Embed Size (px)
Citation preview
Sveuĉilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski studij smjer Financijski menadţment
ODNOS DRŽAVNE REVIZIJE I SUSTAVA UNUTARNJIH
FINANCIJSKIH KONTROLA U JAVNOM SEKTORU
Seminarski rad iz kolegija Revizija financijskih institucija
Student: Arijana Stupnišek
Broj indeksa: 02255
e-mail: [email protected]
Student: Sanela Mujkić
Broj indeska: 02238
e-mail: [email protected]
Mentor: doc.dr.sc. Ivo Mijoĉ
Osijek, 2014.
Sadrţaj
1. Uvod ...................................................................................................................................... 1
2. Pojam revizije ........................................................................................................................ 2
2.1. Povijest revizije .............................................................................................................. 3
2.2. Uloga revizije u trţišom gospodarstvu ........................................................................... 5
2.3. Temeljna revizorska naĉela ............................................................................................. 7
2.4.Vrste revizije................................................................................................................... 10
3. Drţavna revizija ................................................................................................................... 15
3.1. Pojam i uloga drţavne revizije ...................................................................................... 18
3.2. Povijesni razvoj drţavne revizije ................................................................................... 19
3.3. Pretpostavke za uĉinkovito funkcioniranje drţavne revizije ......................................... 20
4. Drţavna revizija u Republici Hrvatskoj ............................................................................... 21
4.1. Razvoj drţavne revizije u Republici Hrvatskoj ............................................................. 21
4.2. Organizacija drţavne revizije u Republici Hrvatskoj .................................................... 22
4.3. Drţavna riznica .............................................................................................................. 23
5. Sustav internih kontrola ....................................................................................................... 25
5.1. Komponente sustava internih kontrola .......................................................................... 28
5.2. Vrste internih kontrola ................................................................................................... 30
6. Sustav unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru ................................................... 31
6.1. Elementi sustava unutarnjih financijskih kontrola ........................................................ 32
6.2. Svrha uvoĊenja financijskog upravljanja i kontrola ...................................................... 33
6.3. Komponente provoĊenja financijskog upravljanja i kontrola ....................................... 33
7. Povezanost drţavne i unutarnje revizije u javnom sektoru .................................................. 34
7.1. Unutarnja revizija u javnom sektoru ............................................................................. 34
7.2. MeĊunarodni standardi unutarnje revizije ..................................................................... 35
7.3. Odnos unutarnje revizije s unutarnjim kontrolama ....................................................... 38
7.4. Sliĉnosti i razlike drţavne i unutarnje revizije .............................................................. 39
7.5. Uloga drţavne revizije u ocjenjivanju unutarnje revizije .............................................. 42
8. Zakljuĉak .............................................................................................................................. 43
9. Literatura .............................................................................................................................. 44
10. Popis slika .......................................................................................................................... 45
1
1. Uvod
Tema seminarskog rada je „Odnos drţavne revizije i sustava unutarnjih financijskih kontrola
u javnom sektoru. VoĊenje financija svake zemlje vrlo je sloţan i kompliciran proces koji se
treba sastojati od pravodobnih informacija koje su od izuzetne vaţnosti za ispravno donošenje
strateških i operativnih odluka glede korištenja proraĉunskih sredstava. Stoga se rad sastoji od
više dijelova. U prvom dijelu će se opisati sam pojam revizije, njezin povijesni razvoj te vrste
revizije. U drugom dijelu će se pobliţe objasniti drţavna revizija, njezino funkcioniranje te
karakteristike kako u svijetu tako i u Republici Hrvatskoj.
Dok treći dio obuhvaća funkcioniranje sustava internih kontrola kako bi se postigao zadani
cilj ispravnog i pravodobnog trošenja namjenskih proraĉunskih sredstava. Te će se pobliţe
pojasniti povezanost drţavne i unutarnje revizije u javnom sektoru. Prilikom pisanja seminara
koristi se povijesna metoda kojom se na temelju podataka iz prošlosti saznaje o pojmu same
revizije, metoda klasifikacije kojom se vrši podjela revizije te interne kontrole, metoda
kompilacije kojom se navodi tuĊe mišljenje, te komparativna metoda gdje se usporeĊuje
drţavna i unutarnja revizija u javnom sektoru.
2
2. Pojam revizije
Prije samoga pojma revizije prvo se treba utvrditi njeno podrijetlo. Akrap, Ĉoh Mikulec
smatraju da revizija tako predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i
stanja, a sam pojam revizije dolazi od latinske rijeĉi "revidere" što znaĉi ponovno vidjeti.
Revizija se moţe razliĉito definirati, zbog boljeg razumjevanja u nastavku se navode razliĉite
definicije raznih autora.
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec (2009) navode kako je revizija sistematiziran proces objektivnog
pribavljanja i stvaranja dokaza o ekonomskim dogaĊajima i rezultatima s kako bi se
ustanovila usklaĊenost postojećih izvještaja o poslovanju i unaprijed postavljenih kriterija.
Revizija je takoĊer ispituje financijske izvještaje i druge raĉunovodstvene evidencije vezane
za poslovanje poduzeća te ostalih evidencija od strane neovisnih javnih raĉunovoĊa izvan
promatranog poduzeća. Revizija je i postupak provjere financijskih izvještaja, na temelju
kojih se daje istinito i objektivno mišljenje o financijskom stanju i rezultatu poslovanja te
novĉanim tokovima.
Iz ovih definicija se moţe vidjeti kako revizija sluţi za dobivanje dokaza o istinitosti i
objektivnosti financijskih izvještaja koje je vaţno za uspješno poslovanje poduzeća.
Revizijom se ispituju osnovni financijski izvještaji te i ostali aspekti poslovanja.
Izjednaĉavanjem prethodno navedenih definicija revizije, uoĉavaju se sljedeće znaĉajne
karakteristike pojma revizije:
Sustavni proces- revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima logiĉan slijed
Objektivnost- predstavlja kvalitetu naĉina na koji se pribavlja informacija i kvalitetu
osobe koja obavlja reviziju
Pribavljanje i vrednovanje dokaza-predstavlja stvar ispitivanja ĉinjenica na kojima
poĉivaju navodi ili predstavljanja
Izjave o ekonomskim aktivnostima i dogaĊajima- predstavlja širok opis predmeta koji
se revidira
Stupanj usklaĊenosti- znaĉi da revizija pokazuje suglasnot navoda s preciznim
kriterijima
3
Dostavljanje rezultata- jednostavno znaĉi da, kako bi rezultati revizije bili korisni, njih
treba dostaviti zainteresiranim stranama,usmeno ili pisano. .“(Crnoković, Mijoĉ,
Mehaĉek, 2009:13)
2.1. Povijest revizije
Povijesni razvoj vaţno je promatrati višestruko zbog:
Razumjevanja trenutnog poloţaja neke profesije
Prepoznavnaja i rješavanja znaĉajnih problema u razvoju
Utemeljivanja bolje budućnosti neke profesije
Revizija je postupak kontrole koji se provodi stoljećima prije Nove ere. Njezini zaĉeci se
“susreću oko 3.500 godine prije Krista u Babilonu i Egiptu. Iz nekih zapisa se vide zaĉeci
revizije u Grĉkoj 500 godine prije Krista, dok se u Europi godine 1130. pojavljuje prva
revizija drţavne blagajne Engleske i Škotske. Revizija se poĉela razvijati u Italiji u 12.stoljeću
- u trgovaĉkim centrima. Veća poduzeća su poĉela zapošljavati revizore. Suvremena eksterna
revizija u Italiji zapoĉinje svoj razvoj poĉetkom 15.stoljeća i uobiĉajeno se povezuje uz imena
Benedikta Kotruljevića i Luce Pacciolija. (Vujević, 2003:2)
Autori Akrap, Ĉoh, Mikulec i dr. (2009.) navode da 1853. godine u Engleskoj zapoĉinje
ubrzani razvoj kada je osnovano profesionalno udruţenje revizora koje je dobilo kraljevsko
ovlaštenje za bavljenje poslovima revizije. 1892. u Engleskoj se uvodi zvanje ovlašteni
raĉunovoĊa. U SAD-u 1897. godine zapoĉinje intezivan razvoj revizije, kada je u New Yorku
osnovano prvo ameriĉko udruţenje revizora te se tada uvodi novi naziv pod javni ovlašteni
raĉunovoĊa.
Za razvoj revizije u Europi posebno je znaĉajno osnivanje Saveza berlinskih knjigovodstvenih
revizora u Njemaĉkoj 1896. godine. Godine 1931. u Njemaĉkoj se uvodi zvanje privrednog
ispitivaĉa tj. revizora koji postoji i danas. Razvoj revizijske djelatnosti usko je povezan s
razvojem trţišnog gospodarstva i, sasvim sigurno, nije sluĉajno to što je revizija najrazvijenija
u zemljama kao što su SAD, Njemaĉka, Velika Britanija, Kanada, Francuska, Belgija
itd.(Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:24)
4
Autori Akrap, Ĉoh, Mikulec i dr.(2009.) navode kako je povijesni razvoj uvjetovao da se u
europskim zemljama u provedbi eksterne revizije više pozornosti posvećuje usuglašenosti sa
zakonskim propisima, a u Velikoj Britaniji i SAD-u poštivanju utvrĊenih raĉunovodstvenih
naĉela i standarda. Zadatke revizije potrebno je razmatrati u kontekstu njezina povijesnog
razvoja gdje je vaţno istaknuti da u pojedinim zemljama postoje odreĊene razlike u poimanju
zadataka revizije i te razlike veće su kod interne revizije nego kod eksterne. Zadaci interne
revizije uobiĉajno se razmatraju u kontekstu tvrdnje da je interna revizija produţena ruka
menadţmenta dok eksterna revizija najĉešće podrazumjeva zaštitu interesa kapitala i to
osiguranje realnih i objektivnih financijskih izvještaja tj. istinskog i fer izvještavanja. Kao
primarni zadatak eksterne revizije istiĉe se spreĉavanje prijevara i pogrešaka.
