provjerava pojedinačne

poslovne događaje koji utječu na smanjenje ili povećanje salda na računima glavne

knjige, na način da utvrđuje njihovu valjanost, postojanost i potpunost, što je već

ranije objašnjeno u dijelu o revizijskim ciljevima;

b) analitički postupci – o kojima je također ranije bilo riječi, u ovoj fazi revizijskog

procesa najčešće uključuju detaljno pretraživanje pojedinih pozicija financijskih

izvještaja kako bi se identificirali neočekivani rezultati, izračun različitih pokazatelja

za cjelinu poslovanja ili pojedine segmente i sl.;

c) testovi salda – najčešće se primjenjuju pri provjeri pozicija bilance, a odnose se na

verifikaciju stavki koje čine konačno stanje na računima glavne knjige.

Opseg dokaznih testova ovisi o profesionalnoj prosudbi revizora, a njihov vremenski raspored

o razini rizika. Ako je ona niža, tada se dokazni testovi provode blizu ili na sam datum

bilance, a u suprotnom slučaju čak nekoliko mjeseci prije tog datuma.

Također, bitno je naglasiti da postoji obrnuto proporcionalna veza između procjene

inherentnog i kontrolnog rizika te rizika neotkrivanja. Prihvatljiva razina rizika neotkrivanja

izravno utječe na dokazne testove, koji se provode na datum bilance i uključuju veći uzorak

ukoliko je ta razina niža, a vrijedi i obrnuto.

23

Ibid., str. 206. 24

Ibid., str. 206. – 208.

31

Zanimljiva je i iduća slika koja nam ukratko prikazuje vremenski okvir provođenja testova

kontrole i dokaznih testova, ali i ostale ključne faze revizijskog procesa, kao što su

preliminarne aktivnosti, izdavanje financijskih izvještaja te revizorskog mišljenja.

Izvor: Filipović, I. (2009): Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, str. 126.

Nakon što su obavljene sve potrebne procjene rizika, te sustava internih kontrola klijenta,

sastavlja se opći plan i program revizije. To su završni postupci u fazi planiranja.

Opći plan revizije sadrži, u pisanom obliku, opis poduzeća i poslovanja klijenta, ciljeve i

opis poslova revizije, broj članova revizijskog tima i sl., dok program revizije predstavlja

popis svih postupaka koje je potrebno poduzeti za ostvarenje plana revizije.

Slika 7. Vremenski okvir za planiranje i provođenje testova kontrole i dokaznih testova

u reviziji financijskih izvještaja poslovnog subjekta "X"

32

2.10. Revizijski dokazi i radna dokumentacija revizora

Kada je riječ o revizijskim dokazima, oni predstavljaju podlogu za izražavanje revizorova

mišljenja o financijskim izvještajima, stoga su njihova kvaliteta, razumljivost i pouzdanost od

velike važnosti. Prikupljaju se u svim fazama revizijskog procesa, a koriste se pri ispitivanju

usklađenosti informacija u izvještajima s unaprijed utvrđenim kriterijima.

Koliko će dokaza revizor morati prikupiti ovisi o brojnim čimbenicima, kao što su, primjerice,

koncept značajnosti, veličina populacije ili različiti ekonomski čimbenici. Tako je potrebno

prikupiti više revizijskih dokaza kada se ispituju materijalno značajne stavke i kada je riječ o

većoj statističkoj populaciji, a manje u obrnutoj situaciji i sl.

Kvaliteta revizijskih dokaza ovisi o četiri obilježja koje prikazuje slika koja slijedi.


215.

Slika 8. Kvaliteta revizijskih dokaza

33

Iz slike je vidljivo da značajnost revizijskih dokaza zahtijeva da su relevantni cilju koji se

testira, zatim da su pouzdaniji dokazi prikupljeni iz eksternih izvora ako je sustav internih

kontrola nezadovoljavajući i obrnuto, te da su kvalitetniji oni dokazi koji su prikupljeni na

datum bilance i koji su objektivniji.

Revizijski dokazi mogu se prikupiti korištenjem nekih od slijedećih metoda:25

1. Ispitivanje evidencija ili dokumentacije – ovdje je riječ o provjeri interne i eksterne

dokumentacije, te načina evidencije poslovnih događaja. Moguća su dva pristupa u

okviru ove metode, a to su tracing pristup (revizor izabire dokument vezan uz

nastanak nekog poslovnog događaja te ispituje da li je ispravno evidentiran u

poslovnim knjigama klijenta) i vouching pristup (revizor odabire neku stavku u

poslovnim knjigama a zatim ispituje dokumentaciju temeljem koje je ona knjižena);

2. Ispitivanje imovine – brojenje novca u blagajni, inventura zaliha i sl.;

3. Promatranje – revizor prati postupke koje obavljaju drugi, npr. može promatrati

inventuru zaliha koju obavlja osoblje poslovnog subjekta;

4. Propitkivanje – sastoji se od prikupljanja potrebnih informacija od dobro obaviještenih

pojedinaca unutar ili izvan klijenta u usmenom ili pisanom obliku;

5. Konfirmiranje – sastoji se od odgovora na pitanja kako bi se potkrijepile informacije

sadržane u računovodstvenim evidencijama, npr. revizor može zahtijevati

konfirmiranje potraživanja komunicirajući s dužnicima;

6. Izračunavanje – provjera matematičke točnosti izvornih isprava i računovodstvenih

evidencija od strane samog revizora;

7. Ponovno izvođenje – revizorovo neovisno izvođenje kontrolnih postupaka koji su

sastavni dio klijentovih internih kontrola;

8. Analitički postupci.

Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza prikupljenih različitim metodama prikazana je u

idućoj tablici, premda treba imati na umu da su ovo općenite smjernice, te ovise o

karakteristikama poslovnog subjekta, a može postojati i niz iznimki.

25

Filipović, I. (2009) op.cit., str. 89. – 91. i MRevS 500 Revizijski dokaz, raspoloživo na:

http://www.revizorska- komora.hr/, [19.06.2013.].

34

Tablica 1. Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza

Razina pouzdanosti Vrsta revizijskih dokaza

velika Dokazi dobiveni ispitivanjem evidencija ili

dokumentacija

Dokazi dobiveni ispitivanjem imovine

Dokazi dobiveni ponovnim izračunavanjem

Dokazi dobiveni ponovnim izvođenjem

srednja Dokazi dobiveni konfirmiranjem

Dokazi dobiveni analitičkim postupcima

mala Dokazi dobiveni propitkivanjem

Dokazi dobiveni promatranjem

Izvor: Filipović, I. (2009): Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, str. 92.

Zanimljiva je i iduća slika, koja nam prikazuje povezanost između revizijskih postupaka,

dokaza i ciljeva. Tako se, npr., korištenjem analitičkog postupka usporedbe stvarne i planirane

prodaje dolazi do analitičkog dokaza kojim se ispunjavaju revizijski ciljevi postojanja,

potpunosti i procjene prodaje.

35


219.

Revizijski dokazi sadržani su u radnoj dokumentaciji revizora, kao i cjelokupan proces

revizije koji treba biti dokumentiran odgovarajućim radnim papirima ili spisima. Ona pomaže

revizoru pri raspodjeli posla, pri planiranju i obavljanju buduće revizije kod istog klijenta,

osigurava podlogu za izražavanje mišljenja, predstavlja revizorov dokaz da je obavio reviziju

sukladno standardima i sl. „Radna dokumentacija predstavlja skup dokaza do kojih je revizor

došao tijekom obavljanja postupka revizije kod klijenta.“26

26

Vujević, I. (2003) op. cit. str. 113.

Slika 9. Povezanost revizijskih postupaka, revizijskih dokaza i revizijskih ciljeva

36

Radna dokumentacija najčešće obuhvaća:27

1. dokumente i druge prikupljene informacije i podatke od klijenata,

2. prikupljene podatke, informacije i dokumente prikupljene od trećih osoba ili

posredstvom sredstava javnog informiranja,

3. standardizirane upitnike, obrasce, tabele i slično koji su sadržani u programu revizije,

4. radne papire ili zapise na bilo kojim medijima koje revizor priprema u tijeku revizije.

Radna dokumentacija može se čuvati u stalnim ili tekućim registrima. Stalni registri obično

sadrže dokumentaciju koja je veoma značajna i koja ima važnost i za buduća razdoblja

poslovanja klijenta, kao što su, primjerice, interni akti poduzeća, propisi i upute, informacije

koje se odnose na razumijevanje sustava internih kontrola i procjenu kontrolnog rizika,

rezultate primjene analitičkih postupaka iz prethodnih godina i sl. S druge strane, tekući

registri uključuju sve radne spise prikupljene za godinu za koju se obavlja revizija, kao što su

program revizije, radna bruto bilanca, ispravci i reklasifikacija knjiženja, opće informacije, te

ostala dokumentacija koja podržava revizijske rezultate.

Bitno je još naglasiti i da su informacije sadržane u radnoj dokumentaciji izuzetno povjerljive,

te su vlasništvo revizora, a ne klijenta kod kojeg se obavlja revizija.

2.11. Kompletiranje revizije

Nakon provedenih dokaznih testova, prikupljeni dokazi se objedinjuju i vrednuju, a prije

izdavanja konačnog mišljenja i revizorskog izvješća, u fazi kompletiranja revizije, provode se

još neki postupci koji su navedeni u nastavku.

