第三章存货

第三章存货一、教学目的和要求二、教学重点、难点重点：

难点：

三、教学课时学时四、教学内容

导入案例

“ 郑百文”于 1996 年上市，上市后两年内经营业绩呈上升势头。

然而，从 1998 年起，公司业绩徒然下降，且下滑速度惊人。由于该公司是一个商业企业，决定了其流动资产占总资产的 90 ％以上，而存货又在其中占到 40 ％左右，因此，如何选择存货的核算方法，如何处理对存货核算方法的变更，就对公司资产总额及利润总额等指标产生重大影响。公司上市后对存货一直采用“先进先出法”进行核算，但是，为了消除彩电降价所带来的负面影响，在 1998 早年报中，未作任何说明，就将“先进先出法”改为“加权平均法”，以降低期末存货的金额。由此，公司的存货金额从 1997 年年未的 13 亿元降为 1998 年年末的 3 ． 4 亿元，这样做对消化积压库存起到了一定的作用，但随意变更会计处理方法，人为压低库存，严重影响了公司财务指标的真实性，给报表使用者造成误导。

本章目录

第一节存货概述第二节按实际成本计价的材料核算

第三节按计划成本计价的材料核算第四节周转材料的核算

第五节委托加工物资的核算第六节库存商品的核算

第七节存货清查的核算第八节存货的期末计价

（一）概念《企业会计准则第 1 号——存货》规定，存货 (Inventory) 是指企业

在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

（二）种类

第一节存货概述

一、存货的概念与种类

在产品

存货半成品

产成品

原材料

委托加工物资

周转材料

商品

（一）确认条件（ 1 ）符合定义（ 2 ）与该存货有关经济利益很可能流入企业（ 3 ）该存货的成本能够可靠地计量


二、存货的确认

三、存货的初始计量《企业会计准则—存货》中规定：“存货应当按照成本进行初始计量。存

货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。” 成本——取得存货时的实际成本，即存货应以实际成本作为其入账价值。产品制造业存货的成本构成：（一）存货的采购成本 1 、购买价款 2 、相关税费 3 、其他费用（存货采购过程中发生的包装费、装卸费、保险费、仓储费、运输途中的合理损耗（不包括其他损耗或损失）、入库前的挑选整理费等。）


三、存货的初始计量

注意：企业供应部门或材料仓库所发生的经常性费用、采购人员的差旅费以及市内零星运杂费等，应作为管理费用列支。

确定存货的采购成本时，还需注意以下几个问题1 、购货价格与购货现金折扣发票金额与实际付款不一致——购货现金折扣，处理方法：总价法和净

价法（ 1 ）总价法：存货的实际采购成本仍以发票价格为准，获得的购货现

金折扣是企业理财产生的效益，可冲减当期财务费用具体处理：存货类账户与应付账款账户均按未扣除现金折扣的发票价格

入账，享受的现金折扣冲减当期财务费用，没有享受的现金折扣不入账。

（ 2 ）净价法：以发票价格扣减最大现金折扣后的净额为实际购货成本，由于未在折扣期内支付货款而丧失的折扣作为理财费用处理。

具体处理：存货类账户与应付账款账户均按扣除最大现金折扣后的净额入账，享受的现金折扣不入账，没有享受的现金折扣记作当期财务费用。

日期总价法净价法3 月 1 日借：原材料 10000

贷：应付账款 10000 借：原材料 9800

贷：应付账款 9800

3 月 9 日付款借：应付账款 10 000 贷：银行存款 9 800 财务费用 200

借：应付账款 9 800 贷：银行存款 9 800

3 月 18 日付款借：应付账款 10000 贷：银行存款 9900 财务费用 100

借：应付账款 9800 财务费用 100 贷：银行存款 9900

3 月 28 日付款借：应付账款 10000 贷：银行存款 10000

借：应付账款 9800 财务费用 200 贷：银行存款 10000


三、存货的初始计量（ 3 ）业务举例通达公司 3 月 1 日采购原材料一批，已验收入库，货款 10 000 元尚未支付，供货方给予的信用条件是 2 ／ 10， 1 ／ 20， n／ 30 。公司分别用总价法和净价法进行核算 (为简化核算，在例题中没有考虑增值税因素 )，如表 3—1 所示。

总价法和净价法进行核算对比表表 3—1 单位：元



总价法和净价法的区别：总价法能够准确反映由于理财工作而获得的收益，表现为财务费用的减少，但是无法反映由于理财工作中存在问题所导致的损失，即未获得的折扣；

净价法能够提供由于资金调度不力、财务缺少弹性而丧失的购货折扣等方面的信息，表现为财务费用的增加，但不能反映由于理财工作而获得的收益，即获得的折扣。

2 、税金在商品交易中，交易者要交纳流转税。对于交纳的流转税是否包括在价格中，目前我国采用了两种方法：一是采用价内税；另一种采用价外税。除此以外，从国外进口货物要交纳关税等。

价内税是价格的组成部分，发票价格一般应构成存货成本。价外征收的增值税应区别情况处理。第一，经确认为小规模纳税人的企业，其采购货物支付的增值税无论

是否在发票账单中单独列明，一律计入所购货物的采购成本。



第二，经确认为一般纳税人的企业，其采购货物支付的增值税，凡在专用发票或完税证明中注明的，不计入所购货物的采购成本，而作为进项税额 (这部分税额可以抵扣当期收入应交纳的增值税 ) 单独记账；用于非应交增值税项目或免征增值税项目的以及未能取得增值税专用发票或完税证明的，其支付的增值税则计入购入货物的采购成本。

第三，一般纳税企业采购的农产品，可按其买价的 13 ％视同增值税，作为进项税额单独核算， 2008年 7 月 1 日起增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按 13 ％的扣除率计算抵扣增值税进项税额。企业应按扣除这部分进项税额后的价款计入购入货物的采购成本。另外，按照现行增值税条例规定，一般纳税企业采购存货发生的运费，可以抵扣 ?％的增值税，计入增值税进项税额，企业应按扣除这部分进项税额后的运费计入购入货物的采购成本。

3 、商品流通企业采购商品过程中发生的进货费用商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于

存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。



（二）存货的加工成本存货加工成本即产品的加工成本，包括直接加工费用和间接加工费用。

直接加工费是用指在产品加工过程中直接作用于产品加工过程中的费用，如直接人工费、燃料及动力费、其他直接费用；间接加工费用即制造费用，是指为组织和管理产品生产而发生的费用。

