Intern redovisning för planering och uppföljning

Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76 1

Intern redovisning förplanering och uppföljning

VÄLKOMMEN!till

Föreläsning 4

(Litteratur till idag 14/3: Kapitel 9)

Produktkalkyl, pålägg i tillverkningsföretag (forts.) ABC-kalkylering Övning; ABC kalkyl

Utdelning uppgifter till 15/3 (a,b) (Ö 4:2 + ev. ytterligare)


ODM ON !ORG

G G


GOD MORGON!

Nu till aktiviteter – men först…

Per Staffan Boström, PSB Internredovisning 722G76 4

Allting handlar om…

KVANTITET x PRIS

Per Staffan Boström, PSB Internredovisning 722G76 5

i vårt fall…

Kvantitet x Pris / enhet

samt

ANTAL enheter (=VOLYM)

PRISETEn system och processanalys: Vad, hur och vem bestämmer Varför, för vem När Relationer till annat (inflation,

resurser etc)Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76 6


Och nu - påläggskalkylens förlorade relevans

Industriföretagens förändrade förutsättningar har medfört att den traditionella påläggskalkylen riskerar att ge felaktig produktinformation.

Enligt Cooper&Kaplan(1988) kan ett aktivitetsbaserat angreppssätt ge en bättre bild av produkternas anspråk på företagets resurser


A B B ’s p r o c e s s m o d e l

M a r k e t in g

&S a le s

B id

&P r o p o s a l

D e s ig n

&E n g in e e r -in g

P r o d u c t io n

I n s ta l

&C o m m is s i -o n in g

S e r v ic e M a in te n -a n c e

B u s in e s s P r o c e s se s

S u p p ly C h a in C o -o r d in a t io n

R e se a r c h & D e v e lo p m e n t /P r o d u c t D e v e lo p m e n t

S u p p ly M a n a g e m e n t

P r o je c t M a n a g e m e n t

Ett nytt sätt att tänka, ett nytt sätt att mäta…


Produktutveckling ROP

Teknologiutveckling CRC

M&S B&P

Design &Engineering

Purchase &Productionn

Install &commisioning

Service &maintenance

Partners Kunder

AT/BAU

KALKYLERING, BESLUT och RESULTATProjektets bidrag till lönsamhet och effektivitet

Leverantörer

• Produkteffektivisering

• Produktförnyelse

• Processeffektivisering


Hela kostnadsmassan är föränderlig

Kalkylobjektet av mycket olika karaktär

En mängd kostnadsställen

Det ”komplexa” företaget komplexa förutsättningar


Förändrad kostnadsstruktur i de större företagen

Företags kostnadsstruktur förändrats kontinuerligt sedan den tid då kalkylmodellerna konstruerades.

I mycket generella termer innebär utvecklingen framförallt i de större företagen att andelen omkostnader ökar avsevärt samtidigt som andelen direkta kostnader (per definition) minskar i samma grad.

Eftersom de direkta kostnaderna ofta används som fördelnings- grund för fördelning av omkostnader har påläggssatserna därigenom blivit avsevärt mycket större.


Traditionellt företag

”Modernt” företag

Verksamhetsvolym

Totala

kostnader

Den levererade kvantiteten har inte längre samma relevans


Problem med höga påläggssatser

En mindre förändring i direkta kostnader för ett visst kalkylobjekt kan resultera i en kraftigt förändrad självkostnad.

Anta att en produkt f n förbrukar 150 kr i DL.Påläggssatsen för TO ligger på 1000%.

En mindre ökning av arbetsinsatsen, säg 10 kr, kommer att resultera i en ökning av självkostnaden med 110 kr.

Generellt gäller således att produkter som förbrukar aningen mer direkta kostnader omedelbart kommer att framstå som mycket resurskrävande.


För det andra riskerar arbetsintensiva produkter, som i påläggs- kalkylen framstår som dyra att tillverka i egen regi, att tas bort från den egna tillverkningen och istället produceras hos lego-tillverkande företag eller helt ”outsourcas”. Overheadkostnaderna kommer däremot inte att minska i samma utsträckning som man kan förledas att tro.

För det tredje innebär de höga påläggssatserna att den proportionalitet som eftersträvas mellan omkostnad och fördelningsbas knappast existerar. Detta är, enligt ABC-förespråkarna, den viktigaste invändningen mot de traditionella kalkylerna.

