בונות מתקדמתביקורת חש

ורע חוזר ואינו הלומד  קוצר ואינו כז

ראשי פרקים2........................................................................................................................................................................דו"ח המבקרים

8.................................................................................................. – דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד.72תקן

12.................................................................................................................................. – דוחות מיוחדים של רואי חשבון7תקן

13.................................................................................................................................................................................70תקן

14........................................................................................................ – דוחות כספיים ודוחות חשבונאיים בלתי מבוקרים8תקן

15................................................................ – הסתמכות מבקר החשבונות על מבקרים אחרים בדוחות הכספיים מאוחדים9תקן

17...................................................................................................................................................... – הצהרת מנהלים21תקן

19........................................................................................................................................................ נהלים אנליטיים79תקן

21.................................................................................................................................................... – מכתב התקשרות91תקן

23......................................................................................הצעה לגילוי דעת בדבר קבלת מכתב מיועציו המשפטיים של המבוקר

24.................................................................................... – ביקורת יתרות פתיחה בגוף בו עורך המבקר ביקורת לראשונה77תקן

25............................................................................................................ התייחסות המבקר לדוחות כספיים השוואתיים78תקן

27............................................................................... - אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר אישור הדוחות הכספיים99תקן

30......................................................................................................................................................................חברות בקשיים

34............................................................................................ – מידע אחר במסמכים המכילים דוחות כספיים מבוקרים75תקן

37.............................................................. – תקשורת בנושאי ביקורת עם גורמים המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר76תקן

40...................................................................................................................................... ביקורת אומדנים בחשבונאות81תקן

42...................................................................................... הקשר בין רו"ח לחתםDUE DILIGENCEבדיקת שקידה נאותה –

46.................................................................................................. רכישת עסקיםDUE DILIGENCEבדיקת שקידה נאותה –

50.............................................................................................................................................................. – העסק החי58תקן

55.................................................................................................................. – תדריך בדבר בקרת איכות במשרדי רו"ח67תקן

57...........................................................................................................................................................................מבקר פנים

59...................................................................................................................... – התחשבות בעבודת הביקורת הפנימית88תקן

60..............................................................................................................................הצעה לתקן- בדיקה של מידע כספי עתידי

61............................................................................................................................................................................דוח מפורט

62.........................................................................................................................................................נהלים לסקירת עמיתים

63...................................................................תוספת רביעית לתקנות ניירות ערך לגבי המידע בדבר פעולת מבקר הפנים בחברה.

64................................................................... – שאלון ורשימת תיוג לביקורת העסק החי3ביקורת חיצונית – נוהל ביקורת מספר

65..................................................................................................קווים מנחים לרואה חשבון של איגוד – הודעת מבקר המדינה

67.....................................................................................................................................................................שאלות לדוגמה

71...................................................................................................................................................................ביקורת חקירתית

82................................................................................................................... – נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו98תקן

88.....................................................................................................................................................אתיקה מקצועית ואי תלות

1

96........................................................................................................................................אחריותו החוקית של רואה החשבון

99.........................................................................................................................................................................חוק החברות

99......................................................................................................................................................................אחריות אחרת

100................................................................................................................................מדריך לדירקטור ולנושא משרה בחברה

100...........................................................................................................................................................................ועדת גושן

101................................. – סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים הנערכת על ידי רואה החשבון המבקר של הישות1תקן סקירה

109.......................................................................................................................................יישום תקני ביקורת בישויות קטנות

112.............................................................................................תדריך בדבר כללי התנהגות מקצועית לרו"ח בפרקטיקה במסים

113................................................................................................................. שיקולים נוספים לגבי פריטים מסויימים– 83תקן

114................................................................................................................................................עסקאות עם צדדים קשורים

119.....................................................................................................................................................................ביקורת ענפים

124.....................................................................................................................................................מלכ"ר – המגזר השלישי

135...................................................................................................................................................ביקורת באגודות שיתופיות

143.....................................................................................................................................................ביקורת ברשויות מקומיות

150...............................................................................................................................................................חברות ממשלתיות

156.....................................................................................................................................................................מבקר המדינה

157........................................................................................................................................ – שימוש בעבודת מומחים96תקן

161...................................................................................................................................................................דוח ועדת ברנע

164.......................................... – הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, והערכת הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית93תקן

168............................................ אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת ביקורת של דוחות כספיים– 92תקן

176......................................................................................................................................התייחסות לחוקים ותקנות בביקורת

13.11.08 1שיעור

המבקרים דו"חדוח המבקר הוא תמצית עבודת הביקורת.

הצעה לתקן ביקורת בדבר גיבוש דעה ודיווח על דעות כספיים.2009תחולת התקן דצמבר

סעיפים מתוך התקן:1 .

של רו"ח המבקר לחוות דעתו על הדוחות הכספיים. כמו כןבאחריותו"תיחום התקן: התקן עוסק של רו"ח המבקר הניתן כפועל יוצא של ביקורת דוחות כספיים."בצורתו ותוכנוהוא עוסק

2

3. של דוחות כספיים למטרות כלליות."מערכת שלמה"תקן זה כתוב בהקשר של

התקן לא עוסק בסעיף מסוים, אלא במערכת המלאה.

6."מטרות רו"ח המבקר:

לגבש חוות דעת על הדוחות הכספיים בהתבסס על הערכת המסקנות שהוסקו מראיותא.הביקורת שהושגו

להביע חוות דעת זו באופן ברור באמצעות דו"ח בכתב שמתאר גם את הבסיס לחוותב.הדעת."

7."א. דוחות כספיים למטרות כלליות הם דוחות שנערכו בהתאם למסגרת למטרות כלליות."

מסגרת הצגה נאותה, מסגרת ציות.– מטרות כלליות עומדים במסגרת הכללים החשבונאים העומדים על החברה. כללי– מסגרת הצגה נאותה.IFRSחשבונאות מקובלים,

עמידה בדרישות חוק. חוק חברות, חוק ני"ע.– מסגרת ציות

"ג. חוות דעת בנוסח האחיד ניתנת ע"י רו"ח כשהוא מגיע למסקנה שהדוחות הכספיים נערכו, מכלהבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת הדיווח הרלוונטית."

מה שלא מהותי לא ישפיע על חוות הדעת.

נותנים תמונה אמיתית ונאותה בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית.–הצגה נאותה

10. "על רו"ח המבקר לגבש דעה אם הדוחות הכספיים נערכו, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם

למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית".

.זה תפקיד הלקוח –רו"ח לא כותב פקודות יומן, לא עושה הפרשות או התאמות

11. מידה"על מנת שיוכל לגבש דעה זו, על רו"ח המבקר להגיע למסקנה באשר לשאלה אם הוא השיג

, בין אם מקורה בתרמית אוהצגה מוטעית מהותית של בטחון שאין בדוחות הכספיים סבירהבטעות. מסקנה זו תביא בחשבון את הנושאים הבאים:

אם הושגו ראיות ביקורת מספקות )כמות( ונאותות )איכות(.א.

.בנפרד או במצטבר, הן מהותיותאם ההצגות המוטעות שלא תוקנו, ב.

12. הערכה זו תכלול בחינת ההיבטים האיכותיים של הפרקטיקה החשבונאית של הישות, לרבות

סימנים לנטייה אפשרית בשיקול הדעת של ההנהלה.

בונוסים, תוצאות עסקיות.–של המנהלים לגבי הדוחות הכספיים לאינטרסים כלומר, לשים לב

. ההנהלה מפעילה לעתים שיקול דעת לגבי הסכומים והגילויים שבדוחות הכספיים.1א

3

. רו"ח המבקר עשוי להגיע למסקנה שההשפעה המצטברת של היעדר ניטרליות, יחד עם2א השפעת הצגות מוטעות שלא תוקנו, גורמת לדוחות הכספיים בכללותם להיות מוצגים באופן מוטעה

מהותי. . סימנים של נטייה אפשרית של ההנהלה, כשלעצמם, אינם מהווים הצגות מועטות לצורכי הסקת3א

מסקנות בדבר סבירותם של אומדנים בודדים בחשבונאות.

כלומר, ההנהלה אינה בהכרח רמאית, אך יש להסב את תשומת הלב לכך.

13.על רו"ח המבקר להעריך אם, לאור הדרישות של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית:

הדוחות הכספיים נותנים גילוי במידה מספקת לעיקרי המדיניות החשבונאית.א.

המדיניות החשבונאית שנבחרה היא מתאימה לנסיבות.ב. שנעשו ע"י ההנהלה הם סבירים.תהאומדנים בחשבונאוג.המידע המוצג הוא רלוונטי, אמין, בר השוואה ומובן.ד. הדוחות הכספיים מספקים גילויים הולמים המאפשרים למשתמשים המיועדים של הדוחותה.

הכספיים להבין את השפעת עסקאות ואירועים מהותיים על המידע הנמסר בדוחותהכספיים.

המינוחים בהם נעשה שימוש בדוחות הכספיים, לרבות הכותרת של כל דוח כספי, הםו.נאותים.

זו למעשה רשימת תיוג לפני הגשת דו"ח המבקר.

14.הערכת רו"ח המבקר, אם הדוחות הכספיים מציגים הצגה נאותה,

ההצגה, המבנה והתוכן של הדוחות הכספיים בכללותםא.

הדוחות הכספיים, לרבות הביאורים המתייחסים אליהם מיצגים בצורה מהימנה אתב.העסקאות והאירועים שבבסיסם באופן המשיג הצגה נאותה.

15. על רו"ח המבקר להעריך אם הדוחות הכספיים מתייחסים למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית או

מתארים אותה במידה מספקת.

16 . על רו"ח המבקר לתת חוות דעת בנוסח האחיד כאשר הוא מגיע למסקנה שהם ערוכים בהתאם

למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית.

מתי נוסח אחיד

17.אם רואה החשבון מגיע למסקנה שהדוחות אינם חפים מהצגה מוטעית מהותית )יש טעות(.א.אינו יכול להשיג ראיות ביקורת מספקות ונאותות )הגבלה בביקורת(ב.

מתי להסתייג

18 .אם הדוחות הכספיים אינם מגיעים להצגה נאותה, על רו"ח לדון עם ההנהלה.

4

.13א הכוונה היא בכל אותם מקרים בהם ההנהלה מבקשת לכלול פרטים נוספים שאינם במסגרת הדיווח, או להשמיט פרטים שבמסגרת הדיווח. התקן קובע כי רק במקרים חריגים, יראו אותם

כהצגה נאותה, על אף שהם כוללים סטייה מהנדרש.

19. אםךכאשר הדוחות הכספיים נערכים ומוצגים בהתאם למסגרת ציות, רו"ח לא נדרש להערי

עומדים בהצגה נאותה. אך אם בנסיבות נדירות רו"ח מגיע למסקנה שהדוחות הכספיים מטעים,עליו לדון עם ההנהלה.

20.דו"ח רו"ח המבקר יהיה בכתב.

21.דו"ח רו"ח המבקר ישא כותרת שהוא בלתי תלוי.

. 17אדו"ח רו"ח מבקר תמיד יהיה בלתי תלוי.

22.דו"ח רו"ח המבקר יופנה כנדרש בנסיבות ההתקשרות.

. 18ארו"ח המבקר מופנה באופן רגיל לבעלי המניות או לגורמים המופקדים על בקרת העל.

פסקת המבוא23.

א. לזהות את הישות שדוחותיה בוקרו.ב. לציין שהדוחות בוקרו.

ג. לזהות את כותרות כל אחד מהדוחות המרכיבים את הדוחות.ד. להתייחס לביאור בדבר עיקרי המדיניות החשבונאית.

ה. לפרט את התאריך והתקופה של כל אחד מהדוחות המרכיבים את הדוחות הכספיים.

אחריות ההנהלה לדוחות הכספיים24.

מתאר את אחריות ההנהלה. ההנהלה יכולה להיות גם גורם אחר האחראי על בקרת העל.26.

על דו"ח רו"ח המבקר לתאר את אחריות ההנהלה. אחריות כוללת תכנון, יישום ותחזוקה של בקרהפנימית רלוונטית לעריכה ולהצגה של דוחות כספיים

אחריות רו"ח מבקר29.

על דו"ח רו"ח לציין שאחריות רו"ח היא לחוות דעה על הדוחות הכספיים בהתבסס על הביקורת.כלומר רו"ח אחראי על חוות דעתו המסתמכת על הביקורת שביצע ולא מעבר לכך.

30. חשבונאים מקובליםעל דו"ח רו"ח המבקר לציין שהביקורת נערכה בהתאם לתקני ביקורת

בישראל

5

31.יש לציין:

הביקורת כרוכה בביצוע נהלים להשגת ראיות ביקורת.א.

הנהלים שנבחרו תלויים בשיקול הדעת של רו"ח המבקר. רו"ח המבקר בוחן את הבקרהב. הפנימית הרלוונטית לעריכה ולהצגה של הדוחות הכספיים ע"י הישות על מנת לתכנן נהלי

ביקורת שמתאימים בנסיבות, אך לא במטרה לחוות דעה על האפקטיביות של הבקרה הפנימית.

חוות דעת רו"ח המבקר.35.

כאשר הדוחות הכספיים ערוכים ומוצגים בהתאם להצגה נאותה, ניתנת חוות דעת בנוסח האחיד.אלא אם חוקים ורגולציה מכתיבים אחרת, להשתמש באחד המינוחים הבאים הנחשבים שקולים

.28א במקרים מסוימים, חוק או רגולציה מכתיבים את חוות דעת המבקר במונחים שונים באופן

משמעותי מהוראות תקני הביקורת בנסיבות אלו על רו"ח להעריך: אם הבטחון המושג מביקורות הדוחות הכספיים עלול להתפרש שלא כראוי ע"י קוראיא.

הדוחות הכספיים.אם הכללת הסבר נוסף עשויה להקל אפשרות של פרשנות לא ראויה.ב.

אם רואה החשבון המבקר מגיע למסקנה שהסבר נוסף אינו יכול להקל על אפשרות של פרשנות לא ראויה, אינו מתיר לרו"ח המבקר לקבל את ההתקשרות לביקורת, אלא אם חוק או רגולציה אוסרים

עליו לעשות כן.

כלומר, גם אם הכל בסדר, יש לחשוב על קוראי הדוחות הכספיים ולדאוג שהם יבינו את הדוחות. אם מסתמכים על חוק נוסף, ויש חשש שקורא הדוחות עשוי לטעות בגלל הוספת ציון העמידה

בחוק, שתדליק אצלו נורה אדומה. במקרה כזה, צריך או להסביר מדוע ציון החוק או לא להיכנסלהתקשרות.

זהו סעיף פינתי שכמעט לא בא לידי שימוש.

חובות דיווח אחרות39.

יש להתייחס לחובות דיווח אחרות בחלק נפרד בדוח רו"ח המבקר.

41. םתאריך דו"ח המבקר יהיה לא לפני התאריך בו השיג ראיות ביקורת מספקות ונאותות, כל הביאורי

חתם על האחריות.ןוהדוחות ערוכים והדירקטוריו

אחרי שהדירקטוריון אישר, עדיף באותו יום. אם רו"ח יחתום מאוחר–מהו תאריך דו"ח המבקר יותר, הוא יאלץ לקחת אחריות על הזמן בין החתימות. בארצות הברית התאריך הוא יום העזיבה של

ביקורת השטח.

44. אם עריכת הביקורת נעשתה לפי התקינה הבינלאומית וגם לפי התקינה המקומית. ניתן לרשום

שהביקורת נערכה גם לפי המקומיים וגם הבינלאומיים. רק אם:לא קיימת סתירה בין תקני הביקורת הלאומיים והבין לאומיים.א.

(34 )עמ' 1הדגמה . חברה ציבוריתIFRSמתארת את דוח רואה החשבון - בהתאם ל-

6

אין חובה לציין אותה.– "דוח על הדוחות הכספיים" –הכותרת מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית– "אחריות רו"ח המבקר" –הכותרת מהותית.

דוח על דרישות חוקיות או רגולאטוריות. –להוסיף תחת הכותרת כמו כן הדוחות הנ"ל ערוכים בהתאם לתקנות ניירות ערך, עריכת דוחות כספיים שנתיים התשנ"ג

1993 .

(36 )עמ' 2הדגמה בהתאם לתקני חשבונאות בישראל. חברה פרטית

סיכום: התקן הזה לא מוסיף דברים מיוחדים מעבר לעמודים של חוות הדעת. בדרך כלל לא נבחן על התקן

הזה. אין צורך ללמוד בע"פ את נוסח דו"ח המבקרים. כן יש צורך לדעת מה כולל הנוסח.אין בתקן הזה מקומות להיכשל, כמו בתקנים הבאים.

7

האחיד. מהנוסח שינוי הכולל מבקר חשבון רואה דוח– 72 תקן8.................................................................................................................................................................................מבוא

8..........................................................................................................................................................שינוי מהנוסח האחיד8.........................................................................................................................................................הפניית תשומת לב8..........................................................................................................................................................חוות דעת מסויגת9.........................................................................................................................................................חוות דעת שלילית

9........................................................................................................................................................................המנעות9..........................................................................................................................................הגבלה בביקורת שלושה שלבים:

9...................................................................................................................אי יישום כללי חשבונאות ודיווח שלושה שלבים:

מבוא נותנים חוות דעת על כל אחד מהדוחות לכל אחת מהשנים. ניתן לחוות דעת שונה לגבי דוחות.1

שונים בתקופות שונות. כל דוח עומד בפני עצמו וכל שנה עומדת בפני עצמה.שיקול הדעת של המבקר הוא האם לתת חוות דעת מסויגת, שלילית או המנעות..2גילוי הדעת יכול לחול על גם על דוחות כספיים של חברות שאינן בע"מ..3 מהותי. אבל– מההון העצמי 2% מהרווח או 5%גילוי דעת חל לגבי מהותיות. רשות ני"ע אמרה .4

יכול להיות מהותי בסכומים קטנים יותר. יש לשקול את החשיבות. ביצוע נהלים לפי תקני ביקורת מקובלים. לא מנעו מביצוע ביקורת. תוצאת הביקורת הניחה את.5

דעתי שכללי החשבונאות אכן מיושמים. רק במקרים אלו ניתן לתת חוות דעת בלתי מסויגת.

שינוי מהנוסח האחיד

הפניית תשומת לב נותן אפשרות להפנות את תשומת הלב לכל ביאורהפניית תשומת הלב לעניין מסוים -.10

בדוחות הכספיים. - ההחלטה אם מפנים תשומת לב בגין עסק חי נתונההפניית תשומת לב בגין עסק חי.11

.. 58לשיקול דעתו של רו"ח, בכפוף לגילוי דעת . ההחלטה נתונה לשיקולIAS 37 למשל תביעה תלויה - – הפניית תשומת לב בגין אי ודאות.12

דעתו של רו"ח13.–14.Restatement –רו"ח נדרש להפנות לביאור העוסק בשכתוב. יש להפנות את תשומת הלב רק

בשנה הראשונה בה נעשה השכתוב. כאן אין שיקול דעת, חייבים להפנות תשומת לב. חוות דעת שונות לאותו דוח - אם חוות דעת השנה מסוימת שונה מחוות דעת שניתנה בעבר.15

לאותה שנה מסוימת. יש חובה בהפניית תשומת הלב ומתן הסבר למהות השינוי, אין שיקולדעת.

יש להוסיף הקדמה לפסקת תשומת לב. .16

חוות דעת מסויגת שלילית.–מהותי - מסויגת. מהותי מאוד .17סיבות להסתייגות..18 כל המקרים שאם הם יהיו מהותיים, חוות הדעת תהיה מסויגת ואם מהותיים מאוד חוות.18.1

הדעת שלילית:כללי חשבונאות.18.1.1יישום עקיב.18.1.2גילוי נאות.18.1.3

8

הוראות חוק.18.1.4 המנעות.– מסוייג. מהותי מאוד –מקרים בהם מהותי .18.2

אשמת הלקוח או לא. אם יש הגבלה מסיבה שאינה–הגבלה בביקורת. לא חשובה הסיבה .18.2.1.עמוצדקת, אין שיקול דעת לגבי המהותיות וחייבים להימנ

אם יש הגבלה מסיבה מוצדקת, ולא ניתן לנקוט נהלים חלופיים, נסתייג או נמנע.

חוות דעת שליליתאי הסכמת המבקר .19

המנעותהגבלה .20

20.11.08 2שיעור

הגבלה בביקורת שלושה שלבים: בלתי מסויגת–לא מהותי .1 מסויגת–מהותי .2 המנעות–מהותי מאוד .3

- אם ההגבלה בביקורת היא מסיבה שאינה מוצדקת, חוות הדעת תהיה הימנעות בכל מצב.

אי יישום כללי חשבונאות ודיווח שלושה שלבים: בלתי מסויגת–לא מהותי .1 מסויגת–מהותי .2מהותי מאוד - שלילית.3

מקרים בהם צריך או אפשר להפנות תשומת לב: אם רוצים להדגיש עניין מסוים, כפוף לשיקול דעתו של רואה החשבון. העניין– 10סעיף .1

המסוים צריך להיות כלול בביאורים )חלק מהגילוי הנאות(. )יש מקרים בהם תקן58 עסק חי, נתון לשיקול דעתו של רו"ח בכפוף להוראות תקן – 11סעיף .2

לא השאיר מקום לשיקול דעת(. 58 הפניית תשומת לב במקרים של אי וודאות. נתון לשיקול דעתו של רו"ח.– 12סעיף .3 . צריך להפנות את תשומת הלבאין שיקול דעת(, restatement מצבים של שכתוב )– 14סעיף .4

לכל שכתוב, אך רק בשנה בה נעשה השכתוב. כאשר חוות דעת שונה מחוות דעת לאותה שנה שניתנה בעבר.– 15סעיף .5

במצבים של אי ודאות ועסק חי, הפניית תשומת לב מספיקה. התקן השאיר אפשרות לריבוי אי להימנע.–ודאויות

המנעות.– במקרים מאוד נדירים )לא במבחן( –הפניית תשומת לב

- אין לתת חוות דעת שלילית או להימנע רק כלפי פריטים מסוימים. אם שוללים או21סעיף נמנעים, אז עד הסוף.

9

– 22סעיף " בסוף פסקתפרט לאמור להלן בביקורת, יש להוסיף "הגבלה: במקרה של הסתייגות עקב 22.2

ההיקף.: יש לציין סכומים אשר בעטיים ניתנה - הסתייגות, חוות דעת שלילית או המנעות.22.3פרט ל..": הסתייגות תבוא לידי ביטוי בפסקת חוות הדעת במילים: "22.4 " בתחילת פסקת המבוא במיליםביקרנו: במקרה של הימנעות, יש להחליף את המילה "22.6

(.אחריותנו היא לחוות דיעה". המשפט האחרון של פיסקה זו יושמט )נתבקשנו לבקר" תושמט אם יערכו בה שינויים. יש להשמיט את המשפט–: פיסקת ההיקף 22.6.2

"אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו."

הביאורים אינם מהווים תחליף להסתייגות, שלילה או הימנעות. חוות הדעת היא של– 23סעיף רו"ח והדו"ח הכספי של החברה. כל אחד מהם עומד בפני עצמו.

מה שכתוב בחוות הדעת לא בא להחליף את מה שצריך להופיע בביאורים לפי כללי חשבונאותודיווח. אם כתוב משהו בביאור, זה לא פוטר מלכתוב בחוו"ד )במידה ויש לכתוב בחוו"ד( או להיפך.

אם מתכוונים להסתייג, לחוות דעת שלילית או להימנע, יש להודיע ללקוח.– 24סעיף

חייבים להיות בלתי תלויים ולחוות דעה. אם נעשתה ביקורת והמסקנה היא שהדוחות– 25סעיף לא משקפים באופן נאות, ראוי )אך לא חובה( לחוות דעה ולא להתפטר.

:(170)עמ' בהסתייגות עקב אי הסכמה של המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח 18.1סעיף

פיסקת המבוא ופסקת ההיקף ללא שינוי.בפסקת הביניים יש לציין את הסיבה.

פרט ל..בפסקת חוות יש לכתוב:

:(170)עמ' הסתייגות עקב הגבלה בביקורת ".פרט לאמור להלן יבואו המילים "–, בסוף פסקת ההיקף 18.2 סעיף –פסקת המבוא ללא שינוי

:(171)עמ' הסתייגות עקב שילוב של סיבות 18.2 + 18.1סעיף

פסקת המבוא ללא שינוי. בסוף פסקת ההיקף יבואן המילים: "פרט לאמור להלן"–פסקת ההיקף יש לציין את כל הסיבות להסתייגויות–בחוות הדעת

(172)עמ' הסתייגות עקב חוו"ד שלילית חוו"ד שלילית– 19סעיף

פסקת המבוא ללא שינוי.

פסקת ההיקף ללא שינוי. מתוארת הסיבה–פסקת הביניים

: "מאחר והבעיה היא ניכרת, לדעתנו הדוכ"ס אינםניכר יש להוסיף את המילה –פסקת חוות הדעת משקפים שאופן נאות"

(172-3במקרה של שינוי בחוות דעת )עמ'

פסקת מבוא והיקף ללא שינוי. מתארים את התקופה בה שיקפו באופן נאות ואת התקופה בה לא שיקפו באופן–פסקת ביניים

נאות.

10

יש לציין את המילה ניכרת.–פסקת חוו"ד

.174 מחוות דעת עמ' תהימנעו20סעיף

משפט הושמט מאחר ויש– אחריותנו היא לחוות דעתנו בהתבסס על ביקורתנו –פסקת מבוא המנעות מחוות דעת.

הושמט– אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו –פסקת היקף לציין סכומים ניכרים ולהצהיר שלא קיבלנו מידע ולכן נמנעו מחוות דעת.–פסקת ביניים

כחברה נותנת ערבות עליה לתת גילוי ולתת שווי העברות. אם לא קיבלנו מידע לא יכולים לבחון את סיכוי המימוש ולכן הגבלה בביקורת.

.ניכר בא להדגיש כי זו השפעה מהותית עד כדי השפעה על הדוחות הכספיים בשל ההשפעה הניכרת ... .. אין אני מחווה דעה על הדוכ"ס הנ"ל.–פסקה במקום חוות הדעת

חוות דעת חלקה:ה( שנייB( אחת נמנעו ובשנה )Aבמקרה בו בשנה ).B כמו כן ביקרנו A נתבקשנו לבקר... .–פסקת מבוא פרט לאמורB בסוף הפסקה: "סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות בהתייחס ל-–פסקת היקף

להלן..ת הימנעוA חלקה ו-B הסבר למה –פסקת ביניים

משקפים באופן נאות.B מאחר .. אין מחווים דעה, יחד עם זאת לדעתנו –פסקת חוות דעת

מצולם( 25 תרגילים הרצל פטל )עמ' – ביקורת מתקדמת ובענפים 64 עמ'

.47שאלה א.

–משלוח חומרי גלם מסוגים שונים שעבורו התקבלה חשבונית אחת כוללת תשובה: אם החברה לא תספק אינפורמציה, נסתייג בחוות הדעת.

ב. חברה מסונפת מציגים על סמך דוחות כספיים מבוקרים, כל עוד אין דוחות כספיים זו הגבלה

בביקורת.ד.

במידה ולא יתנו פרטים על מצב הערבויות לא תהיה ברירה להימנע או להסתייג.ה.

יש לפנות לדירקטוריון של חברת הבת כדי שיעריכו את סיכויי מימוש הערבות. צריך לבדוק אתההשלכה על העסק החי של חברת הבת.

ו. הפרשה אחריות היא אומדן שההנהלה אחראית עליו. אומדן ההפרשה לאחריות מתבסס על הידע

של האנשים בחברה, על הניסיון שלהם ועל התוצאות בפועל של שנים קודמות. היות והשנה הייתהשנה מיוחדת, כי היה פגם בכל המוצרים, יש לבחון ולבדוק שההנהלה עושה את החישוב המתאים.

ח. האם באותו מועד יש צורך ליצור הפרשה. אם החברה לא2001יש לבדוק במועד הכנת הדוחות ל-

, כשנודע שהתביעה הוסרה, נסתייג פעם2002, נכלול חוו"ד מסוייגת. בשנה 2001יצרה הפרשה ב- ולכן יכלול הסתייגות על השנתיים הללו. הדרך2001 שגוי וגם הרוו"ה של 2002נוספת כי רוו"ה של

היחידה של ההנהלה לזכות בחוות דעת חלקה היא לבצע שכתוב לשנה הקודמת. 2002, יש לכתוב חוו"ד חלקה ב-2001 היא שלא היה צורך בהפרשה בשנת 2002אם המסקנה ב-

.2001ולהוסיף בפסקת תשומת הלב התייחסות להסתייגות ב-ט.

אם לא נקבל פרטים לגבי ההלוואה לא נוכל לתת חוו"ד בנוסח האחיד.

11

27.11.08 3שיעור

12

חשבון רואי של מיוחדים דוחות– 7 תקן12...............................................................................................................................................................................מבוא

12........................................................................................................................................................................5סעיף 12...........................................................................................................................................................................המלצות

12........................................................................................................................................................................6סעיף 12........................................................................................................................................................................7סעיף 12........................................................................................................................................................................8סעיף 12........................................................................................................................................................................9סעיף 13......................................................................................................................................................................10סעיף 13......................................................................................................................................................................11סעיף 13......................................................................................................................................................................12סעיף 13......................................................................................................................................................................13סעיף 13......................................................................................................................................................................14סעיף 13......................................................................................................................................................................15סעיף

13.................................................................................................................................................................................70תקן

13....................................................................................................................................................... – המלצות2סעיף

ישנם מקרים בהם הלקוח נדרש ע"י רשויות או ספקים להמציא דוחות, לאו דווקא בפורמט הדוכ"ס,עם נתונים כספיים, כמותיים. כאשר אותו לקוח/ספק/מוסד דורש אישור רו"ח על אותם דוחות.

מבוא

5סעיף הבעיות המתעוררות.

יש להבהיר שאם יש טעויות בנתונים, האחריות היא על החברה ולא על הרו"ח..1יש בעיה עם המינוחים: אישור, דיווח, חוות דעת..2כאשר מבקשים דוח בנושאים שאינם קשורים לתחום עיסוק הרו"ח. .3ניסוח הדוח המיוחד נקבע מראש והוא אינו ערוך כיאות..4

המלצות

6סעיף האחריות הראשונית לתוכן היא על הלקוח לכן הוא צריך לאשר בחתימתו.

7סעיף אחריות רו"ח הוא על הדוח המיוחד שבו הוא מחווה את דעתו על הדוח.

8סעיף רו"ח יתן דוח מיוחד רק בנושאים בתחום עיסוקו המקצועי

9סעיף ניסוח בצורה ברורה

13

10סעיף . יהיה בו את כל המרכיבים: פסקת מבוא, פסקת היקף הביקורת, פיסקת חוות70תוקן ע"י ג"ד

הדעת.. אישור, דיווחאין להשתמש במונחים:

11סעיף ניתן לתת את המילה אישור או דיווח רק כאשר מצטטים ממקור מסוים, נתון מסוים או עובדה

מסוימת. למשל, אישור רו"ח על בעלי זכויות חתימה, ניתן לכתוב, הריני מאשר שלפי דוח ההנהלה כתוביםהשמות הללו. למשל, שעבודים בחברה: הריני מאשר שדוח הרשם מופיעים פריטי הרכוש הללו.

12סעיף ניתן לבקר רק סעיף מסוים ולתת עליו חוות דעת ספציפית לגביו ולא לגבי כל המאזן/דו"ח רוו"ה.

אם יש חשש כי במהלך הביקורת יהיה שינוי, לא ניתן לתת חוות דעת לפני סיום הביקורת.

13סעיף אם נוסח הרשות לא מתאים להמלצות, יש לנסות לפנות לרשות לשינוי הניסוח. בשנים האחרונות

יש ועדה של הלשכה לענייני אישורים מיוחדים, מטרת הועדה היא להגיע לנוסח מוסכם בעיקר מולמשרדים ממשלתיים. ניתן לפנות לועדה בנוגע לאישור מסוים.

14סעיף יש להמנע מלדווח בגוף דוח הלקוח. כלומר יש לדאוג שחוות הדעת של רו"ח תהיה מופרדת מהדוח

של הלקוח. היות ואנחנו נותנים חוות דעת על נייר שלקוח הוציא. כדי לאמת שהדוח המיוחד של הלקוח הוא באמת מה שחיוויתי את דעתי, מחתימים בחותמת המשרד את הדוח הזה. מציינים זאת

גם בחוות הדעת בפסקת המבוא.

15סעיף יש למען את דוח הרו"ח ללקוח ולא לרשות.

70 תקןמתאים את הנוסח של הדוחות המיוחדים לנוסח חוות דעת רוה החשבון המבקר העדכנית.

המלצות– 2סעיף פיסקת המבוא:

יש להבחין בין אחריות ההנהלה לדוח המיוחד לבין אחריות רו"ח לחוות הדעת.פיסקת ההיקף:

אין לציין את המילים לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואה החשבון(,.1973התשל"ג

הפסקה תכלול את כל המרכיבים בפסקה בדוח המבקרים הרגיל, ובלבד שהם רלוונטיים.

14

מבוקרים בלתי חשבונאיים ודוחות כספיים דוחות– 8 תקן14........................................................................................................................................................................5סעיף 14........................................................................................................................................................................6סעיף 14........................................................................................................................................................................7סעיף

לקוח מבקש דוח רוו"ה חצי שנתי, למשל עבור בנק. הבעיה היא שיחשבו שהנתונים הללו מבוקריםאו שרמת האמינות שלהם מאוד גבוהה.

ג"ד מנחה מתי נוצר קשר בין הרו"ח לדוח, ואם נוצר קשר, באילו אמצעי זהירות יש לנהוג.כלומר, מדובר בדוחות שרו"ח הכין.

5סעיף הבעיות המתעוררות:

באילו מקרים רו"ח קשור לדוחות האלה..1כיצד על הרו"ח לנהוג בהיותו קשור לדוחות הללו..2

6סעיף מתי רו"ח קשור

אם רו"ח ערך את הדוח או סייע בעריכתו.1שם רו"ח מופיע על הדוח.2רו"ח מצרף מכתב לוואי לדוח..3

7סעיף יש להבהיר את מהות הקשר.

15

בדוחות אחרים מבקרים על החשבונות מבקר – הסתמכות9 תקןמאוחדים הכספיים

15.......................................................................................................................ביקורת עריכת הדוחות הכספיים המאוחדים15........................................................................................................................................................................9סעיף 15......................................................................................................................................................................10סעיף 15......................................................................................................................................................................11סעיף

16...................................................................................חובות מבקר החברה האם בגין ביקורת הדוחות הכספיים המאוחדים.16......................................................................................................................................................................13סעיף

COMFORT LETTER.....................................................................................................................................16מכתב נוחות – 16........................................................................................................................................................................90ג"ד

16.......................................................................................................................................................שאלון תקנות ני"ע16.............................................................................................................................................................איזה חלק מבוקר?

מה אחריות רו"ח של חברת האם כשהוא מאחד דוחות של חברות בנות שבוקרו ע"י רו"ח אחרים. תפקיד רו"ח חברת האם הוא לערוך ביקורת על איחוד הדוחות הכספיים. אין אחריות על מספרי

חברת הבת. לא עורכים ביקורת על ביקורת.

ביקורת עריכת הדוחות הכספיים המאוחדים

9סעיף כללי חשבונאות חייבים להיות אחידים..1 כללי הדיווח הם בהתאם לחוקים ולהנחיות המחייבים את חברת האם. למשל חברה ציבורית.2

המאחדת חברה פרטת. גם החברה הפרטית צריכה לערוך את הדוחות שלה לפי כללי ני"ע.או לתת נתונים לחברת האם בפורמט תקנות ני"ע כדי שיוכלו לאחד.

חלק מהאיחוד הוא ביטול מחזורים פנימיים..3

10סעיף יש לסקור את הדוחות של החברות הבנות ואת חוות הדעת של המבקרים.

אילו תקנים היו בשימוש.–מתוך חוות הדעת אילו יתרות הדדיות.–מתוך הדוחות

יש לשלוח שאלונים לרו"ח המבקרים של החברות הפנימיות, על מנת לוודא שהדוחות הוכנו בהתאםלתקנות. ניתן להתקשר לרו"ח, להגיע אליו וכדומה.

אם לא ניתנים הכלים להיפגש, יש הגבלה בביקורת.

11סעיף חוות דעת שאינה בנוסח האחיד.

כשרואים הסתייגות בחברת בת יש לבדוק את המהותיות למאזן המאוחד. אי מהותיות.1מנקודת המבט של האם מאפשרת להתעלם מההסתייגות של חברת הבת.

לערוך תיאומים בדוח המאוחד, כך שאותה הסתייגות תתבטל במאזן המאוחד..2אם לא ניתן לערוך תיאומים וההסתייגות מהותית, יש להסתייג בדוח המאוחד..3

לא מתייחס–שלב א: לא מהותי עורכים תיאום בדוח המאוחד.–שלב ב: מהותי

נסתייג.–שלב ג: לא ניתן לתאם

16

חובות מבקר החברה האם בגין ביקורת הדוחות הכספיים המאוחדים.

13סעיף אי תלות של מבקרי החברות הבנות.(1בירור נהלי הביקורת שננקטו בחברות הבת.(2פניה ישירה למבקרי החברות הבנות לברר שהם יודעים:(3

שהחברה שלהם מאוחדת. זאת כדי שהם ידעו לנתח את הסיכונים.א(ידעו שרו"ח המאחדת יסתמך עליהם, וידועים להם התקנות של חברת האם.ב(

יש לוודא עם רו"ח של חברת הבת שהוא קיבל את כל המידע הדרוש לו למתן חוות דעת על(4הדוחות הכספיים המאוחדים.

ג. בהעדר נסיבות מיוחדות, אין זה מחובתו של רו"ח האם לחקור את אמיתות המידע של חברתהבת בישראל )לגבי חו"ל הנושא נשאר פתוח(.

ד. אם דוחות חברת הבת לא מניחים את דעת מבקר חברת האם, הוא יכול לבקש מרו"ח הבת להרחיב את הביקורת או לבצע אותה בעצמו. אם אין מידע מספק יש להפעיל שיקול דעת לגבי

הסתייגות או המנעות.

comfort letter – מכתב נוחות רו"ח חברת הבת מגיש לרו"ח חברת האם.

מופנה לרו"ח חברת האם ולא לחברת האם.ידוע לו כי רו"ח חברת האם מסתמך על חוות דעתו.(1הצהרת אי תלות(2הכרת הנהלים של חברת האם. (3 כל הנתונים לאיחוד דוחות כספיים קיימים. למשל, למלא שאלון איחוד במבנה המתאים לאיחוד(4

ע"י תוכנת מחשב.הצהרה כי הדוחות ערוכים בהתאם לתקנות של חברת האם.(5

בשאלון שואלים שאלות על כל נהלי הביקורת שבוצעו ע"י הרו"ח.

90ג"ד בחוות דעת דוחות מאוחדים - לאחר פסקת המבוא יש לציין לגבי חברות מאוחדות מה לא בוקר

ולציין את החלק היחסי שלהם. לגבי חברות כלולות מה לא בוקר ולציין סכומים במספרים ולאבאחוזים.

שאלון תקנות ני"עבודק האם הדוכ"ס ערוכים לפי כללי תקנות ני"ע.

איזה חלק מבוקר? , יכול להיות מצב שחלק גדול מאוד מהמאזן המואחד לא בוקר ע"י רו"ח של חברת9בהתאם לג"ד

האם, אלא בוקר ע"י רו"ח של חברות הבת. הרשות לני"ע דורשת להיות יותר מעורב בביקורת על

17

הרו"ח בחו"ל. אך מצב כזה של חתימה אפשרי בארץ. בארה"ב, רו"ח של חברה האם לא יכול לתת מההכנסות של הדו"ח המאוחד.50% מהנכסים ו-50%חוות דעת אם הוא לא ביקר לפחות

18

מנהלים הצהרת– 21 תקן17..........................................................................................................ב. המשמעות והמטרות של קבלת הצהרת המנהלים.

17............................................................................................................................ המטרות לקבלת הצהרת המנהלים317........................................................ ההצהרה מהווה חלק מחומר הראיות אך אינה מהווה תחליף ליישום נהלי ביקורת4

17.....................................................................................................................................ג. הנחיות לקבלת הצהרת מנהלים17.................................................................................................................................. הצהרת מנהלים תופנה למבקר517......................................... הצהרת מנהלים תהיה לתקופת הדוח וגם לתקופה שלאחר תאריך המאזן עד ליום החתימה.6

18...............................................................................................................................................ד. הגבלות בביצוע הביקורת18................................................................. סירוב לחתימה על ההצהרה הוא הגבלה בביקורת המחייבת המנעות כללית8

IFRS...........................................................................................................18ה. הצהרת מנהלים – לפי דוגמה המותאמת ל-

אחד מנהלי הביקורת וראיות הביקורת שאוספים נקרא הצהרת מנהלים. מחתימים את המנהלים על הצהרה שמסכמת את תהליך הביקורת ומבהירה בעיקר את אחריות

ההנהלה לדוכ"ס. הצהרת המנהלים היא ראיית ביקורת המשלימה את תהליך הביקורת ולא מהווהלו תחליף.

סעיף בגילוי הדעת:

ב. המשמעות והמטרות של קבלת הצהרת המנהלים.

. המטרות לקבלת הצהרת המנהלים3להבהיר כי האחריות הראשונית היא על ההנהלה.1 פער הציפיות.–להבטיח שהלקוח יידע על היקף הביקורת .2לסכם בכתב הצהרות בע"פ הניתנות בכתב ע"י ההנהלה..3השלמת נהלי ביקורת. למשל לגבי חובות מסופקים, שהמנכ"ל אומר שהם ישולמו..4 מסירת ידיעות שלא ניתן להגיע אליהן באמצעות נהלי ביקורת אחרים. למשל מכירת ר"ק.5

המשמש כאמצעי ייצור. כלומר דברים שכבר בתוכניות של ההנהלה אך טרם נעשו בפועל.המטרה היא לוודא שאין בכוונת ההנהלה לבצע פעולות שישנו את סיווג הפריטים בדוכ"ס.

. ההצהרה מהווה חלק מחומר הראיות אך אינה מהווה תחליף ליישום4נהלי ביקורת

ג. הנחיות לקבלת הצהרת מנהלים

. הצהרת מנהלים תופנה למבקר5

. הצהרת מנהלים תהיה לתקופת הדוח וגם לתקופה שלאחר תאריך6המאזן עד ליום החתימה.

כלומר הצהרת מנהלים מכסה את כל התקופה עד יום החתימה, גם אירועים שלאחר תאריך המאזן.

19

למשל, תשקיף על דוכ"ס יכול לצאת עד חודשיים לאחר תאריך הדוח. לשם כך יש לקבל הצהרת מנהלים על פער הזמן בין תאריך החתימה על הדוכ"ס לבין תאריך החתימה על התשקיף. מטרת

ההצהרה היא לוודא שלא חל שינוי במצב החברה המצריך שינוי בדוכ"ס.

ד. הגבלות בביצוע הביקורת

. סירוב לחתימה על ההצהרה הוא הגבלה בביקורת המחייבת המנעות8כללית

אם רו"ח המבקר דורש ממנהל חתימה והוא לא חותם, זו הגבלה בביקורת. הצהרת מנהלים חלה גם על דוחות סקירה רבעוניים. אם המנהלים לא מוכנים לחתום לגבי סעיף ספציפי, המבקר ישקול

הסתייגות לגבי הסעיף הספציפי.

IFRS לפי דוגמה המותאמת ל- – ה. הצהרת מנהלים

העמדנו לרשותכם את כל המידע הדרושא.

האחריות היא על ההנהלהב.הדוחות הכספיים ערוכים באופן נאות בהתאם לתקנות ני"ע, נהלי דיווח בינלאומיים וכד'.ג.הצהרה על עסק חיד.רישום מלא לכל העסקות בדוכ"ס.ה.התחייבויות תלויותו.רכוש קבועז.

אם לא מופיע פירוט לגבי שעבוד של הנכס, זהו פרט חסר בדוכ"ס, כמו במקרה–שעבודים ח.חפציבה.

התקשרויות עתידיות. זה חשוב כדי לוודא שערך המלאי המוצג הוא נכון.ט.ירידות ערך.י.

מלאייא.

הערך הסביר של ההשקעותיב.הפרשות לחומ"סיג.התחייבות לפיצויים.יד.הכרה בהכנסות וחתך הוצאותטו.שווי הוגן למדידה של נכסים והתחייבות.טז.מגזריםיז.

בעלי עניין וצדדים קשוריםיח.

בעלי עניין לאחר תאריך המאזןיט.תביעות משפטיותכ.

פעולות כנגד החוקכא.

בקרה פנימיתכב.הצגה מוטעית מהותית.כג. הפעולות בהתאם להחלטות ההנהלהכד.אירועים חריגיםכה.אירועים לאחר תאריך המאזןכו.

ברגע שיש הצהרה ספציפית מוגברת האחריות על המנהלים כי הם יודעים על מה הם חותמים. אם המבקר מוצא לנכון להוסיף סעיפים, זכותו להוסיף סעיפים בהתאם לביקורת שנערכה באותה

החברה.

20

21

אנליטיים נהלים79 תקן19................................................... על המבקר ליישם נהלים אנליטיים בשלבי תכנון הביקורת ובשלבי הבחינה המסכמת.2

19..................................................................................................................................האופי והמטרה של נהלים אנליטיים19.................................... נהלים אנליטיים כוללים בחינה של השוואות בין מידע כספי שוטף של המבוקר לבין מידע אחר.419............................... נהלים אנליטיים יהיו גם לגבי דוכ"ס מאוחדים, לגבי מידע של חברות בנות, חטיבות, מגזרים וכיו"ב.619.................................................................................................................................... השימוש בנהלים האנליטיים:7

19..............................כאשר מתבססים על נהלים אנליטיים כראיות מבססות יש לבדוק שאכן ניתן להתבסס על הנתונים.1220...............................................................................................................................היקף ההסתמכות על נהלים אנליטיים.

20................................................................... היישום של נהלים אנליטיים מבוסס על הצפי שקיימים יחסים בין נתונים.1420............................................................................................................................................ עד כמה ניתן להסתמך1520......................................... כאשר בעקבות יישום נהלים אנליטיים יש תנודות או יחסים משמעותיים יש לקבל הסברים1720............................................................... בשלב הראשוני של הבדיקה יש לברר עם ההנהלה לגבי תנודות משמעותיים18

נהלים אנליטייםניתוח של יחסים פיננסיים ומגמות בדוכ"ס.

למשל, ימי גיול של לקוחות, ימי גיול מלאי, ימי גיול ספקים, רווח גולמי, הוצאות שכר כאחוז מהמחזור, כלל ההוצאות כאחוז מההכנסות. יכול להיות גם נהלים לא כספיים, למשל שכר ממוצע

לעובד בחברה, יחס שטחי מכירה למטר.

. על המבקר ליישם נהלים אנליטיים בשלבי תכנון הביקורת ובשלבי2הבחינה המסכמת.

נהלים אנליטיים יעזרו בתכנון הביקורת, מציאת סיכונים.

האופי והמטרה של נהלים אנליטיים

. נהלים אנליטיים כוללים בחינה של השוואות בין מידע כספי שוטף של4 המבוקר לבין מידע אחר.

אם חברה מפספסת את התחזית, היא עשויה לרדת בהרבה יותר בבורסה. מידע השוואתי לתקופות דומות ומידע ענפי דומה. תוצאות חזויות כמו תקציב את תחזיות.

חשובה ההשוואה לענף כדי לראות שאין הבדלים משמעותיים.

. נהלים אנליטיים יהיו גם לגבי דוכ"ס מאוחדים, לגבי מידע של חברות6 בנות, חטיבות, מגזרים וכיו"ב.

. השימוש בנהלים האנליטיים:7לסייע למבקר בתכנון הביקורתא.כבדיקות מבססותב.כסקירה כוללתג.

.כאשר מתבססים על נהלים אנליטיים כראיות מבססות יש לבדוק שאכן12ניתן להתבסס על הנתונים.

22

היקף ההסתמכות על נהלים אנליטיים.

. היישום של נהלים אנליטיים מבוסס על הצפי שקיימים יחסים בין14נתונים.

צריך להעריך סיכון שיש הצגה מוטעית מהותית. כלומר לא מספיק לבצע רק נהלים אנליטיים, אלאצריך לוודא שאכן ניתן להסתמך על ניתוח אנליטי. צריך להכיר את העסק.

. עד כמה ניתן להסתמך15 אם הסעיף מהותי, לא ניתן להסתמך רק על נהלים אנליטיים. אם הסעיף לא מהותי, ניתןא.

להסתמך על נהלים אנליטייםכדאי להשתמש בנהלי ביקורת נוספים ב.צריך להשתמש בשיקול דעת בעת שימוש בנהלים אנליטיים.ג.

. כאשר בעקבות יישום נהלים אנליטיים יש תנודות או יחסים17משמעותיים יש לקבל הסברים

. בשלב הראשוני של הבדיקה יש לברר עם ההנהלה לגבי תנודות18משמעותיים

אימות של תגובות ההנהלהא.

העמקת הביקורת בהתאם לצורך.ב.

23

התקשרות מכתב– 91 תקן21........................................................................... המבקר יגיע להסכמה עם המבוקר לגבי תנאי ההתקשרות עם הלקוח221....................... מכתב התקשרות עם לקוח בנוגע לביקורת יכלול רק התקשרות לצורכי ביקורת ודוח התאמה לצורכי מס.321............................................................ המכתב חשוב למניעת אי הבנות ולכן המבקר יתחיל רק לאחר שהמכתב חתום.421............. מכתב ההתקשרות מופנה למבוקר באמצעות יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל של המבוקר והם יאשרו את החתימות.521.......................................................................................................................................... מכתב ההתקשרות יכלול:622............................................................................................................................................ דוח התאמה לצורכי מס722.................................................................... ניתן לכלול במכתב ההתקשרות גם התייחסות לעניינים רלוונטיים נוספים.8

22.................................................................................................................. ביקורת של תאגידים שבשליטת המבוקר1022..... כאשר המבוקר לא אישר בכתב את הסכמתו, על המבקר להודיע לדירקטוריון על כך שהוא לא יתחיל את הביקורת.11

כמו בחוזה בין לקוח לספק, על המבקר לעגן את ההתקשרות בהסכם.לעדן את אחריות ההנהלה, את תפקיד המבקר, פער הציפיות, המידע שאמור להגיע מהלקוח.

. המבקר יגיע להסכמה עם המבוקר לגבי תנאי ההתקשרות עם הלקוח2

. מכתב התקשרות עם לקוח בנוגע לביקורת יכלול רק התקשרות לצורכי3ביקורת ודוח התאמה לצורכי מס.

כל עבודת ייעוץ אחרת תהיה בחוזה נפרד ולא במכתב ההתקשרות. בעתיד גילוי הדעת ישתנה ויכלול במכתב ההתקשרות גם דוחות רבעוניים. כלומר כרגע במכתב

ההתקשרות אין להוסיף את הסקירה הרבעונית.

. המכתב חשוב למניעת אי הבנות ולכן המבקר יתחיל רק לאחר4שהמכתב חתום.

גם כאשר המבקר מבקר כמה שנים את אותה חברה. כל שנה לפני שמתחילים את הביקורת ישלקבל מכתב התקשרות חתום.

מכתב התקשרות הוא לכל שנה בנפרד. מקרים בהם ניתן מכתב ליותר מתקופה אחת הם מקרים בהם חברה לא עשתה דוחות במשך כמה שנים וההתקשרות היא לביצוע ביקורת לתקופות שכבר

עברו. לא ניתן להתקשר עבור תקופות עתידיות לתקופה הגדולה משנה.

והמנכ"לן. מכתב ההתקשרות מופנה למבוקר באמצעות יו"ר הדירקטוריו5של המבוקר והם יאשרו את החתימות.

. מכתב ההתקשרות יכלול:6זיהוי הדוכ"ס שיבוקרוא.אחריות ההנהלה לדוכ"ס.ב.השגת מידה סבירה של בטחוןג.ביקורת בהתאם לתקניםד.ביקורת מדגמיתה.בשל האופי המדגמי יתכנו טעויותו.מטרת הביקורת אינה לחשוף תרמיות. ז.

יתכנו מצבים בהם חוות הדעת לא תהיה בנוסח האחיד.יב.תקשורת עם בקרת העליג.נגישות מלאה לחומר, המבוקר לא יכול למנוע נגישות לחומר.יד.

נירות העבודה הם רכוש המבקר.טז.

24

החתימה על הדוכ"ס, סיום הביקורת. בכפוף לכך שהחומר יהיה מוכן.–תאריכים יז.

. דוח התאמה לצורכי מס7גם בדוח זה יש פער ציפיות וחשוב לסכם מראש.

דוח ההתאמה צריך להיות בהתאם לפקודת מ"ה.ג.

תוצאות הביקורת יהיו חוות דעת על דוח ההתאמה.ד.תיתכן אפשרות שהמבקר ימנע מדוח ההתאמה. ו.

בדרך כלל כשנמנעים מדוח כספי לא תנתן חוות דעת חלקה על דוח ההתאמה.פער ציפיות. דוח ההתאמה אינו סופי, מ"ה יכול לבצע ביקורת.ז.

. ניתן לכלול במכתב ההתקשרות גם התייחסות לעניינים רלוונטיים8נוספים.

הסתמכות על מומחיםא.

תקשורת ונהלים עם רו"ח מבקר קודם.ב.תקשורת עם רו"ח של תאגידים מוחזקים.ג.

. ביקורת של תאגידים שבשליטת המבוקר10 ניתן לערוך מכתב התקשרות במקביל לכמה חברות בתנאי שאף אחת אינה חברה ציבורית

והשליטה משמעותית ביותר.השיקולים העיקריים לבחון מכתב אחד או כמה מכתבים:

האם קיימים עניינים רלבנטיים באופן ספציפי.א.

מי ממנה את המבקרב.שיעור אחזקת המבוקרג.מידת העצמאות של הדירקטוריון או של ההנהלה.ד.

. כאשר המבוקר לא אישר בכתב את הסכמתו, על המבקר להודיע11לדירקטוריון על כך שהוא לא יתחיל את הביקורת.

83 מתוך תקן ביקורת –הקשר עם עורך הדין של החברה כאשר עוסקים בהתחייבויות תלויות יש לקבל חוות דעת מעורך הדין המתעסק בתביעות החברה.

25

של המשפטיים מיועציו מכתב קבלת בדבר דעת לגילוי הצעההמבוקר

. ההנהלה אחראית לאימוץ מדיניות2

. על המבקר לקבל מכתב מיועציו המשפטיים של המבוקר. 3יש לקבל מכתב עו"ד לגבי כל תביעה.

. הסתמכות על היועצים המשפטיים של החברה6 ייתכן שעו"ד יהיה עובד שכיר של החברה, אין בעיה להסתמך על עו"ד שכיר של החברה. כי סומכים

על מקצועיותו

. על המבוקר לפנות ליועצים המשפטיים7

. נוסח הפניה לעו"ד8חשוב לזכור לקבל את תיאור והערכה בגין תביעות משפטיות

. הערכת התשובה של היועצים המשפטיים.9צריך לקרוא את המכתב ולהבין כדי להעריך את התשובה.

. אם היועצים מסרבים, יש לפנות למבוקר שיניא אותם מסירובם11

. אם היועצים עדיין מסרבים ואין אפשרות לנקוט נהלים חלופיים, יש1272להסתייג או להמנע בהתאם להוראות ג"ד

. אם המבוקר מסרב מלהניא את היועצים, על המבקר להבהיר למבוקר13כי מדובר בהגבלה יזומה והטיפול הוא רק המנעות.