（三）存货的其他成本存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如为特定客户设计产品所发生的、可直接认定的产品设计费用；可直接归属于符合资本化条件的存货、应当予以资本化的借款费用等。其中符合资本化条件的存货是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货。企业发生的一般产品设计费用以及不符合资本化条件的借款费用，应确认为当期损益。

（四）其他方式取得存货的成本 1 、委托加工存货——入账价值包括实际耗用的原材料或半成品成本、加

工费、运输费、装卸费和保险费等费用，以及按规定应计入成本的税金等。



2 、投资者投入存货——按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；

3 、债务人抵偿债务取得的存货——见十四章 4 、非货币性资产交换取得存货——见十五章 5 、通过提供劳务取得的存货——成本按从事劳务提供人员的直接人工

和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。 6 、盘盈存货的成本——按其重置成本作为入账价值。

第二节按实际成本计价的材料核算

一、科目设置

原材料存货日常核算有实际成本和计划成本核算两种。材料按实际成本核算，就是指材料的收入、发出和结存的总分类核算和明细分类核算均按实际成本进行核算。实际成本法一般适用于规模

小、存货品种少、采购业务不多的企业。

1 、原材料——核算企业库存的各种材料、包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等的实际成本。

原材料 - 保管地点，类别、品种和规格外购、自制、委托加工完成、盘盈、投资者投入和接受捐赠等原因而增加的原材料的实际成本

借贷发出、领用、对外销售、盘亏毁损等原因而减少的原材料的实际成本

库存材料的实际成本


一、科目设置2 、在途物资——核算企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核

算、货款已付但尚未验收入库的各种物资的实际成本在途物资 -供应单位和物资品种

企业购入的在途物资的实际成本

借贷

验收入库的在途物资的实际成本

在途物资的实际成本


二、按实际成本计价材料收入的核算

（一）外购材料收入的核算1 、结算凭证已到，材料验收入库借：原材料应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款或应付票据等2 、业务举例【例1】M公司是增值税一般纳税人，5月8日购入A材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税税额为34 000元，专用发票等结算凭证已经收到。另发生装卸费500元，运输部门开具运费发票列示运费1000元（扣税率7%），材料已验收入库，款项已通过银行转账支付。

借：原材料 201 430 应交税费——应交增值税（进项税额） 34 070 贷：银行存款 235 500



【例 2】M公司购入 B材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为 30 000 元，增值税税额为 5 100 元，材料已验收入库。M公司签发承兑了一张 3 个月的商业承兑汇票。

借：原材料 30 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100 贷：应付票据 35 1002 、结算凭证已到，材料未入库（ 1 ）已付款，料未到借：在途物资应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款或应付票据等（ 2 ）材料到达验收入库借：原材料贷：在途物资



【例 3】M公司 2010年 3 月 2 日购入 C 材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为 400 000 元，增值税税额为 68 000 元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付， 3 月 31 日材料尚未到达企业。

借：在途物资 400 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 68 000 贷：银行存款 468 000 【例 4 】 4 月 10 日上述 C 材料到达企业，并验收入库。借：原材料 400 000 贷：在途物资 400 000 3 、材料入库，结算凭证未到（ 1 ）结算凭证本月内能到达，则暂不需进行核算，只登记明细账，凭证

到达后再进行核算。（ 2 ）结算凭证本月内不能到达，则按暂估价格计价，暂估入账，下月初再做相反的会计分录予以冲回。



【例 5】M公司购入 D 材料一批，材料已运达企业并验收入库，但发票账单等结算凭证尚未收到，贷款尚未支付。月末按暂估价入账，假设其暂估价为 20 000 元。

借：原材料 20 000 贷：应付账款——暂估应付账款 20 000 下月初：

借：应付账款——暂估应付账款 20 000

贷：原材料 20 000

【例 6】下月中旬，收到上述 D 材料的结算凭证和发票账单，增值税专用发票上注明该批材料的价款为 21 000 元，增值税额 3 570 元，货款已通过银行支付。

借：原材料 21 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 3 570 贷：银行存款 24 570



4 、货款已经预付，材料尚未验收入库（ 1 ）预付材料款时借：预付账款贷：银行存款（ 2 ）材料到达验收入库借：原材料应交税费——应交增值税（进项税额）贷：预付账款（ 3 ）预付款不足，补付借：预付账款贷：银行存款（ 4 ）退回多付款项借：银行存款贷：预付账款【例 7】M公司购入 E材料一批，根据合同规定，预付货款 30 000

元，以银行存款支付。



借：预付账款 30 000 贷：银行存款 30 000收到上述 E材料，价款 32 000 元，增值税额 5 440 元，材料已到达企

业验收入库。借：原材料 32 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 5 440 贷：预付账款 37 440补付货款 7 440 元借：预付账款 7 440 贷：银行存款 7 4405 、材料短缺和毁损的处理（ 1 ）属于定额内合理损耗，应计入材料成本，即相应提高入库材料的实

际单位成本；（ 2 ）属于铁路运输部门或供应单位造成的，应根据赔偿请求单所列的索赔金额，借记“其他应收款”、“应付账款”等科目；



（ 3 ）属于自然灾害造成的，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔款后的净损失，借记：“营业外支出——非常损失”科目；

（ 4 ）属于无法收回的其他损失，报经批准后计入材料采购成本。

【例 8 】 M公司 10月 8 日外购材料一批，价款 12 000 元，对方垫付运杂费 1 000 元，增值税率 17%, 上列款项全部支付， 28 日材料运达企业，验收入库时发现短缺 150千克，计 450 元，经查明属于途中合理损耗。

10月 8 日付款时：借：在途物资 13 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 2 040 贷：银行存款 15 040 28 日验收入库时：借：原材料 13 000 贷：在途物资 13 000



