第五章 长期股权投资 本章应关注的主要内容有：（ 1 ）掌握长期股权投资初始投资成本的确定：（ 2 ）掌握长期股权投资成本法核算；（ 3 ）掌握长期股权投资权益法核算；（ 4 ）掌握长期股权投资处置的核算等。

第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资规范的范围 规范范围：两个层次、四类投资

（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资

除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。

小结：长期股权投资准则与金融资产准则的关系小结：长期股权投资准则与金融资产准则的关系

对被投资方影响程度重大影响及以上：

重大影响以下有报价 22 号准则

无报价 一般处理： 2 号准则减值处理： 22 号准则

一般处理： 2 号准则减值处理： 8 号准则

二、长期股权投资初始计量原则二、长期股权投资初始计量原则应按初始投资成本入账。应按初始投资成本入账。

三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方

式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【例题 1 】 2007 年 4 月 1 日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外 1000万股股票作为长期股权投资，每股 8 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5元），实际支付价款 8000 万元，另支付相关税费 40 万元。

甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 7540 应收股利 500 贷：银行存款 8040

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例题 2 】 2007 年 7 月 1 日，甲公司发行股票 100 万股作为对价向 A 公司投资，每股面值为 1 元，实际发行价为每股 3 元。不考虑相关税费。

甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 300 贷：股本 100 资本公积—股本溢价 200

（三）投资者投入的长期股权投资 :

投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。

A B

A C B

按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，合同或协议约定的价值不公允的除外不公允的：按照长期股权投资的公允价值确认。

【例题 3 】 2007 年 8 月 1 日， A 公司接受 B 公司投资， B 公司将持有的对 C公司的长期股权投资投入到 A 公司。 B公司持有的对 C 公司的长期股权投资的账面余额为 800 万元，未计提减值准备。A 公司和 B 公司投资合同约定的价值为1000 万元， A 公司的注册资本为 5000万元， B 公司投资持股比例为 20% 。 A 公司的会计处理如下：

借：长期股权投资 1000 贷：实收资本 1000

（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关规定处理。

（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“债务重组”有关规定确定。

（一）成本法 1. 对子公司投资－－控制 对子公司投资的日常核算采用成本法是与原先相比变化最大的方面之一。 2. 对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资

成本法及权益法核算范围

准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算 ,主要原因在于 :一是与《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定相协调。企业持有的对子公司投资 ,在合并财务报表中因为将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法。在母公司的日常核算及其个别财务报表中对该投资采用成本法核算 ,可以使信息反映更加全面、充分；

二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前 ,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；

三是与国际财务报告准则的有关规定相协调： 合并财务报表－－权益法 单独财务报表－－成本法

（二）权益法

1. 对联营企业投资－－重大影响在确定能否对被投资单位施加重大影响时 , 一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份 ,同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响 , 如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

2. 对合营企业投资－－共同控制

总之，可按权益法核算的仅包括合营企业和联营企业两类。不仅仅要考虑现行实施的控制能力，还要实施潜在表决权的影响，综合起来判断目前有无实施共同控制或重大影响的能力。

小结：小结：对被投资单位的影响程度

长期股权投资核算方法

是否纳入合并报表范围

控制 成本法（新旧准则变化）

纳入合并报表按权益法调整

共同控制 权益法 不纳入合并报表（新旧准则变化）

重大影响 权益法 不纳入合并报表

无共同控制、无重大影响，且活跃市场无报价

成本法 不纳入合并报表

说明说明 子公司按成本法核算的影响

– 由于母公司不再对子公司按照权益法进行核算，相应对管理型的母公司财务状况和经营成果具有很大影响。

注意：投资企业对被投资单位不具有共

同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的投资，应按金融资产的有关规定处理。

第二节 长期股权投资成本法核算一、成本法的概念成本法，是指投资按成本计价的方法。二、成本法核算 在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成

本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

分录如下：借：应收股利　 长期股权投资（借差）　贷：投资收益　　　长期股权投资（贷差）

　具体运用“应冲减初始投资成本”的公式时，如果计算得数为正数则冲减初始投资成本；如果计算得数为零则不需要冲减初始投资成本；如果计算得数为负数则不但不需要冲减初始投资成本，还需要恢复原冲减的初始投资成本，但恢复增加数不能大于原冲减数。