Kao prvo, razmatraju se potencijalne obveze koje mogu utjecati na financijske izvještaje. To

mogu biti različita potencijalna buduća novčana plaćanja ili smanjenja nekog drugog oblika

imovine ili, primjerice, situacija kada je mogući utjecaj na financijske izvještaje uvjetovan

ishodom nekog budućeg događaja. Revizor ih nastoji utvrditi na nekoliko načina, kao što su:28

27

Brekalo, F. (2007) op. cit. str. 24. 28

Tušek, B. Žager, L. (2006) op.cit. str. 245.

37

upit upravi i rasprava s upravom o njezinim politikama i postupcima utvrđivanja,

vrednovanja i računovodstvenog praćenja potencijalnih financijskih obveza,

ispitivanje dokumenata u evidenciji poduzeća koji se odnose na prepisku i račune

odvjetnika glede postojećih i prijetećih sudskih tužbi,

pismeni upit odvjetniku komitenta kojim se traži opis i procjena svakog sudskog spora

ili tužbe.

S potencijalnim obvezama usko su povezane i ugovorne obveze, koje proizlaze iz sklopljenih

ugovora o budućim transakcijama, primjerice nabave sirovina i materijala po određenoj cijeni

na određeni datum.

Osim toga, potrebno je razmotriti i događaje koji su nastali između datuma bilance i datuma

izvješća revizora, kao što se može vidjeti na slici koja slijedi, i koji se nazivaju naknadni

događaji.


246.

Obično se razlikuju dvije vrste ovakvih događaja: oni koji neposredno utječu na financijske

izvještaje i zahtijevaju korekciju, te oni koji ne utječu neposredno na izvještaje ali zahtijevaju

odgovarajuće objavljivanje u bilješkama. Prva vrsta događaja pruža revizoru dodatne dokaze

o činjenicama koje su postojale na datum bilance i koje utječu na procjenu elemenata

financijskih izvještaja, kao što su npr. sumnjiva i sporna potraživanja proizašla iz

pogoršavanja financijske situacije kupaca koja ih vode prema stečaju nakon datuma bilance.

Druga vrsta se odnosi na dokaze o značajnim činjenicama nastalim nakon datuma bilance, kao

Slika 10. Razdoblje koje se odnosi na naknadne događaje

38

što je, primjerice, rješenje sudskog spora koje je rezultiralo iznosom različitim od onog koji je

prikazan u financijskim izvještajima koji se odnose na razdoblje do kraja godine.

Nakon što je razmotrio potencijalne obveze i naknadne događaje, revizor obavlja završne

postupke procjene dokaza. Za početak provodi završne analitičke postupke u svrhu

oblikovanja konačnog mišljenja. Pri tome obuhvaća cjelinu financijskih izvještaja, a posebna

pažnja i ovdje se posvećuje neuobičajenim iznosima salda, razlikama u odnosu na očekivane

rezultate i sl. Nakon ovakvog pregleda, revizor može potvrditi zaključak koji je već stvoren

ranije, ali može i utvrditi kritična područja koja je potrebno dodatno ispitati.

Osim toga, provode se i završni postupci procjene vremenske neograničenosti poslovanja

klijenta. Naime, pretpostavlja se da će poduzeće u budućnosti nastaviti s poslovanjem te da

neće doći do njegove likvidacije ili smanjenja opsega aktivnosti. Ako revizor utvrdi da je

pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja upitna, a sporna pitanja nisu riješena u

dogovoru s menadžmentom, revizor je u svom izvješću dužan to posebno naglasiti.

Revizor također mora, sukladno MRevS-u 580 „Izjave menadžmenta“, pribaviti pismo s

izjavom menadžmenta kojim potvrđuju sve izjave usmeno dane revizoru na njegove upite

tijekom procesa revizije.

Na kraju se provodi konačni uvid i pregledavanje sadržaja radne dokumentacije od strane

voditelja revizorskog tima, nakon čega slijedi oblikovanje revizorova mišljenja i sastavljanje

izvješća, što će biti detaljnije objašnjeno u slijedećem poglavlju.

39

3. IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O FINANCIJSKIM

IZVJEŠTAJIMA

Kao rezultat procesa revizije financijskih izvještaja nastaje revizorovo izvješće. Ono

predstavlja komunikaciju revizora s korisnicima financijskih izvještaja budući da im

priopćava revizijski nalaz. „To je završni dio postupka prikupljanja i procjene dostatnih i

mjerodavnih dokaza u vezi s realnošću i objektivnošću prezentiranih financijskih izvještaja.“29

S obzirom na sve navedeno, može se zaključiti da revizorsko izvješće predstavlja glavni

učinak ili output revizije. U ovom poglavlju prikazana je struktura izvješća sukladno

određenim standardima, kao i vrste mišljenja koje revizor može izraziti.

3.1. Formiranje i struktura revizorova izvješća

Osnovni standard koji određuje strukturu revizorova izvješća je MRevS 700 – Formiranje

mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima. Osim navedenog standarda još neki

standardi, premda indirektno, obrađuju ovu problematiku, te je njihov popis dan u tablici 2.

Tablica 2. Pregled najznačajnijih standarda koji obrađuju problematiku revizorovog

izvješća

Standard Naziv

MRevS 700 Formiranje mišljenja i izvješćivanje o

financijskim izvještajima

MRevS 705 Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog

revizora

MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala

pitanja u izvješću neovisnog revizora

MRevS 570 Vremenska neograničenost poslovanja

MRevS 510 Početni revizijski angažmani – početna stanja

MRevS 800

Posebna razmatranja – revizije financijskih

izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima

posebne namjene

Izvor: Žager L., Sever Mališ, S. (2012): Izvješće neovisnog revizora o financijskim izvještajima, Računovodstvo

i financije, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika (HZFRD), Zagreb, LVIII (III), str. 60.

29

Filipović, I. (2009) op.cit. str. 142.

40

Revizorsko izvješće mora biti u pisanom obliku, na hrvatskom jeziku, a prilažu mu se

financijski izvještaji koji su bili predmet revizije.

Prema MRevS-u 700, strukturu revizorovog mišljenja čine:30

naslov

Naslov mora iskazivati da se radi o izvješću neovisnog revizora, tj. mora sadržavati riječ

„neovisan“ kako bi korisniku odmah bilo jasno da je financijske izvještaje revidirao revizor

koji ima objektivno stajalište o financijskim izvještajima. Također, mora se razlikovati od

ostalih revizorovih izvješća (primjerice, izvješća internog revizora);

naslovnik

Naslovnik upućuje na korisnike revizorova izvješća, a predviđa se da su to najčešće dioničari

(vlasnici) poduzeća ili oni koji su zaduženi za upravljanje poslovnim subjektom, premda

MRevS-i to ne preciziraju budući da korisnici ovise o okolnostima provođenja revizije;

uvodni odjeljak

U uvodnom odjeljku revizor identificira objekt revizije, financijske izvještaje koji su bili

revidirani, te daje izjavu o obavljenoj reviziji tih izvještaja. Navodi se i razdoblje obuhvaćeno

svakim izvještajem, kao i sažetak značajnih računovodstvenih politika i druge informacije i

pojašnjenja;

odgovornost menadžmenta za financijske izvještaje

Revizorovo izvješće također mora jasno naglašavati da je uprava odgovorna za sastavljanje i

fer prezentaciju financijskih izvještaja. Odgovornost uprave, između ostalog, uključuje

oblikovanje i funkcioniranje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prikaz

financijskih izvještaja, odabir i primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika, te

stvaranje računovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima;

30

Ibid., str. 143.-146. i Žager L., Sever Mališ, S. (2012): Izvješće neovisnog revizora o financijskim

izvještajima, Računovodstvo i financije, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika (HZFRD),

Zagreb, LVIII (III), str. 60-61.

41

odgovornost revizora

Slijedeći bitan element je „revizorova odgovornost“. Predstavlja navod da je odgovornost

revizora izraziti mišljenje o financijskim izvještajima na osnovu obavljene revizije, te da je

revizija obavljena sukladno MRevS-ima. Navodi se i kako ti standardi zahtijevaju da revizor

ispunjava etičke zahtjeve te planira i obavlja reviziju kako bi stekao razumno uvjerenje o

tome jesu li financijski izvještaji bez značajnog pogrešnog prikazivanja.

U ovom odjeljku potrebno je i „opisati“ reviziju na način da ona uključuje: provođenje

postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u financijskim

izvještajima, odabir postupaka, kao i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza u

financijskim izvještajima uzrokovanih prijevarom ili pogreškom, te ocjenjivanje primijenjenih

računovodstvenih politika i procjena uprave kao i cjelokupne prezentacije financijskih

izvještaja. Na kraju ovog odjeljka pridodaje se i navod da revizor vjeruje kako su mu

pribavljeni dokazi dostatni i prikladni u stvaranju osnovice za izražavanje mišljenja;

odjeljak u kojem se izražava mišljenje

Ovaj odjeljak sadržava mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

koje se temelji na revizijskim dokazima. Može biti pozitivno ili modificirano, o čemu će

kasnije još biti riječ;

ostale odgovornosti izvještavanja

U nekim zakonodavstvima revizor može imati i dodatne odgovornosti izvješćivanja o ostalim

dopunskim pitanjima, primjerice razmatranje drugih zakonskih i regulatornih zahtjeva, što se

onda mora navesti u posebnom dijelu revizorskog izvješća koji slijedi nakon odjeljka u kojem

se izražava mišljenje;

potpis revizora

Izvješće sastavlja i potpisuje ovlašteni revizor u svoje ime i ovlašteni predstavnik u ime

revizorskog društva;

datum revizorova izvješća

Datum revizorova izvješća informira korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir sve događaje

o kojima je imao saznanja, a koji bi mogli imati utjecaj na financijske izvještaje, i koji su se

dogodili do tog datuma;

42

revizorova adresa

Na kraju izvješća se nalazi revizorova adresa na kojoj on obavlja svoje poslovanje.