Razvoj suvremene interne revizije zapoĉinje potkraj 19. stoljeća i to najprije u SAD-u,
Velikoj Britaniji i Njemaĉkoj gdje velika poduzeća osnivaju vlastitu reviziju. Snaţniji razvoj
potaknut je velikom ekonomskom krizom gdje se javlja potreba za efikasnijim naĉinom
poslovanja i razvoja poduzeća. Prvi institut internih revizora osnovan je 1941. godine u New
Yorku koji i u današnje vrijeme ima snaţan utjecaj u oblikovanju naĉela i standarda interne
revizije u svjetskim razmjerima. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:26)
Autori Akrap i Ĉoh Mikulec i dr. smatraju da o razvoju revizije u Republici Hrvatskoj postoje
dva mišljenja. Prvo govori o tome kako ne postoje nikakva revizijska iskustva, dok drugo
smatra da se revizija poĉinje razvijati u okviru bivše Sluţbe društvenog knjigovodstva 1972.
godine, te se u Zagrebu 1935. godine u sklopu Trgovinsko-industrijske komore osniva
Revizorski ured.
5
2.2. Uloga revizije u trţišom gospodarstvu
U današnje vrijeme vrlo je jednostavno donijeti pogrešnu poslovnu odluku te svaka takva
pogrešna odluka ima svoju "cijenu" koja se na trţištu mora platiti. Upravo iz toga razloga
kako bi se izbjeglo pogrešno donošenje poslovnih odluka, upravljanje bi se trebalo temeljiti
na istinitim informacijama. Isticanjem istinitosti te objektivnosti samih informacija uvodi se
problematika revizije koja bi to sve trebala nadzirati.
Uloga revizije sastoji se u sljedećem:
1. Zaštita interesa vlasnika kapitala
2. Stvaranje realne i objektivne financijske podloge za upravljanje
3. Pomoć u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja. (Tušek, Ţager,
2007:50)
Korisnici financijskih izvještaja i revizorova izvješća su vlasnici poduzeća. Autori Tušek i
Ţager (2007.) navode da se uloga revizije moţe razmatrati s aspekta zaštite interesa vlasnika
kapitala jer on ĉesto puta ne poznaje raĉunovodstvenu problematiku do te mjere da moţe
procijeniti jesu li financijski izvještaji istiniti te pravovaljani, tj. jesu li uvaţene one
raĉunovodstvene politike kojima se štiti njegov interes te je zbog toga spreman platiti revizora
koji će uz primjerenu naknadu obaviti taj posao umjesto njega. Ĉinjenica je ta da prisustvo
revizora u poduzeću ĉesto puta onemogućava ili smanjuje mogućnost malverzacije i prijevare
koje bi išle na štetu vlasnika kapitala.
Autori Tušek i Ţager (2007.) smatraju da je bez istinitih i pravovaljanih financijskih izvještaja
nemoguće ocijeniti opravdanost ulaganja u neki pothvat ili u neko poduzeće. Stoga se ovdje
uloga revizije sastoji u osiguranju vjerodostojne informacijske podloge za donošenje
poslovnih odluka. Jer u današnje vrijeme bilo da se odluĉi na kupovinu ili prodaju
vrijednosnih papira, posudbe novca, odobravanja kredita, sklapanja sporazuma te bilo kakve
ostale poslovne odluke najviše treba bratiti paţnju na financijske informacije jer na temelju
njih se moţe uvidjeti realna slika te donijeti konkretna odluka.
U suvremenim uvjetima poslovanja uloga revizije postaje sve znaĉajnija jer se na temelju
nepouzdanih informacija ne moţe racionalno upravljati što je od izuzetne vaţnosti i za
menadţment poduzeća jer moţe donijeti pogrešne odluke koje će utjecati na cjelokupan rad
6
poduzeća te im je od izuzetne vaţnosti takoĊer imati istinita financijska izjvešća od strane
provedene revizije poduzeća.
Revizija je znaĉajna i s aspekta drţave. UtvrĊivanje objektivnog i realnog stanja u poslovanju
svakog poduzeća vaţno je zbog primjerene gospodarske i fiskalne politike. Dobro financijsko
izvještavanje pomaţe društvu u alokaciji njegovih resursa na najefikasniji naĉin.
TakoĊer je revizija izrazito vaţna i kao pomoć u pribavljanju dodatnog kapitala jer najĉešće
neće nitko uloţiti svoj kapital u poduzeće o kome nema relevantnih informacija, a najviše
takvih informacija saznaje se na temelju financijskih izvještaja. Jer je pretpostavka ta da
financijski izvještaji prikazuju realan i objektivan iskaz imovine, obveza, kapitala i rezultata
poslovanja.
U razmatranju uloge revizije u trţišnom gospodarstvu izuzetno je znaĉajno pitanje zbog ĉega
nam je uopće potrebna revizija. Najĉešće se istiĉe da postoje dvije skupine razloga zbog kojih
je potrebna revizija i revizorovo izvješće. To su interni i eksterni razlozi. U skupini internih
razloga istiĉe se da revizor treba ukazati što nije u redu s poslovanjem klijenta i njegovim
raĉunovodstvenim sustavom te sprijeĉiti daljnje greške i na taj naĉin stvoriti pretpostavke za
kvalitetnije poslovanje u budućnosti. U skupini eksternih razloga koji uvjetuju porebu za
revizijom istiĉu se udaljenost, kompleksnost ili sloţenost poslovanja te pristranost i motivi.
Kada se istiĉe pitanje udaljenosti, podrazumijeva se da su korisnici financijskih izvještaja vrlo
ĉesto izvan poduzeća te da nemaju mogućnost uvida u poslovanje klijenta i njegove
raĉunovodstvene evidencije. Osim toga, prisutna je kompleksnost ili sloţenost poslovanja
koje ponekad moţe teško ocijeniti i vrlo iskusni raĉunovoĊa. Prema tome, ĉak i uz
pretpostavku da se svakom potecijalnom korisniku financijskih izvještaja omogući pristup
cjelokupnim raĉunovodstvenim evidencijama klijenta, ĉesto puta ti korisnici sami neće moći
doći do zakljuĉka o tome da li financijski izvještaji realno i objektivno prikazuju imovinu,
obveze, kapital i rezultate poslovanja promatranog poduzeća. Zbog toga im je potreban
revizor te takoĊer s druge strane revizor daje nepristranu ocjenu i omogućava korisnicima da
vjeruju u ono što je zapisano u financijskim izvještajima. (Tušek, Ţager, 2007:53)
7
2.3. Temeljna revizorska naĉela
Naĉela općenito predstavljaju pravila ponašanja tj. pravilo kojega se treba slijediti. Temeljna
revizorska naĉela tako predstavljaju pravila ponašanja revizije. Postojanje revizijskih naĉela je
ima vaţnu ulogu jer predstavljaju temelj za ravoj revizijskih standarda koji podrazumijevaju
detaljnu razradu revizijskih naĉela.
Prema mišljenju Akrapa, Ĉoha Mikulec i dr. naĉela su temelj struke koja ima teoretsku
osnovanost potvrĊenu praksom. Prouĉavanje revizijskih naĉela je od iznimne vaţnosti jer
predstavljaju temelje za koncipiranje i razvoj revizijskih standarda kao znaĉajne
predpodstavke korektne provedbe revizije. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:31)
U ameriĉkoj praksi uobiĉajno se istiĉu ova naĉela revizije:
naĉelo profesionalne etike,
naĉelo neovisnosti,
naĉelo struĉnosti i kompentetnosti,
naĉelo dokumentiranosti i
naĉelo korektnog izvješćivanja. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:31)
Na temelju navedenih naĉela razvijeni su ameriĉki Općeprihvaćeni revizijski standardi.
Podjeljeni su u tri skupine:
opći standardi,
standardi obavljanja revizije,
standardi izvještavanja. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:31)
U MeĊunarodnim revizijskim standardima problematika revizijskih naĉela razmatra se u
MrevS 200- cilj i temeljna naĉela revizije financijskih izvještaja te se razmatra ova
problematika:
neovisnost,
ĉestitost,
objektivnost,
profesionalna nadleţnost i duţna pozornost,
povjerljivost,
profesionalno ponašanje,
8
tehniĉki standardi. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:32)
Na temelju razmatranja biti revizije, njezine uloge i znaĉaja u suvremenim, trţišnim
gospodarstvima te na temelju naših postojećih uvjeta ,moţe se zakljuĉiti da bi naša temeljna
revizijska naĉela trebala biti: 1. naĉelo zakonitosti,
2. naĉelo profesionalne etike,
3. naĉelo neovisnosti,
4. naĉelo struĉnosti i kompententnosti,
5. naĉelo odgovornosti,
6. naĉelo dokumentiranosti(pribavljanja dokaza) i
7. naĉelo korektnog izvješćivanja. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:31)
Radi boljeg razumjevanja revizijskih naĉela u nastavku je pojašnjeno svako naĉelo.
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009.) navode da je naĉelo zakonitosti najstarije naĉelo u
reviziji te se prema njemu revizija mora pridrţavati postojećih zakonskih propisa, te se
ispituje usuglašenost sa financijskim izvještajima i poslovanjem. Zakonskim propisima se
smatraju svi propisi koji imaju zakonski karakter i ustanovio ih je nadleţni drţavni organ.
Naĉelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu i ponašanju mora
pridrţavati odreĊenih pravila ponašanja kako bi se zaštitila revizija kao profesija od ponašanja
pojedinih revizora koji bi neprimjerenim postupcima mogli narušiti dignitet struke. S tom
svrhom donose se kodeksi profesionalne etike koji sadrţe obvezna pravila ponašanja za sve
revizore. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:33)
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009.) smatraju naĉelo neovisnosti najvaţnijim naĉelom
revizije. Zahtjeva se od revizora da u svom poslovanju mora biti potpuno samostalan i
neovisan. Mora biti potpuno samostalan u planiranju postupka i ne smije se rukovoditi
menadţmentom poduzeća jer oni ĉesto ţele ograniĉiti reviziju i usmjeriti je samo na neke
aspekte poslovanja. Naĉelo struĉnosti i kompentetnosti podrazumijeva da revizor mora imati
odreĊeno struĉno obrazovanje i znanje koji mu omogućuju kvalitetno obavljanje revizije.
Smatra se da revizor mora imati visoko struĉno obrazovanje ekonomske struke te isto tako i
pratiĉno iskustvo. Ako su zadovoljeni ovi uvjeti kandidati mogu pristupiti struĉnom ispitu te
dobiti certifikat koji sluţi kao dokaz da su sposobni za bavljenjem revizije.