在成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。

在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。

【例题 4 】 A 公司 2007 年 1 月 1 日，以银行存款购入 C 公司 10% 的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。 C 公司于 2007 年 5 月2 日宣告分派 2006年度的现金股利 100000元， C 公司 2007 年实现净利润 400000 元。

2007 年 5 月 2 日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

会计分录为： 借：应收股利 10000 贷：长期股权投资— -C 公司 10000

（ 1 ）若 2008 年 5 月 1 日 C 公司宣告分派2007 年现金股利 300000 元

应收股利 =300000×10%=30000 元 应收股利累积数 =10000＋ 30000=40000

元 投资后应得净利累积数 =0＋ 400000×10

%=40000 元 因应收股利累积数等于投资后应得净利累

积数，所以应将原冲减的投资成本 10000 元恢复。

或：“长期股权投资”科目发生额 =（ 400000-400000 ）×10%-10000=-10000 元，应恢复投资成本 10000 元。

会计分录为：借：应收股利 30000 长期股权投资— C 公司 10000 贷：投资收益 40000

（ 2 ）若 C 公司 2008 年 5 月 1 日宣告分派2007 年现金股利 450000 元

应收股利 =450000×10%=45000 元 应收股利累积数=10000+45000=55000

元 投资后应得净利累积数=0＋ 400000×10%=40000 元 累计冲减投资成本的金额为 15000 元（ 55

000-40000 ），因已累积冲减投资成本 10000 元，所以本期应冲减投资成本 5000 元。

或：“长期股权投资”科目发生额 =（ 550000-400000 ）×10% -10000=5000 元，应冲减投资成本 5000 元。

会计分录为：借：应收股利 45000 贷：长期股权投资— C 公司 5000 投资收益 40000

（ 3 ）若 C 公司 2008 年 5 月 1 日宣告分派2007 年现金股利 360000 元

应收股利 =360000×10%=36000 元 应收股利累积数=10000+36000=46000

元 投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000 元

累计冲减投资成本的金额为 6000 元（ 46000-40000 ），因已累积冲减投资成本 10000 元，所以本期应恢复投资成本 4000 元。

或：“长期股权投资”科目发生额 =（ 460000-400000 ）×10%-10000=-4000 元，应恢复投资成本 4000 元。

会计分录为：借：应收股利 36000 长期股权投资— C 公司 4000 贷：投资收益 40000

（ 4 ）若 2008 年 5 月 1 日 C 公司宣告分派2007 年现金股利 200000 元

应收股利 =200000×10%=20000 元 应收股利累积数 =10000+20000=30000

元 投资后应得净利累积数=0＋ 400000×10%=40000 元 因应收股利累积数小于投资后应得净利累

积数，所以应将原冲减的投资成本 10000 元恢复。注意这里只能恢复投资成本 10000 元。

或：“长期股权投资”科目发生额 =（ 300000-400000 ）×10%-10000=-20000 元，因原冲减的投资成本只有 10000元，所以本期应恢复投资成本 10000 元，不能盲目代公式恢复投资成本 20000 元。

会计分录为：借：应收股利 20000 长期股权投资— C 公司 10000 贷：投资收益 30000

第三节 长期股权投资权益法核算一、权益法的概念1 、权益法，是指投资以初始投资成本计

量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

2 、核算使用的明细科目： 长期股权投资— XX公司（成本） —XX公司 （损益调整） —XX公司（其他权益变动）

（一）投资成本的调整1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：不调整初始投资成本（隐含的商誉）

投资成本小：调整初始投资成本（视同捐赠），差额计入当期损益 (营业外收入）

【例题 5 】 A 公司以 2000 万元取得 B 公司 30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 6000 万元。如 A 公司能够对 B 公司施加重大影响，则 A 公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 2000贷：银行存款等 2000 因为投资成本 2000 万元大于所获得的可辨认净资产公允价值份额（ 1800 万元 =6000 万元×30% ），故不作调整，隐含于长期股权投资中。

2.企业会计准则－长期股权投资【例 6】如投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为7000 万元，则 A 公司应进行的处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款 2000借：长期股权投资 100 （ 100=7000×30%-2000 ） 贷：营业外收入 100

小结：

与原权益法对投资成本调整的比较：比较基础不同：账面价值 VS公允价值 即享有被投资单位净资产的份额原先以帐面价值衡量，现在以公允价值衡量。投资成本大：股权投资差额借方差VS商誉投资成本小：股权投资差额贷方差VS当期损益