אלא אם כן זה ממש לא מהותי.

. המבקר ינקוט בנהלים כדי להיות מודע להתדיינויות משפטיות20 על המבקר לנקוט בנהלים מקדימים כדי להיות מודע:

בירורים עם ההנהלה(1קריאת פרוטוקולים(2 בחינת חשבוניות הוצאות משפטיות. כך ניתן לדעת אילו עו"ד עובדים עם החברה ואלו תביעות(3

קיימות. . לאחר זיהוי התדיינויות משפטיות או21שימוש במידע כלשהו שהושג אודות עסקי הגוף המבוקר(4

תביעות יש לקיים קשר עם עו"ד.

. יש לדאוג שמכתב עו"ד יהיה קרוב ככל הניתן למועד החתימה.23

. ייתכן ויהיה צורך במפגש עם היועצים המשפטיים, במקרים מורכבים24ובמקרים של אי הסכמה בין ההנהלה לבין עו"ד.

11.12.2008 – 5שיעור

26

27

ביקורת המבקר עורך בו בגוף פתיחה יתרות ביקורת– 77 תקןלראשונה

עסק שלא עשה ביקורת עד כה.–גוף בו נערכת ביקורת לראשונה למשל, חברה שהמחזור שלה מתחת לחצי מיליון.

למשל, המוסד לביטוח לאומי לא עשה ביקורת עד לפני כמה שנים וכך היו גם רשויות מקומיות.משרדי ממשלה עד היום לא עושים ביקורת.

עצמאי שהפך לחברה, לא רלוונטי לביקורת יתרות פתיחה, כי זו ישות חדשה. מופיעה דוגמה כזואצל פטל, זו טעות.

אין מה לעשות עם התקן לגבי ישות חדשה כי אין לה יתרות פתיחה.

– 3ס' יש להשיג ראיות ביקורת:

יתרות הפתיחה אין כוללות טעויות בנתונים.א.

יתרות הסגירה של שנה קודמת הועברו באופן נכון לשנה הנוכחית. כלומר בדיקה טכנית.ב.המדיניות החשבונאית הנאותה יושמה באופן עקיבג.

– 4ס' יתרות הפתיחה הן יתרות הסגירה של השנה הקודמת. ומשקפות עסקות בתקופות קודמות.

7ס' א נחשב כמתקיים אם היתרות בוקרו ע"י מבקר רו"ח בישראל.3האמור בסעיף

לפי דף מצורף:: 1רמה

מספרי השוואה בוקרו ע"י רו"ח בישראל. חוות הדעת השוטפת לא גילתה עניינים המטילים ספקבנכונות של יתרות הפתיחה.

:2רמה בגופים בהם נעשית ביקורת לראשונה או שהביקורת השוטפת גילתה עניינים המטילים ספק

בנכונות יתרות הפתיחה.:3רמה

לא הניחו את דעתנו או שמנעו מאיתנו לבצע אחת או יותר מהבדיקות2כשהבדיקות של רמה .2ברמה

– 13ס' הסתייגות או המנעות–אם נעשו נהלי הביקורת ולא הושגה מידה מספקת של ראויות

– 14ס' הסתייגות או שלילית–אם יתרות הפתיחה מוטעות

– 15ס' מסוייגת או שלילית–אי ישום מדיניות חשבונאית

28

השוואתיים כספיים לדוחות המבקר התייחסות78 תקן

גישות. בשתי הגישות יוצגו מספרים משתי השנים, השאלה היא איך רואים את המספרים.2גישת המספרים המקבילים.2.1

המספרים מוצגים לשם נוחות. כלומר השנה הקודמת לא בהכרח מבוקרת.גישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים.2.2

המספרים הם דוחות בפני עצמם. כלומר השנה הקודמת גם מבוקרת.

הבינלאומי אומר או מקבילים או השוואתיים. בישראל עשו עד כה רק השוואתיים.

4ס' גילוי הדעת לא מתייחס לדוחות כספיים השוואתיים בלתי מבוקרים.

למה צריך תקן נפרד לביקורת יתרות ותקן נפרד להתייחסות למספריהשוואה?

ההבדל הוא כי יתרות פתיחה הן חלק מהנתונים של השנה השוטפת, אלו נתונים מבוקרים. מספרי השוואה הם דוחות המוצגים ליד הדוחות של השנה. אלו מספרים שלא שימשו לשנה השוטפת.

למרות שאלו אותם נתונים, כאשר הם חלק מהשנה השוטפת הם חייבים בביקורת וכאשר הם רק מוצגים להשוואה כבר רמת הביקורת שלהם יורדת. לכן האחריות לביקורת יתרות פתיחה

משמעותית יותר מאשר לביקורת מספרי השוואה.

6ס' המבקר צריך לבחון:

יישום עקיב.–המדיניות של השנה הקודמת עקבית א.

הסכומים המוצגים בדוחות הכספיים ההשוואתיים מתאימים - כלומר נעשתה העתקה נכונה.ב.

.78 הוא כל תקן 6סעיף

– 7ס' גם אם היה רו"ח קודם יש לבדוק מדיניות חשבונאית עקבית ושהמספרים הועברו נכון.

– 8ס' אם הגיע לידיעת המבקר שיש טעות במספרי השוואה יש לנקוט בנהלים נוספים, למשל הצגה

מחדש.

– 9ס' כאשר הדוחות הכספיים ההשוואתיים בוקרו ע"י מבקר קודם:

בסוף פסקת המבוא נרשום: "מספרי ההשוואה בוקרו ע"י רו"ח אחרים אשר חוות דעתםא.הבלתי מסוייגת ניתנה ביום ..."

כלומר, שנה אחת מבקר אחד ושנה שנייה מבקר שני. המבקר הקודם יתן דוח רו"ח לתקופות שבוקרו על ידו והמבקר הנוכחי יתן דוח מבקר עלב.

התקופה הנוכחית.אנחנו נבחר בגישה לפי מכתב ההתקשרות עם הלקוח.

29

– 10ס' במהלך הביקורת לתקופה הקודמת מתגלה טעות מהותית. הבעיה היא מי לוקח אחריות על ההצגה

מחדש.

11ס' המבקר הקודם יעשה את ההצגה מחדש.א..12המבקר הנוכחי יעשה את הביקורת של ההתאמות, כמו בסעיף ב.

– 12ס' חייבים לפנות למבקר הקודם ולהגיד לו שיש טעות ולבקש את דעתו המקצועית. אם המבקר הקודם

לא ענה, המבקר הנוכחי ייקח את כל האחריות על ההצגה מחדש. כלומר האחריות על ההצגה מחדש ועל כל ההשלכות שלה היא על המבקר הנוכחי. יש לציין

שמספרי ההשוואה לפני ההצגה מחדש בוקרו ע"י רו"ח אחרים.יש לתת חוות דעת על ההתאמה.

אם אין אפשרות לבקר רק את ההתאמות ויש לעשות ביקורת מלאה על השנה הקודמת.

30

הדוחות אישור לאחר או המאזן תאריך לאחר - אירועים99 תקןהכספיים28...................................................................................................................................................................דרישות התקן

28.............................(. אירועים מסוג א ומסוג ב1אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רו"ח המבקר )תקופה 29..................................................עובדות שנודעו לרו"ח המבקר לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר אך לפני הוצאת הדוכ"ס.

29.....................................................................................עובדות שנודעו לרואה החשבון לאחר הוצאות הדוחות הכספיים

הישן.11במקום תקן התקן הזה מתייחס גם לאירועים שלאחר החתימה.

אירועים המספקים ראיה לתנאים ששררו בתאריך המאזן–אירוע מסוג א אירועים המספקים ראיה לתנאים שהתעוררו לאחר תאריך המאזן–אירוע מסוג ב

:3ס' תאריך דוח המבקר הוא התאריך שעד אליו נבחנו אירועים לאחר תאריך המאזן.

.2009תחולת התקן מדצמבר

:4ס' מטרות רו"ח המבקר

החתימה.עדלהשיג ראיות לאירועים מסוג א ומסוג ב. (1 תאריך החתימה.לאחרלתת מענה לאירועים ש(2

עד הוצאה לצד ג'א(אחרי הוצאה לצד ג'ב(

:5ס' תאריך סיום התקופה האחרונה בדוכ"ס– תאריך המאזן(1 התאריך בו כל הדוחות הוכנו והופנו לאישור. מי שנותן את האישור– תאריך אישור הדוכ"ס(2

לדוכ"ס הוא האסיפה הכללית. נאמר שלמרות שהדוכ"ס מאושרים סופית רק לאחר שהאסיפה הכללית אישרה2בסעיף א

אותם, לצורך התקן הזה, רואים את אישור הדירקטוריון כאישור הדוחות. התאריך בו הוא מתארך את הדוח שלו. לרוב אותו תאריך כמו–תאריך דוח רו"ח המבקר (3

לעיל.2תאריך אישור הדוכ"ס בסעיף התאריך בו הדוחות נהיו זמינים לצדדים שלישיים. לרוב מיד לאחר–תאריך הוצאות הדוכ"ס (4

לעיל.2אישור הדוכ"ס, כמו סעיף הם אירועים שבין תאריך המאזן לבין תאריך דוח הרו"ח–אירועים לאחר תאריך המאזן (5

המבקר.

חברה פרטית: ב2 א2אירועים מסוג א ומסוג ב

פורסם צד ג'חתימת רו"ח + אישור הדוחות.31.12

חברה ציבורית: 2אירועים מסוג א ומסוג ב

חתימת רו"ח + אישור דירקטוריון + הפצה.31.12לציבור

עובדות שנודעו לרו"ח

31

דרישות התקן

אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רו"ח המבקר )תקופה(. אירועים מסוג א ומסוג ב1

9 עד ס' 6ס' – 6ס'

יש לבצע נהלי ביקורת כדי שנקבל ראיות ביקורת לכל האירועים, מסוג א )מחייבים התאמה( ומסוגב )מתן גילוי(.

אין לצפות לבצע נהלי ביקורת נוספים לגבי נושאים שסיפקו תוצאות משביעות רצון. – 7ס'

יש לבצע את הנהלים: להבין מההנהלה מה הנהלים שהם עשו כי לוודא אם הם יודעים על אירועים שלאחר תאריךא.

המאזן.עריכת בירורים עם ההנהלה האם אירעו אירועים לאחר תאריך המאזן.ב.

9ס' א , כלומר שינוי באחד9בעת עריכת בירורים עם ההנהלה יש לבדוק את כל הכתוב בס' א

מסעיפי המאזן.קריאת פרוטוקוליםג.קריאת דוחות כספיים ביניים האחרונים של הישות, אם פורסמוד.

– 9ס' יש לדרוש מההנהלה הצהרה כי כל מה שהיה צריך להתייחס אליו לגבי אירועים שלאחר תאריך

המאזן קיבל התייחסות נאותה בדוכ"ס. נהלים נוספים לשיקול המבקר:– 8ס' א

קריאת תקציבים נוספיםא.

עריכת בירורים עם היועצים המשפטייםב. בחינה אם ההצהרות בכתב המכסות אירועים מסויימים לאחר תאריך המאזן, נחוצות עלג.

מנת לתמוך בראיות ביקורת מסוימות.

ברוב המקרים, כאשר יש הליך של פשיטת רגל זה מצביע על כך שהחוב לא היה טוב בתאריךהדוחות. כלומר זהו אירוע מסוג א.

המידע הזה היה קיים.31.12השאלה לגבי אירוע מסוג א או מסוג ב היא האם כאשר עמדנו ב-31.12כלומר מה היה השווי האמיתי ב-

32

עובדות שנודעו לרו"ח המבקר לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר אך לפניהוצאת הדוכ"ס.

– 10ס' לרו"ח המבקר אין מחויבות לבצע נהלי ביקורת לאחר שנחתמו הדוחות. עם זאת, אם בזמן הזה

נודעה עובדה, יש לפעול לפי הסעיפים בדוחות.

גם אם הדוח חתום אך טרם הופץ, יתכן שיהיה צורך לתקן את הדוח.

לדון עם ההנהלהא.

לקבוע האם הדוחות הכספיים מחייבים תיקון ואם כן,ב.לברר כיצד בכוונת הגורמים האחראיים לטפלג.

-11ס' אם יתוקנו הדוחות

לבצע נהלי ביקורת הנחוצים בעניין הקשר(112אם לא חלות הנסיבות בס' (2

הרחבת נהלי ביקורתא( דוח מבקר חדש על הדוכ"ס המתוקנים. תאריך הדוח החדש לא יקדם לתאריך אישורב(

הדוכ"ס המתוקנים.

13ס' כאשר ההנהלה אינה מתקנת את הדוכ"ס והמבקר סבור שיש לתקן

אם הדוח לא פורסם יש לשנות את חוות הדעתא.

אם הדוח כבר ניתן לגוף המבוקר, יש להודיע למבוקר שלא יפרסם אותו, אם המבוקר לאב.יפרסם. יש לנקוט בפעולות:

16, א15ס' א להודיע לכל מי שקיבל את הדוחות שהמבקר מסיר אחריות מהדוחות הכספיים. אם יש

חובת סודיות, יש לקבל ייעוץ משפטי.

עובדות שנודעו לרואה החשבון לאחר הוצאות הדוחות הכספייםא2תקופה

לרו"ח אין מחויבות לבצע נהלי ביקורת– 14ס' אם ההנהלה מתקנת את הדוחות – 15ס'

ביצוע נהלי ביקורתא.

לסקור את הצעדים של ההנהלה כדי להבטיח שכל מי שקיבל את הדוחות הישנים מודע.ב.הרחבת נהלי הביקורת עד המועד החדש של הוצאת הדוחות. להוציא חוו"ד חדשה.ג.

יש להוסיף הפניית תשומת לב שתפנה לביאור, שבביאור יהיה כתוב שהדוחות הללו מוצאים– 16ס' פעם שנייה ואת הנסיבות להוצאה השניה הרו"ח בחוות דעתו יציין שחוות דעתו זו מחליפה חוות

דעת קודמת שלו שניתנה ביום.... אם החברה מסרבת לתקן, יודיע הרו"ח לדירקטוריון ולהנהלה שהוא ינסה למנוע הסתמכות– 17ס'

על חוות דעתו. אם ההודעה לא עוזרת, יבחן המבקר את אופן הפעולה לפי המחויבות המשפטית(.18שלו ואם צריך יקח יעוץ משפטי. )ר' א

5.2.09 6שיעור

33

בקשיים חברות30......................................................................................................................................שלבים במעגל של חברה בקשיים

30.......................................................................................................................................................... סימנים מזהים130...................................................................................................................................................................... אבחון230....................................................................................................... בחינה כלכלית בהתייחס לבעיות שאובחנו בחברה331.............................................................................................................................................. בחינת מסגרת הפעולה4

31................................................................................................................................................................הקפאת הליכים31.............................................................................................................................נאמן להקפאת הליכים והסדר נושים

32...................................................................................................................הפעולות שהנאמן יבצע מהרגע שהוא מונה32...............................................................................................................................................................................פירוק

32..........................................................................................................................................................................מפרק33.....................................................................................................................................................................כינוס נכסים

33..................................................................................................................................................................כונס נכסים

חלק מהשירותים הנלווים של רואה החשבון, לכן אין תקן.כשנותנים אשראי לחברה, רוצים לדעת שהחברה תוכל להחזיר את החוב.

קריטריונים המאפיינים חברות בקשיים:.שינויים בסביבה העסקית בה פועלת החברה(1

שינויים בביקוש ובהיצעא(שינויים מוניטריים, כמו שערי מטבע.ב(שינויים פיסקליים, למשל שינוי הוראות חוק כמו מיסוי, איסור יבוא, חוק שכר מינימום.ג(

.בעיות הנובעות מתוך מערכי פעילות החברה(2 בראש ובראשונה.–כשלון ניהולי א(קשיים ביחסי עבודהב(אובדן אנשי מפתחג(בעיות תפעוליות, תזרימיות, שיווקיות.ד(

יש חשיבות רבה לזהות ולאבחן בעיות בפירמה בשלב מוקדם. זיהוי מוקדם יכול לעזור לערוך תוכניתהבראה או למנוע הפסדים כספיים.

שלבים במעגל של חברה בקשיים

. סימנים מזהים1סימני אזהרה לבעיות בתפקוד החברה המתקבלים מהדוחות הכספיים וממקורות אחרים.

למשל, אין חומרי גלם, בעיות עם ספק עיקרי..58סימני אזהרה מופיעים בתקן ביקורת

. אבחון2אחרי שהתקבלו סימני האזהרה, תערך בחינה כלכלית כדי לבחון את מהותם של סימני האזהרה.

אם הגיעה המסקנה יש ממש בסימני האזהרה, עוברים לשלב השלישי.

. בחינה כלכלית בהתייחס לבעיות שאובחנו בחברה3בדיקה האם אפשר להמשיך בפעילות החברה לאור הבעיות שאובחנו.

מנתחים את הרווחיות מכל המוצרים, מחליטים על תוכנית הבראה, בודקים את כושר ההחזר שלהחברה. יורדים עם הניתוח עד רצפת הייצור, כדי לראות היכן ניתן להתייעל.

34

. בחינת מסגרת הפעולה4האפשרויות לפעולה הן:

קבלת תוכנית החברה.– תוכנית הבראה כלכליתא.

- תוכנית הבראה בחסות מנהל מיוחד המוסכם על הבנקב.הבנק רוצה לבחון שהתוכנית עובדת ולכן רוצה שיהיה איש קשר בניהול החברה.

מינוי נאמן בחסות בית משפט להקפאת הליכים והסדר נושיםג.כינוס נכסיםד.פירוק החברהה.

הקפאת הליכים נניח שיש חברה שמרוויחה כל שנה אך יושב עליה חוב גדול שחונק אותה כי היא לא יכולה להחזיר את החוב

מתוך הרווחים שלה. במקרה כזה הולכים להקפאת הליכים והסדר נושים. כך שהפירמה תוכל לנשום ולהחזיראת החוב בצורה פרוסה יותר.

בעסק שמפסיד כל חודש, אין רלוונטיות להקפאת הליכים ולהסדר נושים.הולכים להקפאה ולהסדר כשרואים שיש סיכוי שאחרי התהליך החברה תוכל להתקיים.

מהרגע שמונה נאמן, כל החובות של החברה מוקפאים. לאף אחד אסור לדרוש את החוב כאשר נכנסים לתהליך הקפאת הליכים. בד"כ החברה עצמה היא זו שפונה לבקשת הקפאת הליכים. בית

יום90המשפט בד"כ יאשר אך יבקש את תגובות הציבור )לרוב הבנקים(. בד"כ ההקפאה היא עד שבסופם צריכים להגיע להסדר עם כל הנושים. ההסדר לא נותן הגנה לנושים.

כדי שהסדר נושים יצליח, מחלקים את הנושים לקטגוריות:עובדיםא.נושים המובטחים בשעבוד צףב.מוסדות בגין חובות של השנה האחרונהג.נושים מובטחים בערבות אישית של בעלי המניותד.הנושים הלא מובטחים )המסכנים(.ה.

לטובת ההסדר.75%על מנת שהסדר נושים יאושר, צריך שבכל קטגוריה יהיה רוב של בסכום החוב.גם בכמות הנושים וגם

אם אחת הקטגוריות תצביע נגד, כל הסדר הנושים לא יעבור. החזר כספי, כי יש הגנה של ביטוח לאומי לעובדים אם החברה100%לעובדים מציעים בד"כ (1

נכנסת לפירוק. לעובדים יש אלטרנטיבה ולכן ההצעה צריכה להיות בהתאמה הזו. מהחוב, כי הם אחרונים, ואם יהיה פירוק לא ישאר להם כלום.20%-15%לספקים, יציעו (2

כיוון שהנאמן נותן ערבות אישית, יש לספקים אינטרס להיות עם הנאמן.

תמיד הסדר נושים צריך לתת משהו חדש, אם הנושים לא יסכימו אז יהיה פירוק.

נאמן להקפאת הליכים והסדר נושיםימונה ע"י בית משפט ויהיה רו"ח או עו"ד.

הנאמן שלוח של בית המשפט, כל הזמן מבקשים ממנו אישורים מיוחדים.לנאמן יש ערבות אישית. אם בקופת הנאמנות ישאר חוב, הוא צריך לשלם את ההפרש מכיסו.

הנאמן אחראי על החברה, על כל המשמעויות הנלוות.לנאמן אסור לשלם חובות אחורה במהלך הליך הקפאת הליכים.

35

הפעולות שהנאמן יבצע מהרגע שהוא מונה הנהלת חשבונות(1

הקפאת החשבונות הקיימיםא(פתיחת חשבונות חדשים עם זכויות חתימה חדשותב(פתיחת מערכת הנהלת חשבונות חדשהג( חשבונית, קבלות. חברת אב בהקפאת הליכים באמצעות נאמן– מסמכי מקור חדשיםד(חותמות חדשותה(להודיע לרשם החברות על המינוי ו(

נכסים(2לאתר ולתפוס את הנכסיםא(ספירת קופה, מלאי, רכוש קבועב(בדיקת הכיסוי הביטוחיג(בדיקת זכויות מקרקעין, נסח טאבוד(

מנהלים ואנשי מפתח(3 להרגיע אותם, לסכם תנאים חדשים, שיתופי– שיחות אישיות עם מנהלים ועובדי מפתחא(

פעולה נושים(4

מיון נושים לפי סוגיםא(הודעה לנושים על החלטת בית המשפטב( אם יש סטיה מהנתונים בהנהלת החשבונות, מיד מודיעים לבית– בקשה להוכחת חובג(

המשפט ספקים(5

בזק, חברת חשמל, מים, חומרי– יצירת קשר עם ספקים חיוניים להמשך את העבודהא(גלם.

להודיע לספקים שכל ההסכמים שחתמו עד היום מבוטלים ורק מי שיחזיק הזמנתב(.עבודה חתומה ע"י הנאמן, היא תכובד

לקוחות(6ליצור קשר עם לקוחות, להרגיע לקוחות עיקרייםא(

חייבים(7להכין רשימת חייבים עדכניתא(להתחיל לפעול בגבייהב(

פירוק

מפרקבין מפרק לבין נאמן יש הבדל משמעותי במטרה.

בעוד מטרת הנאמן לאסוף כמה שיותר כסף על מנת להגיע להסדר שלאחריו החברה תוכל להמשיך ולפעול. מטרת המפרק לאסוף כמה שיותר כסף במטרה לשלם לנושים את כספם. המשך

הפעילות העתידי של החברה פחות מעניין אותו.מפרק הוא נציג הנושים, נאמן נציג החברה.

למפרק יש סמכות שאין לנאמן. למפרק יש סמכות לחקור את בעלי העניין ודירקטורים. הוא יכוללהגיע לבעלי המניות ולהרים מסך.

התפקידים דומים פרט למטרה ולסמכות לחקירה.

לא! – האם יכול להיות לחברה בו זמנית נאמן ומפרק

36

כינוס נכסיםמאפשר לממש נכס ספציפי מבלי להכניס את החברה כולה להקפאת הליכים או לפירוק.

יכול להיות שלחברה יהיה בו זמנית נאמן וכונס נכסים או מפרק וכונס נכסים.

כונס נכסים מתמנה בגין שעבוד ספציפי )קבוע(. המטרה שלו לממש נכס ספציפי על מנת לפרוע את החוב

בגינו.

האם יכול להיות כונס נכסים על מניות של חברה? כן, מניות הן נכס

37

מבוקרים כספיים דוחות המכילים במסמכים אחר מידע– 75 תקן34...........................................................................................................................................................................א. מבוא

34........................................................................................................................................................................1סעיף 34........................................................................................................................................................................2סעיף 34........................................................................................................................................................................3סעיף 34........................................................................................................................................................................4סעיף

35....................................................................................................................................ב. התייחסות המבקר למידע האחר35........................................................................................................................................................................5סעיף 35........................................................................................................................................................................6סעיף

35.......................................................................................................................................................ג. אי התאמה מהותית35........................................................................................................................................................................7סעיף 35........................................................................................................................................................................8סעיף 35........................................................................................................................................................................9סעיף 35......................................................................................................................................................................10סעיף

35...............................................................................................................ד. הצגה מוטעית מהותית של עובדה במידע אחר35......................................................................................................................................................................11סעיף 35......................................................................................................................................................................12סעיף 35......................................................................................................................................................................13סעיף 35......................................................................................................................................................................14סעיף 36......................................................................................................................................................................15סעיף

36....................................................................................................................................... לא עוסק בו75מידע חסר – תקן

א. מבוא

1סעיף בג"ד זה "מידע אחר" הוא מידע שעליו אין המבקר מחווה דעה ואשר מתפרסם על פי דין. למשל דוח

הדירקטוריון. הצעת מכר, מתאר ותשקיף אינם מידע אחר. על אלו יש לרו"ח אחריות כבדה שתטופל בתקנים

אחרים

2סעיף מטרת הביקורת.

למבקר אין כל אחריות להתייחס לשאלה אם מידע אחר מוצג באופן נאות. היות ואותה בחוברת יוצא גם דוח הדירקטוריון וגם הדוחות הכספיים, על רו"ח להיות מודע למידע

האחר.

3סעיף מטרת התקן לקבוע כללים והנחיות לגבי התייחסות המבקר למידע אחר.

ג"ד זה לא מתייחס למצב בו המבקר נדרש ספציפית למידע האחר

4סעיף מצב בו המידע האחר סותר מידע מהותי הכלול הדוחות הכספיים–אי התאמה מהותית

המבוקרים. למשל מחזור ההכנסות מוצג בסכומים שונים. אי התאמה מהותית יכולה להעלות ספק לגבי מסקנות הביקורת שנגזרו מראיות ביקורת שנתקבלו

לפני כן, ולעתים גם לגבי הבסיס לחוות הדעת של המבקר.

38

ב. התייחסות המבקר למידע האחר

5סעיף המבקר צריך לקרוא את המידע האחר. אינו נדרש ליישם נהלי ביקורת לגבי המידע האחר.

6סעיף אם המידע האחר לא ימסר מבעוד מועד, המבקר לא יחתום על הדוחות הכספיים.

ג. אי התאמה מהותית

7סעיף אם התגלתה אי התאמה מהותית, יש לבדוק היכן הטעות בדוח הכספי או במידע האחר.

8סעיף חוו"ד שלילית– 72אם דרוש תיקון בדוחות המבוקרים, והמבוקר מסרב לתקן, יש לנוהג לפי תקן

וכדומה

9סעיף אם דרוש תיקון במידע האחר, על המבוקר לתקן, אם הוא מסרב, יש לנקוט בצעדים לפי הסדר

הבא:יש להודיע לדירקטוריון שהמידע האחר עלול להטעות(1על המבקר לדווח בישיבת הדירקטוריון על הבעיה(210 סעיף –על המבקר לפנות לקבלת יעוץ משפטי בטרם החתימה על הדוכ"ס (3

10סעיף מאחר שהמידע האחר אינו מבוקר, אין להפנות אליו התייחסות בחוות הדעת.

החלק זה יתוקן בעתיד, כלומר בעתיד ניתן יהיה להפנות התייחסות למידע האחר.

ד. הצגה מוטעית מהותית של עובדה במידע אחר

11סעיף מצב בו מידע אחר שאינו קשור לעניינים המופיעים בדוחות הכספיים מוצג באופן מוטעה.

. יש הטעיה, למרות300 עובדים, בפועל פיטרה 350למשל החברה החלה בתוכנית הבראה לפטר שמספר העובדים המפוטרים לא מופיע בדוכ"ס.

12סעיף לעתים יתכן שיגיע מידע למבקר

13סעיף יש לדון עם המבוקר–אם התגלתה הצגה מהותית

14סעיף אם יש מחלוקת, על המבקר לבקש מההנהלה להתייעץ עם צד ג

39

15סעיף 9אם עדיין יש הצגה מהותית והמבוקר מסרב לתקן אותה, על המבקר לפעול לפי הנהלים בסעיפים

10ו-יש להודיע לדירקטוריון שהמידע האחר עלול להטעות(1על המבקר לדווח בישיבת הדירקטוריון על הבעיה(210 סעיף –על המבקר לפנות לקבלת יעוץ משפטי בטרם החתימה על הדוכ"ס (3

לא עוסק בו 75 תקן – מידע חסר למשל: לפי חוק ניירות ערך חברה צריכה לתת גילוי למומחה פיננסי בדוח הדירקטוריון והחברה לא

דיווחה.התקן לא מתייחס למקרים כאלו.

התקן לא ביקש התייחסות כי אין פגיעה באמינות של הדוחות הכספיים. יש פגיעה באמינות כאשרמפורסם מידע שאינו תואם לדוכ"ס.

יש מצבים בהם בדוכ"ס יש הפניה לדוחות הדירקטוריון. הבעיה היא שאם בביאורים של הדו"ח הכספי מופיעה הפניה לדוח הדירקטוריון אז גם הוא צריך

להיות מבוקר לכאורה.

עדיף שמידע שצריך להיות בדוח הכספי, יהיה בדוח הכספי ולא במידע אחר. –דעת הפירמות אם החברה לא מוכנה לחזור על המידע בדוחות הכספיים. צריך להיות ברור שהחלק הספציפי בדוח

הדירקטוריון הוא קטע שעבר ביקורת.

חל גם על דוחות ביניים?75האם תקן לגבי דוחות סקירה אז תהיה1בלשכה לא הסכימו שהתקן יחול גם על דוחות ביניים. כשיצא תקן

התייחסות..75ואכן בתקן של דוחות סקירה יש התייחסות לתקן

40

בקרת על המופקדים גורמים עם ביקורת בנושאי תקשורת– 76 תקןהמבוקר בגוף העל

תקשורת של רו"ח עם הדירקטוריון

37...........................................................................................................................................................................א. מבוא37........................................................................................................................................................................2סעיף

37........................................................................................................................................................................ב. הגדרות37........................................................................................................................................................................4סעיף 38........................................................................................................................................................................5סעיף

38.................................................................................................................................ג. הגורמים המופקדים על בקרת העל38........................................................................................................................................................................6סעיף 38........................................................................................................................................................................7סעיף 38........................................................................................................................................................................8סעיף 38........................................................................................................................................................................9סעיף 38......................................................................................................................................................................10סעיף

38..............................................................................................ד. נושאי ביקורת הקשורים לענייני בקרת העל שיש לדון בהם38......................................................................................................................................................................11סעיף 38......................................................................................................................................................................12סעיף

38...........................................................................................................................................................ה. עיתוי התקשורת38......................................................................................................................................................................13סעיף 38......................................................................................................................................................................14סעיף

39...........................................................................................................................................................ו. דרכי ההתקשרות39......................................................................................................................................................................15סעיף 39......................................................................................................................................................................16סעיף 39......................................................................................................................................................................17סעיף 39......................................................................................................................................................................18סעיף

39....................................................................................................................................................... - פתרוןXX 2שאלה

א. מבוא

2סעיף מטרת התקן לקבוע כללים בין המבקר לדירקטוריון בנושאי ביקורת שעולים אגב ביקורת הדוכ"ס.

כלומר לא נדרשים לביקורת נוספת. ג"ד זה אינו מספק הנחיות לתקשורת עם גופים מחוץ למבוקר. כמו רשויות חיצוניות הממונות על

חקיקה או פיקוח

ב. הגדרות

4סעיף המונח המתאר את תפקידם של הגורמים המופקדים על הפיקוח, הבקרה וההכוונה–בקרת העל

של הגוף המבוקר.בחברה, הגוף המבקר הוא הדירקטוריון.

אחראים על הנושאים הבאים:להבטיח שהגוף המבוקר ישיג את מטרותיו(1דיווח כספי(2דיווח לגורמים הרלוונטיים(3

41

5סעיף הנושאים העולים במהלך הביקורת. המבקר אינו נדרש–נושאי ביקורת הקשורים לענייני בקרת העל

לתכנן נהלים למטרה הספציפית לזיהוי נושאים הקשורים לענייני בקרת העל

ג. הגורמים המופקדים על בקרת העל

6סעיף על המבקר לבחון מיהם הגורמים המופקדים על בקרת העל

7סעיף אם יש חוקים שאומרים שיש מישהו אחר המופקד על בקרת העל, יש ללכת לפי החוקים

8סעיף כאשר לא ברור מי מופקד על בקרת העל, יש להגיע להסכמה עם הגוף המבוקר

9סעיף כדי למנוע אי הבנות עם הלקוח יש להגדיר שהתקשורת עם בקרת העל היא רק בנושאים העולים

תוך כדי הביקורת והמבקר לא מחויב לתכנן נהלים שמטרתם זיהוי נושאים הקשורים לענייני בקרתהעל.

10סעיף פיתוח של יחסי עבודה קונסטרוקטיביים בין המבקר לאלה המופקדים על בקרת העל, משפר את

המועילות של התקשורת.

ד. נושאי ביקורת הקשורים לענייני בקרת העל שיש לדון בהם

11סעיף על המבקר לבחון נושאי ביקורת הקשורים לענייני בקרת העל.

נושאים בסעיף, לא צריך לזכור בע"פ, כי התקן איתנו במבחן.10יש רשימה של

12סעיף על המבקר ליידע את המופקדים על בקרת העל כי:

התקשורת של המבקר כוללת רק נושאים שהגיעו לתשומת ליבו במהלך הביקורתא.

הביקורת של הדוכ"ס לא נועדה לזהות את כל העניינים העשויים להיות רלוונטיים לאלהב.המופקדים על בקרת העל

ה. עיתוי התקשורת

13סעיף על המבקר לדון על נושאי העיתוי

14סעיף העיתוי המתאים הוא לפי שיקול דעתו של המבקר

42

ו. דרכי ההתקשרות

15סעיף יכולה להיות בע"פ או בכתב

16סעיף כאשר היה דיון בע"פ, יש לתעד אותו

17סעיף כאשר התקשורת בכתב, יש לציין כי היא מיועדת רק לידיעה ולשימוש הגורמים המופקדים על בקרת

העל ואינה מיועדת לשימוש גורם אחר.

18סעיף אם ההנהלה בוחרת לדון בנושאי בקרת העל עם הדירקטוריון, המבקר לא חייב ללכת לדבר עם

הדירקטוריון עוד פעם. בתנאי שהמבקר הניח את דעתו שהתקשורת האמורה נעשתה באופן מועילונאות.

- פתרון XX 2 שאלה

ב. – רו"ח טל

רו"ח טל טועה, שכן אין כאן שום בלבול. אין קשר בין ההנהלה לבין המופקדים על בקרת העל. מדובר בשני אורגנים שונים. מכתב הביקורת אותו אנו מוציאים להנהלה עם גמר הביקורת ובו אנו

מתייחסים בין היתר, לליקויים בבקרה הפנימית, אינו קשור לתקשורת שעל רו"ח לקיים עם , הינן ברורות מאוד ונושאי התקשורת76. ההנחיות של תקן ביקורת 76, לפי תקן ביקורת ןהדירקטוריו

בהן ידועים. לא נראה שעשוי להיווצר פער ציפיות כלשהו שכן אנו מציינים בפני הדירקטוריון שנושאי הביקורת הינם נושאים שעולים אגב הביקורת וכי אנו לא דנים בכל הנושאים שעשויים לעניין את

בקרת העל. – רו"ח חן

הינה תקשורת76רו"ח חן צודק. יש בעיה במשפט האחרון, לפיו התקשורת לפי תקן ביקורת , כתוב כי התקשורת תהיה בעיתוי המתאים. כלומר,76שוטפת, ואילו בפועל, בהתאם להנחיות תקן

ניתן גם בדיעבד.ג.

–רו"ח כפיר לתקן,16 אכן מאפשר שהתקשורת תתבצע בע"פ או בכתב. אך יש דרישה בסעיף 76תקן ביקורת

כי במקרה והתקשורת בוצעה בע"פ יש לתעד בניירות העבודה את הנושאים שנדונו והתגובותשהתקבלו לנושאים אלה. התיעוד יכול להתבצע בדרך של העתק פרוטוקול.

לגבי האמירה כי תקשורת בכתב יוצרת ראיות שלא היינו רוצים שיתגלגלו לידיים הלא נכונות, אמירה נאמר במפורש שכשאר התקשורת נעשית בכתב, יש לציין כי היא17זו אינה נכונה, שכן בסעיף

מיועדת אך ורק לידיעתם ולשימושם של המופקדים על בקרת העל ובמידת הצורך גם להנהלה. היאאינה מיועדת לשימוש של גורם אחר כלשהו.

רצוי אך לא חובה להעביר למופקדים על בקרת העל תרשומת של הנושא המועבר בע"פ.

43

בחשבונאות אומדנים ביקורת81 תקן. שם נכתב מה הם נהלי הביקורת לצורך ביקורת אומדנים.12 ו-11, 9הסעיפים החשובים הם

ראיות לאופן החישוב ולוודא שנתנו לאומדן גילוי נאות

40...............................................................................................................................................................................מבוא40........................................................................................................................................................................2סעיף 40........................................................................................................................................................................3סעיף 40........................................................................................................................................................................4סעיף 40........................................................................................................................................................................5סעיף

40.......................................................................................................................................................אופיים של האומדנים40........................................................................................................................................................................6סעיף

41.....................................................................................................................................................................נהלי ביקורת41........................................................................................................................................................................9סעיף 41................................................................................................................................................................12, 11סעיף 41..................................................................................................................)א( – סקירה של התהליך שההנהלה משתמשת בו:1141.........................................................................)ב( – שימוש באומדן בלתי תלוי לצורכי השוואה עם אומדן שהוכן ע"י ההנהלה:1141.................................................................)ג( – סקירה של אירועים שהתרחשו לאחר מכן כדי לאמת את האומדן שנעשה בזמנו11

41.................................................................................................................סיכום הביקורת וההשלכות על דוח רו"ח המבקר41......................................................................................................................................................................25סעיף 41......................................................................................................................................................................27סעיף 41......................................................................................................................................................................28סעיף

מבוא

2סעיף מטרת התקן לקבוע כללים לאומדנים בחשבונאות

גילוי דעת זה לא נועד ליישום לבדיקה של מידע כספי חזוי.דוחות חזויים אינם אומדנים בחשבונאות.

, אבל יש הרבה דברים דומים.81מידע כספי חזוי לא קשור לג"ד

3סעיף הכוונה לאיכות–על המבקר להשיג כמות מספקת של ראיות נאותות

4סעיף אומדנים הם: הפרשות, פחת, כמפורט בסעיף

5סעיף ההנהלה היא זו שאחראית לאומדנים בחשבונאות הכלולים בדוחות הכספיים. אומדנים כאלה

נמצאים במצבים של אי ודאות.

אופיים של האומדנים

6סעיף אומדן בחשבונאות יכול להיות פשוט כמו הפרשה לחומ"ס או מסובך כמו הפרשה למלאי

44

נהלי ביקורת

9סעיף על המבקר להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות

12, 11סעיף נותן את כל הנהלים שרו"ח צריך לבצע. 11סעיף

המפורטת לעיל:11 הפעולות בסעיף 3על המבקר לבצע את א-ד. 12ההסבר נמצא בסעיפים א.

13-19)א( מופיע בסעיפים 12מה שכתוב בסעיף .120 מופיע בסעיף –)ב( 12מה שכתוב בסעיף .221 סעיף –)ג( 3.1222 סעיף –)ד( 4.1223 סעיף –)ב( 11סעיף ב.24 סעיף –)ג( 11סעיף ג.

בו: משתמשת שההנהלה התהליך של סקירה–)א( 11 הערכת טיב הנתונים ובחינת ההנחות שעליהן מתבסס האומדן.–)א( 12 בדיקת החישובים הכרוכים באומדן.–)ב( 12 השוואה של אומדנים מתקופות קודמות עם התוצאות בפועל.–)ג( 12 בחינת הנהלים לאישור האומדנים ע"י ההנהלה. –)ד( 12

המבקר יבדוק איזה דרג ניהולי משתתף בהערכת האומדן ואיך ההנהלה מתייחסת לחשיבותהאומדן.

ע"י שהוכן אומדן עם השוואה לצורכי תלוי בלתי באומדן שימוש–)ב( 11ההנהלה:

לבדוק סבירות של האומדן ע"י השוואה לאומדן בלתי תלוי.

האומדן את לאמת כדי מכן לאחר שהתרחשו אירועים של סקירה–)ג( 11בזמנו שנעשה

להוסיף וודאות לאי הוודאות של האומדן

סיכום הביקורת וההשלכות על דוח רו"ח המבקר

25סעיף המבקר צריך לבצע הערכה מסכמת של סבירות האומדן המבוססת על הכרת הגוף המבוקר ע"י

המבקר. האם האומדן תואם ראיות ביקורת אחרות.

27סעיף אם יש הפרש בין האומדן של המבקר לאומדן ההנהלה יש לבדוק האם ההפרש הוא סביר. אם

ההפרש לא סביר ידרוש מההנהלה לתקן.

45

28סעיף כשמתגלים הפרשים בין אומדנים, גם אם ההפרש בכל אומדן הוא סביר, יש לבדוק האם כל

האומדנים יוצרים הטיה משמעותית ביחד.

12.2.09 7שיעור

46

לחתם רו"ח בין הקשרDue Diligence – נאותה שקידה בדיקת42...............................................................................................................................................................................מבוא

43............................................................................של "שקידה נאותה" הצעה לגילוי דעת בדבר מכתב לחתם במסגרת הליך43...........................................................................................................................................................................מבוא

43.........................................................................................................................................................................נהלים43................................................................................................................מתכונת המכתב של רואה החשבון אל החתם

44.................................................................................................................................הצעה לגילוי דעת בדבר מכתב לחתם44...........................................................................................................................................................................מבוא

44............................................................................................................................................................מכתב לדוגמה:45.................................................................................................................................................אילו דוכ"ס יכללו בתשקיף

45..................................................................................................................................:2008תשקיף שיוצא על דצמבר 45......................................................................................................................................:2009תשקיף שיוצא על מרץ 45........................................................................................................................................:2009תשקיף שיוצא על יוני

45................................................................................................................................:2009תשקיף שיוצא על ספטמבר

מבואDue Diligenceסוגי

הקשר בין רו"ח לחתםא.

רכישת עסקיםב.

כשחברה יוצאת להנפקה לציבור, ההנפקה בד"כ ע"פ תשקיף. כשיוצאים בתשקיף, בד"כ חתומים עליו: המנהלים, הדירקטורים, רו"ח של החברה חתום על הדוכ"ס, עו"ד החברה, מומחה אחר

)שמאי, כלכלן( והחתם.

תשקיף הוא בד"כ ספר ובו כמה פרקים: - תיאור קצר של פעילות החברה, מי בעלי המניות, ההון העצמי והניירות המוצעים.כללי ומבואא. - הזכויות הנלוות להם, התנאים )מחירים, מימושים(.ניירות הערך המוצעיםב. חתמים. מי החתמים ומה הסכם החיתום. הסכם החיתום אומר שבמידה– הסכם החיתוםג.

ובתמורה לעמלת חיתוםXוהציבור לא יענה להנפקה, החתמים מתחייבים לרכוש במחיר בשיעור מסוים מההנפקה.

. כמה כסף רוצים לגייס ולמה הוא ייועד.ייעוד התמורהד. - הפרק של ועדת ברנע בתשקיף.תיאור החברה והמוצריםה..בעלי ענייןו..דוחות כספייםז.

.תחומים משפטייםח.

.חתימותט.

האחריות בגין פרט מטעה בתשקיףניתן לתבוע את רו"ח החתום על התשקיף.

לחוק ניירות ערך אמר שאיש מקצוע שחתם על תשקיף יהיה אחראי רק לחלק שלו.10תיקון הנהלת החברה, הדירקטורים והחתמים אחראים לכל פרט מטעה בתשקיף.

לחתם יש אינטרס שיקנו את המניות, כדי שהוא לא יצטרך לקנות. לכן האחריות לא מוסרת ממנו.החתם לוקח רו"ח ועו"ד מטעמו שיבדקו את הרו"ח והעו"ד של החברה.

. לבין החתםDue Diligenceרו"ח מטעם החתם שמונה לבצע השיעור עוסק בין לא בין רו"ח המבקר של החברה לבין החתם.

מדובר בשירותים נלווים של רו"ח

47

חברה יכולה לצאת להנפקה בלי חתם. חתם הוא ביטוח להנפקה, חברה יכולה לקחת סיכון להנפקהבלי חתם, אבל הרוב המוחלט לא יצא להנפקה בלי חתם.

48

של "שקידה הצעה לגילוי דעת בדבר מכתב לחתם במסגרת הליךנאותה"

ההצעה לא תצא כתקן, משום שהיא עוסקת בשירותים נלווים ולא ברו"ח המבקר.

מבוארקע:1ס' מכתב לחתם–תוצאת העבודה :2ס' המטרה: מה מסכימים לתת במכתב לחתם:3ס' ג"ד זה לא עוסק במכתב הנוחות אותו מוציא רו"ח המבקר לחתם.:4ס'

נהליםנהלים::5ס' עיון בדוחות הכספיים מהתשקיף וקריאתם.(1נהלים אנליטיים, השוואה של יחסים פיננסיים בדוכ"ס על מנת לגלות שינויי מגמות וחריגים(2קריאת פרקי התשקיף הרלוונטיים ובדיקה האם הם מתאים לנתונים בדוכ"ס.(3קריאת חוות הדעת של רו"ח המבקר(4בירור עם נציגי החברה ורו"ח המבקר(5 קריאת התכתבויות עם רשות ני"ע. כדי להיות מודע לבעיות שעולות. להיות נוכח בישיבות(6

עם רשות ני"ע כדי להיות ער לסוגיות שעולות בקשר להנפקה.מסכמים עם רו"ח המבקר את נוסח המכתב שהוא יוציא לחתם.(7

מותר לבקש מסמכים מרו"ח המבקר

מתכונת המכתב של רואה החשבון אל החתםהמכתב יכלול:6ס' זיהוי פרקי התשקיף בטיוטת התשקיף האחרונה שטופלו במסגרת עבודת רו"ח.(1ציון כי העבודה אינה סקירה או מתן חוות דעת(2תיאור כללי של הנהלים שננקטו במסגרת עבודת רו"ח(3ציון שבא או לא בא לידיעתו דבר המצביע על שינויים מהותיים בדוכ"ס.(4ציון שהמכתב מיועד לחתם בלבד ואין להפיצו או לצטטו ללא הוראות דין.(5יש דוגמה בתקן(6

49

הצעה לגילוי דעת בדבר מכתב לחתםמכתב נוחות שרו"ח המבקר שולח לחתם. לא מכתב שכותב רו"ח של החתם אל החתם.

:Comfort Letter –מכתב נוחות מכתב שכותב רו"ח המבקר לחתם. או,(1מכתב שכותב רו"ח המבקר של חברת הבת לרו"ח המבקר של חברת האם.(2

מבוארקע:1ס' מטרת התקן קביעת כללים בקשר לתוכן המכתב המיועד למסירה לחתם.:2ס' השירותים של המבקר למנפיק כוללים ביקורת דוכ"ס, סקירת דוחות ביניים:3ס'

והתייחסות למידע נלווה.:4ס' יש לקרוא מכתבים של רו"ח המבקרים של החברות הבנות למסור על כך לחתם(1 אם מצורפים לתשקיף דוכ"ס שבוקרו או נסקרו ע"י רו"ח אחרים, הרו"ח האחרים צריכים(2

לחתום מחדש על חוות הדעת או על דוח הסקירה.מכתב רו"ח המבקר לחתם יכלול::5ס' חזרה על חוות הדעת על הדוכ"ס בתשקיף(1חזרה על דוחות הסקירה לתקופות הביניים בתשקיף(2 דיווח על ביצוע נהלים לאחר תאריך המאזן: קריאת פרוטוקולים, בירורים עם ההנהלה,(3

מכתב הצהרה מהנהלת החברה.דיווח על נהלים נוספים שננקטו(4עקיבות בכללי החשבונאות(5הצהרת אי תלות(6הגבלת המכתב לשימוש החתם בלבד(7

מכתב לדוגמה:העתקה של חוות הדעת על הביקורת:1חלק העתקה של חוות הדעת על דוח סקירה:2חלק נהלי הסקירה מהתאריך של הדוח המבוקר או הסקור האחרון. אלו למעשה נהלים לגבי:3חלק

אירועים לאחר תאריך המאזן. קראנו את המידע הכלול בתשקיף המפורט להלן. כאן הויכוחים בין רו"ח המבקר ובין רו"ח:4חלק

של החתם.קבלת מכתבים מרו"ח המבקרים של הבנות:5חלק יש עקיבות בכללי החשבונאות:6חלק הצהרת אי תלות:7חלק מגבלת השימוש במכתב ולמי המכתב מיועד.:8חלק

50

אילו דוכ"ס יכללו בתשקיף

:2008תשקיף שיוצא על דצמבר מאזנים(1

.2007, דצמבר 2008דצמבר רווח והפסד, דוח על השינויים ותזרים מזומנים(2

1-12.2006 ,1-12.2007 ,1-12.2008.31.5חברה יכולה לקבל היתר תשקיף שיכלול את מספרי דצמבר עד (3

:2009תשקיף שיוצא על מרץ מאזנים(1

)אין חובה, נהוג בפרקטיקה(.2008, מרץ 2009. מרץ 2007, דצמבר 2008דצמבר רווח והפסד, דוח על השינויים ותזרים מזומנים(2

1-12.2006 ,1-12.2007 ,1-12.2008 .1-3.2009 ,1-3.200831.8חברה יכולה לקבל היתר תשקיף שיכלול את מספרי מרץ עד (3

:2009תשקיף שיוצא על יוני מאזנים(1

)אין חובה, נהוג בפרקטיקה(.2008, יוני 2009. יוני 2007, דצמבר 2008דצמבר רווח והפסד, דוח על השינויים ותזרים מזומנים(2

1-12.2006 ,1-12.2007 ,1-12.2008 .1-6.2009 ,1-6.2008 ,4-6.2009 ,4-6.2008 30.11חברה יכולה לקבל היתר תשקיף שיכלול את מספרי יוני עד (3

:2009תשקיף שיוצא על ספטמבר מאזנים(1

)אין חובה, נהוג בפרקטיקה(.2008, ספטמבר 2009. ספטמבר 2007, דצמבר 2008דצמבר רווח והפסד, דוח על השינויים ותזרים מזומנים(2

1-12.2006 ,1-12.2007 ,1-12.2008 .1-9.2009 ,1-9.2008 ,7-9.2009 ,7-9.200828.2חברה יכולה לקבל היתר תשקיף שיכלול את מספרי ספטמבר עד ה-(3

חודשים מתום שנה ואת הרבעוניים חודשים3חברה ציבורית מפרסמת את הדוחות השנתיים עד מתום רבעון.

אם מוציאים את ההנפקה בשבוע האחרון לפני תום המועד, הרשות מבקשת להוסיף נתונים.

51

עסקים רכישתDue Diligence – נאותה שקידה בדיקת46...............................................................................................................................................................קהל המטרה

46..................................................................................................................................שלבים בעסקת רכישה של חברה46...............................................................................................................................................מטרות בדיקת הנאותות

46..............................................................................................................................................................שלבי העבודה47................................................................................................................................................................תחומי הבדיקות

47.............................................................................................................................................רקע וארגון – איסוף מידע47......................................................................................................................................הכרת הענף בו פועלת החברה

47...................................................................................................................................................מידע חשבונאי וכספי48...............................................................................................................................................................משאבי אנוש

48.......................................................................................................................................................................מוצרים48.......................................................................................................................................................................פעילות

48..............................................................................................................................................................מחקר ופיתוח48.............................................................................................................................................................משפט וחוקים

49.............................................................................................................................................................................הדיווח49............................................................................................................................................................חלוקה לפרקים

49....................................................................................................................................................................פרק כללי49..........................................................................................................................................................תמצית למנהלים49...........................................................................................................................................................הדיווח המפורט

קהל המטרה. חתמים בהנפקות(1. משקיעים ורוכשי עסקים(2 )ספקים, בנקים, נותני ערבויות ואחרים(. גורמים ממנים(3

שלבים בעסקת רכישה של חברה. זיהוי העסק המיועד לרכישה(1

חברה, פעילות, לקוחות, פס ייצור, שוק, עובדים. כל קניה כזו יכולה להשפיע בצורה–מה קונים אחרת על הבדיקות. לכן חשוב לזהות מה קונים.

. - כי מעבירים מידע רגיש חתימה על הצהרת סודיות(2 מכתב כוונות(3

נהיה מוכנים לקנות את החברה במחיר מסוים בהנחה שבדיקות הנאותות אכן יצביעו שאיןבעיה.

4)Due D iligence להכרת העסק ואיתור נתונים העשויים להשפיע על העסקה בכללותה . הכנת הסכם רכישה(5 חתימה(6

מטרות בדיקת הנאותות הבנה של העסק הנרכש(1 השוק בו הוא פועל(2 שטחי פעילות בעייתיים וסיכונים עסקיים(3 מצב כספי(4 דיווח על תוצאות הבדיקות(5

שלבי העבודהתכנון הבדיקות(1מהלך הבדיקות(2

52

דיווח על תוצאות הבדיקה(3

תחומי הבדיקותהתחומים העיקריים:

העסק(1מידע כספי וחשבונאי(2נושאים משפטיים(3

איסוף מידע–רקע וארגון מהות העסק(1מיקומו(2היסטוריה והתפתחות, כולל רכישות ומכירות מהותיות(3מוצרים(4שווקים(5אמצעי מכירה ושיווק(6מחקר ופיתוח(7השפעת חוקים(8ספקים עיקריים(9

אספקת חומרי גלם(10לקוחות עיקריים(11תחרות(12יחסי עבודה(13בדיקת המהות האמיתית שבגינה העסק מוצע למכירה(14

הכרת הענף בו פועלת החברה המטרה לאסוף כמה שיותר מידע כדי להבין היכן החברה ממוקמת בענף. האם קמו מתחרים

חדשים או שינויים אחרים שיכולים לשנות את התוצאות העתידיות.תחרות(1שיעורי הגידול בענף(2חוקים החלים בענף. האם יש חוק חדש שיכול לשנות את המצב(3זכויות, סימני מסחר. האם הם עומדים לפוג, בבעלות מי הם.(4מיזוגים ורכישות בענף. יכולים ללמוד לגבי מחירים(5גורמים להצלחה.(6טכנולוגיה. האם הטכנולוגיה כבר מיושנת(7

מידע חשבונאי וכספיסקירת המידע הכספי והחשבונאי מאפשרת:

. להעריך את מצבה הכספי של החברה(1 מעניין מה כושר הייצור תחת הבעלים החדשים. האם יסגרו פעילות מסוימת, האם יפתחו

פעילות חדשה. כך שהדוחות הישנים לא בהכרח מתאימים לבעלים החדשים. לקבוע עיקרי מדיניות חשבונאית וכספית(2. זיהוי הכנסות / הוצאות חד פעמיות(3

הם לא יהיו בשנה הבאה ולכן לא חלק מהמחיר הכנת דוחות פרופורמה(4

מה היה קורה אילו העסק היה כבר בבעלות הבעלים החדשים, איך הוא היה נראה. הכנת דוחרווח והפסד חזוי. לפי שכר ראוי

53

הערכת מידת ואפקטיביות הבקרה הפנימית(5יתכן ועם בקרות מתאימות העסק ירוויח יותר

. הערכת עונתיות בפעילות החברה ויכולת העמידה בדרישות העונתיות(6 יעילות תפעולית(7

אם היא מאוד יעילה, היא מיצתה את הפוטנציאל של הרווח. אם היא לא יעילה, ניתן למצות אתהפוטנציאל

הערכת רווחיות עתידית(8. בחינת מגזרי פעילות ורווחיותם(9

בחינת תזרימי המזומנים והשוואתם לתוצאות בפועל ולתחזיות(10 עסקאות עם צדדים קשורים(11

לנסות לנטרל אותן

משאבי אנושהערכת יכולת אנשי העסק(1זיהוי אנשי מפתח - בחינת הדרכים להבטחת המשך עובדי מפתח(2בחינת הסכמי שכר והתחייבויות בגין העסקת עובדים(3בחינת יכולת הצוות הניהולי של הרוכש ליצור "כימיה" עם הצוות הניהולי של העסק הנרכש(4

מוצריםאיסוף וקבלת מידע על מוצרי החברה )קטלוגים, אינטרנט, פרסומים, מחקרי שוק וכ'(

בחינת התייחסות השוק למוצרי החברה(1נתח השוק של מוצרי החברה(2אפיון מתחרים ותחרות(3שיטות שיווק ומכירה(4מגזרי מכירות לפי מוצרים, אזורים גיאוגרפיים וכ'(5בחינת רגישות המוצרים למחירים, טכנולוגיות, תחרות וכ'(6הערכה טכנולוגית של מוצרים(7קביעת היקף הפרשות לאחריות(8בדיקת נקודות חוזק ותורפה של מוצרי החברה(9

פעילות הערכת השינויים במשאבים הנדרשים בהפעלת העסק–מטרה

בחינת אופי ושיטות תהליכי הייצור(1בחינת היקפי פעילות ויעילות(2בחינת ההשפעה של פעילות עתידית על הפעילות וההשקעות הנדרשות לשם כך(3 בחינת התמיכה, הזמינות ואופי השרות שניתן לקבל לטיפול בתקלות בקווי הייצור והמכונות של(4

המפעלבחינת זמינות חלקי חילוף(5

מחקר ופיתוחחשוב לבדוק שהחברה עומדת בתוכנית שאושרה לה מהמדען, והאם היא חייבת כסף למדען.