9
Naĉelo odgovornosti je naĉelo kojem se revizori obvezuju na odgovorost prilikom propusta u
poslovanju. Razlikuje se odgovornost interne i odgovornost eksterne revizije. Odgovornost
interne revizije je u upravljanju i poslovanjem i razvojem poduzeća. Svrha interne revizije je
osigurati informacije potrebne za upravljanjem te se zbog toga još naziva i produţenom
rukom menadţmenta. Odgovornost eksternog revizora je u sluĉajevima kada je netko pretrpio
gubitke jer se oslanjao na mišljenje revizora. Tada postoji mogućnost nadoknade štete ako se
utvrdi da revizor svoj posao nije konkretno obavljao. Kazne su vrlo visoke i revizori mogu
ostati bez steĉenog zvanja revizora.Naĉelo dokumentiranosti je staro naĉelo, smatra se da sva
poslovna promjena mora biti popraćena dokumetacijom. Radna dokumentacija ima dvije
osnovne funkcije:
omogućuje iskazivanje adekvatnog revizijskog mišljenja i ukazuje na to kako je
obavljena revizija i
predstavlja znaĉajnu pomoć u nadzoru provedbe revizije i, pored toga, moţe posluţiti
kao podloga za naknadnu ocjenu korektivnosti provedbe revizije. (Akrap, Ĉoh
Mikulec i dr., 2009:36)
Naĉelo korektivnog izvješćivanja obvezuje da se suzdrţi od mišljenja ukoliko za to ne postoji
mogućnosti. Revizorovo mišljenje se mora temeljiti na radnoj dokumentaciji.
10
2.4.Vrste revizije
Postoje razliĉite klasifikacije revizije stoga je nemoguće prikazati standardno razvrstavanje
vrsta revizije. U nastavku će biti navedena podjela revizije prema odreĊenim kriterijima.
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009) navode klasifikaciju revizije s obzirom na ova ĉetiri
kriterija:
Prema mjestu organa koji obavlja revizija:
o interna revizija,
o eksterna revizija.
Subjekt koji provodi reviziju:
o pojedinaĉna revizija,
o kompleksna revizija.
Objekt koji se pregledava:
o knjigovodstvena revizija,
o privredna revizija,
o financijska revizija,
o revizija osnivanja,
o revizija sanakcije.
Obuhvat i vrijeme kada se revizija obavlja:
o predhodna revizija,
o završna revizija,
o potpuna revizija,
o djelomiĉna revizija. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:54)
Temeljni kriteriji za podjelu revizije su :
prema tijelu koje provodi ispitivanje,
prema objektu ispitivanja,
prema podruĉju ispitivanja.
11
Izvor: Akrap V., Ĉoh Mikulec B., et. al., Drţavna revizija, Masmedia, Zagreb, 2009.,55 str.
Slika 1. prikazuje temeljne vrste revizije prema odreĊenim kriterijima. Prema tijelu koji
provodi ispitivanje moguće je razlikovati internu i eksternu reviziju. Prema sljedećem kriteriju
odnosno objektu ispitivanja revizija se djeli na reviziju poslovanja i reviziju financijskh
izvještaja. Prema podruĉju ispitivanja i zadnjem kriteriju razlikuje se komercijalna i drţavna
revizija. U nastavku će biti pojašnjene temeljne vrste revizije.
Slika 1. Temeljne vrste revizije
12
Eksterna i interna revizija
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr.(2009) smatraju da je eksterna revizija postupak kojim se ispituje i
ocjenjuje poslovanje poduzeća koje provode struĉni, neovisni i za taj posao ovlašteni revizori.
Oni ne mogu biti zaposleni u tom poduzeću niti u bilo kakvoj vezi sa poduzećem u kojem
obavljaju reviziju. Postojanje instituta za reviziju ili raĉunovodstvo koji donosi revizijske
standarde i kodeks profesionalne etike revizora i izdaje certifikate o revizijskim zvanjima je
od izuzetne vaţnosti za eksternu reviziju.
Eksternom revizijom se prije svega nastoji zaštititi interes vlasnika kapitala te osigurati
vjerodostojne informacije za upravljanje. Provode ju neovisne i struĉne osobe tj. zaposlenici u
revizorskim tvrtkama.
Za eksternu reviziju karakteristiĉno je sljedeće:
naknadno ispitivanje, prvenstveno financijskih izvješća, a time posredno i poslovanja
poduzeća,
revidiranjem se ţeli utvrditi prikazuju li predoĉena financijska izvješća realno i
objektivno financijsko stanje i rezultat poslovanja poduzeća,
objektivnost i realnost financijskih izvješća utvrĊuje se prema unaprijed utvrĊenim
kriterijima, odnosno raĉunovodstvenim naĉelima, usvojenim raĉunovodstvenim
politikama i zakonskim propisima,
revizorovo izvješće o temeljnim financijskim izvješćima temelji se na objektivnim
dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima,
reviziju obavljaju neovisne struĉne osobe izvan poduzeća. (Vujević, 2003:13)
Iz predhodnih karakteristika moţe se vidjeti da eksterna revizija predstavlja naknadno
ispitivanje financijskih izvještaja te i poslovanja poduzeća. UtvrĊuje se objektivnost i realnost
financijskih izvještaja pomoću raĉunovodstvenih naĉela.
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr.(2009) navode kako je interna revizija vaţan segment u cjelokupnoj
revizijskoj profesiji. Internu reviziju provode organi poduzeća koji je objekt revizije te ju sami
provode kao test efikasnosti svih aspekata sustava internih kontrola i poslovanja poduzeća.
13
Vaţniji poslovi su ispitivanje organiziranosti te razvoj pojedinih funkcija, ispitivanje
poslovanja i ocjena cjelokupnog poslovanja poduzeća. Za internu reviziju nasuprot eksternoj
reviziji manje je znaĉajno izraţavanje mišljenja o objektivnosti i realnosti financijskih
izvještaja. Promicanjem interne revizije se bave prije svega instituti internih revizora koji
izdavaju certifikate za zvanje ovlaštenog internog revizora.
Vujević i Strahina opisuju internu reviziju kao nezavisnu poslovnu funkciju poduzeća, koja
istraţuje, preispituje, analizira, procjenjuje i pregledava funkcioniranje odreĊene funkcije u
poduzeću u cilju unapreĊenja ekonomiĉnosti, uĉinkvovitosti i djelotvornosti
poslovanja.(Vujević, Strahinja, 2009:208)
Revizija financijskih izvještaja i revizija poslovanja
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009) smatraju kako je revizija financijskih izvještaja najznaĉajniji
segment cjelokupne revizijske djelatnosti. Provode ju struĉne, neovisne i za taj posao
ovlaštene revizijske tvrtke. Pod revizijom financijskih izvještaja najĉešće se misli na eksternu
reviziju, ali ju mogu provoditi i interni revizori. Kod revizije financijskih izvještaja revizor ne
ispituje sve transakcije već odabire reprezentativan uzorak te ispitivanjem tog uzorka dolazi
do spoznaje o cjelini poslovanja poduzeća i njegovim financijskim izvještajima te zbog toga
znaĉajno mjesto u reviziji financijskih izvještaja zauzimaju analitiĉki postupci i to prije svega
pokazatelji i drugi relevantni brojevi.
Revizija poslovanja je ispitivanje i ocjena cjelokupnog poslovanja s ciljem da se unaprijedi
poslovanje poduzeća i poveća uspješnost poslovanja. Najĉešće se ispituju organiziranost
poslovnih funkcija, proces donošenja poslovnih odluka, funkcioniranje informacijskog
sustava, uspješnost cjeline poslovanja poduzeća i njegovih sastavnih dijelova. (Akrap, Ĉoh
Mikulec i dr., 2009:57)
Sama rijeĉ revizija poslovanja govori kako je cilj ove revizije ocijeniti poslovanje i
organiziranost poslovnih funkcija. Najĉešće ju provode interni revizori te ju treba promatrati
odvojeno od struĉne i neovisne revizije financijskih izvještaja. Moţe se reći kako je revizija
poslovanja više usmjerena na ciljeve poduzeća kako bi se unaprijedila i povećala uspješnost
poslovanja. Zbog toga se ona naziva i upravljaĉkom revizijom.
14
Komercijalna i državna revizija
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009) navode da se komercijalna revizija naziva još i
ieksterna, struĉna i neovisna revizija u kojoj se poslovi obavljaju ugovorom izmeĊu obveznika
revizije i revizijske tvrtke u pismenom obliku za svaku godinu. Tim ugovorom se regulira
meĊusobni odnos i uvjeti plaćanja. Tvrtka se mora osigurati od odgovornosti za štetu koju
moţe uzrokovati nesavjesnim obavljanjem revizije. Smatra se da je tvrtka ĉlanica strukovne
organizacije i da obavlja reviziju u skladu sa naĉelima i standardima revizije te kodeksom
profesionalne etike. Tvrtka se uz reviziju moţe baviti i drugim poslovima, ali ne moţe u
jednom poduzeću istodobno provoditi reviziju i obavljate druge poslove.
Najĉešći organizacijski oblik revizijske tvrtke je partnerstvo. Uobiĉajeno u organima
upravljanja tvrtke većinu moraju ĉiniti osobe sa zvanjem ovlaštenog revizora. Zbog
neovisnosti tvrtke, smatra se da prihod od jednog klijenta ne bi smio iznositi više od 15%
ukupnih prihoda po osnovi revizije. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:57)
15
3. Drţavna revizija
Drţavna revizija obavlja se u ime i za raĉun drţave. Drţavni ured za reviziju obavlja ovu
vrstu revizije te njome rukovodi glavni drţavni revizor.
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009) navode da je Drţavni ured za reviziju eksterna,
struĉna i neovisna organizacija. Zakonom o drţavnoj reviziji ureĊuje se revizija drţavnih
prihoda i rashoda, revizija financijskih izvještaja i financijskih transakcija jedinica drţavnog
sektora, jedinica lokalne i regionalne samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u
potpunosti financiraju iz proraĉuna, javnih poduzeća, društava i drugih pravnih osoba u
kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i regionalne samouprave imaju
većinsko vlasništvo nad udjelima te korištenje sredstava Europske unije i drugih
meĊunarodnih institucija za financiranje javnih potreba.
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009) navode kako se djelokrug ili podruĉje rada svake
drţavne institucije uvijek propisuje zakonskim ili pobliţe nekim drugim općim aktom.
Djelokrug rada Drţavnog ureda za reviziju definiran je Zakonom o drţavnoj reviziji. Pod
pojmom drţavne revizije, prema Zakonu o drţavnoj reviziji, podrazumijeva se i postupak
ispitivanja financijskih transakcija koje predstavljaju drţavne prihode i rashode u smislu
zakonskog korištenja sredstava, kao i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomiĉnosti
obavljanja djelatnosti te davanje ocjene o uĉinkovitosti ostvarenja ciljeva i odreĊenog
programa.“ Ono što ĉini osnovnu razliku drţavne revizije i revizije privatnog sektora je
ispitivanje 3E, koje ĉine ekonomiĉnost, uĉinkovitost i svrsishodnost. Pored ove razlike,
razlika je i u naĉinu financiranja jer iskljuĉivo drţavni proraĉun financira rad Drţavnog ureda
za reviziju.
