Odluka o kontnom planu za banke i izvješćivanje 04.01old.hnb.hr/supervizija/odgovori-zoki/h-odgovori-kontni-plan-za-banke... · se pribavili potrebni podaci, ne bi trebala imati

Ažurirano 4. siječnja 2016.

1

ODLUKA O KONTNOM PLANU ZA BANKE ("Narodne novine", br. 115/2003., 39/2004. i 29/2006.), UPUTA ZA PRIMJENU KONTNOG PLANA ZA BANKE

("Narodne novine", br. 115/2003., 39/2004. i 29/2006.) I IZVJEŠĆIVANJE

– ODGOVORI NA UPITE –

Područje: Evidentiranja sredstava na PM računima banaka u TARGET2-HR platnom

sustavu Tema: Konto 3110 Devizni tekući računi kod HNB-a Broj pitanja: 2044 Datum objave odgovora:

4. siječnja 2016.

Pitanje: Prilogom A Upute za provedbu Odluke o obveznoj pričuvi ("Narodne novine" br. 140/2015.), na obrascu DOP 2, obrascu DP/DO 1, kao i obrascu na kojem se dostavlja izvješće o stanju određenih potraživanja i obveza u stranim sredstvima plaćanja, propisan je konto 3110 Devizni tekući računi kod HNB-a, u svrhu iskazivanja likvidnih deviznih potraživanja. Molimo za pojašnjenje koja likvidna potraživanja se iskazuju na navedenom računu 3110, prema Odluci o kontnom planu za banke?

Odgovor: Na navedenom kontu 3110 Devizni tekući računi kod HNB-a iskazuju se sredstva evidentirana na vlastitom deviznom eurskom računu za namiru banke (PM računu) koji HNB otvara u TARGET2-HR platnom sustavu, sukladno Odluci o uvjetima za otvaranje i funkcioniranje PM računa u sustavu TARGET2-HR ("Narodne novine" br. 136/2015.). TARGET2-HR je platni sustav za namiru platnih transakcija u eurima, koji će započeti s radom 1. veljače 2016. PM računi banaka koje će Hrvatska narodna banka otvoriti se koriste za podnošenje naloga za plaćanje ili za primanje plaćanja preko sustava TARGET2 i za namiru tih plaćanja.

Područje: Računi depozita u okviru razreda 7 i 8 kontnog plana za banke Tema: Postupak s depozitima klijenata za koje kreditna institucija nije uspjela

pribaviti podatke o OIB-u klijenta Broj pitanja: 1722 Datum objave odgovora:

8. travnja 2014., (odgovor ažuriran: 4. srpnja 2014.)


2

Pitanje: U svojim poslovnim knjigama kreditne institucije imaju depozitne račune klijenata po kojima u razmjeni podataka s Poreznom upravom nije moguće pribaviti podatke o OIB-u tih klijenata. Prema članku 2. stavku 2. Pravilnika o jedinstvenom registru računa ("Narodne novine", br. 156/2013.; u nastavku teksta: Pravilnik) banke, stambene štedionice i kreditne unije su obveznici dostave podataka u Jedinstveni registar računa. Prema članku 16. stavku 1. Pravilnika, obveznici dostave podataka su dužni uskladiti podatke o transakcijskim računima i novčanima sredstvima otvorenim prije stupanja na snagu ovoga Pravilnika sukladno ovome Pravilniku najkasnije do 30. travnja 2014., odnosno do 30. travnja 2014. zatvoriti transakcijski račun, odnosno račun novčanih sredstava. Usklađenje podataka o transakcijskim računima i novčanima sredstvima, prema spomenutom Pravilniku, podrazumijeva, između ostalog, i pribavljanje podatka o OIB-u klijenta. U opisanom slučaju radi se o depozitima po viđenju sa saldom iznad definiranog praga materijalnosti, depozitima s rokom dospijeća i depozitima s klauzulom o automatskom obnavljanju, te s njima nije moguće postupiti na način kako je sugerirano u odgovoru broj 1430 koji je objavljen na web-stranicama Hrvatske narodne banke. Drugim riječima, te depozite nije moguće zatvoriti u bilančnoj evidenciji uz istovremeno formiranje rezerviranja. Na kojim računima kontnog plana za banke treba evidentirati navedene depozite klijenata za koje kreditna institucija nije uspjela pribaviti podatke o OIB-u klijenta, i kako ih treba iskazivati u izvješćima i izvještajima koji se dostavljaju u Hrvatsku narodnu banku? Kakav je tretman depozita klijenata za koje kreditna institucija nije uspjela pribaviti podatke o OIB-u klijenta s aspekta Odluke o načinu otvaranja transakcijskih računa (Narodne novine, br. 3/2011., 35/2011., 50/2011., 101/2011., 135/2011., 56/2012.)?

Odgovor: U nastavku je prikaz postupanja s depozitima klijenata za koje kreditna institucija nije uspjela pribaviti podatke o OIB-u klijenta.

1. Računovodstveno-izvještajni tretman depozita klijenata za koje

kreditna institucija nije uspjela pribaviti podatke o OIB-u klijenta Mišljenja smo da nemogućnost pribavljanja podataka o OIB-u vlasnika depozitnih računa, koji se ne odazivaju na pozive kreditne institucije kako bi se pribavili potrebni podaci, ne bi trebala imati utjecaj na računovodstveno-izvještajni princip iskazivanja tih računa. Naime, u opisanom slučaju se radi o depozitima klijenata po kojima je zaključen ugovor o depozitu temeljem Zakona o obveznim odnosima, te smatramo da ih u financijskim izvještajima kreditnih institucija i dalje treba iskazivati na odgovarajućim pozicijama depozita. Pri tom bi kreditne institucije za potrebe usklađenja s odredbama Pravilnika i za svoje interne potrebe u svojim analitičkim evidencijama na


3

odgovarajući način trebale označiti depozite bez podataka o OIB-u klijenata odnosno iste odvojiti od drugih depozita. Međutim, depozite bez podataka o OIB-u klijenata, prema našem mišljenju, kreditna institucija bi i dalje trebala evidentirati na računima depozita na kojima su i do sada bili evidentirani u okviru razreda 7 i 8 kontnog plana za banke. Sredstva na tim računima treba i dalje tretirati kao depozite u smislu Zakona o osiguranju depozita, a stanja na tim računima kreditna institucija je dužna i dalje uključivati u odgovarajuće stavke izvještaja koja se dostavljanu u Hrvatsku narodnu banku, u okviru odgovarajućih instrumenata na kojima su se i do sada iskazivali. Budući da nije poznat OIB vlasnika depozitnih računa, u izvješćima koja se dostavljaju u Hrvatsku narodnu banku te depozite treba dostaviti na način kao da je kreditna institucija sama sebi protustranka. Budući da nije poznat OIB vlasnika neaktivnih depozitnih računa, u izvješćima koja se dostavljaju u Hrvatsku narodnu banku kreditne institucije trebaju, za potrebe bonitetno statističkog izvješćivanja Hrvatske narodne banke koristiti druge raspoložive identifikatore za prepoznavanje vlasnika depozita, poglavito njihove matične brojeve. Isto tako, depozite za koje kreditna institucija nije uspjela pribaviti podatke o OIB-u klijenta treba uključiti u osnovicu za kunsku i deviznu obveznu pričuvu (KOP i DOP obrasci) u okviru računa kontnog plana za banke na kojima se ti depoziti evidentiraju.

2. Tretman depozita klijenata za koje kreditna institucija nije uspjela pribaviti podatke o OIB-u klijenta s aspekta Odluke o načinu otvaranja transakcijskih računa

Odluka o načinu otvaranja transakcijskih računa ne uvjetuje obvezu otvaranja transakcijskih računa kreditnim institucijama i korisnicima platnih usluga (poslovnim subjektima i potrošačima), već se istom, pored ostaloga, propisuje način otvaranja i konstrukcija transakcijskih računa koje otvaraju pružatelji platnih usluga kreditne institucije i korisnici platnih usluga. Isto tako, navedena Odluka propisuje i konstrukciju računa koje za poslovne namjene otvaraju kreditne institucije, poslovni subjekti i potrošači. Ukoliko nakon provedenog zatvaranja transakcijskih računa i računa novčanih sredstava, takva novčana sredstva kreditne institucije žele voditi na za to posebno otvorenim transakcijskim računima, sukladno članku 7. Odluke, moraju otvarati račune vrste "10", "13", "14" ili "15". U okviru tako otvorene partije transakcijskog računa za navedenu namjenu, kreditne institucije bi analitički vodile i evidentirale novčana sredstva sa zatvorenih transakcijskih računa i ostalih računa korisnika platnih usluga.

Područje: MRS 39 i MRS 37 Tema: Zatvaranje neaktivnih depozitnih računa individualnih klijenata Broj pitanja: 1430


4

Datum objave odgovora:

22. veljače 2013.

Pitanje: Pod kojim uvjetima kreditna institucija može zatvoriti neaktivne depozitne račune individualnih klijenata?

Kreditna institucija polazi od pretpostavke da se po neaktivnim depozitnim računima ne očekuje odljev resursa. Sukladno tome, kreditna institucija poziva se na odredbe i računovodstveni tretman propisan MRS-om 37. Kreditna institucija predlaže – u cilju fer i objektivnog prezentiranja financijskih izvještaja i vjernijeg predočavanja obveza – da joj se dopusti da one sadašnje obveze za koje procjenjuje da odljev resursa nije očekivan, niti vjerojatan, smatra nepredviđenim obvezama, koje se ne bi priznavale u bilanci nego bi se vodile u izvanbilančnoj evidenciji. Na osnovi smanjenja obveza po predmetnim neaktivnim depozitnim računima kreditna bi institucija priznala izvanredne prihode u računu dobiti i gubitka. Dodatno, kreditna institucija navodi kako su nepredviđene obveze predmet kontinuiranog mjerenja (točka 30. MRS-a 37) i objavljivanja u bilješkama uz financijske izvještaje (točka 86. MRS-a 37).

Odgovor: Mišljenja smo kako je riječ o računovodstvenoj prezentaciji financijskih izvještaja za specifične institucije, tj. subjekte financijskog izvještavanja kako prema javnosti, tako i prema regulatoru. S obzirom na to da se u razmatranom slučaju govori o kreditnoj instituciji, koja ima specifičnu ulogu provođenja intermedijacije, tj. prikupljanja depozita od javnosti te plasiranja istih, smatramo kako je potrebno povesti posebnu brigu o fer i objektivnom prezentiranju financijskih izvještaja te posebice što vjernijem predočavanju obveza kreditne institucije.

Isto tako, mišljenja smo kako MRS 37 u točki 11. kada definira rezerviranja ista razlikuje od drugih obveza, kao što su:

1) obveze iz poslovanja i 2) obračunane obveze,

budući da kod rezerviranja postoji neizvjesnost oko vremena ili iznosa budućih izdataka potrebnih za njihovo podmirivanje.

Sukladno pravnom okviru u RH ne postoji neizvjesnost kod ispunjenja ovih obveza po depozitima osoba, tj. zakonska je obveza, koja ne zastarijeva, da se na zahtjev klijenta isplati depozit. Na osnovi toga tumačenja smatramo kako ne postoji neizvjesnost oko iznosa budućih izdataka potrebnih za njihovo podmirivanje.

Vremenski okvir u kojem kreditna institucija mora ispuniti svoje obveze prema klijentu propisan je Zakonom o obveznim odnosima kroz odredbe kojima su regulirani novčani polog, ulog na štednju, kao i bankarski tekući račun. Predmetni depoziti isto tako mogu predstavljati i osnovicu za isplatu osiguranih depozita, ako su obuhvaćeni Zakonom o osiguranju depozita.