新旧比较新旧比较【例题 7 】投资成本 2000 ，净资产账面

价值份额 1600 ，净资产公允价值份额 1900 ，

股权投资差额 =2000—1600=400 商 誉 =2000—1900=100

取消股权投资差额的影响取消股权投资差额的影响 在 2006 年末，两市共有 573 家公司有合并价

差余额，合计 157 亿元，未摊销完的合并价差占 2006 年净利润的近 19 ％，如果按 5 年摊销，每年摊销占净利润接近 4 ％， 2007 年后，由于合并价差不再摊销，将提高公司业绩。在并购中，购并方或投资方所支付的溢价都不会减少以后的业绩（除了商誉减值），新会计准则实际上是鼓励企业兼并与对外投资。

特别是对于发电类公司，上述会计处理变化对其影响较大。

（二） 损益调整 1. 投资企业取得长期股权投资后，应当按

照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。不应仅按照被投资单位的账面净利润 ( 净亏损 )与持股比例计算的结果简单确定。

即：考虑所获得的可辨认资产、负债公允价值对未来期间子公司损益计算的影响。

说明：上述会计处理使得投资企业对长期股权投资的计量与对被投资单位投资损益的计量 均统一在公允价值的基础上

（ 按原准则两者均建立在账面价值基础上）

主要关注两方面调整：一般应当考虑：（ 1 ）折旧和摊销的重新计算；（ 2 ）减值：根据新的取得成本（即购

买日的公允价值）与可收回金额相比较，而不是与原帐面价值比较。

【例题 8 】某投资企业于 2007 年 1 月 1 日取得对联营企业 30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为 500 万元，账面价值为 300 万元，固定资产的预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位 2007 年度利润表中净利润为 300 万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为 30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为 50 万元，不考虑所得税影响。按该固定资产的公允价值计算的净利润为280 （ 300 － 20 ）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为 84 （ 280×30％）万元。

【例题 9】 2007.1.1 A 公司取得 B 公司 30% 股权，取得时，某资产的账面价值为 80万， A 公司确认的公允价值为 120 万， 2007.12.31 ，该资产的可收回金额为 60 万，B 公司确认了 20 万减值损失。

2007 年 B 公司净利润为 500 万， A 公司在确认投资收益时的调整为：应计提的减值为（ 120-60=60 ），补确认 40 万，调整后的 B 公司净利润为 500-40=460 万。

应确认的投资收益为： 460*30%=138 万。

例外情形（豁免） 值得注意的是，存在下列情况之一的，可以按照被

投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。

①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；

③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。P98 【例 5-11 】

2. 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是 , 该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

（ 1）冲减长期股权投资的账面价值。 （ 2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，

应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

（ 3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

企业在实务操作过程中 ,在发生投资损失时 ,应借记“投资收益”科目 ,贷记“长期股权投资 ( 损益调整 )”科目。

在长期股权投资的账面价值减记至零以后 ,考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 , 继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目 ,贷记“长期应收款”科目；

因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的 ,按照或有事项准则的规定 ,对于符合确认条件的义务 ,应确认为当期损失 ,同时确认预计负债 ,借记“投资收益”科目 ,贷记“预计负债”科目。

【例题 10 】甲企业持有乙企业 40% 的股权 ,2006年 12 月 31 日投资的账面价值为 4000 万元。乙企业 2007 年亏损 6000 万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。

则：甲企业 2007 年应确认投资损失 2400 万元，长期股权投资账面价值降至1600 万元。

上述如果乙企业当年度的亏损额为 12000 万元，当年度甲企业应分担损失 4800万元，长期股权投资账面价值减至 0 。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款 1600 万元，则应进一步确认损失

借：投资收益 800 贷：长期应收款 800 注意：除按上述顺序已确认的投资损失

外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

3. 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

　权益法下 ,是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待 ,作为一个整体其所产生的损益 ,应当在一致的会计政策基础上确定 ,被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的 ,投资企业应当基于重要性原则 ,按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。

另外 ,投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的 , 也应进行相关调整。

（三） 其他权益变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

【例题 11 】 A 公司对 C 公司的投资占其有表决权资本的比例为 40% ， C 公司 2007 年 8月 20 日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为 100 万元。