Drţavni ured za svoj rad izravno je odgovoran Hrvatskom saboru.
Drţavni ured za reviziu je ustrojen kao središnji ured u Zagrebu te se sastoji od 20 podruĉnih
ureda u ţupanijskim središtima koji djeluju na ĉitavom teritoriju Republike Hrvateske.
Središnji ured se sastoji od odjela prema vrsti revizije, vrsti subjekata, te od odjela za pravne,
kadrovske i raĉunovodstvene poslove, kao i odjel za unutarnju reviziju. U djelokrugu rada
Središnjeg ureda su i poslovi odnosa s javnošću, te poslovi meĊunarodne suradnje.
16
Zakonom o Drţavnom uredu za reviziju i Statutom Drţavnog ureda za reviziju utvrĊeni su
poslovi, zadaće i odgovornosti Drţavnog ureda za reviziju kojim upravlja glavni drţavni
revizor. U upravljanju drţavnim uredom pomaţu mu zamjenik i pomoćnik drţavnog revizora,
dok sa naĉelnicima drugih podruĉnih ureda kordiniraju druge poslove i obavljanje revizije.
Drţavni ured za reviziju ima Struĉno vijeće koje je savjetodavno tijelo glavnoga drţavnog
revizora, a ĉine ga glavni drţavni revizor te do sedam vanjskih ĉlanova - priznatih struĉnjaka,
koje imenuje glavni drţavni revizor. (http://www.revizija.hr/hr/o-nama/ustrojstvo
(26.10.2014.)
17
Izvor:
htt
p:/
/ww
w.r
eviz
ija.
hr/
hr/
o-n
ama/
ust
rojs
tvo
(26.1
0.2
014)
Slika 2. Shema državnog ureda za reviziju
18
3.1. Pojam i uloga drţavne revizije
Akrap, Ĉoh Mikulec (2009.)navode kako se pod pojmom drţavne revizije podrazumijeva se
postupak ispitivanja i ocjenjivanja financijskih izvještaja i financijskih transakcija jedinica
drţavnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata koji se u cijelosti
financiraju iz proraĉuna ili su u većinskom vlasništvu drţave ili jedinica lokalne samouprave
ili uprave. Drţavna revizija obavlja se u ime i za raĉun drţave.
Prema Tušeku i Ţageru (2007.) drţavna revizija podrazumijeva ispitivanje isprava,
dokumenata, izvješća, sustava unutarnje kontrole i unutarnje revizije, raĉunovodstvenih i
financijskih postupaka te drugih evidencija radi utvĊivanja istinitosti financijskog poloţaja
financijskih izvještaja te rezultata financijskih aktivnosti u skladu s prihvaćenim
raĉunovodstvenim naĉelima i standardima. Drţavna revizija je i postupak ispitivanja
financijskih transakcija koje predstavljaju drţavne prihode i rashode te davanje ocjene o
djelotvornosti i ekonomiĉnosti obavljanja djelatnosti i uĉinkovitosti ostvarenja ciljeva iz
odreĊenog programa. Upravo takvo ispitivanje ĉini razliku izmeĊu drţavne revizije i revizije
privatnog sektora te je takoĊer i razlika u naĉinu financiranja, jer se rad Drţavnog ureda za
reviziju financira iskljuĉivo iz drţavnog proraĉuna.
Kriteriji za ocjenu pravilnosti financijskih izvještaja kod drţavne revizije su najĉešće
raĉunovodstvena naĉela, standardi i odreĊeni zakonski propisi, a postupak revizije provodi se
u skladu sa specifiĉni revizijskim standardima drţavne revizije, a to su INTOSAI revizijski
standardi koji su usvojeni od MeĊunarodne organizacije vrhunskih revizijskih institucija.
Predmet drţavne revizije u najširem je smislu ispitivanje i ocjena usklaĊenosti poslovanja
subjekata revidiranja i njihovih financijskih izvještaja s unaprijed postavljenim kriterijima.
Subjekti revidiranja mogu biti brojni. Za obavljanje javnih funkcija i sluţbi unutar svake
drţave zaduţena su brojna razliĉita tijela. Uz tijela središnje regionalne i lokalne vlasti, to su
i trgovaĉka društva potpuno ili djelomiĉno u vlsništvu drţave, kao i razliĉite druge vrste
javnih tijela. Tu su i tijela koja primaju drţavne potpore, financiraju se od zakonom utvrĊenih
dadţbina ili imaju dugove prema drţavi itd. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:68)
19
Objekti drţavne revizije su:
sredstva proraĉuna i razliĉitih fondova za financiranje djelatnosti od javnog interesa,
sredstva javnih poduzeća,
sredstva javnih zajmova,
sredstva solidarnosti,
ostala namjenski prikupljena sredstva javnog karaktera. (Tušek, Ţager, 2007:76)
3.2. Povijesni razvoj drţavne revizije
Autori Akrap. Ćoh, Mikulec i dr. (2009.) navode kako institucija drţavne revizije u većini
zemalja u odreĊenoj formi postoji već i nekoliko stotina godina. Povijest kineske drţavne
revizije seţe sve do zapadne dinastije Zhou koja je vladala Kinom prije otprilike 3000 godina.
U Engleskoj se funkcija javne revizije, odnosno javni sluţbenik zasluţen za revidiranje
drţavnih troškova, spominje još davne 1314.godine. Neki oblici drţavnog nadzora u
Francuskoj datiraju još iz 13. stoljeća, u Nizozemskoj i Španjolskoj u 15., u Švedskoj u 17.
stoljeću. U Italiji poĉeci drţavne revizije se proteţu još iz rimskog doba. Podjela drţavne
vlasti na zakonodavnu, izvršnu i pravosudnu vlast oblikovala je temelj suvremenog nauka o
drţavi, postavke za drţavne ustave novijeg doba i osnovicu za zajedniĉki ţivot ljudi u
drţavnom društvu utemeljenom na demokratskim i drţavnopravnim naĉelima. Većina
drţavnih revizija kroz povijest doţivjela je znaĉajne strukturne promjene, proširenja uloga i
ovlasti koje su najĉešće bile uzrokovane politiĉkim promjenama u zemlji.
20
3.3. Pretpostavke za uĉinkovito funkcioniranje drţavne revizije
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr (2009.) smatraju da je pravo graĊana svake zemlje da imaju uvid u
rad drţavnih institucija, njezine cjelokupne uprave te kontrole. S toga funkcija javne revizije
ima iznimnu ulogu u odgovornosti i transparentnosti korištenja javnih sredstava. Kako bi taj
proces bio uspješno ispunjen moraju biti zadovoljeni odreĊeni kriteriji. Što znaĉi prvenstveno
da se revizija treba obavljati neovisno, bez ikakvog pritiska ili uplitanja od strane onih kojih
se tiĉe rezultat revizije. Ĉak i kad je neovisnost drţavne revizije zajamĉena ustavom, to
jamstvo ne vrijedi ako ga ne poštuje zakonodavna i izvršna vlast. Stoga da bi revizija bila
uspješna ona zahtjeva takvo stanje demokracije u kojem je moguće takavo funkcioniranje. Da
bi demokracija funkcionirala uvije je postojanje i djelovanje uspješne i neovisne drţavne
revizije. Stoga se moţe reći da je to uzroĉno posljediĉna veza ĉije je funkcioniranje u
razvijenim demokratskim zemljama neupitno i podrazumijeva se. Neovisnost drţavnih
revizija jedan je od najvaţnijih elemenata Limske deklaracije i INTOSAI revizijskih
standarda.
U limskoj deklaraciji , INTOSAI je jasno utvrdio:
da drţavne revizije mogu ispuniti svoje zadatke objektivno i uĉinkovito samo ako su
neovisne o subjektu revidiranja i zaštićene od vanjskih utjecaja, te
da drţavne revizije, iako ne mogu biti apsolutno neovisne jer su dio drţave kao
cjeline, u ispunjavanju svojih zadataka trebaju posjedovati funkcionalnu i
organizacijsku neovisnost. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:71)
Koncept neovisnosti obuhvaća autonomiju u odreĊivanju programa rada, metoda revizije,
sadrţavaja te pravo podnošenja proraĉuna izravno parlamentu i izvršavanja bez sudjelovanja
izvršne vlasti. S toga se neovisnost vrhovnih revizijskih institucija moţe mjeriti u smislu
poštivanja funkcionalne, operativne i financijske neovisnosti.
21
4. Drţavna revizija u Republici Hrvatskoj
Najviša samostalna revizijska instiucija Republike Hrvatske je Drţavni ured. Nadleţnost i
djelokrug rada Ureda su ureĊeni Zakonom o Drţavnom uredu za reviziju (Narodne novine
80/11) i Zakonom o financiranju politiĉkih aktivnost i i izborne promidţbe. (Narodne novine
24/11, 61/11 i 27/13). (http://www.revizija.hr/hr/o-nama ( 28.10.2014).
4.1. Razvoj drţavne revizije u Republici Hrvatskoj
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr (2009.) navode da su poslije osnutka samostalne drţave, u
Hrvatskoj osnovana i sva tijela zakonodavne, izvršne i sudbene vlasti, koja su u skladu s
Ustavom Republike Hrvatske i demokratskom praksom razvijenih zemalja reorganizirana i
prilagoĊena višestranaĉkim parlamentarnim sustavom i trţišnim gospodarstvom. U podruĉju
javnih prihoda i rahoda izvršene su odreĊene promjene u organizaciji, ovlastima i naĉinu rada
Ministarstva financija i njegovih samostalnih poreznih i carinskih sluţbi kod kojih su se
velikim dijelom mogli koristiti i postojeći zakonski okvir, organizacija i struĉni kadrovi. Što
se tiĉe ostalog dijela kontrole javnih prihoda i rashoda uvele su se korjenite promjene. Tako je
1993. godine uz Poreznu upravu osnovana i Financijska policija koja je preuzela poslove
kontrole poslovanja svih gospodarskih i drugih subjekata u pogledu utvrĊivanja i naplate
poreza i drugih javnih davanja ĉime su stvoreni uvjeti za preuzimanje dijela poslova od
Sluţbe društvenog knjigovodstva nakon ĉega se sluţba i potpuno ukinula. U naslijeĊenom
organizacijskom sustavu te normativnom ureĊenju postojali su neki elementi revizije s
drukĉijom organizacijom, ovlastima i naĉinom rada pa je donošenjem Zakona o drţavnoj
reviziji prvi put u novijoj povijesti Hrvatske osnovano drţavno tijelo za kontrolu javnih
prihoda i rashoda u skladu sa zahtjevima suvremene drţave. Stoga je drţavni ured za reviziju
tada bio novo tijelo koje je nadziralo kontrolu javnih prihoda i rashoda, dok su Financijska
policija i Zavod za platni promet preuzeli sluţbenike i cijele organizacijske jedinice bivše
Sluţbe društvenog knjigovodstva.
