IAS 17

903

17 בילאומי חשבואות תקן

חכירות

International Accounting Standard 17

Leases

כוללת תיקוים הובעים מתקי דיווח כספי בילאומיים, אשר גרסה זוליואר 1ומועד תחילתם לא מאוחר מיום 2015במאי 31 פורסמו עד

2016.

IAS 17

904

עייים תוכן ףסעימהחל

∗מבוא

אות בי17לאומי תקן חשבו חכירות

1 מטרת התקן 2 תחולה

4 הגדרות 7 סיווג חכירות

20 חכירות בדוחות הכספיים של חוכרים 20 חכירות מימויות

20 לראשוההכרה 25 לראשוהמדידה לאחר ההכרה

31 גילויים 33 חכירות תפעוליות

35 גילויים 36 חכירות בדוחות הכספיים של מחכירים

36 תומימוי ותחכיר 36 לראשוההכרה

39 לראשוהמדידה לאחר ההכרה 47 גילויים

49 חכירות תפעוליות 56 גילויים

58 עסקאות מכירה וחכירה בחזרה 67 הוראות מעבר

69 מועד תחילה בשת עודכןכפי ש( 17ביטול תקן חשבואות בילאומי

1997 ( 70 :ספח

†פרסומים אחריםל תיקויםתקן חשבואות על ידי הוועדה הבילאומית של אישור

∗2003פורסם בדצמבר ש 17בילאומי

*בסיס למסקות דעה מוגדת*

:ביצועהחיות דוגמאות להמחשה של עסקאות מכירה וחכירה בחזרה

*שתוצאתן חכירות תפעוליות

לא תורגם לעברית. ∗

דיווח כספי בילאומיים הובעים מספח בספר זה שולבו התיקוים לתקי †

זה בתקי הדיווח הכספי הבילאומיים הרלווטיים.

IAS 17

905

17 בילאומי תקן חשבואות

חכירות

. ובספח 70-1 בסעיפים פורטמ IAS 17)( חכירות 17 חשבואות בילאומיקן ת

, אך שמרה תבית התקן, כפי כל הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידהאת תקן חשבואות בילאומי . יש לקרוא IASB - על ידי ה תה בעת שאומץיהיש

לתקי דיווח כספי להקדמהלמטרת התקן ולבסיס למסקות, בהקשר 17 8תקן חשבואות בילאומי . לדיווח כספימושגית ה ילאומיים ולמסגרתב

מספק בסיס ,מדייות חשבואית, שיויים באומדים חשבואיים וטעויות .מדייות חשבואית בהעדר החיות מפורשותשל ויישום לבחירה

מטרת התקן

מטרת התקן היא לקבוע, עבור חוכרים ומחכירים, את המדייות .1 יתןישואת הגילוי האות שםושתי אית המתאימההחשבו

בהתייחס לחכירות.

תחולה

:פרט ליש ליישם תקן זה בטיפול חשבואי בכל החכירות, .2

מתכליםחכירות לחיפוש מירלים, פט, גז טבעי ומשאבים )א( לשימוש בהם; וכן חכירות או אחרים

הסכמי רישוי לפריטים כמו סרטי קולוע, הקלטות וידאו, )ב( חזות, כתבי עת, פטטים וזכויות יוצרים.מ

אולם, אין ליישם תקן זה כבסיס המדידה של:

ה דל"ן, המוחזק על ידי חוכרים, שמטופל כדל"ן להשקע )א( );דל"ן להשקעה 40(ראה תקן חשבואות בילאומי

ותעל ידי מחכירים בחכיר שסופקדל"ן להשקעה )ב( );40ת (ראה תקן חשבואות בילאומי ותפעולי

41שבתחולת תקן חשבואות בילאומי כסים ביולוגיים )ג( ; אותומימויבחכירות המוחזקים על ידי חוכרים חקלאות

41שבתחולת תקן חשבואות בילאומי כסים ביולוגיים )ד( ת.ותפעולי ותעל ידי מחכירים בחכיר שסופקו

IAS 17

906

לגבי הסכמים להעברת הזכות לשימוש בכסים גם אם תקן זה חל .3יתבקש לתת שירותים מהותיים בהתייחס לתפעול או המחכיר

לגבי הסכמים המהווים חוזי תקן זה איו חלתחזוקת הכסים. שאים מעבירים את הזכות לשימוש בכסים מצד אחד שירות

לחוזה לצד האחר לחוזה.

הגדרות

:להלן מוחים המשמשים בתקן זה ומשמעותם .4

עביר לחוכר בתמורה היא הסכם לפיו המחכיר מ )Leaseחכירה (בכס לתקופת זכות השימושלתשלום או לסדרת תשלומים את

זמן מוסכמת.

אופן בחכירה שמעבירה היא )Finance leaseחכירה מימוית ( ) הלוויםrisk and rewardsהסיכוים וההטבות (כל את ימהות

)incidental( .כסיתלבעלות ביייכולה לעבור בסופו הזכות הק ר או לא לעבור.של דב

חכירה שאיה חכירה היא )Operating leaseחכירה תפעולית (

מימוית.

היא )A non-cancellable leaseחכירה שאיה יתת לביטול ( חכירה שיתן לבטלה רק:

;איזו שהיאקלושה בהתרחש תלויה )א(

של המחכיר; ובאישור )ב(

של אותו כס או של החכירה חדשמתקשר באם החוכר )ג( ס דומה עם אותו מחכיר; אוכ

מועד ההתקשרות לאחר שהחוכר ישלם סכום וסף כזה, שב )ד( reasonably(באופן סביר חכירה, המשך החכירה וודאי ב

certain.(

היא המועד )Inception of the lease( מועד ההתקשרות בחכירההמוקדם בין מועד הסכם החכירה לבין מועד המחויבות של

של החכירה. במועד זה: קרייםעיהצדדים לתאים

חכירה מסווגת כחכירה תפעולית או כחכירה מימוית; וכן )א(

IAS 17

907

במקרה של חכירה מימוית, קבעים הסכומים שיוכרו )ב( בתחילת תקופת החכירה.

היא )Commencement of the lease termתחילת תקופת החכירה (

המועד שממו החוכר רשאי לממש את זכותו לשימוש בכס , דהייוכר. זהו המועד של ההכרה לראשוה בחכירה (המוח

או בהוצאות הובעים ות ההכרה בכסים, בהתחייבויות, בהכס מהחכירה, לפי העיין).