Risken för felaktig optimering och fel beslut är mycket stor


Proportionalitetsproblemet

Proportionaliteten är avhängigt av homogeniteten

i kostnadsmassan som ska fördelas från kostnadsstället.

För det andra är proportionaliteten beroende av vald fördelningsgrund d v s om tid eller värde etc används som bas


Den första problemställningen beror på valet av kostnadsställe.*Kostnadsställe ska ju helst väljas så att den orsakslogiskakopplingen mellan omkostnad och kalkylobjekt behålls.

Detta innebär att ett kostnadsställe bör omfatta en väl avgränsad och ensartad resursinsats.

När detta krav är uppfyllt kan omkostnaderna fördelas med en fördelnings- nyckel som ger proportionalitet mellan omkostnader och kalkylobjekt.

* I praktiken används ofta begreppet kostnadsställe i betydelsen organisatorisk enhet. Här samlas kostnader upp som egentligen

var och en skulle behöva en egen fördelningsnyckel!

Dagens kostnadsställen är inte tillräckliga


Val av fördelningsgrund

Fördelningsbaserna brukar delas in tre grupper.

* Tiden; Många omkostnader varierar proportionellt med t ex antal timmar, maskin- eller arbetstimmar.

* Mängden; I denna grupp antas omkostnaderna variera med mängden utryckt i exempelvis antal st, antal kg

* Värdet; I denna grupp antas omkostnaderna samvariera med värdet, uttryckt i valuta (antal SEK, USD etc), av en viss produkt. Exempelvis kan kalkylmässig ränta på material i lager bero på materialvärdet.


Två fabriker har båda en tillverkning på 1.000.000 enheter om året.

Båda fabrikerna tillverkar standardprodukten A.

Den ena fabriken(1) tillverkar 1.000.000 ( En MILJON) enheter av A. Den andra fabriken (2) tillverkar 100.000 (HUNDRA TUSEN) enheter av A och resten av produktionskapaciteten används för att tillverka 199 andra specialprodukter i olika volym.

Storleken på direkta kostnader är identiska på båda fabrikerna

Ett exempel där mycket är likt…


Men om man gör ett studiebesök på båda fabrikerna kan man snart konstatera att de ser avgjort olika ut.

Den första fabriken, som bara producerar A, har sannolikt en förhållandevis enkel produktorganisation. Tillverkningen av högvolymprodukten A kräver sannolikt inte så många olika materialinköp, omställningar etc.

I den andra fabriken, med ett större sortiment, krävs däremot en betydligt större produktionsorganisation. Produktion av 200 olika artiklar kräver sannolikt en större produktionsplanering, större inköpsavdelning, fler omställningar osv.(En bearbetning av Cooper&Kaplan, 1988)

…men verkligheten är ändå mycket olik


Sammanfattning av exemplet

Fabrik 1 1 000 000 st av A Låg komplexitet Låga omkostnader

Fabrik 2 100 000 st av A Hög komplexitet Höga omkostnader

Skillnaden i organisationsstruktur och kostnadsstruktur kan inte förklaras av olikheter i mängden output eftersom båda

fabriker tillverkar lika många enheter (1.000.000).Däremot kan skillnader i stödfunktioner förklaras av antalet

olika produkter som tillverkas.De kostnader som uppkommer p g a produktdifferentiering

kallas ibland för komplexitetskostnader.


En slutsats vi också kan dra är att högvolymprodukten A kommer att framstå som avsevärt dyrare att tillverka i fabrik 2 jämfört med fabrik 1 Fabrik 1 TO 50 000 kr DL 1 000 000 kr DL/produkt 1:- Pålägg 5% TK 1:05

Fabrik 2 TO 500 000 kr DL 1 000 000 kr DL/produkt 1:- Pålägg 50% TK 1:50

En viktig slutsats…


Ytterligare slutsatser

Sannolikt kommer högvolymprodukten A uppvisa en låg vinstmarginal i fabrik 2, eftersom priset kommer att vara lågt.

Lågvolymprodukterna kommer att framstå som lönsamma, eftersom de enligt produktkalkylen inte kostar mer att framställa än A, men troligtvis kan säljas till ett högre pris.