22
4.2. Organizacija drţavne revizije u Republici Hrvatskoj
Autori Akrap, Ĉoh, Mikulec i dr.(2009.) navode kako akt kojim je ureĊen institut drţavne
revizije, osnivanje, ustroj, ovlasti i naĉin rada Drţavnog ureda za reviziju je Zakon o drţavnoj
reviziji. Sredinom 1993. godine Donesen je zakon o drţavnoj reviziji i njime su ureĊena
navedena pitanja osnivanja i rada Drţavnog ureda za reviziju te obavljanja revizija te odnos
prema Hrvatskom saboru kojemu podnosi izvještaje o svom radu i obavljenim revizijama i
kojemu je za svoj rad iskljuĉivo odgovoran. U zakonu o drţavnoj reviziji nalaze se i osnovne
odredbe o drţavnim revizorima kao neovisnim struĉnjacima koje posjeduju certifikat
ovlaštenog drţavnog revizora i ispunjavaju druge uvjete propisane ovim zakonom. Postupci
po kojima se obavlja revizija, zakonom su upućeni na standarde MeĊunarodne organizacije
vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI).
Drţavnim uredom za reviziju rukovodi glavni drţavni revizor te mu je sjedište u Zagrebu.
Pitanja ustroja i naĉina rada ureĊena su Statutom Drţavnog ureda za reviziju koju donosi
glavni drţavni revizor u skladu sa zakonom te koji je potvrĊen od strane Hrvatskom sabora.
Organizacija Drţavnog ureda za reviziju provedena je putem osnivanja Središnjeg ureda u
Zagrebu i 20 podruĉnih ureda u ţupanijskim središtima koja je u skladu s politiĉkom i
teritoarijalnom organizacijom cijele drţave. Na temelju ovlasti prema Statutu glavni drţavni
revizor je donio Pravilnik o unutarnjem redu Drţavnog ureda za reviziju kojim je potom
ureĊen unutarnji ustroj, broj drţavnih revizora i drugih sluţbenika i namještenika s naznakom
osnovnih zadaća i poslova te uvjeta potrebnih za njihovo pravovaljano obavljanje, takoĊer su
odreĊene njihove ovlasti i odgovornosti.
23
4.3. Drţavna riznica
Prema skupini autora (2001) u Republici Hrvatskoj objašnjen je ustroj Drţavne riznice kao
model upravljanja javnim financijama koja omogućuje reformu financiranja javnog sektora.
Drţavnoj riznici moguće je dodijeliti razliĉite zadaće, stupnjeve odgovornosti i poslovne
funkcije.
Funkcije koje konkretno pokriva Drţavna riznica Republike hrvatske su :
definiranje okvira proraĉunske i porezne politike u okviru opće makroekonomske
politike,
priprema proraĉuna ( formuliranje i procjena proraĉunskih prihoda, rashoda,
prezentiranje proraĉuna Hrvatskom saboru),
izvršavanje proraĉuna,
financijske operacije vezane za izvršenje proraĉuna ( upravljanje novcem i
osiguravanje tekuće likvidnosti, izdavanje drţavnih vrijednosnica i garancija,
upravljanje unutarnjim i vanjskim javnim dugom, upravljanje inozemnom pomoći
izgradnja informatiĉkog sustava Drţavne riznice,
ustroj razliĉitih oblika internog i eksternog nadzora nad odvijanjem procesa u sustavu
Riznice. (Skupina autora, 2001:31)
Koncentracijom funkcija Drţavne riznice postiţe se brza produkcija relevantnih informacija
nuţnih za koordiniranje proraĉunskih i financijskih aktivnosti. Samo brzi pristup
informacijama o izvršavanju proraĉuna i financijskim tokovima omogućavaju sustavu Riznice
odgovarajuću kontrolu proraĉuna, planiranje i prilagoĊavanje promjenama u izvršavanju te
uĉinkovito upravljanje novcem i drugim sredstvima drţave. Upravo je stoga u Republici
Hrvatskoj implementirano integrirano poslovno rješenje ( SAP- software) za voĊenje financija
Središnje drţavne riznice. (Skupina autora, 2001:31)
24
Za postizanje visokog stupnja sigurnosti, toĉnosti, aţurnosti, potpunosti i pouzdanosti
informacija utvrĊeni su kontrolni postupci za sve poslovne funkcije, tj. ugraĊen je pouzdan
sustav internih kontrola. Interne kontrole u sustavu Drţavne riznice obuhvaćaju sve mjere i
akcije koje poduzima Ministarstvo financija u svrhu:
zaštite proraĉunskih sredstava od moguće zlouporabe,
osiguranja provedbe Zakona prilikom izvršenja drţavnog proraĉuna,
osiguranja pouzdanosti i privatnosti nad proraĉunskim i raĉunovodstvenim podacima,
otkrivanja svih transakcija koje nisu bile obraĊene i evidentirane prema postavljenim
zahtjevima Ministarstva financija,
osiguranja unosa potpunih i ispravnih podataka od strane svih djelatnikau podruĉnim
riznicama odnosno agencijama. (Skupina autora, 2001:33)
25
5. Sustav internih kontrola
Autor Tušek (2001) navodi kako sustav interne kontrole obuhvaća sve metode koje mu
pomaţu u ostvarivanju ciljeva i pridonose redovitom i uspješnom upravljanju poduzećem.
Pod tim postupcima se ubrajaju odanost politici menadţmenta,zaštita imovine, ispravnost
raĉunovodstvene evidencije, otkrivanje i spreĉavanje pogrešaka i prijevara, te pravodobnost
pripreme pouzdanih financijskih informacija. S toga je interna kontrola proces kojeg provodi
menadţment i zaposleni sa svrhom osiguranja razumnog uvjerenja s obzirom na ostvarivanje
sljedećih ciljeva koji su povezani sa pouzdanosti financijskih izvještavanja, usklaĊenosti sa
zakonskim propisima i ostalom regulativom, te efikasnosti i efektivnosti poslovnih operacija.
Autor Tušek (2001.) smatra da pouzdan sustav internih kontrola ima znaĉajan doprinos
realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. S obzirom u kojoj mjeri sustav internih
kontrola postiţe svoje ciljeve time se povećava i vjerojatnost da će informacije o financijskom
poloţaju, uspješnosti poslovanja poduzeća te novĉanim tijekovima biti realno i objektivno
prikazane u financijskim izvještajima.
U reviziji financijskih izvještaja provjera postojanja i funkcioniranja sustava internih kontrola
klijenta je neizostavni element jer se revizori nastoje osloniti na klijentov sustav internih
kontrola i tako se zadovoljiti s manje dokaznih postupaka.
Kako bi osigurali što uspješnije poslovanje poduzeća i njegov kontinuirani rast i razvoj te
zaštitu interesa vlasnika kapitala u suvremenim uvjetima, menadţmentu poduzeća je od
izuzetne vaţnosti imati odgovarajući sustav internih kontrola kao svojevrstan nadzor nad
poslovanjem poduzeća. Jedni od temeljni razloga organiziranja i razvoja sustava internih
kontrola su efikasno korištenje resursa poduzeća te pruţanje podrške i pomoći poduzeću u
ostvarenju unaprijed postavljenih ciljeva.
26
Sustav internih kontrola oblikuje menadţment poduzeća koji ima vaţnu ulogu te prema
postavljenim ciljevima osigurava neometano djelovanje poduzeća, zaštitu interesa vlasnika i
zaiteresiranih skupina za djelovanje poduzeća.
Prilikom organiziranja sustava internih kontrola potrebno je paţnju obratiti na odnos
oĉekivanih troškova i koristi provoĊenja interne kontrole. Bitno je da su toškovi kontrolnih
postupaka niţi od koristi jer se jedino na taj naĉin moţe opravdati postojanje internih
kontrola.
Autor Tušek (2001) navodi kako je sustav interne kontrole stvoren da bi se mogli ostvariti
ciljevi kao što su:
zaštita imovine poduzeća,
voĊenje poslovne politike ,
preventivno djelovanje ,
naknadno otkrivanje prijevara i pogrešaka,
osiguranje toĉnosti, valjanosti i sveobuhvatnosti raĉunovodstvenih evidencija.
Autor Tušek (2001) smatra da revizor mora posebno voditi raĉuna o internoj kontroli kao
procesu, tj. skupu aktivnosti koje nisu same sebi svrhom nego ih treba shvatiti kao sredstvo za
ostvarivanje postavljenih ciljeva, internu kotrolu trebaju provoditi svi zaposlenici u
organizaciji, takoĊer se od interne kontole moţe oĉekivati razumno uvjerenje te se ona
ustrojava radi ostvarenja postavljenih ciljeva.
27
Sustav internih kontrola unutar poduzeća moţe se organizirati na razne naĉine. U nastavku će
se slikom 3. prikazati najĉešće korišteno rješenje sustava internih kontrola.
Izvor: Popović, Ţ., Vitezović, N.,: Revizija i analiza-instumenti uspješnog donošenja poslovnih odluka ,
HZRFD, Zagreb, 2000., 59. str.
Kontrole upravljanja umanjuju poslovni rizik, osiguravaju efikasnost poslovanja te toĉne i
pouzdane informacije.
Interne raĉunovodstvene kontrole predstavljaju specifiĉne postupke, koje se odnose na
usklaĊenost evidencija, toĉnost knjiţenja, usklaĊenost pojedinih raĉuna i glavne knjige,
pravilnost razliĉitih obraĉuna i fiziĉku ispravnost. (Crnković, Mijoĉ i Mahaĉek, 2010:150)
Izravno utjeĉu na toĉnost podataka ĉime se umanjuje rizik od financijskih gubitaka zbog
grešaka ili pronovjera.