יתת שאיה היא התקופה, )Lease termתקופת החכירה (

על חכירת )contractedהחוכר סיכם חוזית (שלגביה לביטול, לחוכר קיימת לשהן שלגביהןהכס ביחד עם תקופות וספות כ

הכס, בתשלום וסף או ללא תשלום תאופציה להמשיך את חכירוודאי באופן סביר מועד ההתקשרות בחכירהוסף, כאשר ב

שהחוכר יממש את האופציה.

הם )Minimum lease paymentsתשלומי חכירה מיימליים (התשלומים במשך תקופת החכירה שהחוכר דרש או יכול

עבור רש לשלם, למעט דמי שכירות מותים, עלויות להידשירותים ומיסים שישולמו על ידי המחכיר והוא יקבל שיפוי

בגים, ביחד עם:

עבור חוכר, סכומים כלשהם שהובטחו על ידי החוכר או על )א( ידי צד הקשור לחוכר; או

עבור מחכיר, ערך שייר כלשהו שהובטח למחכיר על ידי: )ב(

)i( ;החוכר

)ii( לחוכר; או רוצד הקש

)iii( ו קשורוהוא בעל יכולת למחכיר צד שלישי שאי

כפי את המחויבויות (discharging) פיסית לפרוע .שהובטחה

אולם, אם לחוכר יש אופציה לרכוש את הכס במחיר שצפוי להיות

בו יתן יהיה לממש את השווי ההוגן במועד ממוך מספיק , התקשרות בחכירהמועד הבאופן סביר, ב האופציה, כך שוודאי

שהאופציה תמומש, תשלומי חכירה מיימליים כוללים את התשלומים המיימליים שיש לשלם במהלך תקופת החכירה עד

זו ואת התשלום השירכ תילמועד המימוש הצפוי של אופצי הדרש על מת לממש את האופציה.

IAS 17

908

או להחליף כס היה הסכום שבו יתן הוא )Fair valueשווי הוגן (בעסקה בין קוה מרצון ומוכר מרצון, הפועלים לסלק התחייבות

ושאיה מושפעת מיחסים מיוחדים בין הצדדים. בצורה מושכלת

:הוא )Economic lifeאורך חיים כלכליים (

התקופה שבמהלכה צפוי כי הכס יהיה יתן לשימוש )א( כלכלי על ידי משתמש אחד או יותר; או

יחידות דומות שצפויות הסכום של יחידות ייצור או )ב( להתקבל מהכס על ידי משתמש אחד או יותר.

, אומדן התקופה הותרת הוא )Useful lifeאורך חיים שימושיים (

מתחילת תקופת החכירה, ללא הגבלות על ידי תקופת החכירה, שבמהלכה הישות צפויה לצרוך את ההטבות הכלכליות הטבועות

בכס.

:הוא )Guaranteed residual valueערך שייר מובטח (

עבור חוכר, אותו החלק מערך השייר שמובטח על ידי )א( הוא המובטחהחוכר או על ידי צד הקשור לחוכר (הסכום

מלי שיכול, במקרה כלשהו, להידרש מקסיהסכום ה תשלומו); וכן

עבור מחכיר, אותו החלק מערך השייר שמובטח על ידי )ב(שור למחכיר ואשר הוא שאיו ק שלישי החוכר או על ידי צד

.כפי שהובטחהבעל יכולת פיסית לפרוע את המחויבויות

הוא )Unguaranteed residual valueערך שייר שאיו מובטח (אותו חלק מערך השייר של הכס המוחכר, שמימושו על ידי

.למחכירלא הובטח או שהובטח רק על ידי צד הקשור המחכיר

הן עלויות )Initial direct costsעלויות ישירות ראשויות (שיתות לייחוס במישרין ליהול משא ומתן לגבי תוספתיות

שהם למחכירים , למעט עלויות כאלה שתהוו ולהסדרתההחכירה

).dealersיצרים או סוחרים (

היא )Gross investment in the leaseהשקעה ברוטו בחכירה ( של: )aggregateהסכום המצרפי (

המחכיר ומי החכירה המיימליים לקבל על ידי תשל )א( , וכןמימויתבהתאם לחכירה

IAS 17

909

.למחכירערך שייר בלתי מובטח כלשהו שצבר )ב(

היא השקעה )Net investment in the leaseהשקעה טו בחכירה ( ריבית הגלום בחכירה.הברוטו בחכירה המהוות בשיעור

היא )Unearned finance incomeשטרם הורווחה ( מימון תהכס

ההפרש בין:

ההשקעה ברוטו בחכירה, לבין )א(

ההשקעה טו בחכירה. )ב(

)Interest rate implicit in the leaseשיעור הריבית הגלום בחכירה (חכירה, גורם לערך ההתקשרות בהוא שיעור ההיוון, שבמועד

(ב) ערך -הוכחי המצרפי של (א) תשלומי החכירה המיימליים והשווי ההוגן של 1ו מובטח להיות שווה לסכום של (השייר שאי (

) עלויות ישירות ראשויות כלשהן של 2( -הכס המוחכר ו .המחכיר

Lessee’s incrementalתוספתי של החוכר (הריבית השיעור

borrowing rate of interest( הוא שיעור הריבית שהחוכר היהלקבוע שיעור זה, צריך לשלם בגין חכירה דומה או, אם לא יתן

, החוכר היה צריך לשלם מועד ההתקשרות בחכירההשיעור, שבדומה, סכומים בטוחהעם על מת ללוות לתקופה דומה, ו

הדרושים על מת לרכוש את הכס.

הם אותו חלק של תשלומי )Contingent rentדמי שכירות מותים (ידי אלא מבוסס על סכום עת ,החכירה שאיו מהווה סכום קבוע

, אחוז לדוגמההזמן ( חלוף שלא בעקבות התשמל גורם ששממכירות עתידיות, היקף השימוש העתידי, מדדי מחירים

עתידיים, שיעורי ריבית שוק עתידיים).