3.2. Vrste revizorovog mišljenja

Dakle, „revizor je u svom izvještaju dužan izraziti mišljenje o tome je li temeljni financijski

izvještaji istinito i fer prikazuju financijski položaj i rezultate poslovanja te novčani tijek,

sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (nacionalnim ili

međunarodnim računovodstvenim standardima i standardima financijskog izvještavanja).“31

Osnovna podjela revizorovih izvješća prema vrstama mišljenja, od kojih će svako biti detaljno

obrađeno u nastavku, glasi: standardno pozitivno revizorovo mišljenje, te mišljenje s

rezervom, suzdržanost od mišljenja i negativno mišljenje, koji se, prema MRevS-ima ubrajaju

u modificirana mišljenja.

3.2.1. Pozitivno mišljenje

Standardno pozitivno ili bezuvjetno revizorovo mišljenje znači da financijski izvještaji

pružaju istinit i fer prikaz financijskog položaja društva, te njegove rezultate poslovanja i

novčane tijekove.

Može biti izdano samo ako:32

ne postoje značajna kršenja općeprihvaćenih računovodstvenih načela,

je objavljivanje primjereno,

je revizor bio u mogućnosti obaviti sve potrebne postupke,

nije bilo promjena u računovodstvenim načelima koja imaju značajan učinak na

financijske izvještaje,

je revizor obavio svoju revizijsku funkciju uz potpunu neovisnost i

ne postoji značajna sumnja o vremenskoj neograničenosti poslovanja klijenta.

31

Popović, Ž., Vitezić, N. (2009): Revizija i analiza – instrumenti uspješnog donošenja poslovnih odluka,

HZRFD, Zagreb, str. 99. 32

Soltani, B. (2009) op.cit. str. 339.

43

Primjer jednog takvog pozitivnog revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima

sastavljenima u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja daje se u

nastavku:

„Prema našem mišljenju, financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim

odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva ABC na dan 31.prosinca

201X. godine, njegovu financijsku uspješnost i njegove novčane tokove za tada završenu

godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.“33

Često revizor može ocijeniti da neka određena pitanja treba zbog njihove značajnosti istaknuti

i to se radi u posebnom odjeljku koji se dodaje nakon odjeljka koji sadržava mišljenje. Pitanja

mogu biti u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja ili neizvjesnosti, čije

rješavanje ovisi o budućim događajima, ali ipak ne utječu na to da revizor izrazi mišljenje s

rezervom, što se posebno i naglašava. Primjerice: „Bez izražavanja rezerve na naše mišljenje,

upozoravamo na bilješku X uz financijske izvještaje. Društvo je tuženik u sudskom procesu za

neovlašteno korištenje određenih patentnih prava i naknada tantijema kao i za naknadu štete.

Društvo je podnijelo protutužbu, a prethodna saslušanja i dokazni postupci za obje radnje su

u tijeku. Konačni ishod spora nije moguće utvrditi, pa u financijskim izvještajima nije

obavljeno rezerviranje za moguće obveze koje mogu uslijediti.“34

Kao što je već ranije navedeno, revizor može izraziti mišljenje i s obzirom na drugačije

zakonske i regulativne zahtjeve, tj. drugi okvir financijskog izvještavanja, a primjer takvog

standardnog pozitivnog mišljenja daje se u nastavku: „Prema našem mišljenju, financijski

izvještaji Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 201X. sastavljeni su, u svim

značajnim odrednicama, u skladu sa Zakonom XYZ jurisdikcije X.“35

Revizor često izražava i mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima grupe poduzeća,

a takvo pozitivno izvješće ne razlikuje se previše od ostalih pozitivnih izvješća koji su već

navedeni, npr. : „Prema našem mišljenju, konsolidirani financijski izvještaji fer prezentiraju,

u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva ABC i

njegovih ovisnih društava na dan 31. prosinca 201X. godine, njihovu financijsku uspješnost i

33

Žager, L. Sever Mališ, S. (2012) op.cit. str. 62. 34

Popović, Ž., Vitezić, N. op.cit. str. 100. 35

Žager, L. Sever Mališ, S. (2012) op.cit. str. 63.

44

novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog

izvještavanja.“36

3.2.2. Mišljenje s rezervom

Kao što je već ranije navedeno, mišljenje s rezervom ubrajamo u modificirana revizorova

mišljenja. To su sva ona mišljenja koja odstupaju od standardnog pozitivnog. Ipak, i između

njih postoje neke određene razlike. Naime, mišljenje s rezervom razlikuje se od ostalih

modificiranih mišljenja po tome što su uočeni nedostaci ili pogreške u financijskom

izvještavanju „značajni, ali ne i prožimajući“37

, dok su u suprotnom i značajni i prožimajući.

Razlozi za izražavanje mišljenja s rezervom najčešće se nalaze u posebnom odjeljku, a koji se

navodi prije odjeljka s mišljenjem. Mišljenje s rezervom se izražava na način da se posebno

naglašavaju riječi „osim mogućih učinaka“, kao u slijedećem primjeru: „Po našem mišljenju,

osim mogućih utjecaja koje smo iznijeli u prethodnom odlomku, financijski izvještaji daju

istinit i fer prikaz u svim značajnim odrednicama....“38

Revizor će izraziti mišljenje s rezervom kada:

1. Postoje pogrešna prikazivanja koja su značajna, ali ne i prožimajuća za financijske

izvještaje i koja mogu nastati na nekoliko načina:

neslaganje u pogledu računovodstvenih politika (neprimjerena računovodstvena

metoda)

Primjerice: „Kao što je objašnjeno u bilješci X uz financijske izvještaje, u financijskim

izvještajima nije iskazana obračunata amortizacija, a ta praksa, po našem mišljenju, nije

sukladna računovodstvenim standardima. Obračun za godinu završenu 31. prosinca 20X3.,

iznosio bi XXX temeljen na pravocrtnoj metodi amortizacije, korištenjem godišnje stope od

5% za građevine i 20% za opremu. Sukladno tome, dugotrajna materijalna imovina trebala

bi se smanjiti za akumuliranu amortizaciju u iznosu od XXX, a gubitak tekuće godine i

zadržani gubitak povećali bi se za XXX te YYY.

36

Ibid. 37

Ibid., str. 64. 38

Izvješće društva Revinvest d.o.o. za poslovnu godinu 2011. poduzeća Hoteli Podgora d.d., raspoloživo na:

http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [20.06.2013.].

http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web

45

Po našem mišljenju, osim učinaka na financijske izvještaje pitanja navedenog u prethodnom

odjeljku, financijski izvještaji prikazuju istinito i fer…..“39

neslaganje u pogledu računovodstvenih politika (neprimjereno objavljivanje)

Primjerice: „Poduzeće je 15. siječnja 20X3. izdalo obveznice u iznosu od XXX radi

financiranja proširenja postrojenja. Ugovorom o emisiji obveznica ograničava se isplata

budućih novčanih dividenda iz zarada. Po našem mišljenju, objavljivanje ove informacije

zahtijeva se sukladno….Po našem mišljenju, osim propusta objavljivanja informacije

navedene u prethodnom odjeljku, financijski izvještaji prikazuju istinito i fer…“40

neusklađenost s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima

Najčešće se ovo odnosi na nepoštivanje nekih od MRS-ova i obično je povezano s prva dva

navedena slučaja.

2. Revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio

mišljenje, ali zaključuje da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih prikazivanja, ako ih ima,

bili značajni ali ne i prožimajući, što može nastati iz:41

okolnosti izvan kontrole subjekta (uništenje računovodstvenih evidencija, zapljena od

strane državnih tijela),

okolnosti u vezi s vrstom i vremenskim rasporedom revizorova posla (primjerice,

revizor ne može biti prisutan fizičkom popisu zaliha),

ograničenja koja nametne menadžment (primjerice, klijent ne dopušta revizoru da

razgovara s nekim kupcima o njihovim iznosima potraživanja, ne dopušta mu da

fizički pregleda zalihe), a ukoliko su ona veoma značajna, revizor može izdati i

suzdržanost od mišljenja.

39

Soltani, B. (2009) op.cit. str. 349. 40

Ibid., str. 351. 41


46

3.2.3. Suzdržanost od mišljenja

U ovom slučaju, revizor ne izražava mišljenje o financijskim izvještajima, a to se događa

obično onda kada su učinci ograničenja djelokruga rada revizora izrazito značajni i

prožimajući. Revizor nije mogao prikupiti dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze te stoga

ne može izraziti mišljenje o financijskim izvještajima.

Za razliku od mišljenja s rezervom, suzdržanost od mišljenja znači da revizor nema dovoljno

saznanja o istinitosti izjava menadžmenta u financijskim izvještajima.

Kada se izražava suzdržanost od mišljenja:42

modificira se uvodni odjeljak,

ispušta se odjeljak o djelokrugu,

objašnjavajući odjeljak stavlja se nakon uvodnog odjeljka gdje se navode razlozi za

suzdržanost od mišljenja,

treći i zaključni odjeljak sadrži uskraćivanje mišljenja.

Primjer dijela takvog izvješća: „Nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru zaliha prema kojoj

su zalihe u priloženim financijskim izvještajima iskazane u iznosu od 4,550,000.00 kuna.