Osnovne kontrole osiguravaju toĉnost, valjanost i sveobuhvatnost raĉunovodstvenih
evidencija i izvješća dok disciplinske kontrole nadgledaju djelovanje osnovnih kontrola putem
uspostavljenog sustava nadzora. Fiziĉkim kontrolama se osigurava zaštita imovine poduzeća.
Slika 3. Sustav internih kontrola
28
5.1. Komponente sustava internih kontrola
Sustav internih kontrola je nadzor nad svim poslovnim procesima poduzeća. Cjelovit sustav
internih kontrola sastoji se od meĊusobno povezanih i uvjetovanih komponenata.
Slika 4. Shema uvjeta u kojima se provodi kontrola
Izvor: Tušek B., Revizija kao instrument poslovnog odluĉivanja, TEB, Zagreb, 2001. , 143. str
Komponente sustava internih kontrola su:
1. Okruţenje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola - ukazuju na cjelokupnost stajališta,
razinu svijesti i djelovanja vlasnika i menadţmenta u odnostu na kontrolu i njezinu
vaţnost u poduzeću. Ova komponenta sustava internih kontrola posebno je znaĉajna
jer su na njoj zasnovane sve ostale komponente.
2. Procjena rizika - financijskog izvještavanja podrazumijeva prepoznavanje, analizu i
upravljanje relevantnim unutarnji i vanjskim rizicima u pripremi realnih i objektivnih
financijskih izvještaja sukladno općeprihvaćenim raĉunovodstvenim naĉelima.
Menadţment procjenjuje rizike kada oblikuje odgovarajući sustav internih kontrola
kako bi se mogućnost pogrešaka i prijevara svela na najmanju moguću mjeru.
3. Kontrolne aktivnosti predstavljaju mjere kojima se kontroliraj i upravlja mogućim
rizicima koji prijete pri ostvarivanju ciljeva. Od niza kontrolnih postupaka koji se
mogu provoditi u nekoj organizaciji za reviziju financijskih izvještaja relevantni su
ovi: ovlast za iniciranje i provedbu transakcija, razgraniĉenje duţnosti, odgovornosti i
nadleţnosti, oblikovanje prikladne dokumentacije i evidencija, ĉuvanje imovine
29
poduzeća, osiguranje pristupa i uporabe sredstava i evidencija, kontrola evidencije
neovisno o samom postupku, nadzor menadţementa i sl.
4. Svrha raĉunovodstveno informacijskog sustava i sustava komunikacije- jest
analiziranje, klasificiranje, sumiranje i procjenjivanje u novcu izraţenih poslovanih
transakcija te izvještavanje zainteresiranih korisnika o njihovim financijskih i
ekonomskim uĉincima. Interne kontrole su ugraĊene u raĉunovdstveni sustav pa je
rijeĉ o tzv. sustavu internih raĉunovodstvenih kontrola koji obuhvaća skup mjera,
postupaka i politika kojima se nastoji neposredno osigurati toĉnost, valjanost i
sveobuhvatnost raĉunovodstvenih evidencija te fiziĉka zaštita imovine poduzeća.
5. Aktivnosti nadzora - provjeravanje uĉinkovitosti sustava internih kontrola nuţne su
kako bi se dobilo razumno uvjerenje o stvarivanju ciljeva poduzeća. S toga nije
dovoljno ustrojiti odgovarajući sustav internih kontrola, već njegovu uĉinkovitost
mora nadzirati i procjenjivati menadţment te druge za to zaduţene osobe i to
kontinuiranim aktivnostima. (Tušek, 2001:143,144,145)
30
5.2. Vrste internih kontrola
Interni kontrolni postupci predstavljaju srţ internih kontrola poduzeća. Pravilo prilikom
provoĊenja internih kontrola je to da postojanje što većeg broja kontrolnih mehanizama
izravno se odraţava na kvalitetu i kvantitetu poslovanja poduzeća, tj. što veći broj kontrolnih
mehanizama postoji to se osigurava veća pouzdanost i uĉinkovitost poslovanja ĉime se ujedno
osigurava provoĊenje ispravne politike, postizanje ciljeva te zaštićuje imovina poduzeća.
Podjela internih kontrola prema Krajĉeviću:
sa stajališta subjekta ( personalna i mehaniĉka kontrola)
sa stajališta objekta (direktna i indirektna kontrola)
sa vremenskog stajališta. (Crnković, Mijoĉ i Mahaĉek, 2010:150)
Personalna kontrola predstavlja autokontrolu svakog pojedinca temeljena na odgojnom radu
osoblja u poduzeću ĉime se kontrolnim organima ne samo olakšava nego se svodi na
minimum.
Direktna kontrola se primjenjuje izravno na subjekt, dok se indirektna kontrola primjenjuje
neizravno na predmet putem raĉunovodstva u kojemu se odraţava poslovanje poduzeća i
rezultat rada. (Crnković, Mijoĉ i Mahaĉek, 2010:150)
31
6. Sustav unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru
Unutarnje financijske kontrole u javnom sektoru su uspostavljene radi kontrole, revizije i
izvještavanja o korištenju nacionalnih proraĉunskih sredstava i sredstava Europske unije.
Prema Ĉlanku 3., Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru , sustav
unutarnjih financijskih kontrola predstavlja cjelokupan sustav financijskih i drugih kontrola
koji je uspostavljen od ĉelnika korisnika proraĉuna s ciljem uspješnog upravljanja i ostvarenja
zadaća korisnika proraĉuna. Sastoji se od unutarnje revizije i financijskog upravljanja i
kontrole. Za kordinaciju i uspostavu sustava unutarnjih financijskih kontrola nadleţno je
Ministarstvo financija, te je za provedbu koordinacije zaduţena Uprava za harmonizaciju
unutarnje revizije kao Središnja harmonizacijska jedinica.
Autori Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009) navode da je financijsko upravljanje i kontrola izraz
koji se koristi za integrirani sustav unutarnjih kontrola u ĉitavom javnom sektoru.
Podrazumijeva sustav financijskih kontrola ĉija je zadaća osigurati da financijsko upravljanje
i kontrola nacionalnih troškovnih centara budu usklaĊeni s odgovarajućim propisima,
proraĉunskim sustavom, naĉelima pouzdanog financijskog upravljanja, djelotvornosti,
uĉinkovitosti, transparentnosti i štedljivosti. Osnovna znaĉajka sustava je razgraniĉavanje
izmeĊu financijskog upravljanja i kontrola i unutarnje kontrole te ujednaĉenost pristupa
njihovoj uspostavi i razvoju unutar javnog sektora.
32
6.1. Elementi sustava unutarnjih financijskih kontrola
Prema Akrapu, Ĉohu Mikulec i dr.(2009) osnovni elementi unutarnjih financijskih kontrola u
javnom sektoru su:
menadţerska odgovornost,
unutarnja revizija,
njihova središnja harmonizacija tj. financijsko upravljanje i kontrole. (Akrap, Ĉoh
Mikulec i dr., 2009:251)
Pod menadţerskom odgovornošću podrazumijeva se odgovornost uprave za uspostavu i
provedbu odgovarajućih sustava financijske upravljanja i kontrole, ukljuĉujući postupke ex
ante odobravanja obveza, isplata, nadmetanja, ugovaranja, kao i pokriće nepravilno plaćenih
iznosa. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:251)
Financijsko upravljanje i kontrole je sustav kojim se financijski uĉinci poslovanja usmjeravaju
i kontroliraju tako da podupiru realizaciju ciljeva.
Financijsko upravljanje i kontrole obuhvaća sve poslovne transakcije, a najviše one vezane
uz:
prihode,
imovinu,
obveze,
natjeĉajne procedure i ugovaranja,
naĉin povrata neopravdanih i nezakonito utrošenih ,
proraĉunskih sredstava.
33
6.2. Svrha uvoĊenja financijskog upravljanja i kontrola
Prema ĉlanku 6. Zakona o sustava unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (N.N. br.
141/06) svrha uvoĊenja financijskih kontrola je radi poboljšanja i postizanja ciljeva vezanih
za obavljanje poslova na pravilan,ekonomiĉan i djelotvoran naĉin. Neki od ciljeva su uskladiti
poslove sa propisanim zakonima, politikama i postupcima,zaštititi imovinu od gubitaka koji
mogu biti uzrokovani lošim upravljanjem, trošenjem.TakoĊer treba zaštititi imovinu i od
prijevara i kraĊa koje su moguće unutar poslovanja. Cilj je i jaĉati odgovornost kako bi se
mogle uspješno ostvariti zadaće, te pratiti rezultate poslovanja. Sustav unutarnjih financijskih
kontrola se provodi u svim ustrojenim jedinicama i na svim razinama korisnika proraĉuna, te
obuhvaća sva sredstva ukljuĉujući i sredstva Europske unije. Sustav bi se trebao konstantno
razvijati radi ostvarenja misije i ciljeva korisnika proraĉuna.
6.3. Komponente provoĊenja financijskog upravljanja i kontrola
Prema ĉlanku 9. Zakona o unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (N.N. br.
141/06) na financijsko upravljanje i kontrole utjeĉu komponente kao što su kontrolno
okruţenje, upravljanje rizicima, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacije te praćenje i
procjena sustava.
Za provoĊenje financijskog upravljanja i kontrola koje se provode u skladu s meĊunarodnim
standardima za unutarnju kontrolu odgovoran je ĉelnik korisnika proraĉuna.
34
7. Povezanost drţavne i unutarnje revizije u javnom sektoru
U ovom dijelu će se pojasniti prvenstveno sam pojam unutarnje revizije koja je od izuzetne
vaţnosti za postizanje ciljeva, zatim će se usporediti povezanost odnosno sliĉnosti i razlike
unutarnje i drţavne revizije u javnom sektoru. Drţavna revizija ima zadatak uspostaviti
kvalitetan sustav praćenja uĉinkovitosti same unutarnje revizije.
7.1. Unutarnja revizija u javnom sektoru
Institut unutarnjih revizora definira unutarnju reviziju kao „neovisnu, objektinu i
savjetodavnu aktivnost osmišljenu radi stvaranja dodane vrijednosti i poboljšanja
funkcioniranja organizacije. Ona pomaţe organizaciji u postizanju postavljenih ciljeva
pomoću sustavnog i discipliniranog pristupa ocjenjivanju i poboljšavanju uĉinkovitosti
upravljanja rizicima, kontrole i postupka upravljanja. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. 2009:252)
Unutarnja revizija obiĉno djeluje u jednom ili više podruĉja, kao što su:
uvid u raĉunovodstveni sustav i s njim povezani sustav unutarnjih kontrola,
istraţivanje financijskih i poslovnih informacija,
analiziranje uĉinkovitosti poslovanja,
provjera usklaĊenosti sa zakonskom regulativom i ostalim vanjskim zahtjevima, kao i
provjera usklaĊenosti s politikama i odlukama menadţmenta i drugim unutarnjim
zahtjevima. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. 2009:254)
Da bi kontrole bile uspješno obavljene revizor tijekom uspješnosti odreĊenog programa mora
pridrţavati odreĊenih pravila ponašanja koji su uz kodeks profesionalne etike, zakona i
zakonske propise najvaţniji revizijski standardi tj. smjernice za njihovu primjenu.