דרישה לתיאום להסכם חכירה או מחויבות לחכירה עשויים לכלו .5)adjust( ויים בעלות ההקמה אותשלומי החכירה כתוצאה משי

תאחר במידההמוחכר או כתוצאה משיויים רכוששל ההרכישה של עלות או ערך, כמו רמות מחירים כלליות, או עלויות מימון

מועד ההתקשרות החכירה על ידי המחכיר, במהלך התקופה בין השפעה האת לבין תחילת תקופת החכירה. אם כך, יראו בחכירה

ירהבמועד ההתקשרות בחכ השל שיויים כאלה כאילו התרחש לצורכי תקן זה.

חכירה כוללת חוזים לשכירת כס שכוללים הוראה המקה הגדרת .6

תאים מילוי בכס לאחר זכות קיייתלשוכר אופציה לרכישת

IAS 17

910

hire(מכר מוסכמים. חוזים אלה מכוים לעיתים כחוזי שכרpurchase contracts.(

רך בד "שווי הוגן"משתמש במוח 17תקן חשבואות בילאומי .א6ששוה בהיבטים מסוימים מההגדרה של שווי הוגן בתקן דיווח

, בעת יישום תקן פיכךל .מדידת שווי הוגן 13כספי בילאומי שווי הוגן בהתאם לתקן מודדתישות 17חשבואות בילאומי , ולא בהתאם לתקן דיווח כספי בילאומי 17חשבואות בילאומי

13.

סיווג חכירות

ומץ בתקן זה מבוסס על המידה שבה הסיכוים סיווג החכירות שא .7המחכיר או הם אצלוההטבות, הלווים לבעלות בכס המוחכר,

כתוצאה אפשרויות להפסדים . הסיכוים כוללים את ההחוכר), התיישות טכולוגית idle capacityלא מוצלת ( יכולת תפוקהמ

ות ושיויים בתשואה בגלל שיויים במצב הכלכלי. הטבות יכוללהתבטא בציפיות לפעילות רווחית לאורך החיים הכלכליים של

הכס וברווח מעליית ערך או ממימוש ערך השייר.

ימהותאופן בחכירה מסווגת כחכירה מימוית אם היא מעבירה .8)substantially .לווים לבעלותים וההטבות האת כל הסיכו (

אופן בה חכירה מסווגת כחכירה תפעולית אם היא איה מעביר את כל הסיכוים וההטבות הלווים לבעלות. ימהות

משום שהעסקה בין מחכיר לחוכר מבוססת על הסכם חכירה .9בייהם, ראוי להשתמש בהגדרות עקביות. היישום של הגדרות אלה

סיבות שוות של המחכיר והחוכר עשוי לגרום לאותה חכירה למה, זה יכול להיות . לדוגכל צד להיות מסווגת באופן שוה על ידי

שסופק מהטבות מערך השייר המובטח האם המחכיר ייה קרההמ על ידי צד שאיו קשור לחוכר.

הסיווג של חכירה כחכירה מימוית או כחכירה תפעולית תלוי .10להלן דוגמאות למצבים שכל 1במהות העסקה ולא בצורת החוזה.

ל, לסיווג יובילו, בדרך כל זה עם זהאחד מהם בפרד או בשילוב חכירה כחכירה מימוית:

החכירה מעבירה את הבעלות בכס לחוכר בתום תקופת )א(

החכירה;

(SIC 27)של הוועדה המתמדת לפרשויות 27ראה גם פרשות מספר 1

.של חכירה תהמשפטי אשר ערוכות במתכותהערכת המהות של עסקאות

IAS 17

911

לחוכר יש אופציה לרכישת הכס במחיר שצפוי להיות מוך )ב(יתן לממש את האופציה כך מספיק מהשווי ההוגן במועד בו

, במועד ההתקשרות בחכירה, הסביר ותהיה וודאתש שהאופציה תמומש;

החכירה היא למשך החלק העיקרי של אורך החיים תקופת )ג( איה מועברת; הזכות הקיייתהכלכליים של הכס, גם אם

הערך הוכחי של תשלומי מועד ההתקשרות בחכירהב )ד(באופן מהותי סכום המהווהב החכירה המיימליים מסתכם

; ולא פחות מזה מלוא השווי ההוגן של הכס המוחכראת וכן

ת כך שרק ידוחים הם בעלי מהות כה יהכסים המוחכרי )ה( החוכר יכול להשתמש בהם ללא צורך בשיויים יכרים.

זה עם זהלהלן סימים למצבים שכל אחד מהם בפרד או בשילוב .11 להוביל לסיווג חכירה כחכירה מימוית:הם יכולים גם

ושא אולם הואאם החוכר יכול לבטל את החכירה, )א( סים לביטול;המתייח המחכירבהפסדים של

החוכר ושא ברווחים או בהפסדים מהתודות בשווי ההוגן )ב( rent(דמי שכירות החזרשל השייר (לדוגמה, באופן של

rebate ( בתום החכירה); וכןהמכירה השווה לרוב תקבולי

לחוכר יש את היכולת להמשיך את החכירה לתקופה וספת )ג(י מדמ באופן מהותיבתמורה לדמי שכירות שמוכים

השכירות בשוק.

. חד משמעייםאים תמיד 11 -ו 10בסעיפים והסימיםהדוגמאות .12 ימהותאופן באם ברור ממאפייים אחרים שהחכירה איה מעבירה

את כל הסיכוים וההטבות הלווים לבעלות, החכירה מסווגת אם הבעלות קרהכחכירה תפעולית. לדוגמה, זה יכול להיות המ

ירה תמורת תשלום משתה השווה לשוויו בכס עוברת בתום החכדמי שכירות מותים, שכתוצאה קיימים ההוגן באותו מועד, או אם

את כל הסיכוים וההטבות. ימהותאופן במהם לחוכר אין

. אם במועד מועד ההתקשרות בחכירהסיווג החכירה מבוצע ב .13כלשהו החוכר והמחכיר מסכימים לשות את תאי החכירה, למעט

ל חידוש החכירה, באופן שהיה גורם לסיווג שוה של ש דרךב, אילו התאים 12-7החכירה בהתאם לקריטריוים בסעיפים

IAS 17

912

, רואים בהסכם מועד ההתקשרות בחכירההחדשים היו בתוקף בבאומדים המעודכן כהסכם חדש למשך תקופתו. אולם, שיויים

של ערך או אורך החיים הכלכליים לש(לדוגמה, שיויים באומדים כשלהשייר של הרכוש המוחכר), או שיויים בסיבות (לדוגמה,

)default ( ם גורמים לסיווג חדש של החכירהשל החוכר), אי לצרכים חשבואיים.

