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7/25/2019 PRESTAMOS A SOCIOS.pdf

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Facultad de Contadura y Administracin

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Rgimen Fiscal de Personas Fsica

Prstamos a sociosque se consideran dividendos

Jos ngel Arana Salto

Jazmn Alejandra Vargas Corts

d) Que efectivamente se cumplan estas

condiciones pactadas.

De este ordenamiento se inere que la Ley tiene

como objetivo recaracterizar algunos prstamos ydarles la naturaleza de dividendos, al no reunir los

requisitos sealados.

La existencia de las cciones jurdicas dentro de lalegislacin tributaria ha sido una parte importante

de nuestras normas, las mismas pueden analizarse

en un sentido crtico, al ser consideradas como unamanipulacin de los hechos jurdicos o comouna necesidad del estado para generar las

situaciones jurdicas necesarias para una justarecaudacin de los tributos.

Trminos como se presume, debe entenderse,se considera, etctera., reejan la existencia decciones jurdicas en la legislacin tributariamexicana.

1. Introduccin

2. Deniciones de prstamo, dividendo ydividendo cto

Para una mejor comprensin de este estudio,

introducimos las siguientes deniciones:

El prstamo.

Es una institucin propia del derecho privado ytiene lugar en el campo de los contratos.

Propiamente se le conoce como mutuo, y se

El presente estudio describe al lector las

implicaciones scales en relacin con el rubro delos denominados dividendos ctos de conformidadcon el artculo 140 de la Ley del Impuesto Sobre laRenta (LISR), en su fraccin II.

Nos referiremos entonces especcamente al casode los prstamos a los socios o accionistas, que laLey refuta dividendos, lo cual a todas luces resultaser una ccin jurdica.

El ordenamiento sealado establece lo siguiente:

Artculo 140:

Para los efectos de este artculo, tambin seconsideran dividendos o utilidades distribuidos,

los siguientes:

II. Los prstamos a los socios o accionistas, aexcepcin de aqullos que renan lossiguientes requisitos:

a) Que sean consecuencia normal de las

operaciones de la persona moral.

b) Que se pacte a plazo menor de un ao.

c) Que el inters pactado sea igual o

superior a la tasa que je la Ley de Ingresosde la Federacin para la prrroga de

crditos scales.


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dene como Un contrato por el cual el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de dineroo de otras cosas fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie ycalidad. (Venegas 2007, pp. 359 y 360).

De acuerdo a la Real Academia Espaola los dividendos, son:

(Del lat. dividendus, part. fut. pas. de dividre, dividir).

1. m. Mat. Cantidad que ha de dividirse por otra.

~ activo.

1. m. Cuota que, al distribuir ganancias una compaa mercantil, corresponde a cada accin.

~ pasivo.

1. m. Cada una de las cantidades parciales que se compromete a satisfacer el subscriptor de una accin uobligacin a requerimiento de la entidad emisora.

Dividendo cto:

Concepto que se asimila a dividendos, es decir que, cuando se habla sobre distribucin de utilidades no soloes el importe que se le entrega a cada accionista, sino que, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)contempla casos en los cuales el accionista est percibiendo un benecio econmico en sustitucin delbenecio que pudiera tener la empresa, o bien, contempla casos en los cuales una persona se sita endeterminada circunstancia, que para efectos de dicha Ley, se contempla como benecio para esta persona ypor lo tanto asimila a dividendos. Como tal benecio no es en s un dividendo plenamente reconocido comotal, se le denomina dividendo presunto, o bien, dividendo cto.

Como antecedente, los dividendos ctos aparecen por primera vez en la legislacin mexicana el 29 dediciembre de 1978. Esta disposicin contina en la Ley de 1980, en su artculo 120. Para el ao de 1999,se crean las hiptesis de los dividendos ctos.

Teniendo las deniciones con anterioridad, iremos analizando cada una de las guras mencionadas en este artculo:

3. Anlisis del concepto Prstamo

3.1 Denicin de prstamo

Para ampliar el presente estudio, se debe tener claro qu se entiende por prstamo, y para ello abordaremos lassiguientes deniciones:

i. De acuerdo con Feregrino (2004): Prstamo. Accin de prestar .Efecto de prestar o tomar prestado. Cantidadde dinero u otra cosa prestada.


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ii. Conforme a lo establecido en el Cdigo Civil Mexicano de 1884, el prstamo se dena de la siguientemanera: Bajo nombre de prstamo se comprende toda concesin gratuita o a inters, de cosa fungible, conla obligacin de devolver otro tanto del mismo genero o calidad.

iii. Otra denicin de prstamo, de acuerdo con Lacruz (2004) es que por el contrato de prstamo, una de laspartes entrega a la otra alguna cosa no fungible para que use de ella por un tiempo y se la devuelva, en cuyocaso, este contrato de prstamo recibir el nombre de Comodato; se tiene tambin el contrato en donde se

presta o dinero u otra cosa fungible, con la condicin de devolver otro tanto de la misma especie y calidad,en cuyo caso, conserva simplemente el nombre de Prstamo.

iv. De conformidad con Ruiz de Velasco (2007), El prstamo es una operacin fundamental para facilitar lacirculacin de la riqueza e impulsar el consumo y la inversin. La gran mayora de los contratos se realizanen el mbito de la actividad bancaria.