Om kalkylen är utgångspunkt för val av produktmix bör därför produkt A tas bort ur sortimentet och ledningen bör satsa på fler lågvolymsprodukter.

Detta kommer dock inte leda till bättre lönsamhet, eftersom A är lönsam oavsett vad kalkylen visar!


Här har vi gjort troligt att den traditionella självkostnadskalkylen riskerar att generera felaktig information, fel optimering och fel beslut.

Ett aktivitetsbaserat angreppssätt utgör en bättre approximation av produkters förbrukning av resurser.

Från pålägg till aktivitet. Nu till ABC-metoden…


Grundlogiken i ABC är att resursanvändningen i ett företaginte sker utan orsak, utan resurser används därför att

aktiviteter utförs.

Ett första grundläggande antagande är således att det är aktiviteter som drar kostnader. Det är därför logisktatt fördela resursanvändningen till olika aktiviteter.

En ny logik för resursanvändningen


Ett andra antagande som görs inom ABC är att olika produkter (eller snarare deras kunder) skapar efterfrågan på aktiviteter i organisationen.

Det är därför rimligt att kostnaden för en aktivitet, i ett andra steg, fördelas direkt i proportion till olika produkters anspråk på aktiviteten.

Ett följdriktigt antagande


Grundläggande begrepp och samband inom ABC

Resurserr

Aktiviteter

Produkter och tjänster

används i

används iefterfrågas av

efterfrågas av


Kostnadsmassa

Kalkylobjekt av mycket olika karaktär

Aktivitet

En jämförelse


I en traditionell kalkyl är det egenskaper (adjektiv) hosprodukten som utgör fördelningsgrund. Som tidigare sagt

fördelas då omkostnader i proportion till produkternas eller objektensanvändning av direkta resurser.

Inom ABC är det aktiviteter (pågående, verb) som är det centrala.

Hur skiljer sig detta från självkostnadskalkylering?


Resurser

Aktiviteter

Produkter och tjänster

Resursdrivare

Aktivitetsdrivare

Vad är det som driver?


Kostnadsmassa

Aktivitetspool

Kalkylobjekt

Vissa kostnader är inte direkt hänförbara till aktiviteten utan måste fördelas med hjälp av resursdrivare. Dessa skall då spegla aktivitetens anspråk på resurser.

Anspråken förändras kontinuerligt


Resursdrivare är faktorer som används som fördelnings-nycklar när kostnaderna ska fördelas till aktiviteter.

Aktiviteter utgörs av handlingar eller processer utförda avmänniskor eller maskiner.

Aktivitetsdrivare är ett mått på kalkylobjektets anspråk på aktiviteternas ”tjänster”. Aktivitetsdrivaren används för att fördela kostnaderna i aktivitetspoolen till enskilda kalkylobjekt. Tanken är att aktivitets-

drivaren skall indikera kalkylobjektets användning av resurser.

Vem gör vad?


Val av aktivitetsdrivare

Hur många aktivitetsdrivare erfordras? Vilka typer av aktivitetsdrivare bör

väljas?


Antalet aktivitetsdrivare

Antalet aktivitetsdrivare som bör användas beror på

• dels i vilken utsträckning man önskar att kalkylerna ska återspegla orsakslogiska förhållanden

• dels på produktkomplexitet och omkostnadernas sammansättning.


Alltså…(1)

Den första frågan besvaras som ;Ju högre noggrannhet desto fler drivare

Antalet aktivitetsdrivare beror också på om företagetsprodukter ianspråktar aktiviteter i lika eller olika stor utsträckning. Om produkterna förbrukar aktiviteter i

samma proportion kan de med fördel slås ihop och fördelas med en gemensam drivare.