הערכת מכירות ורווחיות הנוסכים מהמו"פ המבוצע בחברה(1הגדרת פרויקטים כולל הערכת עלויות, זמן השלמה, שוק חזוי, וכ'.(2

משפט וחוקיםבחינת הסכמים וחוקים והשפעתם על פעילות החברה.(1

54

הערכה כספית של החשיפות המשפטיות של החברה(2בחינת עמידת החברה בהוראות חוקים ותקנות(3בחינת קיומן ואיתורן של התחייבויות תלויות ותוצאותיהם.(4בחינת השפעת שינוי הבעלות בחברה על תוקפם של הסכמים )זכיונות, שכירויות, חכירות וכ'(|(5

הדיווח

חלוקה לפרקיםכללי(1תמצית למנהלים(2פרופיל החברה(3מערך הבקרה הפנימית בחברה(4חשיפות עסקיות(5דוחות כספים(6Due Diligenceבדיקת (7

פרק כללי. כדי שלא יקח את העבודה לצד ג', וצד ג' יתבע את הרו"ח. זיהוי מזמין העבודה(1. אילו תחומים ספציפיים נבדקו. זיהוי העסק הנבדק(2. לביצוע רכישה מטרת הבדיקה(3. כדי שלא יתבעו על נתונים שרו"ח לא בדק. זיהוי המסמכים שנבדקו(4 . ההצהרה מתבססת על כך שהנתונים שהתקבלו הצהרה לגבי אמינות המידע, שלמותו ודייקנותו(5

לרו"ח הם אמינים, שלמים ומדוייקים. אם המידע אינו כזה, יתכן ותוצאת בדיקת הנאותותתשתנה.

דיווח על הגבלות שהיו בהיקף הבדיקות ומטרות הבדיקה(6 הצהרה על שילוב תגובות הנהלת החברה לממצאי הדוח(7 משפטי, טכנולוגי, שיווקי וכ'. Due D iligence הסתמכות על בדיקות (8

תמצית למנהליםהתמצית תכלול את הרקע לבדיקה וממצאים עיקריים שעלו במהלך הבדיקה.

התמצית תיערך במתכונת מצומצמת ועל בסיס נושאי הפרקים הכלולים בדוח המפורט כדלקמן:פרופיל חברה(1מערך הבקרה הפנימית(2חשיפות עסקיות(3דוחות כספיים(4עיקרי ממצאים(5

הדיווח המפורטהדיווח המפורט על הבדיקות יערך על בסיס נושאים שנבדקו ויכלול את הפרטים הבאים:

תיאור הנושא הנבדק(1תיאור הבדיקות שבוצעו(2תיאור ממצאים(3סיכום ממצאים(4הערכת הממצאים(5

הערכת שווי מסתמכת על בדיקת הנאותות, אך היא לא חלק מבדיקת הנאותות.

55

19.2.09 – 8שיעור

56

החי העסק– 58 תקן50...........................................................................................................................................................................א. מבוא

50..........................................................................................................................ב. השיקולים בקשר למוסכמת העסק החי50.................................................................................................................................. סימני אזהרה לעסק החי:8סעיף 51................................................................................................................................................. גורמים מקלים9סעיף

51..............................................................................................................ג. השיטה לאיסוף ראיות ביקורת במהלך הביקורת51.................................................................................................................. מהיכן שולפים את ראיות הביקורת13סעיף

52..............................................................................................................................................ד. ההשלכות על חוו"ד רו"ח52....................................................................................................... – הגילויים הנדרשים כשיש בעיית עסק חי17סעיף

52....................................................................................................................................חוו"ד של ברייטמן אלמגור – דוגמה53......................................................................................................................................... – מצב עסקי החברה2באור

53..........................................................................................................................................................מאזן – ליטו גרופ53..............................................................................................................................................ה. ההשלכות על דוח סקירה

53..............................................................................................................................................................................סיכום53.............................................................................................................................................סוגיית עסק בחיסול / בפירוק

53...................................................................................................................................................... כללי הצגה ודיווח154.........................................................................................................................................64דוגמה לפי חוו"ד בנוסח הישן – עמ'

54............................................................................................................................................ התייחסות בדוח המבקר254........................................................................................................................................................2002 – מועד חורף 2שאלה 54.........................................................................................................................................1, שאלה מס' 2003מועד חורף

לפחות שנה ממועד המאזן.–החברה תמשיך לפעול בעתיד הנראה לעין אם לא רואים אזכור לעסק החי בחוות הדעת ובביאורים, ההנחה היא שהחברה תמשיך לפעול

בעתיד הנראה לעין.

א. מבוא. 3סעיף

בעת תכנון, יישום והערכת הממצאים יש לבחון את נאותות מוסכמת העסק החי..אקטיביתעד התקן הזה, הגישה הייתה פאסיבית. מהתקן הזה הגישה היא

.4סעיף דוח המבקר לא מהווה ערובה להמשך קיומו של העסק החי.

תקופה שלא תעלה על שנה מיום המאזן.–"עתיד הנראה לעין"

ב. השיקולים בקשר למוסכמת העסק החי.7סעיף

במהלך הביקורת עשויים להגיע לידיעת המבקר סימני אזהרה בקשר לעסק החי

. סימני אזהרה לעסק החי:8סעיף מתוך הדוחות הכספיים:

גרעון בהון העצמי(1 גרעון בהון החוזר )התחייבויות שוטפות פחות נכסים שוטפים(. בשנה הקרובה, ההתחייבויות(2

השוטפות עולות על הרכוש השוטף. זה אומר שיצטרכו לגייס מקורות אשראי חיצוניים. פיגורים בפרעון התחייבות שמועדן הגיע. לראות האם יש תזרים מזומנים לפרוע את(3

ההתחייבות. תפעוליים לצורך פרעון התחייבויות. מכירה וחכירה חוזרת.–מימוש נכסים קבועים (4

57

הסתמכות נמשכת על אשראי לזמן קצר למימון הרכוש הקבוע.(5 בנק יכול לקרוא לכסף באופן מיידי. בהלוואות לז"א, הבנק לא יכול לקרוא לכסף–אשראי לז"ק

מיד, אלא אם הלווה לא שילם בזמן.תביעות משפטיות תלויות נגד החברה.(6הפסדי הפעלה כבדים. (7תזרים מזומנים שלילי(8 יחסים פיננסיים עיקריים המצביעים על קשיים כספיים. אשראי ספקים / לקוחות, ימי מלאי,(9

גבייה וכד'.סימני אזהרה ממקורות אחרים

שינוי לרעה בתנאי אספקת סחורות. אם הספק לא מספק סחורות, סכסוך מסחרי.(1שינוי לרעה בתנאי ספקים(2אובדן שוק ראשי, אובדן סוכנות, אובדן ספק ראשי. אובדן זיכיון.(3מחסור בחומרי גלם. שביתה בנמלים, ספק שנכנס לחדלות פרעון.(4אובדן אנשי מפתח(5קשיים ביחסי עבודה(6אי עמידה בדרישות חוקיות )סטטוטוריות((7אי יכולת לגייס הון או לגייס מימון אחר לשם הרחבת המפעל או פיתוח מוצר חדש.(8 התקשרויות ללא הצדקה נראית לעין. אם החברה עושה עסקה ומוכרת מלאי במחיר הפסד, זו(9

התקשרות ללא הצדקה כלכלית.תלות בהצלחת פרויקטים מסוימים כשההצלחה שלהם מוטלת בספק(10חקיקה ומדיניות ממשלתית הפוגעת בכושר פעולתו של העסק(11כוונת הבעלים לא להמשיך בעסקים.(12ליקויים בתיפקוד ההנהלה. חילוקי דעות בין בעלי המניות.(13

. גורמים מקלים9סעיף תחזית סבירה של תזרים מזומנים חיובי מפעולות בעתיד הנראה לעין.(1תחזית סבירה לרווחים בעתיד הנראה לעין. כתוצאה מהתייעלות, שינוי גישה, חדירה לשוק(2כוונות ותוכניות מגובשות להסדר חובות.(3מקורות לאשראי נוח חדש. לא בשוק אפור, אלא ממקור נורמלי.(4ערבויות אישיות של הבעלים. לבעלים יש כסף והוא מוכן להמשיך לתמוך בחברה.(5אפשרות לגיוס הון.(6תחזית להתייעלות ולחסכון בהוצאות עקיפות ובהוצאות מינהליות.(7תוכנית לצמצום בכוח אדם.(8אפשרות לקבל עובדים חדשים מעולים בתפקידי מפתח בדרג המינהל או התפעולי.(9

. 10סעיף יש לבדוק שהגורמים המקלים באמת מקלים.

ג. השיטה לאיסוף ראיות ביקורת במהלך הביקורת.11סעיף

יש לאסוף ראיות ביקורת

. מהיכן שולפים את ראיות הביקורת13סעיף עיון בתחזיות תזרים מזומנים, רווח(1אירועים לאחר תאריך המאזן(2קריאת נתונים לתקופות ביניים ולאחר תאריך המאזן(3 ובנתונים אחרים שהופקו. כמו סקרי שוקםעיון בדוחות סטטיסטיי(4קריאת חוזי הלוואות שנתקבלו לתנאי אג"ח שהונפקו, על מנת לברר האם העסק עמד בתנאיהן(5

58

קריאת פרוטוקולים על מנת לגלות קשיי מימון או סימני אזהרה אחרים.(6קבלת מידע בנושאים משפטיים מעורך דין החברה.(7 בדיקת הסדרי מימון שנעשו עם אחרים, האפשרויות למימוש הסדרים אלה והערכת יכולת הצד(8

האחר למימוש התחייבויותיו קריאת הסכמים על מנת לבדוק את מצב בקשר למילוי תנאי ההסכמים, כגון ביצוע הזמנות של(9

לקוחות.סקר תוכניות פיתוח חדשות של ההנהלה(10 ברורים עם ההנהלה לגבי משמעותם של סימני האזהרה והשפעתם על העסק וכן תוכניות(11

ההנהלה לשיפור המצב הכספי.

יחסי הון. אם בהסכם בין הבנק לחברה, החברה לא עומדת באמות המידה–אמות מידה פיננסיות הפיננסיות, הבנק גובה מיידית את הכסף.

ד. ההשלכות על חוו"ד רו"ח תרשים זרימה מצורף.– 14-20סעיפים

שיש להן רק הוצאות פיתוח ואין להן כלל הכנסות או צפי שלהיש חברות עתירות פיתוח וביוטכנולוגי הכנסות. בד"כ כל סימני האזהרה עולים, אם יש תזרים מזומנים או מזומנים בקופה אז יכול להיות

של ניתן הערת עסק חי. בנוסף, הערת עסק חי בעסק מו"פ וסטארט אפ עדיין לא גוררת אי מתן אשראי מבנק בעוד הערת

עסק חי בחברת נדל"ן תגרור אי מתן אשראי. אם למשל החברה עומדת לפני הנפקת גיוס הון ומציינים זאת בדוחות הכספיים אז ניתן לרשום הערת עסק חי. אם בתקופה שתחלוף תצליח החברה לגייס הון אז בתקופה הבאה יש להשאיר

בגילויים את סימני האזהרה והגורמים המקלים ללא הפניית תשומת לב בחוו"ד.

הגילויים הנדרשים כשיש בעיית עסק חי– 17סעיף פרמטרים עיקריים:3גורמים עיקריים לספק = בד"כ נציין (1

הון חוזר שליליא(הון עצמי שליליב(תזרים מזומנים שלילי מפעילות שוטפתג(

ציון העובדה שקיימים ספקות משמעותיים להמשך קיום העסק כעסק חי. לפיכך הנכסים(2 הרשומים במאזן יכול להיות שימומשו בערך נמוך ממהלך העסקים הרגיל )מכירת חיסול( על אף

שרשומים בסכום אחר במאזן. אם העסק לא ימשיך בפעילותו אז הנכסים–ציון שאין התאמת הדוכ"ס להצגה ע"פ שווי נאות (3

וההתחייבויות שלו מוצגים אחרת. גם אם עדיין יש הערת עסק חי, עדיין יש מקום לתת ביטוילתוכניות ההנהלה ליציאה מהבעייתיות ולהבראת הפעילות.

הערת עסק חי מתבטאת בדוח הכספי בגילויים והפניית תשומת לב בחוו"ד לגילויים כשאין גילוי בדוח הכספי לעניין העסק החיחוו"ד מסויגת או שלילית

19סעיף נציג דוכ"ס לפי חשבונאות עסק בחיסול כאשר:(1

הוצאת דוכ"ס בדיעבד לאחר שהעסק נסגרא(כאשר בעל מניות או בית משפטו החליטו על הפסקת פעילות או פירוק החברה.ב(

כשהעסק כבר בחיסול ניתן להראות דוחות של עסק בחיסול או דוכ"ס רגילים עם חוו"ד של(2 הסתייגות שהדוכ"ס אינם מוצגים לפי כללי חשבונאות של עסק בחיסול. )זה לא כ"כ מעניין אף

אחד, רק מ"ה ונאמן(.

59

דוגמה – חוו"ד של ברייטמן אלמגור חלקה–חוו"ד רגילה הפרמטרים: גרעון בהון, הפסדים,3הפניית תשומת לב לביאור + עיקרי הביאור הכוללים את

תזמ"ז שלילי מפעילות שוטפת.הגורמים המעוררים ספקות משמעותייםתוכניות ההנהלהאי התאמת הדוכ"ס לגבי ערכי הנכסים וההתחייבויות

מצב עסקי החברה– 2באור התחייבויות, מימון וכ'–סקירת כל סימני האזהרה

מפורטות גם תוכניות ההנהלה להבראה, בנוסף להערת העסק החי. בעית החברה נוצרה בעקבותרכישת נדל"ן במזרח אירופה. רק זה הפיל אותה, כיוון שהיתה עסק תפעולי מרוויח ביותר.

ליטו גרופ–מאזן התחייבויות שוטפות(130 רכוש שוטף, 176 לכאורה אין בעיה של הון חוזר )–הון חוזר

מלאי עבודות בבניה. מחזור שוטף בד"כ שנה, אולם לקבלן מחזור114אולם מתוך הנכסים יש שנים. כלומר, בפועל אין הקבלה בין הרכוש השוטף לבין ההתחייבויות3תפעולי שוטף הינו

3השוטפות כי בשנה הקרובה אולי לא יכול לשלם את ההתחייבויות )כי הנכסים יתממשו רק בעוד (.8.1.3שנים(. לכן התזרים העתידי חשוב מאוד, לבדוק האם ניתן בפועל לשלם התחייבויות )ס'

ה. ההשלכות על דוח סקירה דוגמה לדוח סקירה עם7כל מה שעושים בביקורת שנתית יחול על סקירה ברבעונים ולכן בעמוד

הערת עסק חי. ביאור.– 8עמ'

הערכת החברה שתצליח לגייס מימון–כולל פירוט סימני האזהרה והגורמים המקלים

סיכום אחת הבעיות המרכזיות של רו"ח היא הכנסת ובחינת סוגיית העסק החי. יש התלבטות כיוון שאם לא

נכתוב אותה והחברה תמוטט אז האחריות חלה על רו"ח ואילו אם נכתוב הערת עסק חי אז יכוללהיות מצב של נבואה שמגשימה את עצמה שאז החברה לא תקבל אשראי ותדרדר עד לנפילתה.

הבעיה היא שגם אם לא כותבים בחוו"ד הפניית תשומת לב בשל בעיית עסק חי אך כותבים בגילויים סימני אזהרה וגורמים מקלים, אנשים שלא מבינים בניתוח דוכ"ס, כאשר רואים את השינוי

בגילויים ובחוו"ד )גם אם יש הערת עסק חי( הם חוששים מפני פשיטת רגל של החברה. רו"ח אינו הזרז לפשיטת רגל של החברה בין אם הוא רושם הערת עסק חי ובין אם לאו וזאת כיוון שהנתונים

בדוכ"ס קיימים וגם ללא כל מידע כאמור ניתן לנתחם ולראות שיש הפסדים כבדים, בעיות בתזמ"זוגרעון בהון!

סוגיית עסק בחיסול / בפירוק

. כללי הצגה ודיווח1אין הפרדה בין פריטי ז"ק / ז"א. הכל לז"ק. הנכסים מוצגים בערכי מימוש. (1 דוח רוו"ה יכול להיות מוצג במתכונת רגילה או בשורה אחת - השורה התחתונה )רק ההפסד(2

מפעולות( ובביאור פירוט ההוצאות שהיו. יש לתת את כל הפירוט בביאור ובדוח המאוחד.–הדבר דומה להוצאת פעילות מחברה (3

ההכנסות וההוצאות בשורה אחת )כולל מספרי השוואה ללא הפעילות המופסקת(.

60

ניתן לראות דוגמה במאזן ליטו גרופ )ללא קשר להערת עסק חי(.(4 כך ניתן להציג עסק בחיסול: שורה למאזן )שורת נכסים, שורת התחייבויות, שורת הון(, שורה(5

לרוו"ה.אין חובת הצגת מספרי השוואה ותזמ"ז(6 7בהפסקת פעילות ודאית יש להציג את הדוכ"ס לפי עקרונות עסק בחיסול לפי תקן חשבונאות (7

פורמט רגיל.– "עריכת דוחות על בסיס העסק החי" IAS 1ולפי אי נקיטת החברה באמור לעיל )הצגה במתכונת רגילה( תגרור חוו"ד מסויגת כתוצאה מאי(8

עמידה בכללי חשבונאות ודיווח.

64עמ' – הישן בנוסח חוו"ד לפי דוגמהפסקת הביניים צריכה להסביר מדוע העסק בחיסול ופירוק.

נכסים נטו, שינויים על הנכסים נטו ולא מאזן ורוו"ה.–הצגה

. התייחסות בדוח המבקר2

2002 חורף מועד– 2 שאלה טועה.– צודק. רו"ח ארזי –רו"ח אלוני (1

קיימים הבדלים מהותיים בין חברה שקרסה לדוחות כספיים של חברה פעילה רגילה.תהליך קריסה = בפירוק.

הצגה וכללי חשבונאות שונים לגמרי.–חברה "עסק בחיסול" מביקורת חברה פעילה כיוון ש:שונהביקורת של חברה שקרסה וחוסלה (2

בוחנים ערכי מימוש: השלכות על נכסים והתחייבויות החברה, קבלת האומדנים הטוביםא(ביותר למימוש

ההתחייבויות )כלומר אין התחייבויותכלבחינה לעומק של התחייבויות החברה, למצוא את ב(שאינן מוצגות(.

בחינת התביעות שיש או עלולות לצוץ נגד החברה בעקבות המצב. דגש על גילוי והפרשהג(כנדרש.

תביעות משפטיות ובחינת עליית ערך הנכסים )למרות שאין–ארועים לאחר תאריך המאזן ד( עלות או מימוש(–שערוך

בחינת הצגה וכללי דיווח של כללי חשבונאות ועסק בחיסולה(הצהרת המנהלים שונה עבור עסק בחיסולו(

רו"ח שקדי צודק באופן חלקי כי יש עוד הבדלים.(3

1 , שאלה מס' 2003 מועד חורף .מימון הגרעון בהון העצמי ע"י הלוואות בעלים(1

חוות דעת: כשבעל מניות נותן הלוואת בעלים, זהו גורם מקל. א( כיצד לנהוג: לוודא כי התקבלה הצהרה של בני המשפחה כי אין בכוונתם למשוך את הכסףב(

וניתן לכך ביאור.

מדבר על הלוואות3 אומר שהחוב שהצטבר עד היום ממומן ע"י הלוואות בעלים. סעיף 1סעיף עתידיות.

61

רו"ח במשרדי איכות בקרת בדבר תדריך– 67 תקן

התקן יצר הרבה "רעש" כיוון שהצריך הרבה השקעה בנהלים, שיטות עבודה וכ'. התקן לא הפריד בין המשרדים הקטנים של רו"ח למשרדים הגדולים בעלי המשאבים לכך. כיוון שרו"ח קטן קשה לו

להקים מערך פיקוח כאמור.

מטרה, סיכום נהלים לבקרת איכות– 1סעיף 67 תקני הביקורת שהצריכו שימוש בתקן – 3סעיף להדריך רו"ח במשרדו בכל גודל משרד, התקן חל על כולם.– 4סעיף משרד רו"ח יקבע נהלי בקרת איכות שיושפעו מגודל המשרד, סוג הלקוחות, מהות– 7סעיף

השירותים, מבנה ארגוני ועוד.

הנושאים אליהם יתייחסו הנהלים– 8סעיף חשוב גם לשקול המשך התקשרות עם לקוח. 9 סעיף – התקשרות עם לקוחות (1

בגיוס לקוחות יש לבחון האם:יש תלות בלקוח, תלות כלכלית למשלא(האם רמת הידע מתאימה לתחום בו עוסק הלקוחב( האם יש ענף מסוכן עם עסקאות מפוקפקות. יש לבחון את הסיכון והאם–אופיו של הלקוח ג(

יש רצון להיכנס לתחום הפעילות. לראות את האדם, האם חברות שבבעלותו כבר פשטו רגלוכ'.

האם הלקוח כבר עבר הרבה רו"ח בגלל שהקודמים לא הסכימו למה שהוא רצה. גם לגבי לקוח ממשיך יש לבחון התקשרות והערכת סיכונים,–יש לקיים דיון עם השותפים ד(

אם הלקוח אגרסיבי ועומד על שלו גם בעניינים בחשבונאות בהם אינו מבין. לפיכך יש צורךבקביעת נהלים להתקשרות עם לקוח חדש וממשיך.

11+10 סעיפים – כללי התנהגות מקצועית (2 חתימה במשרד גדול על מסמך כזה.–שמירה על יושר הגינות ומוסריות א( חתימה על טפסי אי תלות. יש התחייבות לא להשקיע בני"ע של–שמירה על אי תלות ב(

חברות המטופלות ע"י החברה. כך הפיקוח והבקרות צריכים להיות מתועדים. 12 סעיף – מיומנות ויכולת מקצועית (3

במשרד גדול יש הכשרות מקצועיות בהם מסבירים על נהלי עבודה וכ'. יש חובת השתלמות בימיעיון, בחשבונאות בעדכוני מ"ה, רפורמות במס וכ'.

אם לא נמצאים במשרד גדול ניתן להשתלם בימי העיון של הלשכה. יש להחזיק חומר מקצועי מעודכן

במשרדים הגדולים יש התמחויות במגזרים: היי טק, תקינה אמריקאית, פיננסים וכ'. 13-14 סעיפים – הפעילות המקצועית במשרד (4

במשרדים הגדולים יש מחלקות מקצועיות כגון מחלקה מקצועית בחשבונאות, במסים וכ'.א( ,IFRSמשרדים קטנים פונים לעמיתים או למומחים במקצוע )למשל, שלומי שוב מומחה ב(

אורנה ביטח לאומי( מתבצע בד"כ ע"י עיון בדוח הכספי ובחוו"ד של המחלקה14הפיקוח הנדרש בסעיף ג(

לכול יש לקבוע נהלים.המקצועית 16 + 15 סעיפים – פיקוח ומעקב על בקרת האיכות (5

יש לקבוע נהלים לאופן העבודה ולפיקוח עליהם. שהנהלים אכן מיושמים. דרכים:2יש לוודא פיקוח על ני"ע וביקורת נאותה באמצעות

בטרם סיום העבודה, שותף אחר בוחן את התהליך העבודה וניירות העבודה– ביקורת חמהא(ומעיר הערותיו

62

שותף אחר שאינו קשור לתיק, קורא ני"ע, קורא מסקנות הביקורת והדוכ"ס–ביקורת קרה ב( ומעיר הערות ודגשים )הכל נעשה בדיעבד אחרי מתן חוו"ד, עושים ביקורת פיקוח מדגמית

ונותנים דגשים לשנה הבאה(

חשיבות הנהגת בקרת איכותשיפור הביקורת והליך העבודה וחסכון בשעות העבודהא. מניעת לחץ של לקוחות על רו"ח לחוו"ד נקיה או לתרגילים חשבונאיים )כששותף אחר אוב.

מחלקה מקצועית בודקים את הדוח לא ניתן להפעיל גם עליהם לחץ( קיימים תקנים חדשים רבים ומאמרים המחייבים את המשרדים בהשתלמויות. כדי שהמשרדג.

ורו"ח לא יוכלו להגיד שהם לא יודעים, התקן מחיל חובה להשתלם וללמוד ידע ככל שרו"ח טוב יותר מקצועית, הלקוח מקבל שירות טוב יותר–שיפור השירות ללקוח ד.

.PCAOBכתוצאה מפרשת אנרון הוקם גוף פיקוח חיצוני על עבודת רו"ח בארץ, משרד המשפטים גם דרש הקמת גוף כאמור ורו"ח לא הסכימו לכך. לבסוף נוצר ייצור

. שחברים בו רו"ח והן עושים סקירת עמיתים. תפקידם בדיקת"מוסד לסקר עמיתים"כלאיים הנקרא בקרת האיכות במשרדים. יצור כלאים כיוון שאין מדובר בגוף חיצוני אלא ברו"ח שבודק רו"ח. )אין

של סקרתוכנית עבודה + שאלון של סקר עמיתיםמדובר בגוף סטטוטורי אלא בגוף וולונטרי(. יש עמיתים.

למשל בודק נהלי התקשרות עם לקוח.5ס'

26.2.09 – 9שיעור

63

פנים מבקר57.........................................................................................................................................................תפקידי מבקר הפנים

57......................................................................................................................סקר סיכוני הבקרות )לא סקר בקרה פנימית(57...............................................................................................................מה חייבים לבצע לאחר הגשת דוח מבקר הפנים?

58....................................................................................................................מגבלות החלות על הפסקת כהונת מבקר פנים58...............................................................................................................................הבדלים בין מבקר חיצוני למבקר פנימי

חוקק חוק הביקורת הפנימית. עד אז לא היה חוק שחייב חברות ציבוריות או גופים92בשנת ממשלתיים להעסיק מבקר פנימי. עם השנים הנושא הזה התפתח. בשנים האחרונות מקבל הנושא

הזה חיזוק בעיקר בדוחות מבקר המדינה המטפל באי הסדרים בגופים ממשלתיים וחברותממשלתיות.

כל גוף ציבורי מחויב שתקום בו ביקורת פנימית ע"י מבקר פנים

חייב להיות שם ספציפי למבקר הפנים, לא משרד רו"ח כללי. המינוי הוא שמי. מבקר פנים יכוללהיות עו"ד או רו"ח שיש לו עם ניסיון בביקורת.

תפקידי מבקר הפנים האם הארגון מתנהל כשורה מבחינת נהלים, הוראות חוק, יעילות, חסכון. לדוגמה אם חל על חברה

כל גוף שרוצה להוציא עבודה לספק מוציא מכרז. חובת הגוף לערוך מכרז–חוק חובת המכרזים שוויוני. לבדוק את הפרמטרים שבהם נקבע הזוכה והאם זה שזכה במכרז עמד בכל התנאים של

המכרז ואכן ההצעה שלו הכי טובה. דוגמה נוספת, אם לחברה יש נכסים כגון לקוחות, מלאי. יש לבדוק האם הטיפול בנכסים נעשה

באופן נאות בהתאם לנהלי החברה. למשל מתן אשראי ללקוחות, האם יש נהלים? האם ניתן ללקוח איך מטפלים בה? תיק תביעה, חובות מסופקים–אשראי בהתאם לאותם נהלים. גביה מלקוחות

וכל מה שנדרש עד לרישום החשבונאי. ייבדק דו"ח הגיול ופריעת האשראי. מבקר הפנים בודק האם האשראי–כשעושים ביקורת חיצונית

נעשה בהתאם לנהלים פנימיים של החברה.

לדוח ביקורת פנימית אין פורמט קבוע, אי אפשר להעתיק דוח של חברה אחת לדוח של חברהאחרת.

סקר סיכוני הבקרות )לא סקר בקרה פנימית( המבקר סוקר את כל התהליכים בארגון מלמעלה, רואה את הנהלים שיש לארגון ובהתאם לכך

מדרג את הנושאים לביקורת בהתאם לרמת הסיכון שלהם. דוגמה, בחברה תפעולית שיש לה רשת קמעונאית יש לסקור את כל הנושאים כגון מלאי, לקוחות,

הסכמי שכירות. יש לציין סיכון לכל פריט ולדרג את הפריטים לפי הסיכון. ניקח את כל הנושאים שמקיפים את פעילות הארגון. זו תוכנית עבודה רב שנתית שחברות ציבוריות מחוייבים לעשות

שנים. התוכנית מוגשת לוועדת הביקורת.3-4אותה כל

מה חייבים לבצע לאחר הגשת דוח מבקר הפנים? חייבים לדון בממצאים– יום 45דיון בממצאי הדוח תוך א. רשאי כל חבר לפנות לממונה.–במידה ולא מתקיים דיון ב.

64

מגבלות החלות על הפסקת כהונת מבקר פנים בגלל שמבקר הפנים יכול למצוא ליקויים בתפקוד המנכ"ל, יש לדאוג שלא יהיה פשוט להחליף

מבקר פנים.

חוק הביקורת הפנימית חל גם על כל החברות הציבוריות שנסחרות בבורסה לני"ע או שמחזיקותא. לחוק החברות.147אג"ח הנסחרות בבורסה, מכוח סעיף

וועדת הביקורת ממליצה על מבקר פנים והדירקטוריון מאשר את המינוי.ב. מבקר הפנים מגיש דוח ביקורת פנים לתגובת החברה. לאחר שהדוח הסופי מוכן הוא עולהג.

ליו"ר הדירקטוריון, ועדת הביקורת והמנכ"ל בלבד. הדוח לא מופץ לגורמים אחרים ע"י מבקרהפנים.

פורסמה הנחיה של הרשות לני"ע בדבר גילוי בנוגע לעבודת המבקר הפנימי במהלך2007בשנת השנה. הגילוי אמור לכלול את שם מבקר הפנים, שעות העבודה שעבד בשנה שדוח הדירקטוריון מתייחס אליה, מספר הדוחות שהגיש, הדיונים שנערכו על אותם דוחות וחוות דעת הדירקטוריון

האומרת שהיקף עבודתו ועבודת מבקר הפנים מספקת ביחס להיקף הפעילות של החברה. הכליהזה מאפשר להשוות בין חברות ציבוריות.

לדוגמה, אם משקיע רוצה להשקיע במניות של שתי חברות מאותו סוג פעילות, חלק משיקוליההשוואה יהיו הביקורת הפנימית.

הבדלים בין מבקר חיצוני למבקר פנימימבקר חיצוני מתמנה כל שנה. מבקר פנימי – אין צורך, הוא נשאר כל עוד לא פיטרו אותו.

מבקר פנימימבקר חיצונינשאר כל עוד לא פיטרו אותומתמנה כל שנה

לא חייב להיות רו"ח, יכול להיות רו"ח / עו"ד בעלחייב להיות רו"ח מוסמך ע"פ חוקתואר אקדמאי עם נסיון בנושא

כל חברה בישראל, פרטית וציבורית חייבתבביקורת חיצונית

רק גופים ציבוריים וחברות ציבוריות חייביםבמבקר פנים

כפוף לחוק הביקורת הפנימית.כפוף לחוק רו"חתלוי בחברה )יכול להיות מועסק בחברה(אמור להיות בלתי תלוי בהנהלה

בביקורת פנימית ההיקף הוא לא רק כספי.מתעסק בנושאים כספיים וחשבונאיים. מדווח ליו"ר הדירקטוריון, ועדת הביקורתמדווח לבעלי המניות

והמנכ"ל בלבדחובה רק מול הארגון.אחריות כלפי צד שלישי

ספציפי לחברה.סטנדרט קבוע לדוח הכספי

65

הפנימית הביקורת בעבודת התחשבות– 88 תקן בדיקת מלאי: מלאי מת, נהלי שמירה וניפוק מלאי. אם הבדיקה יצאה תקינה מבחינת–דוגמה

הנהלים, רו"ח המבקר יקטין את המשאבים לבדיקת המלאי ויפנה אותם לסעיפים אחרים.מסתמכים על הביקורת הפנימית בנושאים ספציפיים הקשורים לביקורת הפנימית.

לפני ההסתמכות, יש להעריך את הביקורת הפנימית: איך מתייחסים למבקר הפנים? האם מתייחסים אליו כאוטוריטה?–מעמד הארגון א. האם הושקעו מספיק שעות לסעיף הרלוונטי? –היקף המטלות ב.האם ההנהלה קיבלה את ההמלצות.ג. הכשרה מקצועית, נסיון, יכולת של המבקר הפנימי. אם יש צוות - בדיקה–מיומנות מקצועית ד.

של הכשרת הצוות יש לבדוק איך מבקר הפנים עשה את העבודה, לשבת איתו, לראות את–טיפול מקצועי הולם ה.

ני"ע.

אחרי הבדיקה המקדמית של איכות הביקורת הפנימית, יש לבדוק עניינית לנושאים הספציפייםלדוכ"ס:

יש לראות ראיות ביקורת, היקף המדגםא.

האם המסקנות עקביות עם אותה עבודת ביקורת, האם המסקנות משתלבות עם הדוחב.האם היו חריגים והאם טופלו באופן נאות.ג.

יש לתעד את המסקנות על הביקורת הפנימית שהוערכו. האופי, העיתוי וההיקף של העבודההמסוימת של הביקורת הפנימית יהיו נתונים לשיקול דעתו של המבקר החיצוני.

66

עתידי כספי מידע של לתקן- בדיקה הצעהמידע כספי עתידי כולל: תוכנית עסקית, תזרים מזומנים עתידי, תקציב וכדומה.

הצורך במידע כספי עתידי הוא למשל לצורך גיוס הון, גיוס אשראי.כדי להגביר את אמינות המידע העתידי נידרש לחוות דיעה עליו.

שני סוגים של מידע כספי עתידי: להצעה לתקן(4 )ס' תחזית(1

בחברה קיימת יש מידע כספי מהעבר שנותן כלים לתחזית קדימה. יש לבדוק האם ההנחותסבירות

צפי(2 הנחות היפותטיות שלא בהכרח יתרחשו. בעיקר בחברות סטארט אפ, חברות חדשות שאין להן

עבר להתבסס עליו. יש לבדוק האם ההנחות סבירות.

יש לנקוט באותה מדיניות חשבונאית שננקטה כדי שניתן להשוות לשנים קודמות. ככל שהתקופה אליה מתייחסת התחזית גדולה יותר, כך רמת הוודאות נמוכה יותר. אם ההנחות לא

סבירות, או שהמידע יכול להטעות, יש להפסיק את ההתקשרות עם אותו מידע כספי.

יש להתקשר במכתב התקשרות לגבי אותו דוח

יש להבין את סוגי הבקרות הפנימיות, המומחיות והניסיון של מי שהכין את הדוח - 13סעיף יש לבחון את המידע ההיסטורי ולבדוק שניתן להסתמך עליו - 14סעיף 16סעיף

שנים. לכן בתוכנית עסקית ארוכה יותר, ההנחות יהיו ספקולטיביות5בד"כ תוכנית עסקית היא עד מאוד. אם יש נכס מניב שאורך החיים שלו ארוך, ניתן לבצע תחזית ארוכה יותר.

כדי להעריך את היקף הנהלים יש לקחת בחשבון את השיקולים המפורטים בסעיף - 17סעיף מכתב מההנהלה בנוגע לאחריות לגבי המידע הכספי העתידי.–הצהרת מנהלים - 25סעיף 26סעיף

בנוסף להצגה נאותה, האם ההצגה מטעה? יש לתת גילוי נאות למידע הכספי העתידי: הנחות שנלקחו בחשבון, על אילו שנים ודע המידע העתידי. ההנהלה תצטרך להצהיר שההנחות נכונות

לגבי אותם תאריכיםהדוח יכלול את הפרטים הרשומים בסעיף: - 27סעיף

נהלי ביקורת ספציפיים ולא מקובלים–התייחסות לתקני ביקורת (1 אם זה רלוונטי–ציון שהמידע הוא לצרכים פנימיים (2 ניסוח בדרך השלילה–"לא בא לידיעתי כי ההנחות אינן סבירות..." (3יש לציין כי יתכן שהחברה לא תעמוד בתחזיות )אם יש צורך(.(4

דוגמה לתחזית. - 29סעיף הצגה: נאותההנחות: דרך השלילה

דוגמה לצפי. ההסתייגות כאן גדולה יותר - 30סעיף הצגה: נאותההנחות: היפותטיות, אך חושבו בסדר

נסתייג או נפסיק את–ההצגה והגילוי של הדוח. אם הדוח לא מוצג כיאות, חסר גילוי – 31סעיף ההתקשרות

אם יש הנחה שאיו לה בסיס סביר )מקדמי צמיחה לא הגיוניים, למשל( נסתייג או ניתן– 32סעיף חוו"ד שלילית או נפסיק את ההתקשרות.

67

מפורט דוחSAS 115 –מדבר על מכתב להנהלה

אם עלה נושא מהותי ובעייתי מביאים אותו להנהלה. זה לא משהו מהותי לביקורת אך כדי שישתפרובשנה הבאה, נוציא מכתב להנהלה.

במהלך עבודת הביקורת עולים נושאים שונים המתייחסים למבנה הבקרה הפנימית שעשויים לענייןאת הנהלת החברה, ועדת הביקורת וכ'. נושאים אלה נקראים "נושאים ברי דיווח".

נושאים אלה בד"כ מצביעים על חולשות וליקויים מהותיים בתכנון, במבנה או בתפעול של מערכת הבקרה הפנימית. ועשויים להשפיע לרעה על יכולת החברה לרשום, לעבד ולדווח על נתונים

כספיים.

דוגמאות לנושאים ברי דיווח. ליקויים ונקודות תורפה בתכנון ובמבנה הבקרה הפנימית(1

כגון העדר חלוקה נאותה של תפקידים, העדר נהלי בדיקה ואישור של עסקאות, רישומים חשבונאיים ופלטים היוצאים מהמערכות השונות. ליקויים הנוגעים לנהלים באשר להערכה

נאותה ויישום עקרונות חשבונאיים. ליקויים באשר לאבטחה הפיזית של נכסים..ליקויים ונקודות תורפה בתפעול הבקרה הפנימית(2

למשל, אם במהלך הביקורת התגלו בעיות בבקרות מסוימות שנועדו למנוע או לאתר דיווחיםחשבונאיים שגויים.

דוגמה נוספת, כישלון בהפקת דוחות מסוימים התואמים את מטרות הביקורת לאור אי יישום נהלי הבקרה המסויימים. למשל בדוח גיול מלאי לא הכניסו את תאריך כניסת המלאי בצורה

נאותה. ראיות המצביעות על כישלון באבטחת הנכסים מפני אובדן, נזק או חוסר כלשהו. ראיות המצביעות על התעלמות מכוונת ממערכת הבקרה הפנימית ע"י הגורמים האחראיים בנושא.

יש להפנות את–אם יש למשל נוהל מסוים למתן הנחות, וניתנת הנחה החורגת מנוהל זה תשומת הלב ההנהלה לכך.

אם נמצאו ראיות המצביעות על פעולות לא נכונות או שימושים שנעשו במכוון ע"י עובדי החברהאו מנהליה, יש לדווח על כך

.העדר רמת מודעות נאותה בקשר לבקרה בגוף המבוקר(3עובדי החברה לא מתייחסים לבקרה הפנימית.

יש להעלות שוב– ליקויים משנים קודמות שהועלו ולא טופלו(4.אם לא ניתן גילוי נאות לעסקאות עם צדדים שהן משמעותיות(5

למשל עסקאות עם מעל מניות יוצגו בסעיף נפרד

אין אחריות על המבקר למצוא את כל הליקויים. תפקידו לחוות דיעה על הדוכ"ס. אך אם בא לידיעתו עליו לתת דיווח להנהלה בנושאים שמצא לנכון לדווח עליהם להנהלה.

הדיווח יכול להיות בכתב או בע"פ, אך מומלץ לתת אותו בכתבהדיווח מופנה אל הגוף האחראי על בקרת העל בארגון

5.3.09 – 10שיעור

68

עמיתים לסקירת נהלים בקרת איכות.67לעבור על הנהלים ולקשר לגל"ד

נוהל שמירה על אי תלות 8.1

קיים נוהל שלדי לדוגמה.

- אינטרסים כספיים במבוקר8סעיף אסור למשרד להחזיק ניירות ערך של הלקוח לרבות חברות בנות.

אסור למשרד לשמש ככונס נכסים, מנהל ממונה, מנהל מיוחד ושאר התפקידים– 9סעיף המפורטים בסעיף

נוהל סודיות ואבטחת מידע 8.2לקרוא לבד

נוהל קבלת ושמירת לקוחות 8.3לקרוא לבד.

יש דוגמה לטופס קבלת לקוח.

69

מבקר פעולת בדבר המידע לגבי ערך ניירות לתקנות רביעית תוספתבחברה. הפנים

:ןפרטים בדבר מבקר הפנים של התאגיד שיש לכלול בדוח הדירקטוריופרטי מבקר הפנים(1

שםא(תאריך תחילת כהונהב(אי תלותג(

מועד המינוי–דרך המינוי (2סיום כהונה(3

מתי נפסקה הכהונהא( למה הופסקה–אם ההפסקה לא בהסכמת המבקר ב(

זהות הממונה הארגוני על המבקר הפנימי. (4תוכנית העבודה(5

יצויין אם היא שנתית או תקופתית, במקרה של תקופתית מה אורך התקופהא(תפורט דרך קביעת תוכנית העבודה, לרבות סקר סיכוניםב(

ביקורת בחו"ל של תאגידים מוחזקים. (6היקף העסקה(7

יפורט היקף העסקת המבקר הפנימי לפי מספר שעות העבודה בשנה והנימוקים למספרא(השעות. יש להציג בטבלה את היקף השעות.

אם צומצם היקף עבודתו של מבקר הפנים בתקופת הדיווח לעומת תקופת הדיווח האחרונה,ב(יש לנמק.

עריכת הביקורת(8יפורטו התקנים המקצועיים על פיהם ערך המבקר הפנימי את הביקורתא(

הומצאו למבקר הפנים כל המסמכים שהוא רצה–הגישה למידע (9 פירוט למועדים בהם המבקר הפנימי הוציא את הדוחות שלו–דין וחשבון המבקר הפנימי (10 יצוין אם לדעת הדירקטוריון כי היקף–הערכת פעילות הדירקטוריון את פעילות המבקר הפנימי (11

הביקורת מתאים כדי להגשים את מטרות הביקורת הפנימית. תפורט דרך תגמול המבקר הפנימי והיקפה–תגמול (12

דוגמה בקובץ לדוח דירקטוריון של חברת בזק: המבקר הפנימי של החברה8.1 דרך המינוי8.2

חובות סמכויות ותפקידים המוטלים על המבקר הממונה הארגוני על מבקר הפנים8.3 תוכנית העבודה8.4

תוכנית העבודה היא שנתית.השיקולים בקביעת תוכנית העבודה של הביקורת השנתית

התייחסות הביקורת לתאגידים מוחזקים החזקה מהותית8.5 הביקורת הפנימית של בזק לא כוללת תאגידים המוחזקים מהותית כי לכל תאגיד כזה יש מבקר

פנים משלו.היקף העסקה

מספר שעות העבודה. מדובר בשכירים של החברה. הסבר לצמצום שעות הביקורת. עריכת הביקורת8.6 גישה למידע8.7 דין וחשבון מבקר הפנים8.8 הערכת הדירקטוריון8.9

70

תגמול 8.10

תיוג ורשימת שאלון– 3 מספר ביקורת נוהל – חיצונית ביקורתהחי העסק לביקורת

.58לפי ג"ד דוגמה לשאלון תיוג בנוגע לעסק החי. מרכז את עבודת המבקר לגבי העסק החי.

–סימני אזהרה שניתן לשאוב מהדוחות הכספיים רשימה של כל סימני האזהרה מתוך הדוחות הכספיים(1

רשימה של סימני אזהרה ממקורות אחריםגורמים מקלים(2נהלי ביקורת וראיות ביקורת בנוגע לעסק החי(3 מסקנות לאור ממצאי הביקורת–דוח המבקרים (4

71

המדינה מבקר הודעת – איגוד של חשבון לרואה מנחים קוויםלחברות ממשלתיות או מי שכפוף לחוק מבקר המדינה, הוציא מבקר המדינה הוראות.

בהוראות אלה מתייחס מבקר המדינה לתפקיד המבקר החיצוני של איגוד. הכוונה לחברותממשלתיות או לכל גוף ציבורי הכפוף לחוק מבקר המדינה.

גוף שנתמך ע"י המדינה במישרין או בעקיפין. רשות שדות התעופה, רשות הדואר,–גוף ציבורי חברת חשמל, רשות הנמלים, מועצות מקומיות,משרדי ממשלה, ביטוח לאומי.

אופי הבדיקה והיקפה.– 3סעיף דין וחשבון– 5סעיף

רואה החשבון יכין דין וחשבון מפורט. מכוח הוראות החוק המחייב את רו"ח לתת דוח מפורט. א.

ואת התוספות6-9דוח מפורט יכיל את הפרטים בסעיפים ב. דרישות נוספות לגבי הדוחות הכספיים– 6סעיף

הדוח יכיל את הדוחות הכספיים של אותו ארגון. - דוחות מבוקרים אחרים של האיגוד.7סעיף דיווח על סטיות מדין, החלטות ממשלה או מוסדות מוסמכים– 8סעיף - פירוט ממצאיו העיקריים של הסקר שערך באיגוד9סעיף יום ממועד הדוכ"ס60 מועד הגשת הדוח המפורט עד – 10סעיף דיווח מיידי:– 11סעיף

עובדות המצביעות על ליקויים חמורים בהנהלת החשבונות או במינהל הכספיםא.

עניין המעלה חשש למעשה פלילי או פגיעה בטוהר המידותב.

)ב(( 5 תוספת ראשונה )סעיף סעיף א - תיאור המבנה החוקי של האיגוד לרבות הזכויות של המניות )מב"כ, מניות זהב(

יפורטו הסכומים שקיבל האיגוד מהממשלה–סעיף ה יפורטו הקרנות והעודפים של האיגוד לפי מטרותיהם–סעיף ו יוסברו הנסיבות להפרשות להתחייבויות יתר והפסדים–סעיף ז

לתת– אם יש ערבויות לחובות האיגוד שניתנו מאת המדינה, מפעל או מוסד של המדינה –סעיף ח ביאור

פרטים בדבר התחייבויות תלויות והתקשרויות מיוחדות של האיגוד והיקפן.–סעיף ט דיבידנד–סעיף י

לגבי קבוצת התחייבויות במאזן יצוינו הלוואות שקיבל האיגוד מהממשלה והלוואות–סעיף יב מחברת האם או מאחרים

פירוט לגבי ההשקעות, במניות, באג"ח, חו"ז–סעיף יד הסכמים מהותיים בין האיגוד לבין חברות בת קשורות–סעיף טו הסתייגויות והמנעויות בדוכ"ס.–סעיף יז

72

– סיכום יש לזכור כי:

קיימת הוראת חוק לגבי רו"ח חיצוניים בגופים ציבוריים או בחברות ובאיגודים שהם תחת חוק(1מבקר המדינה.

שהדיווח המפורט כולל הסברים לגבי הדוכ"ס ומפרט יותר מאשר הביאורים בדוכ"ס. (2 התחייבויות תלויות, פירוט התחייבויות, פירוט–נושאים לדוגמה שהדוח המפורט מדבר עליהם (3

השקעות, מבנה ההון העצמי, מבנה הון המניות הסבר לגבי מקרים שחוות הדעת אינה בנוסח האחיד, בין אם של חברת האם ובין אם בחברות(4

הבנות. כאשר מועלה חשד שיכולה להיות בעיה של מעילה או שהנהלת חשבונות לא מסודרת, אז אין(5

לחכות לדוח המפורט אלא לדווח מיידית למבקר המדינה. יום לאחר הגשת הדוכ"ס.60הדוח המפורט יוגש עם הדוח הכספי או לכל היותר (6

73

לדוגמה שאלות67......................................................................................................................................2 – עמ' 2006 מועד קיץ 6שאלה 67..................................................................................................................5 – העסק החי. עמ' 2006 – מועד קיץ 8שאלה 68.......................................................................................................................................2004 מועד חורף 7 עמ' 3שאלה

68......................................................................................................................................2005 – מועד קיץ 1שאלה מספר 69.....................................................................................................................................2002 מועד חורף 12 עמ' 1שאלה 69.....................................................................................................................................2002 מועד חורף 17 עמ' 4שאלה 70.....................................................................................................................................2002 מועד חורף 20 עמ' 5שאלה

2 עמ' – 2006 מועד קיץ 6 שאלה 1סעיף

יש לשאול האם יש גרעון בהון במאוחד. אם עדיין יש גרעון בהון, יש לבחון האם יש גורמים מקלים,האם חברת הבת יכולה לממן את חברת האם תזרימית.

2סעיף לעובד אסור לוותר על זכויותיו, ולכן גם עובד חותם על ויתור שהוא לא יקבל הבראה וחופשה, זה לא

תופס מבחינה חוקית. אולם יכול להיות מצב שכן קיים הסדר עם אותם עובדים ובמקרה הזה צריך לקבל חוו"ד האם אותו הסדר הוא חוקי והאם אין חשיפה לחברה כתוצאה מהסדר זה. לדוגמה אם

ההסדר נעשה יחד עם ההסתדרות.3סעיף

יש כללים לאי ודאות והתחייבויות תלויות ויש לשקול מה הסיכוי שיקרה המצב. במקרה הזה, היות וזה משהו עתידי ואין ודאות שהוא יקרה, אז רישום זה בספרים אינו נאות ולכן יש לדרוש מהנהלת

החברה לתקן הפרשה זו.4סעיף

צריך לחכות שהדוחות יחתמו ע"י הנהלת החברה והדירקטוריון, לפי מי שהוסמך לחתום, שבד"כ הם יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל. כל עוד הדוחות לא נחתמו לפי תקנון החברה, אז רואה החשבון לא יוכל

לחתום על דוח זה. במקרה שילחצו עליו כן לחתום על הדוחות הכספיים למרות שאין חתימה של שני הדירקטורים, עליו לפנות לקבלת יעוץ משפטי כדי לבחון האם חתימה של דירקטור אחד

מספקת.5סעיף

יש לבחון את ההשלכות הכספיות של אותו משא ומתן והאם הן מחייבות לתת גילוי והפרשהבדוכ"ס. במקרה הזה לא תהיה ברירה אלא לתת גילוי בדוכ"ס.

5 העסק החי. עמ' – 2006 מועד קיץ – 8 שאלה לא דיבר רק על חברות, אמנם מלכ"ר אינם נותנים רווח, אך אם הם תלויים בתמיכות. לכן58ג"ד

חל גם על מלכ"ר, בין אם יש או אין לו מטרות רווח.58יכולה להיות בעיה של עסק חי. ג"ד

74

2004 מועד חורף 7 עמ' 3 שאלה 1סעיף

יש חובה לבדוק האם אין סתירות בין המידע במידע האחר לבין הדוחות הכספיים. 2סעיף

כאשר נמצאה טעות, יש להוציא דוח מיידי לרשות לני"ע שאומר שיש טעות בדוכ"ס ולתקן אותם. ישלפרסם פעם נוספת עם גילוי לביאור בטעות והפניית תשומת לב לביאור המדבר על אותה טעות.

אם בדוחות יש חוו"ד חלקה גם בתשקיף צריכה להיות חוו"ד חלקה. יכולה להיות הפניית תשומת לב להערת עסק חי בתשקיף של חברה. זה יכול לקרות בחברות

סטארט אפ שרוצות לצאת לגיוס הון.3סעיף

רו"ח לא ירשה לפרסם דוח כספי עם חוו"ד רק בחלקים. אם רוצים לפרסם דוכ"ס עם חתימת דו"ח,יש לצרף את כל הדוח במלואו.

אם הנהלת החברה מסרבת להתנגדות המבקר, כלומר אומרת שהיא לא מוכנה לפרסם את כל הדוח אלא רק חלקים ממנו. על רו"ח להודיע בכתב ליו"ר הדירקטוריון של החברה על התנגדותו

להכללת חוות דעתו בתוכנית העסקית כאמור, לא נענתה בקשתו של המבקר, ישקול התפטרותומתפקידו כרו"ח המבקר של החברה

2005 מועד קיץ – 1 שאלה מספר עסק בחיסול, חוות הדעת שונה לחלוטין. ברגע שמונה מפרק לחברה החברה היא בתהליך פירוק

וחיסול.יש לציין שהחברה בפירוק בכותרות.בד"כ לא נתייחס למספרי השוואה.

נכסים נטו, התחייבויות נטו. דוח רווח והפסד בשורה אחת או דוח רוו"ה רגיל.נכסים והתחייבויות בערכי מימוש, הכל הצגה בזמן קצר.

אין חובה להציג תזרים מזומנים כי אין לו משמעות.יש להוסיף פסקת ביניים שתתאר את הליך הפירוק

פסקת חוות הדעת תציין שהדוחות משקפים בהתאם לכללי חשבונאות של עסק בחיסול.

–פסקת ביניים תמיד למחוק את הביטוי "בכפוף לאמור לעיל".

אין צורך לומר כי מונה מפרק, משום שזה יופיע בכותרתלא רלוונטי מי ספר את המלאי.

ברגע שאומתו נהלי ביקורת חלופיים, אין צורך לאזכר בחוות הדעת או בדוח הכספי.יש לתת גילוי על ערבות, יש לשקול הפניית תשומת הלב לאותו גילוי.

הפניית תשומת לב - מספרי השוואה לא רלוונטיים לעסק בחיסול. בעסק רגיל הם כן רלוונטיים ויש להפנות לביאור.