]בוטל[ .14

]בוטל[ .15

כאשר חכירה כוללת מרכיבי קרקע ומבים, ישות מעריכה את א.15וית בפרד הסיווג של כל מרכיב כחכירה תפעולית או כחכירה מימ

. בקביעה אם מרכיב הקרקע מהווה חכירה 13-7בהתאם לסעיפים תפעולית או חכירה מימוית, חשוב להביא בחשבון שלקרקע באופן

רגיל יש אורך חיים כלכליים לא מוגדר.

חכירת קרקע ומבים, ולטפל בעל מת לסווג במידת הצורך, .16 -ראשויים (לרבות תשלומי מקדמותתשלומי החכירה המיימליים

lump-sum upfront paymentsהקרקע ) מוקצים בין מרכיביהוגן של זכויות החכירה במרכיב הוהמבים באופן יחסי לשווי

. אם תשלומי מועד ההתקשרות בחכירההקרקע ובמרכיב המבים בבין שי מרכיבים אלה, ןמהימבאופן החכירה לא יתים להקצאה

מימוית, אלא אם ברור ששי החכירה מסווגת במלואה כחכירההחכירה מסווגת האחרוןבמקרה .המרכיבים הם חכירות תפעוליות

במלואה כחכירה תפעולית.

בה הסכום שהיה מוכר לראשוה ר שאלגבי חכירת קרקע ומבים, .17, איו מהותי, יתן לטפל בקרקע 20בגין מרכיב הקרקע, לפי סעיף

סווג כחכירה לרה וובמבים כיחידה אחת לצורך סיווג החכי. במקרה כזה, אורך 13-7תפעולית לפי סעיפים כחכירה מימוית או

אורך החיים הכלכליים של חשב החיים הכלכליים של המבים הכס המוחכר במלואו.

כאשר איה דרשת מרכיבי הקרקע והמבים של תפרד מדידה .18 כדל"ן להשקעה בהתאם ותזכויות החוכר בקרקע ובמבים מסווג

הוגן. חישובים השווי הואומץ מודל 40לתקן חשבואות בילאומי מפורטים דרשים עבור הערכה זו רק אם הסיווג של מרכיב אחד או

של שי המרכיבים איו וודאי מסיבה אחרת.

סווג זכויות רשאי ל, חוכר 40בהתאם לתקן חשבואות בילאומי .19ה. אם זה חכירה תפעולית, כדל"ן להשקעבבדל"ן, המוחזק

כאילו הם היו חכירה מימוית מטופלות זכויות בדל"ן ההמקרה,

IAS 17

913

במודל השווי ההוגן לגבי הכס שהוכר. בוסף לכך עשה שימוש ום אירוע אהחוכר ימשיך לטפל בחכירה כחכירה מימוית, אפילו

מאוחר יותר ישה את המהות של זכויות החוכר בדל"ן כך שהוא אם המקרהכדל"ן להשקעה. זה יהיה לה זכויות אלא יסווג יותר

החוכר:לדוגמה

לדל"ן בשימוש מועבר ואז הואאת הדל"ן, מאכלס )א(לשוויו ההוגן השווה ) deemed costבעלות חשבת (הבעלים

במועד השיוי בשימוש; או

את כל ימהותאופן בחכירת משה, שמעבירה מעיק )ב(לצד שלישי הסיכוים וההטבות הלווים לבעלות בזכויות,

בלתי קשור. חכירת משה כזו מטופלת על ידי החוכר שלישי, למרות שהיא עשויה להיות הכחכירה מימוית לצד

מטופלת כחכירה תפעולית על ידי הצד השלישי.

חכירות בדוחות הכספיים של חוכרים

חכירות מימויות

הכרה לראשוה

יות בתחילת תקופת החכירה, חוכרים יכירו בחכירות מימו .20בסכומים על המצב הכספי שלהם ותבדוחהתחייבויות כככסים ו

השווים לשווי ההוגן של הרכוש המוחכר או לערך הוכחי של יים, אם הוא מוך יותר, כאשר כל אחד מיימלתשלומי החכירה ה

. שיעור ההיוון מועד ההתקשרות בחכירהמסכומים אלה קבע ביים מיימלהחכירה החישוב הערך הוכחי של תשלומי ל שישמש

בחכירה, אם מעשי לקבוע אותו; אם גלוםהוא שיעור הריבית ה. עלויות של החוכר התוספתי הריבית לא, יש להשתמש בשיעור

ישירות ראשויות כלשהן של החוכר מתווספות לסכום המוכר ככס.

עסקאות ואירועים אחרים מטופלים ומוצגים בהתאם למהותם .21רק בהתאם לצורה המשפטית. למרות ולמציאות הפיסית ולא

שהצורה המשפטית של הסכם החכירה היא שהחוכר עשוי לא ר, במקרה של חכירות ובכס החכ זכות קיין משפטיתלרכוש שום

שהחוכר רוכש את הם מימויות המהות והמציאות הפיסית ההטבות הכלכליות מהשימוש בכס המוחכר לחלק העיקרי מאורך

בתמורה למחויבות לשלם עבור אותה הזכות שלו החיים הכלכליים חכירה, לשוויו ההוגן מועד ההתקשרות בסכום המהווה קירוב, ב

).related finance charge( מתייחסההמימון וטלשל הכס

IAS 17

914

דוח על המצב הכספיאם עסקאות חכירה כאלה אין משתקפות ב .22של ישות המחויבויותהכלכליים ורמת שאביםשל החוכר, המ

וצגים בערכים מוכים מידי, וכתוצאה מכך מתקבלים יחסים מדוח על המצב פיסיים מוטים. לכן, ראוי כי חכירה מימוית תוכר ב

של החוכר גם ככס וגם כמחויבות לשלם תשלומי חכירה הכספיעתידיים. בתחילת תקופת החכירה, הכס וההתחייבות לתשלומי

באותם סכומים, הכספי מצבהדוח על החכירה העתידיים מוכרים בשמתווספות לסכום של החוכר למעט עלויות ישירות ראשויות

המוכר ככס.