Alltså…(2)

Identifieringen av lämpliga aktivitetsdrivare förutsätter att bl a följande två faktorer beaktas:

* Tillgängligheten till data om aktivitetsdrivarna* Samvariation mellan olika produkters för-

brukning av resurser enligt aktivitetsdrivaren och den verkliga förbrukningen


Sifferexempel

Budget Alfa Beta Gemen TotaltKvant Kr Kvant Kr Kr Kr

Intäkter 540 000 60 000 600 000

Tillverkningsvolym 1 000 100 Maskintid(h) 250 25 Material (250 kr/kg) 500 125 000 50 12 500 137 500 Arbete (150 kr/h) 200 30 000 20 3 000 33 000

Materialomkost 82 500 82 500 Tilverkningsomk 1 55 000 55 000 Tilverkningsomk 2 132 000 132 000 Försäljningsomk 77 000 77 000

Summa FK 346 500 Resultat 83 000

MO består av månadslöner och avskrivningarTO1 består av energi och förbrukningsmaterialTO2 består av övriga tillverkningsomk (avskrivn och månadslöner)FO består av månadslöner


DM Tim DL stAlfa 125 000 250 30 000 1 000 Beta 12 500 25 3 000 100 Totalt 137 500 275 33 000 1 100

60% 200 kr/h 400% 70 kr/st

Fördelningsbaser

Påläggssatser

Sifferexempel forts.


Tradditionell påläggskalkyl Alfa Beta Totaltx ant resp.

Intäkter/ st (och totalt) 540 600 600 000

DM (/antal st) 125 125 137 500DO (0,6 x 125) 75 75 82 500

DL 30 30 33 000TO1 (0,2h*250) 50 50 55 000TO2 (4 x 30) 120 120 132 000

TVK 400 400 440 000

FO 70 70 77 000

Sjk/st (och totalt) 470 470 517 000

Resultat 70 130 83 000



Orderhant Lagerhant Bearbetn Omställn Kontr Försälj Summa FKBelopp 22 500 60 000 55 000 82 000 50 000 77 000 346 500

Order Frakter Timmar Omställningar Kontroller TimmarAlfa 40 15 250 16 16 330Beta 10 5 25 4 4 220Totalt 50 20 275 20 20 550

450 kr/st 3 000 kr/st 200 kr/h 4 100 kr/st 2 500 kr/st 140 kr/h

Resursförbrukning per aktivitet

Aktivitetsdrivare

Påläggsatser



Alfa Beta Totalt(ant av resp.)

Intäkter 540,00 600,00 600 000

DM 125,00 125,00 137 500 Orderhantering 18,00 45,00 22 500 Lagerhantering 45,00 150,00 60 000

DL 30,00 30,00 33 000 Bearbetning 50,00 50,00 55 000 Omställningar 65,60 164,00 82 000 Kontroller 40,00 100,00 50 000

TVK 373,60 664,00 440 000 Försäljning 46,20 308,00 77 000 FK 419,80 972,00 517 000

Resultat 120,20 Minus 372.00 83 000

Aktivitetsbaserad kalkyl



Kontroll enl ”traditionell” fördening

ALFA/BETASjk 470:- varav 155 är DL + DM och 315 är FK1000 x 470 + 100 x 470 – 346 500 – 1000 x 155 – 100 x 155 = 0

Om vi tillverkar en ytterligare enhet av ALFA:1001 x 470 + 100 x 470 – 346 500 – 1000 x 155 – 100 x 155 = 470dvs vi får en viss ”övertäckning” av FK med 470 – 155 Kr = 315 kr


Kontroll enligt fördelning med ABCALFA/BETANy Sjk 419,80 respektive 972 varav 155:- DL + DM och FK

264,20 respektive 8171000 x 419,80 + 100 x 972 – 346.500 – 1000 x 155 + 100

x155 = 0

Om vi tillverkar ytterligare 1 enhet mer av ALFA1001 x 419,80 + 100 x 972 – 346 500 – 1001 x 155 - 100 x

155 = 264,80Vi får en fortfarande en övertäckning dock endast med

264,80 – 155 = 109,80


Hur kommer det sig? – några slutsatser

Hur kommer det sig att Beta, som enligt den traditionella kalkylen var den mest lönsamma nu är sämst???

Grundlogiken i aktivitetsbaserad kalkylering är attomfattningen av många aktiviteter i verksamheten är

oberoende av tillverkningsvolymen.Exempelvis leder en fördubbling av antalet

tillverkade enheter inte till en fördubbling av antaletomställningar. Den ökade volymen kommer

att tillverkas i längre serier.


Kritiken mot eller ”förträffligheten” med ABC

Kan hela verksamheter delas in i aktiviteter?

Ger ABC-kalkylen ”rätt” beslutsunderlag? Bör man fördela samtliga kostnader till

produktnivå? Vart tog intäkterna vägen? Är det inte viktigare att kalkylera redan i

konstruktionsfasen?


