ANALIZA I REVIZIJA FINANSIJSKIH IZVJETAJA

REVIZIJA JAVNIH RASHODA

SEMINARSKI RAD

SADRAJ

UVOD

1. TEORIJSKE OSNOVE DRAVNE REVIZIJE1

1.1. Djelokrug rada dravne revizije 31.1.1 Finansijska revizije 41.1.2 Revizija uspjenosti 51.1.3 Revizija zatitne okoline 7

1.2. Postupci dravne revizije 7

2. REVIZIJA JAVNIH RASHODA9

2.1. Vrste usluga koje prua institucija 102.1.1. Predmet revizije javnih rashoda 112.1.2. Subjekti revizije javnih rashoda 122.1.3. Revizorska zvanja i obavljanje dravne revizije 12

2.2. Revizija javnog sektora 13

3. ORGANIZACIJA DRAVNE REVIZIJE15

3.1. Organizacija vrhovne dravne uprave 163.1.1. Misija i organizacija INTOSAI 163.1.2. Organizacija EUROSAI 17

3.2. Limska deklaracija o smjernicama i pravilima dravne revizije 18

4. STANDARDI DRAVNE REVIZIJE20

4.1. Postulati, premise i standardi dravne revizije 204.1.1. Postulati standarda dravne revizije 204.1.2. Premise dravne revizije 214.1.3. Revizorski standardi 21

4.2. Izvjetaj o reviziji javnih rashoda 23

ZAKLJUAK

LITERATURAUVOD

Vrhovne dravne revizije dune su da prilikom organizovanja, planiranja, izvoenja i izvjetavanja potuju standarde revizije jer se to zahtijeva zakonom, propisima i ugovorom. Sve javne finansijske operacije, bez obzira na to da li se i kako one odraavaju na dravni budet, trebaju biti podvrgnute dravnoj reviziji. Troenje finansijskih sredstava treba da se zasniva na naelu uspostavljene budetske ravnotee. Naime, obzirom da odobravaju plan prikupljanja i troenja sredstava najvii dravni organi moraju biti informisani o racionalnoj, efikasnoj i potpunoj upotrebi finansijskih sredstava, mora vriti nadzor nad javnim rashodima. Ovakav nadzor predstavlja kompleks mjera, metoda i procedura, koje uspostavlja parlament u cilju obezbjeenja adekvatne zatite finansijskih sredstava od neracionalnog, nenamjenskog i neplanskog troenja.

Revizija javnih rashoda je usmjerena na kontrolu izvjetavanja o troenju finansijskih sredstava, koja su u nadlenosti dravnih organa i institucija. Revizija javnih rashoda takoe predstavlja funkciju nadzora nad usmjeravanjem i troenjem budetskih sredstava.

Pristupni rad pod nazivom Revizija javnih rashoda koncipiran je iz etiri dijela.

U prvom dijelu govorimo o teorijskim osnovama dravne revizije, naime predstavljen je djelokrug rada dravne revizije, te pojedinano obraene vrste revizija, odnosno finansijska revizija, revizija uspjenosti i revizija zatitne okoline, kao i postupci dravne revizije.

Drugi dio ovog pristupnog rada obrauje reviziju javnih rashoda, predmete i subjekte revizije javnih rashoda, te revizorska zvanja i obavljanje dravne revizije, kao i reviziju javnog sektora.

Trei dio obuhvata organizaciju dravne revizije. Predstavljena je misija i organizacija INTOSAI-a i EUROSAI-a, te limska deklaracija o smjernicama i pravilima dravne revizije.

U etvrtom dijelu pristupnog rada predstavljeni su standardi dravne revizije, postulati, premise standarda dravne revizije i revizorski standardi, te izvjetaj o reviziji javnih rashoda.

Osnovni cilj ovog pristupnog rada jeste da se na odreen nain predstavi revizija javnih rashoda kao funkcije nadzora nad usmjeravanjem i troenjem budetskih sredstava.

1. TEORIJSKE OSNOVE DRAVNE REVIZIJE

Izgradnja demokratskih drutava i tranzicija drutvenih i ekonomskih odnosa nuno zahtijeva harmonizaciju izvjetavanja. Zahvaljujui harmonizaciji stvara se mogunost dobijanja i razumijevanja transparentnih informacija kod ireg kruga zainteresovanih. Prikupljanje i troenje finansijskih sredstava na nivou vlada i zakonskih tijela drava, privlai posebnu panju. Izvjetaj o troenju finansijskih sredstava sainjen od tijela i osoba koje su povlaene za troenje, nije dovoljno ubjedljiv sam za sebe. Kako bi zainteresovana javnost imala povjerenja u objavljene finansijske izvjetaje, potrebno je miljenje nezavisnih, kompetentnih organizacija na koje izvrna vlast ne moe uticati.

Revizija javnih rashoda predstavlja posebnu kontrolnu aktivnost, koja je usmjerena na kontrolu izvjetavanja o troenju finansijskih sredstava, koja su u nadlenosti dravnih organa i institucija. Tu ubrajamo poreze, takse i druge prihode, koje plaaju fizika i pravna lica, a koja pune dravnu kasu.

Dravni organi i institucije projektuju plan troenja prikupljenih poreskih sredstava, kao i nain i dinamiku njihovog troenja. Projekat troenja javnih prihoda odobrava najvii predstavniki organ drave. S obzirom da odobravaju plan prikupljanja i troenja (budet), predstavniki organi moraju biti informisani o racionalnoj, efikasnoj i potpunoj upotrebi finansijskih sredstava. Zbog navedenog u razvijenom trinom svijetu najvii predstavniki organ vri nadzor nad javnim rashodima. Ovakav nadzor je ustvari kompleks mjera, metoda i procedura, koje uspostavlja parlament u cilju obezbjeenja adekvatne zatite finansijskih sredstava od neracionalnog, nenamjenskog i neplanskog troenja. Dakle, troenje finansijskih sredstava treba da se zasniva na naelu uspostavljene budetske ravnotee.

lanovi najvieg predstavnikog organa u dravi, u veini sluajeva nisu struno osposobljeni da proitaju kondenzovane finansijske izvjetaje o potronji budetskih sredstava. U sluaju kada to jesu, oni objektivno ne mogu pratiti nain troenja i valjanost dokumenta na osnovu kojih se sainjava finansijski izvjetaj.Sve su to razlozi koji su naveli razvijene zemlje u svijetu da predstavniki organ formira Vrhovne dravne revizorske institucije (Supreme Audit Institution SAI). Ta vrhovna dravna revizorska institucija u razvijenim zemljama ima razliite nazive. U Engleskoj se vrhovna revizorska institucija pominje jo poetkom prolog vijeka. Nazivi vrhovnih dravnih revizija su razliiti od drave do drave, tako u Engleskoj imamo NAO National Audit Office, u SAD-u to je GAO General Accounts Office, u Njemakoj - Germany Federal Court of Audit (DFR), u Japanu Japan Board of Audit, i slino. 1

Vrhovne dravne revizije osnovale su meunarodno udruenje Meunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija INTOSAI (The International Organization of Supreme Audit Institutions). 2

1 Andri- Krsmanovi Jaki Revizija teorija i praksa, AD Proleter Beej, Subotica, 2004. (str. 407)2 B. Vitorovi Revizija javnih rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvoenjem u SRJ, Raunovodstvo br. 7-8, Beograd 1998.