3.2 Elementos del contrato de prstamo

En el contrato de prstamo encontramos los siguientes elementos, en general:

a) Capacidad requerida para dar o tomar el dinero a prstamo, es decir, para poder ser la gura de prestamista,como para ser prestatario.

b) El Objeto que genera el contrato de prstamo es el dinero, ttulos valores o mercanca.

c) La causa depende de que sea contrato oneroso o gratuito.

d) No requiere formalidad alguna dado que es un contrato real, pero si existe la presuncin de gratuidad, es casiimprescindible que se haga por escrito para probar la existencia del inters pactado.

e) Contenido del contrato es en donde se establece las obligaciones y derechos del prstamo.

f) Los sujetos del contrato de prstamo son el prestamista y el prestatario.

3.3 Marco jurdico del prstamo

En la legislacin mexicana el contrato de prstamo est regulado por el Cdigo Civil, tomando la gura de:

a) Contrato de Mutuo Simple.

b) Contrato de Mutuo con Inters.

c) Contrato de Comodato.

El primero de ellos se encuentra regulado por los artculos del 2384 al 2392 del Cdigo Civil, en donde se estableceque en este contrato las guras que lo integran son el mutuante y el mutuario, el primero es aquel que se obliga atransferir la propiedad representada por una suma de dinero o de otras cosas fungibles y el segundo es aquel que seobliga a devolver el bien con otro tanto de la misma especie o calidad.


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El plazo este contrato debe de estar convenido entre las partes, de no ser as el plazo estar regulado por el artculo2018 del Cdigo Civil en donde se establece que de no haberse jado el tiempo en que se deba realizar el pago, elacreedor podr exigirlo hasta 30 das siguientes a que haya interpelado judicialmente o de forma extrajudicial con dostestigos o ante un notario.

El pago se realizar en el lugar convenido por ambas partes, y de no haberse convenido lugar se realizar en eldomicilio del deudor. Si el prstamo consiste en dinero, el deudor pagar devolviendo una cantidad igual a la recibida,

de conformidad a la ley monetaria vigente.

Para el segundo, tipo de contrato el Cdigo Civil lo rige en los artculos 2393 al 2397, en donde se establece que paraeste contrato, al igual que el anterior, las guras que lo forman son el mutuante, que es aquel que se obliga a transferirla propiedad y el mutuario, que es aquel que se obliga a devolver el bien con otro tanto de la misma especie.

En este tipo de contrato est permitido estipular un inters por el prstamo efectuado que puede consistir en dinerou otra cosa. Este inters ser el legal o el convencional, de acuerdo a esta legislacin el inters legal es del nueve

por ciento anual, en cambio el inters convencional es el que jen los contratantes y podr ser mayor o menor que elinters legal.

En este contrato, las partes no pueden convenir que los intereses se puedan capitalizar y que a su vez esta

capitalizacin produzca intereses.

Y el ltimo contrato est regulado de conformidad con los artculos 2497 al 2515 del Cdigo Civil. En estos artculosse establece que en este contrato uno de los contratantes se obliga a conceder de forma gratuita el uso de una cosano fungible, y el otro contratante tiene la obligacin de restituirla. En este contrato, las guras que lo integran son elcomodante y el comodatario. Es importante sealar que en este tipo de contrato el comodatario adquiere el uso perono adquiere los frutos y accesorios de la cosa prestada, adems de que est a su cargo la buena conservacin de lacosa prestada. Cuando en este contrato no se je plazo, el comodante podr exigir la cosa cuando le pareciere y siel comodatario incurre en gastos extraordinarios y no le pudo dar aviso al comodante, ste tendr que restituirle eldinero gastado.

La diferencia entre el comodato y el mutuo, de acuerdo con Fernndez- Arias (2000, p.19) radica en la fungibilidad

de la cosa prestada que hace que el primero, al no darse dicha caracterstica, le ceda el uso de la misma al prestatario,quien ha de devolverla en el plazo pactado. En el mutuo o prstamo simple, la fungibilidad de la cosa conlleva sutransmisin al prestatario, es decir, que entra a formar parte de su patrimonio y, por ende, el prestamista tendrderecho a recibir no la misma cosa sino otro tanto de la misma especie y calidad, lo que signica que en realidad estitular de un derecho de crdito frente al prestatario, en cuanto restitucin de la cosa.

3.4. Efectos de recuperacin del prstamo

De conformidad con lo establecido en el Cdigo Civil, existen diferentes formas de extincin de las obligaciones:

a) La compensacin,

Cuando dos personas renen la calidad de deudores y acreedores recprocamente y por su propio derecho,el efecto de la compensacin es extinguir las deudas hasta la cantidad que importe la menor. Este tipo deextincin de las obligaciones se puede hacer solo cuando las deudas estn pactadas en dinero, si son fungibleslas cosas que se deben entre s, son de la misma especie y calidad. Para que se lleve a cabo lacompensacin las deudas deben ser lquidas y exigibles, deniendo como lquida aquella cuya cuanta sehaya determinado o est por determinarse dentro del plazo de los nueve das y por exigible, aquella cuyo pagono puede ser rehusado conforme a derecho.