Iz svega prethodno iznesenog smatramo da kod predmetnih transakcija ne bi moglo doći do promjene u računovodstvenom tretmanu obveza na osnovi


5

pretpostavke da odljev resursa nije očekivan, niti vjerojatan (prestanak računovodstvenog tretmana obveza po neaktivnim depozitnim računima sukladno odredbama MRS-a 39 te evidentiranje istih sukladno odredbama MRS-a 37).

Međutim, prihvaćamo argumente o tome da bi takvo zatvaranje neaktivnih depozitnih računa doprinijelo djelotvornijem upravljanju procesom vođenja i održavanja takvih računa, rasterećenju pomoćnih knjiga te smanjenju troškova vođenja i održavanja tih knjiga. Ako je trošak vođenja i održavanja knjigovodstvene evidencije nekih računa nerazmjerno visok u odnosu na stanje na tim računima, tada smatramo da je moguće zatvaranje tih računa u bilančnoj evidenciji uz istovremeno formiranje rezerviranja sukladno odredbama MRS-a 37 za potencijalne obveze po neaktivnim depozitnim računima (čija bi visina odgovarala iznosu smanjenja obveza po neaktivnim depozitnim računima).

Ističemo da je takav tretman obveza moguć samo u opravdanom slučaju. Kako bi se osigurala primjerenost takvog tretmana, kreditna institucija trebala bi provesti detaljnu i sveobuhvatnu analizu te postaviti gornju granicu stanja na pojedinim računima, kako bi se ovim postupkom zahvatili samo oni računi koji nisu materijalno značajni. Sama kreditna institucija trebala bi definirati što smatra materijalno značajnim depozitom, ali smatramo kako bi se za te potrebe kreditna institucija trebala rukovoditi pragom materijalne značajnosti koji je definiran člankom 18. stavkom 4. Odluke o klasifikaciji plasmana i izvanbilančnih obveza kreditnih institucija, odnosno člankom 2. točkom 15. Odluke o adekvatnosti jamstvenoga kapitala kreditnih institucija.

Pritom ističemo da se neaktivnim depozitnim računima mogu smatrati samo neaktivni računi po viđenju. Smatramo da depoziti koji imaju rok dospijeća i depoziti s klauzulama o automatskom ponovnom oročavanju ne mogu biti predmet prethodno opisanog zatvaranja.

Jednako tako, naglašavamo kako bi se po predmetnim transakcijama trebala nastaviti voditi izvanbilančna evidencija koja bi omogućavala ispunjenje svih ugovornih obveza kreditne institucije u slučaju aktivacije predmetnih obveza u narednim razdobljima. Evidencija bi minimalno trebala obuhvaćati sljedeće podatke:

broj neaktivnih depozitnih računa u knjigovodstvenim evidencijama kreditne institucije,

iznose na neaktivnim depozitnim računima kreditne institucije te podatke o vlasnicima računa i

vremenski period u kojem su depozitni računi neaktivni.

Mišljenja smo kako bi kreditna institucija za predmetne transakcije trebala uspostaviti odgovarajući sustav unutarnjih kontrola sukladno odredbama članka 2. stavka 5. točke 3. Odluke o sustavu unutarnjih kontrola, koji propisuje kreditnoj instituciji uspostavu unutarnjih kontrola koje se odnose na vođenje poslovnih knjiga, ostale poslovne dokumentacije i evidencija, vrednovanje imovine i obveza te sastavljanje, objavu i dostavu godišnjih


6

financijskih izvještaja u skladu s člancima 171. do 175. Zakona o kreditnim institucijama i drugih izvješća prema važećim propisima i standardima struke.

U vezi s prethodno iznesenim, smatramo da bi adekvatan sustav unutarnjih kontrola za predmetne transakcije trebao minimalno sadržavati politiku kreditne institucije o postupanju s neaktivnim depozitnim računima, kojom bi trebalo minimalno urediti sljedeće elemente:

1) maksimalan iznos obveza po pojedinom neaktivnom depozitnom računu na razini klijenta koji se može isknjižiti iz bilančne evidencije,

2) minimalno razdoblje u kojem je depozitni račun neaktivan, a da bi ga se moglo uzeti u obzir pri razmatranju o formiranju rezerviranja,

3) načine knjigovodstvene evidencije nakon isknjiženja obveza, s obzirom na formalnopravnu obvezu sukladno pravnom okviru te postojećim propisima o postojanju obveza kreditne institucije prema vlasniku depozita (deponentu) i nakon računovodstvenog zatvaranja, odnosno eventualnog prestanka iskazivanja depozitnog računa u knjigama kreditne institucije,

4) periodično provjeravanje postojanja neaktivnih depozitnih računa (npr. jednom godišnje) i provođenje postupka zatvaranja neaktivnih depozitnih računa i

5) dosljedno provođenje politike. Područje: Predstečajne nagodbe Tema: Knjigovodstveno evidentiranje predstečajne nagodbe Broj pitanja: 1464 (izmijenjeno 19. rujna 2013. – vidjeti odgovor1485 ) Datum objave odgovora:

6. lipnja 2013.

Pitanje: 1. Člankom 72. Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi ("Narodne novine", br. 108/2012. i 144/2012., u nastavku teksta: ZFPPN) propisano je da nedospjele tražbine vjerovnika dospijevaju otvaranjem postupka predstečajne nagodbe radi ponovnog ugovaranja rokova i načina njihova plaćanja, a u skladu s planom financijskog restrukturiranja, dok u skladu s člankom 80. stavkom 3. ZFPPN-a od dana otvaranja postupka predstečajne nagodbe do dospijeća tražbina utvrđenih nagodbom ne teku kamate. Treba li kreditna institucija svoje tražbine prema klijentu koji je zatražio predstečajnu nagodbu preknjižiti s knjigovodstvenih računa nedospjelih na knjigovodstvene račune dospjelih potraživanja s danom otvaranja postupka predstečajne nagodbe te istovremeno prestati obračunavati i evidentirati potraživanja po osnovi kamata od datuma otvaranja predstečajne nagodbe?

2. Sukladno članku 74. ZFPPN-a, tražbine izražene u stranoj valuti ili u obračunskoj jedinici obračunavaju se u valutu Republike Hrvatske po srednjem tečaju HNB-a koji vrijedi na dan otvaranja postupka predstečajne nagodbe. Znači li to da se na dan otvaranja postupka predstečajne nagodbe krediti ugovoreni uz valutnu klauzulu


7

knjigovodstveno evidentiraju kao kunski krediti na koje se više ne obračunava revalorizacija uslijed promjene tečaja?

3. Povezano s pitanjem 1., na koji će način kreditna institucija izvještavati HNB u odnosu na zahtjeve iz članka 7. Odluke o klasifikaciji plasmana i izvanbilančnih obveza kreditnih institucija ("Narodne novine", br. 1/2009., 75/2009. i 2/2010., u nastavku teksta: Odluka o klasifikaciji): upotrebom postojećih vrsta iznosa u izvješću "AE", ili će se izvještajni zahtjev HNB-a proširiti uvođenjem novih vrsta iznosa ili definiranjem novih izvještajnih zahtjeva koji će se odnositi samo na praćenje izloženosti klijenta iz predstečajne nagodbe?

4. U slučaju uspješne nagodbe dužnika s vjerovnicima i sklapanja predstečajne nagodbe pred nadležnim trgovačkim sudom, na koji se način knjigovodstveno evidentiraju postojeće tražbine vjerovnika pri ponovnom ugovaranju rokova i načina njihova plaćanja, a u skladu s usvojenim planom financijskog restrukturiranja i sklopljenom predstečajnom nagodbom?

5. Ako se provedu sva knjiženja iz pitanja 1. i 2. po otvaranju postupka predstečajne nagodbe, a u međuvremenu postupak predstečajne nagodbe ne uspije i postupak se obustavi ili ako nakon obustave postupka predstečajne nagodbe Financijska agencija (sukladno članku 27. stavku 4. ZFPPN-a) podnese prijedlog za pokretanje stečajnog postupka i nadležni sud pokrene stečajni postupak, koje su posljedice na knjigovodstveno evidentiranje kamata i valutne klauzule?

6. Prema Uputi za statističko i bonitetno izvješćivanje ("Narodne novine", br. 35/2010., 95/2010., 146/2010. i 68/2011.) kreditna je institucija dužna u izvješću "AU" dostaviti podatak o načinu stjecanja vrijednosnog papira (Obilježje 32. Stjecanje vrijednosnih papira, modaliteti od "01" do "05"). Kako proizlazi iz odredbi članka 158. Zakona o kreditnim institucijama ("Narodne novine", br. 117/2008, 74/2009., 153/2009., 108/2012. i 54/2013.), ulaganja stečena u postupku predstečajne nagodbe ne smatraju se iznimkom od ograničenja ulaganja. Znači li navedeno da vlasničkim vrijednosnim papirima ili udjelima koje je stekla sklapanjem predstečajne nagodbe treba pridružiti modalitet "05"?

Odgovor: S obzirom na postavljena pitanja, uvodno ističemo da HNB nije ovlašten davati tumačenje ZFPPN-a te upućujemo kreditne institucije da pitanja vezana uz provedbu ZFPPN-a upute Ministarstvu financija. U nastavku stoga dajemo odgovore na pitanja s aspekta bankovne regulative, odnosno u kontekstu knjigovodstvenog evidentiranja ZFPPN-om propisanih događaja i izvještavanja HNB-a: 1. S obzirom na prethodno navedene odredbe članka 72. ZFPPN-a,

smatramo da na dan otvaranja postupka predstečajne nagodbe s dužnikom u knjigovodstvenoj evidenciji vjerovnika sva nedospjela potraživanja od tog dužnika treba prenijeti na račune dospjelih potraživanja. Također, u skladu s odredbama članka 80. stavka 3.


8

ZFPPN-a, od dana otvaranja postupka predstečajne nagodbe vjerovnik neće više u svojoj knjigovodstvenoj evidenciji evidentirati obračunatu kamatu. Za svoje potrebe vjerovnik može nastaviti obračunavati kamate prema uvjetima iz ugovora, ali taj obračun više neće knjižiti u svojoj bilančnoj knjigovodstvenoj evidenciji. Navedeno se odnosi na financijske instrumente raspoređene u portfelj "zajmovi i potraživanja" i portfelj "ulaganja koja se drže do dospijeća". U svrhu primjene i evidentiranja zahtjeva propisanih ZFPPN-om, za financijske instrumente raspoređene u portfelj "financijske imovine koja se drži radi trgovanja", portfelj "financijske imovine koja se vrednuje po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka" i portfelj "financijske imovine raspoložive za prodaju", nije nužno za potrebe kontnog plana i izvješćivanja otvarati odnosno koristiti račune dospjelih potraživanja (iako ih kreditne institucije mogu otvoriti odnosno koristiti za svoje potrebe).

2. Budući da članak 74. ZFPPN -a ne uređuje izričito tretman tražbina uz

valutnu klauzulu, HNB ne može dati jednoznačan odgovor na ovo pitanje jer nije nadležan za tumačenje tog Zakona. Pod uvjetom da se u skladu s tumačenjem ZFPPN-a odredba članka 74. ZFPPN-a primjenjuje i na tražbine uz valutnu klauzulu, tada smatramo da se za te tražbine u knjigovodstvenoj evidenciji vjerovnika od dana otvaranja postupka predstečajne nagodbe više ne evidentira obračun revalorizacije uslijed promjene tečaja, odnosno treba postupiti slično kako je opisano kod obračuna kamata u odgovoru br. 1. U suprotnom slučaju, ako tražbine i dalje ostaju vezane valutnom klauzulom, revalorizacija uslijed promjene tečaja nastavlja se obračunavati.