35
7.2. MeĊunarodni standardi unutarnje revizije
MeĊunarodni standardi unutarnje revizije koje je izdao Institut unutarnjih revizora se ĉesto
primjenjuju u javnom sektoru.
Ciljevi tih standarda su:
Odrediti temeljna naĉela djelatnosti unutarnje revizije,
pruţiti osnove za obavljanje i promicanje širokog spektra aktivnosti unutarnje revizije,
utvrditi osnovu za ocjenjivanje uĉinkovitosti unutarnje revizije, te
stimulirati poboljšane organizacijske procese i poslovanje. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr.
2009:254-255)
INTOSAI smjernice za standarde unutarnje kontrole u javnom sektoru
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (200) navode da su smjernice za unutarnju kontrolu usvojene na
kongresu 1992. te su prihvaćene kao „ţivi“ dokument, a razvio ih je Odbor za standarde
unutarnje kontrole. Smatra se da standardi trebaju promicati oblikovanje, primjenu i
ocjenjivanje unutarnjih kontrola. Pristup Smjernice primjenjiv je u svim organizacijskim
aspektima. Smjernice mogu posluţiti dobro i revizorima kao revizijski alat budući da je
vrednovanje unutarnjih kontrola cilj revizije. Smjernice mogu primjenjivati rukovoditelji kao
primjer stabilnog okvira za unutarnje kontrole unutar njihovih institucija te revizori kao alat
za ocjenjivanje unutarnjih kontrola.
Zadnji su put Smjernice aţurirane 2001. kada su i promjenile naziv u Smjernice za standarde
unutarnje kontrole u javnom sektoru. Smjernice su zamišljene kao pomoć u uspostavljanju i
primjeni uĉinkovite unutarnje kontrole u javnom sektoru. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr.
2009:255)
36
Osnovne novosti u smjernicama jesu:
navedena je definicija unutarnje kontrole zasnovana na COSO definiciji, iz nje je jasno
da se, za razliku od definicije iz 1992., unutarnja kontrola smatra dinamiĉkim
integralnim procesom koji se kontinuirano prilagoĊava promjenama s kojima se
organizacija susreće
naglašena su ograniĉenja u uĉinkovitosti unutarnje kontrole, kako bi se izbjegla
prevelika oĉekivanja
dodan je etiĉki aspekt, što je opravdano povećanjem vaţnosti etiĉkog ponašanja, kao i
spreĉavanja i otkrivanja prijevara i korupcije u javnom sektoru poĉetkom devedesetih
naglašena je vaţnost nefinancijskih informacija
zbog sve raširenije primjene informacijkish sustava u organizacijama javnog sektora i
povećanja vaţnosti IT kotrola, o njima je uvedeno posebno poglavlje. (Akrap, Ĉoh
Mikulec 2009:256)
Unutarnja revizija je danas općeprihvaĉena kao aktivnost pozicioniranja tako da
promovira dobru praksu i funkcionira na pozitivan i proaktivan naĉin, bez negativnih
konotacija povezanih s pristupom u stilu „kontrola“ ili „provjera“. Najbolje jedinice
unutarnje revizije imajuvrlo pozitivnu ulogu u voĊenju organizacije, a njihovu vrijednost
u pomaganju oĉuvanju organizacije od problema uoĉili su kako menadţment, tako i
zaposlenici. Povijesno gledano, unutarnja revizija bila je usredotoĉena na financijske
sustave i financijsku kontrolu unutar organizacije. MeĊutim ona se s vremenom mjenjala i
nastavlja se mjenjati u moderom smjeru, To je povezano sa sve većim razumjevanjem i
prihvaćanjem uloge unutarnje kontrole nadzora i korporativnog upravljanja. . (Akrap, Ĉoh
Mikulec 2009:257)
Kako bi bio postugnut razvoj unutarnje revizije u skladu sa suvremenim promjenama,
potrebno je ispuniti:
glavne preduvjete,
kadrovske uvjete,
razvoj revizijske prakse i
profesionalni razvoj i izobrazbu. (Akrap, Ĉoh Mikulec 2009:257)
37
Glavni preduvjeti koji se razlikuju od zemlje do zemlje podrazumijevaju:
usvajanje i konsolidiranje zakonodavnog okvira,
formiranje neovisnih jedinica za unutarnju reviziju
donošenje etiĉkog kodeksa,
uspostavljanje javnih menadţerskih ciljeva,
razvoj svijesti i menadţmenta na zadovoljavajućoj razini,
uspostavljeno praćenje preporuka,
upravljanje rizicima u poduzećima.
Pod kadrovskim uvjetima podrazumijeva se:
donošenje specifiĉnih pravila zapošljavanje unutarnjeg revizora,
razina plaća primjenjena kvalifikacijama i odgovornostima unutarnjih revizora,
standardizacija profesionalnih certifikata,
razvijena struktura profesionalne karijere unutarnjih revizora.
Razvoj revizijske prakse obuhvaća:
procjenu potreba za revizijom,
organizirano širenje najboljih primjera prakse,
osiguranje kvalitete,
pristup baziran na rizicima unutar sustava,
dobar odnos izmeĊu vanjske i unutarnje revizije,
praćenje uĉinaka,
planiranje aktivnosti za provedbu preporuka.
Profesionali razvoj i izobrazba podrazumijevaju da su zadovoljene profesionalne kvalifikacije
i uspostavljena profesionalna povezanost, izobrazba profila, stalan razvoj vještina te da je
sastavljen priruĉnik koji se primjenjuje u praksi.
38
7.3. Odnos unutarnje revizije s unutarnjim kontrolama
Prema MeĊunarodnim revizijskim standardima, izraz sustav unutarnjih kontrola znaĉi sve
politike i postupke koje je usvojio menadţment, a koje mu pomaţu pri postizanju ciljeva koji
će osigurati sustavno i uĉinkovito voĊenje poslovanja, ukljuĉujući prihvaćene upravljaĉke
politike, zaštitu imovine, prevencije i otkrivanje prijevare i pogreške, toĉnost i potpunost
raĉunovodstvenih evidencija te pravodobno sastavljanje pouzdanih financijskih informacija.
(Akrap, Ĉoh Mikulec i dr, 2009:258)
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr. (2009) navode kako je znaĉajni zadatak unutarnje revizije
ispitivanje primjenjivosti i djelotvornosti sustava unutarnjih kontrola subjekta. Unutarnju
kontrolu obraĊuju i INTOSAI revizijski standardi koji smatraju da revizor treba prouĉiti i
procijeniti pouzdanost unutarnje kontrole, te kako procijeniti pouzdanost definirano je u ,
Smjernicama za standarde unutarnje kontrole u javnom sektoru.
Prema Smjernicama, unutarnja kontrola je sredstvo menadţmenta kojim se koristi kako bi se
pruţilo razumno uvjerenje o tome da su njegovi ciljevi postignuti, a ciljevi unutarnje kontrole
su:
promicanje sustavnosti, ekonomiĉnosti, uĉinkovitosti i djelotvornosti poslovanja i
kvalitete proizvoda i usluga u skladu s ulogom organizacije,
zaštita resursa od gubitka, zlouporabe, pogrešnog upravljanja, pogrešaka, prevare i
nepravilnosti,
primjenjivanje zakona propisa i naloga menadţmenta,
razvijanje i odrţavanje pouzdanih financijskih i upravljaĉkih podataka te istinito
objavljivanje podataka u izvještajima koji se podnose u odreĊenim razdobljima.
(Akrap, Ĉoh Mikulec i dr, 2009:258)
Iz navedenog se moţe vidjeti kako unutarnja kontrola predstavlja sustav kontrola prema
kojemu se ţeli oĉuvati imovina, te postići pravilno odvijanje poslovanja, toĉnost i pouzdanost
evidencija i informacija.
39
Akrap, Ĉoh Mihalec i dr. (2009) navode kako se sustavom unutarnjih kontrola se obuhvaćaju
niz mjera i postupaka ugraĊenih u samu organizaciju poduzeća. Unutarnja kontrola ne
predstavlja samo jedan organizacijski dio poduzeća već cijeli sustav koji proţima sve
segmente organizacije i sastavni dio je funkcioniranja cjelokupne organizacije. Unutarnja
kontrola je neodvojivi dio cjeline poslovanja u odnosu na unutarnju reviziju koja je neovisni i
odvojeni organizacijski dio. Poslove unutarnje kontrole mogu obavljati neposredni izvršitelji i
rukovoditelji aktivnosti koja se kontrolira dok poslove unutarnje revizije obavlja osoba koja
ima poseban organizacijski status. Razlika izmeĊu unutarnje revizije i unutarnje kontrole je i
u postupku djelovanja. Unutarnja kontrola je prethodni nadzor. Temeljna karakteristika
prethodnog nadzora je otklanjanje izvoĊenja odreĊenih procesa ako nisu u skladu s unaprijed
utvrĊenim kriterijama.
7.4. Sliĉnosti i razlike drţavne i unutarnje revizije
Vanjska (drţavna) revizija ima odluĉujuću ulogu u razvoju uĉinkovite unutarnje kontrole i
upravljaju rizicima. Ĉesto imaju jasniju sliku od drţavne uprave o izazovima i zahtjevima za
pouzdanim sustavima financijske i nefinancijske kontrole. Taj doprinos jaĉanju sustava
unutarnjih kotrola ne bi trebao biti usmjeren samo prema provjeri postojećeg i ocjeni
primjerenosti i uspješnosti sustava, već širenju dobrih primjera identificiranih u njihovu
revizijskom poslu. Za ocjenjivanje uĉinkovitosti unutarnje kontrole, drţavni se revizor moţe
koristiti radom unutarnjih revizora, koji su dio strukture unutarnje kontrole i pruţaju
vanjskom revizoru smjernice u pogledu uĉinkovitosti postojećeg sustava. (Akrap, Ĉoh
Mikulec i dr., 2009:273)
Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., (2009) smatraju da rad vanjskih i unutarnjih revizora, iako moţda
ima razliĉite ciljeve, i do neke mjere razliĉite linije izvješĉivanja, treba biti komplementaran
zbog toga što drţavni revizori imaju šire iskustvo u većem broju razliĉitih organizacija i
sustava kontrola, dok unutarnji revizori imaju mogućnost poznavanja i razumijevanja svojih
organizacija kakvu vanjski subjekti teško mogu steći. Vaţno je u što ranijom fazi steći
maksimalni stupanj razumjevanja i suradnje kako bi obje strane mogle što uspješnije ostvariti
svoje ciljeve i svrhu.