Kan hela verksamheten delas in i aktiviteter?

För att aktiviteten skall kunna inordnas i ett kalkylsystem”krävs” att den utförs återkommande och på ett lik-

artad sätt. Den bör alltså kännetecknas av liknade input,process och output, över tiden.

Den bör kunna avgränsas mot andra aktiviteter.

Följaktligen torde enheter eller personer som arbetar påprojektbasis, med många eller ständigt föränderligaaktiviteter, vara mindre lämpliga att inkludera i ett

kalkylsystem.


Ger ABC-kalkylen rätt beslutsunderlag?

Aktivitetsbaserad kalkylering kan därför inte sägas uppfylla de teoretiska krav som ställs på ett relevant beslutsunderlag.Informationen i en ABC-kalkyl kan sägas vara en ögonblicksbild som avbildar historiska kostnader. Det är heller inte försvarbart att ta fram en specialkalkyl för varje beslutssituation som uppkommer. ABC-kalkylen är därför bara en plattform när ett relevant beslutsunderlag skall tas fram.

Endast de konsekvenser som skiljer alternativ bör uppmärk- sammas i en kalkyl. En kalkyl bör innehålla framtida särintäkter och särkostnader som blir följden av att ett visst handlingsalternativ väljs. Detta betyder att operationell kostnad bör användas.


Bör man fördela samtliga kostnader till produktnivå?

Ett tungt vägande skäl mot fullständig kostnadsfördelningär att den volymoberoende kostnaden kan uppfattas som

direkt rörlig med produktionsvolymen.

Fördelningen ger upphov till felaktiga signaler.Exempelvis påverkas kostnaden för orderstödjande

aktiviteter inte av antalet produktenheter i en order utan förmodligen av antalet tillverkningsorder. Följaktligen finns

det ingen anledning att fördela dessa kostnader till produktnivå eftersom dessa kostnader endast kan påverkas

på orderstödjande nivå.


Vart tog intäkterna vägen?

Det finns en risk med den ensidiga kostnadsfixeringen inomABC (liksom inom trad. kalkylering) att kostnadskrävande

aktiviteter reduceras eller elimineras. Innan dessa aktiviteterreduceras måste de matchas mot de förmodade intäkter de

kan ge upphov till.(Se tillbaka på Porters värdekedja eller ABB´s processbeskrivning).

En kalkyl bör kunna svara på frågor likt dessa:Efterfrågar kunderna de produkter som är mest lönsamma?Om inte, vilka åtgärder krävs för att vi ska kunna tillverka de produkter som kunderna efterfrågar på ett effektivt sätt?


Är det inte viktigare att kalkylera redan i iFOU eller konstruktionsfasen?

% av slutlig TK

Kostnaders uppkomst i tiden

Kostnader som bundits upp av produktens utformning

Idé Förstudie Konstruktion Tillverkning Leverans

Intäkter efter leverans


Visar en analys av varje aktivitet verkligen varför resultat- eller lönsamhetskurvan ser ut som den gör – eller ens hur effektiva vi är ?

Diskussion och förslag ges på

Föreläsning 21/3 och 29/3 Lönsamhetsmetoden och Bidragskalkylen

Förbered uppgifter till tisdag 22/3 (gr a,b)

Läs igen ; Kapitel 3 och 4


”Activity Based Costing” Begreppen

AktivitetKostnadsdrivareoch så förstås Kalkylobjektet (kund, produkt mm)


Varför? Man fördelar omkostnaderna på

de aktiviteter som varje kund eller produkt (d v s kalkylobjektet) medför.

För att få en kanske något rättvisare fördelning än vid pålägg som har andra fördelningsgrunder


Arbetsgången vid ABC Identifiera de aktiviteter som äger rum i företaget

Bestäm en kostnadsdrivare för varje aktivitet (t ex vid städning kan kostnadsdrivaren vara den yta som städas)

Fördela omkostnaderna på kostnadsdrivaren och räkna ut kostnaden per enhet av kostnadsdrivaren

Fördela aktiviteternas kostnader på kalkylobjekten med hänsyn till hur mycket av aktiviteterna som utnyttjas av respektive objekt

Documents

Intern redovisning för planering och uppföljning