יוצגו בדוחות ההתחייבויות בגין הכסים המוחכרים שלא ראוי .23מהכסים המוחכרים. אם לצורך )deductionביכוי (הכספיים

מבוצעת הבחה בין דוח על המצב הכספיבהצגת ההתחייבויות יות שוטפות לבין התחייבויות בלתי שוטפות, יש לבצע את התחייבו

אותה ההבחה לגבי התחייבויות החכירה.

עלויות ישירות ראשויות בהקשר מתהוות לעיתים קרובות, .24לפעילויות חכירה ספציפיות, כמו יהול משא ומתן וסגירת הסדרי החכירה. עלויות, שזוהו כיתות לייחוס במישרין לפעילויות שבוצעו על ידי החוכר עבור חכירה מימוית, מתווספות לסכום

שהוכר ככס.

מדידה לאחר ההכרה לראשוה

מימון לבין הבין עלויות יחולקו יים מיימלתשלומי החכירה ה .25). עלויות outstanding liabilityההתחייבות הקיימת ( הקטתלכל אחת מהתקופות במהלך תקופת החכירה על יוקצו המימון

מת ליצור שיעור ריבית תקופתי קבוע בגין יתרת ההתחייבות םיזקפו כהוצאות בתקופות שבהן ה םמותי שכירותהותרת. דמי

.יםמתהוו

בפרקטיקה, בהקצאת עלויות המימון לתקופות במהלך תקופת .26החכירה, חוכר רשאי להשתמש בצורת קירוב מסוימת על מת

לפשט את החישובים.

פחת כמו גם ביחכירה מימוית יוצרת הוצאת פחת בגין כסים .27לגבי כסים הוצאת מימון בכל תקופה חשבואית. מדייות הפחת

ביעקבית למדייות הפחת לגבי כסים יהתהפחת בימוחכרים חושב בהתאם לתקן ימוכר שפחת שבבעלות החוכר, והפחת

38ותקן חשבואות בילאומי רכוש קבוע 16חשבואות בילאומי reasonable. אם לא קיימת וודאות סבירה (כסים בלתי מוחשיים

certainty כס ישיג בעלות) שהחוכרבתום תקופת החכירה, ה

IAS 17

915

תקופה הקצרה מבין תקופת החכירה לבין החת במלואו לאורך יופ אורך החיים השימושיים של הכס.

מוקצה לכל תקופה חשבואית חכור סכום בר פחת של כס ה .28עקבי שהוא ,על בסיס שיטתי ,החזויהתקופה של השימוש ך במהל

פחת שבבעלותו. בי םעם מדייות הפחת שהחוכר מאמץ עבור כסיבעלות בתום תקופת ישיגדאות סבירה שהחוכר אם קיימת וו

מהווה את אורך החיים החזויההחכירה, תקופת השימוש תקופה אורך ההכס מופחת ל ,השימושיים של הכס; אחרת

הקצרה מבין תקופת החכירה לבין אורך החיים השימושיים של הכס.

הסיכום של הוצאת הפחת בגין הכס והוצאת המימון בגין התקופה .29לתשלומי החכירה לשלם בגין התקופה לעיתים דירות יה זהה יה

, לא בהתאם לכךולכן לא ראוי להכיר בתשלומי החכירה כהוצאה. יהיו שווים לאחר מתייחסתהשסכומי הכס וההתחייבות סביר

תחילת תקופת החכירה.

תקן ות מיישמת את, ישחכורערכו של כס פגם על מת לקבוע אם .30 .ירידת ערך כסים 36מי חשבואות בילאו

גילויים

בוסף לגבי חכירות מימויות, גילוי לפרטים הבאים ייתוחוכרים .31מכשירים 7לעמידה בדרישות תקן דיווח כספי בילאומי

:יםיפיסיים: גילו

בסוף , את הערך בספרים טויםכסשל העבור כל קבוצ )א( .תקופת הדיווח

בסוף יים עתידיים לאמה בין סך תשלומי חכירה מיימהת )ב( ןתילבין ערכם הוכחי. בוסף, הישות תתקופת הדיווח

בסוף גילוי לסך תשלומי חכירה מיימליים עתידיים ולערכם הוכחי, עבור כל אחת מהתקופות תקופת הדיווח

הבאות:

)i( ;העד ש

)ii( ה ועדחמש אחרי שיםש;

)iii( חמש אחרייםש.

.בתקופה השהוכרו כהוצא םמותי שכירותדמי )ג(

IAS 17

916

שחזוייםסך תשלומי חכירת משה מיימליים עתידיים )ד( המשה שאין יתות לביטול ותלהתקבל בהתאם לחכיר

.תקופת הדיווחסוף ב

כוללתיאור כללי של הסדרי חכירה מהותיים של החוכר, )ה( גבל לפרטים אלה:ואך לא מ ,פרטים הבאיםה

)i( קבעיםהבסיס ים שכירותדמי לפיולשלם מות;

)ii( אים של אופציות חידוש או הקיום והת אופציות מחירים; וכן התייקרותהוראות למקרה של ו השירכ

)iii( מגבלות שהוטלו על ידי הסדרי חכירה, כמו מגבלות בהתייחס לדיבידדים, חוב וסף וחכירה וספת.

, 16לתקן חשבואות בילאומי גילוי בהתאם לדרישות הבוסף, .32, תקן 38ואות בילאומי , תקן חשב36תקן חשבואות בילאומי

חלות על 41ותקן חשבואות בילאומי 40חשבואות בילאומי חכירות מימויות.ברים וחוכרים לגבי כסים החכ

חכירות תפעוליותעל בסיס קו החכירה תפעולית יוכרו כהוצאבגין תשלומי חכירה .33

תקופת החכירה, אלא אם בסיס שיטתי אחר מייצג לאורךישר 2הזמן של הטבת המשתמש. תביתה יותר את בצורה טוב

עבור חכירות תפעוליות, תשלומי חכירה (למעט עלויות בגין .34ר, שירותים כמו ביטוח ואחזקה) מוכרים כהוצאה על בסיס קו יש

תביתאלא אם בסיס שיטתי אחר מייצג בצורה טובה יותר את , אפילו אם התשלומים אים על אותו הזמן של הטבות המשתמש

יס.בס

גילויים

גילוי לפרטים הבאים לגבי חכירות תפעוליות, בוסף ייתוחוכרים .35 :7לעמידה בדרישות תקן דיווח כספי בילאומי

חכירות גיןבליים עתידיים סך תשלומי חכירה מיימ )א(עבור כל אחת מהתקופות תפעוליות, שאין יתות לביטול,

הבאות:

), SIC 15של הוועדה המתמדת לפרשויות ( 15ראה גם פרשות מספר 2

.תמריצים - חכירות תפעוליות

IAS 17

917

)i( ;העד ש

)ii( החמש ועד אחרי שיםש;

)iii( חמש רי אחיםש.