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La compensacin, desde el momento en que es efectuada legalmente, produce sus efectos de pleno derechoy extinguir todas las obligaciones relativas.

b) La confusin,

Otra forma de extincin de las obligaciones es la confusin de derechos, la cual consiste en que una mismapersona tiene la calidad de deudor y acreedor. Las obligaciones en este tipo de extincin renacen cuando

pierde esta calidad de deudor y acreedor.

c) La remisin,

Existe la remisin de deuda, la cual determina que cualquiera puede renunciar y remitir, en todo o en parte, lasprestaciones que le son debidas, salvo en aquellos casos en los que la Ley lo prohbe. La condonacin de ladeuda principal extinguir las deudas accesorias.

d) La novacin,

Novacin es la siguiente forma de extincin de obligaciones, y se dice que hay novacin de contrato cuandolas partes en l interesadas lo alteran substancialmente substituyendo una obligacin antigua por una nueva.

La novacin es un contrato, y esta extingue la obligacin principal y las obligaciones accesorias.

e) El pago,

El pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestacin del servicio que se hubiereprometido. El pago puede ser hecho por el mismo deudor, por sus representantes o por cualquier otra personaque tenga inters jurdico en el cumplimiento de la obligacin. Al realizar el pago se extinguen las obligaciones.

3.5. Prstamos que son dividendos

Regresando al tema central del presente, y como ya se coment, para efectos del multicitado artculo 140 de la LISR,

en su fraccin II, los prstamos a los socios o accionistas se consideran dividendos, a excepcin de aqullos querenan los requisitos sealados

3.6 Manejo adecuado de los prstamos

De acuerdo con lo visto hasta aqu, la gura del contrato de prstamo que se aplicara para dar cumplimiento a la Leydel ISR, sera el contrato de mutuo con inters, en donde la gura del mutuante estara representada por la Sociedad,el mutuario se encuentra representado por el socio o accionista, el objeto del contrato es el prstamo que se realizaal socio. La tasa de inters que este contrato solicita es la tasa que est estipulada en la Ley de Ingresos dela Federacin, que es del 0.75 por ciento, el tiempo del contrato ser menor a un ao, y debern de cumplirse lascondiciones que los contratantes hayan pactado.

Para que se extinga este contrato, pueden darse las guras del pago o la compensacin (siempre que el socio tengala gura dentro de la sociedad de deudor y acreedor).

Las otras formas de extincin de obligaciones no son aplicables dado que la intencin del legislador es cuidarque no exista una forma de eludir la distribucin de dividendos por parte de la sociedad, por lo que la remisiny la novacin no seran formas en las que podamos extinguir las obligaciones en este tipo de contrato.

Hacemos la acotacin de que la gura de la confusin solo se da cuando en una persona se renen la calidad dedeudor y acreedor, por lo que en el caso que nos atae no es una gura aplicable para la extincin del prstamo. Un


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ejemplo de esta gura es la fusin de sociedades, donde existe confusin en la sociedad fusionante por la calidad deacreedor y deudor que tuvieran algunas de las sociedades fusionadas previamente.

4. Tratamiento scal de los dividendos

Para poder analizar la gura de los dividendos ctos es necesario entender el tratamiento de los dividendos regulares,por llamarlos de alguna manera.

Para que se d el supuesto de distribucin de utilidades se debe cumplir con lo dictado en el artculo 19 de la LeyGeneral de Sociedades Mercantiles, en donde se establece que los dividendos pueden distribuirse despus de queen asamblea de socios o accionistas hayan sido aprobados los estados nancieros en donde se reejen las utilidadesa distribuir.

Es claro que para quien reparte los dividendos y para quien los recibe, existen consecuencias fiscales aconsiderar, por lo que a continuacin se detallan las mismas

4.1 Para la persona moral los efectos scales son:

a) Afectacin a la cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN). Cuando las sociedades desean decretar dividendos loque tienen que vericar en primer lugar es cul es el saldo de la CUFIN ya que el importe de sta signica queson utilidades por las cuales ya se pag el ISR y que por lo tanto al distribuir dividendos de esta cuenta ya nodebe pagarse cantidad alguna. El presente estudio no pretende hacer un anlisis exhaustivo de la denominadaCUFIN, motivo de otro estudio.

b) Dividendos que no provienen de CUFIN. Los dividendos que se hayan distribuido y que no provengan de laCUFIN debern pagar ISR en trminos del artculo 10 de la LISR. Para determinar el ISR de dividendos quelas empresas que distribuyan stos dividendos deben pagar el procedimiento es el siguiente:

Ejemplo

Dividendo que no proviene de CUFIN $ 1,000,000

Factor de piramidacin 1.4286

Base $ 1,428,600

Tasa Artculo 9 LISR 30%ISR que se debe adicionar $ 428,580

Base gravable $ 1,428,600

Tasa Artculo 9 LISR 30%

ISR por dividendos $ 428,580


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Este ISR de dividendos determinado debe pagarse a ms tardar el da 17 del mes siguiente a aquel en el que sepagaron los dividendos o utilidades y ste tendr el carcter de denitivo.