Revizija javnih rashoda takoe predstavlja parlamentarnu funkciju nadzora nad usmjeravanjem i troenjem budetskih sredstava. Parlament odobrava sredstva sa karakterom javnih rashoda, i samim tim on sprovodi i nadzor preko dravne revizije. Prema tome, parlament treba da bude informisan o troenju sredstava, i ne samo u smislu da li su sredstva potroena, ve i da li su potroena u skladu sa odobrenjem, da li je izvjetaj o troenju prikazan u skladu sa odgovarajuim standardima i kakvo je miljenje kompetentne institucije o troenju tih sredstava.

U pojedinim dravama izvjetaj vrhovne revizirske institucije dostavlja se parloamentu preko Komiteta za reviziju javnih rashoda. S obzirom na navedeno, treba naglasiti da parlament uvijek prethodno mora da definie ciljeve i programe koje treba finansirati iz budetskih sredstava. Vrhovna revizorska institucija ima zadatak da prikupi dokaze na osnovu kojih e autoritativno zakljuiti da su postavljeni ciljevi ostvareni ili ne i da su finansijska sredstva utroena u skladu sa odobrenjem i da izvjetaj o realiizaciji prezentuje stvarno stanje i da je u skladu sa odgovarjuim standardima. Vrhovna dravna institucija ne moe dati miljenje o svrsishodnosti ciljeva ili visini finansijskih sredstava, sa kojom se ciljevi podravaju.Odgovornost predstavnika koju upravljaju poreskim sredstvima i javnim programima ogleda se u njihovoj obavezi da o svojim aktivnostima polau raun javnosti. Iz ove obaveze proizilazi obaveza predstavnika, zakonodavca i dravnih organa da informiu graane ne samo o tome da li se sredstva koriste pravilno u skladu sa zakonom i propisima, nego i o tome da li su dravni organi ostvarili ciljeve koje su finansirali. Revizija javnih rashoda je jedan od glavnih instrumenata koji podstiu punu odgovornost.

Karakteristike dravne revizije odnosno revizije javnih rashoda ogledaju se u slijedeem:

- dravni organi ne snose punu odgovornost za efikasno, ekonomino i efektivno koritenje svih sredstava za postizanje ciljeva za koja su sredstva namijenjena,

- dravni organi su odgovorni za obezbjeenje odgovarajuih finansijskih izvjetaja,

- odgovornost dravnih organa je i u uspostavljanju odgovarajueg sistema internih kontrola, koje treba da obezbjede zatitu sredstava, potovanje zakona i propisa i saoptavanje pouzdanih informacija,

- revizija javnih rashoda obezbjeuje kompetentno i nezavisno miljenje o tome da li finansijski izvjetaji korektno prikazuju rezultate finansijskog poslovanja i u kojem stepenu su dravni organi efikasno i efektivno ispunili svoju odgovornost.

Dosta izraenija potreba za revizorskim procesom se sve vie javlja sa poveanjem znaaja javnog sektora i sa poveanjem interesovanja za racionalnu upotrebu poreskih para. Samim tim odgovarajue zakonsko tijelo treba da osigura objavljivanje prihvatljivih raunovodstvenih standarda za finansijsko izvjetavanje, ija konzistentna primjena treba da rezultira objektivnim prikazom finansijskog poloaja i rezultata poslovanja.

Vrhovna dravna revizija SAI se u najvie sluajeva osniva od strane vrhovnog zakonodavnog tijela ili je njeno postojanje odreeno ustavom. U svakom sluaju za njeno osnivanje zakonski trebaju biti regulisani: uslovi osnivanja i organizovanja, nadlenosti, obaveze, funkcije, odgovornosti, nain upravljanja, menadment i njegova odgovornost. Za razliku od revizije finansijskih izvjetaja preduzea kod kojih se pismo menadmentu i pismo angamanu pojavljuju kao dio revizorskog procesa, ovde se to ne

pojavljuje, jer organ ija je aktivnost podvrgnuta procesu revizije nije klijent SAI. Druga razlika je to SAI ovlatenja koristi slobodno i nepristrasno uzimajui u obzir miljenje odgovornih lica kod formiranja revizorskog miljenja, zakljuka ili preporuka.Vrhovnoj dravnoj reviziji moraju se obezbjediti ovlatenja o potpunom i slobodnom pristupu svim dokumentima i knjienjima radi revizije kao i obezbjeenje odgovarajuih ovlatenja za dobijanje relevantnih informacija bilo od pojedinaca ili organa. Zakonom ili nekim drugim aktom treba regulisati da SAI ima slobodan pristup osjetljivim informacijama koje su vane. Zakonodavna tijela su jedan od glavnih korinsika SAI izvjetaja. Od SAI se oekuje da dobro sarauju sa zakonodavnim tijelima, kao i drugim organima koji koriste SAI izvjetaje.Naprijed navedeni odnos doprinjeti e poveanju efikasnosti i kvaliteta rada SAI, a u tom odnosu veoma je vano da SAI ouva nezavisnost od politikih uticaja i da uvijek zadri nepristrasan i objektivan pristup. SAI ne smije davati odgovore i izvjetaje po eljama politikih interesa. U procesu revizije SAI mora respektovati zakone, koji su na snazi, mora biti slobodan u planiranju i izvoenju revizije i formiranju vlastitog miljenja na osnovu relevantnih zakona. Vrhovna dravna revizija i revizori moraju biti nezavisni.

Revizija javnih rashoda odnosi se na:- ispravnost finansijskih izvjetaja,- potvrda o finansijskim izvjetajima vlade kao cjeline,- reviziju finansijskih transakcija i usaglaenost sa zakonom i drugim aktima,- revizija i ocjena internih kontrola,- ocjene internih revizija,- miljenje o adekvatnosti administrativnih odluka u odnosu na ciljeve i zadatke

kod organa u kojima se radi revizija,- izvjetaj o svim drugim stvarima proisteklim iz vrenja revizije za koju SAI

smatra da o njima treba izvjestiti.

1.1. DJELOKRUG RADA DRAVNE REVIZIJE

Revizija javnih rashoda, kao i druga, mogu se posmatrati sa razliitih stanovita, pa prema tome moe se vriti i njihova klasifikacija. U teoriji i praksi sa stanovita cilja, dravna revizija klasifikuje se kao:

- finansijska revizija,- revizija uspjenosti (performance audit),- revizija zatitne okoline.

Znaaj i podruje obuhvatanja vrhovne dravne revizije zahtijeva da se obezbjede revizorski dokazi kojima se mogu zadovoljiti razumne potrebe potencijalnih korisnika revizorskih izvjetaja. To znai da revizor uvijek u potpunosti razumije cilj revizije, obim revizije i nain izvjetavanja.