"הדוחות– אם מספרי ההשוואה לא בוקרו, יש לציין זאת בין פסקת המבוא להיקף –בחברה רגילה בוקרו ע"י רו"ח אחרים, כאשר חוות דעתם31.12.03הכספיים של החברה לשנת שהסתיימה ב-

". אין לצרף את חוות הדעת ולא מציינים שבוצעו נהלי ביקורת.XXXהבלתי מסויגת ניתנה בתאריך צירוף של חוות דעת שנים קודמות של רו"ח אחרים יהיה בתשקיף, כי במועד התשקיף יש לחתום פעם נוספת על חוות הדעת. כאשר יש שנים קודמות שלא בוקרו ע"י רו"ח. אותו רו"ח שביקר יצרף

חוו"ד עם תאריך התשקיף.

75

2002 מועד חורף 12 עמ' 1 שאלה יש לדווח אחוזים מההכנסות ולא מהרווחים.

פסקת ביניים: , חייבים להציג לפי השווי המאזני. לכן פסקת הביניים צריכה להשתנות ולהיות בנוסח68לפי ג"ד (1

של הסתייגות. יש דוגמה בפתרון לנוסח של הסתייגות.אם ההסתייגות תוקנה, אין צורך לאזכר את ההסתייגות.(2גילוי על ערבויות צריך להיות בדוח הכספי. אם לא ניתן גילוי, הניסוח צריך להיות של הסתייגות.(3לא רלוונטי ששתי חברות בנות פועלות בוונצואלה.(4

פסקת תשומת לב: צריך לראות האם יש גילוי בדוחות הכספיים לגבי הודעת הבנק. כנראה שזהו אירוע מסוג ב וצריך לתת על כך גילוי בדוכ"ס. אם מפנים תשומת לב זה צריך להיות לגילוי בדוח הכספי. אם לא ניתן

נסתייג.–גילוי

2002 מועד חורף 17 עמ' 4 שאלה הביקורת הפנימית היא על הבקרה הפנימית. הבקרה הפנימית הינה תוכנית הארגון וכלל(1

השיטות והאמצעים שאומצו ע"י הגוף המבוקר להבטיח שלמות הנכסים, את הנכונות והאמינותשל הנתונים החשבונאיים ואת השמירה על ביצוע ההוראות שנקבעו

חלק מהבקרה הפנימית מהווה פונקציה בלתי תלוי שנקבעה בארגון לשם–ביקורת פנימית בחינה והערכה של הבקרה הפנימית ובראשה "המבקר הפנימי".

2) בהתאם לחוק הביקורת הפנימית הוא צריך להיות אקדמאי עם ניסיון בביקורת.א( לא יכול להיות שמבקר פנים יעשה עוד תפקיד. בתקנות אי התלות של רו"ח נאמר במפורשב(

שרו"ח חיצוני לא יכול להיות מבקר פנים של חברה. נאמר בתקנות שמי שהיה מבקר פניםורוצה להיות מבקר חיצוני צריך שנתיים צינון

אומר שרו"ח יכול להסתמך על עבודת מבקר הפנים, וזאת במידה רק שנושא ביקורת88תקן ג( הפנים חופף לנושאים הקשורים בדוח הכספי. ולאחר שהוערכה עבודת המבקר הפנים

ונמצא שניתן להסתמך עליה. ועדת ביקורת היא מכוח חוק החברות שאומר שכל חברה ציבורית חייב שתהיה לה ועדת(3

ביקורת. בין תפקידי ועדת הביקורת הם: המלצה על מינוי מבקר פנים, המלצה על נושאים לביקורת פנים ודיון בדוחות מבקר הפנים. בהתאם לחוק החברות, לא מתפקידה של ועדת

הביקורת לערוך ביקורת פנים בארגון ולכן אין היא יכולה לערוך ביקורת בארגון. , חל147חוק החברות מחייב בחברות ציבוריות כינונה של ועדת ביקורת. מכוח חוק החברות, ס' (4

חוק הביקורת הפנימית גם על חברות ציבוריות, כלומר הן חייבות במינוי מבקר פנים. ממונה ארגוני יכול להיות או יושב ראש הדירקטוריון או המנכ"ל.מי שיקבע את תוכנית העבודה(5

של מבקר הפנים ומי שינחה אותו זה הדירקטוריון באישור ובהמלצת ועדת הביקורת.

76

2002 מועד חורף 20 עמ' 5 שאלה במקרה שמגיעות לרו"ח טענות בדבר נכונות הדוכ"ס, עליו לעכב את חתימתו, להפנות(1

לדירקטוריון מכתב שיסביר למה המבקר לא יכול לחתום על הדוחות, עליו לנסות לקבל פרטים אודות המעשים האלה ולבחון האם יש להם השלכה לגבי הדוכ"ס. בגלל שמדובר בחברות

ציבוריות, יש להיעזר ביועצים משפטיים, כי יכול להיות שמדובר במידע קנטרני. במקרה הזה, זה כמו החלפת רו"ח. צריך לפנות לרו"ח המחליף ולהגיד לו שההחלפה נובעת(2

מסיבות מקצועיות, אסור לפרט מהן הסיבות לפיטורים, אלא אם ההנהלה מרשה לספר. מהמחזור. אם היו טעויות שלא5%כאשר מדברים על מהותיות, יש הנחיה של רשות לני"ע. ל-(3

, כן צריך לתקן.5%תוקנו והעסקה הזו מעלה מעל יש לבדוק את הטענה של החשב הקודם. במידה ונמצא כי אכן נפלה טעות, ניתן לפנות לרו"ח(4

הקודם שיתקן את חוו"ד הקודמת. או מתקנים את הטעות בדוחות השנה הקודמת, כוללים גילויבדוחות ומפנים בפסקת הפניית תשומת הלב ומפרטים שרק תיקון הטעות בוקר.

12.3.09 – 11שיעור

77

חקירתית ביקורתיניב בוכניק

71........................................................................................................................................................................מעילה71.........................................................................................................................................................................הונאה

72.....................................................................................................................................................ביקורת חקירתית, מהי?73...................................................................................................................................ביקורת רגילה מול ביקורת חקירתית

74....................................................................................................................................................................רקע היסטורי74..................................................................................................................................................................מקור הסמכות

74.........................................................................................................................................רשות החברות הממשלתית:74.............................................................................................................1983פקודת החברות, )נוסח חדש(, התשמ”ג -

75.......................................................................................................................................1999חוק החברות, תשנ"ט – 75.......................................................................................................................1992חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב -

75.................................................................................................................................1968חוק ניירות ערך, התשכ"ח - 76.....................................................................................................................................1980חוק העמותות, התש"ם -

76..........................................................................................................................................פקודת האגודות השיתופיות77..............................................................................................................................................................................הונאה

77..........................................................................................................................................................(Fraud)הונאה -77...........................................................................................................................................................הונאה תאגידית77.............................................................................................................................................................הונאה ניהולית

78............................................................................................................................................................משוואת הפשע78.......................................................................................................................................................................סוגי בקרות

78.........................................................................................................................................................בקרות אקטיביות78............................................................................................................................................................בקרות פסיביות

79..................................................................................................................................................בקרות במוסדות פיננסיים80.....................................................................................................................................................אוכלוסיית העובדים

80................................................................................................................................תופעות שעלולות להוביל למעילות81...............................................................................................................................................................הונאות ניהוליות

81......................................................................................................................................מטרת ייפוי הדוחות הכספיים:81...........................................................................................................................................שיטות חשבונאות יצירתית

עוסקת ב:מניעה

איתור / גילויכימות

מעילותהונאות

הלבנת הון

בשיעור המוקד יהיה במעילות והונאות. הלבנת הון לא תהיה בבחינה הקרובה ולא תלמד בשיעור.

מעילהמקרה פרטי של הונאה.

הונאהקבוצות של הונאות:

הונאות–הונאות ניהוליות הונאות תאגידיות- מעילותסוג הונאה:מנהלים )לפעמים בשם הארגון(גורם בתוך הארגוןמבצעגורם חיצוניהארגון עצמונפגע

מאידוף, אנרון, חפציבההבנק למסחר )אתי אלון(דוגמה

78

גורמים חיצוניים שיכולים להיפגע מהונאות ניהוליות, ממי גונבים הכי הרבה:רשויות המדינה. מס הכנסה, מע"מ, ביטוח לאומי.(1 בנקים, חברות ביטוח, חברות אשראי–מוסדות פיננסיים (2 בעלי מניות–ציבור משקיעים (3ספקים, לקוחות(4

ביקורת חקירתית, מהי?

(.FRAUD AUDITINGמניעת הונאות )(1איתור וכימות הונאות.(2ביקורת הונאות מחשב.(3ביקורת חקירתית בפירוקים וכינוס נכסים.(4וגופי פיקוח ממשלתיים ומוניציפליים. יעוץ לעורכי דין, רואי חשבון, מבקרי פנים, קציני ביטחון(5איתור נכסים שנגנבו או הושגו במרמה, וסיוע בהשבתם.(6

אין הכוונה שמבקר חקירתי יעקוב אחרי נכס, הכוונה לאיתור נכסים שנגנבו באמצעות רישומים במערכת הפיננסיתאו מערכת המלאי. סיוע בהשבה באמצעים משפטיים

(.MONEY LAUNDERINGזיהוי, איתור ושיבוש פעולות של הלבנת כספים )(7

79

ביקורת רגילה מול ביקורת חקירתיתהביקורת החקירתית, עוסק בתחומי החקירות ומסתייעת בכלים חשבונאיים.

Investigating Auditing ביקורת חקירתיתביקורת רגילה )חיצונית( Forensic Accounting1או

מטרתהעבודה

לחוות דעה על נאותותהדוחות הכספיים.

איתור, מניעה, כימות הונאה ועוד.

בעלי מניות, הדירקטוריון, ההנהלה, מבקר פנים, רואיבעלי המניות.הממניםהחשבון, בית משפט וכו'.

תקופתהמינוי

עד גמר העבודה.לפחות שנה.

תקופתהביקורת

חד פעמית.מחזורית.

דרךפעולה

על פי תקני ביקורתמקובלים.

על פי ניסיון מצטבר.

לגורם הממנה.לבעלי המניות.דיווח

חוות דעת על הדוחותתוצר סופיהכספיים.

בהתאם למטרת הבדיקה )בד"כ דוח ביקורת(.דוח ביקורת חקירתית או חוות דעת לבית משפט.

כאשר הדוח הופך להיות פומבי, ויש חשש ששמו הטוב של מישהו עלול להיפגע מכך, יש להגיש אתהדוח לתגובה של המבוקרים, לתת להם אפשרות לתגובות ולטענות המבוקר.

ביקורת חקירתיתביקורת רגילה )חיצונית( 

על פי תקני ביקורת מקובלים.מתודולוגיהביקורת מדגמית. רוחבית

בחינת מסמכים, מידע חיצוני )גלוי וסמוי(, תשאול אירוע ספציפי, תהליך, סעיף ובדיקה לעומק.ועוד.

ניירותעבודה

ראיות ביקורת התומכותבחוות הדעת.

ראיות התומכות באימות/הזמת החשדות, כוללתרשומות, הקלטות, תצהירים.

שימוש בתוכנות מחשבכליםייעודית לביקורת.

שימוש בתוכנות מחשב ייעודיות לביקורתחקירתית.

גישתהמבקר

גישה חקרנית במטרה לאסוף ראיות אשרספקנות מקצועית.יאמתו/יזימו את החשדות ברמת ודאות סבירה.

חשבונאות המחפשת ראיות 1

80

רקע היסטוריהביקורת החיצונית מקורה בביקורת החקירתית

מטרות מוצהרות שלהתקופההביקורת

היקףהבדיקה

חשיבות הבקרותהפנימיות עדמ -

לא מוכר מפורטאיתור הונאות1850עתיקה

איתור הונאות18501905 איתור טעויות

תאדמיניסטרטיביו

בעיקר -מפורט בחלק -דגימה

לא מוכר

קביעת נאותות המצב19051933הכספי טעויות והונאות

שילוב מפורטודגימה

הכרה מזערית

קביעת נאותות המצב19331940 הכספי איתור טעויות

והונאות

התעוררות הענייןדגימה

קביעת נאותות המצב19401990הכספי

דגש משמעותידגימה

קביעת נאותות המצבהיום1990הכספי

איתור טעויות והונאותמהותיות

דגש משמעותידגימה

אחת הבעיות של מקצוע ראיית החשבונות היא מהותיות. מתייחסים לטעות ותרמית באותו אופן. כיההשפעה בהצגה היא זהה. ההבדל הוא בכוונה.

מקור הסמכות אין מקום ספציפי בחוק שמתייחס למבקר חקירתי, אבל יש מקומות רבים המתייחסים לביקורת

החקירתית מבלי לקרוא לה בשמה.

רשות החברות הממשלתית:אחת ההתמחויות של משרד רו"ח יכולה להיות התמחות בביקורת חקירתית.

1983פקודת החברות, )נוסח חדש(, התשמ”ג - )לא תקף יותר( פרק ט' סימן ג' : חקירת עסקים

. מינוי חוקר 223 )א( השר רשאי למנות חוקר בן סמך לחקור את עסקיה של החברה ולמסור דין וחשבון על§

( בחברה בנקאית – על פי בקשתם של הרשם או של היועץ המשפטי לממשלה, ואם1כך -)יש לה הון מניות – גם על פי בקשת חברים שהם בעלי שליש לפחות של המניות שהונפקו; )

( בחברה אחרת, אם יש לה הון מניות – על פי בקשת חברים שהם בעלי עשירית לפחות2של המניות שהונפקו.

. סמכותו של חוקר224

81

כל נושאי משרה בחברה ושלוחיה חייבים להציג לחוקר את כל הפנקסים והמסמכים שבידם§ או ברשותם; חוקר רשאי לחקור אותם באזהרה ביחס לעסקי החברה ולשם כך הוא מוסמך

להזהירם.

1999חוק החברות, תשנ"ט – פרק רביעי : זכויותיו של דירקטור

. הזכות לקבל מידע265 )א( לכל דירקטור הזכות לבדוק את מסמכי החברה ורישומיה ולקבל העתקים מהם, ולבדוק§

את נכסי החברה, ככל שהדבר דרוש למילוי חובותיו כדירקטור.. זכות להעסיק יועצים266

)א( לצורך ביצוע תפקידו זכאי דירקטור, במקרים מיוחדים, לקבל ייעוץ מקצועי על חשבון§החברה.

1992חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב -

המצאת מסמכים וקבלת מידע

9. )א( המבקר הפנימי רשאי לדרוש ולקבל כל מסמך וכל מידע, שברשות גוף שבו הוא משמש מבקר

או שברשות אחד מעובדיו, ושלדעת המבקר הפנימי דרוש לביצוע תפקידו; מי שנדרש למסור מסמךאו מידע כאמור יהיה חייב למלא אחר הדרישה תוך תקופה הקבועה בדרישה ובאופן הקבוע בה. )ב( למבקר הפנימי תהיה גישה, לצורך ביצוע תפקידו, לכל מאגר רגיל או ממוחשב, לכל בסיס

נתונים ולכל תכנית עבודה של עיבוד נתונים אוטומטי של הגוף שבו הוא משמש מבקר.)ג( המבקר הפנימי רשאי להיכנס לכל נכס של הגוף שבו הוא משמש מבקר ולבדוק אותו.

)ד( לגבי מידע החסוי על פי דין יחולו על המבקר הפנימי ועל מי שהוסמך לקבל את המידע לפיחוק זה המגבלות הקבועות בדין לגבי המורשים לקבל מידע כזה.

אם מבקר פנים מוצא לנכון לערוך ביקורת חקירתית, הוא יכול למנות מומחה בתחום. אותו מומחה לעיל.9שואב את סמכויות המבקר הפנימי. סמכויות המבקר הפנימי מנויות בסעיף

1968חוק ניירות ערך, התשכ"ח - ביקורת )תיקון התשכ"ח(

ו. הייתה הרשות סבורה כי לשם שמירה על ענינו של ציבור המשקיעים בניירות ערך ראוי.56 לערוך ביקורת בתאגיד שחלות לגביו הוראות חוק זה, רשאית היא להסמיך גם מי שאינו עובד

א; סעיף זה לא יחול על56הרשות לערוך ביקורת ולדרוש מסמכים וידיעות כאמור בסעיף בורסה, על תאגיד בנקאי, ועל מבטח כמשמעותו בחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, התשמ"א-

1981.

רשות ני"ע יודעת שכשאר פותחים בחקירה כלפי חברה, יכולות להיות לכך השלכות מרחיקות לכת. זה יכול להשפיע על ציבור המשקיעים. מחלקת החקירות של רשות ני"ע עוסקת בחקירות במקרים

מסוימים כמו שימוש במידע פנים, הרצת מניות. לכן המחוקק נתן לרשות ני"ע סמכות למנות מבקרבחברה ציבורית מטעם הרשות כדי שיבדוק סוגיות מסוימות.

82

1980חוק העמותות, התש"ם -

פרק ו': חקירת תפקוד העמותה

מינוי חוקר וסמכויותיו )תיקון התשנ"ו(

)א( הרשם רשאי, לבקשת רבע מכלל חברי העמותה או לבקשת ועדת הביקורת או הגוף.40 המבקר, ואף מיזמתו הוא, למנות חוקר שיחקור את דרך ניהול העמותה, תפקודה בהתאם

להוראות חוק זה, ופעולותיה הכספיות; החוקר ימסור לרשם דין וחשבון. )ב( בעמותה שמטרותיה דתיות יהיה מינוי חוקר כאמור בסעיף קטן )א( טעון התייעצות עם

המנהל הכללי של משרד הדתות. )ב( לחוק ועדות חקירה,27 ו-11 עד 9)ג( לחוקר יהיו הסמכויות האמורות בסעיפים

, בשינויים המחויבים.1968התשכ"ט- )ד( על החלטת הרשם למנות או לא למנות חוקר לפי סעיף זה, רשאים העמותה או מבקשי

ימים מיום שניתנה להם הודעה על ההחלטה.14החקירה לערור לשר הפנים תוך

הסעיף מסדיר את סמכויות החוקר. אין שימוש במונח ביקורת חקירתית. אך רואה חשבון שעושהחקירה, זו ביקורת חקירתית.

פקודת האגודות השיתופיותחקירה בעסקי אגודה

( יכול הרשם על דעת עצמו, וחייב הוא עפ"י בקשת רוב חברי הועד, או עפ"י בקשת כל1).43 מוסד אחר שהורכב עפ"י תקנות האגודה או עפ"י בקשתם של לא פחות משליש החברים או עפ"י בקשה מברית הפיקוח שהאגודה מסונפת לה, לערוך חקירה או למלא את ידו של איזה אדם שהורשה לכך על ידו בכתב לערוך חקירה בעניין הרכבה, דרכי עבודתה ומצבה הכספי

של אגודה רשומה: בתנאי, כי בהיערך חקירה ע"י הרשם שלא על דעת עצמו, יכול הרשם לדרוש מאת המבקש

או המבקשים שישלישו סכום שיספיק לכיסוי ההוצאות המשוערות של חקירה כזאת. ( על כל פקידי האגודה וחבריה למסור ידיעות בנוגע לעסקיה של האגודה, כאשר ידרוש2)

הרשם או האיש המורשה על ידו.

בחברה יש הון מניות שניתן לחלוקה לפי החלטות היזמים. באגודה שיתופית, הזכויות של כלהחברים שוות.

, קובע שלרשם האגודות השיתופיות יש סמכות לערוך חקירה באגודה השיתופית לעניין43סעיף דרכי עבודתה ומצבה הכספי של האגודה. הסעיף מסדיר את סמכויות החוקר.

הסעיף לא מדבר על מינוי מבקר חקירתי, בפועל זו ביקורת חקירתית.

83

הונאה

(Fraud)הונאה - ביצוע פעולה מכוונת במטרה לגנוב, להחביא או להשתמש בנכסים או שירותים לצורך השגת רווחים

אישיים.

הונאה תאגידית היא הונאה מצד גורמים פנימיים, או מצד גורמים חיצוניים בשיתוף עם גורמים פנימיים במסגרת

קנוניה.

הונאה ניהולית הונאה מסוג זה מבוצעת על ידי גורמים מטעם הנהלת הגוף וכלפי גורמים חיצוניים למערכת הדיווח

הפנימית של המבוקר, כגון: בעלי מניות, מוסדות פיננסים, רשויות המס, וציבור המשקיעים. התרמית עשויה להיחשב לטובת האינטרסים של החברה וזאת כדי לשמור על מעמדה כעסק חי

והפגיעות בחברה יהיו עקיפות, אם בכלל.

84

משוואת הפשע מרכיבים במצטבר:4כדי שפשע יצא לפועל צריכים להיות

TargetמטרהMotivationהנעה / רצון

AccessגישהOpportunityהזדמנות

חובות, תאוות בצע, מניעים נפשיים, נקמנות בארגון–מניעים

הבקרות שמפעילים צריכות להתמודד עם הרצון, הגישה, ההזדמנות.

לא כל גניבה של כסף היא הונאה. הביקורת החקירתית מתייחסת לעבירות צווארון לבן.

פתרונותהפיתויהעמקת הפיקוח והבקרה בשלב הראשוניכסף קל

הסתייעות בביקורת חקירתיתקושי בחשיפההקמת צוותי חקירה משטרתיים יעודיםהאכיפה קשה

הגדלת המשאבים הציבוריים

בעיה נוספת היא ענישה לא מרתיעה

סוגי בקרות

בקרות אקטיביות בקרות המותקנות בתהליכים המתרחשים בתאגיד שמטרתן למנוע או לצמצמם את פוטנציאל הנזק

לארגון . יתרון - בקרות בזמן אמת או התרעה תוך זמן מוגדר.

חסרון - עלות תועלתדוגמאות : הפרדת תפקידים )הזדמנות(, הרשאות מחשב )גישה(, זכויות חתימה )גישה(

בקרות פסיביות נמצאות בתוך התהליך אלא מחוצה לו ומטרתן להשפיע על המניע או לחילופיןןבקרות אשר אינ

לצמצם את הנזק. למשל: להחתים עובדים על חוזים המחייבים אותם להחזיר כסף אם הם מועלים. הסמכה להיבדק

בפוליגרף.

85

בקרות במוסדות פיננסיים

86

אוכלוסיית העובדים

גנבים:עם הגנבים אפשר להתמודד ע"י מבחני קבלה, מבחני אישיות, ראיון, בדיקת פוליגרף, גרפולוגיה.

קל לקלוט אותם

מתנדנדים:קשה לזהות אותם.

מתמודדים עם בקרות פאסיביות ובעיקר ויצור בארגון דינמיקה שתגרום לעובד להרגיש שייכות,להרגיש מוערך, להרגיש מתוגמל, להרגיש שמקום העבודה הוא כמו בית.

תופעות שעלולות להוביל למעילותהימורים(1התמכרות לאלכוהול(2התמכרות לסמים(3פילגש(4

מהארגונים יש הונאות או מעילות.95%ב-

87

הונאות ניהוליות

מטרת ייפוי הדוחות הכספיים:עמידה ביעדים, במדיניות(1בונוסים(2ערך החברה עולה(3חלוקת דיבידנדים(4קבלת אשראי(5גיוס משקיעים(6 אינטרס הפוך, לשלם כמה שפחות מס.–בחברות פרטיות (7

שיטות חשבונאות יצירתיתשיטת האסלה הגדולה:(1

למשל, כי הבונוס הוא ע"ב הפעילות בשנה הבאה. לכן יש אינטרס השנה לרשום כמה שיותרהוצאות והפרשות.

מימון לקוחות:(2 למשל, הגדלת מכירות. הגדלת אשראי ללקוחות, מכירה ללקוחות שלא בטוח שישלמו. כדי

להכיר השנה ברווח גבוה.הימור פנסיוני:(3

צריך לעשות הפרשה לפיצויים. עושים הערכה אקטוארית יצירתית. הבעיה שאם העסק באמתצריך לשלם את הפיצויים, אין לו מהיכן.

לפני זמנו:(4הכרה בהכנסות על עסקאות, כבר כעת למרות שיש תניות.

סידור גולמי:(5העברת הוצאות השייכות לעלות המכר להוצאות מכירה וכלליות.

דחיית הוצאות:(6רישום הוצאות שוטפות כהיוון להשקעות לצורך הגדלת הרווח.

ניתוח השפעה של פעולות חריגות על סעיפי המאזן

השלכהפעולהסעיףהגדלת היתרה, הגדלת הרווחהפרשה לא נכונה לחומ"סחייבים / לקוחות קבלת שיקים מגורמים קשוריםהמחאות לגביה

מבלי שקיימת כוונה לפדותםהגדלת היתרה, הגדלת הרווח

העמסת הוצאות על המלאי,מלאי ניפוח העלויות עצמן, מלאי

פיקטיבי

הגדלת היתרה, הגדלת הרווח

היוון הוצאות לרכוש קבוע, שינויהשקעותבשיטת חישוב פחת

הגדלת יתרה, ניפוח הון עצמי

הצגת רכוש קבוע שאינו קייםרכוש קבוע נגד חברה מוגשות תביעותהפרשות

משפטיות, היכולות לפגוע בסיכוי החברה להתקיים כעסק

חי.

19.3.08 12שיעור

88

שהוערכו לסיכונים במענה המבקר נהלי– 98 תקן83..................................................................................................................................................................סיכון הביקורת

83................................................................................................................................................מרכיבי סיכון הביקורת:83...............................................................................................................................................................................מבוא

83............................................................................................................................................. - מטרת תקן ביקורת1ס' 83................................................................................................................................................. – תקציר כל התקן2ס' 83............................................................................................................................................................................3ס'

83.......................................................................................................................................................................מענה כולל83............................................................................................................................................................................4ס' 83............................................................................................................................................................................5ס'

84.................................................................................נהלי ביקורת במענה לסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים84............................................................................................................................................................................7ס' 84................................................................................................................................... – בחירת הביקורת ההולמת8ס' 84.................................................................................................................................................... – ישויות קטנות9ס'

84..............................................................................................................בחינת אופיים, עיתויים והיקפם של נהלי הביקורת84.......................................................................................................................................... – אופי נהלי הביקורת10ס' 84................................................................................................................................... – התייחסות לסיכונים12, 11ס' 84......................................................................................................................................... – עיתוי נהלי הביקורת15ס' 85....................................................................................................................................................................17, 16ס' 85......................................................................................................................................... – היקף נהלי הביקורת18ס' 85........................................................................................................................................... – בדיקות של בקרות23ס' 85..........................................................................................................................................................................25ס' 85.............................................................................................................................: אופיין של בדיקות הבקרה28-30ס' 85........................................................................................................................ – עיתוי עריכת בדיקות של בקרות35ס' 85..........................................................................................................................................................................36ס' 85..........................................................................................................................................................................37ס' 85..........................................................................................................................................................................39ס' 85..........................................................................................................................................................................40ס' 86..........................................................................................................................................................................41ס' 86..........................................................................................................................................................................42ס' 86..........................................................................................................................................................................43ס' 86......................................................................................................................................................: תמצות43 - 39ס' 86..........................................................................................................................................................................44ס'

86.......................................................................................................................... לימוד עצמי.64 – 48נהלים מבססים – ס' 86..........................................................................................................................................................................49ס'

86......................................................................................................................................................נאותות ההצגה והגילוי86..........................................................................................................................................................................65ס' 86..........................................................................................................................................................................66ס' 86..........................................................................................................................................................................67ס' 87..........................................................................................................................................................................68ס' 87..........................................................................................................................................................................69ס' 87..................................................................................................................................................................71 – 70ס' 87..........................................................................................................................................................................72ס' 87.............................................................................................................................................................. – תיעוד73ס'

רו"ח יכול להשפיע על האופי, העיתוי וההיקף של הביקורת. למשל, אם יש מקום בו הסיכון הואגבוה, העיתוי יבחר להיות בסוף השנה, כדי שלא יהיו שינויים בסוף השנה לאחר הביקורת.

ככל שהסיכון גבוה יותר, ההשפעה תהיה על האופי, העיתוי וההיקף של הביקורת. . הם לא בוטלו כי הם לא טובים או לא80 ו-66, בוטלו תקני 93 ולאחר פרסום 98עם הפרסום של

מדבר על הסיכונים בביקורת80. תקן 93 ו-98רלוונטיים, הם בוטלו כי הם מול

89

סיכון הביקורת שלילית אודהסיכון שמבקר החשבונות יחווה חוו"ד חלקה במקום שהיה עליו להסתייג, לתת חוו"

להימנע.סיכון הביקורת הוא הסיכון שרו"ח יעשה טעות בחוו"ד.

מרכיבי סיכון הביקורת:1)IR הסיכון שטבוע בפריט שנבדק– - הסיכון המובנה 2)CR הסיכון שהבקרה הפנימית בארגון לא תגלה הצגה מוטעית מהותית.– - סיכון הבקרה 3)DR הסיכון שבמסגרת נהלי הביקורת שמבצע רו"ח, הוא לא יגלה הצגה– - סיכון החשיפה

מוטעית מהותית.

הסיכון המובנה וסיכון הבקרה אינם בהשפעת רו"ח.רו"ח יכול להשפיע על סיכון החשיפה, ע"י עיתוי, היקף ואופי הביקורת.

אומנם בוטלו, אך הם מופיעים בספרי הבחינה ולכן כדי להכיר אותם.80 ו-66תקנים

מבוא

- מטרת תקן ביקורת1ס' , ומטרת התקן לקבוע נהלים והנחיות במענה לסיכונים.93הסיכונים הוערכו בתקן

צריך לתת מענה לסיכונים שרמת הדו"ח הכספי וברמת המצגים.

סעיפי המאזן, סעיפי רוו"ה והביאורים בדוכ"ס.–מצגים בדוחות הכספיים (1 סיכון כללי שיש בחברה, כמו עסקאות עם מדינות עולם שלישי,–סיכונים ברמת הדוח הכספי (2

. מדיניות חשבונאית אגרסיבית.IFRSהנהלה שלא מכירה

תקציר כל התקן– 2ס'

3ס' ע"י הרחבת נהלי הביקורת. –כדי לצמצם את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת

מענה כולל

4ס' המבקר צריך לקבוע מענה כולל בהתייחסות לסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות

הכספיים. נושאים של מענה לסיכונים ברמת הדוח הכספי:4שמירה על ספקנות מקצועית באיסוף ראיות ביקורת ובהערכתן בפני צוות הביקורת(1מינוי אנשי צוות מנוסים(2הסתייעות במומחים(3שינויים באופי, בעיתוי ובהיקף נהלי הביקורת. למשל, ביקורת סוף שנתית כאשר הסיכון גבוה.(4

90

5ס' כשיש סביבת בקרה אפקטיבית, ניתן לעשות ביקורת במהלך השנה. אם הבקרה הפנימית לא טובה,

יש לבצע את הביקורת בסוף שנה

נהלי ביקורת במענה לסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמתהמצגים

7ס' , נעשתה הערכת סיכונים, מתכננים את הביקורת. 93בתקן

חייבת להיות זיקה בין תכנון הביקורת לבין הערכת הסיכונים.בתקן מפורטים נושאים.

בחירת הביקורת ההולמת– 8ס' בדיקות בקרה:

מבקר החשבונות בודק את הנוהל בגוף המבוקר ואת היישום שלו הלכה למעשה. אם יש נוהל שכל ימים מנהלת החשבונות מבצעת התאמת בנק, ומעבירה אחת לחודש לחשב שיאשר. ובודקים את4

הנוהל שהוא מיושם הלכה למעשה. יתכן ואין צורך לבצע בדיקה מבססת.בדיקה מבססת:

בדיקות מבססות הן אותם נהלים שמבצע המבקר )לרבות ירידה במסמכי המקור, חשבוניות,כרטסות, גיול(.

.98 כך כתוב בתקן –לא ניתן לבצע רק בדיקת בקרה, צריך לבצע גם בדיקות מבססות

בחירת הביקורת ההולמת:מבקר חשבונות יכול לבחור אחת מהאפשרויות הבאות:

בדיקות מבססות בלבד(1 אך בתנאי שהניח את דעתו שעריכת נהלים מבססים בלבד תהיה אפקטיבית להקטנת הסיכון

לטעות. )קורה במקרים בהם הבקרה הפנימית לקויה, או שאופי העסקאות הוא כזה שצריך לבצעלגביהן בדיקה ספציפית(.

.גישה המשלבת בין בדיקות בקרה לבדיקות מבססות(2.התמקדות בבדיקות בקרה, אך בתנאי שיערכו גם נהלים מבססים(3

קורה בחברות בהן הבקרה הפנימית קריטית, כמו מערכת הבילינג בחברת סלולר.

ישויות קטנות– 9ס' בחברות קטנות אין בקרה פנימית, לכן סביר להניח שיערכו בעיקר בדיקות מבססות.

בחינת אופיים, עיתויים והיקפם של נהלי הביקורת

אופי נהלי הביקורת– 10ס' בדיקות בקרה או בדיקות מבססות–האופי

ראיות ביקורת. כל סוגי הביקורת.– 82תקן ביקורת

התייחסות לסיכונים– 12, 11ס' .80הרחבה מופיעה בתקן

אם הוערך הסיכון המובנה וסיכון הבקרה גבוה, רמת סיכון החשיפה צריכה להיות נמוכה.

91

עיתוי נהלי הביקורת– 15ס' המבקר יכול ליישם בדיקות בקרות ונהלים מבססים במועדי ביניים או בתום התקופה. ככל שהסיכון

גבוה יותר, כך עדיף שיהיה לקראת סוף השנה. מאידך, יישום נהלי ביקורת במהלך השנה עשויה לסייע למבקר לזהות סוגיות מהותיות בשלב

מוקדם של הביקורת.

17, 16ס' לקרוא לבד

היקף נהלי הביקורת– 18ס' היקף נהלי הביקורת משמעו כמות הביצוע.

, לקרוא פעם אחת.20- 19ס'

בדיקות של בקרות– 23ס' אם בעת תכנון הביקורת, הוערכו הבקרות בגוף המבוקר כטובות, ומסתמכים עליהן. אז יש להרחיב

את בדיקות הבקרה כדי להוכיח שהבקרות הפנימיות טובות.

25ס' לקרוא

: אופיין של בדיקות הבקרה28-30ס' המבקר צריך להגיד שהבקרות פועלות באופן אפקטיבי. על מנת שהוא יוכל להגיד זאת, הוא צריך

לעשות בדיקה של הבקרות:הבקרות אכן קיימות(1הבקרות פועלות(2הבקרות אפקטיביות(3

הפעולות הוא יוכל להגיד שהבקרות פועלות באופן אפקטיבי.3רק אחרי שהמבקר יבצע את

לא צריך לקרוא.– 31-34ס'

עיתוי עריכת בדיקות של בקרות– 35ס' כמבקר חשבונות צריך לבחור את העיתוי, ולהיות מודע לכך שהבקרה אפקטיבית ליום שנבדקה. המבקר צריך להיות ער לכך שבדיקת בקרה למועד מסיום היא ראיה לכך שהבקרות פעלו באופן

אפקטיבי באותו מועד. המבקר יכול לבחון בקרות מסוימות גם במהלך תקופה.

36ס' לקרוא

37ס' הכוונה היא, אם נעשית בספטמבר ביקורת, רו"ח צריך להחליט אילו בדיקות עליו לעשות על מנת

להשלים את התקופה.

92

39ס' מותר להסתמך על בדיקות בקרה שבוצעו בשנה הקודמת, בתנאי שבוצע וידוא שלא היו שינויים

בבקרה.

40ס' אם הבקרה השתנתה, צריך לבחון את האפקטיביות התפעולית, שהבקרה מבצעת את מה שהיא

צריכה לעשות.

41ס' אם נעשתה ביקורת בקרות, ניתן להסתמך עליה לפחות לשנתיים אחר כך. כי לפחות כל ביקורת

שלישית צריך לבחון את אפקטיביות הבקרות.

42ס' ההסתמכות על בקרות משנים קודמות אינה אוטומטית. יש כמה בדיקות שצריך לבצע, המפורטות

בסעיף.

43ס' כל שנה צריך לעשות ביקורות על חלק מהבקרות. אי אפשר בשנה אחת לעשות ביקורת על כל

הבקרות ואז לנוח שנתיים.

: תמצות43 - 39ס' מותר להסתמך על ראיות ביקורת ביחס לאפקטיביות של הבקרות שהושגו בשנים קודמות, בתנאי שיבדק שלא היה שינוי ובתנאי שבכל ביקורת תתבצע בדיקת בקרה כלשהי. אם הבקרות השתנו,

מבקר החשבונות יהיה חייב לבצע בדיקה של אפקטיביות הבקרות.

44ס' , ויש כוונה להסתמך על הבקרות, חייבים לערוך בדיקותגבוהאם הוערך הסיכון המובנה כסיכון

ולא להסתמך על בדיקות בקרה משנים קודמות.שוטףבקרה באופן 45ס'

לקרוא לבד

לימוד עצמי. 64 – 48 ס' – נהלים מבססים

49ס' ללא קשר לסיכון המוערך להצגה מוטעית מהותית, על המבקר לתכנן ולערוך נהלם מבססים לכל

סוג מהותי של עסקאות. אי אפשר להסתפק רק בבדיקות בקרה.

נאותות ההצגה והגילוי

65ס' על המבקר ליישם נהלי ביקורת שמטרתם להעריך את הצגתם הכוללת של הדוחות הכספיים,

לרבות גילויים נלווים, תעלה בקנה אחד עם מסגרת הדיווח הכספי הרלבנטית. בכל הקשור לעריכתהדוח הכספי והצגתו

93

66ס' לקרוא

67ס' במידה והערכת הסיכונים השתנתה כתוצאה מראיות הביקורת שהושגו, על רו"ח להתאים את

הביקורת וליישם נהלי ביקורת נוספים על מנת להקטין את הסיכון לרמה המקובלת.בכל אחד משלבי הביקורת יש להעריך את הסיכון ולקבוע האם הוא ברמה המקובלת.

בתחילת הביקורת הוערך הסיכון וניתן לו המענה. בהמשך הביקורת התגלה כי הסיכון הוא גבוהבהרבה ולכן יש להתאים את המענה.

68ס' במידה והתגלו סטיות בבקרות הנובעות משינוי באנשי מפתח, תנודות עונתיות בנפח העסקאות, או

מטעויות אנוש, רו"ח נדרש להבין את הנושאים האלה ואת השלכתם על הדוחות. על רו"ח לקבועהאם בדיקות הבקרה שנערכו מהוות בסיס נאות להסתמכות על הבקרות.

69ס' המבקר אינו יכול הניח כי מקרה של תרמית או טעות מהווה אירוע בודד. אם התגלתה תרמית, אין

להניח כי מדובר באירוע בודד. יש לבחון מחדש את הנהלים המבססים ואת בראיות הביקורת בקשרלאפקטיביות הבקרות.

71 – 70ס' לקרוא לבד

72ס' . 72לא השיג המבקר ראיות ביקורת נאותות מספקות, יפעל בהתאם להוראות תקן

תיעוד– 73ס' על המבקר לתעד את המענה הכולל שניתן לסיכונים שהוערכו. כלומר, אם בניירות העבודה מתועד

סיכון מסוים, רשום כיצד ניתן מענה לסיכון.יש לתעד את מה שהביא למסקנה שניתן להסתמך עלביקורת בקרות משנה קודמת וכיצד נעשה וידוא לכך שהבקרות הללו לא השתנו.

צריך להיות תיעוד להשוואת מאזן הבוחן והדוחות הכספיים.

-

21.5.09 13שיעור

94

תלות ואי מקצועית אתיקה88....................................................................................................................................................כללי התנהגות מקצועית

88........................................................................................................................................................................ אי תלות189.......................................................................................................................................עקרונות העל בנושא אי תלות

89.............................................2008תקנות רואי חשבון )ניגודי עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר( התשס"ח 89.................................................................................................................................................................................)א(2תקנה 90.................................................................................................................................................................................)ב(2תקנה 90......................................................................................................................................................................................3תקנה 91......................................................................................................................................................................................4תקנה 91......................................................................................................................................................................................5תקנה 91......................................................................................................................................................................................6תקנה 91......................................................................................................................................................................................7תקנה

92.......................................................1992ב לחוק ניירות ערך. 9רשות ניירות ערך - אי תלות המבקר – החלטה לפי סעיף 93.......................................................................................................................................................................... סודיות293......................................................................................................................................................... חילופי רואי חשבון3

93.............................................................................................................................כללי התנהגות מקצועית של הלשכה93............................................................................................תדריך לרואה חשבון בעת קבלת מינוי בו קדם לו רו"ח אחר

94......................................................................................................................................................... פרסום רואי חשבון494................................................................................................................................................................ כללים אחרים5

95............................................................................................................................................................................שאלות95...........................................................................................................................30. עמ' 2008 מועד קיץ 4שאלה מס'

95................................................................................................................................33 עמ' 2008 מועד קיץ 10שאלה 95................................................................................................................................36 עמ' 2004 מועד חורף 6שאלה

-

כללי התנהגות מקצועיתאי תלות.1סודיות.2חילופי רואי חשבון.3פרסום רואי חשבון.4כללים אחרים.5פרקטיקה במסים.6

. אי תלות 1כללי אי התלות רלוונטיים רק אם מדובר ברואה חשבון מבקר הנותן שירותי ביקורת.

פרסומים קיימים:הפרסום המרכזי:

.2008תקנות רואי חשבון )ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר( התשס"ח ציבוריות,–. הן חלות על מתן שירותים לכל הישויות 2003תקנות אלו החליפו את התקנות מ-

פרטיות, עמותות. פרסום שני:

ב .9החלטה של רשות ני"ע בנושא אי תלות לפי סעיף הפרסום רלוונטי למתן שירותים לחברות ציבוריות.

בשאלות בקשר לחברות ציבוריות, הגובר הוא המחמיר מבין השניים, בד"כ תקנות רואי חשבון. להחלטת הרשות אי יותר מדי משמעות או חשיבות כי התקנות הן מקיפות.

כללי אי התלות של לשכת רואי החשבון . לכללים אלו אין תוקף כי הם סותרים את החוק2003פורסמו בעקבות תקנות התלות הישנות

החדש, לכן לא משתמשים בפתרון בכללי אי התלות של הלשכה, אבל הכללים הישנים, ככל הנראהיצורפו לספרים.

95

אם כללי אי התלות של הלשכה יצורפו, ניתן להיעזר תוך התחשבות בכך שהכללים לא בתוקף ולאניתן להזכיר אותם, וכן לזכור את השינויים ואת ההבדלים.

עקרונות העל בנושא אי תלות רואי החשבון תלוי או בלתי תלוי.–העקרון העיקרי

העקרונות אותם מפעילים כאשר יש ספק ואין הנחיה ספציפית בתקנות:.רואה חשבון המבקר לא יכול לבצע ביקורת עצמי, לא יכול לבקר את עצמו(1

למשל: הערכת שווי; הנהלת חשבונות.רואה חשבון לא יכול לקבל החלטות ניהוליות בעבור הלקוח(2

למשל: השתתפות במשא מתן במהלך עסקה של החברה; המלצה האם כדאי להשקיע בחברהאחרת; גיוס / המלצה על עובדים.

א רוצה לרכוש את ב. א לקוח ביקורת, ב לא לקוח ביקורת. א רוצה שהמבקר יבצע בדיקת נאותות לגבי חברה ב שאינה לקוח ביקורת, אין מגבלה לבצע בדיקת נאותות כי ב אינה לקוח ביקרות, גם אין בעיה להתמנות לאחר מכן כמבקר של ב. יש מגבלה לתת המלצה ל-א לגבי

רכישת חברה ב. לא ניתן לבצע בדיקת נאותות לגבי לקוח ביקורת, אבל ניתן לבצע בדיקת נאותות בעבור לקוח

ביקורת.קידום האינטרסים הכלכליים של הלקוח(3

למשל: לא ניתן להמליץ למישהו להשקיע בלקוח ביקורת.

תקנות רואי חשבון )ניגודי עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק2008אחר( התשס"ח

)א(2 תקנה יש חזקה שאי התלות נפגעת אם רואה חשבון נדרש להתייחס לחוות–הסעיף מתייחס לעקרון העל

דעת במסגרת ביקורת. כלומר, אם ניתנה הערכת שווי ולאחר מכן המבקר מבקר את אותה הערכתשווי, יש פגיעה באי התלות.

בדיקת נאותות(1אסור לבצע בדיקת נאותות לגבי לקוח ביקורתא(מותר לבצע בדיקת נאותות בעבור לקוח ביקורתב(מותר להתמנות להיות מבקר של החברה שלגביה נעשתה בדיקת נאותותג( אם במסגרת בדיקת נאותות, בעבור לקוח ביקורת, רו"ח המבקר נתבקש לבצע הערכת שווי,ד(

יש בעיה. כן מותר לבצע בדיקות נאותות שהיא בדיקה כללית. חוות דעת הנדרשת לצורך מס(2

סעיף חדש, שלא מופיע בתקנות הקודמות רו"ח המבקר לא יכול לתת חוות דעת מיסויית, אם היא מהווה בסיס לנתונים הכלוליםא(

בדוחות הכספיים. נתינת חוות דעת מיסויית, למעשה קובעת את ההפרשה למס בדוכ"ס ולכןמשפיעה על הדוכ"ס.

לגבי חברות פרטיות, ניתן לתת חוות דעת, בתנאי שלא ניתנה ע"י רו"ח מטפל. כלומר ע"יב(שותף אחר.

96

)ב(2 תקנהאי התלות נפגעת כאשר

רו"ח מבקר לא יכול לקבל שכ"ט המותנה באיכות השירות שהוא נותן(1כמו: החזר ממס הכנסה, קיום או אי קיום עסקה.

אי התלות נפגעת בקבלת מתנות(2 מההכנסות מאותו לקוח.25%מעל (3קיום חוב משמעותי של שכ"ט מהמבוקר כלפי רו"ח המבקר שחלף מועד פרעונו(4התניית הביקורת בעיסוק אחר(5 קשר כלכלי או קשר עסקי מהותי(6

הסעיף קובע שמותר לקיים קשרים כלכליים עסקיים בתנאי:במהלך העסקים הרגיל של הלקוחא(מדובר בעסקה שאינה מהותית לשני הצדדים.ב(מותר לקחת משכנתא.ג(קשרים כלכליים במובן הכי רחב שאפשר. לא ניתן להמליץ על מוצרי המבוקר.ד(

הוא, קרובו, או עובד בכיר שהוא מעסיק מחזיק בניירות ערך של הלקוח.(7הגדרות:

כל השותפים + צוות הביקורת–רו"ח מבקר א( צוות הביקורת–רו"ח מטפל ב( תלות כלכלית באדם מסוים או תמיכה כלכלית, גם אם גרים עם אותו אדם. אם אבא–קרוב ג(

לא גר אם הרו"ח הוא לא נחשב קרוב אלא בן משפחה. המבוקר, חברות בנות המבוקרות ע"י רו"ח אחר, חברת האם.–לקוח ד( המבוקר וחברות בנות המבוקרות ע"י רו"ח אחר.–המבוקר ה(

בהחלטת הרשות לני"ע - לא ניתן להשקיע גם בחברה כלולה. בלקוח.10%לבן משפחה שאינו קרוב מותר להחזיק עד (8סעיף חדש, לקרוא לבד(9

מתייחס למצב בו רו"ח עבד בחברה א ואחר כך עבר למשרד רו"ח המבקר. רו"ח יכול לעבור(10למשרד המבקר, אבל לא להיות בצוות הביקורת המבקר במהלך שנתיים.

אדם במשרד רו"ח לא יכול לעבוד במקביל בלקוח ביקורת של המשרדאדם במשרד רו"ח לא יכול להיות מועסק ע"י הלקוח.(11

.בכל תפקידבן משפחתו או קרובו של רו"ח מטפל לא יכול להיות מועסק ע"י הלקוח סעיף חדש.

שותף במשרד רו"ח לא יכול שבני משפחה או קרובי משפחה מכהנים בתפקיד בכיר )נושא(12משרה, אחראי על דוחות כספיים, אחראי על החלטות ניהוליות( בלקוח כל שהוא של המשרד.

רו"ח המטפל לא יכול לנהל משא ומתן עם הלקוח במהלך תקופת הביקורת בנוגע להעסקתו ע"י(13הלקוח שלא במסגרת משרד רו"ח.

אין צורך בתקופת צינון. לקרוא–לא חדש (14 אם יש סכסוך משפטי עם הלקוח, יש בעיה.–חדש (15

3 תקנה הם חוזרים על החלטת הרשות בנושאי אי1-3 הסעיפים הראשונים הם סעיפים חדשים. סעיפים 4

תלות. מתן חוות דעת מומחה בענייני מבוקר, במסגרת הליך משפטי, בוררות או גישור. ניתן– 4סעיף

להעיד על הנתונים אותם המבקר ביקר, ניתן להתבקש להגיע להליך משפטי ולתת הסבר לגביעבודה שנעשתה. לא ניתן לתת חוו"ד משפטי או לייצג את הלקוח.

הם סעיפים ישנים. 5-7סעיפים

97

מתייחס להערכות שווי. התווסף סעיף קטן המתייחס לשירותי אקטואריה. למעט חוו"ד– 5סעיף אקראית )לא רלוונטי(.

ביקורת פנימית– 7סעיף מתייחס לתפקיד מזכיר החברה. סעיף חדש– 8סעיף רו"ח לא יכול לתכנן או ליישם מערכות שיש להם השפעה של ממש על נתונים המבוקרים– 9סעיף

בדוחות הכספיים. יש טעות דפוס בסעיף )כתוב שאין השפעה(. סעיף חדש. אסור להיות חתם ללקוח– 10סעיף אסור להיות יועץ השקעות– 11סעיף - מתייחס להנהלת חשבונות. לחברות ציבוריות ועמותות גדולות לא ניתן לספק שירותי12סעיף

הנהלת חשבונות. לחברות פרטיות ועמותות קטנות, מותר לבצע הנהלת חשבונות לא ע"י רו"חהמטפל.

4 תקנהאין כמעט חידושים בתקנה.

התקנה מפרטת רשימת מצבים המחייבים גילוי. הכוונה למצבים שהם מצבים מותרים, אך יש ספקורו"ח ניצל חריג שקיים בתקנות.

למשל, כתוב שאסור לבצע שירות מסוים, אלא אם כן התקבלה הסכמה של כל בעלי מניות. אםמצבים אלו מנוצלים, יש לתת גילוי.

הגילוי ינתן או בדוכ"ס, או בדוח הדירקטוריון, או בחוות הדעת אם לא ניתן גילוי בדוכ"ס. סך ההכנסות מלקוח.–סעיף ב

.100. סה"כ הכנסות 40דוג: שכ"ט לקוח )חברת אם, הלקוח, חברת בת( בגין שירותים נלווים = גדול משליש ולכן יש לתת גילוי.40/100

אם שכ"ט בגין השירותים הנלווים, כולל שירותי מס עלה על שליש מסה"כ הכנסות על אותו לקוח,יש לתת גילוי לכך או בדוח דירקטוריון, או בדוח כספי או בחוות הדעת.

קובע שכ"ט בגין שירותים נלווים מאותו לקוח ביקורת בשנה–( 2)3בהחלטת הרשות לני"ע ס' מסוימת, לא יכול להיות גבוה יותר מסך כל ההכנסות משירותי ביקורת. ההחלטה מתייחסת רק

לחברה מסוימת ולכל לכל הקבוצה )לא לאם ולבת(. בציבורית אסור ובפרטית גילוי.– גילוי. אם מעל חצי –אם בין שליש עד חצי

5 תקנה כללי אי התלות חלים גם על המומחים שרו"ח משתמש בשירותים שלהם במהלך הביקורת. הם

נחשבים לרו"ח מטפל. כשמשתמשים במומחה כזה, צריך לוודא שהוא בתקנות אי התלות. התקנות לא חלות על המומחה

החיצוני, אך הן חלות על המבקר ולכן המבקר צריך לבחור מומחה העומד בתקנות אי התלות. בנושא שימוש בעבודת מומחים, צריכים לבדוק שהמומחה מטעם החברה96כחלק מיישום תקן

הוא אובייקטיבי, אין לו ניגוד עניינים משמעותי שיכול לפגוע בעבודה שעשה.

6 תקנה אם רו"ח מבקר של חברה א ונותן לחברה ב שירותי הנהלת חשבונות וחברה א רכשה את חברה ב.

אחת מן החברות ציבורית. במקרה כזה בגלל הרכישה, ב הפכה להיות לקוח ולכן רו"ח חייבלהתפטר משירותי הנהלת חשבונות של חברה ב.

7 תקנה מתייחס למדינה כלקוח. מבקר לא יכול להיות בצוות הביקורת של חברה ממשלתית אם יש למבקר

קרוב משפחה או בן משפחה המועסק בתפקיד המפקח ישירות על החברה.

98

ב לחוק ניירות9 החלטה לפי סעיף –רשות ניירות ערך - אי תלות המבקר 1992ערך.

הבדלים משמעותיים מתקנות רואי חשבון: אסור להשקיע בחברות כלולות1.1.1סעיף (1 2.5 אסור שכר טרחה לא יקבע מראש ושלא יהיה בכסף, לא מופיע בתקנות. רק סעיף – 2סעיף (2

מופיע בתקנות מתייחס להכנסות מלקוח בודד או מקבוצה של מבוקרים קשורים ביחס לכלל הכנסות3.1סעיף (3

הפירמה..15%. מתייחסים לסף של 3.1 ובסעיף 25%( משתמשים בסף של 3)ב()2בתקנות בסעיף

בקשר לשכ"ט משירותים נלווים לעומת שכ"ט מביקורת50% מתייחס לדרישה של 3.2סעיף (4 אוסר קיום הסדר לשיפוי או לביטוח המבקר בידי המבוקר או מי מטעמו.5.7סעיף (5

כל השאר זהה לתקנות, או שהתקנות מחמירות יותר.

שנתי, לגבי רבעונים עדיין לא.2009רשות ני"ע פרסמה הנחיות אשר הן בתוקף החל מביקורת לפיהן רו"ח המבקר לא רשאי לערוך את הדוכ"ס של חברה ציבורית כאשר המושג עריכה כולל

שירותי ניסוח, שירותי עריכה, שירותי תרגום. מותר עדיין להדפיס את הדוחות הכספיים, כל עוד המשרד לא קובע את הניסוחים, המשרד מקבל את הטיוטה מהלקוח וצוות הביקורת לא יכול לעשות

הגהות. הלקוח צריך לעבור ולתקן.

99

. סודיות 2 כללי התנהגות מקצועית של הלשכה, אלו כללים מקבילים לתקנות רואי חשבון )התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע(. ניתן לפתור את השאלות גם לפי כללי ההתנהגות המקצועית וגם לפי

תקנות רו"ח. כללי ההתנהגות של הלשכה מתייחסים לאספקטים רבים נוספים שלא כלוליםבתקנות.

)א(5סעיף חבר לא יגלה לאחר דבר שהובא לידיעתו תוך כדי שירות מקצועי ללקוח, אלא אם כן:

הסכים הלקוח(1למשל, בדיקת נאותות.

על פי דין(2למשל, לפ"ש יש סמכות לדרוש ני"ע של רו"ח. אין צורך בהסכמת הלקוח.

אם הגילוי דרוש למילוי תפקידו של רו"ח.(3 הסתייגות. אם במהלך הביקורת התגלתה טעות ברישום הכנסות והטעות הזו משפיעה באופן

מהותי על הדוכ"ס של החברה, צריך להסתייג. במסגרת ההסתייגות יש לכתוב שהטיפול החשבונאי לא היה נכון ולתת השפעה כמותית של הטעות על הדוכ"ס ולתת גילוי בקשר למידע

של הלקוח לצורך מילוי התפקיד.