No obstante lo anterior, este ISR pagado por dividendos se puede acreditar contra el ISR a cargo de la sociedad. Esteacreditamiento tiene una vigencia de dos aos para agotarlo, este acreditamiento solo se puede efectuar contra:

i. ISR del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el mismo ejercicio en que se pague el ISR pordividendos que no provienen de CUFIN.

ii. El monto del ISR pagado por dividendos que no se pueda acreditar se podr acreditar hasta en los dosejercicios inmediatos siguientes contra los pagos provisionales y el ISR del ejercicio de los mismos.

Debe tomarse en cuenta que cuando el ISR del ejercicio contra el que se quiere acreditar el ISR de dividendos seamenor a ste, solo se podr acreditar contra el ISR del ejercicio un monto igual a este. Igualmente, cuando elcontribuyente no acredite el ISR pagado de dividendos, pudindolo haber, hecho perder el derecho a hacerlo en losejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. Ahora bien quienes acrediten el ISR dedividendos debern disminuir de la Utilidad Fiscal Neta de ese ejercicio la cantidad que resulte de dividir el ISR

acreditado entre el factor de 0.4286.

Dividendos en Partes Sociales, Acciones o Reinversin de Utilidades

As mismo, el artculo 10 nos seala que tratndose de la distribucin de dividendos o utilidades mediante el aumentode partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripcin ypago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 das naturales siguientes a su distribucin, eldividendo o la utilidad se entender percibido en el ao de calendario en el que se pague el reembolso por reduccinde capital o por liquidacin de la persona moral de que se trate.

En este sentido, el efecto del ISR sobre los dividendos reinvertidos en acciones o partes sociales se diferir en eltiempo hasta que los mismos sean realmentepercibidos por el accionista y esto suceder en el momento en quedichas acciones o partes sociales sean reembolsadas.

El efecto scal del ISR al que se reere el prrafo anterior, se dar en los supuestos de reembolso de acciones o porliquidacin de la persona moral; debido a que de acuerdo al artculo 78 de la LISR, las capitalizaciones de utilidadesno formarn parte de la Cuenta de Capital de Aportacin (CUCA), aun cuando contablemente s forman parte delCapital Social; por lo que al existir un reembolso de acciones, existir una diferencia entre el Capital Social Contabley la CUCA, y dicha diferencia (siendo menor la CUCA) ser considerada en trminos del mismo artculo comoUtilidad Distribuida Gravable, por la cual, en su caso, se tendr que pagar el ISR (una vez seguido el procedimientosealado en el citado artculo 78 de la LISR, motivo de otro anlisis, igualmente).

Obligaciones scales de quienes paguen dividendos

Las personas morales que paguen dividendos o utilidades deben cumplir con los ordenamientos del artculo 76 de laLISR fraccin XI:

a) Efectuar los pagos con cheque nominativo no negociable del contribuyente expedido a nombre del accionistao a travs de transferencias de fondos, reguladas por el banco de Mxico a la cuenta de dicho accionista.

b) Proporcionar a las personas a quienes les efecten los pagos, comprobante scal en el que se seale sumonto, el impuesto sobre la renta retenido en su caso, as como si stos provienen o no de la CUFIN.


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c) Otorgar a las personas a las hagan que los pagos constancias de dividendos y presentar declaracininformativa a mas tardar el 15 de febrero del ao siguiente (Disposiciones transitorias de la LISR 2014).

4.2 Para las personas fsicas los efectos scales son:

Debern tributar de acuerdo al captulo VIII, del ttulo IV de la LISR, correspondiente a los Ingresos por

dividendos y, en general, por las ganancias distribuidas por personas morales.

De acuerdo con este ordenamiento, las personas fsicas debern acumular los ingresos recibidos pordividendos y podrn acreditar contra el impuesto anual el ISR pagado por la sociedad que distribuy losdividendos.

Este acreditamiento se podr realizar siempre que, adems, acumule al ingreso por dividendo, el ISR pagadopor la sociedad y que cuente con la constancia del pago del impuesto del dividendo y del ISR. Para determinarel monto de ingreso de acumulacin para estos efectos, el procedimiento es el siguiente:

Ejemplo

Dividendo percibido $ 1,000,000

Factor de piramidacin 1.4286

Base $ 1,428,600

Tasa Artculo 9 LISR 30%

ISR pagado por la sociedad $ 428,580

Ingreso acumulable por dividendos $ 1,428,580

ISR acreditable para la persona fsica $ 428,580

Por lo que, en resumen, la persona fsica debe acumular los dividendos que perciba de la persona moral que losdistribuya a sus dems ingresos junto con el ISR por la persona moral, teniendo derecho al acreditamiento de stesiempre que cuente con la constancia de pago de dividendo e ISR.