Evidencija koju vodi društvo ne omogućava provedbu nekih drugih revizijskih postupaka za

utvrđivanje postojanja zaliha. S obzirom na to da nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru

zaliha, a ni u mogućnosti primijeniti neke druge revizijske postupke kako bi dobili potrebne

informacije o količinama zaliha, smatramo kako opseg naše revizije nije bio dovoljan da na

temelju njega izrazimo mišljenje o ovim financijskim izvještajima, te se stoga suzdržavamo od

izražavanja mišljenja.“43

Osim navedenog, revizor također može izdati suzdržanost od mišljenja i kada ne postoji

ovisan odnos definiran revizijskim kodeksom profesionalnog ponašanja ili ako postoji

problem vremenske neograničenosti poslovanja klijenta.

42

Ibid., str. 362. 43

Filipović, I. (2009) op.cit. str. 152.

47

3.2.4. Negativno mišljenje

Negativno ili nedovoljno mišljenje izražava se „kada je učinak neslaganja toliko značajan i

prevladavajući za financijske izvještaje da je revizor zaključio da ne prikazuju istinito i fer u

svim značajnim odrednicama financijski položaj, rezultate poslovanja i novčani tok sukladno

računovodstvenim načelima i standardima.“44

Uprava u ovom slučaju ne može opravdati

učinke odstupanja, a ona su toliko značajna da izvješće s rezervom ne bi bilo primjereno.

Npr. „Prema našem mišljenju, zbog učinaka pitanja objašnjenih u prethodnim odjeljcima,

financijski izvještaji ne prikazuju istinito i fer financijski položaj društva „ABC“ po stanju

31.XII., kao ni rezultate poslovanja, ni novčani tok poduzeća „ABC“ za razdoblje od 1.I. do

31.XII. sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.“45

Kada se uspoređuju negativno mišljenje i suzdržanost od mišljenja može se zaključiti da

suzdržanost nastaje iz nedostatka saznanja s revizorove strane, dok za izražavanje negativnog

mišljenja revizor treba znati da financijski izvještaji nisu istinito prikazani. U oba slučaja,

okolnosti su veoma značajne, tj. prožimajuće.

Ipak, izražavanje negativnog mišljenja rijetko je u praksi jer ova vrsta izvješća ima negativne

učinke na korisnike izvješća. Menadžment obično želi pozitivno mišljenje i kao rezultat toga

radi potrebne promjene, te se iz tog razloga takva mišljenja izdaju samo kad propadnu svi

pokušaji uvjeravanja klijenta da uskladi financijske izvještaje.

44

Popović, Ž., Vitezić, N. op.cit. str. 102. 45

Ibid.

48

3.3. Problemi i izazovi u izvještavanju revizora

Ovaj odjeljak odnosi se na prijedloge promjena i poboljšanja u revizorovom izvještaju, a koje

je iznio Međunarodni odbor za reviziju pod nazivom Poboljšanje vrijednosti revizorova

izvještavanja – istraživanje mogućnosti za promjene.46

Tako se navodi slijedeće:

Format i struktura standardnog revizorovog izvješća

Vezano uz format i strukturu izvješća predlaže se, primjerice, izbjegavanje upotrebe

određenih stručnih riječi (kao što su fer prezentacija, materijalnost) za koje su istraživanja

pokazala da ih različito tumače revizori i korisnici izvješća, promjenu pozicioniranja

revizorova mišljenja na ono mjesto gdje će stvoriti najveći učinak za korisnike i sl.

Ostale informacije u dokumentima koji sadržavaju revidirane financijske izvještaje

Budući da je, sukladno MRevS-ima, revizor dužan razmotriti i ostale informacije koje sadrže

dokumenti s revidiranim financijskim izvještajima (analize menadžmenta, upravljanje

rizicima), a u izvješću se ne navodi revizorova odgovornost za te informacije, Odbor zahtijeva

usklađenje navedenog.

Revizorovo usmjeravanje korisnika na značajna pitanja o reviziji i revidiranim

financijskim izvještajima

Korisnici također vjeruju da revizori posjeduju mnoge informacije o klijentu koje bi im mogle

biti od koristi (primjerice, značajne računovodstvene procjene i prosudbe kao i odabrane

računovodstvene politike), te se stoga predlaže proširenje odjeljka za isticanje pitanja u

revizorovom izvješću za ove informacije.

Poboljšan model izvještavanja u sustavu korporativnog upravljanja: uloga onih koji su

zaduženi za upravljanje u pogledu financijskog izvještavanja i eksterne revizije

Odbor također stavlja naglasak na nužnost postojanja efikasnog dvosmjernog procesa

komunikacije između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje. U nekim

zakonodavstvima je komunikacija revizijskog odbora i revizora zakonski određena. Međutim,

s obzirom na to da to nije slučaj u svim zemljama, postoje potencijalne mogućnosti

unaprjeđenja kvalitete financijskog izvještavanja i revizije. Nastoji se da poboljšani model

46


49

korporativnog upravljanja, temeljen na efikasnoj dvosmjernoj komunikaciji i dijalogu između

revizora i revizijskih odbora, postane praksa u svim zemljama.

Može se zaključiti da je za očekivati da će se, nakon odgovarajućih pregovora na svjetskoj

razini, navedeni standardi koji se odnose na revizorovo izvještavanje mijenjati, premda je

riječ o vrlo dugotrajnom procesu. Također, veći je naglasak na poboljšanju kvalitete

obavljenih revizija, nego na povećanju koristi svih interesno – utjecajnih skupina

korporativnog upravljanja.

3.4. Revizorsko izvješće u drugim zemljama

U ovom, posljednjem, odjeljku dana je kratka usporedba načina formiranja revizorskog

izvješća u RH s drugim zemljama.

Primjerice, kada je riječ o SAD-u, također se navodi da naslov mora sadržavati pojam

„neovisan“, sastoji se od tri glavna odjeljka, a to su „introductory paragraph“ (gdje se navodi

koja financijska izvješća se revidiraju, odgovornost uprave i revizora), „scope paragraph“

(koji sadrži opis revizije) i „opinion paragraph“ (mišljenje revizora).47

Datum koji se navodi na izvješću ima jednako značenje kao i kod nas, međutim kada je riječ o

potpisu može se uočiti da se navodi ime revizijskog društva, a ne pojedinih osoba, čime se

naglašava odgovornost cijelog društva.

Kao što se može vidjeti na idućoj slici, hijerarhija vrsta revizorskih mišljenja je relativno

slična kao i u Hrvatskoj. Mišljenje s rezervom može proizaći iz neusklađenosti sa standardima

(GAAP), ograničenjem djelokruga rada („scope limitation“) i sličnih razloga, a ukoliko su

neusklađenosti izrazito značajne može se izdati negativno mišljenje („adverse“) ili

suzdržanost od mišljenja („disclaimer of opinion“).

47

Whittington O.R., Pany, K. (2010): Principles of Auditing and Other Assurance Services, USA, str. 637.

50

Izvor: Whittington O.R., Pany, K. (2010): Principles of Auditing and Other Assurance Services, USA, str. 650.

Govoreći o europskim zemljama, korišteni su rezultati istraživanja koje je proveo FEE na

uzorku od dvadeset i dvije države.48

Sve države (Austrija, Belgija, Češka, Danska, Finska,

Francuska, Njemačka, Grčka, Mađarska, Irska, Italija, Luksemburg, Malta, Nizozemska,

Norveška, Portugal, Rumunjska, Slovenija, Španjolska, Švedska, Švicarska, Velika Britanija)

su uključile MRevS 700 u svoje nacionalne standarde, a ovdje su izdvojena neka od

odstupanja koja se javljaju u pojedinim zemljama iz uzorka.

48

Soltani, op.cit. (bilj. 2), str. 382. – 385.

Slika 11. Summary of Appropriate Auditors' Reports

51

Tablica 3. Rezultati FEE-ove studije o nepridržavanju zahtjeva MRevS-a 700 u

europskim zemljama

MRevS referentni

odjeljak Zahtjev ili smjernica

Zemlje čiji revizijski standardi ne sadrže

ovaj zahtjev ili smjernicu, ili je se ne

pridržavaju

700.5

Revizorovo izvješće treba uključiti

uvodni odjeljak i odjeljak o djelokrugu

revizije

Španjolska

700.6

U naslovu može biti prikladno koristiti

pojam „neovisni revizor“

Sve zemlje osim Mađarske, Španjolske i

Njemačke za prijevod revizorovog izvješća na

engleski jezik

700.9

700.10

U uvodnom odjeljku revizorovo izvješće

mora sadržavati navod da su financijski

izvještaji odgovornost menadžmenta, te

da je odgovornost revizora izraziti

odgovarajuće mišljenje

Danska

700.25

Revizorovo izvješće treba sadržavati

ime lokacije, što je obično grad u kojem

revizor ima ured

Italija (poduzeća u privatnom vlasništvu)

700.30 Odjeljak za isticanje određenog pitanja

treba uključiti nakon odjeljka mišljenja Irska, Španjolska, Velika Britanija

Izvor: Soltani, B. (2009): Revizija: Međunarodni pristup, MATE, Zagreb, str. 383. – 385.

52

4. EMPIRIJSKO ISTRAŽIVANJE

4.1. Definiranje i opis uzorka

U svrhu empirijskog istraživanja odabran je uzorak od 181 listanog poduzeća koja su uvrštena

na Zagrebačku burzu. Osim podataka s Burze, korištena su i revizorska izvješća navedenih

poduzeća i to za četiri razdoblja (2008. – 2011. godine), a koja su preuzeta iz Registra

godišnjih financijskih izvještaja FINA-e. Također, uoči istraživanja uzorak je analiziran s

nekoliko različitih aspekata kako bi se pobliže opisao i na taj način dolazi se do slijedećih

informacija.

Za početak, s obzirom na područja djelatnosti ova poduzeća se mogu različito klasificirati.