（二）自制材料的核算企业自制加工完成验收入库的材料，按实际成本，借记“原材料”科目

，贷记“生产成本”科目。【例 9】M公司自制 E材料完工验收入库，实际成本 80 000 元。借：原材料 80 000 贷：生产成本 80 000


三、按实际成本计价材料发出的核算

（一）存货成本流转的假设存货流入 -存货流出 = 期末存货 (下期期初存货 ) 下期期初存货 + 下期存货流入 -下期存货流出 = 下期期末存货…… 以此向后循环 , 形成存货流转实物流转存货流转理论上应一致 ,但实际很难完全一致成本流转因此 ,会计上采用简化处理方法 :

即按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，即成本的流转顺序与实物的流转顺序可以分离，只要按不同的成本流转顺序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可，这样，就出现了存货成本的流转假设。



（二）发出存货的计价方法《企业会计准则 1 号——存货》中规定：“企业应当采用先进先出法、

加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本”。企业在日常生产过程中材料收发业务比较频繁，平时一般只登记材料

明细分类账，反映各种材料的收发和结存情况，月末根据成本计价的发料凭证，按领用部门和用途，汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总账。

【例 10】M公司 6 月末根据实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途，汇总编制发料凭证汇总表，如表 3—2 所示。



发料凭证汇总表表 3-2 2010 年 6 月金额单位：元

应借科目应贷科目原料及主要材料燃料合计

生产成本 40 000 9 000 49 000

制造费用 23 000 3 400 26 400

管理费用 1 000 2 600 3 600

销售费用 2 000 —— 2 000

合计 66 000 15 000 81 000

借：生产成本 49 000

制造费用 26 000 管理费用 3 600 销售费用 2 000 贷：原材料 81

000



1 、先进先出法先进先出法是假定先入库的存货先发出，并根据这种假定的成本流转顺

序，对发出和结存的存货进行计价的一种方法。【例 11】某企业 2010年 1 月份 A 材料的收入、发出和结存的记录如

表 3—3 所示。 A 材料收发结存情况登记表

表 3—3 金额单位：元日期收入发出数量结存

数量单价数量单价1 月 1 日 400 1.00

1 月 8 日 600 1.10

1 月 15 日 800

1 月 20 日 700 1.20

1 月 25 日 600

1 月 31 日 100 1.25

表 3—4 原材料明细账材料名称： A 材料金额单位：元



日期摘要收入发出结存

数量单价金额数量单价金额数量单价金额

1 月 1日

期初余额 400 1.00 400

1 月 8日

购入 600 1.10 660 400600

1.001.10

400660

1 月 15日

发出 400400

1.001.10

400440

200 1.10 220

1 月 20日

购入 700 1.20 840 200700

1.101.20

220840

1 月 25日

发出 200400

1.101.20

220480

300 1.20 360

1 月 31日

购入 100 1.25 125 300100

1.201.25

360125

1 月 31日

合计 1400

1625 1400 1540 400 485



2 、加权平均法（ 1 ）定义：加权平均法是指以月初结存存货实际成本与本月购入存货实

际成本之和，除以月初结存存货数量与本月购入存货数量之和，计算出全月加权平均单价，并据以计算本月发出及结存存货实际成本的一种方法。

（ 2 ）特点：平时对收入的存货登记其数量和金额，对发出及结存的存货，只登记数量，不登记金额，待月末计算出加权平均单价后，再计算其金额。所以，这种方法又叫月末一次加权平均法。

（ 3 ）计算公式：存货加权平均单价 = 本月发出存货成本 = 发出存货数量 ×加权平均单价期末结存存货成本 = 期末存货数量 ×加权平均单价或采用倒计法计算本月发出存货成本本月发出存货成本 = 期初结存存货成本 + 本期购进存货成本－期末存货

成本

月初结存存货的实际成本 + 本月收入存货的实际成本月初结存存货数量 + 本月收入存货数量



表 3-5 原材料明细账材料名称： A 材料金额单位：元

日期发摘要收入发出结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额

1 月 1日

期初余额 400 1.00 400

1 月 8日

购入 600 1.10 660 1000

1 月 15日

发出 800 200

1 月 20日

购入 700 1.20 840 900

1 月 25日

发出 600 300

1 月 31日

购入 100 1.25 125 400

1 月 31日

合计 1400 1625 1400 1.125 1575 400 1.125 450

加权平均单价= 100700600400

125840660400

= 1.125(元 )本期发出存货成本=1 400×1.125=1 575(元 )期末结存存货成本=400×1.125=450（元）或：期末结存存货成本=400+1 625－ 1 575=450（

元）



3 、移动加权平均法（ 1 ）定义：移动加权平均法是指以本次收入存货的成本加原有库存存货的成本，

除以本次收入存货数量加原有存货数量，计算出加权平均单价，并据以计算发出和结存存货成本的一种方法。

（ 2 ）计算公式：移动加权平均单价 =

表 3-6 原材料明细账材料名称： A 材料金额单位：元

日期摘要收入发出结存

数量单价金额数量单价金额数量单价金额

1 月 1 日期初余额 400 1.00 400

1 月 8 日购入 600 1.10 660 1000 1.06 1060

1 月 15 日发出 800 1.06 848 200 1.06 212

1 月 20 日购入 700 1.20 840 900 1.1689

1052

1 月 25 日发出 600 1.1689

701 300 1.1689

351

1 月 31 日购入 100 1.25 125 400 1.19 476

1 月 31 日合计 1400 1625 1400 1.19 1549 400 1.19 476

原有存货成本 + 本批收入存货成本原有存货数量 + 本批收入存货数量



004600

00.14001.10600

200700

06.12001.2070

1月 8日购入存货后计算的移动加权平均单价为 :移动加权平均单价 =

≈ 1.06 (元 )1月 20日购入存货后计算的移动加权平均单价为 :移动加权平均单价=

≈ 1.1689 (元 )



4 、个别计价法（ 1 ）定义：个别计价法又称分批实际法或具体辨认法，是指以某批存货收入时的实际单位成本，作为该批存货发出和结存时的单位成本，并据以计算本期发出及结存存货实际成本的一种方法。