. חילופי רואי חשבון 3

כללי התנהגות מקצועית של הלשכה רו"ח לא יתן שירות מקצועי ללקוחו של חבר בעניין שהאחר כבר החל לטפל בו, אלא– 16סעיף

בהסכמת האחר, זולת אם סרב האחר ללא נימוק סביר.מצבים לסירוב סביר:

הלקוח לא שילם שכ"ט.1הלקוח דרש מרו"ח קודם לפעול בניגוד לתקני ביקורת וכללים מקצועיים. .2

תדריך לרואה חשבון בעת קבלת מינוי בו קדם לו רו"ח אחר בחוברת. התדריך מפרט את24הלשכה פרסמה תדריך בנושא חילופי רו"ח. התדריך נמצא בעמוד

. 16התהליך שצריך להתקיים בקשר לחילופי רו"ח. מהווה הברה לסעיף בכללי ההתנהגות. הדרישה שתתקיים תקשורת בכתב. אי אפשר16)א( חוזר על סעיף 1סעיף

להסתפק בשיחת טלפון. מוזכרים המצבים המאפשרים לרו"ח הקודם להתנגד. סעיפים בו-ג פחות חשובים.

הכללים מחייבים את רו"ח הקודם לענות בהקדם האפשרי. אם רו"ח הקודם לא ענה– 2סעיף ימי עסקים, חוסר הענות נחשב כהסכמה. רו"ח שהוצע לו המינוי צריך לפנות פעם15במהלך

נוספת שלא התייחס.

4סעיף התגברות על סיטואציה במקרים בהם יש לרו"ח הקודם אפשרות לסרב.

למשל, ויכוח על שכ"ט. נכנסים לתהליך של בוררות. אם נכנסים לתהליך של בוררות, רו"ח הקודם אמור להסכים לשחרור התיק. אם התחיל תהליך הבוררות ורו"ח קודם לא שיחרר את התיק, רו"ח

החדש יכול לקבל את המינוי שבוע אחרי תחילת הבוררות, לא נזקק להסכמה מפורשת של הקודם.

5סעיף האם רו"ח הקודם חייב לשחרר את ני"ע העבודה לרו"ח החדש, או לתת גישה לני"ע.

100

בד"כ מעבירים דברים טכניים, כמו פקודות נוספות. ההבהרה מחייבת את רו"ח הקודם לשתףפעולה.

בתקן הסקירה - כשיש חילופי רו"ח, החדש חייב לבקש את ני"ע העבודה של הקודם.נושא הסודיות חל גם בנושא החלפת רו"ח.

בנושא חילופי רו"ח.16 פירוש נוסף של כלל – 26עמ'

כאשר המבקר מבצע ביקורת לחברה, והחברה בוחרת ברו"ח אחר למתן שירותים נלווים.מה האחריות של רו"ח החיצוני הנוסף, ביחס לרו"ח המבקר

אם מדובר בהתייעצות חד פעמית, אין חובה ליידע את רו"ח המבקר של החברה על פניה כזו(1של הלקוח.

אם החברה פונה לרו"ח אחר כדי שייתן שירותי מס או ייעוץ חשבונאי שוטף, רו"ח הנוסף צריך(2ליידע את רו"ח המבקר שהייתה כזו פנייה.

לקרוא, אין צורך להעמיק.– 27עמ'

. פרסום רואי חשבון 417, סעיף 21עמ'

הכללים חלים רק שירותי ביקורת ושירותי סקירה. לגבי שירותים נוספים, ייתכן שאפשר לפרסם,בתנאי שאין נגיעה ללקוחות ביקורת.

יכולת רו"ח לפרסם את עצמו היא יכולת מאוד מוגבלת.)ה( יש רשימה של נושאים שניתן לפרסם.17בסעיף )ג( רשימה של נושאים שאסור לפרסם:17בסעיף

דברי שבח או הערכה לעצמו, במישרין או בעקיפין(1תוצאות שהשיג בעבור לקוחותיו בעניינים מקצועיים.(2שמות לקוחות בעבר ובהווה(3

פרסום באמצעי תקשורת אלקטרוניים–סעיף ו רו"ח לא רשאי לפרסם את עצמו בדך של פרסום ברשות הרבים או באמצעי תקשורת אלקטרוניים.

)ג(. 17אמצעי תקשורת אלקטרוניים הם רדיו וטלוויזיה למעט אינטרנט. עדיין צריך לעמוד בסעיף

בשאלות מועצה לא צריכים לזכור מספרי סעיפים. לא צריך לענות גם לפי כללי התנהגות וגם לפיתקנות רואי חשבון, מספיק אחד מהם.

. כללים אחרים 516-21עמ'

כבוד המקצוע, יושר והגינות.– 2סעיף הקפדה על הגינות– 3סעיף סעיף אי תלות, יש תקנות ספציפיות– 4סעיף סודיות– 5סעיף השותף יחתום על חוות הדעת רק לאחר שבדק באופן אישי את הנושא הספציפי– 6סעיף מי שיכול להיות שותף במשרד רו"ח יכול להיות רק רו"ח. – 7סעיף שם הפירמה יכול להיות מורכב רק משמות השותפים. לא ניתן לקרוא למשרד רו"ח– 8סעיף

"הכוכבים". האם השותף יכול להסמיך את עובד המשרד לחתום בשמו? השותף יכול רק לבקש– 9סעיף

משותף אחר באותה הפירמה לחתום בשמו. ממנהל בפירמה שהוא רו"ח אבל אינו שותף לא יכוללחתום בשם השותפות.

פחות חשובים.– 10-12סעיפים

101

- מתייחס לשכ"ט בשירותי ראיית חשבון. אסור לקבוע את שכ"ט לפי תוצאות השירות. 13סעיף )א( אסור לשתף בהכנסות מראיית חשבון כל איש אלא רו"ח.14סעיף משרד בו נותן חבר הן בעצמו והן במסגרת של תאגיד, לא ישמש כל מטרה עסקית או– 15סעיף

מקצועית העלולה לפגוע בכבוד המקצוע.

שאלות

30. עמ' 2008 מועד קיץ 4שאלה מס' סוגיה: החלטה להעתיק את מיקום המשרד לבניין מפואר של לקוח של המשרד.(1

תשובה: זו שאלה של קשרים כלכליים. אם מדובר במהלך העסקים הרגיל של הלקוח )כלומר מותר.–הוא חברת נדל"ן( והעסקה אינה מהותית

סוגיה: הצטרפות למשרד רו"ח בצ'כיה. (2תשובה: ניתן להיכנס לשותפות עם רו"ח בחו"ל.

סוגיה: המשרד רוצה לרכוש משרד הנהלת חשבונות.(3 תשובה: אם הוא לא רואה חשבונות, הוא לא יכול להיות שותף. אסור לתת שירותי הנהלת חשבונות לחברות ציבוריות. לחברות פרטיות אסור לתת שירותי הנהלת חשבונות ע"י צוות

הביקורת.סוגיה: צירוף כשותף רו"ח אמריקאי שאינו רו"ח ישראלי(4

תשובה: ניתן לצרף רו"ח שאינו רו"ח ישראלי.סוגיה: העסקת עובדי ביקורת עצמאיים(5

תשובה: ניתן להעסיק את העובדים כקבלני משנה, בתנאי שמקיימים כללי פיקוח והתאמהסוגיה: שותפויות בעסקים אחרים(6

תשובה:שותפות עסקית עם מי שאינו רו"ח אסורהא(הפנית לקוחות אסורהב(

7) סוגיה: יחסי ציבור(8

תשובה: כל עוד מדובר בפרסומת שהיא פרסומת מותרת, כשלעצמה אינה אסורה. מתן חסויותמותר.

33 עמ' 2008 מועד קיץ 10שאלה לא. –. האם רשאי שלא למסור מידע כלפי רשויות המס 1. אסור לשמש כבורר או מגשר, למעט חריג.6 . האם רשאי רו"ח להתפטר מתפקידו כרו"ח של חברה פרטית מבלי לדווח על המניעים. אין חובה7

אבל יש ציפיה שינמק. יכול, לא חלה הגבלה.–. רו"ח ישראלי כמבקר של חברה מחו"ל 11 אסור.–. קבלת דמי תיווך 13

36 עמ' 2004 מועד חורף 6שאלה . שירותים בתחום המסים.1

אסור להתנות את שכ"ט בתוצאות העבודה. אסור בכללים האמריקאים במפורש, הכללים הישראלים לא מתייחסים–לגבי תכנון מס יצירתי

לתכנון מס. . שירות חוזרים, הרחבת שירות החוזרים המקצועיים של המשרד גם לעסקים שאינם נמנים עם3

לקוחות המשרד. מותר.–כל עוד מדובר בדיוור ישיר

102

עד כדי מחצית מהשכר הכולל מותר. יש לבחון האם השירותים הנלווים–. שירותים נלווים 6מותרים.

אם אלו לקוחות ביקורת, אסור להשקיע. אם אלו לקוחות שנותנים–. השקעה בעסקי הלקוחות 7להם רק שירותים נלווים, אין בעיה. עדיין צריך להימנע מניגוד עניינים.

-9.6.09 – 14שיעור

החשבון רואה של החוקית אחריותו96................................................................................................................................................................................כללי

96.....................................................................................................................................................................סוגי אחריות96................................................................................................................................................................אחריות פלילית

97....................................................................................................אחריות לפי חוק ניירות ערך בגין פרט מטעה בתשקיף97........................................................................................................................................................פקודת מס הכנסה

97..........................................................................................................................................המישור המקצועי המעין פלילי97...................................................................................................................................................................אחריות חוזית

97..................................................................................................................................................אחריות בנזיקין – רשלנות98..........................................................................................................................................פס"ד ארץ ישראל בריטניה

98.............................................................................................................................................................פס"ד דיסקונט98...........................................................................................................................................................................אנרון

98...........................................................................................................................................פס"ד אינדיג נ' קלאב הוטל98....................................................................................................................................................................לה נסיונל

-

כללייש קובץ תקציר בו מופיעים כל הנתונים

סוגי אחריותאחריות פלילית.1 המעין פלילי, או אחריות על פי הדין המשמעתי )מועצת רואי חשבון(–המישור המקצועי .2אחריות חוזית.3אחריות בנזיקין.4

התוצאה היא עונש–השתיים הראשונות התוצאה היא כסף–השתיים האחרונות

אחריות פליליתכדי להאשים מישהו באחריות פלילית צריך להוכיח שמישהו עבר עבירה על חוק העונשין.

גם רואי החשבון יכולים להיות מואשמים בפלילים.)מתוך הסיכום המקוצר(:

נתינת אישור מיוחד.– מתן תעודה כוזבתא.

זה הנושא בו הואשמו רואי החשבון במשפט הבנקאים.– סיוע לרישום כוזב במסמכי תאגידב.הדוחות הכספיים הם מסמכי תאגיד.

רואי החשבון אמרו שהם לא סייעו לרישום כי הם חתמו על חוות דעת רק על לאחר שהדוחות הכספיים נחתמו. השופטת אמרה שהם סייעו לרישום בגלל שהם הבטיחו ללקוח חוות דעת

חלקה. השופטת אומרת שעצם העובדה שרו"ח ישב בשקט וראה שהדוחות הכספיים נערכים בצורה לא נכונה, זה סיוע. לכאורה, בכל פעם שרו"ח חותם על דו"ח כספי, הוא יכול למצוא את

103

עצמו מואשם בסיוע לרישום כוזב במסמכי תאגיד, אם הוא ידע שהדוחות מוצגים באופן שגויובשתיקתו הוא הבטיח ללקוח שלמרות זאת הוא יחתום על חוות חלקה.

בית המשפט העליון זיכה את רו"ח כי הוא לא יכול להיות נחרץ לגבי ידיעת רו"ח לגבי ויסות המניות. אולם בית המשפט העליון חיזק את התפיסה של המחוזי כי רו"ח יכול להיות מואשם

ברישום כוזב במסמכי תאגיד. כדי להעלות את ערך המניה הבנק היה קונה את המניות של–שיטת הויסות במשפט הבנקאים

עצמו. לקראת סוף השנה, הבנק החליף את המניות שלו עם בנק אחר "בנק ידיד". זאת כדישבמאזן סוף השנה לא יהיה לבנק מניות של עצמו.

נראה מנהלים שעושים עבירות ויוכלו להאשים את–מסייע בעבירות של מנהלים ועובדים ג. רו"ח כמסייע. למשל, אם רואים בעל מניות של חברה הולך לזייף מסמך, לא ניתן לעצום את

העין.רואי החשבון נתבעים לרוב בנושאי מס.

זיוףד.

גניבה– קבלת דבר במרמהה.

אחריות לפי חוק ניירות ערך בגין פרט מטעה בתשקיף לחוק ניירות ערך53רואי חשבון יכול להיות מואשם בפלילים לפי סעיף

פקודת מס הכנסהרואי החשבון יכול להיות מואשם בסיוע לעבירת מס

המישור המקצועי המעין פלילימול מועצת רואי חשבון.

הדיון מול מועצת רואי חשבון זהו הליך מעין פלילי.המאפיינים מופיעים בדף.

מועצת רואי החשבון יכולה להרשיע ולא לתת עונש. כך היא גם עשתה במשפט הבנקאים, הם בקובץ(.12הורשעו ע"י מועצת רואי החשבון ולא קיבלו עונש )עמ'

אחריות חוזיתמי שיכול לתבוע רו"ח באחריות חוזית הוא מי שיכול להוכיח שיש לו חוזה עם רו"ח.

חוזה שיכול שינתן בע"פ, בכתב או בכל דרך אחרת. אבל צריך להיות חוזה.

רו"ח אחראי באחריות חוזית מול החברה ובעל המניות. לטענת אורי הכוונה לבעלי המניות בחברהפרטית.

רשלנות – אחריות בנזיקין בכדי שתקום ללקוח או לצד ג עילת רשלנות:

צריכים להתקיים תנאי מצטברים:קיימת חובת זהירות של רואה חשבון כלפי התובע שהינו לקוח או צד ג.א.

מכוח חוזה כבר קיימת חובת זהירות. אך הקשר לא חייב להיות חוזי.רואה החשבון הפר את אותה אחריות:ב.

לא במיומנות.1לא בזהירות.2לתובע נגרם נזק ממשי כתוצאה מהסתמכותו על עבודתו של רואה חשבון.ג.

104

המהנדס הכין תוכנית לקיבוץ. וקבלן בנה בריכה לקיבוץ. נקבע במשפט כי– וינשטיין נגד קדימה אך ורק לחברה, אלא לכל מי שעשוי להסתמך על חוותתהחבות בעוולה נזיקית אינה מצטמצמ

הדעת.

הלכת אפתן . שם רו"ח הורשעו בגין פרט מטעה בדוחות הכספיים. זו הייתה תביעה של צד ג.1995פסק דין מ-

הסיבה שרו"ח הורשעו היא מכוח חוק ניירות ערך לגבי פרט בתשקיף, כי שם היה חוק ספציפי לגביתשקיף.

אולם לגבי דוחות כספיים רגילים, אין סעיף ספציפי ולכן עדיין לא ברור אם כל אחד יכול לתבוע אתרו"ח בגין דוחות כספיים.

לקרוא את:סיכום משפט הבנקאים והמאמר; פסק דין החברה לישראל; פס"ד ארץ ישראל בריטניה

105

פס"ד ארץ ישראל בריטניההנקודות של ועדת שמגר:

רו"ח מצאו שלא התקבלה ריבית ולא שאלו למה לא התקבלה ריבית.א.

רו"ח מצאו שהייתה ערבות לחברת הבת, אבל לא שאלו לגביה את חברת האם.ב.

יש רשימה של "כיצד על רו"ח לפעול" ו"מיטב שיקול הדעת"20בעמוד בפס"ד החברה לישראל נקבע כי רו"ח לא פעל לפי מיטב שיקול הדעת.

בפס"ד ארץ ישראל בריטניה בית המשפט הסביר את כוונתו במיטב שיקול הדעת.יש לפעול הן לפי שיקול הדעת והן לפי כללי חשבונאות מקובלים.

בית המשפט לא ירשיע אדם לפי שיקול הדעת אם עשה טעות כנה. אם נעשתה טעות שאינה כנה,יהיה בסיס להרשעה.

עצם העובדה שניתן לערער על החלטות מועצת רואי החשבון, מראה שיש לבית המשפט סמכות.

21-24. עמ' 9, 7, 6, 4, 3לקרוא סעיפים:

פס"ד דיסקונטבית המשפט אמר לבנק דיסקונט שהוא מזכה את רו"ח, ושרו"ח אינו שק חבטות.

המקרה היה שהבנק נתן אשראי בגלל ועדות האשראי. הועדות לא קראו את הדוחות הכספיים שלהחברות אבל האשימו את רו"ח בגלל שנתנו חוו"ד חלקה.

(, ה)3(, ה)2(,ה)1(, ה)2(, ד)1(, ג, ד)3.2(, ב)3.1(, ב)1 את הסעיפים: א, ב)20-56לקרוא בעמ' (.55-56(, סוף דבר )עמ' 6.3.1-4(, ה)6.2.1(, ה)6.1.3(, ה)6.1.1

אנרון מ' דולר. התחלק חצי52 מ' דולר. שכ"ט רו"ח 900 דולר. רווח ד מיליאר100מחזור המכירות שלה כ-

בין הייעוץ לבין הביקורת. הבעיה הייתה שהייעוץ נכנס לביקורת והשתלט עליה.

פס"ד אינדיג נ' קלאב הוטליש מאמר בקובץ מאמרי דצמבר.

לפני שאדם אמור להתמנות לדירקטוריון הוא ביקש לראות ניירות עבודה של רואי חשבון. לשכת בית המשפט הצטרפה כ"ידיד בית המשפט". התדריך בדבר ניירות העבודה של לשכת רואי

החשבון קיבל גושפנקה במשפט הזה. חלקים:3ני"ע מחולקים ל-

הם קניינו ואינו מחויב לתת אותם.–ניירות העבודה של רואי החשבון א.

–כל מה שרואי החשבון ייצר אגב הביקורת )אישורים מיוחדים, דוחות כספיים, פקודות נוספות( ב.יש זכות עכבון על ניירות אלו.

מסמכי מקור של הלקוח.ג.

לקרוא את התדריך בדבר ניירות עבודה לפני המבחןיש סיכוי שפסק הדין יופיע במבחן האמיתי

לה נסיונל רו"ח פעלו כמו שצריך, אך הוא נאלץ להעיד בבית המשפט. רו"ח העיד שהוא עבד קשה להשיג את

ראיות הביקורת, אך הוא הצליח להשיג את המסמכים בסופו של דבר. . 74-75לקרוא את המאמר בעמ'

-

106

החברות חוקיש סיכום של הרצל פטל.

באמצע הקובץ יש דגשים של חוק החברות לגבי רו"ח. דגשים הקשורים ברואי החשבון5עמ'

מסמכי הקמהא.לחברה יש תקנון והצהרת דירקטורים ראשונים..1

יש פירוט של מה שכולל התקנון. רוב רגיל–ברירת המחדל לשינוי תקנון .2האורגנים של החברהב.

האסיפה הכללית.1האסיפה הכללית קובעת את שכרו של רואה החשבון

הדירקטוריון.2 יכול לקבוע את שכר רו"ח אם האסיפה הכללית אישרה לו. אך הדירקטוריון צריך לדווח

לאסיפה הכללית את שכר הטרחה של רו"ח. לקרוא–סוגי אסיפות ג.

יום מדרישת הכינוס.21 תוך –אסיפה מיוחדת חברה פרטית.1.10%יכול לדרוש אסיפה מיוחדת דירקטור אחד או מי שמחזיק מעל א(

יום מדרישת הכינוס.35 תוך –אסיפה מיוחדת חברה ציבורית .2.5% דירקטורים, או רבע מהדירקטורים או בעל מניות עם לפחות 2יכול לדרוש א(

הדיווחים שחלים על חברהד.5.1.2חברה פרטית - לקרוא סעיף .1דוחות כספייםה.

- חברה פרטית יכולה להחליט על השנה שלה באופן שונה מאשר מינואר עד6.1סעיף .1 כלומר חברה. עושה עבירה על חוק החברות. 30.9ינואר. כל חברה שחותמת אחרי ה-

. במועד מיוחד30.9. או עד ה-30.6פרטית צריכה להגיש דוח עד ה-הדוחות של חברה פרטית יחתמו ע"י דירקטור אחד לפחות

7.8 לקרוא. לא צריך לקרוא סעיף 7 סעיף –רואה חשבון מבקר ו.

8 סעיף –מבקר פנימי ז.חובת המינוי באה מכוח חוק החברות..1חוק הביקורת הפנימית מורה כיצד יש לבצע את הביקורת אך לא על עצם המינוי..29 סעיף –הון מניות ח.9.4.4., 9.4.4, 9.4.3, 9.2לקרוא את .1

אחרת אחריותלקרוא מאמר. לפני החתימה לעשות את כל הבדיקות שמנכ"ל במצב כזה אמור לעשות.–חובת זהירות

אם יש עניין אישי בעסקאות של החברה, חייבים לספר על כך. –חובת האמונים

107

בחברה משרה ולנושא לדירקטור מדריךלקרוא את המאמר. בעיקר את הסעיפים:

חובת האמונים וחובת הזהירות–א 1,3,4,5 – קבלת מידע –ב

ג,ד,ה - הכל לא חייבים לקרוא–ו 1,2,3 –ז

לא צריך לקרוא–ח לקרוא–ט, י

לקרוא ברמה של לדעת בע"פ–יא, יב לקרוא–יג

1,2,3 –טז

גושן ועדתלקרוא, בעיקר את:

(; 9, 1-7(; ב)4, 1-2א)

11.6.09 15שיעור

108

על הנערכת ביניים לתקופות כספי מידע של – סקירה1 סקירה תקןהישות של המבקר החשבון רואה ידי

101.............................................................................................................................................................................מבוא101..................................................................................................עקרונות וכללים לסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים

102.................................................................................................מטרת התקשרות לסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים102............................................................................................................................................הסכמה על תנאי התקשרות

102.................................................................................................................נהלים לסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים102......................................................................................................הבנה של הישות וסביבתה לרבות הבקרה הפנימית

102......................................................................................................................בירורים, נהלי סיקרה אנליטיים ואחרים103..................................................................................................................................................הערכת הצגות מהותיות

103..............................................................................................................................................................הצהרת מנהלים103...............................................................................................................אחריותו של רואה החשבון המבקר למידע נלווה

104........................................................................................................................................................................תקשורת104..........................................................................דיווח על האופי, ההיקף ותוצאות הסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים

104................................................................................ – דוגמאות לדוחות סקירה על מידע כספי לתקופות ביניים4נספח 105.........................................................................................................................סטייה ממסגרת הדיווח הכספי הרלבנטית

105.........................................................................................הגבלה על היקף הסקירה המוטלת ע"י הדירקטוריון או ההנהלה106..................................................................................הגבלות אחרות על היקף הסקירה )לא ע"י ההנהלה או הדירקטוריון(

106......................................................................................................................................עסק חי ואי ודאויות משמעותיות107...............................................................................................................................................................עניינים אחרים

107............................................................................................................................................................................תיעוד108.......................................................................................................................................2007 מועד קיץ 6פתרון שאלה

108...............................................................................................................................................2005 מועד חורף 7שאלה

- מבחינת החשבונאות, אין הבדל בין דוח שנתי או דוח סקירה, הדוח או אותו דוח. ההבדל הוא

בעבודת המבקר.למרות שאין הבדל בדוחות, יש הבדל במונחים.

מבוא1סעיף

מטרת תקן הסקירה היא לקבוע כללים והנחיות בקשר לסקירה בתקופת הביניים באשר לחובותיוהמקצועיות של רו"ח המבקר.

איך יראה הדוח כספי ומה יהיה התוכן שלו.3סעיף

. הסקירה היא לצורך הבנה מתעדכנת.1יש לערוך את הסקירה בהתאם לתקן סקירה יש דרישה משתמעת שמי שמבצע את הסקירה הוא מי שביצע את הביקורת האחרונה.

רו"ח שמתקשר לצורך עריכת סקירה של מידע כספי, ושאינו רו"ח מבקר, עליו לערוך את הסקירהלפי תקן סקירה בדבר התקשרויות של דוחות כספיים.

)כך משתמע גם משם התקן( מדבר רק לרואה החשבון המבקר1תקן סקירה כלומר, אם מדובר ברו"ח שמבצע רק סקירה, התקן לא חל עליו.

עקרונות וכללים לסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים4סעיף

מי שמבצע סקירה, כל התקנים של החובות המקצועיים חלים עליו: אי תלות,, יושרה, אובייקטיביות,כשירות מקצועית וזהירות ראויה, סודיות, התנהלות מקצועית ותקנים מקצועיים.

5סעיף בקרת איכות חלות גם על סקירה67כל ההנחיות של תקן

6סעיף

109

ספקנות מקצועית

מטרת התקשרות לסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים7סעיף

בא לידיעתי דבר שגורם לי לסבור שהדוחותכל מטרת הסקירה היא שנוכל בסוף הדרך להגיד שלא .לא קשורה

.להבדיל מהביקורת שמטרתה היא להגיד בצורה חיובית שלדעתי הדוחות משקפים באופן נאות8סעיף

בסקירה הבדיקה היא מצומצמת. לא מחווים דיעה. סקירה, בניגוד לביקורת, לא נועדה להשיג ביטחון סביר שהדוכ"ס אינם כוללים הצגה מוטעית

מהותית.

הסכמה על תנאי התקשרות אמר שמכתב התקשרות יהיה רק על ביקורת. הבינלאומי השתנה ואומר שאפשר להתייחס91תקן

במכתב התקשרות גם לסקירה. 11סעיף

ניתן לשלב את תנאי ההתקשרות לסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים עם תנאי ההתקשרותלביקורת של הדוחות הכספיים השנתיים.

לגבי מכתב התקשרות לסקירה של דוחות כספיים.91( מתקן את תקן 2א)64סעיף לתקן.1יש דוגמה למכתב התקשרות בנספח

נהלים לסקירה של מידע כספי לתקופות בינייםמחולקים לשתי קבוצות נהלים

12-18הבנה של הישות וסביבתה לרבות הבקרה הפנימית 19-29נהלי הסקירה עצמה

הבנה של הישות וסביבתה לרבות הבקרה הפנימית12סעיף

צריך להכיר את העסק ואת מערכת הבקרה הפנימית ברמה כזו שתוכל לבצע את הבירוריםהפנימיים ולזהות הצגה מוטעית מהותית

13סעיף .12רו"ח מבקר שעשה את הביקורת השנתית כבר השיג את ההבנה האמורה בסעיף

כאשר רו"ח מבקר שערך ביקורת שנתית, הוא מעדכן את ההבנה שלו על העסק. מי שלא עשהביקורת, צריך ללמוד.

17סעיף .12רו"ח מבקר שלא עשה ביקורת, יכול לבצע סקירה, עם יעמוד בכל התנאים של סעיף

בירורים, נהלי סיקרה אנליטיים ואחרים19סעיף

יש לערוך בירורים וליישם נהלי סקירה אנליטיים.20סעיף

לא נדרש בדרך כלל, לבדוק את הרשומות החשבונאיות באמצעות בחינה, קריאה או אימות.21סעיף

מפורטים בסעיף–נהלי הסקירה יש נהלים אנליטיים2 נספח 1בתקן סקירה

22סעיף לפני שהתחילו בעריכה ובהכנת הדוחות, ניתן לבצע נהלי סקירה.

110

23סעיף ניתן להשתמש בידע שנצבר בסקירה לטובת הביקורת

24סעיף אין חובה לקבל מכתב מעורך דין, יחד עם זאת, ישנם מקרים שזה נחוץ. ואם רו"ח חושב שזה נחוץ

מותר לו לבקש.25סעיף

לבדוק שהעתיקו נכון את המאזן הבוחן לדוחות הביניים26סעיף

יש לדבר עם ההנהלה ולבחון האם ההנהלה זיהתה את כל השינויים והביאה אותם לידי ביטויבדוחות הביניים.

27סעיף יש לבדוק אצל ההנהלה והדירקטוריון האם לא קרה משהו ששינה את דעתם לגבי הנחת העסק החי.

29סעיף הם19-28סעיף סל שאומר שאם לרו"ח יש ספק, הוא יגדיל את הבדיקות שלו. כל הנהלים בסעיפים

נהלי מינימום. אם יש ספק, יש להרחיב את נהלי הסקירה.

הערכת הצגות מהותיות30סעיף

יש לבדוק הפרשי ביקורת31סעיף

תוכנית הסקירה לא נבנתה להשגת בטחון סביר שאין הצגה מוטעית מהותית. אם הגיעו לידיהמבקר ידיעות שיש אי הצגה מוטעית מהותית, הוא לא יוכל להתעלם מהן.

הצהרת מנהלים34סעיף

.3 מה היא צריכה לכלול. יש דוגמה להצהרת מנהלים בנספח –הצהרת מנהלים ההבדל בהצהרת המנהלים בין הביקורת לסקירה הוא שהמנהלים צריכים להוסיף את העובדה שהם

יודעים שהסקירה היא מצומצמת יותר. מבחינת יתר הנושאים, למנהלים יש את אותה אחריות

אחריותו של רואה החשבון המבקר למידע נלווה שני סוגים של טעויות: – 75תזכורת: תקן

אי התאמה מהותיתא.יש הבדל בין הנתונים במידע הכספי לבין הנתונים בדוח הדירקטוריון. הם עומדים בסתירה.

יש לבדוק היכן הטעות. .72אם הטעות בדוכ"ס, יש לטפל כמו בתקן .1אם הטעות בדוח דירקטוריון, .2

יש לבקש מיו"ר הדירקטוריון לתקן, א( ללכת לישיבת הדירקטוריון, –אם לא הסכים ב( לבקש ייעוץ משפטי–אם לא הסכימו ג(

הצגה מוטעית של עובדהב.בדוח הדירקטוריון מוצג מידע באופן שגוי והוא לא מופיע בדוח הכספי.

מבקשים שיתקנו, אם לא מתקנים פונים לייעוץ משפטי.

התקן אמר שבכל מקרה לא מזכירים את הטעות במידע האחר בחוות הדעת.

111

בתקינה הבינלאומית, לגבי דוח מבקרים שינו את הגישה לגבי אי התאמה מהותית. ואמרו שאם ישטעות במידע הנלווה, קיימת אפשרות להתייחס לכך בחוות הדעת. רק לגבי אי התאמה מהותית.

. יחד עם זאת, כן תוקן תקן הסקירה. כלומר יש הבדל בין הסקירה ובין75בישראל עדיין לא תוקן תקן השנתי.36סעיף

לדבר עם ההנהלה, אם היא לא תסכים ישקול לכול בדוח הסקירה פיסקה–אי התאמה מהותית המתארת את אי ההתאמה.

37סעיף הנהלה, הודעה לדירקטוריון וקבלת ייעוץ משפטי.–הצגה מוטעית מהותית של עובדה

תקשורת38-40סעיפים

מדברים על התקשורת כשבא משהו לתשומת ליבו של המבקר

38סעיף כאשר התגלתה טעות בדוכ"ס, צריך להודיע לדרג הניהולי המתאים.

39סעיף כאשר לפי שיקול דעתו של רו"ח המבקר, ההנהלה אינה מגיבה תוך פרק זמן סביר, יש לפנות

לדירקטוריון בע"פ או בכתב. אם היה בע"פ, יש לתעד.40סעיף

אם הדירקטוריון אינו מגיב תוך פרק זמן סביר, יש לשקולאם לתת דוח סקירה השונה מהנוסח האחידא.לפרוש מההתקשרות לסקירהב.לפרוש מהביקורת השנתית של הדוכ"סג.

42סעיף ההנחיות והתקנים שחלים על החברה.–על רו"ח לדווח בעניינים בתחום המימשל התאגידי

דיווח על האופי, ההיקף ותוצאות הסקירה של מידע כספי לתקופותביניים

43סעיף יש להפנות את דוח הסקירה לבעלי המניות.–כאשר יש הנחיה של חוק או רגולציה

להפנות לבעלי המניות–חברה בורסאית בדוחות רבעוניים, למי שביקש את העבודה.–חברה פרטית

תמיד הופנה לדירקטוריון ולהנהלה. עכשיו, לבעלי המניות.– 1עד לתקן סקירה

דוגמאות לדוחות סקירה על מידע כספי לתקופות ביניים– 4נספח דוחות תמציתיים:

מאזן, רווח והפסד, דוח על השינויים, תזרים וביאורים מצומצמים.מערכת דוחות מלאה

מאזן, רווח והפסד, דוח על השינויים, תזרים וביאורים מלאים.

כל הדוחות הרבעוניים הם תמציתיים, למעט דוחות תשקיף–בפרקטיקה

בעבר לא רשמו שהדירקטוריון אחראי על הדוכ"ס, ועכשיו כבר רשום.

112

סטייה ממסגרת הדיווח הכספי הרלבנטית45סעיף

מסקנה מסוייגת או–אם יודעים שהדוכ"ס הרבעונים כאר יש אי יישום של כללי חשבונאות ודיווח שלילית46סעיף

.72כמו תקן דוגמה לדוחות סקירה עם מסקנה מסויגת בשל סטייה ממסגרת הדיווח הכספי – 5 נספח

הרלבנטית ללא שינוי–פסקת המבוא

ללא שינוי–הסתמכות על רו"ח אחרים ללא שינוי–פסקת היקף הסקירה

72 פסקה חדשה. כמו תקן –הבסיס למסקנה המסוייגת פרט לעניין המתואר בפסקה הקודמת, לא בא לתשומת לבנו–פסקת המסקנה

47סעיף צריך לתת דוח סקירה עם מסקנה שלילית.–אם ההשפעה מהותית מאוד

דוגמה לדוחות סקירה עם מסקנה שלילית בשל סטייה ממסגרת הדיווח הכספי – 7 נספח הרלבנטית

ללא שינוי–פסקת המבוא ללא שינוי–פסקת היקף הסקירה

72 פסקה חדשה. כמו תקן –הבסיס למסקנה השלילית 72 כמו תקן –פסקת המסקנה השלילית

48סעיף הגבלה על רוח המבקר מונעת ממנו בד"כ להשלים את הסקירה

49סעיף כאשר רו"ח המבקר אינו יכול להשלים את הסקירה, עליו להודיע, בכתב, לדרג הניהולי המתאים

ולדירקטוריון את הסיבה שבגינה לא ניתן להשלים את הסקירה

הגבלה על היקף הסקירה המוטלת ע"י הדירקטוריון או ההנהלה50סעיף

אם יש ידיעה מקדמית שתהיה הגבלה על הסקירה, אין לקבל את הסקירה.51סעיף

–אם אחרי קבלת ההתקשרות, מוטלת ע"י הדירקטוריון או ההנהלה הגבלה על היקף הסקירה המבקר יבקש הסרת הגבלה זאת.

אם הדירקטוריון או ההנהלה יסרבו לעשות כן, רו"ח המבקר לא יוכל להשלים את הסקירה ולתתמסקנה.

רו"ח יודיע להנהלה את נסיבות ההנהלה בכתב. אם ההנהלה לא מסירה את ההגבלות, רו"ח לא יתןדו"ח סקירה.

אם אחרי ההתקשרות לסקירה מוטלת על ידי הדירקטוריון או ההנהלה הגבלה על היקף הסקירה, המבקר יבקש להסיר את ההגבלה. במידה והם יסרבו להסיר את ההגבלה, הוא יודיע לדרג הניהולי המתאים ולבקרת העל. אם גם אז יסרבו להסיר את ההגבלה, המבקר ישקול אם ראוי להוציא דוח

סקירה.52סעיף

אם רו"ח חייב להוציא דוח סקירה על פי חוק, כמו למשל חברה בורסאית המחויבת בדוחות סקירה על פי חוק ניירות ערך. במקרים כאלה התקן מאפשר להוציא דוח סקירה ובלבד שתצוין בו הסיבה

בגינה לא ניתן היה להשלים את הסקירה.

113

הגבלות אחרות על היקף הסקירה )לא ע"י ההנהלה או הדירקטוריון(53סעיף

הסעיף עוסק בהגבלות אחרות בסקירה. אם הייתה הגבלה אחרת על היקף הסקירה, באותן נסיבות נדירות בהן ההגבלה היא לנושא מסוים או לנושאים מסוימים, ואם אין להן השפעה נרחבת על 6הדוחות הכספיים בכללותם, רו"ח יכול להוציא דוח סקירה עם מסקנה מסויגת, כאמור בנספח

לתקן. דוגמה לדוחות סקירה עם מסקנה מסויגת בשל הגבלה על היקף הסקירה שלא הוטלה – 6 נספח

ע"י הדירקטוריון או ההנהלה ללא שינוי–פסקת המבוא

ללא שינוי–הסתמכות על רו"ח אחרים בתחילת הפסקה: "פרט למוסבר בפסקה הבאה...."–פסקת היקף הסקירה

72 פסקה חדשה. כמו תקן –הבסיס למסקנה המסוייגת פרט לעניין המתואר בפסקה הקודמת, לא בא לתשומת לבנו–פסקת המסקנה

עסק חי ואי ודאויות משמעותיות הפניית תשומת לב–כמו בדוח השנתי

55סעיף בנסיבות מסוימות ניתן להוסיף לדוח הסקירה פסקת הדגש, מבלי לשנות את המסקנה

56-57סעיף כמו בדוח השנתי–עסק חי

57סעיף אם בדוח השנתי היה באור על תלויה והייתה הפניית תשומת לב, הביאור הזה יישאר גם בדוח

הסקירה ותהיה אליו הפניית הדגש.58-60סעיפים

לקרוא לבד

114

עניינים אחרים61סעיף

מדבר על חובת צירוף של דוח הסקירה למכתבים המתייחסים לסקירה. כמו למשל, אם הדירקטוריון מחליט להציג את הנתונים הכספיים שלו לדוחות הביניים, הוא יהיה מחויב להציג גם

דוח הסקירה, כי אולי בדוח הסקירה ניתנה מסקנה מסויגת או שלילית.62סעיף

אם ההנהלה לא תצרף לדוח הכספי את דוח הסקירה אשר כולל שינוי מהנוסח האחיד, רו"ח ישקולקבלת ייעוץ משפטי וכן את האפשרות להתפטר מהמינוי לבקר את הדוחות השנתיים.

63סעיף המידע הרבעוני מסביר את השינויים. בשל ההנחה שלמשתמשי הדוכ"ס תהיה גישה לדוחות

השנתיים. ההנחה הבסיסית כאשר עורכים דוחות רבעוניים, היא שקורא הדוחות הרבעוניים מחזיק לנגד עיניו גם את הדוחות הרבעוניים האחרונים. לכן ביאורים שנדונו בדוחות השנתיים, לא יוצגו

במסגרת הרבעונים. מ' דולר לתקופה של שנה.2 העמיד בעל שליטה לחברה ערבות בסך של 2008למשל, בנובמבר

הוא לא יוצג כי הוא תואר כבר2009. בדוחות מרץ 2008תאור העסקה הזו יתואר בדוחות דצמבר . 2009 3, לא ברבעון 2009 2, לא ברבעון 2009 1בדוחות השנתיים. אין צורך לחזור לא ברבעון

, אם הוא עדיין לא פורסם.2009 1 היא תתואר ברבעון – 11.5.09אם עסקת הערבות הועמדה ב- 3. ברבעון 2009 1-6 כי זה לא הופיע בשנתי או כי זה קרה בתקופה של 2צריך להופיע גם ברבעון

צריך להציג כי זה2009. בדצמבר 1-9צריך להציג כי זה לא הופיע בשנתי או כי זה קרה בתקופה של צריך להציג כמספרי השוואה.2010 לא צריך להציג אבל בדצמבר 2010השנתי. ברבעוני

IAS 34 רשימה של ביאורים לדוחות הרבעוניים לפי הצהרה שהמדיניות החשבונאית בדוחות הרבעוניים יושמה באופן עקיב לדוחות השנתיים.(1הסברים על עונתיות כולל מחזורים ומספרי השוואה.(2הסברים לכל שינויי השיטה, שינויי אומדן שהיו בדוכ"ס(3הנפקות, רכישות עצמיות, פרעונות של אג"ח, דיבידנדים ששולמו(4דיווח מגזרי(5ארועים מהותיים לאחר תאריך המאזן(6שינויים בהתחייבויות תלויות או בנכסים תלויים(7התקשרויות מהותיות(8עסקאות עם צדדים קשורים(9

תיעוד64סעיף

יש לתעד את ניירות העובדה באופן שרואה חשבון מנוסה שאינו מכיר את ההתקשרות יוכל להביןאת האופי, העתוי והיקף הנהלים שנערכו.

115

2007 מועד קיץ 6 פתרון שאלה ברבעון הקודם, מבקר אחר ביקר את החברה בדוחות הקודמים.

יש לציין מתחת לפסקת המבוא כי הדוחות השנתיים ודוחות הסקירה הקודמים לא בוקרו וסוקרו ע"יהמבקר הנוכחי.

מספרי השוואה:31/12/08 ; 30/06/08 ; 30/06/09מאזן:

רווח והפסד, דוח על השינויים בהון ותזרים:2008; שנת 2009 2008( ו-4-6 חודשים )3; 2009 2008 חודשים ו-6

הטיפול בעסק חי בדוחות הרבעוניים הוא אותו טיפול כמו בשנתיים. אם יש גורמים מקלים ואין חששלעסק חי, ניתן לשקול לתת גילוי אך אין חובה. לכן גם לא צריך הפניית תשומת לב.

2005 מועד חורף 7 שאלה .IAS 34 שהוא המקביל ל-14הפתרון הוא לפי תקן

במקרה של תביעה, כמו הטיפול בביקורת השנתית. יש לבחון את מהות התביעה, העילה(1 לתביעה, השלכות התביעה על העסק במידה ותתממש. אם לא יודעים את סיכויי התביעה,

הסתייגות.–והתביעה מהותית לחברה, ינתן גילוי בדוכ"ס. אם הנהלת החברה מסרבת –צריך לבחון האם הערבות שווה ומחייבת. אם הערבות מחייבת, יינתן גילוי. לא ניתן גילוי נאות (2

הסתייגות בדוח סקירה או דוח סקירה שלילייש לתת גילוי על עונתיות(3 יש לבדוק האם לאותה עסקה יש השלכה על הדוחות הסקורים. יש לציין שלא בוקרו הדוכ"ס. יש(4

לחזור על כך שחוות הדעת הייתה שלא בנוסח האחיד בדוח השנתי ונציין בביאור בדוכ"ס אתאותה עסקה כפי שתוארה בדוכ"ס.

-18.6.08 – 15שיעור

116

קטנות בישויות ביקורת תקני יישום109...........................הצעה לתקן "קווים מנחים ליישום ע"י המבקר של תקני ביקורת בבואו לבצע ביקורת של דוכ"ס בעסק קטן

109...........................................................................................................................................................מטרת ההצעה109...............................................................................................................................................מאפיינים של יישות קטנה

110..................................................................................................................................התייחסות לתקני ביקורת מסויימים110..........................................................................................................................................מתן שירותים לעסקים קטנים

110........................................................................................................................................................נקודות לתשומת לב

-

הצעה לתקן "קווים מנחים ליישום ע"י המבקר של תקני ביקורתבבואו לבצע ביקורת של דוכ"ס בעסק קטן

תקן ביקורת חל גם על עסקים קטנים וגם בעסקים גדולים, כנ"ל לגבי חוו"ד, שלא הופרדה ביןעסקים קטנים לגדולים.

אין הפרדה בביקורת בין עסקים קטנים לגדולים.

מטרת ההצעה היות ולעסקים גדולים ולעסקים קטנים יש מאפיינים שונים, יש ליישם הנחיות ספציפיות ליישום תקני

הביקורת בעסק קטן.

מאפיינים של יישות קטנה מספר מועט של בעלים(1

לרוב יישות קטנה מורכבת מאדם אחד או קובץ קטן של אנשים שהם הבעלים: יש אדם אחד שאחראי על הכל. הוא הבקרה על תפעול החברה–יתרונות א( כאשר לבעלים יחיד יש גישה בלתי מוגבלת לנכסי החברה, הוא יכול לגרום–חסרונות ב(

להונאות. כאשר הוא יטעה לא בטוח שיהיה מי שיגלה את הטעות כי אין בקרות תפעוליותבעסק

תחומי פעילות מוגבלים(2 לעסקים קטנים בד"כ תחומי פעילות מוגבלים והם מתמחים במוצר אחד או בשירות אחד.

הפעולות שלהם לא מורכבות יחסית. לכן קל יותר להבין את העסק ולנתח את הפעילות שלו. במקרים רבים, ביצוע של סקירה אנליטית יכול לספק דרגה גבוהה של בטחון ולשמש כראיית

ביקורת נאותה ובכך להקטין משמעותית את עבודת הביקורת.קל לבצע סקירה אנליטית למוצר אחד בעל רווח גולמי אחד ויש זהות בתוך הסל הכולל.

ניהול חשבונות פשוט(3 בד"כ בעסקים קטנים יש אדם או שניים המטפלים בהנהלת החשבונות, או שהשירותים ינתנו

ע"י מיקור חוץ ממשרד רו"ח חיצוני. בד"כ יהיה שימוש בתוכנות מדף ייעודיות לשם כך, דברהמפשט את הביקורת

בקרה פנימית מוגבלת(4 בעסק קטן יש הגבלה מבחינת המשאבים הכספיים, מספר עובדים מצומצם. קשה מאוד

להנהיג מערכת בקרה פנימית פורמלית שתכלול את כל נושא הפרדת תפקידים ובקרות מונעות.

אותם בעלים יחידים מהווה בקרה פנימית, כי הוא זה שיושב על הקופה ומפצה–בקרה מפצה על העדר בקרה פנימית פורמלית.

בחברות פרטיות יש נהלים לכל הפעולות, אך–קיים סיכון לעקיפת הביקורת ע"י ההנהלה א(הבעלים יכול לעקוף כל בקרה כי הכוח בידיו )סממן לחברה קטנה(

117

במקרה בו לבעלים יש יכולת לעקוף את הביקורת, יש לבדוק מה המוטיבציה של אותו מנהלב( )הקטנת הוצאות, או ייפוי דוכ"ס( ע"מ לנתב את הביקורת )האם לכיוון הוצאות פרטיות

במקרה של הקטנת הוצאות מס, או לכיוונים שונים בדוכ"ס במקרה של ייפוי דוכ"ס(. ההיכרות הרחבה בין רו"ח המבקר לבין מנהל–יתרון למי שמבצע ביקורת במשרד קטן ג(

החברה, המאפשרת להבין את המוטיבציה של המנהל.

התייחסות לתקני ביקורת מסויימים בקרת איכות(1

אין הבחנה בין משרד גדול למשרד קטן. בד"כ במשרדים קטנים הביקורת נעשית בעיקרה ע"י שותף ואז הדרישה לפתח מיומנות של

העובדים מיותרת. במקרה של סקירה חמה, כאשר יש שותף יחיד שמבצע את הביקורת, יש להכין את ני"ע

ולהפסיק לזמן מה. לאחר מכן לחזור ולחתום על הדוכ"ס רק לאחר קריאה חוזרת.יש לערוך הסדר עם משרד בסדר גודל דומה לביצוע הדדי של עיון וסקירה

ביקורת בסביבה של מערכות מידע(2 בישויות קטנות אין משמעות למערכות מידע כי הנהלת חשבונות בעסקים קטנים היא בד"כ

באמצעות תוכנות מדף כמו חשבשבת שעובדות במספר בתי עסק הרבה שנים ולכן אין בעיהשל הרצת נתונים.

ארועים לאחר תאריך המאזן(3 . בחברות פרטיות יש הערכות וניתן להגיש31.3בחברות ציבוריות יש להגיש דו"ח שנתי עד ה-

עד תום השנה. יש הרבה יותר זמן לבדוק התפתחויות לאחר תאריך המאזן. בד"כ מגיעים להנהלת חשבונות של עסק קטן אין סדר, לא תמיד יש העברת יתרות–חסרון

פתיחה, אין התאמות לספקים וללקוחות. לכן קשה להעזר בהנהח"ש לבדיקת אירועים לאחרתאריך המאזן.

מתן שירותים לעסקים קטנים משרד קטן נותן גם שירותי הנהח"ש כל עוד מי שמבצע את הביקורת הוא לא זה שמבצע את(1

הנהח"ש. –בעת ביצוע הביקורת המבקר "קובע" את המדיניות החשבונאית של הלקוח וגם מסייע בישומה (2

ייעוץ.סיוע בעריכת הדוכ"ס.(3

נקודות לתשומת לב כאשר מכירים את העסק ואת עובדיו קל יותר לעלות על הונאות וטעויות– הונאות וטעויות(1

בחברה או מצד הבעלים בדוכ"ס. תכנון הביקורת פשוט מאוד. כאשר מקבלים את המאזן הבוחן נפגשים עם– תכנון הביקורת (2

הבעלים, שואלים את השאלות ומתכננים את הביקורת. יש שימוש בסקירה אנליטית באופן רחב. קל לערוך את הביקורת ע"י שימוש בסקירה אנליטית )ימי מלאי, ימי לקוחות, רווח גולמי,

ימי שכר קבועים וכ'(ץ במידה ומשרד רו"ח מבצע גם הנהח"ש, יש איסוף של חשבוניות )ראיית– ראיות ביקורת (3

ביקורת( במהלך השנה. לכן אין צורך לאסוף מחדש. משרד רו"ח הדריך במהלך השנה את מנהל החשבונות כיצד יש לפעול והוא אסף את ראיות הביקורת במהלך השנה ולכן אין צורך

לאסוף אותם לשם ביצוע הביקורת. סעיפים כמו ארנונה, חשמל וכ' לא היו נרשמים ע"י הנהח"שללא חשבוניות. הנהח"ש במקרה זה לא חשופה להשפעת הלקוח.

ביצוע ביקורת ספציפית לבדיקת יכולת פרעון ספציפי, כי מנהלת החשבונות לא בודקת אתא(זה. היא רק מבצעת רישום. בודקים את יכולת הפרעון להפרשה לחומ"ס.

118

בדיקת שווי המלאי והבעלות עליו, כמו בעסקאות קונסיגנציה שהמלאי לא רשום אצל הלקוחב( ורק ירשם כהוצאה. ירידת ערך נכסים לא קשורה להנהח"ש, כמו הערכות שמאי, ירידת

מוניטין וכד'. כאשר מכירים טוב את הבעל העסק והמוטיבציה של– ביקורת אומדנים חשבונאיים(4

להגדיל/להקטין רווחים, קל לבדוק את סבירות האומדנים החשבונאיים. בתור נותן שירותים, רו"ח לעתים מסייעים בהכנת האומדנים, אך בהצעה לתקן נאמר שעצם

הסיוע לא פוסל רו"ח מלבצע את הביקורת ביחס לסבירות ולהנחות המבססות את האומדנים. בגלל שקיים בעלים יחיד, יש לבדוק את הצדדים הקשורים אליו )משפחה,– צדדים קשורים(5

חברות וכ'( בחברות פרטיות נדיר שרו"ח מציין ביאור על צד קשור. מכיוון שעסקאות עם צדדים קשורים

משקפות מאוד את הדוכ"ס, כלומר יש לתת גילוי ע"מ להציג את המצב כפי שהוא באמת, אך זהלא נעשה בפועל

בחברות פרטיות עסק חי שונה מאשר בחברות ציבוריות. בד"כ בחברות ציבוריות יש– עסק חי(6 גרעון בהון או הפסדים. אך כל עוד לבעלים יש כסף והוא תומך בחברה יש גורם מקל.

הבעייתיות נוצרת כשהבעלים מלווה לחברה ולאחר המאזן הבעלים מושך כספים מתוך החברה. במקרה זה יש להחתים את הבעלים על הצהרת מנהלים ע"מ להבטיח שהבעלים יהיה נחוש

להמשיך להזרים כסף לחברה ולהחזיק אותה. בעלים נחשבת חברה ציבורית 50 חברה פרטית שיש לה מעל (7 מקבלת חשיבות כי רו"ח עורך את הדוכ"ס. נותן את שירותי הנהח"ש– הצהרת מנהלים(8

והבעלים רק חותם בסוף. יש מקרים בהם המנהלים לא מבינים את האחריות שלהם לגבי הדוחות. במקרה שתהיה בעיה המנהל יכול לומר שהוא רק חתם ולא ידע ומתנער מאחריות. לכן

על רו"ח לעבור איתו על כל הסעיפים ולהסביר.

-

119

במסים בפרקטיקה לרו"ח מקצועית התנהגות כללי בדבר תדריךדוח מס

דוח התאמה לצורכי מס שמוגש לרשויות המס ועל פיו גובים את המס מהנישום. יוצא מהרווחהחשבונאי עם התאמות הוצאות מוכרות ולא מוכרות נותנים חוו"ד על הדוח.

הבעייתיות רו"ח מתווך מצד אחד ומצד שני עומד מול מ"ה בשביל הלקוח. מטרת התדריך היא לענות היכן עובר

הגבול. ( 12 – 3 עקרונות )סעיפים

3סעיף אם חלה על רו"ח חובת סודיות, היא תחול גם על דוח ההתאמה לצורכי מס. כל מה שחל בדוכ"ס

יחול בקשר לדוח הכספי.4סעיף

מכתב ההתקשרות כולל סעיפים בקשר לדוח המס ובהם בין היתר כי האחריות הראשונית חלה עלהלקוח.

- במקרה של ישות עצמאית דוח המס לא מבוקר ואין לו חוו"דדוח התאמה לא מבוקרבמקרה בו הדוח לא מבוקר ע"י רו"ח, יש לוודא שהנתונים מוכנסים למקום הנכון בדוח המס.

5סעיף מותר לרו"ח לתכנן מס, לייעץ בנושא מס. כל עוד זה במסגרת החוק והוא נוהג– מתן שירותי מסים

ביושר ובאובייקטיביות אם קיים ספק לגבי תחום אפור במס, רו"ח יכול להכריע לטובת לקוחו. למשל תקנות ומנגד פס"ד

שסותר.6סעיף

יש להבהיר ללקוח בעת החתימה על דוח המס שלא ניתן להבטיח שהדוח יתקבל כמו– פער ציפיות שהוא. כך כתוב גם בהצהרת המנהלים. לבעלים לרוב אין ידע בנושא ולכן חשוב להבהיר לו את

המצב.7סעיף

יש לתעד בכתב ע"י מכתב ללקוח או תרשומת פנימית ייעוץ מס או פעולות / שירות משמעותי, עם הסבר מדוע ניתן הייעוץ. בתכנוני מס אגרסיביים מבקשים לעתים חוו"ד של עו"ד שלא נעשה מעשה

פלילי.8סעיף

גם בדוח המס יש אומדנים. למשל, טיפולים לרכב לא נעשו לפי ק"מ, אבל דורשים הוצאות כאילושכן. יש לציין שההוצאות המוכרות הן לפי אומדן.

9סעיף בהכנת דוח מס:

לקרוא את דוח ההתאמה של שנים קודמות, לא להתעלם ממה שנעשה בשנים קודמות.(1אם רואים שמשבו לא מסתדר יש לברר מדוע(2

10סעיף לקוח עצמאי בד"כ לא מבוקר. רו"ח רק מסייע בהגשת הדוח. אפשר להסתמך על– דוח לא מבוקר

מסמכי הלקוח אבל חובה לבדוק את הסבירות. במיוחד ברווח גולמי כי אצל עצמאי יש רק רוו"ה, לכן מתמקדים בסקירה אנליטית של הרווח הגולמי. כך גם רשויות המס פועלות, הן החליטו על רווח

גולמי ממוצע, ומולו עושים השוואה ובודקים סבירות.11סעיף

יש להימנע. אם הלקוח ביצע הונאה, תרמית או השמטת–אם בדוח המס יש הצהרה או מידע כוזב מידע על רו"ח להימנע מקשר עם הלקוח

12סעיף צריך להודיע ללקוח שיתקן. קיימת חובת סודיות לרו"ח ולכן– טעות שהתגלתה בדוח שנה קודמת

הוא לא יכול לדווח למ"ה.