1.1.1. Finansijska revizija

Finansijska revizija obuhvata reviziju finansijskih izvjetaja i zakonitosti rada korisnika budetskih sredstava. Revizija finansijskih izvjetaja koju vre SAI po svojoj prirodi je

slina eksternoj reviziji privrednih subjekata, budui da i korisnici budetskih sredstava na kraju godine sastavljaju finansijske izvjetaje koje treba eksterno verifikovati.Osim klasine revizije finansijskih izvjetaja, finansijska revizija obuhvata i provjeru potivanja drugih pisanih kriterija i propisa u radu korisnika budetskih sredstava, kao to su:

- ugovori,- subvencije.- finansijskih izdaci, npr. platni spiskovi i drugo,- prevare,- izvjetaji i planovi o finansijskim pitanjima, kao to su: izdaci za specifine

programe i slube i odstupanja stvarnih od procijenjenih finansijskih rezultata.Na kraju obavljenog posla, SAI moraju sastaviti pismeni izvjetaj o svome radu, koji u sluaju revizije finansijskih izvjetaja korisnika budetskih sredstava, treba da sadri revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima. 3

Prikaz 1. Izvjetaj revizora o finansijskim izvjetajima korisnika budestkih sredstava prema GAGAS standardima 4

Revizorski izvjetaj1. Izvrili smo reviziju finansijskih izvjetaja grada ABC na dan 31. decembar

20__godine. Za ove finansijske izvjetaje odgovorna je Uprava grada ABC. Naa odgovornost je izraziti nezavisno miljenje na osnovu revizije koju smo izvrili.

2. Reviziju smo sproveli u skladu sa opteprihvaenim standardima dravne revizije (GAGAS), koji od nas zahtijevaju da planiramo i sporovedemo reviziju kako bismo stekli razumno uvjeravanje o tome da li u finansijskim izvjetajima postoje materijalne greke. Postupci revizije ukljuuju ispitivanje, na bazi testova, dokaznog materijala koji se odnosi na finansijske izvjetaje. Osim toga u izvoenju revizije izvrili smo ocjenu primjene raunovodstvenih naela i procjenjivanja od strane rukovodstva kao i procjenu adekvatnosti prezentacije podataka u finansijskom izvjetaju. Uvjereni smo da ovakav postupak revizije obezbjeuje razumnu osnovu za miljenje.

3. Po naem miljenju prezentirani finansijski izvjetaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja, rezultata rada i novanih tokova grada ABC na dan 31.12.20__godine, i u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima.

4. U skladu sa opteprohvaenim standardima dravne revizije (GAGAS) izdali smo i izvjetaj o naim saznanjima u vezi sa sistemom internih kontrola grada ABC o njegovoj usaglaenosti sa odreenim zakonima, propisima i ugovorima.

Datum,

3 Andri- Krsmanovi Jaki Revizija teorija i praksa, AD Proleter Beej, Subotica, 2004. (str. 410)4 Arens A. Alvin Loebbecke James K. Auduting: An Integrated Aproach, 8ht edition, Prentice Hall, 1999.

P o t p i s.1.1.2. Revizija uspjenosti

Za razliku od finansijske revizije, koja je usmjerena na verifikaciju potivanja pravila i propisa od strane entiteta javnog sektora u oblasti finansija, revizija uspjenosti prouava da li javni sektor na efikasan nain ispunjava postavljenje ciljeve.Osnovni ciljevi ove revizije su slijedei:

- implementacija vladinih programa na najefikasniji nain i postizanje ciljeva kroz kvalitetnu i ekonominu upotrebu resursa,

- kontrola ostvarivanja znaajnih demokratskih i graanskih vrijednosti, koje bi trebale biti promovisane kroz programe i aktivnosti vlade,

- pruanje informacija o rezultatima politike vlada i drugo.Revzija uspjeha obuhvata reviziju ekonominosti i efikasnosti, te programsku reviziju.Revizija ekonominosti i efikasnoti vri utvrivanje da li kroisnici budetskih sredstava nabavljaju, uvaju i koriste svoja sredstva ekonomino i efikasno, kao i eventualne uzroke neefikasnosti i neekonominosti. Ona takoe moe razmatrati da li neki entitet:

- sprovodi ispravne postupke nabavke,- pribavlja li odgovarajuu vrstu, kvalitet i koliinu sredstava uz najnie trokove,- adekvatno uva i odrava svoja sredstva, i drugo.

Programska revizija vri utvrivanje do kog stepena su postignuti eljeni rezultati nekog programa vlade. Programska revizija moe imati zadatak da:

- ocijeni da li su ciljevi programa pogodni, odgovarajui ili relevantni,- utvrdi do kog stepena postie eljeni nivo rezultata, - ocijeni efikasnost programa i/ili njegovih pojedinih dijelova,- identifikuju faktore koji onemoguavaju postizanje zadovoljavajueg uspjeha,- identifikuje naine za bolje funkcionisanje programa i drugo.

Takoe, revizija uspjenosti rezultira formiranjem konanog izvjetaja revizora u kojem se sublimiraju rezultati njegovog rada.

Prikaz 2. Primjer programske revizije 5

Revizija uspjenosti obuke buduih korinsika

Problem revizije uspjenosti predstavlja program obuke buduih nastavnika koji sprovodi Institut za edukaciju u tokholmu (u daljem tekstu Institut).Revizija je sprovedena u toku 2000. godine, a postoje dva razloga zbog kojih je ova revizija izvrena:

1. Nedostatak nastavnika- uprkos naporima vlade da se povea broj nastavnika, posebno matematike i prirodnih nauka, postoji ozbiljan manjak nastvanika ovih profila.

2. Kritike na raun programa obuke najee se odnose na to da su programi obuke fragmetirani i da ne odgovaraju potrebama, a u ovom programu obuke kritike se odnose na to da se studenti koji prolaze ovu obuku ale da programi nisu dovoljno stumulativni.

5 The Swedish National Audit Office, Performance Audit Reports in 2000., Ekonomi-Print, Stockholm, 2001., str.75-81

Obuka nastavnika je dugotrajan i teak zadatak, iji ishod zavisi od brojnih faktora i nad njima Institut esto nema kontrolu. Po miljenju SAI, nedostatak nastavnika je u velikoj mjeri posljedica strukturalnih razloga. Broj studenata koji uestvuju u programima obuke nastavnika je nizak, jer ova profesija ne moe da ponudi kandidatima uslove koji im se nude na drugim radnim mjestima. Zbog toga je broj polaznika mali, a stopa odustajanja velika.

Meutim, postoje i odreeni problemi, koje Institut moe sam da rei. Naime, u toku revizije uoeno je da Institut nije razvio procedure za praenje iskustava studenata koji su zavrili program i zaposlili se, kako bi saznao u kojoj mjeri programi zadovoljavaju potrebe za kvalifikovanim nastavnicima. Osim toga, ne postoje ni procedure za sistematsko ispitivanje i praenje razloga u nainu na koji Institut prenosi odgovornost za obuku. Naime, teorijski dio obuke povjeren je Univerzitetu u tokholmu, ali Institut nije razvio procedure za provjeru kako se ta nastava izvodi, i od Instituta se oekuje da u narednom periodu razvije sve neophodne procedure.