Premda Zagrebačka burza koristi nešto detaljniju, ovdje je ipak korištena klasifikacija

sukladno Registru, i to na slijedeći način:49

A – Poljoprivreda, šumarstvo i ribarstvo

B – Rudarstvo i vađenje

C – Prerađivačka industrija

D – Opskrba električnom energijom, plinom, parom i klimatizacija

E – Opskrba vodom; uklanjanje otpadnih voda, gospodarenje otpadom te djelatnosti sanacije

okoliša

F – Građevinarstvo

G – Trgovina na veliko i na malo; popravak motornih vozila i motocikla

H – Prijevoz i skladištenje

I – Djelatnosti pružanja smještaja te pripreme i usluživanja hrane

J – Informacije i komunikacije

K – Financijske djelatnosti i djelatnosti osiguranja

L – Poslovanje nekretninama

M – Stručne, znanstvene i tehničke djelatnosti

N – Administrativne i pomoćne uslužne djelatnosti

O – Javna uprava i obrana; obvezno socijalno osiguranje

P – Obrazovanje

49

Podaci dostupni na http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web ; stranica posjećena 06.03.2013.


53

Q – Djelatnosti zdravstvene zaštite i socijalne skrbi

R – Umjetnost, zabava i rekreacija

S – Ostale uslužne djelatnosti

Na slijedećem grafu možemo vidjeti da nisu zastupljene sve navedene djelatnosti, već njih 13,

te da poduzeća koja se istražuju najčešće pripadaju prerađivačkoj industriji – njih 28 %.

Slijede poduzeća vezana uz djelatnosti pružanja smještaja, te pripreme i usluživanja hrane

(22%), kao i poduzeća koja se bave financijskim djelatnostima i djelatnostima osiguranja

(16%). Najmanje poduzeća iz uzorka (tek po 1%) kao primarnu djelatnost navodi opskrbu

vodom, poslovanje nekretninama, umjetnost, te ostale uslužne djelatnosti.

Izvor: Izrada autora

S obzirom na veličinu najbrojnija su velika poduzeća (60%). To su, prema ZOR-u, svi oni

koji prelaze dva od tri kriterija za svrstavanje u srednje velika poduzeća (zbroj aktive 130 mil.

kn; prihod 260 mil. kn; 250 zaposlenih), kao i kompanije iz „financijskog sektora“.50

Slijede

srednje velika poduzeća (28%), te mala (12%), što možemo vidjeti i na idućem grafu.51

50

Pervan, I. (2012.): Materijali sa predavanja, Računovodstveni standardi, Ekonomski fakultet Split 51

Podaci o veličini poduzeća dostupni na http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web ; stranica posjećena 06.03.2013.

Graf 1. Djelatnost poduzeća iz uzorka


54


Kada je riječ o vlasništvu, poduzeća su promatrana s dva aspekta. Tako možemo zaključiti da

je 83% od svih promatranih poduzeća u većinskom privatnom vlasništvu, dok je ostatak u

većinskom vlasništvu države.52

Također, društva su većinski domaća, tj. ako izuzmemo

državu kao vlasnika to bi značilo da je 69% poduzeća u uzorku u domaćem privatnom

vlasništvu, dok je 14% u rukama stranaca.53


52

Podaci o vlasništvu prikupljeni na http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web ; stranica posjećena 22.02.2013. 53

Podaci o porijeklu kapitala prikupljeni na www.poslovna.hr ; stranica posjećena 25.02.2013.

Graf 2. Veličina poduzeća iz uzorka

Graf 3. Vlasnička struktura društava


http://www.poslovna.hr/

55


4.2. Rezultati empirijskog istraživanja

U svrhu istraživanja postavljeno je pet hipoteza, tri glavne i tri pomoćne, od kojih su neke

prihvaćene, a neke opovrgnute, što se može vidjeti u nastavku rada.

H1: Financijski izvještaji većine promatranih kotirajućih društava pružaju realan i

objektivan prikaz njihova financijskog položaja.

Prva hipoteza koja je postavljena u istraživanju pretpostavlja da je većina poduzeća iz uzorka

dobila pozitivno mišljenje o svojim financijskim izvještajima od strane revizorskog društva

koje je obavilo reviziju.

Za početak, u idućoj tablici može se vidjeti koliko zapravo postoji prikupljenih podataka o

vrstama mišljenja u pojedinim razdobljima.

Za 2011. godinu prikupljeno je 167 podataka, dok za 14 poduzeća nedostaju podaci o

iskazanom mišljenju; u 2010. godini nedostaju podaci za 5 poduzeća, u 2009. za 10 poduzeća,

dok je za 2008. godinu taj broj najmanji i iznosi 4.

Graf 4. Porijeklo kapitala društava

56

Tablica 4. Distribucija uzorka po godinama

Statistics

Mišljenje revizora

2011.

Mišljenje revizora

2010.

Mišljenje revizora

2009.

Mišljenje revizora

2008.

N Valid 167 176 171 177

Missing 14 5 10 4

Izvor: Izračun autora

Budući da se promatra vrsta mišljenja za četiri razdoblja, prvo se mogu prikazati detaljni

izračuni za svaku godinu pojedinačno, a potom je napravljena usporedba na grafu, kako bi se

donijela odluka o potvrđivanju ili odbacivanju postavljene hipoteze.

Tablica koja slijedi prikazuje stanje 2011. godine. Može se zaključiti da je od ukupnih 167

vrsta revizorskih mišljenja 125 pozitivnih, a 42 su modificirana. Vidi se da su financijski

izvještaji većine poduzeća ocijenjeni kao fer i istiniti, tj. njih 74,9%. Ostali podaci iz tablice o

broju ispitanih, te nedostajućih podataka već su ranije objašnjeni.

Tablica 5. Udjeli pozitivnog i modificiranog mišljenja za promatrana poduzeća 2011.

godine

Mišljenje revizora 2011.

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid Pozitivno 125 69,1 74,9 74,9

Modificirano 42 23,2 25,1 100,0

Total 167 92,3 100,0

Missing System 14 7,7

Total 181 100,0


2010. godine situacija je slična. Ponovno je većina poduzeća dobilo pozitivno revizorovo

mišljenje, točnije njih 138 ili 78,4%, dok ostatak od 38 ili 21,6% predstavlja udio

modificiranog mišljenja, neovisno o tome je li riječ o mišljenju s rezervom, suzdržanosti od

57

mišljenja ili negativnom mišljenju. Također, u ovoj godini najveći je udio poduzeća s

pozitivnim mišljenjem od sva četiri promatrana razdoblja.


godine



Cumulative

Percent


Modificirano 38 21,0 21,6 100,0

Total 176 97,2 100,0


Total 181 100,0



godine


Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent


Modificirano 41 22,7 24,0 100,0

Total 171 94,5 100,0


Total 181 100,0


58


godine



Cumulative

Percent


Modificirano 49 27,1 27,7 100,0

Total 177 97,8 100,0


Total 181 100,0


2009. i 2008. godine udio pozitivnog mišljenja, također, je prevladavajući i to sa 76% za

2009. godinu, te sa 72,3% za posljednju promatranu godinu.

Na kraju, slijedi graf koji na jednom mjestu prikazuje sve podatke iz tablica i kojim se na još

jedan način može potvrditi testiranje.

0

20

40

60

80

100

120

140

160

2011. 2010. 2009. 2008.

Mišljenje revizora po razdobljima

pozitivno mišljenje

modificirano mišljenje

Graf 5. Usporedba vrsta mišljenja revizora poduzeća iz uzorka po razdobljima


59

S obzirom na sve navedeno, može se zaključiti da je postavljena hipoteza dokazana i da se

prihvaća.

H1a: Većina modificiranih mišljenja proizlazi iz pogrešnog prikazivanja u financijskim

izvještajima, za koja je revizor pribavio dostatne i primjerene dokaze.

Testiranjem ove hipoteze nastoji se doći do zaključka koji je najčešći razlog koji dovodi

revizore do toga da izdaju modificirano mišljenje. Kao što je već od ranije poznato to su

nedostatak potrebnih revizijskih dokaza, tj. ograničenje obujma ispitivanja, te pogrešna

prikazivanja u financijskim izvještajima, koja dovode do izražavanja mišljenja s rezervom,

dok su razlozi sa izražavanje suzdržanosti od mišljenja i negativnog mišljenja za potrebe ovog

testiranja svrstani pod 'Ostalo' zbog svoje slabije zastupljenosti.

Pretraživajući revizorska izvješća koja sadrže mišljenje s rezervom zbog revizorove

nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza može se zaključiti da ta

nemogućnost obično nastaje zbog rotacije revizora (npr.: „Rezervu izražavamo zbog činjenice

da nismo prisustvovali inventuri. Također ovo je prva godina revizije te su početna salda

ispitana samo do neke ograničene mjere.“)54

, okolnosti izvan kontrole subjekta (npr.: „…u

konsolidiranim financijskim izvještajima uključeni su procijenjeni financijski izvještaji radne

jedinice Libije koji su sastavljeni na temelju privremenih i nepotpunih financijskih izvještaja

iz Libije. Tijekom cijele 2011. godine u Libiji je trajao rat što je dovelo do toga da se

financijski izvještaji radne jedinice Libije nisu mogli pripremiti…“)55

, nepredvidivosti povrata

uloženog, sudskih sporova („…Grupa je iskazala ulaganje u inozemno pridruženo društvo

Maurovo Inženjering dooel u iznosu od 9,6 milijuna kuna, te ulaganje u društvo Opatija

nekretnine d.o.o. u iznosu od 6,9 milijuna kuna. Provedenim revizijskim postupcima nismo se

mogli uvjeriti u nadoknadu navedenog ulaganja.“)56

i sl.