שחזוייםליים עתידיים סך תשלומי חכירת משה מיימ )ב( משה שאין יתות לביטול ותלהתקבל בהתאם לחכיר

.תקופת הדיווחסוף ב

במהלך התשלומי חכירה וחכירת משה שהוכרו כהוצא )ג( התקופה, עם סכומים פרדים עבור תשלומי חכירה

ת משה., דמי שכירות מותים ותשלומי חכירמיימליים

של החוכר, משמעותיים תיאור כללי של הסדרי חכירה )ד( גבל לפרטים אלה:ואך לא מ ,פרטים הבאיםהלרבות

)i( קבעיםהבסיס ים; דמי שכירות לפיומות

)ii( אים של אופציות חידוש או והקיאופציות ם והת

מחירים; וכן התייקרותהוראות למקרה של ו השירכ

)iii( ה, כמו מגבלות מגבלות שהוטלו על ידי הסדרי חכיר בהתייחס לדיבידדים, חוב וסף וחכירה וספת.

חכירות בדוחות הכספיים של מחכירים

חכירות מימויות

הכרה לראשוה

דוחות על חכירה מימוית בבבכסים המוחזקים יכירומחכירים .36) בסכום receivable( כחייבים ויציגו אותם המצב הכספי שלהם

השווה להשקעה טו בחכירה.

חכירה מימוית, כל הסיכוים וההטבות הלווים לבעלות ב .37על ידי המחכיר, ולכן תשלומי ימהותאופן ב המשפטית מועברים

על ידי המחכיר כהחזר קרן והכסת מימון יםהחכירה לקבל מטופל) את המחכיר בגין השקעתו reward( ולתגמלעל מת לשפות

והשירותים שיתו על ידו.

IAS 17

918

והן מתהוות, לעיתים קרובות, למחכירים שויות עלויות ישירות רא .38) ועלויות legal feesכוללות סכומים כמו עמלות, שכר עורך דין (

ויתות לייחוס במישרין ליהול משא ומתן תוספתיות פימיות שהן החכירה. העלויות אין כוללות תקורה כללית כמו עלויות תולהסדר

למעט חכירות מימויות, ב שתהוו על ידי צוותי מכירה ושיווק.מחכירים שהם יצרים או סוחרים, עלויות יםרבומעבהן חכירות

החייבים בגיןישירות ראשויות כללות במדידה לראשוה של לאורך וכר מהחכירה המימוית ומקטיות את סכום ההכסה ש

תקופת החכירה. שיעור הריבית הגלום בחכירה מוגדר באופן כזה בחייבים אוטומטי באופן הראשויות כללות עלויות הישירותהש

חכירה מימוית; אין שום צורך להוסיפן בפרד. עלויות בגיןשמתהוות למחכירים, שהם יצרים או סוחרים, בהתייחס ליהול

הגדרת עלויות ב אין כלולותהחכירה תהסדרלמשא ומתן ו אין כלולותהישירות הראשויות. כתוצאה מכך, עלויות אלה

כאשר מוכר הרווח השקעה טו בחכירה ומוכרות כהוצאהבבתחילת ,בדרך כלל הוא מוכר,חכירה מימוית, ב אשר מכירההמ

תקופת החכירה.

מדידה לאחר ההכרה לראשוה

המשקפת שיעור תביתתבסס על תההכרה בהכסת מימון .39של בחכירה המימוית טו ההשקעהתשואה תקופתי קבוע על

.המחכיר

מימון לאורך תקופת החכירה על ת כסלהקצות ה ואףשמחכיר .40 תביתזו מבוססת על ה. הקצאת הכסיבסיס שיטתי ורציואל

טו בחכירה ההשקעההמשקפת שיעור תשואה תקופתי קבוע על תשלומי החכירה המתייחסים לתקופה, .של המחכיר המימוית

ירה בחכ ברוטושירותים, זקפים כגד ההשקעה בגין למעט עלויות על מת להקטין גם את הקרן וגם את הכסת המימון שטרם

הורווחה.

שאים מובטחים, ערכי השייראומדן את סדיר יש לבחון באופן .41. אם של המחכיר ברוטו בחכירה ההשקעהמשמשים בחישוב אשר

שאיו מובטח, יש לעדכן את הקצאת ערך השייראומדן יש ירידה ברידה כלשהי בהתייחס לסכומים ההכסה לאורך תקופת החכירה וי

שצברו מוכרת באופן מיידי.

כס בחכירה מימוית, שמסווג כמוחזק למכירה (או כלל בקבוצה א. 41למימוש שמסווגת כמוחזקת למכירה) בהתאם לתקן דיווח כספי

שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות לאכסים 5בילאומי , יטופל בהתאם לאותו תקן.ופסקושה

IAS 17

919

הפסד בברווח או וכירימחכירים, שהם יצרים או סוחרים, .42ממכירה בתקופה, בהתאם למדייות שבה וקטת הישות לגבי

באופן מלאכותי ו). אם קבעoutright sales( מוחלטותמכירות לרווח שהיה יוגבל , הרווח מהמכירה מוכיםריבית ישיעור

שמתהוות שיעורי ריבית שוק. עלויות, קבעיםאם היו מתקבללמחכירים שהם יצרים או סוחרים בהתייחס ליהול משא ומתן

החכירה, יוכרו כהוצאה כאשר מוכר הרווח מהמכירה. תהסדרלו

יצרים או סוחרים, לעיתים קרובות, מציעים ללקוחות את .43לקות או לחכור כס. החכרת כס בחכירה מימוית על ידי הבחירה

צרת שי סוגי הכסה:מחכיר, שהוא יצרן או סוחר, יו

רווח או הפסד השווה לרווח או הפסד הובע ממכירה )א(של הכס המוחכר, במחירי מכירה רגילים, מוחלטת