3. Potraživanja po plasmanima u postupku predstečajne nagodbe koja su

danom otvaranja postupka predstečajne nagodbe prenesena na račune dospjelih potraživanja, prema našem mišljenju, ulaze u izračun dana zakašnjenja materijalno značajnog iznosa, te se smatra da ne postoji urednost u podmirivanju obveza u smislu članka 7. stavka 1. Odluke o klasifikaciji ako dužnik kasni s podmirivanjem materijalno značajnog iznosa dulje od 90 dana. Danom otvaranja postupka predstečajne nagodbe počinju se brojati stvarni dani zakašnjenja do tada nedospjelih potraživanja koja su prenesena na račune dospjelih potraživanja, dok se dani zakašnjenja do tada dospjelih potraživanja nastavljaju brojati.

Za sada nisu planirani novi izvještajni zahtjevi koji bi se odnosili na praćenje izloženosti klijenta iz predstečajne nagodbe. Stoga potraživanja od dužnika koja su predmet predstečajne nagodbe i koja se za vrijeme trajanja postupka predstečajne nagodbe smatraju u cijelosti dospjelima treba, prema našem mišljenju, u skladu s tim i iskazivati u okviru postojećih vrsta iznosa u izvješću "AE". O svakoj mogućoj promjeni izvještajnog sustava kreditne će institucije biti pravodobno informirane.


9

4. U slučaju uspješne nagodbe dužnika s vjerovnicima i sklapanja predstečajne nagodbe pred nadležnim trgovačkim sudom, tražbine vjerovnika koje su predmet nagodbe knjigovodstveno se evidentiraju na temelju novih uvjeta, odnosno treba provesti knjiženja koja se provode kod restrukturiranja plasmana (staro potraživanje se zatvara i knjiži novo).

5. HNB ne može dati jednoznačan odgovor na ovo pitanje jer nije nadležan

za tumačenje ZFPPN-a. Pod uvjetom da u skladu s tumačenjem ZFPPN-a vjerovnik u slučaju obustave postupka predstečajne nagodbe ili pokretanja stečajnog postupka ima pravo potraživati inicijalno ugovorene rokove dospijeća i kamate, kreditna institucija treba svoje potraživanje prema vjerovniku evidentirano po uvjetima iz predstečajne nagodbe isknjižiti iz računovodstvene evidencije uz istovremeno evidentiranje potraživanja po uvjetima iz ugovora koji su vrijedili prije postupka predstečajne nagodbe. U tom slučaju ta potraživanja trebaju biti uvećana za kamate obračunate od dana otvaranja postupka predstečajne nagodbe do dana obustave postupka predstečajne nagodbe i umanjena za iznose naplaćene za trajanja postupka predstečajne nagodbe.

6. U slučaju ulaganja stečenih u postupku predstečajne nagodbe, slažemo

se da vlasničkim vrijednosnim papirima ili udjelima koje je stekla sklapanjem predstečajne nagodbe kreditna institucija treba pridružiti modalitet "05" obilježja 32. Stjecanje vrijednosnih papira u izvješću "AU". U suprotnom bi se navedena vlasnička ulaganja u nadzornim izvještajima mogla prikazati kao iznimke od ograničenja. Ističemo da se ovime isključivo uređuje izvještavanje opisa pojedinog vlasničkog ulaganja te da se na ulaganja stečena u postupku predstečajne nagodbe pretvaranjem potraživanja i dalje primjenjuju odredbe članaka 158. i 159. Zakona o kreditnim institucijama.

Područje: Predstečajne nagodbe Tema: Knjigovodstveno evidentiranje predstečajne nagodbe Broj pitanja: 1485 Datum objave odgovora:

19. rujna 2013.

Pitanje: Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi ("Narodne novine", br. 81/2013., u nastavku: ZFPPN) izmijenjen je članak 72. ZFPPN-a, na način da se za potrebe predstečajnog postupka nedospjele tražbine vjerovnika prema dužniku prijavljuju kao da su dospjele s danom otvaranja postupka predstečajne nagodbe, a radi ponovnog ugovaranja rokova i načina njihova plaćanja. Prethodno su odredbe članka 72. ZFPPN-a glasile — nedospjele tražbine vjerovnika dospijevaju otvaranjem postupka predstečajne nagodbe radi ponovnog ugovaranja rokova i načina njihova plaćanja, a u skladu s planom financijskog restrukturiranja. U skladu s tim HNB je dao mišljenje da na dan otvaranja postupka predstečajne nagodbe s dužnikom u knjigovodstvenoj


10

evidenciji vjerovnika sva nedospjela potraživanja od tog dužnika treba prenijeti na račune dospjelih potraživanja. S obzirom na izmijenjene odredbe članka 72. ZFPPN-a, smatrate li da treba korigirati i izvještavanje za potrebe HNB-a?

Odgovor: S obzirom na izmijenjenu odredbu članka 72. ZFPPN-a, smatramo da se zakonska odredba koja regulira tražbine u postupku predstečajne nagodbe suštinski promijenila tj. nedospjela potraživanja sada se samo prijavljuju kao dospjela za potrebe postupka predstečajne nagodbe. U skladu s tim smatramo da se nedospjela potraživanja kreditne institucije od dužnika za kojeg je pokrenut postupak predstečajne nagodbe ne trebaju u knjigovodstvenoj evidenciji prenositi na račune dospjelih potraživanja, nego se trebaju evidentirati prema stvarnom stanju potraživanja. Sukladno gore navedenom smatramo da se tražbine u postupku predstečajne nagodbe izvještavaju za potrebe HNB-a na identičan način kao i tijekom redovnog poslovnog odnosa između klijenta i kreditne institucije, a sve do okončanja postupka predstečajne nagodbe te je sukladno tome izmijenjen odgovor pod rednim brojem 1464. u dijelu koji se odnosi na Odluku o kontnom planu za banke i Uputu za primjenu kontnog plana za banke ("Narodne novine", br. 115/2003., 39/2004. i 29/2006.) te izvješćivanje koji je prethodno davao naputke o postupanju kreditnih institucija u postupku predstečajne nagodbe.

Područje: Knjigovodstveno evidentiranje i izvješćivanje netipičnih događaja Tema: Evidentiranje i izvješćivanje negativne kamate Broj pitanja: 1429 ažurirano Datum objave odgovora:

19. lipnja 2015.

Pitanje: Kao rezultat visoke likvidnosti na međunarodnom financijskom tržištu javljaju se neuobičajeni negativni prinosi. Kako knjigovodstveno evidentirati negativne kamate na dane depozite (kada davatelj depozita ostvaruje trošak po poslu po kojem uobičajeno ima prihod) te negativne kamate na primljene depozite (kada primatelj depozita ostvaruje prihod po poslu po kojem uobičajeno ima trošak) te na koji način prikazati te efekte u izvješćima za Hrvatsku narodnu banku?

Odgovor: Vezano uz pitanje izvještavamo kako je EBA na svojim stranicama objavila odgovor u vezi s izvješćivanjem o negativnim kamatama u računu dobiti i gubitka. Odgovor EBA: http://www.eba.europa.eu/single-rule-book-qa/-/qna/view/publicId/2015_1940 Sukladno odgovoru EBA-e negativna naknada na financijsku imovinu iskazuje se kao kamatni trošak po ostalim obvezama, dok se pozitivna naknada na financijske obveze iskazuje kao kamatni prihod po ostaloj


11

imovini. Stoga, u nastavku iznosimo naše mišljenje vezano uz računovodstveni tretman: Negativne kamatne stope ugovorene na financijsku imovinu knjiže se i izvješćuju na način da takav iznos u bilanci povećava iznos ostalih obveza po kamatama (računi 21, 22 i 23), dok u računu dobiti i gubitka povećava iznos ostalih kamatnih troškova na ostale obveze (računi 60). S obzirom na to da kontnim planom nije predviđen konto ostalih kamatnih troškova za ostale obveze sukladno općim odredbama Upute za primjenu kontnog plana za banke ("Narodne novine" br. 115/03., 39/04. i 29/06.), kreditna institucija može za svoje potrebe dodatno propisivati račune u okviru pojedinih troznamenkastih i višeznamenkastih računa što ih je propisala Hrvatska narodna banka. Isto tako banka može i u okviru skupina računa (koje su u propisanom KPB označene dvoznamenkastim brojevima) na slobodna mjesta dodavati troznamenkaste i višeznamenkaste račune, pod uvjetom da stanja ovih računa uključi u odgovarajuće stavke financijskih izvješća što ih dostavlja Hrvatskoj narodnoj banci. Negativne kamatne stope ugovorene na financijske obveze knjiže se i izvješćuju na način da takav iznos u bilanci povećava iznos ostalih potraživanja po kamatama (računi 11, 12 i 13), dok u računu dobiti i gubitka povećava iznos kamatnih prihoda od ostale imovine (računi 66). S obzirom na to da kontnim planom nije predviđen konto kamatnih prihoda od ostale imovine sukladno općim odredbama Upute za primjenu kontnog plana za banke, kreditna institucija može za svoje potrebe dodatno propisivati račune u okviru pojedinih troznamenkastih i višeznamenkastih računa što ih je propisala Hrvatska narodna banka. Isto tako banka može i u okviru skupina računa (koje su u propisanom KPB označene dvoznamenkastim brojevima) na slobodna mjesta dodavati troznamenkaste i višeznamenkaste račune, pod uvjetom da stanja ovih računa uključi u odgovarajuće stavke financijskih izvješća što ih dostavlja Hrvatskoj narodnoj banci. Analogni tretman primjenjuje se za potrebe izvješćivanja u skladu s Uputom za statističko i bonitetno izvješćivanje. Negativne kamate na financijsku imovinu u izvješću "AA" prijavljuju se upotrebom instrumenta "P9999" – Ostala pasiva i vrsta iznosa "03" i "04", a u izvješću "RA" upotrebom instrumenta "P9999" – Ostala pasiva i vrste iznosa "53". Negativne kamate na financijske obveze u izvješću "AA" prijavljuju se upotrebom instrumenta "A9999" – Ostala aktiva i vrsta iznosa "03" i "04", a u izvješću "RA" upotrebom instrumenta "A9999" – Ostala aktiva i vrste iznosa "51" ili "56". Za potrebe iskazivanja ovih učinaka u izvješćima koja su dio FINREP-a, primjenjuje se odgovor EBA-e.

Područje: Račun 45201 – Obveznice i drugi dužnički instrumenti RH


12

Tema: Potraživanje od RH na osnovi obveznica Republike Hrvatske za devizna sredstva ostvarena prodajom stanova

Broj pitanja: 1357 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.

Pitanje: U poslovnim knjigama banka iskazuje potraživanje od Republike Hrvatske na osnovi prodaje stanova za konvertibilna sredstva plaćanja. Temeljem Zakona o prodaji stanova na kojima postoji stanarsko pravo, uplate u konvertibilnim devizama bile su prihod Državnog proračuna RH, a RH se obvezala za njih u zamjenu izdati obveznice prodavateljima stanova. Obveznice do danas nisu izdane. Potraživanje od RH za obveznice na osnovi prodaje stanova banka evidentira na skupini računa 45204 – Obveznice javnog duga po staroj deviznoj štednji, a za potrebe statističkog i bonitetnog izvješćivanja to potraživanje iskazuje na instrumentu A0301 – Obveznice, matični broj: 3205991, dodijeljeni ISIN: HRRHMF09992. Je li prihvatljiv takav način evidentiranja i izvještavanja za ovo potraživanje ili bi bilo primjerenije to drugačije prikazati?