A 公司的会计处理如下：借：长期股权投资— C 公司（其他权益变动） 40 贷：资本公积——其他资本公积 40

需要说明的是：如果在投资后被投资单位仅就所有者权

益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。

权益法下“长期股权投资”明细科目核算主要内容

成本长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，属于内含商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资— XX公司（投资成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。

损益调整

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

其他权益变动

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换成本法变权益法，权益法变成本法，整个过程中大的原则一般都必须是追溯调整，只有一个不是追溯调整，教材P105 （二）第三行，除此之外，因收回投资（卖，二三类转变为第四类投资）等原因导致长期股权投资的核算由权法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础（不用追溯调整）。

（一）成本法转换为权益法1．因持股比例上升由成本法改为权益法（ 1 ）原持股比例部分 ①原取得投资时长期股权投资的账面余

额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

②原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余部分调整长期股权投资和资本公积。

（ 2 ）新增持股比例部分新增的投资成本大于应享有原取得投

资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。

商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。

【例题 12 】 A 公司于 2007 年 1 月1 日取得 B 公司 10％的股权，成本为 500 万元，取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 4900 万元 ( 假定公允价值与账面价值相同 )。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。 A 公司按照净利润的 10％提取盈余公积。

2008 年 1 月 1 日， A 公司又以 1350 万元的价格取得 B 公司 20％的股权，当日 B公司可辨认净资产公允价值总额为 6500 万元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定， A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定 A 公司在取得对 B 公司10％股权后至新增投资日， B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 1000 万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

要求： （ 1 ）编制由成本法转为权益法核算对长期股权

投资账面价值进行调整的会计分录。（ 2 ）编制 2008 年 1 月 1 日 A 公司以 1350 万元

的价格取得 B 公司 20％的股权的会计分录。（ 3 ）若 2008 年 1 月 1 日 A 公司支付 1200 万元

的价格取得 B 公司 20% 的股权，编制相关会计分录。

（ 4 ）若 2008 年 1 月 1 日 A 公司支付 1295 万元的价格取得 B 公司 20% 的股权，编制相关会计分录。

【答案】 (1)对长期股权投资账面价值的调整 ①对于原 l0％股权的成本 500 万元与

原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 490 万元 (4900×10％ )之间的差额 10 万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (6500-4900)相对于原持股比例的部分 160 万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分 100 万元 (1000×10％ )，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60 万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积 (其他资本公积 )。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 160 贷：资本公积—其他资本公积 60 盈余公积 10 利润分配——未分配利润 90

(2)2008 年 1 月 1 日， A 公司应确认对 B公司的长期股权投资

借：长期股权投资 1350 贷：银行存款 1350 对于新取得的股权，其成本为 1350 万

元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1300 万元 (6500×20％ )之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

（ 3 ） 2008 年 1 月 1 日支付 1200 万元的会计分录

借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200

对于新取得的股权，其成本为 1200 万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1300 万元 (6500×20％ )之间的差额应确认营业外收入 100万元，但原持股比例 10%部分长期股权投资中含有商誉 10 万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入 90 万元。

借：长期股权投资 90 贷：营业外收入 90

（ 4 ） 2008 年 1 月 1 日支付 1295 万元的会计分录

借：长期股权投资 1295 贷：银行存款 1295 对于新取得的股权，其成本为 1295 万元，与

取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1300万元 (6500×20％ )之间的差额应确认营业外收入 5 万元，但原持股比例 10%部分长期股权投资中含有商誉 10 万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉 5 万元，追加投资部分不应确认营业外收入。

【例题 13 】 A 公司于 2007 年 1 月1 日取得 B 公司 10％的股权，成本为 500 万元，取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 6000 万元 ( 假定公允价值与账面价值相同 )。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。 A 公司按照净利润的 10％提取盈余公积。

2008 年 1 月 1 日， A 公司又以 1450 万元的价格取得 B 公司 20％的股权，当日 B公司可辨认净资产公允价值总额为 7500 万元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定， A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定 A 公司在取得对 B 公司10％股权后至新增投资日， B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 1000 万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

要求： （ 1 ）编制由成本法转为权益法核算对长期股

权投资账面价值进行调整的会计分录。（ 2 ）编制 2008 年 1 月 1 日 A 公司以 1450

万元的价格取得 B 公司 20％的股权的会计分录。

（ 3 ）若 2008 年 1 月 1 日 A 公司支付 1650万元的价格取得 B 公司 20% 的股权，编制相关会计分录。

（ 4 ）若 2008 年 1 月 1 日 A 公司支付 1520万元的价格取得 B 公司 20% 的股权，编制相关会计分录。

【答案】 (1)对长期股权投资账面价值的调整 ①对于原 l0％股权的成本 500 万元与

原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 600 万元 (6000×10％ )之间的差额 100 万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