כמות או החות של החותמתאים המשקפים שיעור מסחריות; וכן

הכסת מימון במהלך תקופת החכירה. )ב(

לת תקופת החכירה על ידי יממכירות, המוכרות בתח ותההכס .44השווי ההוגן של הכס או, הםכירים שהם יצרים או סוחרים, מח

אם מוך יותר, הערך הוכחי של תשלומי החכירה המיימליים מחושב לפי שיעור ריבית השוק. עלות כשהוא מחכיר, לצבר ש

העלות או הערך היאהמכירות, שמוכרת בתחילת תקופת החכירה, הערך הוכחי של המוחכר ביכוי הרכושבספרים, אם שוה, של

מהמכירות לבין ותהכסהערך השייר שאיו מובטח. ההפרש בין , שמוכר בהתאם למדייות ההרווח מהמכיר הואעלות המכירות

.מוחלטותהישות לגבי מכירות

באופן לפעמים יצרים או סוחרים, קובעיםמחכירים שהם .45ש מלאכותי שיעורי ריבית מוכים על מת למשוך לקוחות. השימו

מהעסקה המסך ההכס מופרזק בשיעור כזה יגרום להכרה בחלבמועד המכירה. אם קבעו באופן מלאכותי שיעורי ריבית מוכים,

אם שיעור ריבית שוק מתקבללרווח שהיה מוגבל הרווח מהמכירה .היה מחויב

עלויות, שמתהוות למחכיר, שהוא יצרן או סוחר, בהתייחס ליהול .46כירה מימוית, מוכרות כהוצאה בתחילת ח תהסדרלמשא ומתן ו

רווח הפקת המשום שהן מתייחסות בעיקרן ל ,כירהחתקופת ה מכירה של היצרן או הסוחר.המ

IAS 17

920

גילויים

, לגבי חכירות מימויות גילוי לפרטים הבאים ייתו מחכירים .47 :7בוסף לעמידה בדרישות תקן דיווח כספי בילאומי

תקופת הדיווח סוף ברה ההשקעה ברוטו בחכיהתאמה בין )א( לקבלליים לבין הערך הוכחי של תשלומי החכירה המיימ

להשקעה גילוי תיתן. בוסף, הישות תקופת הדיווחסוף בברוטו בחכירה ולערך וכחי של תשלומי החכירה

, עבור כל אחת תקופת הדיווחסוף ב לקבלליים המיימ מהתקופות הבאות:

)i( ;העד ש

)ii( ה ועדחמש אחרי שםיש;

)iii( חמש אחרייםש.

הכסת מימון שטרם הורווחה. )ב(

מחכיר.לערכי השייר שאים מובטחים אשר צברו )ג(

ההפרשה שצברה בגין תשלומי החכירה המיימליים )ד( לקבל שאים יתים לגבייה.

תקופה.ב הכסהשהוכרו כ יםמות שכירותדמי )ה(

מחכיר.תיאור כללי של הסדרי חכירה מהותיים של ה )ו(

צמיחה, לעיתים קרובות, שימושי לתת גילוי גם להשקעה ל סימןכ .48חדש שוסף במהלך ברוטו ביכוי הכסה שטרם הורווחה בעסק

בגין חכירות יםם הרלווטימיהתקופה, לאחר הפחתת הסכו .שבוטלו

חכירות תפעוליותדוחות על המצב הכספי חכירה תפעולית, בבכסים וציגימחכירים .49

בהתאם למהות הכס. שלהם

על בסיס קו ישר כהכסה תוכרהכסת חכירה מחכירות תפעוליות .50אלא אם בסיס שיטתי אחר מייצג בצורה תקופת החכירה, לאורך

IAS 17

921

) הטבות diminished( מתמעטותהזמן לפיה תביתטובה יותר את 3משימוש בכס המוחכר.

עלויות, לרבות פחת, המתהוות בהפקת הכסת חכירה מוכרות .51, שסופקוחכירה (למעט תקבולים בגין שירותים . הכסת הכהוצא

תקופת לאורך כמו ביטוח ואחזקה) מוכרת על בסיס קו ישר החכירה, אפילו אם התקבולים אים מתקבלים על בסיס כזה, אלא

הזמן תבית אם בסיס שיטתי אחר מייצג בצורה טובה יותר את המוחכר. ) הטבות משימוש בכסdiminished( מתמעטותלפיה

למחכירים ביהול משא ומתן שמתהוותלויות ישירות ראשויות, ע .52חכירה תפעולית, יתווספו לערך בספרים של הכס תהסדרלו

תקופת החכירה לפי אותו בסיס לאורך ההמוחכר ויוכרו כהוצא כמו הכסת החכירה.

עקבית תהיהפחת בימדייות הפחת לגבי כסים מוחכרים .53מחכיר לגבי כסים דומים, והפחת ה למדייות הפחת הרגילה של

ותקן חשבואות 16ן חשבואות בילאומי יחושב בהתאם לתק .38בילאומי

ות מיישמת אתערכו של כס מוחכר, ישפגם על מת לקבוע אם .54 .36תקן חשבואות בילאומי

בעת ממכירה כלשהו מחכיר, שהוא יצרן או סוחר, איו מכיר ברווח .55 למכירה. שוות ערךלית מפי שהיא איה תפעו התקשרות בחכירה

גילויים

גילוי לפרטים הבאים לגבי חכירות תפעוליות, ייתומחכירים .56 :7בוסף לעמידה בדרישות תקן דיווח כספי בילאומי

ליים העתידיים סכום מצרפי של תשלומי החכירה המיימ )א(עבור כל וכן חכירות תפעוליות, שאין יתות לביטול, בגין מהתקופות הבאות: אחת

)i( ;העד ש

)ii( ה ועדחמש אחרי שיםש;

)iii( חמש אחרייםש.

) SIC 15של הוועדה המתמדת לפרשויות ( 15ראה גם פרשות מספר 3 .תמריצים - חכירות תפעוליות

IAS 17

922

תקופה.ב הכסהשהוכרו כ יםמות סך דמי שכירות )ב(

מחכיר. תיאור כללי של הסדרי חכירה של ה )ג(

תקן , 16 חשבואות בילאומי ןבוסף, דרישות הגילוי בהתאם לתק .57קן ת, 38תקן חשבואות בילאומי , 36חשבואות בילאומי

חלות על 41 תקן חשבואות בילאומיו 40חשבואות בילאומי חכירות תפעוליות.ב שסופקומחכירים לגבי כסים

בחזרהעסקאות מכירה וחכירה

עסקת מכירה וחכירה בחזרה כוללת את המכירה של כס ואת .58של אותו כס. תשלומי החכירה ומחיר המכירה, החזרבהחכירה

משום שמהלים משא ומתן לגביהם הזבזה בדרך כלל, תלויים כחבילה. הטיפול החשבואי בעסקת מכירה וחכירה בחזרה תלוי

בסוג החכירה המעורבת.