Odgovor: Potraživanje od Republike Hrvatske na osnovi obveznica Republike Hrvatske za devizna sredstva ostvarena prodajom stanova nije ispravno evidentirati u okviru računa 45204 – Obveznice javnog duga po staroj deviznoj štednji, nego u okviru računa 45201 na kojem se evidentiraju obveznice Republike Hrvatske s valutnom klauzulom. U Uputi za statističko i bonitetno izvješćivanje za Obveznice RH za otkup društvenih stanova predviđen je ISIN HRRHMFO99994.

Područje: Računi na kojima se evidentiraju plasmani u kredite Tema: Preuzeta potraživanja po kreditima Broj pitanja: 1363 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.

Pitanje: Banka planira od druge banke preuzeti potraživanja po kreditima. Preuzimanje namjerava provesti temeljem ugovora o cesiji. Pri tom banka kao primatelj preuzima cjelokupni iznos potraživanja po kreditu (dospjelu glavnicu i kamate) bez umanjenja za diskont pri čemu ne postoji pravo regresa od banke – ustupitelja. Banka je zaključila da navedena preuzeta potraživanja po kreditima ne bi trebalo knjižiti na račune Kontnog plana za banke propisane za kupljena potraživanja (faktoring i forfaiting) i iskazati na instrumentima faktoringa i forfaitinga (modaliteti "A0305" i "A0306" obilježja "Instrument", u skladu s Uputom za statističko i bonitetno izvješćivanje), budući da se ne radi o kupnji potraživanja uz diskont. Stav banke je da preuzete kredite treba knjižiti na odgovarajuće račune i iskazati u okviru instrumenata koji odgovaraju namjeni kredita za koju su odobreni od banke – ustupitelja. Je li navedeni zaključak banke ispravan?


13

Odgovor: Kao što smo na temelju iznesenih informacija razumjeli, u opisanom slučaju radi se o preuzimanju kredita od druge banke temeljem ugovora o cesiji (ustupu tražbine). Stoga se ne radi o faktoringu ili forfaitingu, koji predstavljaju određene specifične oblike financiranja klijenata. Opisano preuzimanje potraživanja po kreditima treba provesti u skladu s važećim propisima, internim politikama i procedurama (osobito sa stajališta upravljanja rizikom) te u skladu s tim evidentirati preuzete kredite na odgovarajućim računima Kontnog plana za banke koji odgovaraju karakteristikama odnosno namjeni tih kredita. Sukladno navedenom, upućujemo kreditne institucije da opisana preuzeta potraživanja po kreditima iskazuju na odgovarajućim propisanim instrumentima Upute za statističko i bonitetno izvješćivanje, ovisno o izvornoj vrsti odnosno namjeni tih kredita. Pritom napominjemo da je, zbog činjenice da su ti krediti de facto postali utrživi, instrumente potrebno opisati modalitetom "U" obilježja "Utrživost kredita".

Područje: Plasmani u kredite/depozite i primljeni krediti/depoziti Tema: Knjiženje transakcija na novčanom tržištu Broj pitanja: 1365 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.

Pitanje: Banka u svom poslovanju sklapa transakcije na novčanom tržištu, pri čemu pod tim pojmom podrazumijeva novčane depozite koji se daju i primaju na financijskom tržištu. Tim tržištem osim međubankarskih depozita podrazumijeva i depozite između ostalih institucionalnih investitora (osiguravajuće kuće, investicijski fondovi i sl.). Riječ je o depozitima koje banka kotira na gore opisanom tržištu s istovremeno izražene dvije cijene u obliku kamatnih stopa po kojima je spremna davati depozit i po kojima je spremna primiti depozit. Predmetne transakcije sklapaju uglavnom na kratki rok, najdulje do godine dana, pri čemu je najveća koncentracija primljenih i danih depozita na rokove do mjesec dana. Svrha sklapanja opisanih transakcija je upravljanje likvidnošću banke te trgovanje radi ostvarivanja profita na razlici u kamatnim stopama povezanih transakcija (primljeni i dani depozit s istim iznosom i rokom dospijeća). Kao standardizirani instrument trgovanja ove transakcije nemaju definiran način korištenja.

U poslovnim knjigama banke predmetne se transakcije knjiže na kontima primljenih i danih depozita. Je li ispravno tretiranje navedenih transakcija kao depozitnog, a ne kreditnog posla?

Odgovor: Članak 4. stavak 2. Zakona o kreditnim institucijama ("Narodne novine", br. 117/2008., 74/2009. i 153/2009.) navodi da se, ako nije drugačije uređeno, pod depozitom smatra novčani polog na način kako je definiran Zakonom o obveznim odnosima.


14

Članak 990. Zakona o obveznim odnosima ("Narodne novine", br. 35/2005. i 41/2008.) navodi da je ugovor o novčanom pologu sklopljen kad se banka veže primiti, a položitelj položiti kod banke određeni novčani iznos.

Također, u članku 1044. Zakona o obveznim odnosima navedeno je da se odredbe ugovora iz bankarskog poslovanja na odgovarajući način primjenjuju i na druge pravne osobe, ako su zakonom ovlaštene za obavljanje određenih bankarskih poslova.

U skladu s prethodno navedenim zakonskim odredbama odgovor na postavljeno pitanje nije jednoznačan, već ugovaranje, knjiženje i izvještavanje ovise o tome s kime banka ugovara opisanu transakciju te o tome prima li banka sredstva ili ih plasira.

Ako banka opisanu transakciju sklopi s drugom bankom (ili drugom osobom koja je zakonom ovlaštena primati novčane pologe), tada se posao može ugovoriti, knjižiti i izvještavati kao depozit (novčani polog), neovisno o tome je li sredstva primila kao depozit ili ih je plasirala kao depozit.

Ako banka opisanu transakciju sklopi s protustrankom koja nije banka (niti druga osoba koja je zakonom ovlaštena primati novčane pologe), primjerice s društvom za osiguranje ili s investicijskim fondom, pri čemu Banka u toj transakciji prima sredstva, tada se i takav posao može ugovoriti, knjižiti i izvještavati kao depozit.

Međutim, ako banka opisanu transakciju sklopi s protustrankom koja nije banka (niti druga osoba koja je zakonom ovlaštena primati novčane pologe), pri čemu banka u toj transakciji plasira sredstva, tada se takav posao ne smije tretirati kao depozit, budući da se – kako proizlazi iz citiranih zakonskih odredbi – novčani polog može položiti jedino kod osobe koja je za to zakonom ovlaštena. U tom se slučaju opisana transakcija mora ugovoriti, knjižiti i izvještavati kao kredit.

Područje: Račun 6431 – Dobitak/gubitak od trgovanja devizama (spot transakcije) Tema: Tečajne razlike kod terećenja računa za trošak DHL-a od strane inozemne

banke Broj pitanja: 1364 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.

Pitanje: Inozemna banka tereti račun banke za trošak DHL-a u eurima, uz napomenu da se navedeni trošak može jednoznačno pridružiti konkretnom klijentu i s njime povezanoj transakciji. Stoga banka navedeni trošak prevaljuje na klijenta. Pritom banka od klijenta naplaćuje kunsku protuvrijednost troška obračunatu po prodajnom tečaju banke za devize uslijed čega ostvaruje pozitivnu tečajnu razliku. Je li ispravno opisanu tečajnu razliku knjižiti na računu 6431 – Dobitak/gubitak od trgovanja devizama (spot transakcije)?

Odgovor: Kreditna institucija dužna je definirati poslove koje u skladu sa svojim odobrenjem obavlja te koju vrstu prihoda pri tom ostvaruje. Stoga, ukoliko se utvrdi da se u opisanom slučaju radi o prodaji određenog iznosa eura


15

klijentu u svrhu doznake tog iznosa inozemnoj banci za račun klijenta, mišljenja smo da je opisana tečajna razlika ispravno knjižena.

Područje: Točke 1. 2. Upute za primjenu kontnog plana za banke,

MRS 39 (točka 9 i UP26) Tema: Reklasifikacija obveznica u kredite i potraživanja Broj pitanja: 178

Datum objave odgovora:

23. ožujka 2009.

Pitanje: U okviru razreda 5 Kontnog plana za banke namjeravamo otvoriti knjigovodstveni račun na kojem bismo evidentirali obveznice Republike Hrvatske, za koje razmatramo mogućnost reklasifikacije iz portfelja financijske imovine koja se drži radi trgovanja u portfelj zajmovi i potraživanja. Je li opisano evidentiranje ispravno?

Odgovor: Sukladno Uputi za primjenu kontnog plana za banke (točka 1. stavak 2. Upute), banka može u okviru razreda 5 (plasmani u kredite, depozite i financijski lizing) otvoriti jedan ili više knjigovodstvenih računa za evidentiranje dužničkih vrijednosnih papira koje bi banka klasificirala u portfelj zajmova i potraživanja. S tim u vezi napominjemo kako se pritom podrazumijeva da se novootvoreni račun/računi u okviru razreda 5 važećeg KPB mogu koristiti za evidentiranje samo onih dužničkih vrijednosnih papira koji se sukladno MRS-u 39 (točka 9 i UP26) mogu klasificirati u portfelj zajmova i potraživanja; pri čemu posebice valja voditi računa da se financijska imovina koja kotira na aktivnom tržištu ne može klasificirati kao zajam ili potraživanje.

Područje: Točka 2.1. Upute za primjenu kontnog plana za banke Tema: Knjiženje depozita stranaca ovisno o dozvoli boravka u RH Broj pitanja: 1351 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.

Pitanje: 1. Treba li depozite stranaca koji su po drugi puta dobili privremenu dozvolu boravka na 365 dana i dalje evidentirati na računima propisanim za strance na temelju dozvole boravka u trajanju od 183 do 365 dana, ili ih treba evidentirati na računima za "prave" rezidente?

2. Treba li depozite stranaca koji su nakon 5 godina dobili stalnu dozvolu boravka (ne i državljanstvo) evidentirati na računima za "prave" rezidente ili ih i dalje treba evidentirati na računima propisanim za strance na temelju dozvole boravka u trajanju od 183 do 365 dana?

Odgovor: 1. Sukladno odredbama poglavlja 2.1. Upute za primjenu kontnog plana za banke, rezidentom se smatra institucionalna jedinica čiji je ekonomski interes vezan uz nacionalnu privredu. Prema navedenim odredbama svaka fizička osoba koja boravi duže od godinu dana u nekoj zemlji (uz izuzetak stranih studenata, radnika u stranim ambasadama i konzularnim predstavništvima te međunarodnih vojnih formacija stacioniranih u


16

zemlji) može se smatrati rezidentom te ekonomije. U tom smislu depozite stranaca koji borave duže od godinu dana u RH treba smatrati rezidentima i knjižiti na računima za "prave" rezidente. Prema tome, depozite stranaca iz Vašeg upita koji su po drugi puta dobili dozvolu boravka u trajanju do 365 dana, pod uvjetom da u RH borave duže od godinu dana, treba evidentirati na redovitim računima za "prave" rezidente. Na posebnim računima depozita rezidenata koji taj status imaju na temelju dozvole boravka u RH u trajanju od 183 do 365 dana treba evidentirati depozite stranaca koji u RH borave kraće od godinu dana.

2. U skladu s prethodno navedenim pravilom iz poglavlja 2.1. Upute za

primjenu kontnog plana za banke, prema kojem se fizičku osobu koja boravi duže od godinu dana u nekoj zemlji može smatrati rezidentom te zemlje, depozite stranaca koji su nakon pet godina dobili stalnu dozvolu boravka (ne i državljanstvo) treba evidentirati u okviru računa Kontnog plana propisanih za "prave" rezidente.

Područje: Točka 2.2. Upute za primjenu kontnog plana za banke Tema: Oznake podsektora Broj pitanja: 1358 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.