（ 2 ）特点：要求将存货按不同种类、规格分别保管，并在各批存货上加标签或编号，以便据以确认存货和期末存货所属的收入批次，从而正确计算其成本。

假如 12月 31 日存货 400千克，经确认属于以下各批购货中的留存，则期末存货成本如表 3—7 所示。

表 3—7 金额单位：元

批次数量单位成本（元）每批成本（元）

期初存货 100 1.00 100

第一批购进 100 1.10 110

第二批购进 100 1.20 120

第三批购进 100 1.25 125

期末存货成本 455


四、材料按实际成本计价的优缺点

优点：按实际成本计价进行材料存货日常收发的核算，可以直接提供材料资金占用数额，有利于成本计算及费用的考核和监督，在规模比较小、材料收发业务比较少的企业中，采用这种方法能起到简化核算手续的作用。缺点：在规模比较大、材料收发业务比较多的企业，若采用实际成本计价，则势必加大核算的工作量，而且也不能从账簿中反映出材料采购业务的成果。为此，在采购业务较多，材料品种、规格繁多，收发次数频繁的企业，可采用计划成本计价进行材料收发的日常核算。


五、存货计价方法对企业财务状况和经营成果的影响

1 、存货计价方法对损益计算有直接影响如果期末存货计价过低，就会低估当期收益；之，则会高估当期收益。如果期初存货计价过低，就会高估当期收益；反之，则会低估当期收益。2 、存货计价方法会影响资产负债表有关项目的计算如果期末存货计价不准确，就会使资产计价失真，不符合资产的定义；相反，资产负债表的相关项目才具有客观性。 3 、存货计价方法对纳税和现金流量的影响如果期末存货计价过低，就会低估当期收益，使企业少交所得税，增加现金流人量；反之，如果期末存货计价过高，就会高估当期收益，使企业多交所得税，增加现金流出量。 4 、存货计价方法对业绩评价的影响某种存货计价方法的合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励制度有关。

第三节按计划成本计价的材料核算

一、计划成本法的基本原理及账户设置

（一）计划成本法的基本原理计划成本法指企业存货的收入、发出和结存均按预先制定的计划单位成本计价

，同时另设“材料成本差异”科目，登记实际成本与计划成本的差额，月末计算发出存货和结存存货应分摊的成本差异，再将发出存货和结存存货的计划成本调整为实际成本的方法。

调整公式 : 实际成本＝计划成本十超支差异（实际成本﹥计划成本）实际成本＝计划成本一节约差异（实际成本﹤计划成本）（二）科目设置

原材料 - 保管地点，类别、品种和规格外购、自制、委托加工完成、盘盈、投资者投入和接受捐赠等原因而增加的原材料的计划成本

借贷发出、领用、对外销售、盘亏毁损等原因而减少的原材料的计划成本

库存材料的计划成本


一、计划成本法的基本原理及账户设置

2 、材料采购材料采购 -材料的品种和规格

购入材料的实际成本，以及结转验收入库材料的实际成本小于计划成本的节约差异

借贷已经付款并验收入库材料的计划成本，以及结转验收入库材料的实际成本大于计划成本的超支差异

在途材料的实际成本

3 、材料成本差异贷借材料成本差异

入库材料的超支差异及发出材料应负担的节约差异

入库材料的节约差异及发出材料应负担的超支差异

库存材料的超支差异库存材料的节约差异


二、按计划成本计价材料收入的核算

（一）外购材料收入的核算1、结算凭证已到，材料验收入库【例12】A企业购入材料一批，取得的增税专用发票上注明的价款为80 000元，增值税额为13 600元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已验收入库。该批材料的计划成本为70 000元。（1）支付货款时：借：材料采购 80 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 13 600 贷：银行存款 93 600 （2）材料验收入库时：借：原材料 70 000 贷：材料采购 70 000（3）月末结转上述材料实际成本与计划成本差异时：借：材料成本差异 10 000 贷：材料采购 10 000



2 、结算凭证已到，材料未验收入库【例 13】 B企业购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为

40000 元，增值税额为 6 800 元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，但到月末材料尚未运到，该批材料的计划成本为 36 000 元。

（ 1 ）结算凭证已到支付货款时：借：材料采购 40 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 6 800 贷：银行存款 46 800（ 2 ）材料验收入库时：借：原材料 36 000 贷：材料采购 36 000（ 3 ）月末结转材料实际成本与计划成本差异时：借：材料成本差异 4 000 贷：材料采购 4 000



3 、材料已入库，结算凭证未到【例 14】 C 企业购入材料一批，材料已经运到，并已验收入库，但发票

等结算凭证尚未收到，货款尚未支付，该批材料的计划成本为 50 000元，企业应于月末按计划成本估价入账。

（ 1 ）材料验收入库时：借：原材料 50 000 贷：应付账款——暂估应付账款 50 000（ 2 ）下月初做相反的会计分录予以冲回：借：应付账款——暂估应付账款 50 000 贷：原材料 50 000 收到有关发票等结算凭证并支付货款时，按正常程序记账。若上述购料取得的增值税专用发票上注明的价款为 60000 元，增值税额为 10 200 元。则编制会计分录如下：

（ 3 ）借：材料采购 60 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 10 200 贷：银行存款 70 200



同时，材料验收入库时：借：原材料 50 000 贷：材料采购 50 000

借：材料成本差异 10 000

贷：材料采购 10 000

4 、预付货款，收料后再结算【例 15】 D 企业购入材料一批，根据合同规定，预付材料款 10 000 元，

材料已运到企业并验收入库，增值税专用发票上注明的价款为 20 000 元，增值税额为 3 400 元，该批材料的计划成本为 15 000 元。

（ 1 ）预付货款时：借：预付账款 10 000

贷：银行存款 10 000

（ 2 ）收到发票账单时：借：材料采购 20 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400

贷：预付账款 23 400



（ 3 ）补付货款时：借：预付账款 13 400 贷：银行存款 13 400（ 4 ）材料验收入库时：借：原材料 15 000 贷：材料采购 15 000（ 5 ）月末结转差异时：借：材料成本差异 5000 贷：材料采购 50005 、外购材料发现短缺和毁损的处理（ 1 ）属于运输途中合理损耗的，不需作任何特殊账务处理，只是相应提高

入库材料单价即可。（ 2 ）属于尚待查明原因的途中损耗，应按材料采购的实际成本，借记“待

处理财产损溢” 科目，贷记“材料采购”科目，查明原因后再作账务处理。



【例 16 】 W 企业购入材料 1 000千克，每千克 10 元，增值税专用发票上注明的价款为 10 000 元，增值税额为 1 700 元，货款已通过银行转账支付。待材料运达企业后发现短缺 200千克，原因尚待查明，该批材料计划单位成本为 11 元。