120

כאשר הלקוח מסרב לתקן את הטעות:רו"ח יודיע ללקוח כי אינו יכול לפעול בשמו כ"מייצג". (1רו"ח צריך לשקול המשך פעולות בכל תחום אצל הלקוח(2

במידה והטעות היא בדוכ"ס עליו רו"ח את דעתו, זה כמו תיקון טעות בדוכ"ס ויש למשוך את חוו"ד.

מסויימים פריטים לגבי נוספים שיקולים– 83 תקןמידע מגזרי

חברות שיש להן פעילויות במספר תחומים. במידה ועומדות בהגדרת מגזר לפי תקני–מגזר חשבונאות מקובלים, החברות מחויבות לתת באור על מגזרים בדוכ"ס. הבאור צריך לכלול רוו"ה

מתומצת לפי מגזר )הכנסות, רווח גולמי, תוצאות הפעולות ורווח נקי(, נכסים ששימשו את המגזרלפעילות. ביאור במאזן לפי תחומי פעילות ומיקום גיאוגרפי.

בתקן יש הנחיות לראיות הביקורת שיש לאסוף ובדיקת הבאור.30סעיף

יש להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות לגבי מה שמהותי מבחינת מידע מגזרי.31סעיף

לא צריך לבצע נהלי ביקורת ספציפיים למגזרים. רוב הבאור הוא הצגת הרוו"ה נכון. גורמים כמותיים ואיכותיים. כמה מהותי מבחינת הדוח כולו וכמה מוסיף מידע.– תפיסת המהותיות

32סעיף נוהל ביקורת למגזרים הוא לבצע ניהול אנליטי לפילוח ולא אחוז מתוך ההכנסות.

היא איך שההנהלה רואה את המגזר. IFRSהיום החלוקה למגזרים לפי 33סעיף

לרו"ח יש אחריות לשבת עם הלקוח להבין איך הוא חילק את המגזרים. בחינת השיטות להעמסת נתונים, ביטולים והתאמות פנימיות, קביעת התקצוב למגזר וההתאמה לתקצוב. יש לשים לב שזהו

לא החלק המהותי בדוכ"ס ולתכנן את הביקורת בהתאם.

25.6.09 – 16שיעור

121

קשורים צדדים עם עסקאות114..........................................................................................................................................................................29תקן 115................................................................................................... - נוהלי ביקורת לגבי עסקאות עם צדדים קשורים52תקן

115..........................................................................................................................................קיומם של צדדים קשורים115.......................................................................................................................................עסקאות עם צדדים קשורים

116......................................................................................................מסקנות ממצאי הביקורת לצורך גיבוש חוות הדעתIAS 24116................................................................................................................................ – גילויים בהקשר לצד קשור

116.....................................................................................................................................................................הגדרות117..........................................................................................................................................................................גילוי

117..............................................................................................................................................................חוק ניירות ערך

- אמורים לתת גילוי על עסקאות עם צדדים קשורים, כי יכול להיות חשש שעסקאות עם צד קשור הן

לאו דווקא באותם תנאים כמו עסקאות עם צדדים שלישיים. קיים חשש שעסקאות עם צדדיםקשורים הן לאו דווקא לטובת החברה. לדוגמה, אם החברה נותנת הלוואה לצד קשור.

ככל שקורא הדוחות יראה יותר עסקאות עם צדדים קשורים, הוא יידע להעריך את פעילות החברהועד כמה היא תלויה באותן עסקאות עם צדדים קשורים.

המדבר על צדדים קשורים. התקן כולל הגדרת צד קשור והגילוי הנדרש29בישראל קיים תקן בעסקאות עם צדדים קשורים. כיום התקן רלוונטי בעיקר לחברות פרטיות, חברות שלא חל עליהן

.IFRSחוק ני"ע, שלא מדווחות לפי

29 תקן צדדים הם קשורים כשלאחד יש שליטה או השפעה מהותית על קבלת החלטות תפעוליות או

כספיות של הצד אחר, או ששניהם נתונים לשליטתו או השפעתו המהותית של צד שלישי.

4סעיף

צדדים שאחד מהם, במישרין או בעקיפין:(1 או יותר מהון המניות הונפק או מכוח ההצבעה או מהסכמות למנות מנהל, או10%מחזיק ב-א(רשאי למנות את המנכ"לב(מכהן כדירקטור או כמנכ"לג(

ומעלה מהון המניות המונפק שלו או מכוח25%, מחזיק בו 1כל תאגיד, שצד כאמור בסעיף (2ההצבעה או מהסמכות למנות מנהלים.

בני זוג וקטיניהם(3

גילויים– 10סעיף

השכר והמשכורת לחברי דירקטוריון וההוצאות הנלוות להן, למעט סכומים המשתלמים בעד(1מילוי משרה

דמי ניהול, השתתפות בהוצאות, ריבית ופריטים אחרים דומים המשתלמים לצדדים קשורים או(2מתקבלים מצדדים קשורים.

עסקאות שלא במהלך העסקים הרגיל שנעשו עם צדדים קשורים, לרבות תיאור העסקה,(3המחזור והתוצאה.

122

עסקאות ללא תמורה שנעשו עם צדדים קשורים.(4זה חשוב כדי לדעת אם יש עלות אלטרנטיבית שלולא העסקה הייתה צריכה להיות משולמת.

, כל עסקה כזו קיבלה ביטוי ברוו"ה ומול קרן הון.IFRSעד ה- הלוואות וערבויות שניתנו לצדדים קשורים, לגבי היתרות, שהיו קיימות במשך תקופת הדוח,(5

לרבות אלה שנסגרו לתאריך המאזן 10%היקפן של עסקאות בדרך העסקים הרגילה שנעשו עם צדדים קשורים אם הוא עולה על (6

מהמחזור הכללי )הכנסות, מכירות או קניות(. בפרקטיקה נותנים גילוי לכל העסקאות עם צדדיםקשורים

- נוהלי ביקורת לגבי עסקאות עם צדדים קשורים 52 תקן . תקן ביקורת זה מדבר על נוהלי הביקורת הקשורים29 החליף סעיפים מסויימים מתקן 52תקן

.IFRSלצדדים קשורים. התקן הזה חל על כל החברות, פרטיות, ציבוריות,

בתחילת הביקורת יש לזהות מי הצדדים הקשורים

קיומם של צדדים קשורים6סעיף

נהלי ביקורת כדי להכיר את הצדדים הקשורים:בירור עם ההנהלה מי הם הצדדים הקשורים(1בירור בדבר קשרי דירקטורים והמנכ"ל עם גופים אחרים שיש להם עסקאות עם הגוף המבוקר.(2קבלת רשימת בעלי המניות כדי לקבוע, מי הם בעלי המניות העיקריים(3סקירת ני"ע של השנה הקודמת לשם איתור צדדים קשורים ידועים(4סקירה של פרוטוקולים מאסיפות בעלי המניות ומישיבות הדירקטוריון(5סקירה של דוחות לרשם החברות ולרשות ני"ע(6

7סעיף כשצוות מתחיל עבודת ביקורת הוא צריך לדעת מיהם הצדדים הקשורים

עסקאות עם צדדים קשורים8סעיף

בהערכת מערכת הבקרה הפנימית, יש לבדוק האם קיימים לאישור ולרישום עסקאות עם צדדיםקשורים והאם הם מיושמים בפועל

9סעיף נהלים העשויים להצביע על קיום עסקאות עם צדדים קשורים:

בדיקה מפורטת של עסקאות ושל יתרות, בהיקף הדרוש לפי הנסיבות(1עיון בפרוטוקולים(2 סקירת הרשומות החשבונאיות כדי לגלות עסקאות או יתרות גדולות או מיוחדות. תוך תשומת(3

לב לעסקאות בסוף תקופת הדיווח.עיון באישורי הלוואות ובאישורי בנקים.(4 עיון בעסקאות הנוגעות להשקעות, כגון רכישה של זכויות בעלות בעסקאות משותפות או(5

בחברות.

10סעיף

123

במהלך הביקורת על המבקר לגלות ערנות לעסקאות הנראות בנסיבות המקרה חריגות, שכן יש בהןכדי להצביע על צדדים קשורים:

מתן אשראי בתנאים מועדפים(1עסקאות שלא נראה כי הייתה סבירות לביצוען(2עסקאות שצורתן אינה תואמת את מהותן(3עסקאות שבוצעו באופן החורג מהנוהל המקובל לגבי עסקאות מסוגן(4

11סעיף במהלך תהליך הביקורת יש לבדוק האם יש עסקאות ללא תמורה שלא קיבלו ביטוי חשבונאי

12סעיף בבדיקת עסקאות עם צדדים קשורים יש לנקוט נהלי ביקורת:

קבלת רשימת עסקאות עם צדדים קשורים בתוספת הצהרה שלפי מיטב ידיעתה לא בוצעו(1עסקאות נוספות עם צדדים קשורים

קבלת מידע מהחברות הבנות בדבר צדדים קשורים עם חברת האם.(2קבלת אישורים מצדדים קשורים בדבר קיום עסקאות עימן, סכומיהן ותנאיהן.(3קבלת מידע מצדדים אחרים המעורבים בעסקאות, כגון בנקים, עו"ד וערבים(4בדיקה האם בשעבודים כלולים צדדים קשורים. יש לבדוק למה הנכס משועבד.(5

מסקנות ממצאי הביקורת לצורך גיבוש חוות הדעת13סעיף

בגיבוש חוו"ד יש לשקול את השפעת העסקאות עם צדדים קשורים לרבות גילויין של עסקאותכאמור14סעיף

72, ינהג לפי תקן 29לא קיבל המבקר ראיות מספיקות, או הגיע למסקנה שהגילוי לא בהתאם לתקן

IAS 24 – גילויים בהקשר לצד קשור ואת הגילוי הנדרש בדוכ"ס.IFRSהתקן נותן הגדרה של צד קשור לפי

הגדרות9סעיף

צד קשור הוא קשור לישות אם:הצד ישירות או בעקיפין, באמצעות מתווך או מספר מתווכים:א.

שולט בישות, נשלט ע"י או בשלטה משותפת )כולל חברות אם, חבורת בנות וחברות אחיות(..1 היא הכח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות כדי להשיג הטבותשליטה

מפעילותיה. היא שיתוף פעולה כלכלי שסוכם חוזית– שליטה משותפת

בעל זכות בישות, המעניקה לו השפעה מהותית על הישות.2בעל שליטה משותפת בישות.3הצד הוא חברה כלולה של הישותב. הצד הוא עסקה משותפת בה הישות משתתפת בעסקה. בדרך כלל שותפות לעסקה ספציפיתג.

אשר נובעת בעיקר משיקולי מס, היות ועסקה משותפת אינה נישום בפני עצמו לצורכי מס, אלאהרווחים עולים לדוחות השותפים בהתאם לאחוזים שהם מחזיקים באותה ישות.

הצד הוא אחד מאנשי המפתח הניהוליים של הישות או של חברת האם שלה.ד. יש להם סמכות ואחריות לתכנון פעילויות הישות, להכוונתן ולשליטה– אנשי מפתח ניהוליים

עליהן. מנכ"ל, דירקטור.

124

הצד הוא חבר קרוב משפחה הנכלל בסעיפים א-דה. מי שיכול להשפיע לעשות עסקה עם הישות: בן זוגו וילדיו, ילדי בני זוגו של האדם,– חבר קרוב

תלות כלכלית הצד הוא ישות נשלטת, נשלטת משותף, ישירות או בעקיפין ע"י אדם כלשהו הנזכר בסעיפים דו.

ו-ה. הצד הוא תוכנית הטבה לאחר העסקה לרווחתם של עובדי הישות. כמו קרן פנסיה ייחודיתז.

לישות.

11סעיף לעניין תקן זה, הצדדים אינם בהכרח צדדים קשורים:

שתי ישויות, רק בשל העובדה שיש להן דירקטור או איש מפתח ניהולי משותף.א.

שני משתתפים בעסקה, רק בגלל שהם חולקים שליטה משותפת בעסקה משותפת.ב.נותני אשראי; איגודים מסחריים; נותני שירותים ציבוריים; מחלקות וסוכנויות ממשלתיותג.לקוח, ספק, זכיין, מפיץ או סוכן כללי, רק בשל התלות הכלכלית הנוצרת.ד.

גילוי12סעיף

ינתן גילוי ליחסים בין חברות האם לבנות, מבלי להתייחס לשאלה האם היו עסקאות בין הצדדים.ישות תיתן גילוי לגבי שם חברת האם, ולשם של הצד הסופי השולט, אם הוא שונה.

אם גם החברה האם וגם השולט הסופי אינם ציבוריים, ינתן גילוי בנוסף לשם החברה האם הבכירהביותר אשר מפיקה דוכ"ס כאמור.

16סעיף ישות תיתן גילוי לסך התגמול לאנשי מפתח ניהוליים ולגבי כל אחת מהקטגוריות:

הטבות עובד לזמן קצר; הטבות לאחר העסקה; הטבות אחרות לזמן ארוך; הטבות בגין פיטורים;תשלום מבוסס מניות

17סעיף אם היו עסקאות עם צדדים קשורים, ישות תיתן גילוי לאופי היחסים כמו מידע לגבי עסקאות ויתרות.

יש לכלול לכל הפחות:סכומן של עסקאותא.סכומן של יתרות שטרם נפרעו לרבות פרטים ותנאיםב.הפרשות חומ"ס בגינןג.הוצאה לחובות רעיםד.

18סעיף הגילויים ינתנו בנפרד לכל קטגוריה: חברה אם; שליטה משותפת; בנות; כלולות

20סעיף דוגמאות לעסקאות עם צד קשור:

21סעיף גילוי האם העסקה נעשתה בתנאי שוק ינתן רק עם יש אפשרות לאמת זאת.

22סעיף ניתן לתת גילוי במצטבר לפריטים בעלי אופי דומה, למעט כאשר נחוץ גילוי נפרד לצורך הבנת

ההשפעות של עסקאות צד קשור.

חוק ניירות ערך, חוק ני"ע עדיין נשאר בתוקף. לכן נלך לפי המחמיר.IAS 24למרות שעל חברות ציבוריות חל

–בעל עניין או יותר מהון המניות או מכוח ההצבעה5%מי שמחזיק ב-א.

125

מי שרשאי למנות דירקטור אחד או יותר או מנכ"לב.מי שמכהן כדירקטור או מנכ"לג.25%תאגיד שאדם כאמור מחזיק בו מעל ד.

התחייבויות התאגיד לבעל עניין– 62סעיף יצוינו סכומי התחייבות ריבית, הצמדה, מועדי פרעון ויתר התנאים העיקריים

השקעות התאגיד בבעל עניין– 63סעיף השקעות במניות, אג"ח, הלוואות. היתרה הגבוהה ביותר השנה.

הטבות לבעל עניין ועסקאות איתו– 64סעיף שכר, משכרות, דמי ניהול והטבות נוספות.

הטבות שנתנו התאגיד או חברה מאוחדת שלו בהבחנה בין דירקטור מועסק ולא מועסק

-

2.7.09 – 17שיעור

126

ענפים ביקורת119.............................................................................................................................הנושאים הכלליים - עמידה בתקנים1

119......................................................................................................................................... עמידה בתקן המיומנות1.1120.............................................................................................................................................................. אי תלות1.2

120........................................................................................................................................................ נושאים ספציפיים2120........................................................................................................................................................... הערכת סיכונים3

120...................................................................................................................................................... - הכנסות1סיכון 120................................................................................................................................................................... בדיקה של בקרות4121...................................................................................................................... נהלי אימות, תוכנית הביקורת–. נהלים מבססים 5

121....................................................................................................................................................... – הוצאות2סיכון 121................................................................................................................................................................... בדיקה של בקרות4121...................................................................................................................... נהלי אימות, תוכנית הביקורת–. נהלים מבססים 5

121.................................................................................................................................................. – ציוד רפואי3סיכון 121................................................................................................................................................................... בדיקה של בקרות4121...................................................................................................................... נהלי אימות, תוכנית הביקורת–. נהלים מבססים 5

122............................................................................................................................................... – שכר רופאים4סיכון 122................................................................................................................................................................... בדיקה של בקרות4122...................................................................................................................... נהלי אימות, תוכנית הביקורת–. נהלים מבססים 5

122............................................................................................................................... – התחשבנות מול מוסדות5סיכון 122................................................................................................................................................................... בדיקה של בקרות4122...................................................................................................................... נהלי אימות, תוכנית הביקורת–. נהלים מבססים 5

122................................................................................................................ – ביטוח אחריות מקצועית / תביעות6סיכון 122................................................................................................................................................................... בדיקה של בקרות4123...................................................................................................................... נהלי אימות, תוכנית הביקורת–. נהלים מבססים 5

123....................................................................................................................................................... – תרומות7סיכון 123................................................................................................................................................................... בדיקה של בקרות4

123......................................................................................................................................................... – שונות8סיכון 123............................................................................................................................................................................עבודה

- נקודות10 – 5בד"כ שאלות במבחני מועצה במשקל

.1%במועצה האחרונה היתה שאלה במשקל . להכיר היטב, יכול להיות שימחזרו שאלות98בסוף החוברת יש שאלות מועצה מ-

שאלה התמנית כרו"ח של בי"ח פרטי "רפואה כל בע"מ". הינך שותף האמור לנהל את התיק. בישיבת

השותפים שבה התקבלה הכרעה לקבל את תיק הביקורת הופנה ע"י השותפים במשרד השאלות:איך, כיצד ומדוע מבקרים בי"ח פרטי?

צריך לבחון את הסביבה העסקית, בין היתר כדי לקבוע את נתיב הביקורת. נבחן את:הנושאים הכלליים(1נושאים ספציפיים(2(5 ו-4הערכת סיכונים )מהם גוזרים את (3Test of Control בדיקות של בקרות - (4Substantive Proceduresנהלים מבססים )כולל תוכנית ביקורת( (5

.הנושאים הכלליים - עמידה בתקנים 1

עמידה בתקן המיומנות1.1האם השותף כשיר לבקר בית חולים?

127

כאשר למבקר אין מיומנות עכשווית, אלא רק מיומנות בסיסית מעצם קבלת הרישיון, יש צורך לרכוש רישיוןמיומנות מתאימה. כדי לרכוש את המיומנות המתאימה יש לבחון אם ביה"ח צריך להיות בעל

ואם כן יש לגשת למשרד הבריאות ולבחון את הרישיונות שניתנו לביה"ח, התקנות והחוקים להםהוא כפוף: רישיונות הפעלה, חוקי בריאות, קריאת ספרות מקצועית ומאמרים.

אי תלות1.2?8האם אנו יכולים להיקלע למצב של אי תלות או ניגוד עניינים לפי תקן ביקורת

אם עולה מצב שבודקים את רו"ח באי תלותו יבחנו את ני"ע שלו.

השאלה הראשונה צריכה להתמקד באי תלות ובמיומנות, לאחר מכן יש לעמוד ביתר התקניםהאישיים.

. נושאים ספציפיים 2 . תקן בסיסי וחשוב. יש להכיר את העסק על בוריו, כדי להכיר את נקודות93 תקן – הכרת העסק

התורפה של העסק והסיכונים הטמונים בו. הכרת העסק כוללת בעיקר:הכרת המערכת החשבונאית:(1

היררכיה ומבנה ארגוניא(מטרת העסקב(השוואה לענףג(תחרותד(ספקים, חומרים וציודה(תקשורת עם משרד הבריאות, תקשורת עם קופות חולים, תקשורת עם חבורת ביטוחו(יחסים עם מוסדות מחקר, תמלוגים וכד'.ז(

הכרת מערכת הבקרה הפנימית(2הכרת מערכות המידע הממוחשבות(3

. הערכת סיכונים 3מהערכת הסיכונים נגזור את הבקרות ואת הנהלים המבססים

לביקורת יש שתי מטרות:שכל ההכנסות שמגיעות לעסק מתקבלותא.שעבור כל שקל שהוצא תתקבל תמורה הולמתב.

בהתאם למטרה העיקרית של הביקורת, כך בהגיענו להערכת הסיכונים של בית החולים נדאג ל:

- הכנסות1סיכון מכל חולה / מטופל תגבה התמורה המלאה )או שתגבה מהיורשים(. בנוסף יש לבחון שבחשבון של

כל חולה מופיעה הבדיקה שקיבל שעליה צריך לשלם.לבחון את משרד הקבלה והליך הרישום, אופן התשלום וכדומה.

דברים אלו יעשו בבדיקות של בקרה.

מענה לסיכון:

בקרות של . בדיקה4רישום אינפורמטיבי אישי / רפואי של החולה(1 הטיפול בחולים אלמוניים / טראומה )במקרה שחולה מגיע ישר למיון ולא עובר דרך משרד(2

הקבלה לרישום האינפורמטיבי הנ"ל( בחינת החיוב הרלוונטי והודעה לשלטונות–חולה שנפטר (3

128

הביקורת אימות, תוכנית נהלי – מבססים . נהלים5 ממוחשבת אל מול התיק הרפואי. בדיקה שכל חולה יש תיק–בדיקה מצטברת של תיקי חולים (1 האם יש תעריפים מוזלים ל"פרסונל" יש לבחון את הקריטריונים לקביעת ה"פרסונל" ואת(2

ההיררכיהבדיקת פתע ביחידת הקבלה. להסתכל על האחראי ועל הליך הרישום(3בחינה שלא ניתן מכתב שחרור ללא התחייבות לתשלום(4

הוצאות– 2סיכון מלאי רפואי, סמים רפואיים, תרופות וכדומה. יש תרופות גנריות וכן תרופות מיוחדות ויקרות, דבר

שמצריך מעקב צמוד.

מענה לסיכון:

בקרות של . בדיקה4עמידה בכשירות מדדי משרד הבריאות לגבי שמירת התרופות ודיווח על נתינתן וכדומה.(1קיום מערכת מלאי תמידי ממוחשבת(2 בדיקה של העובדים המורשים ע"י המנהל הרפואי לטיפול במלאי האמור–הרשאות (3 מתי להזמין. קיום של מלאי בסיסי זמין, שכן לא יכול להיות מחסור במלאי–ניהול מלאי תקין (4 האם מי שמטפל במלאי הינו בעל תפקיד בקבלת חולים, ברכש,–הפרדת תפקידים ורשויות (5

בגבייה, ביצוע, החזקה, רישום, פיקוח.עמידה בדרישות משרד הבריאות(6הגנה פיזית שהמלאי נעול ושמור(7

הביקורת אימות, תוכנית נהלי – מבססים . נהלים5 בדיקה כי מה שרשום אכן קיים–בדיקת הלימות המלאי למצאי (1בדיקת נתיב הביקורת מרגע ההזמנה ועד הרישום בספרי המלאי(2 בדיקת כשירות המלאי, פג תוקף וכדומה. גם מלאי מת וגם ההשלכה של נתינת תרופה לא(3

טובה עמידה בנהלי משרד הבריאות באשר לתחזוקת המלאי–בדיקה סטטוטורית (4בדיקות פתע(5ערך המלאי(6

ציוד רפואי– 3סיכון סיכון גבוה מאוד–מכשור הועלה כסף רב

מענה לסיכון:

בקרות של . בדיקה4 מימוש דווקני של הפרדת הרשויות. ביצוע, החזקה, רישום, פיקוח. שהאחראי על הרכש לעולם לא

יהיה זה שמבצע את הזמנת הרכש לעולם לא יהיה אחראי על רישום המלאי או אחזקתו. המבקר הפנימי צריך לבצע בדיקות על הליך הרכש, קיום מכרזים לרכישת ציוד והלימותם, שקיפות

וגילוי נאות.

129

הביקורת אימות, תוכנית נהלי – מבססים . נהלים5יוםק(1

עלותברךע

בדיקת הלימות המצאי לקיים(2הערכת אומדן העלות ע"י: פוליסות ביטוח, מומחים. בדיקת התחייבויות, חוזים(3

שכר רופאים– 4סיכון שכר הרופאים בד"כ אינו גבוה, אך עקבי עם הותק ויכולת העבודה. השכר משתנה בהתאם להיות

הרופא שכיר או עצמאי, קיומן של קופות גמל, קרנות השתלמות וכו'.

מענה לסיכון:

בקרות של . בדיקה4קיום תיק אישי במשאבי אנוש, בחינת החוזים האישיים(1קיום תנאי שכר ברורים שאינם משתמעים לשתי פנים(2קיום הפרשות מתאימות לקרנות השתלמות, מענקי מחקר וכו'(3מעקב ועדכון שוטף של התיק האישי(4

הביקורת אימות, תוכנית נהלי – מבססים . נהלים5בדיקת מדגם קיום תיקים אישיים. ע"י בדיקה זו גם בודקים אפשרות לעובד פיקטיבי(1בדיקת נאותות הרישום החשבונאי בהוצאות שכר מבחינת הפרשות(2 סבירות שכרהתאמת הזיכוי בשכר לביצוע בפועל (3

לא הגיוני.– ניתוחים בחודש 50למשל, זיכוי הרופא עבור ביצוע

התחשבנות מול מוסדות– 5סיכון כאשר יש צורך לגבות מול קופת חולים ולא מול החולה, או מכל מוסד ביטוחי אחר. ההתחשבנות

מול יחיד קלה יותר, אך התחשבנות מול מערכת מורכבת יותר שמצריכה הקפדה.

מענה לסיכון:

בקרות של . בדיקה4קיום יחידה לטיפול מול הרשויות(1קיום נהלים ביחס לקיזוזים. אם החולה של בית החולים מועבר לבית חולים אחר ולהיפך.(2קיום התאמה שוטפת מול המוסדות(3קיום ממשק בין המוסדות לארגון: רפואי, כספי, ביטוחי(4

הביקורת אימות, תוכנית נהלי – מבססים . נהלים5בדיקת קיום התאמות שוטפות אל מול הרשויות(1קבלת אישורי יתרות ודוחות חשבון(2קיום שיחות ובירורים עם היועצים המשפטיים והאקטואריים. (3

בחינה שטופסי ההתחייבות מכילים את כל השירותים הניתנים ע"י בית החולים, שכל הטיפולוההתחשבנות מכוסים.

ביטוח אחריות מקצועית / תביעות– 6סיכון מענה לסיכון:

130

בקרות של . בדיקה4קיום צוות משימה מיוחד ומיומן לקביעת התמהיל הראוי לפוליסת ביטוח(1נוהל התקשרות אל מול המבטחים(2מעקב אחר קיום תביעות(3

הביקורת אימות, תוכנית נהלי – מבססים . נהלים5קבלת עדכון על מצבת ההתחייבויות התלויות והקיימות נגד בית החולים מהיועצים המשפטיים.(1 בדיקת הכיסוי הביטוחי. למרות שתת ביטוח הינו סיכון עסקי, עדיין צריך לראות את הסיכון(2

שלפניו ניצבת החברה.בדיקת נאותות משפטית של פוליסת הביטוח(3בדיקת קיום מעקב שוטף אחר כל תביעה נגד בית החולים(4

תרומות– 7סיכון סכומים לא שגרתיים, ספוראדיים ומהותיים. מאפיין עיקרי של בית חולים

מענה לסיכון:

בקרות של . בדיקה4 במזומן או בשווה מזומן )קבלת מכשיר(–בדיקת ערך / שווי התרומה (1 התאמתה לייעודה )תרומה "צבועה"(–בדיקת תרומה מיועדת (2 מחריפות את הבעיה אל מול מוסד ציבורי–תרומות המתקבלות במוסד עיסקי (3 1קיים חשש מהלבנת הון וכיבוס כספים במתן התרומות, כאשר בית חולים מקבל תרומה של (4

אש"ח.750מ' ₪ ונותן תרומה לאחר שבוע של

שונות– 8סיכון שירותים נלווים פרה-רפואיים, רפואה משלימה, מלונית לבית יולדות, קפיטריה, חניון, השכרת

. outsourcingשטחים ל-

עבודהפנה אליך לקוח הרוצה להקים בית גיל זהב / בית אבות ליד המכללה.

המפורטים בשיעור1-5הנך נדרש להכין מסמך ומתווה אל המשקיע המפרט את משלב חיפוש הרישיון, שיטות לקבלת כספים מהמשתכנים )קונים דירה, השקעה, כל שנה יורד

20%) חובה– שבועות 3עבודה מעמקיה, להגשה עוד

10% עבודות כל אחת 2ינתנו להגיש באי מייל:

Ifat22@zahav.net.il

9.7.09 18שיעור

131

-

132

השלישי המגזר – מלכ"ר124...........................................................................................................................................................................עמותה

125.................................................................................................................................................הזכות לייסד עמותה:125.....................................................................................................................................................................................1סעיף

125...............................................................................................................................................סייגים לרישום עמותה125............................................................................................................................................................... בחוברת7 עמ' 3סעיף 126.......................................................................................................................................... )לא מופיע בחוברת, בטעות(8סעיף

126........................................................................................................................................................................תקנון126.............................................................................................................................................................. בחוברת.8 עמ' 9סעיף 126...................................................................................................................................................................................10סעיף 127................................................................................................................................... שינוי התקנון, השם והמטרות:– 11סעיף 127...................................................................................................................................................................................13סעיף

127......................................................................................................................................................................חברים127.................................................................................................................................................................... – כשרות15סעיף 127........................................................................................................................................................ תנאים לחברות– 16סעיף 127................................................................................................................................... החברות בעמותה היא אישית– 17סעיף 127.....................................................................................................................................................................מוסדות

127................................................................................................................................ – מוסדות החובה ומוסדות הרשות19סעיף 128.......................................................................................................................................................האסיפה הכללית

128...............................................................................................................................................................................– 22סעיף 128................................................................................................................................................................. פרוטוקול– 23סעיף 128......................................................................................................................................................... אסיפת חברים– 24סעיף

128.........................................................................................................................................................................הועד128............................................................................................................................................................... – חברי הועד25סעיף 128............................................................................................................................................................ בחירת הועד– 26סעיף

128.........................................................................................................................................ועדת ביקורת ורואה חשבון128............................................................................................................................................ תפקידי ועדת הביקורת:– 30סעיף

129....................................................................................................................................................................31סעיף 129...........................................................................................................................................................ניהול חשבונות

129...............................................................................................................................................................................)ג(37סעיף 129...........................................................................................................................................................פירוק עמותות

129.......................................................................................................................................................אישור ניהול תקין130................................................................................................................................................. לחוק העמותות10תיקון

130..................................................................................................... לחוק החברות6חל"צ - חברה לתועלת הציבור – תיקון 131................................................................................................................................................................ביקורת מלכ"ר

131.....................................................................................................................................................................הגדרות131.....................................................................................................................................................................................עמותה

131............................................................................................................................................................................הקדש ציבורי131..................................................................................................................................................חל"צ – חברה לתועלת הציבור

131........................................................................................................................................................................אגודה שיתופית132......................................................................................................................................הגבלה על השימוש בתרומות

132.....................................................................................................................................................................דוח על הפעילויות133.....................................................................................................................................................הדיון על גוף הביקורת

133..............................................................................................................................חלק א – מה הם מאפייני הביקורת134...................................................................................................................................................ביקורת עמותה לדוגמה

- העמותה לוקחת חלק מרכזי. נעבור על חוק העמותות ועל אגודות שיתופיות. ואת מחויבותו של רו"ח

לאור חוק העמותות ופקודות האגודות השיתופיות.

עמותה בחוברת 7 עמ'

מתוך חוק העמותות

133

הזכות לייסד עמותה:

1 סעיף שני בני אדם או יותר החפצים להתאגד כתאגיד למטרה חוקית, שאינה מכוונת לחלוקת רווחים בין חבריה ושמטרתו העיקרית אינה עשיית רווחים, רשאים לייסד עמותה. העמותה תיכון עם רישומה

בפנקס רשם העמותות.לגבי מלכ"ר בכלל ולגבי עמותה בפרט, שני מאפיינים ייחודיים:

הקמה למטרה חוקית(1אי חלוקת / עשיית רווחים(2

מטרה חוקית היא מטרה שכל אחד יכול לבצע, מטרה שאינה חוקית היא למשל עמותות שחתרותחת המדינה, או עמותות שמסייעות לפעולות בלתי חוקיות.

לאחר שהרשם השתכנע שמדובר במלכ"ר. הוא יודע רק את התכנון ולא את מה שקורה בפועל. זה מעניינו של רו"ח. בביקורת מלכ"ר ומוסדות יש להיות עירניים לכך שהיסוד החוקי הקיומי של

העמותה מתקיים. לא יתכן מצב שהעמותה תחלק רווחים ורו"ח יחתום כי הדוח משקף באופן נאות. כי נשמטת התשתית החוקית מרגלי העמותה, ברגע שמתחילים לעשות רווים ולכן רו"ח צריך לעמוד

על המשמר אם הגוף המבוקר עומד על החוק

סייגים לרישום עמותה

בחוברת7 עמ' 3 סעיף לא תרשם עמותה עם מטרה ממטרותיה שוללת את קיומה של מדינת ישראל או את אופיה

הדמוקרטי, או שיסוד סביר כי העמותה תשתמש מסווה לפעולה בלתי חוקית. יש עמותות המתאגדות כעמותות קש. את עצם ההתאגדות הרשם צריך לבדוק. יחד עם זאת, רו"ח

לא יכול להתעלם מהסעיף הזה, משום שאם העמותה מתחילה לעשות בלתי חוקיות ויש להןהשלכה על אכיפה על הדוכ"ס, חלות הוראות:

ISA 250 –)אי ציות להוראות חוקים ותקנות. )בינלאומי SAS 54 –)פעולות בלתי חוקיות של לקוחות. )אמריקאי

כלומר, רו"ח צריך להכיר את הסביבה החוקית של הלקוח והוא לא יכול להתעלם ממנה.

היום יש מגמה שרו"ח יהיה אחראי גם על מקרים של הלבנת הון בתאגיד.

134

בחוברת, בטעות( מופיע )לא8 סעיף

מהיום שצוין בתעודת הרישום כיום הרישום של העמותה, תהיה עמותה כשרה לכל זכות, חובהופעולה משפטית.

א:8כשמגיע לקוח לייעוץ, צריך לדעת לפי שם העמותה יצוין בכל מסמך.–שימוש בשם

שילוט או פרסום היוצא מטעמה בצורה המלאה המופיעה בתעודת הרישום.השם יצוין באותיות אחידות וללא קיצורים והשמטות. בדיוק אותן מילים שמופיעות בתעודת הרישום.

בתוספת הציון עמותה, או עמותה רשומה או ע"ר.

תקנון

בחוברת.8 עמ' 9 סעיף

תקנון של החברה הוא החוקה של התאגיד, חוזה בין התאגיד ובין חבריו ובינם לבין עצמם. זהו חוקהוחוזה, כלומר מסמך משפטי. נשאלת השאלה, האם על רו"ח להכיר ולדעת את הוראות התקנון?

Republic of Bolivia Exploration Syndicate co. Ltd 1914 אנגליה פס"ד זהו פס"ד המכונן של תקן המיומנות

הסיפור שמאחורי המקרה: חברה שהייתה זהות בין בעליה לבין מנהליה )הבעלים היו גם המנהלים(, עלתה על הצלחה

והתחילה להרוויח. חילקו דיבידנדים. עד לתקופה בה הרווים פחתו, אך הבעלים התרגלו לקבלדיבידנדים, למרות שהחברה בר לא הרוויחה, עד שהיא הגיעה לחדלות פרעון.

איך לא הערת שהדיבידנדים שחולקו היו בניגוד להוראות התקנון, כלומר–אז הבעלים אמרו לרו"ח פעולה בלתי חוקית. באו לבית המשפט ורו"ח טען להגנתו כי חולקו דיבידנדים והכל חוקי. שאלו

אותו מה לגבי כך שחלוקת הדיבידנדים היא בניגוד להוראות התקנון. רו"ח אמר מדובר בתקנון שהוא חוקה וחוזה והוא מסמך משפטי ורו"ח אינו משפטן. פס"ד אמר שרו"ח אמנם אינו משפטן אך הוא

צריך להכיר ולדעת מסמכים משפטיים שעל פיהם פועלת החברה. כל סטיה מהתקנון הופכת להיותלבלתי חוקית.

יתרה מכך, אמרו השופטים, שלא רק את זה הוא צריך להכיר, הוא צריך להכיר את החוקים ואת התקנות שעל פיהם פועלת החברה. כלומר לא חוק החברות אלא גם חוקי לווין שמעצבים את

סביבת פעילות החברה.

לכל עמותה יהיה תקנון כמפורט בפרק זה, דין התקנון כדין חוזה בין העמותה לבין עצמה

10 סעיף המייסדים רשאים להגיש לרשם תקנון לעמותה. כלומר, יודעים מה המטרות וכיצד להפעיל את

העמותה. אבל יש אנשים שיש להם את הרצון ואת הרוח לעזור ולהתנדב אך לא יודעים קרוא וכתוב, אך פעילות התנדבותיות הם יכולים לעשות. עובר אלו ושכמותם, חוק העמותות אומר שלא ימנע

התקנון המצוי.–מהם לפעול ויכין תקנון לדוגמה לא הגישו המייסדים תקנון לרשם, יראו כתקנונה את התקנון המצוי שבתוספת הראשונה

תקנון ספציפי הוכן–רשום התקנון המוכן שקיים בתוספת הראשונה–מצוי

135

והמטרות: התקנון, השם שינוי– 11 סעיףסעיף חשוב

עמותה רשאית לשנות את תקנונה, שמה ומטרותיה בהחלטת האסיפה הכללית שנתקבלה ברובא.הקולות הזכאים להצביע. באישור הרשם.

סעיף זה קובע שאם רוצים לבצע שינויים, צריך לעשות הכל מחדש. רוב הזכאים ולא מספיק רובהנוכחים באסיפה. צריך רוב מיוחס.

:13 בא סעיף 11כדי לחשק את הוראות סעיף

13 סעיף)א(. מותר להחמיר מעבר למה שכתוב בחוק11מותר לקבוע רף גבוה יותר מהרף שנקבע בסעיף

חברים

כשרות– 15 סעיף.17כל אדם בגיר וכל תאגיד כשיר להיות חבר עמותה. בגיר הוא כל מי שסיים

לחברות תנאים– 16 סעיףהתנאים לחברות, כניסה ויציאה הם לפי התקנון.

אישית היא בעמותה החברות– 17 סעיףאינה ניתנת להעברה ואינה עוברת בירושה. כנ"ל גם לגבי עמותות שיתופיות.

הייתה שאלה במועצה מה עושים עם חברתו של חבר עמותה שנפטר פנקס החברים– 18סעיף

זהו הספר הסטטוטורי הכי חשוב, שקיומו נדרש ע"פ חוק. כמו מרשם בעלי המניות בחוק החברות.

מוסדות

הרשות ומוסדות החובה מוסדות– 19 סעיףסעיף חשוב

לכל עמותה תהיה אסיפה כללית, ועד וועדת ביקורת,ויכול שיהיו לה מוסדות נוספים כאמורא.בתקנונה

מוסדות חובה: ועד, .1ועדת ביקורת, .2אסיפה כללית.3

מוסדות רשות:ועדת תרבות .4ועדת צדקה וכד'.5 או גוף שאושר לעניין זהימונה רו"חהאסיפה הכללית רשאית להחליט כי במקום ועדת ביקורת ב.

בידי הרשם, להלן הגוף המבקר. לא הייתה חובה לבקר עמותה. ועדת הביקורת ביצעה את הביקורת1986 עד –ועדת ביקורת

מהועד והביאה אותה לאישור האסיפה הכללית, בדומה לרו"ח. יש לה גם תפקיד לבקר אתפעילות התפעולית של העמותה.

)ג(:19, נולד סעיף 1996 לחוק העמותות ב-3בתיקון מ' חייבת למנות רו"ח.1מבלי לפגוע בהוראות סעיף קטן ב, עמותה שמחזור התרומות של מעל ג.

. כלומר נוסף מוסד חובה רביעי )מלבד האסיפה, הוועד,רו"ח מבקרכלומר מוסד חובה לביקורת

136

ועדת הביקורת(.

מוסדות חובה: אסיפה, ועד, ועדת4 עמותה שמחזור מעל מיליון חייבת –עמדת רשם העמותות רו"ח.2ביקורת, רו"ח. אם את ועדת הביקורת החליף רו"ח, אז יהיו

אולם הרצל הגיע למסקנה משפטית ועדת ביקורת הוחלפה ע"י רו"ח מייתרת את קיום רו"ח נוסף. רו"ח: אחד מחליף ועדת ביקורת )כמו2אך בפועל היום אם ועדת הביקורת הוחלפה ע"י רו"ח, צריך

מ'(1מבקר פנים( והשני מבקר חיצוני )כאשר מחזור התרומות מעל

האסיפה הכללית

– 22 סעיף )א( מספיקה החלטה11החלטות האסיפה הכללית יתקבלו ברוב רגיל. על כל פעולה למעט סעיף

של רוב המצביעים

פרוטוקול– 23 סעיף )לאחר פנקס החברים(. בכל אסיפה חייבים פרוטוקול. כלומר חייבים לנהל2ספר סטטוטורי מספר

פרוטוקול שמתמצת את הרשימה וחתימה של יו"ר הישיבה.

חברים אסיפת– 24 סעיף תהיה כמו אסיפה כללית200 חברים, אסיפת הנציגים של ה-200במקרה של מעל

הועד הוועד בעמותה הוא כמו הדירקטוריון בחברה. בניגוד לדירקטוריון בחברה שיכול להיות חבר שאינו

בעל מניות. בעמותה ובאגודה שיתופית חובה על כל חבר ועד להיות חבר העמותה / אגודה

הועד חברי– 25 סעיףלוועד יש סמכות שיורית.

הועד בחירת– 26 סעיףהועד ייבחר באסיפה כללית רגילה

האסיפה הכללית רשאית להחליט על תשלום שכר לחברי הועד. אם החליטה–שכר חברי הועד א.על תשלום שכר, תגבה את גובה השכר.

.1כשרואים שעמותה מתנהלת שלא לפי התקנות יש לעבוד לפי הוראות ס'

ועדת ביקורת ורואה חשבון

הביקורת: ועדת תפקידי– 30 סעיףלבדוק תקינות פעולות החברה ומוסדותיה(1בדיקת יעילות וחסכון(2מעקב אחר ביצוע החלטות האסיפה הכללית והועד(3להציע לועד לדרכים לתיקון ליקויים(4לבדוק עניניה הכספיים של עמותה(5לבדוק על נושא אחר הקשור לפעילותה(6להביא לפני הועד והאסיפה הכללית את מסקנותיה לאור בדיקה כאמור(7

137

31סעיף ועדת הביקורת או הגוף המבקר יבחרו באסיפה הכללית

א: מינוי רו"ח31רו"ח יבחר באסיפה הכללית השנתית וישמש רו"ח עד האסיפה כללית השנתית הבאה(1הועד ממנה לראשונה רו"ח עד לאסיפה השנתית הראשונה, והוא קובע את השכר.(2האסיפה הכללית יכולה לאשר את המינוי או להחליף.(3

ב: אם אין רו"ח31אם רו"ח התפטר, נעלם, ונודע הדבר לרשם העמותות, אז רשם העמותות ימנה רו"ח.

ניהול חשבונות )אחרי: פנקס חברי העמותה, פרוטוקול, פנקס חברי הועד4פנקס חשבונות - ספר סטטוטורי מספר

[(29]סעיף כל עמותה חייבת לנהל פנקס חשבונות– 35סעיף 68 כל עמותה חייבת לנהל ספרי חשבונות מבוקרי ם לפי כללי חשבונאות מקובלים ג"ד – 36סעיף . חייבים להיות מבוקרים ע"י רו"ח. האסיפה הכללית חייבת לאשר את הדוכ"ס.5ותקן

)ג(37 סעיף רואה חשבון ישתתף בכל אסיפה כללית של העמותה, שיוגשו בה חשבונות שביקר או שמסר עליהן

דין וחשבון. רו"ח חייב להיות נוכח בכל אסיפה כללית שהדוח הכספי שביקר עומד לאישור. כמו החובה של רו"ח

.להיות נוכח בישיבת דירקטוריון

פירוק עמותות – 42סעיף

פירוק מרצון(1פירוק לפי צו בית משפט(2

כלומר, עמותות יכולות להתפרק. אך מה קורה כשנשאר כסף בקופה לאחר הפירוק. אם לעמותה נותר עודף נכסים, היא תחלק את הנכסים לעמותות– לתוספת הראשונה לחוק 21ס'

בעלות מטרות זהות.

אישור ניהול תקין אחד ממנגנוני הפיקוח על עמותות הוא מתן אישור ניהול תקין לעמותה. כי למרות שיש רו"ח שביקר,

מישהו מטעם הרשם בדק את העמותה ואת הדוכ"ס, לאחר שהכל תקין, נותנים אישור ניהול תקין. לפקודת46עם אישור ניהול תקין מעבירים לרשות המס, זהו אחד התנאים לקיום הזכות לסעיף

המס

138

לחוק העמותות 10 תיקון לחוק החברות, נוסח חל"צ )חברה לתועלת הציבור( המלכ"ר יכולים להיות סוגים6בתיקון מספר

שונים של תאגידים משפטיים, עמותות, חברות, הקדשים, אגודות שיתופיות וכדומה. לחוק העמותות. 10חברה לתועלת ציבוריות פורסמה יחד עם תיקון מספר

המחוקקים שמו לב שהדיווח של העמותות רחוק מהדיווח של חברות. בייחוד לאור חוקי ניירות ערך לגבי חברות ציבוריות בעקבות שדרוג הדיווח בעקבות וועדת ברנע. הדיווח המילולי היה חסר. דוח

יש פרק המתאר את תיאור עסקי התאגיד.22דירקטוריון שהיה אצל החברה.ובעקבות תיקון החליטו שגם בעמותה יש לכלול דוח מילולי. דוח מילולי זו דוח דירקטוריון של עמותות.

מה כולל הדוח המילולי של העמותות.– בחוברת 26עמ'

כל עמותה חייבת להגיש דוח מילולי. הוסף הנושא של דוח מילולי שלא היה קיים עד כה.10בתיקון מספר

תיקון זה שדרג את הדיווח של המגזר השלישי. והביא לעולם את החל"צ.6על הדרך תוקן חוק החברות בתיקון מספר

לחוק החברות 6 תיקון – חל"צ - חברה לתועלת הציבור ( בחוברת28 )אחרי עמ' 196עמ'

חוק החברות קבע שכל חברה שהמטרה שלה היא לא עשיית רווחים או חלוקת רווחים בין חבריה,אלא חברה לתועלת הציבור, הרי שהיא תיכון ותפעל כחברה לכל דבר ועניין, אבל כמלכ"ר.

התחומים בהם פועלת החל"צ.(28-39בתוספת לחוק החברות נקבעו התחומים בהם החברה בד"כ פועלת )עמ'

איכות הסביבה(1בריאות(2דת(3הגנה וזכויות בעלי חיים(4חינוך, מדע(5ספורט(6עליה וקליטה(7

אין הבדל בין חברה רגילה ובין חל"צ לגבי האורגניםלשכת רו"ח היא מלכ"ר המאוגד כחברה. היתרון הוא המבנה התאגידי. אין הבדל בין חל"צ לבין עמותה במטרות ובהתנהלות למעט האורגנים.

139

ביקורת מלכ"רמלכ"ר הוא תאגיד שפועל למטרה ציבורית שאינה עשיית רווחים וכך גם שמו: מוסד ללא כוונת רווח.

פוגשים בתחום הפעילות של מגזר המלכ"ר סוגי תאגידים שונים שהם מלכ"ר עמותה, הקדש ציבורי, חל"צ, אגודה שיתופית–שאלות מהמועצה: הגדרות של המונחים

הגדרות

עמותה צורת ההתאגדות הנפוצה ביותר במגזר השלישי )מלכ"ר( מוקמת מכוח חוק העמותות התש"ם

. מדובר על חבר בני אדם המאוגד לשם הגשמת מטרות ציבוריות כהגדרתן בתוספת. כגון:1980 א לחוק החברות. )אותה345תרבות, אומנות,ספורט, פוליטיקה וכ'. כהגדרתן בתוספת לסעיף

תוספת של חוק החברות רלוונטית גם לחוק העמותות(. הנבחרים מבין חבריה.וועדותעמותה מנוהלת ע"י מנהלים

ההון העצמי של העמותה מורכב בד"כ מדמי חבר של חברי העמותה. עד לחקיקת חוק העמותות, הוסדר רישומו של גוף בעל אופי דומה על פי החוק העותמני ולכן הוא

נקרא אגודה עותמנית. אגודה עותמנית הייתה להעלם לאחר חקיקת חוק העמותות, אך עדייןקיימות עמותות כאלו.

ציבורי הקדש . ההקדש מוקם ע"י אדם המקדיש נכס למטרה1979ענייניו מוסדרים על פי חוק הנאמנות תשל"ט

א לחוק החברות, בהליך בפני בית משפט או בטריבונל בעל345ציבורית כהגדרתה בתוספת לסעיף סמכות מקבילה )בית דין רבני וכד'(.

מסמך בו קובע התורם, יוצר ההקדש, את הכוונה ואת המטרות. שינוי בתנאי–כתב ההקדש ההקדש אפשרי רק בסמכות בית המשפט או הטריבונל המקביל. בניגוד לתאגיד אחר, להקדש אין

חברים ואין גוף מנהל, זולת נאמן. מתמנה בכתב ההקדש או על פיו או במינוי בית משפט. –נאמן

היתרון בהקמת הקדש לתורם הוא הבטחון שיש למקדיש שהנכס אכן ישמש את מטרתו. רק בית משפט או הטריבונל המקביל, יכולים לשנות מטרות. זאת בניגוד לעמותה, למשל, בה נדרש רוב

מיוחס אך לא רוב מוחלט כמו בהקדש. בעוד שחברי הועד בעמותה נבחרים באסיפה הכללית, הרי שבהקדש, התורם, כלומר המקדיש, יכול

לבחור ולקבוע את הנאמנים ואופן טיפולם בהקדש. לכן ההקדש עדיף בעיקר כאשר התרומה היא של נכס אשר פירותיו מיועדים למטרה מוגדרת. ההקדש אינו מעסיק עובדים ולכן מי שמנהל אותו

תהיה עמותה. הנכס הוא הקדש ומי שמנהל את הנכס היא העמותה.העמותה מוציאה את ההקדש מן הכוח אל הפועל.

הציבור לתועלת חברה – חל"צלג לחוק החברות.345 –א 345מוקמת מתוקף סעיף

מטרותיה הן ציבוריות כקבוע בתוספת. מנוהלת ע"י דירקטוריון. לדירקטוריון ועדה מפקחת, הלואהיא ועדת ביקורת וכל חבריה הם חברי החברה. כמו עמותה כל האורגנים הם חברי החברה.

שיתופית אגודה. 1931פועלת מתוקף פקודת האגודות השיתופיות

–אגודה שיתופית יכולה להיות עם מטרה עסקית או ללא מטרה עסקית. קו-אופ הריבוע הכחול, אגד עסקיים. כל הישובים מעבר לקו הירוק מאוגדים כאגודה שיתופית כהתיישבות חקלאית בע"מ. כפר

שיתופי, קיבוץ.

140

הגבלה על השימוש בתרומותמאזן

התחייבויותנכסים נכסים נטו

נכסים נטו שאין לגביהם הגבלהנכסים נטו שיש לגביהם הגבלה זמניתנכסים נטו שיש לגביהם הגבלת קבע

קטגוריות:3 מחולקים ל-69הנכסים נטו לפי ג"ד נכסים נטו שאין לגביהם הגבלה(1נכסים נטו שיש לגביהם הגבלה זמנית(2נכסים נטו שיש לגביהם הגבלת קבע(3

גם נכסים נטו שאין לגביהם הגבלה יחולקו:– 5תקן חשבונאות שלא יועדו ע"י ההנהלה(1שיועדו ע"י ההנהלה(2ששימשו לר"ק(3

המאפיין הוא בהגבלה על התרומות, וגם שהם נמצאים בקופה בהון העצמי השימוש מותר רקלמטרות האלה.

הפעילויות על דוחאין דוח רוו"ה יש דוח על הפעילויות.

הדוח כולל: כל ההכנסות וכל ההוצאות בתקופת הדיווח. לרבות סכומים ששוחרו לפעילויות מקבוצות של נכסים נטו שהוגבלו והועברו לקבוצת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה. זאת בעקבות קיום או ביטול

של התנאים שהוטלו על השימוש באותם נכסים נטו.הדוח על הפעילויות לא יכלול תרומות שנתקבלו ושהוגבלו, כל עוד לא הותרה הגבלתן.

141

הדיון על גוף הביקורת מה הם מאפייני הביקורת –חלק א מה המענה של רו"ח לאותם מאפיינים–חלק ב

מה הם מאפייני הביקורת–חלק א לשאול מה מהות אותו תאגיד משפטי. מה הזהות שלו )אגודה, עמותה, חל"צ, הקדש(. (1

מתוך זה יש לגזור את המיומנות. יש להכיר ולדעת באיזו סביבה סטטוטורית פועל המלכ"ר. במלכ"ר אין בעל שליטה כמו בחברה. אין רצף של בעל שליטה, של יד מכוונת. כתוצאה מכך(2

דברים יפלו בין הכסאות. הדברים האלו צריכים לעמוד בפני רואי החשבון, על הרצף שלההחלטות האסטרטגיות של המלכ"ר.

בדיקה של העדר מרכיב רווח. (3הוצאות:א(

אין במה להאחז, אין שיעור רווח גולמי מקובל בענף שניתן להשוות אליו. תרומות ספוראדיות, הוצאות והכנסות מיוחדות. אין במה להיאחז כדי לדעת האם ההוצאה הייתה

נדרשת ובהיקף הראוי. כדי להמיר את הבדיקות של מרכיב הרווח לבדיקות מקבילות, אלו בדיקות ליעילות התפעול,

החסכון ותואר המידות. איך ניתן לדעת שהוצאות המזון בפנימיה הן הוצאות סבירות. יש לבצע ניתוחים אנליטיים,

ניתוחים תפעוליים. אין במה להשוות, אין במה להתלות ולכן יש לבצע את העבודה לעומק

הכנסות:ב( יש תרומות, יש תורמים. יש תרומות בכסף ויש בשווי כסף. אין קצב קבוע. לא ברור אם כל

ההכנסות הגיעו. יש תורמים שלא רוצים לחשוף את הזהות האמיתית שלהם. זהו אחד המוקדים הבעייתיים. כאשר בודקים עמותה יש לשים לב אם אין כיבוס של כספים,

אם אין הלבנת הון.איך ניתן להתחקות אחרי תרומה שיורטה?

תורמים לא תורמים בעלמא. יש פרוטוקולים, יש דיונים, יש מיילים.

142

ביקורת עמותה לדוגמה נתבקשת ע"י עמותת "החסכון לעצל" לקבוע להם מתווה לגיוס תרומות חד פעמי יומי מדן ועד

אילת.נקודות:

חלוקת הארץ לאזורים ולתתי איזורים ולכל אזור יש אחראי.(1כל אחד יודע אל איזה איזור הוא אחראי. יודע מה תחת השגחתו.א(אם צץ מתרים עצמאי בשטח, ניתן יהיה לגלות אותו.ב(הנחיות נוספות למתרימים, מה לעשות עם הכסף איך להעביר אותוג(

רק ברגע האחרון יוצא לאור בבית הדפוס.–בקרה על הסכום שאמור להתקבל. לגבי הקבלות (2 הקבלות צריכות להיות בסוד עד לרגע האחרון. עם כמות מסוימת ועם לוגו מיוחד שלא ניתן

להעתקה ולא ניתן לזיהוי. כדי שהקבלה תהיה אך ורק למטרה הזו ואי אפשר יהיה לחקות אותה.אז ניתן יהיה לפקח. ניתן לפקח שכל סך ההכנסות לפי הקבלות הוא גם המזומנים שנתקבלו.