借：长期股权投资 100 贷：盈余公积 10 利润分配—未分配利润 90

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分 150 万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分 100 万元 (1000×10％ )，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动 50 万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积 (其他资本公积 )。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 150 贷：资本公积——其他资本公积 50 盈余公积 10 利润分配——未分配利润 90

(2)2008 年 1 月 1 日， A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资

借：长期股权投资 1450 贷：银行存款 1450 对于新取得的股权，其成本为 1450 万元，

与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1500 万元 (7500×20％ )之间的差额 50 万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。

借：长期股权投资 50 贷：营业外收入 50

（ 3 ） 2008 年 1 月 1 日支付 1650 万元的会计分录

借：长期股权投资 1650 贷：银行存款 1650 对于新取得的股权，其成本为 1650 万元，

与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1500 万元 (7500×20％ )之间的差额 150 万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例 10%部分长期股权投资中确认留存收益100 万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为 50 万元。

借：盈余公积 10 利润分配—未分配利润 90 贷：长期股权投资 100 （ 4 ） 2008 年 1 月 1 日支付价格 1520

万元的会计分录 借：长期股权投资 1520 贷：银行存款 1520

对于新取得的股权，其成本为 1520 万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1500 万元 (7500×20％ )之间的差额 20 万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例 10%部分长期股权投资中确认留存收益 100 万元，所以综合考虑应确认留存收益 80 万元，应冲减原确认的留存收益 20 万元。

借： 盈余公积 2 利润分配—未分配利润 18 贷：长期股权投资 20

2．因持股比例下降由成本法改为权益法（ 1 ）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资

（ 2 ）剩余持股比例部分 ①剩余的长期股权投资的成本大于按剩余

持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

②对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积。

【例题 14 】 A 公司原持有 B 公司 60％的股权，其账面余额为 6000 万元，未计提减值准备。 20×6年 12 月 6日， A 公司将其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1／ 3 出售给某企业，出售取得价款3600 万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16000 万元。 A 公司原取得 B 公司 60％股权时， B 公司可辨认净资产公允价值总额为 9000 万元 ( 假定公允价值与账面价值相同 )。 自 A公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前， B 公司实现净利润 5000 万元。假定 B 公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外， B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定 A 公司按净利润的 10％提取盈余公积。

在出售 20％的股权后， A 公司对 B 公司的持股比例为 40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对 B 公司生产经营决策实施控制。对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

要求：（ 1 ）编制出售 20% 长期股权投资的会计分录。

（ 2 ）编制由成本法转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录。

【答案】 (1)确认长期股权投资处置损益 借：银行存款 3600 贷：长期股权投资 2000 投资收益 1600 (2) 调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为 4000 万元，与

原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 400 万元 (4000-9000×40％ )为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为 2000 万元 (5000×40％ )，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资 2000 贷：盈余公积 200 利润分配——未分配利润 1800

（二）权益法转为成本法1．因持股比例上升由权益法改为成本法按分步取得股权最终形成企业合并处理，要

将原持股比例部分由权益法调整为成本法。2．因持股比例下降由权益法改为成本法按账面价值作为成本法核算的基础。

【例题 15 】华天公司 2007 年对乙公司投资，占乙公司注册资本的 30% ，对乙公司能够施加重大影响。至 2008 年 12 月 31 日，华天中海公司对乙公司投资的账面价值为 400 万元，其中，投资成本为 300 万元，损益调整为 100 万元。 2009年 1 月 2 日，华天中海公司将持有乙公司的股份对外转让一半，收到 210 万元款项存入银行，并失去了重大影响力。为此，华天中海公司该按成本法核算。

要求：编制华天公司 2009年 1 月 2 日权益法转为成本法的会计分录。

【答案】 （ 1 ）出售 15% 的股份 借：银行存款 210 贷：长期股权投资—乙公司 （投资成本） 150 （损益调整） 50 投资收益 10 （ 2 ）权益法改为成本法 借：长期股权投资—乙公司 200 贷：长期股权投资—乙公司 （投资成本） 150 （损益调整） 50

二、 长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取

得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。

出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。