Pitanje: Koju oznaku podsektora sukladno Uputi za primjenu kontnog plana za banke treba pridružiti bolnicama, osnovnim i srednjim školama, fakultetima, vrtićima i jaslicama kojima su osnivači i većinski vlasnici: a) Republika Hrvatska ili Vlada Republike Hrvatske, b) jedinice lokalne uprave i samouprave, c) druge pravne ili fizičke osobe različite od onih pod točkama a) i b)?

Odgovor: U točki 2.2. Upute za primjenu kontnog plana za banke navedeno je sljedeće: "Nefinancijske institucije obuhvaćaju trgovačka društva i kvazi trgovačka društva (institucije koje nisu utemeljene i organizirane kao trgovačka društva, ali funkcioniraju slično kao trgovačka društva). Tako u ovu skupinu ulaze i djelatnosti odgoja i obrazovanja, zdravstva, znanosti, kulture i slično." Stoga smo mišljenja da su izvještajne institucije trebale do sada i da trebaju nadalje, dok je na snazi Odluka o kontnom planu za banke, u skladu s Uputom za primjenu kontnog plana za banke, bolnice, osnovne i srednje škole, fakultete, vrtiće i jaslice sektorizirati kao Ostala trgovačka društva. Navedeno će vrijediti sve dok postoji obveza dostavljanja u HNB statističkih izvješća prema Odluci o statističkom izvješću banke odnosno dok su snazi citirane odredbe Upute za primjenu kontnog plana za banke.

Područje: Točka 3.1. Upute za primjenu kontnog plana za banke Tema: Evidentiranje uplata na pripadajućim računima ročnosti Broj pitanja: 1345 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.


17

Pitanje: Banka uvodi novi proizvod za građane. Klijentu je omogućena naknadna uplata na oročeni depozit koji je inicijalno sklopljen na određeni rok, a svaka daljnja uplata imala bi rok dospijeća sukladno početno definiranom ugovoru i na nju bi se obračunavala kamata od datuma uplate do dana dospijeća. Na primjer, ugovor s klijentom sklopljen je na rok od 12 mjeseci (dospijeće 15. studenog 2012.). Na temelju tog ugovora klijent je 15. studenog 2011. uplatio inicijalni iznos od 1.000,00 eura. Naknadno klijent uplaćuje 500,00 eura (25. kolovoza 2012.) i još 500,00 eura (2. studenog 2012.). Je li ispravno na dan 2. studenog 2012. cjelokupni iznos od 2.000,00 eura evidentirati na računu 73402 Devizni depoziti stanovništva s ugovorenim rokom dospijeća preko 3 do 12 mjeseci (dakle po inicijalnoj ročnosti iz ugovora), ili naknadne uplate trebaju biti evidentirane na računima niže ročnosti odnosno 500,00 eura na računu ročnosti "preko 1 do 3 mjeseca" i 500,00 eura na računu ročnosti "do 1 mjesec"?

Odgovor: Prema točki 3.1. Upute za primjenu kontnog plana za banke nedospjela potraživanja i obveze s fiksnim rokovima dospijeća iskazuju se na računima glavne knjige prema ugovorenim (izvornim) rokovima dospijeća, dok se preostali rokovi do dospijeća (računajući od datuma izvješća do datuma dospijeća) trebaju iskazati u analitičkom knjigovodstvu. Opisani ugovor o oročenom depozitu u sklopljen je na rok od 12 mjeseci. Stoga smo mišljenja da, bez obzira na različite datume naknadnih uplata, sva sredstva uplaćena po opisanom ugovoru o oročenom depozitu treba knjižiti na računu 73402 Devizni depoziti s ugovorenim rokom dospijeća preko 3 do 12 mjeseci, jer je to ugovoreni (izvorni) rok dospijeća. Dakle, ugovorenu ročnost u glavnoj knjizi dužni ste evidentirati na temelju klauzule koja se odnosi na rok dospijeća iz ugovora, vodeći računa o pravilnom iskazivanju preostalih rokova dospijeća u analitičkom knjigovodstvu.

Područje: Točka 3.4.9. stavak 1. Upute za primjenu kontnog plana za banke;

MRS 39, točka 9. Tema: Naplaćeni kamatni prihod koji se odnosi na buduće razdoblje Broj pitanja: 1478 Datum objave odgovora:

27. lipnja 2013.

Pitanje: Kreditna institucija naplaćuje naknadu po odobrenim kreditima koja se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 39 (u nastavku teksta: MRS 39) priznaje u prihod tijekom razdoblja trajanja kredita i čini sastavni dio efektivne kamate po tom kreditu. Ta se naknada, u skladu s Odlukom o kontnom planu za banke (NN, br. 115/2003., 39/2004. i 29/2006.), evidentira na skupini računa 290 – Naplaćeni kamatni prihodi (naknade po kreditima) koji se odnose na buduće razdoblje. U izvještajima za HNB skupina računa 290 prikazuje se kao stavka ostalih obveza.


18

Međutim pri sastavljanju godišnja financijska izvješća u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (u nastavku teksta: MSFI), kao i za potrebe izvještavanja matice, kreditna institucija umanjuje račun 290 i iznos danih kredita pa je na taj način umanjen ukupni iznos imovine i obveza. Primjer: ugovoreni iznos kredita (glavnica) je 25.000 kuna, a naknada naplaćena prilikom odobravanja kredita, koja se odnosi na buduće razdoblje, iznosi 1.000 kuna. Prema pravilima MRS-a 39 izloženost prema klijentu tom slučaju treba iznositi 24.000 kuna (25.000 kuna minus 1.000 kuna). S obzirom na to da je tretiranje naknade kao umanjenja kreditne izloženosti u skladu s MRS-om 39, planira li HNB u tom smislu izmjenu važećih propisa na način da se pozicija aktive umanji za skupinu računa 290?

Odgovor: Problematika različitog prikazivanja naplaćenoga kamatnog prihoda koji se odnosi na buduće razdoblje prema propisima HNB-a u odnosu na prikazivanje sukladno principima MRS-a 39 postala je aktualna s obzirom na to da će financijsko izvještavanje kreditnih institucija prema propisima Europske unije biti zasnovano na MRS-ovima odnosno MSFI-jevima. Stoga je u nastavku opisana razlika između ova dva pristupa te je također dana uputa kreditnim institucijama o daljnjem postupanju. Pristup prema Uputi za primjenu kontnog plana za banke Prema odredbama točke 3.4.9. stavka 1. Upute za primjenu kontnog plana za banke (NN, br. 115/2003., 39/2004. i 29/2006.; u nastavku teksta: Uputa) na računu 290 iskazuje se kamatni prihod koji je u obliku naknade/provizije obračunat i naplaćen prilikom odobravanja kredita ili tijekom trajanja ugovora o kreditu, a koji se odnosi na buduće razdoblje u kojem treba biti priznat u računu dobiti i gubitka na vremenski proporcionalnoj osnovi za razdoblje na koje se prihod odnosi. Prema ovom se pristupu glavnica, kamate i naknada promatraju odvojeno pa se u skladu s tim evidentiraju i izvještavaju odvojeno. Pristup prema MRS-u 39 Pristup MRS-a 39 zasniva se na primjeni efektivne kamatne stope, uslijed čega se i redovna kamata i naplaćena naknada smatraju dijelovima efektivne kamatne stope, a ostatak se smatra glavnicom. Na taj se način kredit iskazuje po amortiziranom trošku primjenom efektivne kamatne stope u čiji je izračun uključena i spomenuta naknada. Naime, kako je navedeno u točki 9. MRS-a 39, izračun efektivne kamatne stope "uključuje sve naknade i poene plaćene ili primljene između ugovornih strana koje čine sastavni dio efektivne kamatne stope …, transakcijskih troškova i svih ostalih premija ili diskonta". Ilustrativni primjer Razlika između tretmana ilustrirana je na sljedećem primjeru. Odobrava se kredit u iznosu od 25.000 kn, na 5 godina. Redovne kamate iznose ukupno 7.500 kn, a ugovorena je i naknada za odobravanje kredita od 1.000 kn koja je plaćena pri puštanju kredita u tečaj.


19

Stanje kredita i razgraničenih prihoda prema HNB-ovom pristupu u bilancama kreditnih institucija, kao i stanje kredita prema pristupu MRS-a 39 prikazano je u Tablici 1. (simulirajući stanje na kraju svake godine života kredita). Tablica 1. Stanje kredita u financijskim izvještajima na kraju svake godine trajanja kredita

HNB 0 1 2 3 4 5

Žiroračun banke -24.000 -16.500 -9.500 -3.000 3.000 8.500

Kredit 25.000 20.000 15.000 10.000 5.000 0

Razgraničeni prihod (obveze) 1.000 667 400 200 67 0

Akumulirani prihod (RDG) 2.833 5.100 6.800 7.933 8.500

MRS 39 0 1 2 3 4 5

Žiroračun banke -24.000 -16.500 -9.500 -3.000 3.000 8.500

Kredit 24.000 19.333 14.600 9.800 4.933 0

Razgraničeni prihod

Akumulirani prihod (RDG) 2.833 5.100 6.800 7.933 8.500

U retku "Žiroračun banke" prikazana su kumulativna stanja žiroračuna uslijed priljeva/odljeva sredstava po dotičnom kreditu (odljev novčanih sredstava po kreditu prikazan je u nultom razdoblju, a priljevi uslijed naplate glavnice i kamata prikazani su u sljedećim razdobljima). U retku "Akumulirani prihod" prikazan je prihod banke od kredita koji se sastoji od prihoda od redovitih kamata i postupnog priznavanja unaprijed plaćene naknade koja ima obilježja kamatnog prihoda u računu dobiti i gubitka razdoblja na koje se taj prihod odnosi. Kako se može zaključiti, po oba pristupa (i po HNB-u i po MRS-u 39) kreditna institucija iskazuje jednaki akumulirani prihod u promatranim razdobljima. Kao što je iz Tablice 1. vidljivo, razlika između dva pristupa proizlazi iz načina iskazivanja neamortiziranog dijela unaprijed plaćene naknade od 1.000 kn koja ima obilježja kamatnog prihoda. Prema HNB-ovom pristupu ovaj iznos u nultom razdoblju ne umanjuje kredit, nego se evidentira kao odgođeni (razgraničeni) prihod u obvezama (račun 290). Za razliku od toga, po pristupu MRS-a 39 odmah se u nultom razdoblju umanjuje iznos kredita za iznos unaprijed plaćene naknade od 1.000 kn pa kredit efektivno iznosi 24.000 kn (25.000 kn – 1.000 kn). Postupno se ovaj iznos, početno evidentiran kao umanjenje kredita, amortizira u računu dobiti i gubitka. Zaključak Dok se prema HNB-ovom pristupu naknada koja ima obilježje kamatnog prihoda prikazuje u pasivi bilance kao odgođeni prihod, prema MRS-u 39 unaprijed plaćena naknada prikazuje se kao umanjenje kreditne izloženosti. U oba pristupa odgađa se priznavanje unaprijed plaćene naknade koja ima obilježje kamatnog prihoda u računu dobiti i gubitka te se ona postupno


20

priznaje računu dobiti i gubitka na vremenski proporcionalnoj osnovi za razdoblje na koje se prihod odnosi. Prema tome, sa stajališta računa dobiti i gubitka nema razlike između navedenih pristupa. Kako je naprijed navedeno financijsko izvještavanje kreditnih institucija prema propisima Europske unije bit će zasnovano na MRS-ovima odnosno MSFI-jevima, te je stoga potrebno prilagoditi hrvatski bankovni sustav takvom pristupu. U skladu s tim, dopisom ur. br.: 778-020/19-06-13/DO od 19. lipnja 2013., obaviještene su sve kreditne institucije da trebaju prilagoditi svoje izvještajne sustave tako da se tretman unaprijed plaćenih naknada zasnovan na MRS-u 39 počne primjenjivati u izvještajima sa stanjem na 30. rujna 2013. Prema tome, u izvještajima sa stanjem na dan 30. rujna 2013. za iznos evidentiran na računu 290 treba umanjiti odgovarajuće račune danih kredita, a u razdobljima nakon 30. rujna 2013. račun 290 ne treba više upotrebljavati. Umanjenje kredita za iznos unaprijed plaćene naknade treba evidentirati na potražnoj strani knjigovodstvenog računa na kojem je kredit evidentiran. Analogno, s izvještajnog aspekta, unaprijed plaćena naknada umanjivat će glavnicu kredita.