כמו ספירת מלאי, כמה פנקסים שייכים לכל אחראי והכל רשום לכל אחראי ולכל מתרים.בדיקות פתע הן של העמותה והן של רואה החשבון.(3 לפתוח חשבון בנק מיוחד. בכל אזור להפקיד בתקופת זמן מסוימת. כל אחראי מקומי צריך(4

לקבל את הכסף כמה פעמים ביום. לעשות התאמה בין הקבלות לבין הכסף שקיבל. אישוריהפקדה בבנק.

נהלים להפקדת הכסף בסוף היום כאשר הבנק סגור.(5

התרמות טלמרקטינג:הכל מוקלט לצורך בקרה(1

ביקורת כמו ביקורת של מלאי. ביקורת בענפים היא כמו ביקורת רגילה רק בשינויים המתחייבים

-30.7.09 20שיעור

143

שיתופיות באגודות ביקורת135..........................................................................................................................................................................הקדמה136..........................................................................................................................................................................הגדרות

136....................................................................................................................................מה משותף לאגודה שיתופית?136....................................................................מה ההבדל בין אגודה שיתופית ליתר התאגידים במשפט הפרטי בישראל?

136..............................................................................................................................מה ההגדרה של אגודה שיתופית?136..............................................................................................................................................................................ברית פיקוח

136......................................................................................................................................................................................שאלה137.....................................................................................................................הגדרת אגודה שיתופית על דרך השלילה

137.......................................................................................................................................................................היסטוריה137..........................................................................................................................................יסודה של אגודה שיתופית

138................................................................................................................השוואה בין אג"ש לבין חברה, שותפות, עמותה138......................................................................................................................................השוואה בין אג"ש לבין חברה

138.....................................................................................................................................המאפיינים השווים בין אג"ש לבין חברה138....................................................................................................................................המאפיינים השונים בין אג"ש לבין חברה

139..................................................................................................................................השוואה בין אג"ש לבין שותפות139.................................................................................................................................המאפיינים השווים בין אג"ש לבין שותפות139.................................................................................................................................המאפיינים השונים בין אג"ש לבין שותפות

139....................................................................................................................................השוואה בין אג"ש לבין עמותה139...................................................................................................................................המאפיינים השווים בין אג"ש לבין עמותה139...................................................................................................................................המאפיינים השונים בין אג"ש לבין עמותה

140..............................................................................................................סעיפי פקודת האג"ש בקשר לייעוד רווחי האג"ש140..................................................................................................................................... – מה יעשה ברווחים39סעיף 140................................................................................................................................ – חלוקת יתרת הרווחים40סעיף 140............................................................................................................................................. – קרן מילואים41סעיף 140................................................................................................................................ – תרומות לצורכי צדקה42סעיף

141....................................................................................................................................................................פירוק אג"ש141.......................................................................................................................................אישור דוחות כספיים של אג"ש

141.................................................................................................................................................מאפייני הביקורת באג"ש141..................................................................................................1975תקנות האג"ש )ניהול וביקורת חשבונות( התשל"ה,

141.............................................................................................ההבדל בין דוח רו"ח המבקר של אג"ש לבין זה של חברה142...................................................................................................................................................דוגמה לתוכנית ביקורת

142.......................................................................................................................................................מהי אגודת מים?142.....................................................................................................................................תוכנית ביקורת להפקת המים142.....................................................................................................................................תוכנית ביקורת למכירת המים

-

הקדמה התאגידים בתחום המשפט הפרטי בישראל. לצד חברה,5האגודה השיתופית נחשבת כאחד מבין

עמותה, שותפות ואגודה עותומנית.

חוקק חוק1980 אגודה בגלגולה הקודם שהתכוננה לפי החוק העותומני. ב-–אגודה עותומנית העמותות והיה אמור למחוק מן העולם את המושג אגודה עותומנית אבל בגלל סעיף אחד קטן

ניתנה אפשרות לאותה אגודה או להפוך לעמותה או להישאר עמותה עותומנית. מכאן ואילך פסקסדר התאגדות אגודה עותומנית וכל האגודות התאגדו במסגרת עמותה.

האגודה השיתופית שנחשבת יותר כישות משפטית שפועלת במגזר החקלאי, זה לא בדיוק נכון. אמנם חלק מהתאגידים במגזר החקלאי פועלים כאגודה שיתופית, אבל יש גם אגודות שיתופיות

עסקיות, כמו אגד. לא מעט מהמאפיות בארץ פועלות כאגודות שיתופיות. כל הישובים מעבר לקוהירוק מאוגדים כאגודות שיתופיות להתיישבות קהילתית חקלאית.

144

הגדרות

מה משותף לאגודה שיתופית? בהשקפת היסוד של האגודה השיתופית של ניהול עצמי בדרך דמוקרטית לרווחת החברים לפי

עקרונות הקואופרציה )שיתוף( בין החברים.

מה ההבדל בין אגודה שיתופית ליתר התאגידים במשפט הפרטי בישראל?חברה כדי לחלק רווחים. עמותה כדי לקבל תרומות ולעזור לציבור.

כדי למנף את החברים שפועלים באופן של כולם יחד וכל אחד לחוד. מתאגדים–אגודה שיתופית כדי להרוויח מיתרון הגודל, לזכות בשירותים טובים וזולים בזכות היתרון לגודל. היתרון בא לטובת

החברים בדרך של הוזלת אמצעי הייצור.

מה ההגדרה של אגודה שיתופית?:1931 בפקודת האגודות השיתופיות תרצ"א, 4ס'

מטרות האגודה השיתופית יתרון לגודל.–טיפוח החסכון (1עזרה עצמית ועזרת גומלין בין אנשים בעלי אינטרסים כלכליים משותפים - (2

כדי להביא לשיפור תנאי חייהם, עסקיהם ושיטות הייצור שלהם. או,אגודה שהתכוננה כדי להקל על פעולותיהן של אגודות כאלה. כמו ברית פיקוח(3

פיקוח ברית ברית פיקוח המורכבת מאגודות שיתופיות )אג"ש(. זו אגודה שיתופיות שכל חבריה הם אג"ש, וכל

מטרותיה הן להעניק שירותים לאג"ש. לשמש משרד רו"ח שמלבד שירותי רו"ח יש לו גם שירותים נלווים–תפקידה של ברית פיקוח

יעילות, חסכון– תאינהרנטיים. ברית הפיקוח מנסה לעזור לחברי האג"ש להתנהלות קואופרטיבי.70לצד הביקורת של הדוכ"ס והבקרה הפנימית של אותן אגודות. ברית פיקוח הייתה בשנות ה-

שכ"ט לברית פיקוח היה גבוה מאוד ולכן רצו לעזוב אותה.רשם האג"ש מטעם משרד העבודה והרווחה.–על ברית פיקוח יש רגולטור

רק אחרי שרשם האג"ש מאשר יציאה מברית פיקוח ניתן לצאת מברית פיקוח. הרשם תיקן את הצו כך שניתן יהיה לערוך ביקורת באג"ש ע"י משרד רו"ח חיצוני. כתוצאה מכך, ברית פיקוח נחלשה והצטמצמה. רו"ח גדלו והחלו להעלות מחירים והפכו להיות יקרים כמו ברית פיקוח, אז התחילה

זחילה חזרה לברית פיקוח. משרדי רו"ח החליטו לא לכרות עת הענף וחלקם התאחדו לברית פיקוח, כמו זיו האפט. היום חזרה עטרה ליושנה לברית פיקוח והיום ניתן לומר שברית פיקוח היא שוות ערך

לרו"ח ולכן ניתן לעשות התמחות שם.

שאלה , הגיע למשרדך פניה של ועד המנהל של אג"ש פרחי הצפוןXYZהנך שותף מנהל במשרד רו"ח

בע"מ לשמש כרו"ח החיצוני שלה. בבירור מי היה רו"ח הקודם התברר שזוהי ברית פיקוח. מה עליךלעשות במצב זה?

:תשובה חבר לא יתן שירות ללקוח במקום שהיה מעורב חבר אחר.– להתנהגות המקצועית של רו"ח 16כלל

מדובר בין רו"ח לבין רו"ח. ברית פיקוח היא לא אדם שמוענק לו רישיון. ברית פיקוח אינה רו"ח, יש. לכן לא צריך לקבל את הסכמתה. 16לה סמכות של רו"ח. כלומר היא אינה פונקציה לעניין כלל

רו"ח ינהג בהגינות ובכבוד. –א להתנהגות מקצועית של רו"ח 2כלל .16 חובה ליידע, אך אין צורך לבקש הסכמה לפי כלל 2כלומר, לפי כלל

145

הגדרת אגודה שיתופית על דרך השלילהמכיוון שקשה להגדיר מהי אגודה שיתופית, היא תוגדר על דרך השלילה.

אג"ש איננה מועדון חברתי. א.למרות יש צורך לעודד חינוך ואינטרסים חברתיים. אך אג"ש הוקמה לצורך ביצוע היעד הכלכלי.

אג"ש איננה ארגון פוליטי. ב.המטרה היא יעד כלכלי מסוים.

אג"ש איננה ארגון לביצוע תוכניות מדינה.ג. היא לא סוכנות ממשלתית. היא יכולה לבצע שליחות אך באופן התנדבותי. היא לא זרוע ארוכה

של הממשלה. למרות שאג"ש היא גוף ציבורי.אג"ש איננה איגוד מקצועי.ד.

לשכת רו"ח איננה אג"ש. ללשכת רו"ח יש יעדים להביא לטיפוח ולשיפור מעמד רו"ח.אג"ש איננה מיועדת אך ורק בעבור העניים והחלשים.ה.

אם כי אג"ש, בשל שיתוף הפעולה שבה, מביאה לידי חוזק ולכן אג"ש רבות הוקמו בידי עניים.הרי שאם האג"ש לא תשרת את היעד הכלכלי שלה, סופה לקרוס.

היסטוריהפקודת האג"ש מזמן הקמתן של האגודות ועד היום.

יסודה של אגודה שיתופית:מספר החברים והרכבםא.

שנים, או לפחות18 יחידים שמלאו להם 7מספר החברים באג"ש חייב להיות מורכב מלפחות משתי אג"ש, או מאג"ש אחת וממספר כלשהו של יחידים.

:תקנון האגודהב. חוקה, חוזה בין האג"ש לבין חבריה. ממלא את אותו תפקיד כמו בחברה ובעמותה. החוק

)פקודת האג"ש( מונה רשימה של עניינים שחובה על כל אג"ש לכלול אותם בתקנונה ואלו הם:שם האגודה ומענה הרשום..1מטרות האג"ש וסמכויותיה..2הכשירויות הדרושות לחברות באג"ש, הליכי קבלת חברים ופקיעת החברות באג"ש..3רשויות האגודה שהן: האסיפה הכללית, הוועד המנהל, ועדת ביקורת, ועדת בחירות..4הון האגודה, חשבונותיה ושימוש ברווחים..5פעולות הנוגעות לעסקי האגודה..6 דרך קבלת שינויים בתקנון האגודה, דרכי יישוב סכסוכים, פירוק העמותה ע"פ החלטת.7

חבריה.:שם האגודהג.

שמה של אג"ש יציין באופן ברור את מהותה ומילת זיהוי שלה. לפי דרישת רשם האג"ש, גם את מקום עסקיה. השם צריך לכלול את המילים "אגודה שיתופית" ואם ערבות חבריה מוגבלת, יש

לציין בסוף השם את המילים "בערבון מוגבל", כמו כן חלות על האג"ש גם כל יתר ההוראותהחלות על שם של חברה: אי הטעיה, אי פגיעה ברגשות הציבור.

:הון המניותד. אג"ש יכולה להיות עם הון מניות או בלי הון מניות. כאשר האג"ש היא בעלת הון מניות, חייב

שיהיה קיים בה סוג מניות אחד בלבד, לא קיימת אפשרות לחלק את המניות לסוגים שונים בעלי זכויות שונות. כמו שהדבר אפשרי בחברה ציבורית. בשום המקרה, ההון )לא הערבות( אינו

מוגבל כמו בחברה. באג"ש שאין לה הון מניות, מתבטאת השתתפותו של החבר בד"כ בתשלוםדמי חבר או דמי כניסה.

:השתתפות בהוןה. באג"ש בעלת הון מניות, אסור לשום חבר פרט לאג"ש, להחזיק יותר מחמישית המניות. ר' סעיף

146

( לרכוש או2)5( לפקודת האג"ש. כנ"ל לאג"ש בלי הון מניות, שם אסור לשום חבר לפי סעיף 1)5לתבוע השתתפות בהון האגודה כדי יותר מחמישית.

:ערבות מוגבלתו. כל מי שעיניו בראשו יודע את יתרונותיה של הערבות המוגבלת. אם אין ערבות מוגבלת כמו

בשותפות, ניתן לרדת לנכסים הפרטיים עד למיצוי החוב, בעוד שאין הדבר כך בערבות מוגבלת. באג"ש שיש לה הון מניות, החברים אחראים רק לגבי סכום מניותיהם הנפרע ולסכום נוסף

שנקבע בתקנון האג"ש. כמו למשל: סכום שהוא פי כמה מהסכום הנקוב של המניות. כך מתבטאת הערבות המוגבלת. באג"ש שאין לה הון מניות, החברים אחראים לסכום מסוים שהוא

שנקבע בתקנון האג"ש. עקרון הגבלה על הערבות המוגבלת קיים בכמעט כל האג"ש.:מניות באג"שז.

המניה היא דבר מופשט, הצמודה לחבר, לא הוקצתה, אחידה מבחינת הזכויות שהיא מעניקהלמחזיקים בה. כלומר באג"ש יש רק מניית חבר שווה להצבעה ולרווחים. אין זכויות שונות.

:פדיון מניותח. אג"ש יכולה לפדות את מניותיו של חבר או את חלקו בהון האגודה בהתאם להוראות תקנונה.

חבר יכול לצאת את האגודה לאחר מתן הודעה לאג"ש בהתאם לתקנונה. במקרה כזה, רוכשת האג"ש את מניותיו של החבר ומחזירה לחבר את הסכום שהוא שילם על חשבון המניות או על

חשבון השתתפותו בהון האגודה. כך נתקלים בתופעה של פרישת חברי אגד. :שעבוד מניות של חברט.

חבר אג"ש לא יכול לשעבד את מנייתו לגורם חיצוני, משום שהמניה משועבדת– 25ס' אינהרנטית לאגודה ואי אפשר לשעבד אותה לשום גורם אחר. כך יוצרים מצב בו שום חבר לא

יכול לברוח מאחריותו כלפי האגודה.:הטיפול במניותיו של חבר שנפטרי.

לפקודת האג"ש, קובע שכשחבר נפטר, האגודה רשאית להעביר את מנייתו או מידת31ס' ההשתתפות שלו בהון, בתוך שנה אחת מיום מותו לאדם שיוצע בהתאם לתקנונה של אותה

אגודה, אם נתקבל אותו אדם כהלכה כחבר לאגודה בהתאם לתקנונה. כלומר, אי אפשר להעביר את המניה בהורשה או מכל כוח אחר. העברת המניה תהיה רק למי שעונה על

הקריטריונים שנקבעו בתקנון ורק למי שהועד מצא אותו ראוי.

השוואה בין אג"ש לבין חברה, שותפות, עמותה

השוואה בין אג"ש לבין חברה

חברה לבין אג"ש בין השווים המאפייניםאחריות החברים בשתיהן יכולה להיות בערבון מוגבל.א. שתיהן פועלות באמצעות שני אורגנים מרכזיים: האסיפה הכללית וועד האגודה המקבילב.

לדירקטוריון.לשתיהן יש מסמך יסוד אחד והוא התקנון. ג.לשתיהן קיימת החובה להירשם אצל הרשם.ד.בשתיהן קיימת האפשרות של מטרה עסקית לצד מטרת מלכ"ר או חל"צ.ה. בעוד שחברה אופיה מסחרי בעיקרו ומטרתה עשיית רווח לעצמה, הרי שהמטרה העיקרית שלו.

אג"ש היא שיפור רווחתם של חבריה.

חברה לבין אג"ש בין השונים המאפיינים בעוד שבחברה אין כל דרישה לכך שחברי הדירקטוריון יהיו מקרה בעלי המניות, יש דח"צ וישא.

דירקטוריון בלתי תלוי. הרי שבאג"ש, רק חברי האג"ש יכולים לכהן בהנהלתה, בוועד. בשל האופי האישי של הקשר בין חברי האגודה, בשונה מהקשר המסחרי בין חברי החברה, חברב.

אגודה אינו יכול להעביר את מניותיו לאחר. לא מרצון, לא בהורשה.

147

בעוד שבחברה פדיון מניות )כלומר רכישה עצמית של מניות, מניות רדומות, מניות באוצר( ע"יג. החברה הוא חריג. הרי שבאג"ש, פדיון המניה היא הדרך היחידה של חבר לקבל את כספו עם

פרישתו מהאג"ש. בעוד שבחברה שאינה ציבורית, אין גבול לאפשרויות הגיוון בזכויות הצמודות למניות, הריד.

שבאג"ש חל עקרון השיוויון, ואין אפשרות של גיוון. 100%בעוד שבחברה קיימת האפשרות להשתלט על מניותיה ואף להגיע לשליטה מלאה של ה.

.20%הרי שבאג"ש ניתן להגיע עד ל- יחידים.7בעוד שאדם אחד יכול להקים חברה, באג"ש לפחות ו. לרשם האג"ש הוענקו בפקודת האג"ש ובתקנותיה סמכויות יתר. הרשם חולש על כל פעילותז.

האגודה. כך שאין להשוות מה להשוות מול סמכויותיו של רשם החברות. כך למשל, תיקון בתקנון האג"ש אינו נכנס לתוקפו עם קבלת ההחלטה באסיפה הכללית, אלא רק עם רישומו ע"י הרשם. כמו שאין די בהחלטת החברים באסיפה הכללית בדבר פירוק האג"ש, אלא צריך צו של

הרשם לשם כך.אג"ש איננה חייבת להיות עם הון מניות.ח.

השוואה בין אג"ש לבין שותפות

שותפות לבין אג"ש בין השווים המאפיינים שתיהן מבוססות על ניהול עצמי. בשותפות ע"י השותפים עצמם, באג"ש ע"י ועד הנבחר ביןא.

חבריה.בשתיהן הגישה היא של קשר אישי בין החברים העומד ביסוד ההתאגדות.ב.

שותפות לבין אג"ש בין השונים המאפיינים שלא כמו בשותפות המאופיינת באחריות הבלתי מוגבלת של השותפים לחובותיה, למעטא.

השותף המוגבל )אפשר שיהיה רק אחד כזה, פרק ו לפקודת השותפויות(, הרי שאחריות החבריםבאג"ש יכולה להיות מוגבלת.

בעוד שבשותפות אין הבחנה בין הסמכויות של הפועלים בשם השותפות ולמעשה כל אחדב. מהשותפים מחייבים את השותפות מההיבט הנזיקי )למעט ההיבט הפלילי, ששם האחריות היא

אישית(, הרי שבאג"ש, קיימת הבחנה בין סמכויות האסיפה הכללית לסמכויות הועד. שלא כמו בשותפות, באג"ש נדרשת הקפדה על פורמליות בקבלת החלטות, בדיווח עליהן ועוד.ג.

השוואה בין אג"ש לבין עמותה

עמותה לבין אג"ש בין השווים המאפיינים תקנון– התקנון המצוי. באג"ש –לשתיהן תקנון שאפשר לבחור ע"י ברירת המחדל. בעמותה א.

לדוגמה.בשתיהן החברות הינה אישית, איננה ניתנת להעברה ואף לא בהורשה. ב.שתיהן מנוהלות ע"י אותם מוסדות: אסיפה כללית וועד. ג. עצם קיומה של אג"ש ושל עמותה מותנה ברישומן ע"י הרשמים הנוגעים בדבר, כך גם לגביד.

חברה.

עמותה לבין אג"ש בין השונים המאפיינים חבר אג"ש יכול להידרש להשתתף בהון האג"ש, כפי שייקבע ע"י הנהלת האג"ש. בעמותהא.

מקובל לגבות דמי חבר, כפי שיקבע על ידי הנהלת העמותה. חבר אג"ש אחראי לתשלום הסכומים שהוא חייב בהם לכיסוי חובות האג"ש עד תום שנתייםב.

מסוף שנת הכספים של האגודה בה הוא חדל להיות חבר.

148

סעיפי פקודת האג"ש בקשר לייעוד רווחי האג"ש לפקודת האג"ש.42- 39סעיפים

בהקשר לפס"ד של הה שרו"ח חייב להכיר את החוקים הספציפיים.

מה יעשה ברווחים– 39סעיף אסור לחלק בין החברים שום חלק מכספי האג"ש, אם בצורה של דיבידנדים, אם בצורה של(1

בונוסים, אם בצורה של הנחות, בשיעור העולה על השיעור שנקבע בתקנות האג"ש.כל אגודה שיש לה רווחים חייבת להפריש לקרן שמורה.(2 אם האגודה היא אגודת אשראי )בנק לחקלאות( או אגודת יצרנים, חובה עליה להעביר בכל שנה(3

מרווחים. אם האגודה היא אגודה אחרת, כמו אגודת צרכנים, הרי25%לקרן השמורה, לפחות . האגודה רשאית10%שעליה להעביר בכל שנה מרווחיה השוטפים לקרן השמורה לפחות

להשתמש בכספי הקרן השמורה לשם עסקיה או להשקיעם בכל אשר יידרש בתקנות האג"ש. לאור אופיה של הקרן השמורה, היא אינה בת חלוקה ולשום חבר לא תהיה זכות לחלק מסוים(4

בקרן, אלא רק כאשר האג"ש בפירוק. על האג"ש לחשב את הרווחים הראויים לחלוקה בכל שנה בצורה של דיבידנדים, בונוסים או(5

הנחות. מעין מבחן הרווח המקביל בחברה. כשמשלמים דיבידנדים על המניות תהיה זכות שווה לכל המניות ביחס לדיבידנד.(6

חלוקת יתרת הרווחים– 40סעיף , מותר לחלק בכל שנה ולחברים את יתרת הרווחים של האגודה. אבל39בהתחשב בהוראות סעיף

, או קרן41לא לפני שמפחיתים את הקרן השמורה וקרנות נוספות שהן: קרן מילואים לפי סעיף . 42צדקה לפי סעיף

חישוב הרווחים לחלוקה:XXXרווחי השנה

בניכוי:(XXX)39קרן שמורה ס'

( XXX )41קרן מילואים ס' XXX))

( XXX )2קרן צדקה( XXX )

נוסף:XXXיתרת רווחי שנים קודמות

XXXXXXXרווח ראוי לחלוקה

קרן מילואים– 41סעיף כל אגודה רשאית ליצור קרן מילואים לצורך תמיכה ועזרה הדדית לחברים מתוך תרומותיהם של החברים ובהתאם לתקנונה. רשאית האגודה לתרום לקרן המילואים מתוך רווחיה, אבל לא לפני

שתפריש את הסכומים הקבועים לקרן השמורה, ובתנאי שלא ישתמשו בכספי קרן המילואים בעסקיה של האג"ש. ובתנאי ששום חלק מכספי המילואים לא יחשב באקטיב של האגודה, יופיע

כמידע חוץ מאזני.

תרומות לצורכי צדקה– 42סעיף , רשאית כל אגודה רשומה לתרום39לאחר שהופרש לקרן השמורה הסכום הדרוש ע"פ סעיף

מן העודף שנותר לכל מטרת צדקה או כל מטרה של תועלת הציבור. 50%לסכום שלא יעלה על מיתרת הרווחים בניכוי קרן שמורה וקרן מילואים50% אסור שתעלה על –ההפרשה לקרן צדקה 2

149

פירוק אג"ש מסתבר שאג"ש איננה יכולה לפרק את עצמה. כלומר היא יכולה לפרק את עסקיה מרצון. היא יכולה

להתפרק רק ע"פ צו של רשם האג"ש ובפיקוחו.

אישור דוחות כספיים של אג"ש האסיפה הכללית מאשרת את הדוחות הכספיים. הדוחות מטעמו של הוועד והאסיפה הכללית

מאשרת.

מאפייני הביקורת באג"ש:יש לברר את מהות הפעילות(1

אגודת אשראי, אגודת יצרנים, אגודת צרכנים:בדיקת עמידה בכשירויות בתקן המיומנות(2

הכרת פקודת האג"ש ותקנותיה, הכרת התקנון על בוריו.. ברצותך תאמץ את ה-Israeli GAAPעל האג"ש חלות הוראת כללי חשבונאות מקובלים בישראל )

IFRS.וברצותן לא הדרישות הסטטוטוריות בהן מחויבות האג"ש לעמוד, מתוך הנחיות הוראות "תקנות פקודת האג"ש

)מאזנים, פנקסים ודוחות(" שקובעות שעל האג"ש לנהל:מערכת חשבונות המתאימה לאופי האג"ש והיקפה.(1פנקס קופה(2רשימת השתתפות החברים בהון האגודה, כמו מרשם בעלי מניות.(3פנקס הערבויות שהאג"ש נתנה(4פנקס השעבודים לחובה ולזכות האג"ש.(5פנקס חברי האגודה (6ספר פרוטוקולים של ישיבות כל רשויות האג"ש.(7

רו"ח צריך לדעת שבנוסף לדוכ"ס שהוא שולח לרשם האג"ש, יש נספח שצריך למלא הכולל מידעאינפורמטיבי ושאלון. למשל על:

מספר ישיבות האסיפות הכלליות שהתנהלו, מספר ישיבות הועד, מספר ישיבות ועדת(1הביקורת.

צריך לחוות דיעה האם כל הספרים הסטטוטוריים התנהלו לפי מדרג כזה, כאשר:(2 לא נוהל בכלל.– 3 לא נוהל תקין. – 2 נוהל תקין. – 1

על אלו חותם רו"ח.

1975 תקנות האג"ש )ניהול וביקורת חשבונות( התשל"ה, תקנות אלו קובעות כי על המבקר חלה חובה לבדוק כי פעולות האג"ש עולות בקנה אחד ואינן

סותרות את הוראות פקודות האג"ש. צריך לבדוק כי כל פעולה שעשתה האג"ש עומדת בתנאי סעיפי פקודת האג"ש ותקנותיה. לכן כאשר ראו שזו גזירה שהציבור לא יכול לעמוד בה, הוקמו ועדה מטעם רשם האג"ש, שהבין שזו גזירה שהציבור לא יכולה לעמוד בה. אותה ועדת מומחים הגיעה למסקנה ולנוסחה שהתקבלה על דעת הרגולטור כדי לפתור את הסכך הזה. זה לידי ביטוי בדוח המבקר של

אג"ש.

ההבדל בין דוח רו"ח המבקר של אג"ש לבין זה של חברהההבדל הוא אחד ויחיד בכך שלפסקת חוות הדעת תבוא פסקת המשך שתאמר כך:

"כמו כן לדעתנו, הדוחות הכספיים הנ"ל ערוכים בנושאים מסוימים בהתאם לתקנות האגודות"1976השיתופיות )דוח כספי, פנקסים, ספרים והודעות(, התשל"ו

150

כלומר, זוהי חובה סטטוטורי לכתוב זאת בדוחות המבקרים.

דוגמה לתוכנית ביקורתאני חבר הועד של אגודת המים בשעון בע"מ. אני מבקש שתשמש רו"ח המבקר של האגודה.

הינך נדרש: הסבר מהי אגודת מים.(1הכן תוכנית ביקורת להפקת מים.(2למכירת מים.(3

מהי אגודת מים? מספר חברים מבקשים לחפור באר ולשאוב מים לאותם חברים וע"י כך להוזיל את עלות המים

שהיא העלות העיקרית לחקלאי. אז הם מתאגדים לאג"ש, חופרים באר ושואבים מים..1959כדי להקים אג"ש כזו נדרש רישיון מעת נציב המים ע"פ חוק המים תשי"ט

שר החקלאות ממונה על חוק המים, מדיניות משק המים מבוצעת באמצעות נציבות המים ברשות נציב המים. בחוק נקבע שאדם )לרבות אג"ש( יפיק ויספק מים רק ע"פ רישיון מעת נציב המים.

הרישיון מתחדש מדי שנה ובו נקבעת מכסת המים המירבית הראויה להפקה באותה שנה.

ההכנסות העיקריות של אגודת המים נובעות מצריכת המים השוטפת של החברים. האגודה מחייבתאת החברים במחיר מוזל מהמחיר של מקורות, כי העלויות הן אחרות.

)ג( יש פטור ממס הכנסה לאגודת מים שמשקיעה את כל הרווחים בחידוש הציוד.16ס'

תוכנית ביקורת להפקת המיםודא קיומו של רישיון בר תוקף מעת נציבות המים(1AR=IR*CR*DRערוך סקר על הבקרה הפנימית ואמוד את סיכון הביקורת ע"י (2ודא כי חיוב שאיבת המים מול מקורות נעשה לפי התעריף שנקבע(3ודא כי הכמויות שנשאבו הן במסגרת ההקצבה המאושרת ע"י נציב המים(4 ודא כי קנסות אשר שולמו כל ידי האגודה בעבור חריגות שאיבה לא גולגלו לחברי האגודה(5

העבריינים ואם כן, האם קיבלו לפני כן את אישור נציב המים. ודא כי מוני המים של האגודה נבדקו מבחינת תקינותם והפיקוח עליהם. כיול מודד המים(6

הראשי.

תוכנית ביקורת למכירת המיםבדוק שהפקת ומכירת המים הן במסגרת הרישיון(1AR=IR*CR*DRערוך סקר על הבקרה הפנימית ואמוד את סיכון הביקורת ע"י (2קבל את רשימת חברי האגודה. אסור למכור שלא לחברי האגודה בלבד.(3ודא את נאותות התעריפים לחיוב החברים, התעריף חייב להיות אחיד. (4 ודא את כיול מודדי המים לכל חבר. סך הכל השעון המרכזי שמורה על הפקה צריך להיות סה"כ(5

השאיבה ע"י החברים. יש חשש לגניבה.9%. מעל 9%ודא נאותות פחת מים, שלא יעלה על (6

-6.8.09 22שיעור

151

מקומיות ברשויות ביקורת השאלה שנשאלת בנושא היא מה מייחד רשות מקומית. השאלה הייתה במועד האחרון, לכן לא

סביר שתהיה שאלה גדולה אצלנו.143...............................................................................................................................................................................רקע

143...............................................................................................................................................עיריה ומועצה מקומית143...........................................................................................................................................................מועצה אזורית

143..................................................................................................................................................................היסטוריה145.......................................................................................................................................................השיטה החשבונאית

146..........................................................................................................................................................................הכנסות146........................................................................................................................רשות מקומית אל מול השלטון המרכזי

146.....................................................................................................................................................................היטלים146......................................................................................................................................................................ארנונה

146...............................................................................................................................................................שכר עבודה146..............................................................................................................................קרן לעבודות פיתוח בלתי מיועדות

147...............................................................................................................................................................היבט הביקורת147................................................................................................................................................................רו"ח מעיין

147............................................................................................................................ביקורת אופרטיבית - הדוח המפורט147............................................................................................................................................................גורמי הפיקוח

148.............................................................................................................................................שאלה מהמועצה האחרונה

-

רקע הממשלה מנהלת את המדינה, השלטון המקומי מנהל את החיים האזרחיים. השלטון המקומי הוא

האוסף של רשויות מקומיות. הרשויות המקומיות מתחלקות ל:

חלה פקודת העיריות.– עיריה(1 חל צו המועצות המקומיות.–מועצה מקומית (2 חל צו המועצות האזוריות.–מועצה אזורית (3איגוד ערים(4

עיריה ומועצה מקומיתההבדל בין עיריה למועצה מקומית הוא מספר התושבים. ההבדל הוא טכני.

בכל עיריה ומועצה מקומית יש את כל הפונקציות הנדרשות כדי להעניק שירותים מוניציפלייםלתושבים.

ביוב, רווחה, תרבות, כבישים– שירות המאפשר שהות נורמלי לתושבים –שירות מוניציפלי מקומיים.

מועצה אזוריתמאגדת ישובים קטנים. מספקת לישובים את השירותים המוניציפליים כמו עיריה ומועצה מקומית.

היסטוריה התקציב הזה לא היה מבוקר.1993 מיליארד ש"ח. עד 40תקציב הרשויות המקומיות כ-

מבקר המדינה התריע מפני חוסר הביקורת ברשויות מקומיות. לכן משרד הפנים החליט שהחל , כל הרשויות המקומיות יבוקרו מטעם משרד הפנים. הביקורת הייתה1993משנת הדיווח

ספוראדית, גם כשהייתה ביקורת היא התייחסה לקטעים מסויימים.

152

דוגמה שלא הייתה אפשרית אילולא הביקורת: ברשות מקומית מסויימת התנהל דין ודברים כאשר קבלן ביצוע תבע את הרשות המקומית על כך

מ' ש"ח. התנהל דיון בבתי משפט, עד10שלא פרעה את החוב כלפיו בגין עבודה שביצע בהיקף של מ' והגזבר7.5שהשופט אמר לנציג הרשות ולקבלן שיגיעו להסכמה ביניהם. הם הגיעו להסכמה על

עמד להכין את הצ'ק. באותה תקופה יש רוטציה בין רואי חשבון. רואה החשבון החדש עם תכונות מבקר נדרשות, למד את התיק והתברר שלא היו דברים מעולם, עמדו לשלם סכומי עתק על מקרה

שלא היה.

153

השיטה החשבונאיתנעה בין מצטבר ולבין מזומן. כאשר באמצע יש מזומן מתוקן ומצטבר מתוקן.

הרשויות המקומיות היו במזומן מתוקן: ההכנסה העיקרית של הרשות היא ארנונה. הארנונה נרשמת על בסיס מזומן. זאת מכיוון(1

שרשות מקומית לא לקוחת סיכון ולא רושמת נכס לקבל. יש בכך הגיון. הוצאות הרשות המקומית, היא חייבת לשלם ולכן הן תרשמנה ע"ב מצטבר. (2 ציוד נרשם לפי בסיס מזומן וישר להוצאות. קניית מחשבים נרשמת כהוצאה. אין רישום לרכוש(3

הקבוע.הלוואות לזמן ארוך נרשמת ע"ב מזומן, כלומר כהכנסה.(4הקצבות מהמדינה הן ע"ב מצטבר.(5

אין הון עצמי.–כלומר, אין רכוש קבוע, אין הלוואות לזמן ארוך, אין חייבים רואי החשבון לא הבינו איך מקבלי ההחלטות מקבלים החלטות. כדי לכסות על המגרעות הללו,

לדוח הכספי נלוו נספחים.

שר הפנים קבע שיש להקים ועדה ציבורית לבחינת השיטה החשבונאית. הוקמה ועדת ברנע שהחלטתה שיש לעבור לשיטה המצטברת ולעזוב את השיטה הישנה.1997ב-

החליטו שרשות מקומית תעבוד לפי התקנים של מלכ"ר.

לרשויות יש שני תקציבים: חודשים12 ל-–תקציב רגיל )ת"ר( (1 אד-הוק לפרויקט מסוים.–תקציב בלתי רגיל )תב"ר( (2

בדרך כלל הרכוש הקבוע נרשם בתב"ר. לכן כדי לשחזר את הרכוש הקבוע אמרו שילכו לתב"ר החל. התחילו לשחזר את כל הבניינים ומיפו את הנכסים של הרשות. 1995משנת

הרכוש הקבוע נפתר, להתחייבויות לז"א היה נספח מלוות. הופעלה פנסיה תקציבית. כל שנה1995הבעיה הייתה בחישוב חבות הפיצויים ופנסיה לעובדים. עד

שנים יצאו לפנסיה. ברשויות מקומיות הגיעו תשלומי30 מהמשכורת. לאחר ותק של 2.5%הופרשו והן עמדו בפני קריסה. אז הוחלט שאין יותר פנסיה תקציבית אלא פנסיה צוברת.90%השכר כדי

בינתיים אמרו שיעשו הכרה לפי אקטואריה. עשו פיילוט ברשויות מקומיות והסתבר שזה כל כך כבד שלא ידעו מה לעשות.

היו אמורים לעבור לשיטה המצטברת. עברו עוד שנים עד שהרשויות הצליחו להגיע2000בשנת להגיש דוח דואלי, הן לפי מזומן מתוקן והן2004למצב בו הן ערוכות לשיטה המצטברת. החליטו מ-

לפי מצטבר. מוגשים בשיטה דואלית.2009גם דוחות

יעברו רק למצטבר.2010יתכן שרק ב-

154

הכנסות

רשות מקומית אל מול השלטון המרכזי עירייה או רשות מקומית מחויבת ע"פ חוק להעניק שירותים מוניציפליים לאזרח. רשות מקומית

מחויבת גם לתת מענה לבעיות אד-הוק. משרד–. ברווחה, בחינוך, בבטחון 75%השתתפות המדינה בתקציב הרשות המקומית מגיעה לכדי

. לעירייה פחות עשירה קשה לכסות את ה-25% והעירייה תשלים את ה-75%הפנים משלם כדי 25%.

עיריות מסוימת שמנסות לאפס את הגרעון, הממשלה הזרימה מענק איזון לרשות המקומית. כלומר, דווקא העיריות שמתנהלות מסודר לא קיבלו מענק ואלו שהיו בבלגן קיבלו מענק. היום

התחלפו היוצרות.

היטליםמגזר המים והביוב היה המגזר היחיד הרווחי בכל הרשויות המקומיות.

רוצים לבנות מרפסת. אומרים, בשל בניית המרפסת יש השבחה של הנכס– היטל השבחה(1.50%ולכן יש היטל בגובה

סוללים כביש או מדרכה באזור של הבית.–השתתפות בעלים (2המימון הוא מהתושבים.

ארנונהההכנסה המרכזית מוכתבת ע"י שלטון המרכזי.

שכר עבודהההוצאה המרכזית מוכתבת ברובה ע"י השלטון המקומי

קרן לעבודות פיתוח בלתי מיועדות לרשות מקומית יש מקרקעין שהוא ברשות העירייה אך לא בבעלות העירייה. לכן היא יכולה למכור

את המקרקעין ובכספים ניתן להשתמש למטרות אחרות. כל זמן שנמכר נכס והתקבל כסף שאין בושימוש.

קרן זו אמורה לצבוע את הכספים שלא יועדו.

155

היבט הביקורת למשרד הפנים אין רואי חשבון. לכן משרד הפנים שוכר את שירותי רו"ח חיצוניים. רו"ח חיצוני הוא קבלן משנה ת"פ של משרד הפנים. למשרד הפנים יש תפקיד של "הממונה על הביקורת ברשויות

מקומיות".הממונה על הביקורת הוא שליחו של שר הפנים. הוא זה שממנה וקובע את שכר רו"ח.

השאלה מה קורה בינו לבין ציבור רו"ח החיצוניים.

רו"ח מעיין בין הממונה לבין רו"ח החיצוניים יש צוות מומחים של רו"ח שנקראים "רו"ח מעיין". רו"ח המעיינים

הם מהווים את הגוף המקצועי האחראי על הביקורת מטעמו של משרד הפנים.רו"ח מעיינים מכתיבים לרו"ח החיצוני הנחיות לביקורת לרשויות המקומיות - "הספר הירוק".

תוכנית ביקורת ארוכה לפי הנחיות הספר הירוק.

רו"ח השותף מקביל לרו"ח מעיין. רו"ח החיצוניים הם עושים את הביקורת בעבור רו"ח המעייןומטעמו.

רו"ח החיצוני מבצע את הביקורת לפי תוכנית הביקורת על הדוכ"ס. רק אחרי שרו"ח המעיין נותן אישור שהעבודה תקינה, שולחים את הדוחות המבוקרים אל הממונה

על הביקורת במשרד הפנים. יש דוח מיוחד של חוות הדעת בחוברת.

ביקורת אופרטיבית - הדוח המפורט לצד הביקורת על הדוכ"ס, מקבל רואי החשבון הנחיות לביקורת אופרטיבית שבעקבותיה מפיקים

את הדוח המפורט. טיב הבקרה הפנימית, טיב התפעול. רקע כללי על העירייה. לבדוק את הניתוחהתקציבי.

לציבור מפורסם "דוח לתושב" הכולל את הנתונים העיקריים של המצב והתקציב

גורמי הפיקוחעל הרשויות המקומיות מפקח משרד מבקר המדינה. (1יש את הממונה על הביקורת במשרד הפנים.(2ועדת הביקורת ברשות המקומית, אשר יושב הראש שלה הוא מהאופוזיציה.(3מבקר פנימי של רשות פנימית.(4רו"ח חיצוני.(5

האדם מולו מנהלים את רוב הביקורת הוא הגזבר. גזבר ברשות מקומית עובד קשה. מבקר פניםעובד פחות קשה.

156

שאלה מהמועצה האחרונההשאלה:

השלטון המקומי בישראל פועל באמצעות רשות מקומיות, עיריות ,מועצות מקומיות ומועצות איזוריות. להן רשויות מקומיות. הרשויות המקומיות עורכות דוחות כספיים שנתיים ודוחות כספיים

ביניים המבוקרים ונסקרים ע"י רו"ח.נדרש:

. הסבר ופרט והסבר את הרקע החוקי לעריכת דוחות כספיים שנתיים מבוקרים ע"י רו"ח1 נק'(.1ברשויות המקומיות )

תשובה: התשתית החוקית לביקורת חשבונות בעיריות ובמועצות מקומיות ובמועצות איזוריות, להלן רשויות

מקומיות, מאוגדת בפקודת העיריות ובצו המועצות המקומיות ובצו המועצות האיזוריות ובתקנות שהוצאו על פיהם. רו"ח של המועצות המקומיות נדרשים בין היתר לבקר את הדוכ"ס השנתיים של

הרשויות המקומיות ולחוות דעתם עליהם.דוגמה למתכונת הדוכ"ס השנתי המבוקר כלולה בספר הירוק.

. הסבר ופרט כיצד ממונים רו"ח לעריכת הביקורת ברשויות המקומיות, למשך איזו תקופה,2 נק'(1ומי משלם את שכרם? )

תשובה: רו"ח של הרשויות המקומיות ממונים ע"י מנהל האגף לביקורת ברשויות המקומיות במשרד(1

הפנים )להלן הממונה על הביקורת(. שנים5רו"ח ממונים לתקופה של (2 שכר טרחתם של רו"ח המבקרים רשויות מקומיות משולם ע"י משרד הפנים באישור הממונה(3

על הביקורת. 1. הסבר ופרט כיצד ומי מאשר את הדוכ"ס של הרשויות המקומיות ולמי הזכות לעיין בהם. )3

נק'(הדוכ"ס מאושרים ע"י מועצת הרשות המקומית ונחתמים ע"י ראש הרשות והגזבר.(1הזכות לעיין בדוחות הכספיים השנתיים של רשות מקומית עומדת לכל אדם.(2 . הסבר ופרט את הנהלים וסדרי העמידה העיקריים המיושמים בתהליך הביקורת ברשויות4

2המקומיות הנערכת ע"י רו"ח המבקרים, ככל שהם קשורים לגורמים המעורבים בביקורת )נק'(

פגישה מקדימה עם ראש הרשות. המבקר יוזם פגישה ושיחה מקדימה לתחילת הביקורת עם(1ראש הרשות המקומית.

פגישה עם בעלי תפקידים בכירים ברשות המקומית. כחלק מתהליך הביקורת, המבקר ייפגש(2עם בעלי הרשות המקומית ובכלל זה עם המנכ"ל, המזכיר, הגזבר והמבקר הפנימי.

עיון בדוחות ביקורת. רו"ח נדרש לעיין בדוחות הביקורת שנערכו ברשות המקומית ע"י מבקר(3 המדינה, הממונה על הביקורת, ועדת הביקורת, המבקר הפנימי. רו"ח המבקר יקח בחשבון את

ממצאיהם לצורך תכנון הביקורת ועריכתה. רו"ח מעיין )להלן המעיין(. המעיין מתמנה ע"י הממונה על הביקורת, הוא מהווה את חולית(4

הקשר המקצועי בין הממונה על אגף הביקורת במשרד הפנים לבין רו"ח החיצוני. המעיין מנחה את המבקר בביצוע עבודות הביקורת ומקיים פיקוח על טיוטות הדוחות הכספי, והמפורט בטרם

הגשתם לאגף הביקורת במשרד הפנים. הגשת הדוחות הכספיים ע"י המבקר. הדוחות הכספיים השנתיים המבוקרים ודוח הביקורת(5

המפורט מוגשים לממונה על הביקורת ברשויות המקומיות. . הסבר ופרט אילו עבודות נלוות נוספות לביקורת דוכ"ס שנתיים נעשות ע"י משרדי רו"ח5

נק'(.1שמונו ע"י מבקרים לרשויות מקומיות. )סקירה של הדוח הכספי החצי שנתי.(1 דוח ביקורת מפורט הכולל נתונים כלליים על הרשות, ממצאים שהועלו בביקורת הדוכ"ס, דוח(2

מעקב אחר ליקויים מתקופות קודמות, ממצאים שהועלו בנושאים שנבדקו ודוח לתושב.

157

. פרט את כללי הדיווח המיוחדים העיקריים המאפיינים את הדוכ"ס השנתיים של רשויות6מקומיות.

הדיווח ע"פ שיטת המזומנים המתוקנת שעיקרה:–כללי (1 הכנסות ע"ב מזומן מעורב בבסיס מצטבר )בעיקר מזומנים(. לפיו הכנסות ממסים, אגרות,א(

במזומן. הכנסות מתוקצבות מהממשלה ומגופים ציבוריים ע"ב–היטלים והשתתפויות מצטבר.

הוצאות ע"ב מצטבר מעורב בבסיס מזומן )בעיקר מצטבר(. ההוצאות נרשמות ומדווחות ע"בב(מצטבר. אין הפרשות סוציאליות לעובדים. הכל לפי תשלום בפועל.

מבנה הדוכ"ס:(2 (; דוח תקבולים ותשלומים של התקציב הרגיל )טופס1הדוחות הכספיים כוללים מאזן )טופס א(

(; נספחים הכוללים מידע3(; דוח תקבולים ותשלומים של התקציב הבלתי רגיל )טופס 2נוסף, חלקו לא כספי כגון: משאבי אנוש, ניתוח תעריפי ארנונה.

אין דוח על תזרימי מזומנים.ב(דוחות תקבולים ותשלומים כוללים גם השקעה בתקציב השנתי.ג(

המאזן:(3רכוש קבוע נרשם לרווח והפסד עם הרכישה ולכן לא יופיע במאזן.א(השקעות בחברות עירוניות מוצגות בעלות כנגד קרן השקעות בחברות עירוניות.ב(מלאי במחסנים שטרם יועד, מלאי כללי שלא הוכר למטרה מסוימתג(הלוואות שנתקבלו נרשמו כהכנסהד(פרעון הלוואות לזמן ארוך נרשם כהוצאהה(רק הלוואות לזמן קצר נרשמות כהלכתןו(

-

158

ממשלתיות חברות150......................................................................................................................1975חוק החברות הממשלתיות, התשל"ה

150.....................................................................................................................................................................הגדרות150......................................................................................................................................................................חברה ממשלתית

150.................................................................................................................................................................חברה בת ממשלתית150..........................................................................................................................................................................חברה מעורבת

150.......................................................................................................................................................................................רשות150.....................................................................................................................................................................................השרים

152...................................תרשים זרימה על הסביבה בה פועלת חברה ממשלתית ומקומו של רו"ח המבקר באותה הסביבה152.............................................................................................................................................הקמת חברה ממשלתית

153.......................................................................................................................החלטות הטעונות את אישור הממשלה153................................................................................................................................................................דירקטורים

153.......................................................................................................חובת הדיווח וחובת מתן ידיעות ע"י דירקטור מטעם המדינה153........................................................................................................................................חובת דין וחשבון של יו"ר הדירקטוריון

153...........................................................................................................................................................דוחות כספיים154................................................................................................................................................................חובת דיווח

154...............................................................................................................................................................השגת מידע154.........................................................................................................................מי ממנה את רו"ח ומי קובע את שכרו

154........................................................................................................................................................חובת דין וחשבון154.....................................................................................................................................................................החלפה

154..........................................................................................................................................................תפקידי הרשות

-

1975 חוק החברות הממשלתיות, התשל"ה על פיו פועלות החברות הממשלתיות ולכן יש להכיר את החוק.

שנים, שהרצל חושב שהגיעה זמנה להישאל.8בחוברת יש שאלה על חברות ממשלתיות מלפני

הגדרות

ממשלתית חברה חברה שיותר ממחצית כוח ההצבעה או הזכות למנות יותר ממחצית הדירקטורים הם בידי המדינה,

או בידי המדינה יחד עם חברה ממשלתית או חברה בת ממשלתית.

ממשלתית בת חברה חברה שיותר ממחצית כוח ההצבעה בה או הזכות למנות יותר ממחצית הדירקטורים הם בידי

חברה ממשלתית, בידי חברה בת ממשלתית או חברה ממשלתית יחד עם חברה בת ממשלתית.

מעורבת חברה חברה שאינה חברה ממשלתית,מחצית או פחות מכוח ההצבעה בה או הזכות למנות מחצית או פחות ממספר הדירקטורים שלה הם בידי המדינה או בידי המדינה יחד עם חברה ממשלתית או

חברה בת ממשלתית.

רשות הרגולטור של החברות הממשלתיות. רשות החברות הממשלתיות. מייצגת את הגוף המקביל לבעלי

המניות בחברה רגילה. היא זו שתמנה את רואי החשבון. מנהל אותה רשות מתמנה ע"י הממשלהבהמלצת שר האוצר.

159

השריםשר האוצר והשר הממונה ע"י הממשלה לעניינה של חברה מסוימת.

34-35נקודת המוצא בביקורת רשויות ממשלתיות היא להכיר את חוק החברות הממשלתיות מלפני שנים, נכתב מסורבל ומסובך.

160

תרשים זרימה על הסביבה בה פועלת חברה ממשלתית ומקומו של רו"חהמבקר באותה הסביבה

אחת המחויבות של הדירקטורים היא לדווח לחברה הממשלתית לדווח דיווחים מסויימים. רו"ח חיצוני שואל את הדירקטור האם הוא הגיש דוח לרשות על ענייני החברה. האם הדירקטור

מחויב לדווח לרו"ח החיצוני? חוק החברות הממשלתיות הוא חוק ספציפי וכחוק ספציפי הוא גובר על כל חוק אחר. לכן, אם יש

סתירה בין החוק הספציפי לחוק הכללי, החוק הכללי גובר. אבל אם אין הוראה בחוק הספציפי, לחוק החברות הממשלתיות אל החוק הכללי.2מפנה ס'

כלומר, העובדה שאין הוראה מפורשת מה צריך לתת או לתת לרו"ח החיצוני, אין זה אומר שאיןלתת לו מסמכים, מכיוון שבמקרה זה פועל חוק החברות הכללי.

הקמת חברה ממשלתית טעונה החלטת ממשלה. ההחלטה תתקבל על פי הצעת שר שהוגשה לממשלה עם חוות–)א( 5ס'

דעת הרשות. החליטה הממשלה על הקמת חברה ממשלתית, יביא שר האוצר את ההחלטה לידיעת–)ב( 5ס'

ועדת הכספים של הכנסת בציון מקורות המימון להשקעות בחברה ובצירוף חוות דעת הרשות.אותה חוות דעת של הרשות, אותה החלטת ממשלה צריכה למצוא את מקומה בתיק קבע של רו"ח.

בחוק החברות הממשלתיות6הממשלה דנה לפי ס' קובעת את מטרות החברה, מבנה הון מניות החברה והזכויות הנלוות.(1מספר הדירקטורים בחברה ומספר הדירקטורים שהם דירקטורים מטעם החברה.(2מי יהיה השר האחראי לענייני החברה.(3

אז צריך לפנות אל רשם החברות. אומר שחברה ממשלתית לא תרשם ככזו, אלא אם כן הוגשה לרשם החברות תעודה של7ס'

הרשות המאשרת שהממשלה החליטה על הקמת החברה ושמסמכי היסוד תואמים את החלטתהממשלה.

אותה תעודה שמנפיקה הרשות, צריך שתמצא את מקומה בתיק הקבע של ניירות העבודה.

161

החלטות הטעונות את אישור הממשלה11ס'

יש עניינים מסוימים שחברה ממשלתית לא תוכל לעשות ללא אישור ממשלה. צריך להיות מודעים לכך שללא אישור ממשלה אין תוקף לאותן החלטות. פעולות אסטרטגיות שעיקרן: מטרות החברה, הון החברה והזכויות הנלוות לו, רה-ארגון בחברה על כל המשתמע מרה-ארגון, שותפויות ועסקאות

משותפות.

)א( אלה הן ההחלטות של חברה ממשלתית הטעונות אישור ממשלה:11שינוי במטרות החברה(1הגדלת הון המניות הרשום (2שינוי בזכויות הצמודות למניות(3הקצאת מניות או העברת מניות (4הנפקת אג"ח המירות למניות והמרה במניות של אג"ח שהוצאו בלי זכות המרה(5הפרטת חברה ממשלתית(6רה-ארגון על כל המשתמע, לרבות פירוק וחיסול(7הקמת חברת בת לבד, או עם אחרים, ורכישת מניות בחברה קיימת.(8

דירקטוריםהכוונה לדירקטורים מטעם המדינה

המדינה מטעם דירקטור ע"י ידיעות מתן וחובת הדיווח חובת )א( לחוק החברות הממשלתיות מדבר על חובת מתן ידיעות ומתן דיווח ע"י דירקטור מטעם20ס'

המדינה. דירקטור חייב, על אף כל דין אחר, למסור לשר הממונה ולרשות ע"פ דרישתם, ידיעות על ענייני"

."החברה ועל פעולותיו בה)ב(20ס'

נודע לדירקטור על עניין של החברה שנתגלו בו לכאורה פגיעה בחוק או בטוהר המידות, עליו"."להביא את הדבר ללא דיחוי לידיעתם של יו"ר הדירקטוריון, השרים, הרשות ומבקר המדינה

יש לשאול את הדירקטור האם הוא הגיש דוח מטעמו לממונים לעיל.

הדירקטוריון יו"ר של וחשבון דין חובת25ס'

יו"ר הדירקטוריון חייב למסור לשרים ולרשות אחת למחצית השנה, ובכל עת לפי דרישתם של"".השרים או הרשות, דוח על ענייני החברה ועל פעולות הדירקטוריון

מתוך הדוח הזה אפשר לשדרג את הערכת הסיכונים לביקורת.

דוחות כספיים33ס' הדירקטוריון ידאג מדי שנה לעריכתם של דוחות כספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי)א( "33ס'

"הרלוונטית החלה על המבוקר".האוצר רשאי לחייב חברה ממשלתית בעריכת דוח נוסף ולקבוע מועד להגשתו)ב( "שר 33ס' החלטת הדירקטוריון בדבר ייעוד הרווחים טעונה אישור הרשות. חלקה הרשות על החלטת)ג( "33ס'

".הדירקטוריון, תובא המחלוקת להכרעת השרים.33רו"ח חייב להיות מודע לס'

162

חובת דיווח41ס'

גם המנכ"ל חייב למסור לדירקטוריון דוח הנהלה על הפעילות השוטפת של החברה.גם סקירת הנהלה זו צריכה להגיע אל רו"ח שיידע לשאול גם את המנכ"ל.

השגת מידע36ס'

אין חולק על כך שאם הדירקטוריון מבקש מידע מרו"ח בנוגע לאותה חברה, חייב רו"ח להיעתר לכך.