（ 1 ）支付货款时借：材料采购 10 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700 贷：银行存款 11 700（ 2 ）材料验收入库（实收数量）时：借：原材料 8 800 贷：材料采购 8 800（ 3 ）短缺部分处理如下：借：待处理财产损溢 2 000 贷：材料采购 2 000



（ 4 ）结转该批材料成本差异时借：材料采购 800 贷：材料成本差异 800（ 5 ）若上项短缺应由运输单位负责赔偿：借：其他应收款 2 340 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 340 待处理财产损溢 2000（二）自制材料收入的核算企业自制材料验收入库，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“生产

成本”等科目，同时结转材料成本差异。在实际工作中，为简化核算工作，一般也是在月末将收料凭证汇总，编制

“收料凭证汇总表”，一次结转全月收入各种材料的计划成本和成本差异。


三、按计划成本计价材料发出的核算

（一）生产领用材料的核算计划成本计价下发出材料，要根据发出材料的有关凭证，按照领用部门和用途进行归类汇总。月末，通过编制汇总表，据以进行发出材料的总分类核算。日常发出材料按计划成本发出，会计期末需要通过“材料成本差异”科目，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

调整公式：实际成本 = 计划成本±成本差异材料成本差异随着材料的入库而形成，同时也随着材料出库而减少。期初和当期形成的材料成本差异

，应当在当期已发出材料和期末结存材料之间进行分配。企业在月份终了时应计算材料成本差异率。

材料成本差异率计算公式：本月材料成本差异率=

本月发出材料应负担的差异 = 发出材料的计划成本×材料成本差异率

本本月收入材料的计划成本月初结存材料的计划成异本月收入材料的成本差异月初结存材料的成本差



【例 17 】甲企业 2010年 5 月初结存原材料的计划成本为 100 000 元，本月收入原材料的计划成本为 200 000 元，本月发出材料的计划成本为 160 000 元，原材料成本差异的月初数为 2 000 元（超支），本月收入原材料成本差异为 5 000 元（节约），计算材料成本差异率及发出材料应负担的成本差异。

发出材料应分担的成本差异=160 000× （－ 1%）=-1 600 （元）发出材料的实际成本 =160 000－ 1 600 =158 400 （元）结存材料的实际成本 = 结存材料的计划成本＋结存材料的成本差异 = （ 100000+200000-160000） + （ 2000-5000+1600

） = 138600 （元）

材料成本差异率 =

2000-5000

100000+200000×100% -1%=



【例 18 】甲企业采用计划成本进行材料的核算， 6 月份 A 材料“发料凭证汇总表”列明发料情况如下：基本生产车间生产产品领用 100 000 元，辅助生产车间领用 50 000 元，基本生产车间一般消耗领用 20 000 元，厂部管理部门领用 10 000 元，销售部门领用 1 000 元。 6 月该种材料的成本差异率为 1% 。

（ 1 ）发出材料时：借：生产成本——基本生产成本 100 000 ——辅助生产成本 50 000 制造费用 20 000 管理费用 10 000 销售费用 1 000 贷：原材料 181 000（ 2 ）月末，结转材料成本差异时：借：生产成本——基本生产成本 1 000 ——辅助生产成本 500 制造费用 200 管理费用 100 销售费用 10 贷：材料成本差异 1 810



（二）对外销售材料的核算企业对外销售材料，除了按售价反映其收入外，还要结转其计划成本和

应负担的材料成本差异。【例 19 】甲企业对外销售多余材料一批，计划成本为 40 000 元，开

出增值税专用发票，材料销售款为 50 000 元，增值税税额 8 500 元，货款尚未收到，材料成本差异率为 -1% 。

借：应收账款 58 500 贷：其他业务收入 50 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 借：其他业务成本 39 600 材料成本差异 400 贷：原材料 40 000


四、材料按计划成本计价的优缺点

优点：按计划成本计价进行材料存货日常收发核算，可以简化核算手续，因

为在计划成本计价时，每一种材料只有一个计划单价，可以使材料收发的计价工作既简便又迅速；

可以剔除材料价格变动对成本的影响，有利于分析材料消耗的节约或超支；

可以考核各类或各种材料采购业务的经营成果，改进采购管理工作。缺点：按计划成本计价，由于材料成本差异率不可能全部按材料品种或规格

计算，与实际成本相比，存在一定的误差。因此，存货按计划成本的计价，一般适用于企业规模较大，存货品种

繁多、收发业务频繁的企业。

第四节周转材料的核算

周转材料概述

（一）定义 : 周转材料是指企业能够多次使用逐渐转移其价值，但保持原有形态，不

确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品等。（二）科目设置1 、周转材料

周转材料 -周转材料种类贷

外购、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料的计划成本或实际成本

借

发出的周转材料的计划成本或实际成本

周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值


一、低值易耗品

（一）低值易耗品的内容 1 、定义：低值易耗品是指单位价值较低、使用年限较短、不能作为固定资产的各种用具物品，如工具管理用具、玻璃器皿，以及在生产经营过程中周转使用的包装容器等。

2 、种类：（1 ）一般工具：指生产工具，如刀具、量具、夹具、装配工具等。（2 ）专用工具：指专用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上使用的工具，如专用模具等。（3 ）替换设备：指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备，如轧钢用的轧辊等。（4 ）管理用具：指管理工作使用的各种家具、办公用具等。（5）劳动保护用品：指为了安全生产而发给工人的工作服、工作鞋和其他防护用品等。（6）指不属于以上各类的低值易耗品。在实际工作中，企业要根据低值易耗品的划分标准，结合企业的具体情况，编制低值易耗品目录，详细载明低值易耗品的类别、名称、编号、计量单位和单位成

本等项目，作为核算的依据。

贷



（二）低值易耗品的核算 1 、低值易耗品日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。2 、科目设置（1 ）“周转材料——低值易耗品”科目或设置“低值易耗品”科目，

（2 ）材料成本差异（计划成本计价核算时）（略）

低值易耗品的增加

借

低值易耗品的减少

期末结存的低值易耗品金额

周转材料 -低值易耗品贷



3 、低值易耗品收入的核算，与原材料收入核算相同。4 、低值易耗品发出的核算（ 1 ）一次转销法定义：是指在领用低值易耗品时，就将其全部价值一次计入有关成本费用的方法