Kada je riječ o izvještajima koja sadrže mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog

prikazivanja financijskih izvještaja, tada je obično riječ o nepoštivanju nekih od standarda

54

Izvješće društva Auditus d.o.o. za poslovnu godinu 2009. poduzeća Elektropromet d.d., raspoloživo na:

http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [11.03.2013.]. 55

Izvješće društva Baker Tilly Discordia d.o.o. za poslovnu godinu 2011. poduzeća Elektropromet d.d.,

raspoloživo na: http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [11.03.2013.]. 56

Izvješće društva Grant Thornton revizija d.o.o. za poslovnu godinu 2010. poduzeća Ingra d.d., raspoloživo na:

http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [11.03.2013.].




60

(npr.: „Tijekom 2008. godine Društvo je priznalo kao dugotrajnu materijalnu imovinu

troškove održavanja u ukupnom iznosu od 691 tisuće kuna koja ne zadovoljavaju kriterije

MRS-a 16 za priznavanje imovine. Da Društvo nije priznalo ove troškove kao dugotrajnu

materijalnu imovinu, dobit prije poreza za godinu završenu na dan 31. prosinac 2008. godine

te dugotrajna materijalna imovina bili bi za 691 tisuću kuna manji nego što su iskazani u

financijskim izvješćima.“)57

Sada se mogu promotriti slijedeće tablice kako bi se donio zaključak o prihvaćanju ili

odbacivanju postavljene hipoteze.

Iz tablice koja prikazuje stanje 2011. godine vidljivo je da najveći broj revizorskih

modificiranih izvještaja čine mišljenja s rezervom zbog pogrešnog prikazivanja u financijskim

izvještajima. Taj broj iznosi 28 od ukupna 42 modificirana mišljenja, što čini 66,7%.

Slijede mišljenja s rezervom zbog nedostatka dokaza s udjelom od 31%, te „ostala“ s tek

2,4%.

Tablica 9. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova mišljenja 2011. godine

Razlozi modificiranog mišljenja 2011.


Cumulative

Percent

Valid Ograničenje obujma

ispitivanja

13 7,2 31,0 31,0

Pogrešno prikazivanje 28 15,5 66,7 97,6

Ostalo 1 ,6 2,4 100,0

Total 42 23,2 100,0


Total 181 100,0


57

Izvješće društva Ernst & Young d.o.o. za poslovnu godinu 2008. poduzeća Hoteli Cavtat d.o.o., dostupno na

http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, stranica posjećena 11.03.2013.


61

2010. godine stanje je relativno slično; ponovno su najzastupljenija mišljenja s rezervom zbog

pogrešnog prikazivanja, s time da je njihov udio u ovom razdoblju, promatrajući sva četiri,

najveći (71,1%).


Razlozi modificiranog mišljenja 2010.


Cumulative

Percent


ispitivanja

10 5,5 26,3 26,3


Ostalo 1 ,6 2,6 100,0

Total 38 21,0 100,0


Total 181 100,0


2009. godine mišljenja s rezervom zbog pogrešnog prikazivanja su također najbrojnija,

premda je njihov udio u ovom razdoblju najmanji te iznosi 56,1%. Slijede mišljenja s

rezervom zbog nedostatka dokaza s udjelom od 41,5%, te „ostala“ s udjelom 2,4%.

62


Vrsta modificiranog mišljenja 2009.


Cumulative

Percent


ispitivanja

17 9,4 41,5 41,5


Ostalo 1 ,6 2,4 100,0

Total 41 22,7 100,0


Total 181 100,0


U posljednjem promatranom razdoblju mišljenja s rezervom zbog pogrešnog prikazivanja

financijskih izvještaja imaju većinski udio (65,3%), kao i u svim prethodnim razdobljima,

zbog čega se donosi zaključak o prihvaćanju postavljene hipoteze da većina modificiranih

mišljenja proizlazi iz značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima.


Vrsta modificiranog mišljenja 2008.


Cumulative

Percent


ispitivanja

17 9,4 34,7 34,7


Total 49 27,1 100,0


Total 181 100,0


Sve prethodno navedeno može se lako zaključiti i promatrajući idući graf.

63

Graf 6. Vrste modificiranih revizijskih mišljenja o poduzećima iz uzorka po razdobljima


H1b: Postoji statistički značajna razlika u vrsti izraženog mišljenja ovisno o tome jesu li

revizori iz skupine Velike četvorke ili iz skupine ostalih revizorskih društava.

U svrhu ovog testiranja koristit će se Hi-kvadrat test, budući da se ispituje ovisnost između

dva kvalitativna obilježja (vrsta mišljenja i pripadnost društva koje je obavljalo reviziju

Velikoj četvorci ili „ostalima“).

Hipoteze se postavljaju na slijedeći način:

H0: .......... Pij = Pi· * Pj·, za svaki i=1,2,...,r; j=1,2,....,c

H1: .......... ЗPij ≠ Pi· * P·j ; tj.

H0: Ne postoji ovisnost između vrste izraženog revizijskog mišljenja i pripadnosti revizora

skupini Velike četvorke, odnosno skupini ostalih revizorskih društava.

H1: Postoji ovisnost između vrste izraženog revizijskog mišljenja i pripadnosti revizora

skupini Velike četvorke, odnosno skupini ostalih revizorskih društava.

Budući da se ponovno ispituju sva četiri razdoblja, ponovno će se promatrati četiri tablice, na

temelju čijih podataka će se donijeti određeni zaključci.

64

Tablica 13. Rezultati testiranja ovisnosti vrste revizorova mišljenja o njegovoj

pripadnosti skupini Velike četvorke ili "ostalima" za 2011. godinu

Chi-Square Tests

Value df Asymp. Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)

Pearson Chi-Square 3,493a 1 ,062

Continuity Correctionb 2,807 1 ,094

Likelihood Ratio 3,717 1 ,054

Fisher's Exact Test ,081 ,044

Linear-by-Linear

Association 3,472 1 ,062

N of Valid Cases 167

a. 0 cells (0,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 12,83.

b. Computed only for a 2x2 table


Prema rezultatima iz tablice može se vidjeti da vrijednost Hi-kvadrat testa iznosi * = 3,493,

dok je tablična vrijednost ovog testa uz signifikantnost od 5% jednaka:

tab [α,df= (r-1) · (c-1)] —> [α = 5%; df=1] = 3,84.

Vrijedi da je: * < tab; što znači da se prihvaća hipotezu H0, tj. da vrsta izdanog revizorova

mišljenja ne ovisi o tome da li je revizorsko društvo iz skupine Velike četvorke ili ne.

Budući da se testiranje može izvršiti na dva načina, u prvom primjeru bit će upotrijebljena

oba, pa se tako do istog zaključka dolazi i ako se promotri signifikantnost ovog testa koja je

jednaka α*=0,062=6,2% —> α* > 5% —> prihvaća se hipoteza H0.

Na sličan način mogu se donijeti zaključci i za preostala tri razdoblja.

Kada je riječ o 2010. godini, iz rezultata testiranja je vidljivo da vrijednost * iznosi 2,974,

dok je tablična vrijednost jednaka 3,84, kao i u prethodnom primjeru. Ponovno vrijedi da je

* < tab, što znači da se prihvaća hipoteza H0.

65



Chi-Square Tests


sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)





Linear-by-Linear






Vrijednost Hi-kvadrat testa za uzorak iz 2009. godine iznosi 0,013, te uzimajući u obzir

tabličnu vrijednost testa od 3,84, vrijedi da je * < tab —> prihvaća se H0, odbacuje se H1.



Chi-Square Tests


sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)

Pearson Chi-Square ,013a 1 ,910

Continuity Correctionb ,000 1 1,000

Likelihood Ratio ,013 1 ,910

Fisher's Exact Test 1,000 ,527

Linear-by-Linear

Association ,013 1 ,910





66



Chi-Square Tests


sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)





Linear-by-Linear






I u posljednjem razdoblju ponovno se može dokazati da se prihvaća hipoteza Ho, budući da

vrijedi: *= 2,184 ; tab = 3,84 —>

* < tab .

Dakle, hipoteza H0 je u potpunosti prihvaćena i može se zaključiti da ne postoji nikakva

ovisnost između revizorova mišljenja i pripadnosti revizorskog društva skupini Velike

četvorke ili „ostalim“ društvima. Točnije, ne postoji statistički značajna razlika u vrsti

izraženog mišljenja ovisno o tome da li je reviziju provelo društvo iz skupine Velike četvorke

ili ne.

67

H1c: Vrsta izdanog revizorova mišljenja poduzeću ovisi o tome je li ono u većinskom

privatnom ili državnom vlasništvu.

U svrhu ovog testiranja ponovno je korišten Hi-kvadrat test, budući da se ponovno ispituje

ovisnost između dva kvalitativna obilježja (vrsta mišljenja i vlasništvo). Cilj je donijeti

zaključak o postojanju veze između navedenih obilježja s obzirom na eventualnu reputaciju

poduzeća koja su u državnom vlasništvu.

Hipoteze su postavljene na slijedeći način:

H0: .......... Pij = Pi· * Pj·, za svaki i=1,2,...,r; j=1,2,....,c

H1: .......... ЗPij ≠ Pi· * P·j ; tj.

H0: Izdavanje revizorova mišljenja ne ovisi o tome da li je poduzeće u privatnom ili državnom

vlasništvu.

H1: Izdavanje revizorova mišljenja ovisi o tome da li je poduzeće u privatnom ili državnom

vlasništvu.