באחת מבחינות המועצה נשאלה השאלה: לחברה יש רו"ח ולרו"ח נמאס מאותה חברה והחברה רוצה לעבור לרו"ח אחר. לרו"ח הקודם אין בעיה. התמנה רו"ח חדש, הרו"ח החדש רוצה להתחיל לעבוד בתיק, חוץ מדוח כספי הוא לא מוצא פירוטים מספיקים בדוח הכספי. הוא שואל האם יכול

דירקטור לפנות אל רו"ח הקודם ולקבל את ניירות העבודה שלו. האם בעל מניות יפנה אל רו"חהקודם כדי לקבל מידע מניירות העובדה שלו.

הקשר של רו"ח עם בעלי המניות הוא דרך ובאמצעות דוח רו"ח המבקר בלבד. לכן אסור להעביר לבעל מניות כי יש פגיעה בחובת הסודיות. לדירקטור מותר להעביר ני"ע של רו"ח אך לא ניתן

להכריח את רו"ח להעביר.

מי ממנה את רו"ח ומי קובע את שכרו." כלומר, הרשות ממנה.מינוי רו"ח טעון אישור הרשות)א(: "44ס' שר האוצר יחד עם שר המשפטים, רשאים באישור ועדת הכספים של הכנסת לקבוע:)ג(: "44ס'

דרכי מינוי וביטול מינוי של רו"ח בחברה ממשלתית.(1תנאים וכשירות למינוי.(2חלוקת המינויים לחברות הממשלתיות בין רו"ח הכשירים(3רוטציה (4"שכרם של רו"ח(5

בפועל, הרשות ממנה לאור סעיף זה ועדה מסדרת ברשותו של שופט בדימוס, שמוציאה לפועל אתהכתוב לעיל.

חובת דין וחשבון45ס'

על אף כל דין אחר לפי דרישתם מידע"חייב"רו"ח של חברה ממשלתית

החלפה46ס'

"חברה ממשלתית לא תבטל מינויו של רו"ח באמצע קדנציה, אלא לאחר שניתנה לו אפשרותלהשמיע דבריו בפני הרשות והיא תחליט בעקבות כך"

תפקידי הרשות:54ס'

"הרשות:תייעץ לממשלה באמצעות שר האוצר ותייעץ בעניינים הנוגעים לחברות הממשלתיות(1תטפל בעניינים המשותפים לכלל החברןת הממשלתיות או לסוגי חברות(2תעקוב אחרי מילוי המלצותיו של מבקר המדינה ותסייע למילויין(3תייעץ ותסייע לחברות ממשלתיות בניהול עסקיהם(4

163

תעקוב ברציפות אחרי הפעילות של כל אחת מהחברות הממשלתיות, מהלך עסקיהן הגשמת(5מטרותיה, ותיידע על הממצאים לסרים

תבדוק את הדוחות המוגשים לה מאת חברה ממשלתית ואת החומר שעליו הם מבוססים (6תטפל ותסייע בהקמה ובביצוע של פירוק, ארגון של חברות ממשלתיות(7

תייעץ לועדת השרים בעניינים הנוגעים להפרטהא(תמלא לגבי חברה ממשלתית כל תפקיד שיוטל עליה מהשרים(8תמלא כל תפקיד אחר המיועד לה מהחוק(9

-

164

המדינה מבקריש שני חוקים חוק יסוד מבקר המדינה וחוק מבקר המדינה

מי הם הגופים המבוקרים ע"י מבקר המדינה?כל משרד ממשלתי(1כל מפעל או מוסד של המדינה(2 כל אדם או גוף המחזיק שלו לפי חוזה ברכוש המדינה או המנהל אותו או המפקח עליו מטעם(3

המדינה. כמו רשות העתיקותכל רשות מקומית(4כל מפעל, מוסד, קרן או גוף אחר שהממשלה משתתפת בהנהלתם ובמימונם. (5

קווים מנחים לרו"ח מבקר של איגוד מטעם מבקר המדינהערוך את הביקורת ע"פ הכללים המקובלים במקצוע(1הכן דוח מפורט(2 לקווים המנחים, האומרים:11אל תשכח את הוראות סעיף (3

רו"ח ידווח ללא דיחוי למבקר המדינה, במישרין, אם העלה במהלך בדיקותיו באיגוד אחד–)א( 11מאלה:

עובדות המצביעות על ליקויים חמורים בהנהלת החשבונות ובמינהל הכספי של האיגוד.1 עניין המעלה אצלו חשש למעשה פלילי או לפגיעה בטוהר המידות מצד האיגוד או מצד עובד או.2

ממלא תפקיד אחר בו בקשר למילוי תפקידו)ב( - הדיווח לפי סעיף קטן א הוא נוסף לכל פעולה אחרת שרו"ח חייב או מוצא לנכון לנקוט בה.11

16.7.09 – 19שיעור

165

מומחים בעבודת – שימוש96 תקן157.............................................................................................................................................................................מבוא

158.........................................................................................................................קביעת הצורך להשתמש בעבודת מומחה158................................................................................................................................כישורים ואובייקטיביות של המומחה

158........................................................................................................................................( עבודת המומחהSCOPEהיקף )159..................................................................................................................................................הערכת עבודת המומחה

159....................................................................................................................התייחסות למומחה בדוח רואה חשבון מבקר160.....................................................................................נספח מכתב פניה למומחים המועסקים ע"י המבוקר – אופציונאלי

- הוא במסגרת תרגומים של תקנים96 שנקרא הסתמכות על מומחים. תקן 64מחליף את תקן

.96 לתקן 64מאנגלית. אין הבדלים גדולים בין תקן

נדל"ן הוצג לפיIFRS והגברת השימוש בעבודת מומחים. לפני ה-IFRSהתקן רלוונטי כתוצאה מה- משערכים. כך גם לגבי פיצויים, בעבר חישוב פשוט והיום חישוב אקטוארי. IFRSעלות. מאז ה-

כך גם לגבי אחוז גמר הנדסי, עורכי דין.

מה תפקיד רו"ח כאשר משתמשים בעבודת המומחה.

מבוא2סעיף

כאשר נעשה שימוש בעבודה המבוצעת ע"י מומחה, על המבקר להשיג ראיות ביקורת שעבודה זותואמת את מטרות הביקורת

3סעיף אדם או פירמה שהינם בעלי מיומנות, נסיון וידע שאינם בתחום חשבונאות או ביקורת– מומחה

5סעיף מומחה יכול להיות:

נותן שירותים שנשכר ע"י הגוף המבוקר - המצב השכיח ביותר.א.

נותן שירותים שנשכר ע"י המבקר. ב. עובד של הגוף המבוקר. למשל בקבלנים מבצעים, הערכה של גמר הנדסי מהמהנדס של הגוףג.

המבוקר. גם עורך דין יכול להיות עובד של החברה. מומחה יכול להיות גם מי שעובד בחברה. עובד של הגוף המבקר. עובד של רו"ח. כתוצאה מהנחיות אי התלות, קשה לראות מצבד.

שהמומחה יהיה עובד של המשרד המבקר. לדוגמה, אם צריך לבצע הערכת שווי שנעשתה ע"יעובד של המבקר יש פגיעה באי תלות.

166

קביעת הצורך להשתמש בעבודת מומחה6סעיף

במסגרת השגת הבנה של הגוף המבוקר, יתכן שהמבקר יצטרך להשיג ראיות ביקורת בצורה שלדוחות, חוו"ד, הערכות שוי ומצגים של מומחה.

יש לבחון את מהותיות הסעיף בכדי לקבוע האם יש צורך בשימוש בעבודת מומחה.7סעיף

בקביעת הצורך להשתמש בעבודת מומחה, יש לשקול:הידע והניסיון של צוות הביקורת לגבי העניין הנבחןא.הסיכון של הצגה מוטעית מהותיתב.הכמות והאיכות של ראיות ביקורת אחרות שהשגתן צפויה.ג.

יש מקרים בהם מהוראות חוק או תקנות יש להשתמש בעבודת מומחה.

כישורים ואובייקטיביות של המומחה8סעיף

כאשר מבקר מתכנן להשתמש בעבודת מומחה, עליו להעריך את הכישורים המקצועיים שלהמומחה.

יש לשקול:הסמכה מקצועית של המומחהא.ניסיון ומוניטין של המומחה.ב.

9סעיף על המבקר להעריך את האובייקטיביות של המומחה.

מומחה יכול להיות גם עובד של המבוקר. יש לבדוק את האובייקטיביות שלו. .96מצד אחד, עבודת מומחה מורידה מהאחריות, כי מסתמכים על מומחה לפי נהלי תקן

מצד שני, יש חשיפה לתביעות כי היות ויש יותר סיכון כי טעות יכולה להיות מאוד מהותית. למשל שערכו נדל"ן לאחר שני רבעונים נחתכו הערכות השווי. 2008 כמו ב-1ברבעון 10סעיף

אם יש למבקר ספק לגבי הכישורים או האוביקטיביות של המומחה, יש לשקול האם עבודת המומחה מהווה ראיית ביקורת מספיקה. יתכן שהמבקר ירצה לבצע נהלי ביקורת נוספים או להיוועץ

במומחה אחר.בד"כ החברה נועצת ברו"ח האם כדאי לקחת מומחה ואיזה מומחה כדאי לקחת.

( עבודת המומחה scope היקף )11סעיף

על המבקר להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספיקות לכך שההיקף של עבודת המומחה תואם אתמטרות הביקורת.

בד"כ המומחה מקבל הנחיות ברורות מהגוף המבוקר. גם בדרך של מכתב התקשרות ביניהם,המפרט את ההנחיות והצרכים של עבודת המומחה.

מה צריך להיות באותו מכתב התקשרות:11יש דוגמאות בסעיף מטרות עובדת המומחה והיקפהתיאור כללי של העניינים הספציפיים שהמבקר מצפה שדוח המומחה יסתמך עליהם. איך

לפי התקנים–חושבה הריבית, אילו הנחות שימשו את המומחה בעבודתו. התייחסות לתקנים . הערכת שווי לאופציות לפי התקנים המתאימים. IAS 19הרלוונטיים. למשל הערכת שווי לפי

מידת הנגישות של המומחה לרשומות ולקבצים הרלוונטיים. לדוגמה אקטואר מקבל נתונים על צריך–העובדים, שכר נתוני עזיבה. למשל הערכת נדל"ן להשקעה ע"י היוון תזרים מזומנים

167

לדעת מה השכירות של הבניין, הולכים לפי עסקאות תשואה, ריבית חסרת סיכון בתוספתמרווח. נתוני המקור צריכים להיות הכנסות מדמי שכירות.

הבהרת קשריו של המומחה עם הגוף המבוקר אם בכלל. האם הוא מחזיק מניות, קרובי משפחה, קשרים עסקיים.

מידע אודות ההנחות והשיטות שהמומחה מתכנן להשתמש בהן ועקביותן ביחס לאלו שבהן נעשה שימוש בתקופות קודמות. לשמור על עקביות.

במקרים שעניינים אלו אינם נקבעים בבירור עם אותו מומחה, יתכן שהמבקר יצטרך להיות בקשרישיר עם אותו מומחה.

הערכת עבודת המומחה12סעיף

על המבקר להעריך את נאותות עבודת המומחה כראיית ביקורת לגבי המצג הנבחן.יש לשקול:

נתוני המקור שבהם נעשה שימושא.

הנחות ושיטות בהם נעשה שימוש ועקביותן ביחס לתקופות קודמותב. תוצאות עבודת המומחה לאור הידע הכולל של המבקר על עסקי הגוף המבוקר ועל תוצאות שלג.

נהלי ביקורת אחרים נתוני המקור– 13סעיף

כאשר המבקר שוקל אם המומחה השתמש בנתוני המקור בהתאם לנסיבות, הוא יביא בחשבון אתהנהלים הבאים:

עריכת תשאול לגבי נהלים כלשהם שהמומחה לקח על עצמו לבצע כדי לבסס שנתוני המקורא. הם רלבנטיים למהימנים. מהיכן הגיעו הנתונים, האם הם מבוססים. איזו ביקורת עשה המומחה

על נתוני המקור. סקירתם או בחינתם של הנתונים שבהם המומחה עשה שימוש. לראות שהנתונים שרו"ח מכירב.

תואמים לנתונים שהמומחה השתמש בהם. שימוש בנתוני המקור– 14סעיף

הנאותות והסבירות של ההנחות והשיטות שבהן נעשה שימוש וכן אופן יישומן הינם באחריות המומחה. שכן למבקר אין את אותה מומחיות. אולם, המבקר צריך להשיג הבנה של ההנחות

והשיטות שבהן נעשה שימוש ולשקול אם הן נאותות.15סעיף

אם תוצאת עבודת המוחה אינה מספקת ראיות ביקורת נאותו ומספיקות או אם התוצאות אינןעקביות לראיות ביקרות אחרות. על המבקר לפתור את הבעיה.

הסדר עשוי להצריך דיונים עם הגוף המבוקר ועם המומחה, יישום נהלי ביקורת נוספים, לרבותהאפשרות להתקשר עם מומחה אחר, או שינוי מהנוסח האחיד.

התייחסות למומחה בדוח רואה חשבון מבקר16סעיף

כאשר ניתן דוח רו"ח בנוסח האחיד, המבקר לא יאזכר בחוו"ד את עבודת המומחה. זה שונה מדוחותמאוחדים בהם מוזכרים רו"ח אחרים.

17סעיף אם כתוצאה מעבודה של מומחה, המבקר מחליט לסטות מהנוסח האחיד, יתכן שבנסיבות מסוימות

בהסבר מהות השינוי מהנוסח האחיד לתאר את עבודת המומחה. בנסיבות כאלו המבקר יקבל את הסכמת המומחה לאזכור כאמור. אם המומחה אינו מסכים לכך והמבקר סבור שהאזכור הכרחי,

יתכן שהמבקר יצטרך לבקש ייעוץ משפטי.

168

אופציונאלי – נספח מכתב פניה למומחים המועסקים ע"י המבוקר החברה פונה למומחה שיעביר ישירות לרו"ח מידע כדי שרו"ח יוכל להשלים את עבודת הביקורת:

העתק חתום של חוות הדעת המקצועית העדכנית ביותר.(1 פירוט לגבי היקף הגישה לבסיס הנתונים ולגבי בעיות בבסיס הנתונים ומגבלות שהוטלו בגישה(2

לנתונים.פירוט לגבי נתוני המקור בהם נעשה שימוש לצורך ביצוע עבודה / הערכה(3פירוט הנהלים שננקטו על מנת לבדוק את מידת הרלוונטיות והמהימנות של נתוני המקור(4 תיאור הנחות הבסיס, אופן קביעת ההנחות, תוך ציון עקביות ההנחות והשיטות בהשוואה(5

לעבודות / הערכות שבוצעו בתקופות קודמות. תיאור של אירועים מהותיים הידועים לך אשר התרחשו לאחר ביצוע העבודה / ההערכה ושאר(6

עשויים להשפיע עליה. האם, למיטב ידיעתך, תוצאות העבודה / הערכה הינן עקביות עם המידע הידוע לך לגבי החברה(7

ולגבי הענף בו היא פועלת.האם תוצאות העבודה / הערכה הינן בהתאם לתקני חשבונאות רלוונטיים(8תאר את אופי הקשר עם החברה(9

תאר את הכשרתך לעניין עריכת חוו"ד(10הוסף כל מידע שתמצא לנכון(11

-

169

ברנע ועדת דוח161...............................................................................................................................................................................רקע

161...........................................................................................................................................................מבנה דוח תקופתי162.........................................................................................................................................פרק א – תיאור עסקי התאגיד

163..............................................................................................................פרק ב – דוח הדירקטוריון על מצב עסקי התאגיד163....................................................................................................................................................פרק ג – דוחות כספיים

163.................................................................................................................................פרק ד – פרטים נוספים על התאגיד

-

רקע במסגרת הדוח הכספי השנתי, חברה ציבורית נדרשת לצרף דוח תקופתי שיכלול את תיאור עסקי

התאגיד, דוח דירקטוריון, דוח כספי ופרטים נוספים על התאגיד כמו דירקטורים וכדומה. , חברות ציבוריות אמורות להגיש את הדוח השנתי בפורמט כפי2004החל מהדוכ"ס של שנת

שנדרש בועדת ברנע. עד ועדת ברנע ועד ששונה הפורמט של הדוח השנתי. המידע שהיה נדרש בדוח השנתי היה

מצומצם. היו קיימים הבדלים גדולים בין מידע שהיה ניתן בתשקיף לבין מידע שהיה ניתן בדוח , המידע שהיה למשקיע לקרוא2003השנתי של חברה רגילה. כלומר, אם חברה יצאה בתשקיף ב-

על אותה חברה היה מפורט ונרחב. בחברה אחרת, הדוח השנתי היה מצומצם. היה פער בין דרישות הדיווח של חברות ציבוריות שנסחרו בחו"ל לבין הרמה שנדרשה מחברות

שנסחרו בארץ. מרקע זה הוקמה הועדה שמטרתה הייתה לקבוע פורמט אחיד לדיווח לחברה שיוצאת בתשקיף או

לדוחות השנתיים. שהדיווח יהיה קרוב לרמות הדיווח לבורסות בחו"ל.

לאחר ועדת ברנע, הדיווח התקופתי היה כמו של תשקיף. כי הפורמט היה פורמט של תשקיף. היום כשהחברה רוצה לצאת בתשקיף, הפרק של תיאור פעילות החברה לא משתנה למעט עדכונים

למועד התשקיף.

מבנה דוח תקופתי7שקופית תיאור עסקי התאגיד–פרק א דוח הדירקטוריון על מצב עסקי התאגיד–פרק ב דוחות כספיים–פרק ג פרטים נוספים על התאגיד–פרק ד

170

תיאור עסקי התאגיד – פרק א 9שקופית

הפורמט אחיד בכל החברות, כולל המספורראשי הפרקים:

.תיאור ההתפתחות הכללית של עסקי החברהא. פעילות החברה ותיאור התפתחות העסקים.1 תחומי פעילות.2 נותן מושג לגבי שווי ההון של החברה השקעות בהון החברה..3.מידע כספי לגבי תחומי הפעילות של החברהב.

תיאור מפורט של עסקי החברה לפי תחומי פעילות.(9 – 1)אם לחברה מספר תחומי פעילות, על כל אחד מהם יהיה כל אחד מהסעיפים

. סביבה כללית והשפעת גורמים חיצוניים.1 המדינה, אחוזי צמיחה, שערי ריבית, רגולציה. תמצות של הסביבה הכלכלית בה פועלת

החברה. מידע כללי על תחום הפעילות.2

תחום הנדל"ן, רפואה, היי-טק. על התחום בו פועלת החברה מוצרים ושירותים.3

מה המוצרים, מה הם נותנים, מה הייחודיות לקוחות.4

גדולים, עיקריים. לקוחות גדולים גם צריך לתת את השם שלהם. מה–מי הם הלקוחות הקשרים עם אותם לקוחות.

שיווק והפצה.5איך משווקים את המוצרים, דרכי הפצה.

צבר הזמנות.6צבר הזמנות ליום המאזן.האם יש עתיד לחברה

תחרות.7מי המתחרים, מה גודלם בשוק. פרסומים מקצועיים

עונתיות.8אם יש השפעה על עונתיות

כושר ייצור.9 החברה לא100%אםהחברה יכולה להמשיך ולגדול מבלי לעשות השקעות נוספות. אם

יכולה לגדול בלי השקעות נוספות רכוש קבוע ומתקנים.10 מחקר ופיתוח.11

רלוונטי לחברות הייטק, מענקי מדען, השקעות רכוש לא מוחשי.12

פטנטים, סימני מסחר, הון אנושי.13

מספר עובדים ומבנה מחלקות חומר גלם וספקים.14

מה חומר הגלם העיקרי, תנודות בחומרי גלם, כיצד נקבעים המחירים. להסביר מי הספקים,ספקים מקומיים / בחו"ל, יש תלות בספק

הון חוזר.15 השקעות.16

בחברה, במפעל, בר"ק–השקעות בשנה האחרונה מימון.17

מסגרות אשראי בחברה.

171

מיסוי .18היכן ממוסה החברה, מה הם חוקי המס החלים על החברה, חוק עידוד השקעות הון

איכות הסביבה.19האם החברה עומדת בדרישות איכות הסביבה. מפעלים, מוצרים.

מגבלות חוקיות על פעילות החברה.20הגבלים עסקיים, החברה מוכרזת כמונופול.

הסכמים מהותיים.21עם ספקים,לקוחות, עובדים מסוימים

הסכמי שיתוף פעולה.22 הליכים משפטיים.23

רמת פירוט גבוהה מהדוח הכספי. יעדים ואסטרטגיה עסקית.24

החברה אמורה לתת את היעדים שלה לשנה הקרובה ואת הדרך בה היא מתכננת לעמודבהם. מידע צופה פני עתיד.

צפי התפתחות לשנה הקרובה.25למשל, פתיחת חנויות נוספות, רכישות מהותיות

מידע בדבר שינוי מהותי בתוצאות עסקיות הצפויות.26אם צופים ששנה הבאה לא תהיה כמו השנה, כמו אזהרת רווח

אירוע או עניין החורגים מעסקי החברה הרגילים.27השקעות, רכישות שאינן במהלך העסקים הרגיל

תחזיות אחרות והערכות לגבי עסקי החברה )וולנטרי(.28מידע כספי לגבי אזורים גיאוגרפייםג.

גם אם זה לא נכלל במידע מגזרים, יש לתת מידע על אזורים גיאוגרפייםדיון בגורמי הסיכוןד.

דוח הדירקטוריון על מצב עסקי התאגיד – פרק ב ניתוח של הסעיפים בדוחות הכספיים.

ניתוח נכסים שוטפים. השוואה בין היתרות השנה ליתרות שנה שעברה. הסבר לשינויים. מבקר פנימי, שכר רואה חשבון, הבחנה בין שכר טרחה משירותים בביקורת לשירותים אחרים. ניתוחי רגישות, בסיסי הצמדה. מה היה קורה למאזן אם הריבית הייתה העולה או יורדת, שערי

המט"ח היו משתנים, המדד היה משתנה.

דוחות כספיים – פרק ג הדוחות הכספיים לא השתנו למעט מספרי השוואה שלאחר וועדת ברנע הם שנה + שנתיים )מקודם

שנים(.3היה בתשקיף שנה +

פרטים נוספים על התאגיד – פרק ד רשימת השקעות בחברות בנות וקשורותתשלומים לנושאי משרה בכירים שנים האחרונות, השכלה, תאריך5 קורות חיים לכל דירקטור, מה עשה ב-–פרטי הדירקטורים

לידה, הקשר לחברה.

-

172

הסיכונים וסביבתו, והערכת המבוקר הגוף של הבנה –93 תקןמהותית מוטעית להצגה המתייחסים

164.............................................................................................................................................................................מבוא164..................................................................................................................................................נהלים להערכת סיכונים

165....................................................................................................................דיונים בין חברי הצוות למשימת הביקורת165..................................................................................השגת הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו לרבות הבקרה הפנימית שלו

165..........................................................................................................................הערכת סיכונים להצגה מוטעית מהותית165............................................................................................................................תקשורת עם המופקדים על בקרת העל

- )מערכות מידע(. תקן זה מתייחס להבנה של הגוף המבוקר66 ותקן 80תקן זה מחליף את תקן

והסביבה העסקית, אמורים להעריך את הסיכונים. הערכת הסיכונים תעזור למקד את הביקורת.

מבוא1סעיף

מטרת התקן היא לקבוע כללי והנחיות למבקר שיעזרו להשיג הבנה של הגוף המבוקר וסביבתולרבות הבקרה הפנימית

2סעיף על המבקר להשיג הבנה על הגוף המבוקר וסביבתו לרבות הבקרה הפנימית. כדי להעריך סיכונים

להצגה מוטעית מהותית, בין אם נגרמה מטעות ובין עקב תרמית.יש חובה למבקר להכיר את החברה

3סעיף סעיף מתמצת של התקן

נהלים להערכת סיכונים ומקורות מידע אל אודת הגוף המבוקר וסביבתו לרבות הבקרהא.הפנימית שלו

20-99 ס' השגת הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו לרבות הבקרה הפנימית שלוב. הן ברמת הדוכ"ס והן ברמת המצגים הערכת סיכונים להצגה מוטעית מהותיתג. תקשורת עם המופקדים על בקרת העלד.

נהלים להערכת סיכונים7סעיף

יש לבצע את הנהלים הבאים:בירורים עם ההנהלה ואחרים בגוף המבקרא.נהלים אנליטייםב.

כמו שינוי במלאי, שינוי בלקוחותהתבוננות ובדיקהג.

איך החברה פועלת, הנהלת חשבונות, רישומים.9סעיף

נושא הביאורים10סעיף

נהלים אנליטיים11סעיף

התבוננות ועיון12סעיף

כאשר המבקר מתכוון להשתמש במידע אודות הגוף המבוקר וסביבתו שהושג בתקופות קודמות, עליו לקבוע אם חלו שינויים שעשויים להשפיע על הרלבנטיות של מידע כזה בביקורת לתקופה

השוטפת.

173

דיונים בין חברי הצוות למשימת הביקורת14סעיף

על חברי צוות הביקורת להתייחס בדיוניהם למידת חשיפתם של הדוחות הכספיים של הגוףהמבוקר להצגה מוטעית מהותית

16סעיף הדיונים מספקים הזדמנות לאותם חברי צוות הביקור המנוסים יותר להתחלק בהבנות שלהם לגבי

המבוקר.

השגת הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו לרבות הבקרה הפנימית שלויש הרחבה במצגת

20סעיף יש להבין בעסק:

גורמים ענפיים וגופים מפקחים, גורמים חיצוניים ומסגרת הדיווח החלה על הגוף המבוקרא.

אופיו של הגוף המבוקר ואימוץ המדיניות החשבונאית בגוף המבוקר ויישומה.ב. יעדים ואסטרטגיות והסיכונים העסקיים הקשורים שעשויים להביא לידי הצגה מוטעית מהותיתג.

בדוכ"ס.מדידה וסקירה של הביצועים הכספיים של הגוף המבוקרד.בקרה פנימיתה.

43סעיף חלקים5חלוקת הבקרה הפנימית ל-

סביבת הבקרהא.

תהליך הערכת הסיכונים בגוף המבוקרב.מערכת המידעג.קיום בקרותד.מעקב אחר בקרותה.

הערכת סיכונים להצגה מוטעית מהותית100סעיף

על המבקר לזהות את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוכ"ס, ברמת המצגים בגין סוגיעסקאות יתרות חשבון והגילוי, למטרה זו המבקר:

יזהה סיכונים במהלך תהליך השגת ההבנה של הגוף המבוקרייחס את הסיכונים המזוהים לדברים שעשויים להשתבש ברמת המצגים.ישקול את אם דרגת הסיכונים היא כזו שיכולה להביא לידי הצגה מוטעית מהותית בדוכ"ס.ישקול את הסבירות לכך שהסיכונים יכולים להביא לידי הצגה מוטעית מהותית בדוכ"ס

תקשורת עם המופקדים על בקרת העל120סעיף

על המבקר לוודא שאלה המופקדים על בקרת העל יהיו מודעים, מוקדם ככל שניתן וברמה המתאימה של אחריות, לליקויים מהותיים בתכנון או ביישום של בקרה פנימית שהגיעו לתשומת

ליבו של המבקרתיעוד122סעיף

על המבקר לתעד:הדיונים בין חברי צוות הביקורת בנוגע להיות של הדוכ"ס חשופים להצגה מוטעית מהותית.א.יסודות ההבנה שהושגה, לרבות כל אחד ממרכיבי הבקרה הפנימיתב.הסיכונים המזוהים ואלה שהוערכו של הצגה מוטעית מהותית ברמת הדוכ"ס וברמת המצגיםג.

174

לעיל115 ו-113הסיכונים שזוהו והבקרות הקשורות שהוערכו כתוצאה מהדרישות בסעיפים ד.

175

2008 חורף 10שאלה האם רשאי רו"ח להסתייע בביקורת הדוכ"ס בעבודת מומחה המחזיק אחוז מזערי מההון(1

המונפק של החברה? פתרון: לא נאמר שאסור להסתייע במומחה, כן נאמר שיש לבדוק את האובייקטיביות ואת הקשרים של המומחה לחברה, אם בכלל, ולפי רמת האובייקטיביות תבדק היכולת להעזר

במומחהרואה חשבון יוציא אישורים בתחום מומחיותו בלבד(2האם רשאי רו"ח לשמש ללא תמורה כמבקר של מלכ"ר ציבורי?(3

פתרון: מותר להיות מבקר של מלכ"ר ציבורי, אך זה צריך להיות בתחום הסבירות, כלומר לאלמלכ"ר גדול מאוד שמגלגל כספים רבים.

האם רשאי רו"ח לשמש כמבקר של חברה ובו זמנית לקיים קשרים עם מתחרה.(4 פתרון: חל איסור על רו"ח מבקר לקיים קשר עסקי או כלכלי בעל אופי מהותי ומתמשך עם

מתחרה עסקי מובהק של החברה, שאינה התקשרות לקבלת מוצר או שירות במהלך העסקיםהרגיל ובתנאי שוק.

האם ניתן להוציא חוו"ד בנוסח האחיד על דוחות הערוכות ע"ב מזומן.(5 פתרון: חברות פרטיות אשר מותר להן להוציא דוחות ע"ב מזומן, כמו נותני שירותים )חברות

שמירה, אחזקה(, בעלי מקצועות חופשיים )רו"ח, אדריכל, מהנדס(. אז ניתן יהיה לרשום חוו"ד בנוסח האחיד, אך במקום כללי חשבונאות מקובלים יש לרשום בהתאם לכללי חשבונאות ע"ב

מזומן או מעורב האם ניתן להוציא חוו"ד חלקה על דוחות של כולל דוח על השינויים בהון העצמי ותזרים(6

מזומנים. אומר שאם תזרים מזומנים לא מוסיף מידע לקוראי הדוחות, ניתן לא להוסיף51פתרון: תקן

אותו. בחברות ציבוריות רשות ני"ע מחייבת להוסיף תזרים מזומנים. לגבי דוח על השינויים בהון העצמי, הוא לא נולד מאף תקן. כל עוד הדוח על השינויים בהון העצמי נובע רק מרווח, לא נראה

דוח על השינויים בהון העצמי.האם רשאי רו"ח לספק שירותי הנהלת חשבונות לעמותה או הוא מבקר.(7

פתרון: בחברות פרטיות מותר לתת שירותי הנהלת חשבונות כל עוד המבקר איננו מי שעושה אש"ח. מעל לזה אי אפשר להיות גם500את הנהלת החשבונות. מדובר בעמותה שמחזורה עד

מבקר וגם הנהלת חשבונות האם חלה חובה על חברי צוות הביקורת לקיים ביניהם דיונים פנימיים בהקשר לביקורת(8

הדוכ"ס. פתרון: במסגרת הבנת העסק והערכת הסיכונים, אחד הנהלים הוא קיום דיון בין חברי הצוות

.93ולהחליף ביניהם מידע עם שאר חברי הצוות, לפי תקן האם אחראי המבקר לנאותותם של מספרי השוואה שבוקרו ע"י רו"ח קודם.(9

פתרון: אם המבקר מציין שהדוכ"ס לשנים קודמות בוקרו ע"י רו"ח אחרים, הוא לא אחראי למספרי השוואה. כאשר עושים הצגה מחדש לדוחות שנים קודמות ומתקנים אותו ובחוו"ד

מציינים שנעשתה הצגה מחדש לדוחות שנים קודמות, אז המבקר אחראי לביקורת של ההצגהמחדש.

האם רשאי רו"ח לצורך קבלה לעבודה בעל תפקיד המוצע למחלקת הכספים של החברה(10שדוחותיה הכספיים מבוקרים על ידיו.

פתרון של המועצה: אסור בתור רו"ח לראיין עובד למחלקת כספים. לא יכולים לקבל החלטותניהוליות עבור הלקוח. חיים אומר שמותר לייעץ אבל לא להחליט.

האם כל עמותה הינה מלכ"ר והאם כל מלכ"ר חייב להיות מאוגד כעמותה?(11 פתרון: כל עמותה היא מלכ"ר, אבל לא כל מלכ"ר חייב להיות עמותה, הוא יכול להיות גם חברה

בע"מ.האם רשאי רו"ח לשמש כבורר או כמקשר בין החברה אותה הוא מבקר לבין צד שלישי.(12

פתרון: בתקנות האי תלות נאסר על רו"ח לשמש כבורר או כמקשר עבור לקוחו.

מהבחינה.7%-6%אי תלות מהווה כמעט בכל שנה

176

לפי חיים: מאוד חשוב בביקורת. הוא נושא חם96תקן נושא חם– הבנת העסק והסיכונים 93תקן

נושא חם–עסק חי

-23.7.09 20שיעור

177

תרמית של קיומה אפשרות לשקול המבקר אחריות– 92 תקןכספיים דוחות של ביקורת במסגרת

168.......................................................................................................................................................... לתקן2ו-1נספחים 168.............................................................................................................................................................................מבוא

170..............................................................................................................................................................מאפייני תרמית171...........................................................................................................................אחריותם של המופקדים על בקרת העל

171........................................................................................................................מגבלות מובנות בביקורת בהקשר לתרמית171..................................................................................אחריות של המבקר לגלות הצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית

171...........................................................................................................................................................ספקנות מקצועית171.........................................................................................................................................דיונים בין חברי צוות הביקורת

172.............................................................................................................................נהלים המתייחסים להערכת הסיכונים172................................................................בירורים והשגת הבנה בדבר הפיקוח שבוצע על ידי המופקדים על בקרת העל

172...................................................................................................................................בחינה של גורמי סיכון לתרמית172..........................................................................בחינת תוצאות בלתי רגילות ושאינן צפויות של יחסים כספיים ואחרים

172.......................................................................................................................................................בחינת מידע נוסף173............................................................זיהוי והערכה של הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורם בתרמית

173..............................................................................................................................סיכונים לתרמית בהכרה בהכנסות173.............................................................................מענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית

173................................................................................................................................................................מענה כולל173..................................נהלי ביקורת במענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית ברמת המצגים

174................................................................................................נהלי ביקורת ליישום בתגובה להתעלמות ההנהלה מבקרות174...............................................................................................................................................הערכה של ראיות ביקורת

174........................................................................................................תקשורת עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת העל175................................................................................................................................................דיווח לגופי פיקוח ואכיפה

175.............................................................................................מצבים בהם המבקר אינו יכול להמשיך בהתקשרות בביקורת175............................................................................................................................................................................תיעוד

-התקן מדבר על הצגה מוטעית שמקורה בתרמית.

דובר על הצעה מוטעית שמקוה בטעות.98בתקן

לתקן 2 ו- 1 נספחים כמעט כל מה שנלמד בביקורת חקירתית מופיע בנספח הזה. נספח חשוב.

מבוא1סעיף

מטרת תקן זה הי לקבוע כללים והנחיות לגבי אחריות המבקר לשיקול אפשרות קיומה של תרמיתבדוכ"ס. ולדון בהרחבה בשאלה כיצד יש לפעול בקשר לתקני ביקורת אחרים.

תמצית התקן– 2סעיף חלוקת הסעיפים לפי בולטים

4-22ההסבר לבולט הראשון נמצא בסעיף 23-26נמצא בסעיפים 27-32סעיפים 33-101סעיפים

o33-56o57-60o61-73o74-76o77-82

178

o83-89o90-92o93-101

102103-106107-110

3סעיף בתכנון הביקורת יש לשקול את הסיכונים שמקורם בתרמית

179

מאפייני תרמית4סעיף

הצגה מוטעית יכולה לנבוע מתרמית או מטעות. ההבדל הוא הכוונה.5סעיף

מגדיר טעות כהצגה בלתי מכוונת. כולל דוגמאות.6סעיף

המונח תרמית מתייחס לפעולה מכוונת הנעשית ע"י אדם מבין ההנהלה או בקרת העל, צד ג,עובדים פעולה לא חוקית כדי להשיג תועלת.

מעניינות תרמיות שמשפיעות באופן ישיר על הדוכ"ס.7סעיף

–שני סוגים של הצעה מוטעית 8-10 סעיפים –מקורה בתרמית בדיווח כספי )ייפוי דוכ"ס(

11 סעיף –הצגה מוטעית הנובעת משימוש בלתי מורשה בנכסים )גניבה( 8סעיף

דוגמאות לדיווח כספי עם הטעיה מכוונת9סעיף

דיווח כספי שיש בו מרמה, כרוך לעתים קרובות בעקיפת בקרות ע"י ההנהלה. דוגמאות לתרמיות שנעשו ע"י ההנהלה תוך עקיפת בקרות:

פקודות יומן פיקטיביות, במיוחד קרוב לגמר תקופת הדיווח, שנועדו להשפיע על תוצאות(1הפעולות או להשיג מטרות אחרות. יתכן ויש עקיפת בקרה ויתכן כי יש תרמית.

שינויים בלתי נאותים בהנחות והערכות המשמשות לאמידה של יתרות מאזניות. (2דחייה / הקדמה של הוצאות והכנסות.(3

10סעיף דיווח כספי שיש בו מרמה, יכול להיגרם ע"י מאמצי ההנהלה לנהל רווחים.

למשל, קבלת בונוס לפי תוצאות, עמידה באמות מידה פיננסיות.ניהול רווחים עלול להתחיל בפעולות שוליות.

ההבדל בין אומדן חשבונאי נכון לבין מרמה הוא לפעמים מאוד דק.11סעיף

כרוך בגניבה של נכסי הגוף המבוקר.–שימוש בלתי מורשה בנכסים יש דוגמאות בסעיף.

שימוש בלתי מורשה בנכסים, מלווה לעתים קרובות ברישומים ובמסמכים כוזבים כדי להסתיר אתהעובדה שהנכסים חסרים.

12סעיף משולש התרמית:

תמריץ, צידוק, אפשרות. כמעט לכל אחד יש תמריץ–תמריץ שיטת הרובין הוד לוקחים מהעשירים, כי מגיע לי.–צידוק

אפשרות

180

אחריותם של המופקדים על בקרת העל13סעיף

האחריות העיקרית למניעה ולחשיפה של תרמית, חלה הן על המופקדים על בקרת העל והן עלהגוף המבוקר. מי שאחראי למנוע ואחראי לחשוף זה לא המבקר.

14סעיף חשוב שההנהלה ובקרת העל ישימו דגש על מניעה של תרמית.

ככל שבקרת העל וההנהלה יעשו יותר פעולות למניעת תרמית, כך ימנעו תרמיות עתידיותפוטנציאליות.

יצירת תרבות של הגינות והתנהגות לפי כללי אתיקה תעזור במניעת תרמית לקרוא לבד– 16, 15סעיף

מגבלות מובנות בביקורת בהקשר לתרמית17סעיף

בשל מגבלות המובנות בביקורת, קיים סיכון שלא ניתן למניעה שלא יתגלו טעויות ותרמיות.מגבלות מובנות:

בדיקה מדגמית.(1שימוש בשיקול דעת.(2מגבלות מובנות בבקרה הפנימית.(3הביקורת עוסקת באסיפת ראיות משכנעות. כשמקבלים מסמך לא בודקים אם הוא מזויף.(4

לקרוא לבד19-20סעיפים 20סעיף

ניתן לפעול לפי תקני ביקורת מקובלים ולא לגלות תרמית.

אחריות של המבקר לגלות הצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית21סעיף

עוסק במגבלות המובנות של הביקורת22סעיף

בבוא המבקר להשיג בטחון סביר, הוא ינקוט בגישה של ספקנות מקצועית.לא כל נוהל ביקורת שמתאים לגלות טעויות, מתאים גם לגלות תרמית.

ספקנות מקצועית לקרוא לבד– 23-24סעיפים

26סעיף לא מצפים מהמבקר שיגלה זיופים, זה לא התפקיד שלו. יתכן והמבקר לא יגלה שחל שינוי במסמך.

המבקר יכיר בדרך כלל ברישומים ומסמכים כאמיתיים כל עוד אין לו סיבה להאמין אחרת.

דיונים בין חברי צוות הביקורת27סעיף

החברים בצוות הביקורת יבחנו גם את האפשרות לתרמית.תכנון הביקורת מתוכנן לבחון אותה ולבצע אותה כאשר יש סיכוי לתרמית.

28סעיף בוחנים את החשיפה להצגה מוטעית מהותית.93בהתאם לתקן

ינתן דגש מיוחד לחשיפת הדוכ"ס93 יש דרישה שבמסגרת הדיונים שמקיימים בתקן 92בתקן להצגה מוטעית שמקורה בתרמית.

29סעיף

181

השותף האחראי על הביקורת, צריך לבחון אילו נושאים ידווחו לחברי הביקורת שאינם מעורביםבדיונים.

כלומר לא חייבים לדווח הכל לכל חברי צוות הביקורת30סעיף

למרות שמכירים את המנהלים כהגונים ובעלי יושרה, יש לבחון במסגרת הדיונים חשיבה בוחנת גםבנושא זה.

יש פירוט בסעיף את הנושאים שצריכים לעלות בדיון.31-32סעיפים

חשוב שצוות הביקורת יסתנכרן בינו לבין עצמו.

נהלים המתייחסים להערכת הסיכונים33סעיף

מפורטים הנהלים להערכת סיכונים להשגת הבנה על מאמצי ההנהלה לפיקוח על מערך הבקרה–בירור עם ההנהלה ובקרת העל א.

.47 -34הפנימית. הבירורים מפורטים בסעיפים 48-52בחינה אם קיימים אחד או יותר מגורמי הסיכון המתייחסים לתרמית. פירוט בסעיפים ב.53-54בחינה אם זוהו יחסים שאינם רגילים או בלתי צפויים במהלך ביצוע נהלים אנליטיים. ס' ג.בחינת מידע נוסףד.

בירורים והשגת הבנה בדבר הפיקוח שבוצע על ידי המופקדים על בקרתהעל לקרוא– 34סעיף 36סעיף

עוסק בעסקים קטנים. יתכן שלמנהל תהיה אפשרות לבצע פיקוח יעיל יותר מאשר גוף מבוקר גדוליותר.

מאידך, יתכן שהבעלים-מנהל יהיה מסוגל לעקוף בקרות. יש דרישה ברורה שהתקן יוחל גם על חברות קטנות.

לקרוא לבד38סעיף שורות ראשונות2 לקרוא – 40סעיף לקרוא– 41סעיף לקרוא– 47סעיף

בחינה של גורמי סיכון לתרמית48סעיף

כאשר המבקר משיג הבנה על הגוף המבוקר, עליו לשקול אם המידע מצביע על אחד או יותרמגורמי הסיכון לתרמית

49סעיף העבודה שתרמית בדרך כלל מוסתרת, ניתן לראות את אחת הצלעות של משולש התרמית.

יש דוגמאות לגורמי סיכון לתרמית:הצורך למלא אחר ציפיות של צדדים שלישיים בכדי לגייס מימוןא.הענקת הטבות משמעותיות אם הגוף עומד בתנאיםב.סביבת בקרה בלתי יעילהג.

51סעיף בו מופיעים כל גורמי הסיכון לתרמית1מפנה לנספח

בחינת תוצאות בלתי רגילות ושאינן צפויות של יחסים כספיים ואחרים53סעיף

182

79מפנה לתקן

בחינת מידע נוסף56 ו-55סעיפים

75מפנה לתקן בדבר מידע אחר תקן

183

זיהוי והערכה של הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותיתשמקורם בתרמית

- לקרוא58סעיף לצורך זיהוי הערכת הסיכונים, יפעיל המבקר שיקול דעת מקצועי, כמפורט בסעיף.

59סעיף חשוב מאד להשיג הבנה של הבקרות שתוכננו ע"י ההנהלה. מכיוון שכאשר ההנהלה מתכננת את הבקרות, היא יודעת מראש אלו נושאים היא רוצה שהבקרות יכסו ואלו נושאים היא תהיה מוכנה

לקבל על עצמה ולא לכסות.

סיכונים לתרמית בהכרה בהכנסות60סעיף

מרבית המרמות נעשות בסעיף ההכנסות. לכן בד"כ המבקר ייצא מתוך הכנסה שיש סיכוניםבתרמית בהכרה בהכנסות. יש גורמי סיכון לתרמית בהכרה בהכנסות.

לתקן ובו דוגמאות לנהלי ביקורת כאשר יש סיכון לתרמית2לנספח יש הפניה

מענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורהבתרמית

61סעיף המבקר צריך לקבוע את המענה הכולל לטיפול בסיכונים להצגה מוטעית מהותית שמקורה

בתרמית.63סעיף

תיאור הדרכים למענה לסיכונים. לקרוא לקרוא– 64סעיף

מענה כולל66סעיף

על המבקר: לשקול הקצאת עובדים ופיקוח עליהם. מקצים עובדים מיומנים למקומות בעיתיים. ההסברא.

67נמצא בסעיף .68לבחון את המדיניות החשבונאית שנעשה בה שימוש ע"י הגוף המבוקר. פירוט בס' ב.69לשלב מרכיב בלתי צפוי בבחירה של האופי,העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת. פירוט בס' ג.

נהלי ביקורת במענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותיתשמקורה בתרמית ברמת המצגים

ניגשים לסעיף עצמו ובודקים אותו. מה הסיכון לטעות במלאי, בגלל הבקרה הפנימית,–מצגים בגלל הסעיף הספציפי.

כאשר מדובר בהנהלה לא מיומנת, לא ישרה, יש על ההנהלה לחצים.–ברמת הדוחות הכספיים לקרוא לבד. בבולטים רק לקורא שורה ראשונה– 70סעיף 73סעיף

, שם יש דוגמאות לנהלי ביקורת לצורך הטיפול בסיכונים בהצגה מוטעית שמקורה2מפנה לנספח בתרמית.

184

נהלי ביקורת ליישום בתגובה להתעלמות ההנהלה מבקרות74סעיף

, ההנהלה נמצאת במצב ייחודי המאפשר לה לבצע תרמית וזאת ביכולתה לעקוף19כמצוין בסעיף את הבקרות ולהתעלם מהן.

יש דרישה ספציפית לכך שההנהלה מתעלמת מהבקרות.76סעיף

כדי לתת מענה לסיכון על המבקר לבצע נהלי ביקורת בכדי: ,77-78. לקרוא סעיפים 77-79רישומי היומן שקיבלו ביטוי בכרטסת הראשית. פירוט בסעיפים א.

רק את השורה הראשונה בבולטים78בסעיף . יש הפניה לביקורת אומדנים80-81. לקרוא את 81 ו-80סקירת אומדנים. פירוט בסעיפים ב.

מהתקן. הבנת הצידוק העסקי של עסקאות משמעותיות שהמבקר מכיר בקיומן ושהן מחוץ למהלךג.

, לקרוא.82העסקים הרגיל. פירוט בסעיף

הערכה של ראיות ביקורת לקרוא85-87סעיף לקרוא– 89סעיף לקרוא– הצהרת מנהלים – 90סעיף

תקשורת עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת העל מתעסק בתקשורת עם בקרת העל.96תקן ביקורת

93סעיף זיהה המבקר תרמית, הוא צריך לדווח על כך לרמה המתאימה של ההנהלה בהקדם האפשרי.

94סעיף הקביעה לגבי מהי הרמה המתאימה בהנהלה היא בד"כ רמה אחת מעל בלעי התפקיד שנראה

שהם מעורבים בתרמית שחושדים בקיומה. בהתאם לשיקול דעת מקצועי. 95סעיף

זיהה המבקר תרמית שמעורבים בה:ההנהלהא.עובדים בעלי תפקידים משמעותייםב.אחרים במקרים בהם התרמית גורמת להצגה מוטעית מהותית בדוכ"סג.

על המבקר לדווח על כך למופקדים על בקרת העל בהקדם האפשרי.97סעיף

אם קיימים ספקות באשר ליושרם או הגינותם של ההנהלה או בקרת העל. יש לקבל ייעוץ משפטי.99סעיף

על המבקר לגרום לכך שהמופקדים על בקרת העל בהנהלה יהיו מודעים בהקדם האפשרי לחולשותמהותיות בבקרה הפנימית.

100-101סעיף מתייחסים לליקויים בבקרה הפנימית שיש לדווח במסגרת ההתקשרות עם המופקדים על בקרת

העל.

185

דיווח לגופי פיקוח ואכיפה102סעיף

.5חובתו המקצועית של המבקר היא לשמור על סודיות. כלל התנהגות חובת הסודיות נסוגה מפני חוקים או הוראות משפט.

לכן יש לקבל ייעוץ משפטי.

מצבים בהם המבקר אינו יכול להמשיך בהתקשרות בביקורת103סעיף

אם כתוצאה מנסיבות חריגות עולות ספקות בהמשך לביצוע הביקורת:לשקול את האחריות המקצועיתא.לשקול את האפשרות להפסיק את התקשורתב.לשקולג.

לדון עם הרמה המתאימה על הסיבות.1לשקול אם קיימת חובה מקצועית או משפטית לדווח למי שמינה את המבקר.2

104סעיף נסיבות חריגות:

הגוף המבוקר אינו נוקט פעולות מתאימות לגבי תרמיצא.

בחינת המבקר את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית מצביעה על סיכון משמעותי לתרמיתב.מהותית ומתפשטת

למבקר חשש משמעותי באשר לכישורי ההנהלה או היושרה שלה או של המופקדים על בקרתג.העל.

אותן הנחיות נמצאות בהצעה לגילוי דעת בדבר אי ציות לחוקים, אשר לא מצטרפת לבחינה. כל מה103-104שכתוב בהצעה לתקן כתוב בסעיפים

בקשר לאי התאמה מהותית בין המידע האחר לדוח הכספי.75כל זה כתוב גם בתקן 105סעיף

ככל שהעבירה מתרחשת בדרגות הגבוהות יותר, כך ההחלטה להפסיק את ההתקשרות תושפעיותר. 106סעיף

המבקר ישקול ייעוץ משפטי בבואו להחליט אם להפסיק את ההתקשרות לביקורת ובבואו לקבועדרך פעולה מתאימה.

תיעוד107סעיף

108, ו-107תיעוד כולל את הנושאים סעיף109סעיף

על המבקר לתעד תקשורת בנושא תרמית שדווחה להנהלה, למופקדים על בקרת העל, לגופי פיקוחואכיפה אחרים.

110סעיף הגיע המבקר למסקנה, כי ההנחה לפיה קיים סיכון אינה מתאימה, עליו לתעד את הסיבות למסקנה

זו.

-

186

בביקורת ותקנות לחוקים התייחסותמאמר של הרצל פטל וצבי טלמון

176........................................................................................................................................................................... כללי1176..............................................................................................................................................................1תרשים מספר

176................................................................................................................... אחריות ההנהלה לגבי ציות לחוקים ותקנות4176................................................................................................................... התייחסות המקר לגבי ציות לחוקים ותקנות5

177.................................................................................................................................... נהלים שעל המבקר לנקוט5.4177..................................................................................................................................................................2תרשים

177........................................................................ ראיות לכאורה למקרה אפשרי של אי ציות להוראות חוקים ותקנות5.5177......................................................................................................................................... – תכנון הביקורת3תרשים

177................................................................................................ הנהלים שעל המבקר לנקוט כאשר מתגלה אי ציות5.6177................................................................................................................................................................. תיעוד5.7178................................................................................................ דיווח המבקר לגבי אי ציות להוראות חוקים ותקנות5.8

178....................................................................................................................................................... הפסקת התקשרות6

-

. כללי 1פעולה בלתי חוקית היא עבירה על חוק.

אין חולק על כך שהתשובה לשאלה זו היא שאלה משפטית. צריך לדעת כשיש אי ציות לחוקים שאין לו השפעה על הדוכ"ס, זה לא מעניינו של רו"ח. כשיש

השלכה על הדוכ"ס זה מעניינו של רו"ח.צריך להיות מודע לכך שכאשר בלקוח לא מציית לחוקים יכולה להיות השפעה על הדוכ"ס.

על המבקר להיות מודע שקיימת אפשרות לאי ציות שקיימת לו השלכה על הדוכ"ס.

1 תרשים מספר חוקים ותקנות שיש להם השפעה ישירה על הדוכ"ס. וכאלו שאין להם השפעה ישירה על הדוכ"ס.

ככל שלאי ציות לחוקים ותקנות קיימת נגיעה לדוכ"ס, כך המבקר יהיה ער אליהם.

. אחריות ההנהלה לגבי ציות לחוקים ותקנות 4 על ההנהלה מוטלת האחריות שפעולותיו של הגוף המבוקר הן בהתאם לחוקים ולתקנות. גם

האחריות על מניעה וחשיפה של אי ציות להוראות מוטלת על ההנהלה.

. התייחסות המקר לגבי ציות לחוקים ותקנות 5אין המבקר אחראי, ואף לא ניתן לראות בו כאחראי למניעה של אי ציות להוראות חוקים ותקנות.

לא מצפים מהמבקר שיגלה אי ציות לחוקים. הביקורת עשויה לגלות אבל לא חייבת לגלות הצעת התקן מפרטת גורמים המגדילים את סיכון אי החשיפה של הצגה מוטעית מהותית בדוכ"ס

כתוצאה מאי ציות לחוקים ותקנות.

187

נהלים שעל המבקר לנקוט5.4:2 הוא תרשים 5.4כל סעיף

2תרשים השגת הבנה מספקת על המסגרת המשפטית של הגוף המבוקר:

מהכרה קודמת של הפעילות העסקית של המבוקר..1בירורים ודיונים עם ההנהלה.2המדיניות והנהלים לגבי ציות לחוקים ותקנות.2.1חוקים ותקנות שיש להם השפעה על פעילות המבוקר.2.2המדיניות והנהלים שננקטים לצורך זיהוי אי ציות לחוקים ולנהלים.2.3בירורים ודיונים עם מבקרי הנבות על המסגרת המשפטית והחוקית של החברות הבנות..3

ראיות לכאורה למקרה אפשרי של אי ציות להוראות חוקים ותקנות5.5סוגים של ראיות ביקורת שהמבקר יכול לקבל ומצביעים על ציות לחוקים ולתקנות.

.92נמצאים בנספחים של תקן

תכנון הביקורת– 3תרשים כאשר אין ראיה המורה על אי ציות, אלו הדברים שיש לעשות:

חוקים ותקנות שיש להם השפעה ישירה על הדוכ"ס(1השגת ראיות ביקורת נאותות במידה מספקת על אודות הציות לאותם חוקים ותקנות

חוקים ותקנות שאין להם השפעה ישירה על הדוכ"ס.(2בירור עם ההנהלהא(בדיקת התכתבויות עם רשויות מתאימותב(עיון בפרוטוקוליםג(

הנהלים שעל המבקר לנקוט כאשר מתגלה אי ציות5.6לקרוא את סעיף א,ב

4הנהלים מתומצתים בתרשים תכנון הביקורת כאשר יש ראיה המורה על אי ציות– 4תרשים

הערכת אופי הפעולות והנסיבות בהן אי הציות התרחש(1קיום בירור עם ההנהלהא(קבלת ייעוץ משפטי של המבוקרב(לחלופין, קבלת ייעוץ משפטי של המבקרג(

הערכת ההשפעה האפשרית על הדוכ"ס(2הערכה כספית של ההוצאות הקשורות: קנסות, עונשיםא(האם התוצאה הכספית מחייבת גילוי בדוכ"סב(האם אי הציות פוגע בנאותות ההצגה בדוכ"ס.ג(האם קיימת השלכה על קיום העסק החיד(

הערכת השלכות אי הציות על הביקורת(3אמינות הצהרת ההנהלהא(הצורך בהערכה מתוקנת של סיכון הביקורתב(

תיעוד5.7יש לתעד ממצאים לגבי אי ציות

188

דיווח המבקר לגבי אי ציות להוראות חוקים ותקנות5.8.92ללכת לתקן

.72. לקרוא את התרשים. כמו תקן 5מופיע גם בתרשים

. הפסקת התקשרות 6 תרמיות92ר' תקן

-

189

190