。帐务处理： ①领用时，借：制造费用管理费用等科目贷：周转材料——低值易耗品 ②报废时，将低值易耗品的残料价值作为当月低值耗品摊销额的减少，冲减“制造费用”、“管理费用”等科目。

适用范围：一次转销法适用于价值较低、使用期限较短、一次领用数量不多及容易

损坏需要经常更换的低值易耗品



业务举例：【例 20 】企业基本生产车间领用烧瓶、烧杯等玻璃器皿一批，实际成本为

500 元。借：制造费用 500 贷：周转材料——低值易耗品 500低值易耗品报废时，若有残料（或残值）收入，作如下会计处理：借：原材料（或银行存款、现金等） ××× 贷：制造费用（或管理费用等） ×××（ 2 ）五五摊销法定义：是指在领用低值易耗品时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面

价值的另一半（实际成本 50%减去残值后的余额）。即低值易耗品分两次各按 50% 进行摊销。

适用范围：适用于价值较高，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品



明细核算： “ 周转材料——低值易耗品”科目下设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个二级科目进行明细分类核算。

业务举例：【例 21 】企业基本生产车间领用装配工具一批，实际成本 6 000 元，

采用五五摊销法摊销。该批工具报废时，收回残料作价 10 000 元，已作原材料入库。

①领用工具时：借：周转材料——低值易耗品——在用 6 000 贷：周转材料——低值易耗品——在库 6 000 ②领用月末摊销 50% 的价值：借：制造费用 3 000 贷：周转材料——低值易耗品——摊销 3 000



③ 报废时材料入账：借：原材料 1 000 贷：周转材料——低值易耗品——在用 1 000 ④ 报废时摊销价值的另一半借：制造费用 2 000 贷：周转材料——低值易耗品——摊销 2 000 同时冲销净摊销额：借：周转材料——低值易耗品——摊销 5 000 贷：周转材料——低值易耗品——在用 5 000 企业如按计划成本核算低值易耗品，在报废时应分摊成本差异，借记或贷记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记或借记“材料成本差异”科目。


二、包装物

（一）包装物的内容 1 、定义：包装物是指为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。 2 、包装物种类：（1 ）生产过程中用于包装产品，作为产品组成部分的包装物；（2 ）随同产品出售而不单独计价的包装物；（3 ）随同产品出售单独计价的包装物；（4 ）出租或出借给购买单位使用的包装物。 3 、不属于包装物的情况：（1 ）各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”账户内核算；（2 ）用于储存和保管产品、材料而不对外销售的包装物，应按其价值的大小和使用年限的长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”账户内核算；（3 ）计划上单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为产成品处理，不属于包装物核算的范围。


二、包装物

（二）包装物的核算 1 、包装物日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。2 、科目设置（1 ）“周转材料——包装物”科目或设置“包装物”科目，

（2 ）材料成本差异（计划成本计价核算时）（略）注意：包装物数量不多的企业，可将包装物并入“原材料”科目核算。

包装物的增加

借

包装物的减少

期末结存的包装物金额

周转材料 - 包装物贷


二、包装物

3 、包装物收入的核算，与原材料收入核算相同。4 、包装物发出的核算（ 1 ）生产领用的包装物帐务处理：应按领用包装物的实际成本（或计划成本），计入产品的生产成

本，借记“生产成本”科目，贷记 “周转材料——包装物”科目。业务举例：【例 22 】企业生产过程中领用包装物一批，实际成本 2 000 元。借：生产成本 2 000 贷：周转材料——包装物 2 000（ 2 ）随同产品出售，不单独计价的包装物帐务处理：包装物发出时，作为包装费用，计入产品销售费用，借记“销售费用”科目，贷记“周转材料——包装物”科目。

业务举例：【例 23】企业销售产品时，领用不单独计价的包装物一批，实际成本 1800

。借：销售费用 1 800 贷：周转材料——包装物 1 800


二、包装物

（ 3 ）随同产品出售，单独计价的包装物帐务处理：在销售发出时，视同材料销售处理，单独反映其销售收入和销售成

本，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料——包装物”科目。销售收入计入“其他业务收入”科目。

业务举例：【例 24】企业销售产品时，领用单独计价的 C 包装物一批，实际成本 82400

元，销售收入 100000 元，增值税税额为 17000 元，款项已存入银行。借：银行存款 117 000 贷：其他业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17000 借：其他业务成本 82 400 贷：周转材料——包装物 82 400（ 4 ）出租、出借的包装物帐务处理： ①企业出租、出借包装物，均应向客户收取押金，作为客户按规定归还包装物

的资金保证。


二、包装物

收到押金时：借：银行存款等科目贷：其他应付款退回押金作相反会计分录。收到租金时：借：银行存款等科目贷：其他业务收入等科目 ②出租、出借的包装物在使用过程中，价值逐渐减少直至消失，出租包装

物的价值转移记入“其他业务成本”科目，出借包装物的价值转移计入“销售费用”科目。

③企业在第一次领用新包装物时，按出租、出借包装物的实际成本，借记“其他业务成本”（出租包装物）或“销售费用”（出借包装物）科目，贷记“周转材料——包装物”科目。


二、包装物

业务举例：【例 25 】仓库发出包装物 D 一批，出租给购货单位，实际成本 5 000 元

，同时收取租金 500 元存入银行。借：其他业务成本 5 000 贷：周转材料——包装物 5 000 借：银行存款 500 贷：其他业务收入 500【例 26 】仓库发出包装物 E一批，出借给购货单位，实际成本 8 000 元

，收到押金 8 000 元，存入银行。借：销售费用 8 000 贷：周转材料——包装物 8 000 借：银行存款 8 000 贷：其他应付款 8 000


二、包装物

注意：（ 1 ）逾期未退包装物，按没收的押金，借记“其他应付款”科目，按

应交的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“其他业务收入”科目。如果这部分没收的押金收入应交消费税等税费的，还应将应交的税费计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，贷记 “应交税费——应交消费税”等科目。对于逾期未退包装物加收的押金，应转作应营业外收入处理，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税等税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目。

（ 2 ）出租出借的包装物不能使用而报废时，按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“其他业务成本”（出租包装物）、“销售费用”（出借包装物）等科目。