Praktina obuka buduih nastavnika je znaajan dio programa, i ovdje postoji problem neplaenog praktinog rada, kao i nedostatak slobodnih mjesta u kolama zbog nespremnosti kola da prihvate kandidate. Pronalaenje slobodnih mjesta se od strane Instituta uglavnom vri na osnovu linih kontakata i molbi. Prema miljenju SAI, Institut treba da se obrati i da sklopi ugovore sa optinskim upravama, koje treba da utiu na stvaranje slobodnih mjesta na principima postojanja vlastitog interesa. Na taj nain stvoriti e se dugorona ponuda mjesta za praktian rad.

ef odjeljenja: Lars-Goran GustafsonRukovodilac projekta: Rebeka Horm

Specifinosti revizije uspjenosti ogledaju se u tome to SAI trebaju same identifikovati predmet svog ispitivanja. Ponekad vlada moe traiti reviziju odreenih entiteta ili pitanja, ali to su specijalni poslovi koji se rade za potrebe vlade i oni se posebno finansiraju. Prioritete u izboru problema ispitivanja trebaju imati znaajne aktivnosti vlade i oblasti koje su bitne za ostvarenje ekonomskog rasta, efikasno funkcionisanje ekonomije i blagostanja graana. Izbor oblasti ispitivanja zasniva se u najveoj mjeri na analizi materijalnosti i rizika. Ta analiza treba da ukljui sve obaveze i aktivnosti vlade i da utvrdi koliko je revizija u odreenoj oblasti znaajna i da li je uopte mogua.

Znaajna karakteristika revizije uspjenosti, na osnovu koje se i razlikuje od finansijske revizije, jeste u tome to priroda, predmet i obim ispitivanja u velikoj mjeri variraju od jedne do druge revizije uspjenosti. Od onih organizacija, koje su bile predmet revizije uspjenosti oekuje se da preduzmu konkretne korake u implementaciji zakljuaka, ime ova revizija utie na stvaran ivot, a doprinos revizije teko je kvantifikovati. Veza izmeu revizije i poboljanja procesa najee se nastoji utvrditi kroz poreenje odreenih pokazatelja uspjenosti rada klijenata prije i poslije revizije, pri emu treba imati u vidu da su zahtijevane izmjene kod klijenata razliite prirode i da je potrebno razliito vrijeme da se oni implemetiraju. Neke preporuke revizora mogu se sprovesti ve u toku izvoenja revizije uspjenosti, ali nekad treba i nekoliko godina prije nego to se osjete poboljanja (preporuke revizora ija implemetacija zahtijeva strateke i strukturne izmjene u dotadanjem nainu funkcionisanja ili je neophodan iri politiki konsenzus na koji se ponekad mora priekati).

1.1.3. Revizija zatitne okoline

Revizija zatitne okoline utemeljena je na XIV Meunarodnom kongresu vrhovnih revizorskih institucija, koji je odran u Vaingtonu 1992. godine. Po uzoru na INTOSAI, organizovana je unutar EUROSAI, radna grupa za reviziju zatitne okoline regionalnog karaktera na IV kongresu u Parizu 1993. godine.S obzirom da je revizija zatitne okoline relativno nova, apliciranje do sada razvijenih standarda, postupaka i procedura na njeno izvoenje ima ogranien domet. Samim time, potrebno je razvijati specifine vjetine i procedure vezane za ovu vrstu revizije, to e ukljuiti specijalizaciju revizora za ovo podruje kao i definisanje uloge i statusa eksperata u ovoj oblasti. 6

1.2. POSTUPCI DRAVNE REVIZIJE

Postupci pribavljanja revizorskih dokaza koji se koriste u reviziji finansijskih izvjeatja koje obavljaju dravni revizori, su u osnovi isti kao oni koje koriste i eksterni revizori.. Meutim, problemi u reviziju su znatno drugaiji kada se pree na teren revizije ekonomije, efikasnosti i rezultata sprovoenja pojedinih konkretnih programa. Iako interni revizori povremeno obavljaju ovu vrstu revizije, najvei dio tih revizija se ipak obavlja od strane dravnih revizora.Prilikom donoenja pojedinih zakljuaka o ekonominosti, efikasnosti i rezultata, dravni i interni revizori moraju biti to je mogue objektivniji. Ta objektivnost se moe ostvariti :

1. iznalaenjem standarda za procjenu (evakuaciju),2. utvrivanje stvarnih rezultata konkretnih programa, i3. poreenjem stvarnih rezultata sa standardima.

Kada operiu sa standardima, mjerenjem i uporeivanjem, revizori moraju da imaju u vidu podatke o ulaganjima (input) i rezultatima tih ulaganja (output). Dokaz o ulaganjima trokovi zarada i materijala su najvaniji u vezi sa donoenjem zakljuaka u reviziji finansijskih izvjetaja. Meutim, za donoenje zakljuaka o ekonomiji, efikasnosti i rezultatima pojedinih programa podjednako je bitno i mjerenje uinaka. Menadment je odgovoran za dizajn informacionog sistema za mjerenje uinaka. Ta vrsta mjerenja je u uskoj vezi sa ciljevima pojedinih programa, koji su definisani u zakonima, drugoj regulativi, politici administracije, kao i u raznim drugim izvorima. Revizori moraju da imaju u vidu da se mjerenje tih uinaka ne izraava u cifarskim iznosima (na primjer: poboljanje u vodosnadbijevanju, napredak u obrazovanju, energetski resursi, i slino).Veina revizija koje se odnose na ekonomiju, efikasnost i rezultate sprovoenja konkretnih programa su orijentisane ka uincima (ostvarenim rezultatima). Revizor mora da bude veoma paljiv da ne stavi znak jednakosti izmeu aktivnosti u sprovoenju programa i uspjenosti tih programa. Navedene karakteristike se znatno razlikuju od uloge revizora u reviziji finansijskih izvjetaja, gdje je glavna briga revizora da izvjetavaju o raunovodstvenom tretmanu ulaganja ostvarenih rezultata. 7

2. REVIZIJA JAVNIH RASHODA6 Andri- Krsmanovi Jaki op. cit. (str. 413-415)7 D. Milojevi op. cit. (str.477)

Revizija javnih rashoda je usmjerena na kontrolu izvjetavanja o troenju finansijskih sredstava, koja su u nadlenosti dravnih organa i institucija. U Bosni i Hercegovini poetkom 2004. godine doneen je Zakon o raunovodstvu i revizij BiH. Tim zakonom utvruju se standardi raunovodstva i revizije, propisi, procedure, ureuje osnivanje nezavisne komisje za raunovodstvo i reviziju, koja e nadgledati primjenu raunovodtsvenih i revizijskih standarda.Raunovodstveni standardi koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji BiH su:

- meunarodni raunovodstveni standardi (IAS), odnosno meunarodni standardi financijskog izvjetavanja (IFRS),

- pratea uputstva, objanjenja i smjernice koje donosi odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (IASB).