Područje: Uputa za primjenu kontnog plana za banke, poglavlje 3.4.9., točka 1.;


12. srpnja 2013. (odgovor ažuriran: 25. listopada 2013.)

Pitanje: 1. S obzirom na to da Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (u nastavku teksta: MSFI) propisuju način na koji se sastavljaju i prezentiraju financijski izvještaji, izvještajni aspekt trebalo bi odvojiti od odabira računa koje će kreditne institucije koristiti pri evidentiranju poslovnih događaja. Može li se, u tom smislu, predmetna naknada u skladu s MSFI-jevima u izvještajima prikazivati kao stavka umanjenja kreditne izloženosti, a da pri tom kreditne institucije i dalje iskazuju predmetnu izloženost u okviru skupine računa 290? Kako u tom kontekstu treba razumjeti rečenicu iz dopisa svim kreditnim institucijama, urudžbeni broj: 778-020/19-06-13/DO, od 19. lipnja 2013. (u nastavku teksta: Okružnica; vidi pitanje broj 1478) prema kojoj račun 290 ne treba više upotrebljavati? Dodatni razlog zbog kojeg ne bi bilo moguće unaprijed naplaćenu naknadu evidentirati na potražnoj strani knjigovodstvenog računa na kojem je evidentiran kredit je što se kod kredita u valuti i valutnoj klauzuli naknada se naplaćuje u kunskoj protuvrijednosti na dan naplate. S obzirom na to da se nedospjela glavnica vodi na odgovarajućim računima u valuti odnosno valutnoj klauzuli koji se revaloriziraju, preknjiženje unaprijed naplaćene naknade na račun glavnice značilo bi da bi se za takvu naknadu morao otvoriti novi račun nedospjele glavnice u kuni. Budući da je predmetno knjiženje na potražnoj strani račun glavnice


21

doveo bi se u neregularno stanje, što bi značilo i knjigovodstveno neispravnu bruto bilancu. Pored toga, zatvaranje računa 290 zahtijevalo bi angažiranje dodatnih resursa kreditnih institucija radi prilagodbe knjigovodstvenih sustava.

2. Treba li naputak iz Okružnice primijeniti i na aktivna razgraničenja (unaprijed plaćene naknade za primljene kredite), te shodno tome umanjiti pripadajući pasivni račun primljenoga kredita?

3. Ako naplaćenu naknadu treba evidentirati na potražnoj strani računa nedospjele glavnice kredita, je li dozvoljeno otvaranje novog računa (računa niže razine od računa nedospjele glavnice), čime bi se olakšalo daljnje računovodstveno praćenje, kao i prikazivanje u izračunu deviznih pozicija. Naime, naknade ne bi smjele ulaziti u izračun devizne pozicije, na način da naknada koja je naplaćena i računovodstveno evidentirana u kunama skrati deviznu poziciju kredita uz valutnu klauzulu odnosno deviznih kredita. U konkretnom slučaju naknade po kreditima naplaćene su u kunama i evidentirane na računu 290.

4. Umanjenje bruto kredita za iznos preostale nerazgraničene unaprijed

naplaćene naknade, implicira, u trenutku preknjižavanja, jednokratni utjecaj na račun dobiti i gubitka sa stanovišta ispravaka vrijednosti. Naime, kako dolazi do jednokratnog skraćivanja bruto osnovice za obračun ispravaka vrijednosti može se očekivati pozitivan efekt na račun dobiti i gubitka na osnovi smanjenja ispravaka vrijednosti. Stoga implementacija ovog naputka nalaže modificiranje sustava izračuna ispravaka vrijednosti za kredite raspoređene u rizične skupine B i C, odnosno prilagodbu izračuna ispravaka vrijednosti na skupnoj osnovi za plasmane u rizičnoj skupini A. Navedeno može rezultirati problemima kod tehničke provedbe prilagodbe s obzirom na to da je rok prilagodbe relativno kratak.

5. Kojom će se vrstom iznosa prikazivati predmetna naknada pri

prikazivanju skraćivanja pozicije kredita u izvješću "AA", u skladu s Uputom za statističko i bonitetno izvješćivanje ("Narodne novine", br. 35/2010., 95/2010., 146/2010. i 68/2011.)? Hoće li se prikazivati vrstom iznosa "01" ili nekom novom vrstom iznosa?

6. Ako se unaprijed plaćena naknada koja ima obilježje kamatnog prihoda više ne bude knjigovodstveno evidentirala na računu 290 nedostajat će dokument (račun za naknadu, koja se tretira kao kamatni prihod). Navedeno će klijentu predstavljati problem u smislu pravdanja troška, jer ne posjeduje pravovaljan dokument. Također će predstavljati problem i kreditnoj instituciji, jer neće postojati dokument za unaprijed naplaćenu isporuku – uslugu koja mora biti evidentirana kroz obrazac PDV.

7. Postoji pravni problem ako naknada nije naplaćena, a za potrebe stečajnog ili predstečajnog postupka kreditna institucija to nema


22

iskazano u poslovnim knjigama kao potraživanje jer sud u pravilu traži izvod iz poslovnih knjiga, koji kreditna institucija neće imati sukladno naputku iz Okružnice.

8. Kako prikazati glavnicu umanjenu za naknadu, tj. naplaćeni budući

kamatni prihod u izvješću "AD", odnosno kako umanjenu glavnicu rasporediti po preostalom dospijeću u slučaju da se glavnica otplaćuje npr. tromjesečno ili polugodišnje, a naknada razgraničava mjesečno?

9. Treba li kao novoodobreni posao u izvješću "KS" (vrsta iznosa "41")

prikazati iznos kredita također umanjen za budući kamatni prihod?

10. Kako postupiti u slučaju naplaćenih nekamatnih prihoda koji se odnose na buduće razdoblje na osnovi izdanih garancija (izvanbilančna evidencija), a čija se naknada također naplaćuje jednokratno i vremenski razgraničava do roka važenja garancije, koristeći pri tome odgovarajući analitički račun skupine 290?

Odgovor: 1. Posljednji odlomak Okružnice glasi:

U skladu s tim, molimo Vas da pravodobno prilagodite svoje izvještajne sustave te da tretman zasnovan na MRS-u 39 počnete primjenjivati u izvještajima sa stanjem na 30. rujna 2013. Prema tome, u izvještajima sa stanjem na dan 30. rujna 2013. za iznos evidentiran na računu 290 treba umanjiti odgovarajuće račune danih kredita, a u razdobljima nakon 30. rujna 2013. račun 290 ne treba više upotrebljavati. Napominjemo da umanjenje kredita za iznos unaprijed plaćene naknade treba evidentirati na potražnoj strani knjigovodstvenog računa na kojem je kredit evidentiran. Analogno, s izvještajnog aspekta, unaprijed plaćena naknada umanjivat će glavnicu kredita.

Osnovni je naglasak u Okružnici stavljen na izvještavanje, to jest na prezentiranje unaprijed plaćenih naknada za odobravanje kredita u izvještajima kreditnih institucija. Dio zaključka koji je vezan uz kontni plan provedbenog je karaktera i svrha mu je bila kreditnim institucijama prezentirati vezu između novog pristupa u izvještavanju i zatečenog stanja u poslovnim knjigama kreditnih institucija. Cilj okružnice – prezentiranje predmetnih naknada kao umanjenje od kreditne izloženosti – može se postići na dva načina: prvi način jest ostavljanje zatečenog knjigovodstvenog stanja i umanjivanje kreditne izloženosti isključivo za izvještajne potrebe (dakle, račun 290 i dalje ostaje otvoren te se i dalje upotrebljava, ali se za potrebe izvještavanja taj iznos ne prikazuje kao obveza, nego kao umanjenje imovine); drugi način jest zatvaranje računa 290 i premještanje relevantnih iznosa na potražnu stranu pripadajućeg računa kredita. Namjera Okružnice nije bila propisivanje promjene knjigovodstvenog evidentiranja. Međutim, dopuštajući mogućnost da se neka kreditna


23

institucija odluči za zatvaranje računa 290, u zaključku Okružnice navodi se da "nakon 30. rujna 2013. račun 290 ne treba više upotrebljavati". Dakle, račun 290 može se i dalje upotrebljavati (pri čemu je potrebno osigurati adekvatnu podršku za prezentiranje tih iznosa u izvještajima kao umanjenja od kreditne izloženosti), ali i ne mora. Primjena ovog pristupa treba imati isti učinak na izvještavanje kao da je jednokratno ukinut račun 290. Računovodstveni princip priznavanja financijskih instrumenata po amortiziranom trošku, koji proizlazi iz primjene Međunarodnog računovodstvenog standarda 39 (u nastavku teksta: MRS 39) ne treba miješati s ugovornim pravima i obvezama koje kreditne institucije evidentiraju na svojim analitičkim računima. Princip primjene MRS-a 39 pokušat ćemo objasniti na već korištenom primjeru iz Okružnice: Odobrava se kredit u iznosu od 25.000 kn, na 5 godina. Redovne kamate iznose ukupno 7.500 kn, a ugovorena je i naknada za odobravanje kredita od 1.000 kn, koja je plaćena pri puštanju kredita u tečaj. Prema principima MRS-a 39, u trenutku puštanja kredita u tečaj i istodobne naplate naknade izloženost kreditne institucije po amortiziranom trošku iznosi 24.000 kn (koliko u tom trenutku iznose njena angažirana neto sredstva po tom ugovoru). Očekivani budući novčani tokovi iznose 32.500 kn, od čega 24.000 kn na ime računovodstveno priznatog iznosa "glavnice" i 8.500 kn na ime (računovodstvenog) kamatnog prihoda. Dakle, po ovom računovodstvenom principu ne izvještavaju se nominalne vrijednosti iz ugovora nego obračunske vrijednosti. Tako se nastavlja obračunavati kamatni prihod za cijelo trajanje plasmana. U slučaju plasmana koji se redovito otplaćuje, ako se prema Okružnici za neamortizirani iznos odgođenih kamatnih prihoda u izvještajne svrhe umanji glavnica, navedeno u suštini predstavlja opisani način obračunavanja i priznavanja plasmana i kamatnih prihoda.

2. Ako je za vlastite potrebe na skupini računa 19 – Plaćeni troškovi budućeg

razdoblja kreditna institucija otvorila račun na kojem iskazuje plaćene naknade s obilježjem kamatnog prihoda (to jest kamatnog troška) koje se odnose na obveze po primljenim kreditima, potrebno je postupiti na odgovarajući način koji je analogan postupku opisanom kod unaprijed plaćenih naknada kod danih plasmana. Odnosno, iznosi evidentirani na tom računu, od 30. rujna 2013. nadalje, tretirat će se u izvještajne svrhe kao umanjenje odgovarajućih stavki obveza. Navedeno će se postići na način da se odgovarajuće izvještajne pozicije obveza umanje za iznose iskazane na računima skupine 19 na kojima su iskazane unaprijed plaćene naknade s obilježjem kamatnog troška.