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La opcin de acreditar el ISR pagado por la sociedad siempre es conveniente para la persona fsica. En muchoscasos puede incluso resultarle saldo a favor de impuesto en su declaracin anual.

Tomando como ejemplo los datos anteriores, y si ese fuera el nico ingreso de la persona fsica, su impuesto anualquedara as:

Clculo del impuesto anual

Ingreso anual gravado 1,428,580.00

Lmite inferior 1,000,000.00

Excedente Limite inferior 428,579.99

% de ISR 34.00%

Impuesto sobre excedente 145,717.20

Cuota ja 260,850.81

ISR anual causada 406,568.01

Menos

ISR acreditable 428,580.00

ISR a favor anual -$ 22,011.99


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De no tomarse la opcin del acreditamiento del ISR pagado por la sociedad, el impuesto anual ser el siguiente:

Clculo del impuesto anual

Ingreso anual gravado 1,000,000.00

Lmite inferior 750,000.01

Excedente Limite inferior 249,999.99

% de ISR 32.00%

Impuesto sobre excedente 80,000.00

Cuota ja 180,850.82

ISR anual causada 260,850.82

Menos

ISR acreditable -

ISR por pagar $ 260,850.82

4.3 Reforma 2014, Tasa adicional del 10% de ISR

Para 2014, se establece en la Ley en su artculo 140 que las personas fsicas estarn sujetas a una tasa adicional de10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en Mxico.

Estas ltimas, estarn obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y loenterarn conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda.

El pago realizado conforme a este prrafo ser denitivo, por lo que ya no puede ser acreditado por lapersona fsica.

Al respecto de lo anterior la disposicin transistoria (DT 2013 -9 XXX) precisa que el impuesto adicional de 10% sloser aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moralresidente en Mxico o establecimiento permanente.


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Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizar dicha distribucin, estar obligada(o) amantener la CUFIN con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta a partir del 1de enero de 2014, en los trminos del artculo 77 de la Ley.

Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado ocuando stas no identiquen las utilidades mencionadas, se entender que las mismas fueron generadas a partir delao 2014.

5. Dividendos ctos o presuntos

5.1 Ficciones jurdicas

La legislacin actual contempla algunas guras que asimila en tratamiento scal a los dividendos regulares en elartculo 140 de la LISR.

Es la fraccin II la que nos ocupa en este estudio, relativa a los prstamos que deben ser considerados comodividendos.

A la letra este ordenamiento seala lo siguiente:

Artculo 140:

Para los efectos de este artculo, tambin se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:

II. Los prstamos a los socios o accionistas, a excepcin de aqullos que renan los siguientes requisitos:

a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.

b) Que se pacte a plazo menor de un ao.

c) Que el inters pactado sea igual o superior a la tasa que je la Ley de Ingresos de la Federacin parala prrroga de crditos scales.

d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

Esta asimilacin a dividendos puede llamarse una ccin jurdica, como ya lo mencionamos, al presumir comodividendo un prstamo. A partir de este hecho, hacemos el siguiente desarrollo:

De acuerdo con el Diccionario Jurdico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, son ccionesjurdicas las construcciones ideales que se hacen en las normas del derecho, a las que se les asigna un valorhipottico o instrumental debido a su aptitud para facilitar una concepcin jurdica o para provocar una realidaddeseada e inexistente, con la nalidad de facilitar la aplicacin de los preceptos jurdicos.


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De acuerdo con Kensel (2003, p. 7), el trmino ccin alude a cierto tipo de enunciado en el que se hace uso,explcito o implcito, de la expresin como si o expresin equivalente traducible al como si sin prdida de susignicado.

Adems, establece que los sistemas jurdicos contemporneos siguen siendo ricos en cciones, pues contienenfrecuentemente expresiones como A es B, A se considera como B, A se reputa B, A se tiene por B o A seentiende como si fuera B; deja claro que las maneras en las que se formulan las cciones son muy variadas y que

depende en gran medida, de la tcnica legislativa adoptada y del vocabulario elegido para la formulacin del derecho.Esto trae como consecuencia que no sea fcil identicar una ccin o que se pueda distinguir de otro tipo dedisposiciones.

Tambin se considera que una ccin toma como verdadero lo que es ciertamente contrario a lo verdadero. Betham(1981) concibi las cciones como un hecho notoriamente falso sobre el cual se razona como si fuera verdadero.Entre las consecuencias que se les atribuye a las cciones es la de creacin de una realidad cticia.

Con el trmino de cto, los romanos designaban un procedimiento creado a travs del derecho pretoriano, quepermite eludir ms fcilmente el derecho y que consiste en aceptar, en determinadas circunstancias, como ocurridoo como presente, algo que constituye una exigencia del derecho riguroso, aunque no haya ocurrido o no est presente.

Una ccin es, pues un enunciado formulado con conocimiento total o parcial de su falsedad, un enunciadofalso del que se reconoce su utilidad.