Standardi revizije i naela profesionalne etike profesionalnih raunovoa koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji BiH su:

- meunarodni standardi revizije (ISA),- kodeks etike za profesionalne raunovoe, i- pratea uputstva, objanjenja i smjernice, koje donosi meunarodna federacija

raunovoa (IFAC).Komisija za raunovodstvo i reviziju obavlja sljedee aktivnosti:

- prevodi i objavljuje standarde, pratea uputstva, objanjenja i smjernice i naela profesionalne etike,

- utvruje kriterije i donosi jedinstveni program kvalifikacija, obuke, testiranja, certificiranja i licenciranja za raunovodstvenu profesiju, koji je u potpunosti usaglaen sa standardima i smjernicama IFAC-a i koji se primjenjuje na cijelom teritoriju BiH, te nadgleda njegovo provoenje u entitetima i Distriktu,

- nadgleda provoenje jedinstvenog programa obuke i u saradnji s profesionalnim tijelima i davaocima usluga obuke izdaje obavezna uputstva koja su potrebna za pravilnu i jednoobraznu primjenu tog programa na cijeloj teritoriji BiH, uspostavlja jedinstveni program testiranja kandidata za raunovodstvenu profesiju i provodi taj program na cijeloj teritoriji BiH,

- nadgleda certifikaciju koju vre profesinalna tijela, u smislu ispunjavanja uvjeta u pogledu prethodne obuke, poloenih ispita, strune spreme i praktinog iskustva koji su jedinstveni, nadgleda licenciranje i certificiranje lanova raunovodstvene profesije,

- inicira i koordinira aktivnosti za uspostavljanje zajednikog profesionalnog tijela na nivou BiH,

- priprema godinju informaciju za Vijee Ministara BiH, koja obavezno sadri i podatke o javnim prihodima i javnim rashodima i drugo. 8

Osnovna intencija ovog zakona jeste u tome da se najira struna i ostala javnost detaljno upozna i omogui uvid u nain utroka budetskih sredstava, kao i o mjerama koje drava preduzima da usavri i osavremeni poslovanje dravnih organa i institucija.

2.1. VRSTE USLUGA KOJE PRUA INSTITUCIJA

8 Zakon o raunovodstvu i reviziji BiH, Slubeni glasnik BiH, broj 42/04

Osnovni zadatak revizije javnih rashoda odnosno dravne revizije odnosi se na odgovornost javnih slubenika za efikasno, ekonomino i efektivno (djelotvorno) koritenje ostvarenih prihoda za optedrutvene potrebe. U osnovi, zakonom su predviene etiri posebne vrste tzv. dravne revizije:

1. Revizija finansijskih izvjetaja. Cilj ove revizije jeste da se utvrdi da li finansijski izvjetaji nekog entiteta pravilno prezentiraju finansijsku poziciju, rezultate poslovanja i novane tokove u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima, principima i vaeim propisima o raunovodstvu budetskih korisnika. Ova revizija je oslonjena na ispitivanje dokumenata, isprava, izvjetaja i drugih informacija, radi prikupljanja dovoljnog obima adekvatnih dokaza za izraavanje miljenja o tim izvjetajima od strane dravnog revizora. Svrha revizije finansijskih izvjetaja je utvrivanje da li su ukupni finansijski izvjetaji u skladu sa odreenim kriterijima.

2. Revizija poslovanja. Ova revizija predstavlja pribavljanje dovoljnog obima adekvatnih dokaza za izraavanje miljenja o pravilnosti i svrsishodnosti poslovanja korisnika javnih sredstava. Ona utvruje efikasnost koritenja ukupnih resursa preduzea, tj. procjenjuje se odvajanje cjelokupnog poslovanja preduzea. U tom smislu se daju prijedlozi ta treba poboljati, koja su podruja uska grla i slino. Ova vrsta revizije postaje sve popularnija, ali zahtijeva i vea znanja i napore. 9

3. Revizija pravilnosti poslovanja. Ova revizija znai ispitivanje finansijskih transakcija i odluka u vezi sa primanjima i izdacima, radi utvrivanja da li su odnosne transakcije izvrene u skladu sa zakonom, drugim propisima, datim ovlatenjima, i za planirane svrhe. Ovaj oblik dravne revizije se odnosi na objektivno i sistematsko ispitivanje dokaza u cilju davanja nezavisne procjene o uinku i menadmentu nekog programa i poreenje sa nekim objektivnim kriterijem. Revizija uinaka prua informacije za poboljanje u sprovoenju programa i donoenje kvalitetnijih odluka od strane onih koji su odgovorni da vre nadzor i preduzimaju korektivne akcije i unapreuju javnu odgovornost.

4. Revizija svrsishodnosti poslovanja, podrazumjeva ispitivanje troenja sredstava iz budeta i drugih javnih sredstava, radi sticanja dovoljnog obima adekvatnih dokaza o tome da li su sredstva od strane subjekta revizije upotrebljena u skladu sa naelima ekonomije10, efikasnosti11 i efektivnosti12, kao i u skladu sa planiranim ciljevima. . 13

2.1.1. Predmet revizije javnih rashoda

9 R. Kapi Eksterna revizija, Ekonomski fakultet u Tuzli, 2000. (str. 5.)10 Naelo ekonomije podrazumijeva minimalni troak sredstava za odreenu aktivnost, vodei rauna da se time ne dovodi u pitanje oekivani kvalitet11 Naelo efektivnosti predstavlja odnos izmeu postignutih rezultata u proizvodnji roba ili pruanju usluga i iskoritenih resursa za proizvodnju, odnosno pruanje usluga.12 Naelo efektivnosti (uspjenosti) predstavlja stepen do kojeg su postignuti postavljeni ciljevi, kao i odnos izmeu planiranih i ostvarenih efekata odreene aktivnosti ili projekta.13 D. Milojevi Revizija finansijskih izvjetaja, Fakultet za trgovinu i bankarstvo, Beograd 2006. (str.474)

Najoptiju definiciju revizije dao je ameriki Odbor za osnovne revizijske koncepte (The Committee on Basic Auditing Concepts, a ova opirna definicija glasi. Revizija je sistemski proces objektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o ekonomskim aktivnostima i dogaajima radi utvrivanja stepena korespondencije izmeu tih izjava i utvrenih kriterija, kao i predoavanja rezultata zainteresovanim korisnicima. 14 Shodno navedenom ciljevi revizije javnih rashoda su povezani sa uobiajenim, a to su: razumjevanje interne kontrole rashoda, utvrivanje dogaanja knjienih transakcija, dokazivanje potpunosti knjienja javnih rashoda, i drugo.Revizija javnih rashoda obuhvata sve javne institucije u Bosni i Hercegovini ukljuujui:

- Parlament Bosne i Hercegovine,- Predsjednika Bosne i Hercegovine,- Vladu Bosne i Hercegovine i njena ministarstva,- vanbudetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom,- javne fondove, zavode i agencije.