וצרת חכירה בחזרהעסקת מכירה וחכירה כתוצאה מאם .59המכירה על הערך בספרים מ התמורהמימוית, עודף כלשהו של

. )seller-lessee( חוכר- לא יוכר באופן מיידי כהכסה על ידי מוכר תקופת החכירה. לאורךבמקום זאת, העודף ידחה ויופחת

היא חכירה מימוית, משמעות העסקה היא בחזרה אם החכירה .60. מסיבה זו לא בטוחה הכס מהווהומספק מימון לחוכר שהמחכיר

המכירה על הערך בספרים מ התמורהעודף של ל להתייחסראוי תקופת החכירה. לאורךכהכסה. עודף כזה דחה ומופחת

וצרת חכירה בחזרהעסקת מכירה וחכירה כתוצאה מאם .61תפעולית וברור שהעסקה בוצעה בשווי הוגן, רווח או הפסד כלשהו

א מתחת לשווי הוגן, רווח והמכירה המחיר יוכר באופן מיידי. אם או הפסד כלשהו יוכר באופן מיידי, למעט אם ההפסד מפוצה על

אז יש כי ממחיר השוק, כיםידיים המוידי תשלומי החכירה העתלדחות את ההפסד ולהפחיתו באופן יחסי לתשלומי החכירה

בכס. אם מחיר שיהיה שימוש חזויהתקופה שבה לאורך המכירה הוא מעל לשווי ההוגן, העודף מעל לשווי ההוגן ידחה

בכס. שיהיה שימוש חזויהתקופה שבה לאורךויופחת

חכירה תפעולית ותשלומי החכירה ומחיר היא בחזרה אם החכירה .62עסקת מכירה רגילה ורווח למעשה בוצעההמכירה הם בשווי הוגן,

או הפסד כלשהו מוכר באופן מיידי.

לגבי חכירות תפעוליות, אם השווי ההוגן במועד עסקת המכירה .63מוך מערכו בספרים של הכס, הפסד השווה בחזרהוהחכירה

IAS 17

923

יוכר באופן רים לבין השווי ההוגןלסכום ההפרש בין הערך בספ .מיידי

לגבי חכירות מימויות, אין צורך בתיאום כזה, אלא אם קיימת .64- לסכום ברמוקטן ירידת ערך, כאשר במקרה כזה הערך בספרים

.36השבה בהתאם לתקן חשבואות בילאומי

דרישות הגילוי עבור חוכרים ומחכירים חלות באותה מידה על .65חכירה בחזרה. התיאור הדרש של הסדרי חכירה עסקאות מכירה ו

התאים הייחודיים או החריגים של של מהותיים מוביל לגילוי חכירה בחזרה.המכירה והעסקאות

)triggerחזרה עשויות לגרום (בעסקאות מכירה וחכירה .66פרד לפי תקן חשבואות לגילוי יםלהתקיימות הקריטריו

.הצגת דוחות כספיים 1בילאומי

הוראות מעבר

ואך אי הוראותיו,מעודד יישום למפרע של התקן, 68לסעיף כפוף .67למפרע, היתרה של חכירה מיושםלא התקן דורש זאת. אם

מימוית קודמת חשבת ליתרה שקבעה באופן אות על ידי המחכיר ותטופל מכאן ואילך בהתאם להוראות התקן.

עודכן מ( 17ילאומי חשבואות באת תקן קודם לכן היישמשישות .68), תיישם למפרע את התיקוים שבוצעו על ידי תקן זה לגבי 1997

)1997עודכן מ( 17חשבואות בילאומי תקן כל החכירות או, אם שהישות התקשרה בהם לא יושם למפרע, לגבי כל החכירות

אותו תקן. שללראשוה מועד היישום מ

קרקע בחכירות שטרם ישות תבחן מחדש את הסיווג של מרכיבי א.68פקעו במועד שבו הישות מאמצת את התיקוים, אליהם מתייחס

א על בסיס המידע שהיה קיים בעת ההתקשרות בחכירות 69סעיף אלה. הישות תכיר בחכירה שסווגה בהתאם לתיקון כחכירה

8מימוית ביישום למפרע בהתאם לתקן חשבואות בילאומי . ומדים חשבואיים וטעויותמדייות חשבואית, שיויים בא

לישות אין את המידע הדרוש ליישום למפרע של אולם, אם התיקוים, עליה:

ליישם את התיקוים לחכירות אלה על בסיס העובדות )א(במועד שבו הישות אימצה את ימיםיקוהסיבות ה

התיקוים; וכן

IAS 17

924

להכיר בכס ובהתחייבות המתייחסת לחכירת קרקע )ב(ון כחכירה מימוית בשווים ההוגן שסווגה בהתאם לתיק

באותו מועד; הפרש כלשהו בין השווי ההוגן של הכס לבין השווי ההוגן של ההתחייבות מוכר ביתרת העודפים.

תחילהמועד

ביואר 1 ביוםהמתחילות שתיות תקופות לתקן זה ישות תיישם .69 ישות. אם מומלץשל התקן יישום מוקדם .יואו לאחר 2005

עליה לתת, 2005ביואר 1לפי ההמתחיל הלתקופ קן זהת מיישמת גילוי לעובדה זו.

שיפורים א וספו על ידי 68 -א ו15וסעיפים בוטלו 15 - ו 14סעיפים א.69

. ישות 2009שפורסמו באפריל לתקי דיווח כספי בילאומיים ביואר 1תיקוים אלה לתקופות שתיות המתחילות ביום תיישם

ריו. יישום מוקדם מותר. אם ישות מיישמת את או לאח 2010 התיקוים לתקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו.

בשת עודכןכפי ש( 17ביטול תקן חשבואות בילאומי 1997 (

כפי ( חכירות 17תקן חשבואות בילאומי את חליףמתקן זה .70 1997 בשת עודכןש