Diccionario de la Real Academia Espaola:

Ficcin.

(Del lat. cto, -nis).

1.f. Accin y efecto de ngir.

2.f. Invencin, cosa ngida.

3.f. Clase de obras literarias o cinematogrcas, generalmente narrativas, que tratan de sucesos y personajesimaginarios. Obra, libro de ccin.

~ de derecho, o~ legal.

1. f.Der. La que introduce o autoriza la ley o la jurisprudencia en favor de alguien; como cuando al hijoconcebido se le tiene por nacido.

Se debe tener en consideracin que las cciones vuelven un acto que no est contemplado en Ley en un acto que separece a uno que s est regulado. Las cciones jurdicas se consideran una importante herramienta para transformarla realidad. El procedimiento de las cciones jurdicas es alterar los hechos, en declararlos otros que lo queverdaderamente son, y sacar de esas alteraciones las consecuencias de derecho que le hubieran sido adjuntadas ala verdad as disimulada, como si ella hubiera sido verdad. Las cciones legales pueden ser consideradas comodeniciones, desde esta perspectiva se tiene que si decimos A se tiene por B, se dene as el termino B, de modoque el trmino A queda incluido en el signicado del trmino B.


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Las cciones legales tienen como funcin la imposicin de la aplicacin de una norma jurdica que ya existe a un casodistinto a aqul al que la norma se reere en un inicio, es decir que extiende la solucin de un caso especco hastaalcanzar a otro caso, diferente de aqul al que la norma tiene relacionado, en otras palabras, las cciones legales loque realizan es acomodar la solucin de un caso en otro que no est contemplado en ley. Las cciones legales tienendos componentes que se ejemplican de la siguiente manera:

En una expresin como A se tiene por B, debera entenderse como A cuenta como B ms A debe tratarse

como B, de modo que el primer componente que forma a la ccin es el constitutivo que est representado comoA se tiene por B y el segundo componente es el prescriptivo, el cual est representado como A debe tratarsecomo B. Por medio del argumento analgico (de acuerdo a Guastini, la analoga es el recurso a un principio generaldel derecho y se reere a la aplicacin de una norma particular a un supuesto de hecho semejante al previo a ella)es justicado el hecho de correlacionar el caso sin solucin con la solucin del caso con solucin, por ello es que pormedio del argumento analgico se permite pasar de lo semejante a lo semejante, tratando casos diferente como si

fueran iguales.

Por ello es que en materia legal la funcin de las cciones es establecer que en algunos o ciertos casos,determinadas cuestiones deben ser tratadas, mediante la asimilacin, de acuerdo a reglas previas para otroscasos.Por lo que las cciones son, precisamente, suposiciones que hay necesidad de admitir para asignar ciertasconsecuencias jurdicas a determinados supuestos. Kensel (2003, Pp. 9-19).

Un problema derivado del uso de las cciones en materia legal es que suelen ser objeto de crticas esto es porquecomplican el manejo del derecho, esto puede ser porque dicultan su conocimiento o por que hacen ms oscuras lasregulaciones jurdicas que corresponden.

Las cciones tambin se pueden encontrar en la Ley, de forma encubierta, bajo trminos gramaticales muy sutilestales como la Ley presume, debe entenderse, el demandante debe ser considerado, por lo que es errneosuponer que las cciones solo se dan en las decisiones de los tribunales. Kensel (2003, p.57).

Existen cciones vivas y muertas, una ccin muere cuando hay un cambio compensatorio en el signicado de laspalabras o frases involucradas, con el n de reducir la distancia entre lo que es ccin y lo que es la realidad. Kensel(2003, p.71).

Por lo anterior es que Inthering una vez llam a las cciones mentiras blancas del derecho, solo que hay quedistinguir que las cciones, a diferencia de las mentiras, no van encaminadas a engaar. Kensel (2003, p.63).

Por ello es que Venegas (2007) se reere a que las cciones crean verdades jurdicas distintas a las ya establecidaspreviamente, abriendo la posibilidad de imputar efectos jurdicos a hechos o realidades quede otra forma sera imposible atribuir.

En materia tributaria existe el riesgo en el uso de las cciones, esto es porque se puede violentar el principiode capacidad contributiva; para evitar esto, slo debern usarse cciones en aquellos casos que tengan ungran grado de probabilidad de presuncin de fraude, adems de tener que coordinar la ccin con lapresuncin de tal, manera que lo ngido coincida con la realidad.

La creacin de cciones en materia de contribuciones hace que se interrumpa la seguridad jurdica y esto se dacuando el legislador las crea tomando como base una capacidad econmica presunta o irreal e incierta. Estas

cciones se han adoptado para evitar as la evasin scal ya que de este modo se obliga a tributar a aquellos que deno ser por las cciones no tributaran, visto de esta forma. las cciones estn creadas por razones de equidad ytcnica legislativa.