Revizija javnih rashoda takoe ukljuuje i slijedee:- skuptine i vlade kantona na teritoriji Bosne i Hercegovine,- opine na teritoriji Bosne i Hercegovine,- sve budetske institucije koje se direktno finansiraju iz budeta koje usvajaju

parlament, skuptine kantona i opinska vijea,- vanbudetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom,- sredstva koja su kao zajam ili garant za Bosnu i Hercegovinu osigurana nekoj

instituciji, ili projektu u Bosne i Hercegovine od meunarodnih tijela i organizacija,

- sredstva osigurana iz budeta bilo kojoj drugoj instituciji, organizaciji ili tijelu.Revizija ukljuuje i sve finansijske, administrativne i druge aktivnosti, programe i projekte kojima upravlja jedna ili vie institucija i tijela iz ovog lana, ukljuujui procesuiranje i prihode od prodaje imovine, privatizacije i koncesija.Shodno navedenom predmeti revizije javnih rashoda su:

- primanja i izdaci u skladu sa propisima o budetskom sistemu i propisima o javnim prihodima i rashodima,

- finansijski izvjetaji, finansijske transakcije, obrauni, analize i druge evidencije i informacije subjekta revizije,

- pravilnosti poslovanja subjekta revizije, u skladu sa zakonom, drugim propisima i ovlatenjima,

- svrsishodnost raspolaganja javnim sredstvima u cjelosti ili u odreenom dijelu,- sistem finansijskog upravljanja i kontrole budetskog sistema i sistema ostalih

organa i organizacija koje su sbjekti dravne revizije,- sistem internih kontrola, interne revizije, raunovodstvenih i finansijskih

postupaka kod subjekta revizije,- akta i radnje subjekta revizije koje proizvode ili mogu proizvesti finansijske

efekte na primanja i izdatke korisnika javnih sredstava, imovinu drave, zaduivanje i davanje garancija, kao i na svrsishodnu upotrebu sredstava kojima raspolau subjekti revizije,

14 J. Robertson Auditing, IRWIN, 1996.

- pravilnost rada organa rukovoenja, upravljanja i drugih odgovornih lica nadlenih za planiranje, izvoenje i nadzor poslovanja korisnika javnih sredstava, i drugo.

2.1.2. Subjekti revizije javnih rashoda

Subjekti revizije javnih rashoda su slijedei:- direktni i indirektni korisnici javnih sredstava cijele teritorije BiH, u skladu sa

propisima kojima se ureuje budetski sistem i sistem javnih prihoda i rashoda,- organizacije obaveznog socijalnog osiguranja,- budetski fondovi osnovani posebnim zakonom ili podzakonskim aktom,- javna preduzea, privredna drutva i druga pravna lica koje je osnovao direktni

odnosno indirektni korisnik javnih sredstava,- pravna lica kod kojih direktni odnosno indirektni korisnici imaju uee u

kapitalu odnosno upravljanju,- subjekti koji se bave prihvatanjem, uvanjem, izdavanjem i koritenjem javnih

rezervi,- politike stranke, u skladu sa zakonom kojim se ureuje finansiranje politikih

stranaka,- korisnici sredstava EU, donacija i pomoi meunarodnih organizacija, stranih

vlada i nevladinih organizacija,- ugovorna strana u vezi sa izvrenjem meunarodnih ugovora, sporazuma,

konvencija i ostalih meunarodnih akata, kada je to odreeno meunarodnim aktom ili kada to odredi ovlateni organ, i drugo.

Subjekti revizije koji su naprijed navedeni i na ije se poslovanje odnosi miljenje dravnog revizora, duni su da to miljenje razmotre i preduzmu mjere za otklanjanje utvrenih nepravilnosti i nesvrsishodnosti.

2.1.3. Revizorska zvanja i obavljanje dravne revizije

Semantiki rije revizor oznaava kotrolora, meutim u oblasti revizije rije revizor oznaava osobu koja vri kontrolu finansijskih i drugih poslovanja preduzea.Revizorska zvanja za reviziju javnih rashoda su:

- dravni revizor, i- ovlateni dravni revizor.

Razlikujemo tri vrste revizora: eksterni revizor (komercijalni ili neovisni), interni revizor ili ovlateni revizor, i dravni revizor.Dravni revizori kontroliu troenje javnih sredstava i oni su neka vrsta internih revizora u dravnim organima. Ovi revizori pored pregleda finansijskih izvjetaja, vre i kontrolu primjene zakona i propisa u dravnim organima i organizacijama. 15

Zakonom o raunovodtsvu i reviziji BiH se propisuju sljedea zvanja:- certificirani raunovodstveni tehniar (CRT),- certificirani raunovoa (CR), i

15 R. Kapi op. cit. (str. 5.)

- ovlateni revizor (OR).Testiranje kandidata za navedena zvanja, izdavanje certifikata uspjenim kandidatima i licenciranje (izdavanje dozvole za rad) vre:

- Testiranje kandidata za CRT, CR i OR vri Komisija. Testiranje kandidata se vri na temelju jedinstvenog programa za cijeli teritorij BiH, koji je u cijelosti usklaen sa standardima i smjernicama IFAC-a. Komisija moe prenijeti aktivnosti vezano za administraciju testiranja na jedno ili vie profesionalnih tijela pri emu e Komisija poblie nadgledati sprovoenje takvih aktivnosti, s tim da odgovornost za testiranje i izradu testova zadrava sama komisija.

- Izdavanje certifikata za CRT i CR vre profesionalna tijela uz nadzor komisije. Izdavanje certifikata za OR vri komisija.

- Licenciranje CRT i CR koji pruaju nezavisne raunovodstvene usluge treim osobama vre entiteti i Distrikt. Licenciranje se ne vri za CRT i CR koji obavljaju raunovodstvene poslove za interne potrebe poduzea i drugih pravnih osoba u kojima su zaposleni. Licenciranje OR vre entiteti i Distrikt. Reviziju u BiH mogu vriti samo osobe koje imaju odgovarajuu licencu izdanu u BiH. Revizijske izvjetaje mogu davati samo poduzea koja imaju odgovarajuu licencu izdanu u BiH. 16

2.2. REVIZIJA JAVNOG SEKTORA

Dravna revizija provjerava i analizira protekle finansijske dogaaje, kao i postojanje nezakonitih procedura, kojim se omoguuje troenje javnih finansijskih sredstava. Ona pojaava odgovornost za troenje finansijskih sredstava drave, jer s jedne strane ona provjerava one koji prikupljaju sredstava, a s druge strane, provjerava i one koji ta sredstva troe.Revizija je proces iji je cilj da obezbjedi da planiranje i utvrivanje budeta i koritenje javnih dobara bude izvreno u skladu sa zakonima zemlje, da su sredstva usmjerena ka ostvarivanju ciljeva koji definiu paralament i vlada, te da su povezani sa stvarnim programima djelovanja. Uloga revizije u javnom sektoru vana je jer se njome parlament, vlada i graani redovno uvjeravaju u kvalitet izvjetaja o troenju novca poreskih obveznika, kao i o upravljanju imovinom i obavezama koje spadaju pod javnu kontrolu.Revizija moe pomoi upravljanju dravnim finansijama kao i predoavanju objektivnog opisa naina utroka javnih sredstava parlamentu i graanima, kroz slijedee:

- otkrivanje nepravilnosti koje obuhvataju zloupotrebu javnih sredstava i identifikaciju slabosti u sistemu interne kontrole koje mogu ugroziti integritet organizacije i efikasno sprovoenje budetskih i ostalih politikih odluka,

- ustanovljava pouzdanost izvjetaja o sprovoenju budeta i ostalih finansijskih podataka,

- prepoznaje sluajeve i modele rasipanja i neefikasnosti koji bi, ukoliko se isprave, omoguili ekonominiju upotrebu raspoloivih budetskih sredstava,

- moe obezbjediti pouzdane podatke o programskim rezultatima kao osnove za budue izmjene u zakonima, politici i budetskim stavkama.