3. Kako je već navedeno, nije potrebno knjigovodstveno zatvaranje računa

290, stoga neamortizirani iznos naknada može ostati na tom računu pa


24

će se kreditna izloženost umanjivati samo u izvještajne svrhe. Međutim, ako se kreditna institucija odluči zatvoriti račun 290, tada za ove potrebe može otvoriti novi analitički račun na računu na kojem je evidentirana glavnica pripadajućega kredita. Prema članku 4. stavku 3. Odluke o ograničavanju izloženosti kreditnih institucija valutnom riziku ("Narodne novine", br. 38/2010. i 62/2011.) u deviznu imovinu i devizne obveze uključuju se sva devizna imovina i obveze te imovina i obveze u kunama čija se vrijednost u kunama izračunava na temelju tečaja kune u odnosu prema stranoj valuti. Izloženost koja čini deviznu imovinu koja ulazi u izračun devizne pozicije treba biti iskazana u računovodstveno priznatom iznosu imovine, odnosno u iznosu imovine iskazanom u financijskim izvještajima, što znači u iznosu koji je korigiran za iznos na računu 290 (odnosno na potražnoj strani računa kredita). Odgovor je korigiran sukladno novim odredbama članaka 3. stavka 2. Odluke o ograničavanju izloženosti kreditnih institucija valutnom riziku ("Narodne novine", br. 38/2010., 62/2011. i 128/2013.) koja između ostalog propisuje da se devizna imovina ne umanjuje za naplaćene nekamatne prihode koji se odnose na buduće razdoblje te imaju obilježje kamatnog prihoda.

4. Ako kreditne institucije u slučaju plasmana u rizičnim skupinama B i C plasman i dalje promatraju odvojeno od plaćenih kamatnih prihoda na računu 290, glavnica, ispravak vrijednosti glavnice, trošak ispravka vrijednosti i sam račun 290 bit će precijenjeni, jer nisu umanjeni za alikvotni iznos ispravka koji se odnosi na ispravak iznosa evidentiranog na računu 290. Za isti taj iznos bit će precijenjen kamatni prihod na ime prihodovanja iznosa s računa 290, ali ne u istom obračunskom razdoblju.

Naime, prema odredbama točke 1. poglavlja 3.4.9. Upute za primjenu kontnog plana za banke (NN, br. 115/2003., 39/2004. i 29/2006.) na računu 290 iskazuje se kamatni prihod koji je u obliku naknade/provizije obračunat i naplaćen prilikom odobravanja kredita ili tijekom trajanja ugovora o kreditu, a koji se odnosi na buduće razdoblje u kojem treba biti priznat u računu dobiti i gubitka na vremenski proporcionalnoj osnovi za razdoblje na koje se prihod odnosi. Kod plasmana rizične skupine B i C dolazi do kršenja uvjeta iz ugovora i plasman se više ne otplaćuje u ugovorenim iznosima niti ugovorenom dinamikom. Stoga se po tom plasmanu ne bi mogli priznavati niti kamatni prihodi u planiranim iznosima (kao da nije došlo do kvarenja plasmana), što znači da se račun 290 ne može više iskazivati u dosadašnjem iznosu. Stoga, ako kod plasmana rizične skupine B i C kreditna institucija do sad nije provodila korekciju ispravaka vrijednosti za alikvotni iznos na računu 290, treba to učiniti sada na način da jednokratno korigira (smanji) iznos iskazan na računu ispravka vrijednosti i to za alikvotni dio koji se odnosi na ispravak vrijednosti više iskazanog iznosa glavnice.


25

Kod plasmana rizične skupine B i C kod kojih se ispravak vrijednosti utvrđuje temeljem dana zakašnjenja trebalo bi također korigirati (smanjiti) iznos iskazan na računu ispravka vrijednosti, i to za alikvotni dio koji se odnosi na ispravak vrijednosti više iskazanog iznosa glavnice. Drugim riječima, za potrebe utvrđivanja potrebnih ispravaka vrijednosti upotrebljava se iznos glavnice umanjen za iznos na računu 290 (odnosno za iznos na potražnoj strani računa glavnice, ako se kreditna institucija opredijelila za varijantu bez korištenja računa 290).

Budući da se izloženost plasmana u rizičnoj skupini A iskazuje u iznosu umanjenom za neamortizirani iznos kamatnog prihoda koji se odnosi na buduće razdoblje mijenjat će se i osnovica za izračun ispravaka vrijednosti na skupnoj osnovi za plasmane u rizičnoj skupini A. Navedeni promijenjeni pristup ne bi trebao imati ključni utjecaj na razvoj i primjenu interne metodologije procjene latentnih gubitaka kreditne institucije.

5. Za potrebe izvješćivanja u izvješću "AA" smanjenje pozicije kredita za

unaprijed naplaćenu naknadu treba prikazati smanjenjem iznosa na vrstama iznosa glavnice kredita.

6. Računovodstveno-izvještajni princip priznavanja financijskih instrumenata po amortiziranom trošku, koji proizlazi iz primjene MRS-a 39, ne treba miješati s ugovornim pravima i obvezama koje kreditne institucije evidentiraju na svojim analitičkim računima. Nadalje, s obzirom na to da će se plaćene naknade koje imaju obilježje kamatnih prihoda koji se odnose na buduće razdoblje i dalje moći evidentirati na računu 290, kreditne institucije ne bi trebale imati dodatnih problema.

7. Ako naknada koja ima obilježje kamatnog prihoda nije naplaćena, a kredit

je doznačen, u analitičkom knjigovodstvu, gdje se evidentiraju iznosi na temelju ugovora, potraživanje za tu naknadu evidentira se ovisno o načinu vođenja analitičkog knjigovodstva koje prati uvjete iz ugovora. Kako iz slučaja opisanog u pitanju proizlazi, to je knjiženje dugovne strane računa na kojem evidentirate potraživanja po osnovi naknade koja ima obilježje kamatnih prihoda i potražne strane računa 290. Prema principima MRS-a 39, u trenutku puštanja toga kredita u tečaj izloženost kreditne institucije iznosi onoliko koliko u tom trenutku iznose njena angažirana neto sredstva po tom ugovoru. Prema tome, ako je kreditna institucija doznačila dužniku 25.000 kn izloženost prema njemu iznosi 25.000 kn. U ovom slučaju nema umanjivanja doznačene glavnice kredita za iznos koji je iskazan na računu 290 jer taj iznos nije naplaćen. Za iznos na računu 290 potrebno je, za izvještajne potrebe, umanjiti pripadajući račun na kojem je evidentirano potraživanje po osnovi naknade koja ima obilježje kamatnih prihoda. Na taj se način pravilo sugerirano u Okružnici na odgovarajući način primjenjuje i na ovaj slučaj.

U ovom kontekstu treba ponoviti da iskazivanje u financijskim izvještajima ne treba miješati s ugovornim pravima i obvezama koje kreditne institucije evidentiraju na svojim analitičkim računima. Dakle,


26

potraživanje po obračunanoj naknadi koja ima obilježja kamatnog prihoda evidentira se samo u svrhu praćenja ugovornih obveza dužnika, a ne i u svrhu priznavanja u bilanci i računu dobiti i gubitka.

Ako se u opisanom slučaju radi o kreditu kod kojeg je došlo do pogoršanja kreditne sposobnosti dužnika i neurednosti u podmirivanju dužnikovih obveza – što se može zaključiti iz konteksta pitanja koje dužnika smješta u fazu predstečajnog ili stečajnog postupka – podrazumijeva se da će kreditna institucija na temelju procijenjenih budućih novčanih tokova morati umanjiti plasirani iznos od 25.000 kn za iznos utvrđenoga gubitka, te klasificirati plasman u rizičnu skupinu B ili C. Ako je za vrijeme dok je plasman bio klasificiran u rizičnu skupinu A dio ovih nenaplaćenih naknada bio priznat u kamatni prihod, na osnovi pravila Odluke o klasifikaciji plasmana i izvanbilančnih obveza kreditnih institucija, njihova će vrijednost morati biti ispravljena u 100-postotnom iznosu. Na preostali dio potraživanja po osnovi nenaplaćene naknade koja ima obilježje kamatnih prihoda i koja se odnosi na buduće razdoblje primjenjivat će se pravilo Odluke o klasifikaciji plasmana i izvanbilančnih obveza kreditnih institucija, koje uređuje priznavanje kamatnih prihoda od plasmana koji nisu u potpunosti nadoknadivi: ta se potraživanja evidentiraju u poslovnim knjigama na računima izvanbilančne evidencije i priznaju se tek po naplati.

8. S obzirom na to da je naknada već naplaćena, smatramo da je primjereno

taj dio umanjiti od onog dijela glavnice s najkraćim preostalim dospijećem.

9. Novi poslovi u izvješću "KS" iskazuju se prema definiciji iz Priloga 15. Upute za statističko i bonitetno izvješćivanje.

10. S obzirom na to da se u ovom slučaju radi o unaprijed naplaćenim nekamatnim prihodima koji se odnose na buduće razdoblje, smatramo da njihov računovodstveni tretman nije predmet Okružnice. Takve unaprijed naplaćene nekamatne prihode kreditne institucije mogu i dalje evidentirati i vremenski razgraničavati na računu skupine 29. Pritom napominjemo da se ovi iznosi ne bi trebali evidentirati na računu 290, budući da je taj račun predviđen za vremensko razgraničavanje kamatnog prihoda u obliku naknade/provizije.



18. srpnja 2013.

Pitanje: 1. U dopisu svim kreditnim institucijama, urudžbeni broj: 778-020/19-06-13/DO, od 19. lipnja 2013. (u nastavku teksta: Okružnica; vidi pitanje broj 1478) navodi se da je naplaćene naknade potrebno evidentirati na potražnoj strani knjigovodstvenog računa na kojem je evidentiran kredit.


27

Znači li to da kreditna institucija mora evidentirati u bilanci naknadu na identičnom računu glavnice kredita? Npr. banka u knjigama ima dva kredita s valutnom klauzulom za kupnju automobila različite izvorne ročnosti: prvi ima izvornu ročnost od 2 do 3 godine (na računu 514025), a drugi preko 3 godine (na računu 514026). Treba li se naplaćena naknada knjižiti na potražnoj strani svakog pojedinog računa?

2. Treba li se u slučaju predstečajne nagodbe (kada se cijeli kredit proglasi dospjelim) naplaćena naknada i dalje razgraničavati ili se cijeli preostali iznos naknade odmah priznaje u kamatni prihod?

3. Ako se naplaćena naknada u izvještajima prikaže kao nedospjela glavnica (vrsta iznosa "01"), u slučaju djelomično nadoknadivih i nenadoknadivih plasmana može se dogoditi da se pojave nelogična stanja (npr. kredit je u rizičnoj skupini C i vrijednost glavnice je ispravljena u 100-postotnom iznosu, bez umanjenja za unaprijed naplaćenu naknadu). Mogu li djelomično nadoknadivi i nenadoknadivi plasmani imati naplaćenu naknadu koja još nije prenesena u kamatni prihod ili se kod tih plasmana u trenutku formiranja ispravka vrijednosti plasmana iznos naplaćene naknade odmah u cijelosti priznaje u kamatni prihod? Je li ispravno prihodovanje unaprijed naplaćene naknade kod kredita u rizičnim skupinama B i C kao kamatnog prihoda od djelomično nadoknadivih plasmana, to jest na računima skupine 666?

Odgovor: 1. Račun 290 može se i dalje upotrebljavati, ali je potrebno osigurati adekvatnu podršku za prezentiranje tih iznosa u izvještajima kao umanjenja od kreditne izloženosti. Što se tiče povezivanja iznosa na računu 290 s pripadajućim računom glavnice kredita, smatramo da bi kreditna institucija trebala moći – za izvještajne potrebe – povezati naplaćenu naknadu na računu 290 s pripadajućim računom glavnice kredita.