40
Drţavna revizija je zainteresirana da se osigura postojanje jakih unutarnjih revizijskih jedinica
tamo gdje je potrebno. Ove revizijske jedinice ĉine vaţan element u unutarnjoj kontroli, jer
neprekidno osiguravaju naĉin za poboljšanje poslovanja organizacije. , u nekim zemljama
jedinice unutarnje revizije nemaju neovisnost, slabe su ili uopće ne postoje. U takvim će
sluĉajevima vrhovna revizijska institucija, gdje god je to moguće, ponuditi pomoć u uspostavi
i razvoju takvog potencijala. Ta pomoć moţe obuhvaćati potporu ili posudbu zaposlenika,
drţanje predavanja, ustupanje opreme za izobrazbu i metodologije, radne programe za razvoj,
a moţe obuhvaćati i suradnju u pripremi nacrta relevantnih zakona i propisa. Kako bi rad
unutarnje revizije bio uĉinkovito ocijenjen, drţavni revizor mora razumjeti svrhu i ulogu,
postupke i metode rada unutarnjih revizora te razmotriti kvalitetu unutarnjih revizora, kao i
neovisnost i objektivnost koje unose u svoj rad. Unutarnji revizor mora poznavati svrhu,
metodologiju u i ciljeve rada vanjske revizije. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:273)
Drţavna revizija treba razvijati dobre odnose s jedinicama unutarnje revizije, tako da se
iskustvo i znanje moţe podijeliti i da se posao svakoga od njih moţe nadopunjavati i
kompletirati. U ocjenjivanju uĉinkovitosti unutarnjih kontrola drţavni revizor ne smije
zaboraviti da odgovornost za ukupni zakljuĉak na njemu i temelji se na njegovom ispitivanju
sustava, kvalitete jedinice za unutarnju reviziju te stavova prema unutarnjoj kontroli i
upravljaju rizikom unutar subjekta revidiranja. Drţavna revizija treba razvijati procedure za
ocjenu rada jedinice unutarnje revizije kako bi se odredio opseg u kojem se na nju moţe
osloniti. Jaka jedinica unutarnje revizije moţe smanjiti revizijski rad koji treba obaviti
vrhovna revizijska institucija i izbjeći nepotrebno dupliciranje posla. Vanjska revizija duţna
je osigurati pristup izvješćima unutarnje revizije, pripadajućim radnim dokumentima i
podacima o odluci revizije. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:274)
41
Prema INTOSAI standardima, drţavna revizija u okviru obavljanja revizije moţe koristiti rad
unutarnjih revizora i to na tri naĉina:
u fazi planiranja zadataka: izvješća koja sastave unutarnji revizori mogu pruţiti
revizoru informacije o mogućim prednostima i nedostacima sustava kontrole te o
vaţnim pogreškama koje su se dogodile na podruĉju koje treba revidirat.
u fazi revizijskog ispitivanja, rad unutarnjih revizora moţe se koristiti za pribavljanje
dijela revizijskih dokaza koji su potrebni za ostvarivanje revizijskih ciljeva.
Korištenjem rada drugih revizora moguće je smanjiti opseg revizijskog rada te na taj
naĉin osloboditi resurse za druge revizijske zadatke.
U završnoj fazi revizije: izvješća unutarnjih revizora mogu pruţiti informacije koje potvrĊuju
ili sumnjiĉe nalaze ili prethodne zakljuĉke do kojih je revizor došao na osnovi revizijskih
dokaza prikupljenih u fazi revizijskog ispitivanja. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:274)
I u Republici Hrvatskoj prema Zakonu o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom
sektoru, voditelj jedinice za unutarnju reviziju ima obvezu suradnje s Drţavnim uredom za
reviziju, kao i obvezu da na zahtjev drţavnog revizora pruţi sve podatke vezane za završene
unutarnje revizije. Prema istom se Zakonu, na zahtjev Drţavnog ureda za reviziju, odvijaju i
drugi oblici suradnje. Sve te koristi povećavaju uĉinkovitost revizija i pomaţu upravi u
povećanju kvalitete obavljanja javnih usluga. (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:276)
42
7.5. Uloga drţavne revizije u ocjenjivanju unutarnje revizije
Zadaća drţavne revizije je uspostaviti sustav praćenja uĉinkovitosti same unutarnje revizije. U
Hrvatskoj je to odreĊeno ĉlankom 2. Zakona o drţavnoj reviziji, u kojem se navodi da je
zadaća drţavne revizije izmeĊu ostalog i „ispitivanje...sustava unutarnje kontrole i unutarnje
revizije...“ (Akrap, Ĉoh Mikulec i dr., 2009:276)
To je detaljnije ureĊeno Priruĉnikom za rad drţavnih revizora, u kojem se navodi da je
odgovornost drţavnog revizora veća jer se ne ograniĉava na metode i postupke korištene u
okviru raĉunovodstvenog sustava pri izradi financijskih izvještaja, nego obuhvaća veći
stupanj kontrole obavljanja funkcije unutarnje kontrole revidiranog subjekta. Osnovna naĉela
revizije istiĉu da postojanje sustava unutarnjih kontrola smanjuje rizik pogrešaka i
nepravilnosti. Obveza i odgovornost subjekata drţavne revizije je osigurati postojanje i
funkcioniranje kontrola s ciljem njihove usuglašenosti sa zakonima, propisima, internim
aktima te osiguranja donošenja kvalitetnih poslovnih odluka. Zadaća drţavnog revizora je
utvrditi razinu djelotvornosti i ocijeniti pouzdanost sustava unutarnjih kontrola na temelju
saznanja o naĉinu funkcioniranja ugraĊenih unutarnjih kontrola te rada sluţbe unutarnje
revizije. U procjeni sustava unutarnjih kontrola drţavni revizor mora uzeti u obzir temelj i
opseg ciljeva koji su odreĊeni zakonima, propisima,vladinim uredbama, ministarskim
naputcima i smjernicama. Širina prouĉavanja i procjenjivanja unutarnje kontrole ovisi o vrsti i
ciljevima revizije te o stupnju predviĊenog povjerenja. Ispitivanje i ocjenjivanje naĉina
djelovanja sustava unutarnjih kontrola zapoĉinje već na poĉetku obavljanja revizije na
temelju prikupljene dokumentacije sa svrhom upoznavanja organizacije i poslovanja
revidiranog subjekta, a obavlja se i u svim daljnjim fazama revizije. (Akrap, Ĉoh Mikulec i
dr., 2009:276)
Drţavni revizor treba ispitati kako i u kojoj se mjeri u poslovanju primjenjuju doneseni
unutarnji akti, politike, odluke i naputci te na temelju prikupljene dokumentacije revizor
donosi ocjenu o djelovanju sustava ugraĊenih unutarnjih kontrola.
Posljedica dobro organizirane unutarnje revizije je dobar sustav unutarnjih kontrola, što
znatno olakšava i skraćuje reviziju, smanjuje opseg posla drţavnom revizoru i omogućuje mu
prihvaćanje više razine rizika neotkrivanja. To se posebno odnosi na reviziju financijskih
izvještaja, ali je moguće i u revizijama uĉinkovitosti.
43
8. Zakljuĉak
U današnje vrijeme revizija je od izuzetne vaţnosti u provjeri i ocjeni financijskih izvještaja.
Sluţi za dobivanje dokaza o istinitosti i objektivnosti financijskih izvještaja koje je vaţno za
uspješno poslovanje poduzeća te pomaţe pri otkrivanju nepravilnosti u poslovanju s ciljem
prikazivanja stvarnih podataka ostvarenih rezultata. Drţavna revizija ima vaţnu ulogu u
razvoju unutarnje kontrole i upravljanju rizicima, te spreĉavanju nepravilnosti i otkrivanju
korupcija i prijevara. Drţavna i unutarnja revizija moraju imati uspostavljen kvalitetan odnos
kako bi se iskustvo i znanje moglo podijeliti te nadopunjivati i kompletirati. Drţavni revizor
ima veliku odgovornost jer se provedena drţavna revizija temelji na njegovom ispitivanju
sustava, unutarnje kontrole i upravljanja rizicima unutar subjekta koji se ispituje. Kako bi
ispitivanje i kontrole bile uspješno obavljene, revizor se treba pridrţavati kodeksa ponašanja,
zakonskih propisa te revizijskih standarda. Rad drţavnog i unutarnjeg revizora mora biti
usklaĊen iz razloga što drţavni revizori imaju više iskustva u širem broju razliĉitih
organizacija i sustavu kontrola, dok unutarnji revizori imaju veću sposobnost razumijevanja i
poznavanja svojih organizacija.
44
9. Literatura
Knjige:
1. Akrap V., Ĉoh Mikulec B. (2009). Državna revizija. Zagreb: Masmedia.
2. Crnković L., Mijoĉ I., Mahaĉek D. (2010). Osnove revizije. Osijek: EFOS.
3. Tušek, B., Ţager, L. (2007). Revizija. Zagreb: HZRIF.
4. Vujović I. (2003). Revizija. Split: Ekonomski fakultet.
Ĉlanci:
1. Zakon o državnoj reviziji (2003). Narodne novine br.49/03.
http://www.poslovniforum.hr/zakoni/zakon_o_drzavnoj_reviziji.asp ( 28.10.2014.)
2. Zakon o Državnom uredu za reviziju (2011.). Narodne novine br. 80/11.
http://www.revizija.hr/hr/o-nama/zakoni-i-akti (30.10.2014.)
3. Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (2006.). Narodne
novine br. 141/06. http://www.propisi.hr/print.php?id=7758 (03.11.2014.)
45
10. Popis slika
Slika 1. Temeljne vrste revizije ................................................................................................ 11
Slika 2. Shema drţavnog ureda za reviziju .............................................................................. 17
Slika 3. Sustav internih kontrola .............................................................................................. 27
Slika 4. Shema uvjeta u kojima se provodi kontrola ................................................................ 28