16 Zakon o raunovodstvu i reviziji BiH, Slubeni glasnik BiH, broj 42/04

Da bi odgovorila na sve zahtjeve koji se pred nju postavljaju revizija javnog sektora se institucionalizuje u svakoj zemlji kao Vrhovna revizorska institucija, iji je zadatak da izvri nezavisan pregled finansijskih transakcija drave, finansijskih izvjetaja i svih aktivnosti dravnih organizacija, kao i da saini nezavisan izvjetaj u skladu sa vaeim revizorskim standardima i nacionalnom zakonodavnom regulativom. 17

3. ORGANIZACIJA DRAVNE REVIZIJE

17 Andri, Krsmanovi, alija, Kulina Revizija javnog sektora, Ekonomski fakultet Subotica, 2007. (str. 55.)

Vrhovnu dravnu reviziju SAI, u smislu njenog organizovanja odreuje parlament, to moe biti definisano ustavom ili zakonom o dravnoj reviziji, a poznato je da se veina zemalja opredijelila da pitanje revizije javnih rashoda regulie zakonom. U savremenom svijetu postoje dva naina organizovnja dravne revizije:

- revizijski sud, ili- dravni ured za reviziju.

Bez obzira o kojem se nainu organizovanja radilo, ovo tijelo za reviziju mora biti samostalno i nezavisno, a za svoj rad odgovara parlamentu, to je u skladu sa INTOSAI standardima. Shodno navedenom, vrhovna dravna institucija za reviziju strogo je odvojena od ostalih dijelova vlasti, utvrena je njena uloga kao strunog tijela vezanog za parlament, i ona treba da je zatiena od izvrne vlasti. U skladu sa zakonom, SAI treba da donese statut organizacije, koji je punovaan kada ga potvrdi parlament, zatim je potrebno da donese pravilnik o unutranjoj organizaciji, pri emu treba detaljnije opisati unutranju organizaciju, naine i uslove osnivanja organizacionih jedinica, djelokrug rada, meusobne odnose organizacionih dijelova, i slino.Postupak revizije vrhovne dravne revizorske organizacije, odnosi se na organe vlasti koji posluju i vode raunovodstvo po pripisima za budetske korisnike, zatim na dio privrednih subjekata koji posluju i vode raunovodstvo, gdje prije svega spadaju neprofitne organizacije.Vrhovna dravna revizija ovlatena je obino da izvri reviziju i o istoj izvijesti kod:dravnog budeta i njegovih korisnika, budeta jedinica lokalne samouprave i njenih korisnika, revizija fondova, zavoda i slinih institucija, reviziju pravnih lica koja se djelimino ili u cjelini finansiraju iz budeta, reviziju narodne banke i slino.Dravna revizija uvijek obavlja timski ime se postie visok nivo objektivnosti i racionalinije iskoritavanje znanja i iskustva revizora. Revizorski tim u postupku revizije moe koristiti i miljenja eksperata.

Vrhovna dravna revizorska organizacija daje ocjenu o najvanijim apsketima troenja javnih sredstava, kroz slijedea dva stava:

- sa stanovita sutinskog sadraja dravna revizija predstavlja ispitivanje i utvrivanje ispravnosti i valjanosti dokumenta, isprava i drugih poslovnih dokumenata i evidencija, raunovodstvenih postupaka i finansijskih postupaka;

- sa formalnog stanovita drevna revizija predstavlja kontrolu zakonitosti rada (formalnu kontrolu) to je jedan od pokazatelja regularnosti poslovanja.

Nakon izvrene revizije i izrauje se revizorski izvjetaj, koji se dostavlja revidiranom subjektu u parlamentu, a provodi se u dvije faze. U prvoj fazi revidirani subjekt se upoznaje sa izvjetajem i obavezni su se izjasniti po svim nalazima, i mogu se razjasniti i eventualni nesporazumi u izvjetaju. Nakon toga izvjetaj se moe dopuniti ili izmijeniti ukoliko su opravdane injenice i okolnosti. U drugoj fazi izvjetaj sa nalazima dostavlja se paralamentu. Znaajnost dravne revizije ogleda se u tome to je potrebno da paralment i vrhovna dravna revizorska organizacija usvoje standarde INTOSAI, ime se istovremeno prihvataju i meunarodno standarizovane metode i nain rada.

3.1. ORGANIZACIJA VRHOVNE DRAVNE UPRAVE

Problem globalizacije i harmonizacije u svijetu, dravnoj reviziji posveuje sve veu panju. Poveanje njene uloge, daju joj zahtijevi i oekivanja zainteresovane javnosti, to u isto vrijeme dovodi do odgovornijeg rada dravne revizije, ali i multiplikacije koristi od njenih izvjetaja.

3.1.1. Misija i organizacija INTOSAI

Na razvoj INTOSAI i dravne revizije, utie proces globalizacije i harmonizacije, a ona omoguava graanima, meunarodnim donatorima i drugima da ispolje visoke zahtijeve u pogledu kvaliteta rada dravne uprave. INTOSAI je osnovan 1953. godine i imao je 34 lanice koje su praktino bile i osnivai, a taj broj se poveao na 170 lanica krajem 2000. godine. Konceptualni i filozofski okvir INTOSAI definisan je Deklaracijom o osnovnim smijernicama i pravilima revizije, koja je 1977. godine usvojena na Kongresu INTOSAI u Limi. Deklaracija je takoe poznata kao Magna Carta dravne revizije. Drugi dokument jeste Statut INTOSAI, usvojen na Kongresu u Vaingtonu 1992. godine, ime je ureena organizaciona struktura lanstva, mandata i pravila. Trei vaan dokument su Revizorski standardi i smijernice za standarde interne revizije usvojeni takoe na Kongresu 1992. godine.INTOSAI svoju misiju i ciljeve ostvaruje preko organizacije razliitih tijela i programa.Osnovna tijela INTOSAI su:

1. Meunarodni kongresi SAI-a, imaju za cilj da dravne revizorske firme okupe na jednom mjestu, razmjene iskustva i informacije o radu revizije javnog sektora. Na kongresima se usvajaju vana dokumenta za rad i razvoj revizije javnog sektora. Znaaj se ogleda u tome to na kongresu prisustvuju predstavnici Ujedinjenih nacija i Svjetske banke.

2. Glavni odbor SAI-a, ima 16 lanova, koji se sastaju jednom godinje, a biraju se iz svake regionalne radne grupe, sa ciljem ravnomjerne i ravnopravne zastupljenosti. Zadatak glavnog odbora sastoji se u tome to treba da obezbjedi kontinuitet rada INTOSAI izmeu dva kongresa.