2. Ovaj upit može se povezati s upitima koje je HNB primio u vezi s odredbama Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi ("Narodne novine", br. 108/2012., 144/2012. i 81/2013.; u nastavku teksta: ZFPPN). Odgovore na navedene upite HNB je već objavio u ovom dokumentu (pitanje br. 1464).

Kako je navedeno u odgovoru na te upite, ističemo da HNB nije ovlašten davati tumačenje ZFPPN-a te upućujemo kreditne institucije da pitanja vezana uz provedbu ZFPPN-a upute Ministarstvu financija. Odgovori HNB-a daju se stoga isključivo s aspekta bankovne regulative, odnosno u kontekstu knjigovodstvenog evidentiranja ZFPPN-om propisanih događaja i izvještavanja HNB-a.

Vezano uz vaše pitanje, HNB ne može dati jednoznačan odgovor jer odgovor ovisi o tumačenju ZFPPN-a u segmentu obustave postupka predstečajne nagodbe ili neuspjeha predstečajne nagodbe i pokretanja stečaja. Pod uvjetom da u skladu s tumačenjem ZFPPN-a vjerovnik u slučaju obustave postupka predstečajne nagodbe ili pokretanja stečajnog


28

postupka ima pravo potraživati inicijalno ugovorene rokove dospijeća i kamate, tada smatramo da ne bi bilo opravdano odmah priznati predmetnu naknadu u računu dobiti i gubitka. Ističemo da su u tom kontekstu kreditne institucije dužne voditi računa i o pravilima priznavanja kamatnih prihoda od plasmana koji nisu u potpunosti nadoknadivi, u skladu s Odlukom o klasifikaciji plasmana i izvanbilančnih obveza kreditnih institucija.

3. Vezano uz prvi dio pitanja, upućujemo na odgovor pod 4. u vezi s

pitanjem broj 1480 u ovom dokumentu.

Vezano uz pitanje o tome mogu li djelomično nadoknadivi i nenadoknadivi plasmani imati naplaćenu naknadu koja još nije prenesena u kamatni prihod ili se kod tih plasmana u trenutku formiranja ispravka vrijednosti plasmana iznos naplaćene naknade odmah u cijelosti priznaje u kamatni prihod, odgovor je da kod tih plasmana i dalje vrijedi obveza priznavanja tih unaprijed naplaćenih prihoda na vremenski proporcionalnoj osnovi. U svjetlu pristupa iz Okružnice smatramo da je redovno amortiziranje unaprijed naplaćenog kamatnog prihoda, to jest redovno priznavanje prihoda na vremenski proporcionalnoj osnovi (drugim riječima, knjiženje promjena na računu 290, odnosno na potražnoj strani računa glavnice kredita), potrebno provoditi na sljedećim računima prihoda: – u slučaju potpuno nadoknadivih plasmana: računi skupina od 660 do 664 – u slučaju djelomično nadoknadivih plasmana: računi skupine 666.



26. rujna 2013.

Pitanje: 1. Iskazuju li se u izvješćima koja se dostavljaju u skladu s Odlukom o upravljanju likvidnosnim rizikom, npr. u očekivanim priljevima po glavnici, iznosi umanjeni za razgraničenu naknadu ili se i dalje uključuju u ugovorenom iznosu?

2. Iskazuju li se u izvješćima u skladu s Odlukom o upravljanju kamatnim rizikom u knjizi banke iznosi u dospijećima po ugovorenim iznosima ili umanjeni za razgraničenu naknadu?

3. Kako treba postupiti s razgraničenom naknadom pri sastavljanju izvješća o kapitalnim zahtjevima za kreditni rizik (obrasci SP), koji se dostavljaju u skladu s Odlukom o izvješćima o jamstvenom kapitalu i kapitalnim zahtjevima kreditnih institucija?


29

4. Treba li pozicije kredita, za potrebe izvješća "AA" (Bilanca) i "AD" (Bilančne i izvanbilančne stavke po preostalom dospijeću), umanjiti za unaprijed naplaćenu naknadu na dospjeloj ili nedospjeloj glavnici? Naime, ako se umanji dospjeli dug po kreditu (u izvješću "AA"), odnosno dio glavnice s najkraćim preostalim rokom dospijeća (u izvješću "AD"), može se dogoditi da ta stavka bude u minusu u slučaju da klijent ima manji dospjeli dug od preostalog iznosa naknade.

5. S obzirom na to da unaprijed naplaćene naknade koje imaju obilježje

kamatnog prihoda kreditne institucije treba, u skladu s principima Međunarodnog računovodstvenog standarda 39, iskazivati kao umanjenje kreditne izloženosti na koji način treba postupiti: a) u slučaju kada je naknada naplaćena, a kredit još nije plasiran te ne

postoji glavnica kredita koja bi se mogla umanjivati, b) kod okvirnih kredita, kada naplaćena naknada još nije prihodovana u

cijelosti, a na izvještajni je datum stanje kredita jednako nuli?

Odgovor: 1. Pri izvješćivanju o likvidnosnom riziku kreditna institucija treba postupati u skladu s Uputom za jedinstvenu primjenu Odluke o upravljanju likvidnosnim rizikom. Prema navedenoj Uputi, u Obrascu OP – Očekivani priljevi, stupac "Ukupna pozicija" odnosi se na knjigovodstveni (bilančni ili izvanbilančni) dio pozicije koji zadovoljava odredbe iz članka 12. i 14. Odluke za pojedinu vrstu imovine (u ovom slučaju dio pozicije kredita, klasificiranih u rizičnu skupinu A, osim onih kod kojih je nastupila neurednost u podmirivanju obveze duže od 90 dana) kako bi bila uzeta u obzir pri izračunu priljeva. U stupac "Očekivani priljevi" unosi se dio iznosa iz stupca "Ukupna pozicija" čije je preostalo ugovoreno ili procijenjeno dospijeće do tjedan odnosno do mjesec dana, uvećan za utvrđene očekivane priljeve (npr. najavljena prijevremena otplata kredita) u odgovarajućim razdobljima. Budući da je predmet Okružnice naknada koja je unaprijed naplaćena, ta naknada neće biti uzeta u obzir pri izračunu priljeva. Stoga, za potrebe upravljanja likvidnosnim rizikom i izvješćivanja o njemu, iznosi u stupcima "Ukupna pozicija" i "Očekivani priljevi" neće činiti iznos kreditne izloženosti umanjen za razgraničenu naknadu, već, kao i do sada, ugovoreni iznos odnosno stvarno očekivani priljev.

2. U skladu s člankom 8. stavkom 1. Odluke o upravljanju kamatnim rizikom u knjizi banke, izvješćem o izloženosti kamatnom riziku u knjizi banke obuhvaćaju se sve pozicije knjige banke koje su osjetljive na promjenu kamatne stope. Nadalje, prema poglavlju 2.1. alineji 5. točki 14. Upute za jedinstvenu primjenu Odluke o upravljanju kamatnim rizikom u knjizi banke, imovina i obveze s obročnom otplatom raspoređuju se u vremenske zone u skladu s ugovorenim otplatnim planom u iznosu rate glavnice odnosno anuiteta glavnice. S obzirom na to da je predmet Okružnice unaprijed naplaćeni kamatni prihod, što nema utjecaja na kamatni rizik u knjizi banke, izvještavamo Vas da promjena


30

izvještajnog tretmana unaprijed naplaćene naknade nema utjecaj na kamatni rizik u knjizi banke i pripadajuće izvješćivanje.

3. U obrascima SP izloženosti se iskazuju umanjene za razgraničenu

naknadu sukladno Okružnici, budući da su to iznosi iskazani u financijskim izvještajima primjenom Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (MSFI) odnosno Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS). Naime, prema članku 10. stavku 1. Odluke o adekvatnosti jamstvenoga kapitala kreditnih institucija, kreditna institucija dužna je iskazivati aktivne bilančne stavke i stavke izvan bilance u skladu s tom Odlukom, Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, propisima i standardima struke.

4. Kako je navedeno u odgovoru br. 1480/8 objavljenom na internetskim

stranicama, s obzirom na to da je naknada već naplaćena, smatramo da je primjereno taj dio umanjiti od onog dijela glavnice s najkraćim preostalim dospijećem. Odgovor, dakle, umanjenje naplaćene naknade ne ograničava na dospjelu glavnicu. Prema tome, unaprijed naplaćenu naknadu može se umanjiti i od nedospjele glavnice.

5. U oba se slučaja iznos unaprijed naplaćene naknade koja ima obilježje

kamatnog prihoda izvještajno iskazuje kao obveza. Naime, kreditna je institucija ostvarila priljev novčanih sredstava te ima obvezu postupiti po ugovoru odnosno klijentu doznačiti novčana sredstva, no u danom trenutku kreditna institucija još uvijek nije angažirala svoja novčana sredstva. Pritom kod pitanja pod b) odgovor zasnivamo na pretpostavci da se naknada razgraničava na trajanje okvirnoga kredita.

Područje: Točka 3.9.3. Upute za primjenu kontnog plana Tema: Upotreba računa pokrića za plaćanje u inozemstvo Broj pitanja: 1359 Datum objave odgovora:

15. ožujka 2012.

Pitanje: Vezano uz novi Zakon o platnom prometu te Uputu za provedbu Odluke o uvjetima i načinu obavljanja platnog prometa s inozemstvom, kao i Uputu za primjenu kontnog plana za banke, jesu li banke i nadalje obvezne primjenjivati knjigovodstvene račune pokrića za plaćanje u inozemstvo (konta 71xx7 – Devizni računi sredstava za plaćanje u inozemstvo, za devize, odnosno 81xx7 za kune) ili su dopuštena izravna terećenja i odobrenja po transakcijskim računima nalogodavatelja i primatelja plaćanja koja nemaju obilježja kapitalnih poslova, pogotovo kada se radi o plaćanju rezidenta u korist nerezidenta, te plaćanju nerezidenta u korist nerezidenta?

Odgovor: 1. Člankom 159. Zakona o platnom prometu, između ostaloga, stavljena je izvan snage i Odluka o uvjetima i načinu obavljanja platnog prometa s inozemstvom (NN, br. 88/05, 18/06 i 132/07), te Uputa donesena na temelju te Odluke.


31

2. Zakon o platnom prometu propisuje rokove, ali ne i tehniku izvršenja platnih transakcija, pa tako ne uređuje niti način knjiženja pokrića za izvršenje međunarodnih platnih transakcija.

U skladu sa člankom 43. stavkom 4. Zakona o platnom prometu, kod međunarodnih platnih transakcija platiteljev pružatelj platnih usluga dužan je osigurati da račun pružatelja platnih usluga iz inozemstva bude odobren najkasnije do kraja trećeg radnog dana računajući od vremena primitka naloga za plaćanje iz članka 39. Zakona. Napominjemo da iz članka 39. proizlazi da terećenje računa za plaćanje ne može biti prije vremena primitka naloga za plaćanje. Ujedno napominjemo da se, do trenutka pristupa Republike Hrvatske Europskoj uniji, sve platne transakcije prema inozemstvu tretiraju kao međunarodne platne transakcije. S obzirom na navedeno ističemo da kreditne institucije više nisu dužne koristiti knjigovodstvene račune pokrića za plaćanje u inozemstvo.

Documents

Odluka o kontnom planu za banke i izvješćivanje 04.01old.hnb.hr/supervizija/odgovori-zoki/h-odgovori-kontni-plan-za-banke... · se pribavili potrebni podaci, ne bi trebala imati