Ponovno se ispituju podaci za sva četiri promatrana razdoblja.

Tablica 17. Rezultati testiranja ovisnosti mišljenja revizora o vlasničkoj strukturi

poduzeća za 2011. godinu

Chi-Square Tests

Value df

Asymp. Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)


Continuity Correctionb ,236 1 ,627



Linear-by-Linear Association ,512 1 ,474


a. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 7,54.



68

Sukladno rezultatima iz tablice može se vidjeti da je signifikantnost testa jednaka

α*=0,473=47,3% —> α* > 5%, što upućuje na to da se prihvaća hipoteza H0.

Također, vrijednost Hi-kvadrat testa iznosi * = 0,515, dok je tablična vrijednost ovog testa

uz signifikantnost od 5% jednaka: tab [α,df= (r-1) · (c-1)] —> [α = 5%; df=1] = 3,84.

Vrijedi da je: * < tab; što upućuje na jednak zaključak, tj. prihvaćanje hipoteze H0 da

izdavanje revizorovog mišljenja ne ovisi o vlasništvu poduzeća.

Kada je riječ o 2010. godini, može se vidjeti da signifikantnost testa iznosi α*=0,415=41,5%

—> α* > 5%, te se ponovno prihvaća hipoteza H0.



Chi-Square Tests

Value df

Asymp. Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)










Slijedeća tablica pokazuje rezultate testiranja za 2009. godinu. Kao što se može vidjeti,

α* iznosi 0,982=98,2%, te vrijedi da je α* > 5%, što dovodi do zaključka o prihvaćanju

hipoteze H0, te odbacivanju H1.

69



Chi-Square Tests

Value df

Asymp. Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)


Continuity Correctionb ,000 1 1,000


Fisher's Exact Test 1,000 ,575








Chi-Square Tests

Value df

Asymp. Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (2-

sided)

Exact Sig. (1-

sided)





Linear-by-Linear Association 1,136 1 ,287





I u posljednjem razdoblju ponovno se može dokazati da se prihvaća hipoteza Ho, budući da

vrijedi: α*=0,285=28,5% —> α* > 5%.

70

Dakle, hipoteza H0 je u potpunosti prihvaćena i može se zaključiti da ne postoji nikakva

ovisnost između revizorova mišljenja i vlasničke strukture revidiranih poduzeća, što je i

prihvatljivo budući da revizija mora biti neovisan proces.

H2: Ne postoji statistički značajna razlika u vrstama mišljenja kroz promatrana

razdoblja.

Cilj ovog testiranja je provjeriti da li je došlo do značajnih promjena u iskazanom mišljenju

revizora o financijskim izvještajima istih poduzeća tijekom vremena.

Kako bi se provelo ovo testiranje može se koristiti hi-kvadrat McNemarov test budući da se

uspoređuju rezultati iste grupe poduzeća „prije“ i „poslije“. Osim toga, može se upotrijebiti i

Graf 5. - Usporedba vrsta mišljenja revizora poduzeća iz uzorka po razdobljima, koji je

prethodno korišten prilikom dokazivanja hipoteze H1.

Već na prvi pogled iz grafa, ali i iz pripadajućih mu tablica, je vidljivo da je zastupljenost

pojedinih vrsta mišljenja relativno konstantna tijekom razdoblja, čime se potvrđuje

postavljena hipoteza, no ipak će biti proveden McNemarov test u svrhu donošenja konačnog

zaključka.

Postavljaju se dvije hipoteze:

H0: Ne postoji statistički značajna razlika u vrsti izraženog revizorova mišljenja kroz

promatrana razdoblja.

H1: Postoji statistički značajna razlika u vrsti izraženog revizorova mišljenja kroz promatrana

razdoblja.

Prva tablica pokazuje rezultate usporedbe 2011. i 2010. godine. Prema rezultatima vrijedi da

empirijska signifikantnost testa iznosi α*=0,200=20% —> α* > 5%, zbog čega se prihvaća

početna hipoteza i donosi zaključak da ne postoji statistički značajna razlika u vrsti revizorova

mišljenja o financijskim izvještajima poduzeća iz uzorka za 2011. i 2010. godinu.

71

Tablica 21. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2011. i 2010.

Chi-Square Tests

Value

Exact Sig. (2-

sided)

McNemar Test ,200a


a. Binomial distribution used.


Do sličnog zaključka se dolazi i promatrajući rezultate usporedbe podataka iz 2010. i 2009.

godine. Vrijedi da je α*=0,572=57,2% —> α* > 5%, te se ponovno prihvaća početna

hipoteza i donosi jednak zaključak.


Chi-Square Tests

Value

Exact Sig. (2-

sided)

McNemar Test ,572a




Posljednja usporedba se obavlja za podatke o vrsti mišljenja poduzeća iz uzorka iz 2009. i

2008. godine. Budući da se ponovno donosi isti zaključak kao i u prethodnim primjerima, jer

vrijedi da je: α*=0,189=18,9% —> α* > 5%, postavljena hipoteza se u cjelosti prihvaća te se

može reći da ne postoji statistički značajna razlika u vrstama revizorova mišljenja kroz

promatrana razdoblja.

72


Chi-Square Tests

Value

Exact Sig. (2-

sided)

McNemar Test ,189a




H3: Rotacija revizorskog društva ovisi o vrsti izraženog revizorova mišljenja.

Testiranjem ove hipoteze nastoji se doći do informacija o rotaciji revizora u promatranim

poduzećima, te do zaključka je li promjena revizorskog društva ima utjecaja na vrstu

mišljenja koje je poduzeće dobilo.

Temeljem ranije prikupljenih podataka izrađena su tri grafa.

Graf 7. Podaci o rotaciji revizora u promatranim poduzećima za 2011. godinu


Kao što predočava prvi graf, 2011. godine čak 80% od ukupnog broja promatranih poduzeća

nije promijenilo revizorsko društvo čije usluge je koristilo i 2010. godine.

73

Kad govorimo o 2010. godini može se vidjeti da je situacija slična; udio društava koja nisu

izvršila rotaciju je ponovno prevladavajući i iznosi 81%



Također, i 2009. udio društava koja nisu promijenila revizorsko društvo u odnosu na 2008.

godinu je većinski – iznosi 83%.



74

Zaključak o tome da li rotacija revizora ovisi o vrsti izdanog mišljenja donijet će se na temelju

slijedećih tablica.

U prvoj tablici uspoređuju se društva koja su obavila rotaciju revizora 2011. godine te vrste

mišljenja koje su dobili u prethodnom razdoblju od prethodnog revizora. Može se vidjeti da,

od ukupno 21 poduzeća koje je obavilo rotaciju, njih 14 je dobilo pozitivno revizorovo

mišljenje u prethodnom razdoblju, zbog čega se zaključuje da rotacija u ovom slučaju ne ovisi

o vrsti mišljenja, te da su razlozi neke druge prirode.

Tablica 24. Odnos između rotacije revizora 2011. godine i vrste revizorova mišljenja

2010. godine poduzeća iz uzorka

Mišljenje revizora 2010. * Rotacija 2011. Crosstabulation

Count

Rotacija 2011.

Total DA NE

Mišljenje revizora 2010. Pozitivno 14 117 131

Modificirano 7 28 35

Total 21 145 166


Slično vrijedi i za iduće promatrano razdoblje. Može se vidjeti da, od ukupno 30 poduzeća

koja su promijenila revizora 2010. godine, njih 20 je dobilo pozitivno mišljenje od prethodnog

revizora.




Count

Rotacija 2010.

Total DA NE



Total 30 139 169


75

Kako se i za posljednje promatrano razdoblje zaključuje da većina poduzeća koja su

promijenila revizora u idućoj godini nisu to napravila zbog dobivenog modificiranog

mišljenja, može se reći da rotacija revizora ne ovisi nužno o vrsti revizorova mišljenja.




Count

Rotacija 2009.

Total DA NE



Total 20 149 169


76

5. ZAKLJUČAK

Potreba za provođenjem revizije u današnjim, suvremenim, tržišnim uvjetima, kao što je već

objašnjeno na početku rada, je velika. Revizija značajno pridonosi procesu komunikacije

računovodstvenih informacija na način da procjenjuje kvalitetu tih informacija prije njihove

uporabe od strane korisnika. Budući da su korisnici, od internih, kao što su menadžment,

zaposlenici, dioničari, pa do eksternih, poput kreditnih institucija, vlade, dobavljača i

analitičara, mnogobrojni, te koriste spomenute informacije pri donošenju bitnih poslovnih,

investicijskih, financijskih i ostalih odluka, proizlazi velik značaj i nužnost provođenja

revizijskog procesa.

Ovim radom nastojala se ispitati kvaliteta financijskih izvještaja 181 poduzeća čije dionice

kotiraju na Zagrebačkoj burzi, pri čemu se došlo do zaključka da većina društava prikazuje u

svojim izvještajima realan i objektivan financijski položaj. Kako su u Registru godišnjih

financijskih izvještaja bili dostupni podaci za četiri razdoblja ( 2008. – 2011. godine), ista

hipoteza se testirala za sve četiri godine i uvijek se dolazilo do istog zaključka – da je većina

poduzeća ( u prosjeku njih 71,95% ) dobila pozitivno revizijsko mišljenje.

Osim toga, razmatralo se i koji su najčešći razlozi koji dovode do izražavanja modificiranog

revizorova mišljenja, čime se došlo do zaključka da je to u većini slučajeva pogrešno

prikazivanje, tj. najčešće nedosljedna primjena nekog od standarda.