（ 3 ）出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物的成本也可以采用五五摊销法计算出租、出借包装物的摊销价值。

第五节委托加工物资的核算

一、委托加工材料的计价

企业委托其他单位加工材料，其实际成本包括：1 ．加工中实际耗用材料的实际成本。2 ．支付的加工费。3 ．支付的税金。包括委托加工材料应负担的增值税和消费税。4 ．支付加工材料往返运杂费。

二、委托加工材料的核算1 、科目设置（ 1 ）委托加工物资委托加工物资 -加工合同或受托加工单位

发出材料的实际成本（或计划成本和成本差异）以及支付的加工费、运杂费等

借贷

加工完成并验收入库的材料的实际成本

尚未加工完成材料的实际成本和发出

材料的运杂费

第五节委托加工物资的核算

二、委托加工材料的核算

2 、业务举例：【例 27 】某企业原材料采用实际成本计价核算。发出 A 材料一批（属于非应税消费品），委托外单位将其加工成甲零件，发出材料实际成本20000 元，支付的加工费为 8190 元（含增值税），用现金支付往返运杂费500 元

①发出材料时：借：委托加工物资 20 000 贷：原材料 20 000 ②支付加工费、税金：借：委托加工物资 7 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 1 190 贷：银行存款 8 190 ③支付往返运杂费：借：委托加工物资 500 贷：库存现金 500 ④甲零件验收入库：借：原材料 27 500 贷：委托加工物资 27 500

第六节库存商品的核算

一、库存商品的内容

1 、定义：库存商品是指企业已经完成全部生产过程并验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品，以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

2 、种类：包括产成品、外购商品、存放在门市部门准备销售的商品、发出展览的商品、接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。

3 、库存商品的核算可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。4 、科目设置：（1 ）“库存商品” ，借方登记验收入库库存商品的成本，贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库

存商品的实际成本或计划成本。在该科目下，可按库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。（2 ）采用计划成本核算时，可单独设置 “产品成本差异”科目核算。

第六节库存商品的核算

二、库存商品的核算

1 、库存商品验收入库【例 28 】甲企业“商品入库汇总表”记载，某月已验收入库 A 产品 1

000 件，实际单位成本 3 000 元；B产品 2 000 件，实际单位成本1000 元。

借：库存商品—— A 产品 3 000 000 ——B产品 2 000 000 贷：生产成本—— A 产品 3 000 000 ——B产品 2 000 0002 、库存商品销售【例 29 】甲企业月末汇总发出的商品中，当月已实现销售的 A 产品 500

件，实际单位成本 3 000 元， B产品 300 件，实际单位成本 1 000 元，结转其销售成本。

借：主营业务成本—— A 产品 1 500 000 ——B产品 300 000 贷：库存商品—— A 产品 1 500 000 ——B产品 300 000

第七节存货清查的核算

一、存货盘盈的核算

企业发生存货盘盈时，应借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目，在按管理权限报经批准后，借记 “待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

【例 30 】甲企业进行存货清查，发现盘盈A 材料 150千克，经查明是由于收发计量上的误差造成的，该批材料的实际单位成本为 60 元。

批准前处理：借：原材料 9 000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损 9 000 批准后处理：借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 9 000 贷：管理费用 9 000


二、存货盘亏及毁损的核算

企业发生存货盘亏和毁损时，批准前：借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”

、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目；批准后：应根据盘亏毁损的原因，分别进行会计处理：（ 1 ）属于自然损耗产生的定额内合理损耗，经批准后计入“管理费用”科目；

（ 2 ）属于计量、收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，能确定过失人的应由过失人赔偿；属于保险公司赔偿的，应向保险公司索赔，收回的残料价值，计入“原材料”等科目，扣除过失人、保险公司赔款和残料价值后的净损失，计入“管理费用”科目。

（ 3 ）属于自然灾害或意外事故造成的非常损失，扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失计入“营业外支出 ”科目。



【例 31 】某企业一般纳税人，在财产清查中发现盘亏丙材料 1000千克，实际单位成本 20 元，增值税进项税额为 3 400 元，经查明由于企业经营管理不善所致，经批准由过失人赔偿，编制会计分录如下：

批准前处理：借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 23 400

贷：原材料 20 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3 400

批准后处理：借：其他应收款 234 00

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 23 400



【例 32 】甲企业因自然灾害毁损原材料 3000千克，实际单位成本 5 元，增值税进项税额为 2 550 元，保险公司调查后同意赔偿 10 000 元，其余列入营业外支出。

批准前处理：借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 17 550

贷：原材料 17 550

批准后处理：借：其他应收款——保险公司 10 000

营业外支出 7 550

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 17 550

第八节存货的期末计价

一、成本与可变现净值孰低法的含义

成本与可变现净值孰低法是指期末存货成本按成本与可变现净值两者之中的低者计价的一种方法。

这里的“成本”，是指实际成本这里的“可变现净值”，也称“市价”，我国企业会计准则将市价解释为“可变现净值”，即在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

《企业会计准则 1 号——存货》规定，会计期末存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，计入当期损益。


二、可变现净值的确定

（一）确定存货可变现净值时应考虑的因素： 1 、应当以取得确凿证据为基础 2 、应当考虑持有存货的目的 3 、应当考虑资产负债表日后事项的影响（二）不同存货可变现净值的构成与确定 1 、产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货可变现净值= 存货的估计售价 - 估计的销售费用 - 相关税费 2 、需要经过加工的材料存货可变现净值= 所生产的产成品的估计售价 -至完工时估计将要发生

的成本 - 估计的销售费用 - 相关税费


三、存货期末计量的具体方法

（一）存货估计售价的确定 1 、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。业务举例：【例 33 】 2010年 8 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销

的销售合同，双方约定， 2011年 1 月 25 日甲公司应按每台 62万元的价格（假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税）向乙公司提供 W1型机器 100台。

2010年 12月 31 日，甲公司 W1型机器成本为 5 600万元，数量为 100台，单位成本为 56万元 /台。当日 W1型机器市场销售价格为 60万元 /台，假定不考虑相关税费和销售费用。