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De acuerdo a Amzquita (2005, p. 38), las cciones jurdicas tienen las siguientes consecuencias:

a) Introducir en el ordenamiento jurdico instituciones nuevas sin modicar en la apariencia la estructura delmismo.

b) Facilitar la imputacin de consecuencias jurdicas a hechos jurdicos lmite y a hechos difcilmente

comprobables.

Por lo que ambos nes se pueden resumir en provocar una realidad deseada e inexistente con el n de facilitar laaplicacin de un precepto jurdico.

5.2 Tratamiento scal de los dividendos ctos o presuntos

Tal y como se mencion al inicio de este captulo, la Ley contiene una ccin jurdica y esta consiste en establecercomo dividendos o utilidades distribuidas ciertas erogaciones que son realizadas por una entidad que en su naturalezajurdica pertenecen a otros conceptos, lo que la Ley hace es una recaracterizacin de estos conceptos a los que seles da el nombre de dividendos ctos.

La razn por la que la Ley del Impuesto Sobre la Renta considera como dividendos a algunas operaciones (porejemplo algunos prstamos) es porque presumiblemente pretenden disfrazar el simple retiro de dinero de lassociedades por parte de los socios (dividendos). Es por ello que a pesar, de que estos pagos no cumplan con losrequisitos estipulados en la Ley General de Sociedades Mercantiles para que puedan ser considerados comodividendos, la legislacin tributaria as los considera.

Los prstamos a socios pasarn a ser considerados dividendos hasta el momento en que se rebasa el plazo deprstamo de un ao y que ste no sea cubierto junto con los intereses. Cabe sealar que el cambio de naturaleza enmateria scal de esta partida no cambia su naturaleza jurdica, por lo que los trminos en los que fue pactado entrelas partes siguen vigentes.

En este sentido, cuando se distribuyan dividendos de acuerdo a la Ley General de Sociedades Mercantiles a favordel accionista, por los cuales se pag impuesto de dividendos, el importe distribuido se aplicar contra el importe del

prstamo que se le haya otorgado, sin que se deba pagar impuesto nuevamente.

La nalidad de la creacin de esta ccin es lograr que las personas fsicas acumulen como dividendos el conceptode prstamo. Como ya se mencion, esta ccin solo es aplicable en materia scal y al ser as est limitada dado queesta ccin solo es aplicable a personas fsicas, por lo que deja fuera de esta ccin a las personas morales.

Tal y como fue mencionado, el tratamiento ser como dividendo, por lo que la determinacin del ISR sobre dividendosest regulado de acuerdo al artculo 10 de la LISR, en su ltimo prrafo, en el cual se establece lo siguiente:

Artculo 10:

Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se reere el artculo 140 fracciones Iy II de esta Ley, calcularn el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos latasa establecida en el artculo 9 de esta Ley. Este impuesto tendr el carcter de denitivo.


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Como se observa, el procedimiento para calcular el ISR de dividendos de las anteriores fracciones es:

Dividendos ctos (Monto del prstamo otorgado al accionista).

Por: Tasa del artculo 9 de LISR 30%.

Igual: ISR por dividendos ctos.

Este impuesto determinado en trminos del artculo 10 de la LISR tiene el carcter de denitivo, el cul se enterarel da 17 del mes siguiente al cual se efectu la distribucin del dividendo.

Si se lleva acabo una interpretacin jurdico-scal autntica del artculo 10 de la LISR en el citado prrafo, seentiende que si se calcula y paga impuesto, estos dividendos no provienen de la CUFIN, lo que los autores dedistintas obras consideran arbitrario e injusto dado que la intencin de la Ley es considerar estos conceptos comodividendos, por lo que, de ser as pudieran provenir de la CUFIN y de esta forma disminuir el saldo de esta cuenta yno pagar impuesto.

Dado que se considera que este tipo de operaciones es una forma de evasin scal, a estos dividendos se lescancela el benecio de la CUFIN, al tener que calcularles un impuesto a cargo; sin embargo, al establecer elartculo 140 de la LISR, en su quinto prrafo, que estos conceptos tambin se consideran dividendos o utilidadesdistribuidos, se podra pensar por justicia elemental en el benecio de darles el tratamiento de dividendos regularesy poder en consecuencia utilizar la nombrada CUFIN para no pagar ISR.

Es natural que el legislador haya excluido los dividendos ctos, que son, como ya mencionamos, una ccin jurdicade la CUFIN, resultando una norma eminentemente recaudatoria.

Pago del Impuesto Sobre la Renta

En lo que respecta a los prstamos que se consideran dividendos, debe entenderse que el pago del ISR causado porla presunta distribucin de estos dividendos (ctos) se llevar acabo a ms tardar el da 17 del mes siguiente a aqulen el que se pagaron los mismos. En nuestra opinin, para la persona moral, este impuesto tendr el mismotratamiento que el impuesto pagado en su caso por los dividendos regulares, al no hacer distincin alguna el Art. 10de la LISR, respecto del acreditamiento del ISR pagado.