Ispitivale su se i određene ovisnosti između prikupljenih podataka, npr. da vrsta izdanog

mišljenja ovisi o vlasništvu poduzeća, što je odbačeno, ili o tome da revizorsko društvo

pripada skupini Velike četvorke, što je također odbačeno. Time se samo potvrdila neovisnost

revizije kao discipline.

Kao posljednja, testirala se hipoteza da rotacija revizora ovisi o vrsti mišljenja koje je

poduzeće dobilo. Za početak su se sva poduzeća podijelila na ona koja su promijenila revizora

iz prethodnog razdoblja i ona koja nisu, te se moglo zaključiti da većina poduzeća nije izvršilo

rotaciju. Uspoređujući podatke o vrsti mišljenja došlo se do zaključka da je više od polovice

poduzeća koja su promijenila revizorsko društvo u prethodnom razdoblju od tog istog društva

ipak dobili pozitivno mišljenje. Time je odbačena postavljena hipoteza. Na žalost, trenutno

nisu bili dostupni podaci o razlozima rotacije, a budući da je odbačen razlog koji se smatrao

77

najviše mogućim, ovdje se ostavlja prostora za neke eventualne smjerove budućih

istraživanja.

Osim toga, i ostatak rezultata istraživanja može poslužiti kao temelj nekim budućim sličnim

istraživanjima, s obzirom na to da su prikupljeni podaci za četiri uzastopna razdoblja zbog

čega se mogu obavljati neke dodatne usporedbe i izračunati određeni pokazatelji, što nije

obuhvaćeno ovim radom.

78

SAŽETAK

S obzirom na to da se informacije sadržane u financijskim izvještajima poduzeća potražuju od

strane brojnih korisnika, koji ih smatraju izrazito značajnima, javlja se i potreba za provjerom

njihove potpunosti i istinitosti. Taj važan zadatak ima revizija koja, kao neovisna i nepristrana

disciplina, na godišnjoj razini donosi zaključak o navedenim informacijama.

Rad se sastoji od pet dijelova. Prva dva dijela, nakon uvodnog, detaljno teorijski razrađuju

čitav revizijski proces po fazama, posebno stavljajući naglasak na različite vrste mišljenja

koje revizor može izraziti. U empirijskom dijelu rada analiziraju se revizorska izvješća 181

listanog poduzeća za četiri uzastopna razdoblja te se, na temelju prikupljenih podataka,

testiraju postavljene hipoteze. Dolazi se do zaključka da većina poduzeća iz uzorka istinito i

fer prikazuju svoj financijski položaj, čime je potvrđena prva i najznačajnija hipoteza o

kvaliteti financijskih izvještaja poduzeća iz uzorka. Osim toga, zaključuje se i da većina

modificiranih mišljenja proizlazi iz značajnog pogrešnog prikazivanja, da vrsta izraženog

mišljenja ne ovisi o vlasništvu poduzeća ni o vrsti revizorskog društva, te da poduzeća

obavljaju rotaciju revizora iz nekog drugog razloga, ali ne zbog vrste mišljenja koje su dobili.

Ključne riječi: financijski izvještaji, proces revizije, revizorovo mišljenje

79

SUMMARY

Information contained in the financial reports are usually demanded by many users, who

consider them very significant, so there is a need to verify their completeness and accuracy.

This important task belongs to audit, an independent and impartial discipline, which annually

brings conclusion about above information.

This study consists of five chapters. The first two chapters, after introduction, analyse

auditing process by stages, with a special focus on the different types of audit opinions. In

empirical part of study audit reports of 181 listed companies covering four years are analized,

and based on colected data stated hypotheses are tested.

Results of the hypothesis testing indicate that the greatest number of the companies in the

sample show their financial position in a true and fair way. Also, it is concluded that the

majority of modified opinions came out of important misstatements, that kind of expressed

opinion does not depend on the property of the company or the type of audit company, and

that companies do the rotation of auditors for some other reason, but not because of the kind

of opinion they got.

Key words: financial reports, auditing process, auditors' opinion

80

LITERATURA

1. Brekalo, F. (2007): Revizija financijskih izvještaja, Zgombić & Partneri –

nakladništvo i informatika d.o.o., Zagreb.

2. Čondić, B. (2011): Analiza poslovanja revizorskih društava, diplomski rad,

Ekonomski fakultet, Split.

3. Čular, M. (2012): Revizija – materijali s vježbi, Ekonomski fakultet, Split.

4. Filipović, I. (2009): Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb.

5. Međunarodni revizijski standardi (2009), [Internet], raspoloživo na:

http://www.revizorska-komora.hr/.

6. Pervan, I. (2012): Računovodstveni standardi – materijali s predavanja, Ekonomski

fakultet, Split.

7. Pivac, S. (2010): Statističke metode – materijali s predavanja i vježbi, Ekonomski

fakultet, Split.

8. Popović, Ž., Vitezić, N. (2009): Revizija i analiza – instrumenti uspješnog donošenja

poslovnih odluka, HZFRD, Zagreb.

9. Rozga, A. (2006): Statistika za ekonomiste, Ekonomski fakultet, Split.

10. Soltani, B. (2009): Revizija: Međunarodni pristup, MATE d.o.o., Zagreb.

11. Tušek, B. (2001): Revizija – instrument poslovnog odlučivanja, Poslovno savjetovanje

d.o.o., Zagreb.

12. Tušek, B., Žager, L. (2006): Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika (HZRFD), Zagreb.

13. Vujević, I. (2003): Revizija, Ekonomski fakultet, Split.

14. Vuko, T. (2012): Revizija – materijali s predavanja, Ekonomski fakultet, Split

15. Whittington, O.R., Pany, K. (2010.): Principles of Auditing and Other Assurance

Services, USA.

16. Zlomislić, I. (2012.): Karakteristike revizijskih društava i vrste revizijskih izvješća,

diplomski rad, Ekonomski fakultet, Split.

17. Žager, L., Sever Mališ, S. (2012): Izvješće neovisnog revizora o financijskim

izvještajima, Računovodstvo i financije, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika (HZFRD), Zagreb, LVIII (III), str. 60-70.


81

Internet stranice:

18. http://rgfi.fina.hr/

19. www.poslovna.hr

20. http://www.revizorska-komora.hr/

http://rgfi.fina.hr/

http://www.poslovna.hr/


82

POPIS TABLICA

Tablica 1. Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza ............................................................. 34

Tablica 2. Pregled najznačajnijih standarda koji obrađuju problematiku revizorovog ............ 39

Tablica 3. Rezultati FEE-ove studije o nepridržavanju zahtjeva MRevS-a 700 u europskim

zemljama .................................................................................................................................. 51

Tablica 4. Distribucija uzorka po godinama ............................................................................ 56

Tablica 5. Udjeli pozitivnog i modificiranog mišljenja za promatrana poduzeća 2011. godine

.................................................................................................................................................. 56


.................................................................................................................................................. 57


.................................................................................................................................................. 57


.................................................................................................................................................. 58

Tablica 9. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova mišljenja 2011. godine ............ 60

Tablica 10. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova mišljenja 2010. godine .......... 61



Tablica 13. Rezultati testiranja ovisnosti vrste revizorova mišljenja o njegovoj pripadnosti

skupini Velike četvorke ili "ostalima" za 2011. godinu ........................................................... 64







Tablica 17. Rezultati testiranja ovisnosti mišljenja revizora o vlasničkoj strukturi poduzeća za

2011. godinu ............................................................................................................................. 67


2010. godinu ............................................................................................................................. 68

83


2009. godinu ............................................................................................................................. 69


2008. godinu ............................................................................................................................. 69

Tablica 21. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2011. i 2010. ......... 71



Tablica 24. Odnos između rotacije revizora 2011. godine i vrste revizorova mišljenja 2010.

godine poduzeća iz uzorka ....................................................................................................... 74





POPIS SLIKA

Slika 1. Temeljne faze procesa revizije financijskih izvještaja .................................................. 8

Slika 2. Stranke koje potražuju informacije iz financijskih izvještaja ....................................... 9

Slika 3. Povezanost izjava menadžmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih dokaza ........... Error!

Bookmark not defined.

Slika 4. Procjena značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja .................................. 23

Slika 5. Povezanosti revizijskih rizika - kvalitativni pristup .................................................... 26

Slika 6. Revizorov pristup upoznavanju i ocjeni sustava internih kontrola u procesu revizije

financijskih izvještaja ............................................................................................................... 29

Slika 7. Vremenski okvir za planiranje i provođenje testova kontrole i dokaznih testova u

reviziji financijskih izvještaja poslovnog subjekta "X" ........................................................... 31

Slika 8. Kvaliteta revizijskih dokaza ........................................................................................ 32

Slika 9. Povezanost revizijskih postupaka, revizijskih dokaza i revizijskih ciljeva................. 35

Slika 10. Razdoblje koje se odnosi na naknadne događaje ...................................................... 37

diplomski.doc#_Toc356829857












84

Slika 11. Summary of Appropriate Auditors' Reports ............................................................. 50

POPIS GRAFOVA

Graf 1. Djelatnost poduzeća iz uzorka ..................................................................................... 53

Graf 2. Veličina poduzeća iz uzorka ........................................................................................ 54

Graf 3. Vlasnička struktura društava ........................................................................................ 54

Graf 4. Porijeklo kapitala društava ........................................................................................... 55

Graf 5. Usporedba vrsta mišljenja revizora poduzeća iz uzorka po razdobljima ..................... 58

Graf 6. Vrste modificiranih revizijskih mišljenja o poduzećima iz uzorka po razdobljima .... 63

Graf 7. Podaci o rotaciji revizora u promatranim poduzećima za 2011. godinu ...................... 72








Documents

Formiranje revizorova mišljenja