W1型机器的可变现净值应以合同约定的价格 6 200（ 62×100)万元



2 、如果企业持有的存货数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。

业务举例：【例 34 】 2010年 11月 1 日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售

合同，双方约定， 2011年 3 月 25 日甲公司应按每台 15万元的价格向丙公司提供 W2型机器 120台。 2010年 12月 31 日，甲公司 W2型机器成本为1 960万元，数量为 140台，单位成本为 14万元 /台。

甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的 W2型机器的平均运杂费等销售费用为 0.12万元 /台；向其他客户销售 W2型机器的平均运杂费等销售费用为 0.1万元 /台。

2010年 l2月 31 日， W2型机器的市场销售价格为 l6万元 /台。 W2型机器的可变现净值计算如下：签合同的 W2型机器的可变现净值 =(15×120－ 0.12×120) =1785.6(万元 )

未签合同的 W2型机器的可变现净值 =(16×20－ 0.1×20)=318(万元 )



3 、如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第 l3号——或有事项》的规定处理。

4 、没有销售合同约定的存货 ( 不包括用于出售的材料 )，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计算基础。

业务举例：【例 35 】 2010年 l2月 31 日，甲公司 W3型机器的账面成本为

600万元，数量为 10台，单位成本为 60万元 /台。 2010年 l2月 31 日， W3型机器的市场销售价格为 64万元 /台。预

计发生的相关税费和销售费用合计为 3 万元 /台，甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额 610万元 [(64－3)×10]万元作为计算基础。



5 、用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

业务举例：【例 36】 2010年 11月 1 日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产 W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产 W4型机器的外购原材料— A 材料全部出售。 2010年 12月 31 日其账面成本为 500万元，数量为 l0吨。据市场调查， A 材料的市场销售价格为 30万元 /吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为 5 万元。

A 材料的可变现净值=30×10－ 5=295(万元 )



（二）材料存货的期末计量 1 、对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。

业务举例：【例 37 】 2010年 l2月 31 日，甲公司库存原材料—— B材料的账面

成本为 3 000万元，市场销售价格总额为 2 800万元，假定不发生其他销售费用，用 B材料生产的产成品— W5型机器的可变现净值高于成本。

解析： 2010年 l2月 31 日， B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用

其生产的产成品—— W5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此， B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按 3 000万元列示在 2010年 l2月 31 日的资产负债表的存货项目之中。



2 、如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

业务举例：【例 38 】 2010年 12月 31 日，甲公司库存原材料—— C材料的账面

成本为 600万元，单位成本为 6 万元 /件，数量为 l00 件，可用于生产100台W6型机器。 C材料的市场销售价格为 5 万元 /件。

C材料市场销售价格下跌，导致用 C材料生产的 W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成 W6型机器的市场销售价格由 l5万元 /台降为l3.5万元 /台，但生产成本仍为 14万元 /台。将每件 C材料加工成 W6型机器尚需投入 8 万元，估计发生运杂费等销售费用 0.5万元 /台。

解析：首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值： W6型机器的可变现净值=W6型机器估计售价－估计销售费用－估计相

关税费=13.5×100－ 0.5×100=1 300(万元 )



其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：

W6型机器的可变现净值 1 300万元小于其成本 1 400万元，即C材料价格的下降表明 W6型机器的可变现净值低于成本。因此 C 材料应当按可变现净值计量。

最后，计算该原材料的可变现净值： C 材料的可变现净值=W6型机器的售价总额－估计投入成本－估计销售费用－估计相关税费=13.5×100－ 8×100－0.5×100=500(万元 )

C 材料的可变现净值 500万元小于其成本 600万元，因此 C 材料的期末价值应为其可变现净值 500万元，即C 材料应按 500万元列示在 2010年 l2月 31 日资产负债表的存货项目之中。



（三）计提存货跌价准备的方法 1 、企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 2 、对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌

价准备。业务举例：【例 39 】某企业 A 、 B、 C 、 D 四种存货，按其性质的不同分为甲、乙两大类。各种存货的成本与可变现净值已经确定，现分别按两种方法确定期末结存存货的价值，如表 3—8 所示。

期末存货成本与可变现净值比较表表 3—8 金额单位：万元

项目成本可变现净值单项比较法期末价值

分类比较法期末价值

按单个项目计提的跌价准备

A 存货 1000 1400 1000 0

B存货 2000 1900 1900 100

甲类存货 3000 3300 3000 0

C 存货 3000 3310 3000 0

D 存货 4000 3800 3800 200

乙类存货 7000 6900 6900 100



3 、与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

4 、下列情形通常表明存货的可变现净值低于成本：（ 1 ）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升希望（ 2 ）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（ 3 ）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要

，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（ 4 ）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（ 5 ）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。



5 、存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零（ 1 ）已霉烂变质的存货 .；（ 2 ）已过期且无转让价值的存货；（ 3 ）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（ 4 ）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（四）存货跌价准备转回的处理 1 、资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。 2 、企业存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。 3 、当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内

转回。业务举例：【例 40】某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价， 2010年 12月 31 日， A 存货账面成本为 100000 元，但由于 A 存货的市场价格下跌，预计可变现净值为 95000 元，由此计提存货跌价准备为 5000 元。



解析：借：资产减值损失——存货减值损失 5 000

贷：存货跌价准备 5 000

假定（ 1 ） 2011年 6 月 30 日， A 存货的账面成本仍为 100 000 元， A存货的市场价格继续下跌，使得A 存货的预计可变现净值变为 90 000 元

借：资产减值损失——存货减值损失 5 000

贷：存货跌价准备 5 000

假定（ 2 ） 2011年 12月 31 日， A 存货的账面成本仍为 100 000 元，但A 存货的市场价格有所上升，使得A 存货的预计可变现净值变为 97 000 元。

借：存货跌价准备 7 000

贷：资产减值损失——存货减值损失 7 000



假定（ 3 ） 2012年 6 月 30 日， A 存货的账面成本仍为 100000 元，但 A 存货的市场价格继续上升，使得A 存货的预计可变现净值变为101000 元，应冲减已计提的存货跌价准备 3000（ 100000－ 97000）元

借：存货跌价准备 3 000 贷：资产减值损失——存货减值损失 3 000

（五）存货跌价准备转销的处理已计提存货跌价准备的存货出售时，应将已计提的存货跌价准备转销，冲减“主营业务成本”、“其他业务成本”。

本章结束

Documents

第三章 存 货

第三章存货