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Sirva de apoyo a la argumentacin anterior la tesis siguiente:

Tesis: VII-TASR-CEI-3Pgina: 373poca: Sptima pocaFuente: R.T.F.J.F.A. Sptima poca. Ao II. No. 11. Junio 2012

Materia:

Sala: Sala Regional del Centro I (Aguascalientes, Ags.)Tipo:Tesis Aislada

DISTRIBUCIN DE DIVIDENDOS FICTOS. SI LA PERSONA MORAL ACTORA DEMUESTRA QUE PAGEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE SE GENER A TRAVS DE LA DISTRIBUCIN DE DIVIDENDOS,INCLUSO DE MANERA FICTA, TIENE DERECHO A ACREDITARLO EN TRMINOS DEL ARTCULO 11,SEXTO PRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LEGISLACIN VIGENTE EN 2007.-

Si bien es cierto que el artculo 11, sexto prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2007,establece el derecho de las personas morales que distribuyan dividendos a sus socios o accionistas deacreditar el impuesto, sin distinguir el origen de tales participaciones, no menos lo es que, cuando la autoridad

ejerza atribuciones discrecionales y determine de forma presuntiva el impuesto causado tanto por lasactividades de la persona moral como por la distribucin de dividendos a los socios o accionistas, no se haceen modo alguno nugatorio el derecho de la empresa para, una vez que realice el pago del impuesto causadopor los multicitados dividendos, acreditar dicho impuesto, aun cuando la scalizadora haya emitido un actoliquidatorio que pretenda jar las bases del adeudo de la contribuyente por ambos conceptos; esto es, laactora se encuentra en plenitud de derecho para acreditar el impuesto pagado por dividendos incluso conposterioridad a la resolucin determinante de contribuciones omitidas, al resultar una prerrogativa prevista enla norma, la cual no distingue en absoluto temporalidad lmite para su aplicacin.

Juicio Contencioso Administrativo Nm. 988/10-08-01-6.- Resuelto por la Sala Regional del Centro I delTribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 10 de agosto de 2011, por unanimidad de votos.-Magistrado Instructor: Mario de la Huerta Portillo.- Secretario: Lic. Roberto Ruvalcaba Guerra.

En el mismo orden de ideas, cuando un prstamo sea considerado como dividendo cto, tambin la persona fsicadeber seguir el procedimiento de acumulacin y opcin de acreditamiento del ISR pagado por la sociedad que conlos dividendos regulares, al no establecer otro procedimiento el Art. 140 de la LISR. En este caso, la sociedad deberemitir la constancia y el comprobante scal respectivo para que pueda ejercerse la opcin mecionada.

Como ya lo mencionamos, el primer prrafo del artculo 140 de la LISR, seala lo siguiente:

Las personas fsicas debern acumular a sus dems ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades.Asimismo, dichas personas fsicas podrn acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaracinanual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuy los dividendos o utilidades, siempreque quien efecte el acreditamiento a que se reere este prrafo considere como ingreso acumulable, ademsdel dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad

correspondiente al dividendo o utilidad percibido y adems cuenten con la constancia y el comprobante scala que se reere la fraccin XI del artculo 76 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por lasociedad se determinar aplicando la tasa del artculo 9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo outilidad por el factor de 1.4286.


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6. Conclusiones

Despus del estudio del tema motivo del presente, llegamos a las conclusiones siguientes:

a) Un manejo inadecuado de los prstamos a socios o accionistas, conlleva el riesgo de que se consideren

dividendos (ctos) al as establecerlo la Ley del ISR, por lo tanto y desde el inicio de esta operacin,deben cuidarse los temas de tasa de inters (0.75% mensual) y plazo de retorno del prstamo (mximo 1 ao).

b) A pesar de que por medio de esta ccin jurdica algunos prstamos se asimilan a dividendos, la propia leyno les otorga la posibilidad de provenir de la CUFIN y por lo tanto signican una carga scal importante, locual resulta a todas luces injusto para los contribuyentes, tema por el cual insistimos en el cuidado de losrequisitos que se deben reunir en estas operaciones.

c) Por otro lado, el ISR que se pague con motivo de la distribucin de este tipo de dividendos ctos puede seraprovechado va acreditamiento contra el ISR del ejercicio en el que se distribuyen los dividendos y en losdos ejercicios siguientes y habr en consecuencia una afectacin en la UFIN del ejercicio, conforme loestablece la ley y ya se analiz en el presente.

d) Dado que no existe una norma que regule el registro contable de los dividendos ctos, deben analizarse lasconsecuencias de esta ccin en los estados nancieros, basndose pricipalmente en dos escenarios:1) Que el efecto scal no cambie la naturaleza contable de la operacin y 2) Que se transforme tambin,contablemente el prstamo a retiro de utilidades. Esta decisin tendr un impacto importante en

la informacin nanciera y tambin depender de si el accionista nalmente pagar el famoso prstamo, yaque la naturaleza scal de una operacin no puede estar por encima de su naturaleza jurdica.

C.P.C. y P.C.FI. Jos ngel Arana Salto

[email protected]. y E.F. Jazmn Alejandra Vargas Corts

[email protected]

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