3. Generalni sekretarijat INTOSAI, izvrava administrativne poslove, upravlja budetom, pomae drugim tijelima u njegovom radu, organizuje seminare, specijalistike studije i pomae i podstie komunikaciju izmeu lanica.

4. Regionalne radne grupe, organizovane su na regionalnom principu i obuhvataju dravne revizije, koje imaju svoje regionalne specifinosti. U okviru INTOSAI organizovano je 7 grupa i to:

- Organizacija za latinsku Ameriku i Karibe (OLACEFS) 1965. godine,- Afrika organizacija (AFROSAI) 1976. godine,- Arapska organizacija (ARABOSAI) 1976. godine,- Azijska organizacija (ASOSAI) 1978. godine,- Juno pacifika organizacija (SPASAI) 1987. godine,- Karibska organizacija (CAROSAI) 1988. godine,- Evropska organizacija (EUROSAI) 1990. godine.5. Komiteti i radne grupe. Najvei dio tehnikog posla u INTOSAI-u realizuju se

putem Komiteta i radnih grupa. One su osnovane sa ciljem da unaprijede profesiju prvenstveno putem razvoja i izdavanja profesionalnih standarda,

smijernica metodologije i drugog referentnog materijala. Komiteti i radne grupe INTOSAI-a su:

- komitet za revizorske standarde,- komitet za standarde interne kontrole,- komitet za raunovodstvene standarde,- komitet za javni dug,- komitet za reviziju elektronske obrade podataka,- radna grupa za privatizaciju,- radna grupa za razvoj,- radna grupa za reviziju zatitne okoline.6. Obrazovanje. INTOSAI predstavlja vodeu organizaciju u obrazovanju kadrova

za reviziju javnog sektora. Obuka kadrova se vri na seminaru, a za revizore iz zemalja u razvoju pod sponzorstvom Ujedinjenih nacija. Seminari su se poeli odravati 1971. godine u Beu, a na kongresu u Sidneju 1986. godine osnovan je INTOSAI Razvoja inicijativa (IDI). Njen cilj je da putem regionalnih programa obuke osposobi instruktore, koje dalje prenose znanje na lokalni nivo. U periodu od 1986.-1994. godine, odrano je 68 seminara, koje je pohaalo preko 1.500 uesnika iz 150 dravnih revizorskih firmi.

7. Izdavaa djelatnost. Jedan od instrumenata za realizaciju misije i ciljeva INTOSAI-a je izdavanje publikacija, a najvanije su: The International Journal of Government Auditing, INTOSAI Circulars, Membership Directory itd.

3.1.2. Organizacija EUROSAI

EUROSAI (evropska organizacija dravnih revizorskih firmi) predstavlja najmlau regionalnu organizaciju vrhovne javne revizije. Osnovana je 1990. godine, a trenutno je ini 41 evropska organizacija.Ciljevi EUROSAI-a koji su promovisani u njegovom statutu su slijedei:

- promovisanje profesionalnog razumijevanja i kooperacije meu njenim lanicama kroz razmijenu ideja i iskustava u reviziji javnih finansija,

- odravanje odnosa sa nacionalnim i meunarodnim institucijama koje su specijalizovane za probleme javnih prihoda i rashoda,

- informisanje njenih lanica o izmjenama u propisima svake drave u oblasti revizije javnih finansija, kao i organizacija i funkcionisanje nacionalnih SAI,

- promovisanje teorijskih i praktinih studija, koje se bave problemima revizije,- podrka odravanju seminara i kurseva buka,- podrka implementaciji zakljuaka i preporuka, koje usvaja EUROSAI,- obezbjeenje jednoobraznosti terminologija u oblasti revizije javnih finansija itd.

EUROSAI svoje aktivnosti realizuje preko svojih organa i to:1. Kongres, predstavlja najvii organ EUROSAI-a i ine ga predstavnici svih

lanica, a sastaje se svake 3 godine. Prvi kongres odran je 1990. godine u Madridu. Osnovne dunosti kongresa su: da donosi izmjene statuta, odobrava budet, odredi godinje lanarine, formira tehnike komisije i radne grupe za pojedina pitanja, naimenuje revizora koji e prekontrolisati finansijske izvjetaje EUROSAI-a i drugo.

2. Glavni odbor, ima 8 lanova i 4 posmatraa, a njihov izbor se vri prema geografskom rasporedu, radi ravnopravnog predstavljanja svih lanica.

3. Sekretarijat organizacije priprema sastanke glavnog odbora, kontrolie budet, i on je realizator odluka kongresa i glavnog odbora, a njegovo sjedite je u paniji.

Ulanjenjem nacionalne vrhovne dravne revizije u navedene organizacije pored pogodnosti preuzimaju se i odgovarajue obaveze, a one se odnose na nain organizovanja, potivanja standarda i nezavisnosti revizora. Ulanjenjem u EUROSAI preuzimaju se odreene obaveze prema Evropskoj uniji, jer ona ima razraenu strategiju i taktiku proirenja lanstva. Jedna od karakteristika te politike jeste preliminarno potencijalna lanica kroz zakonodavstvo i metodologiju rada dravnih funkcija. Sa tog stanovita posebno su interesantna prisustva lanova vrhovne dravne revizije konferencijama i seminarima vezanim za provoenje programa kao to su PHARE, SAPARD (Special Accession Programme for Agriculture and Rular Development) i ISPA (Instrument for Policies for Pree Accession).Pored rada na navedenim programima preuzima se i obaveza prema programu UN-a posebno UNDP/PACT (Unated nations Development Programe/Programe for Accountability and Transparency). To je globani program UN, a ima za cilj podizanje cilja transparentnosti, odgovornosti i efikasnosti dravne uprave. Vanu ulogu u podizanju nivoa odgovornosti ima Vrhovna dravna revizija. 18

3.2. LIMSKA DEKLARACIJA O SMJERNICAMA I PRAVILIMA DRAVNE REVIZIJE

Deklaracija o smijernicama o pravilima revizije usvojena je u oktobru 1977. godine, i u proteklim godinama njena primjena je prevazila oekivanja i pokazala odluujui uticaj na razvoj dravne revizije. Deklaracija iz Lime, je podjednako vana za sve dravne revizijske frime lanice INTOSAI-a, bez obzira na regionalnu lociranost, stepen razvijenosti i oblik organizacije.Osnovni smisao Limske deklaracije je njenom stavu prema nezavisnosti dravne revizije, iz razloga to SAI koje nisu u skladu sa ovim zahtijevom, ne mogu postii eljene standarde.Deklarativna nezavisnost nije dovoljan uslov da dravna revizija bude kvalitetna. Neophodno je da ona bude na pravilan nain zakonski regulisana. Vladina prava i demokratija, predstavljaju osnovne premise za istinsku nezavisnost dravne revizije, na emu i insistira Limska deklaracija.Smjernice i revizijska pravila u deklaraciji su struktuirani kroz: opti dio, nezavisnost, odnos sa parlamentom, vladom i administracijom, ovlaenja SAI, metode revizije, revizijsko osoblje i meunarodna iskustva, izvjetavanje SAI i predmet dravne revizije.Dravna revizija predstavlja nuan oblik kontrole, jer se upravljanje javnim sredstvima zasniva na povjerenju. Dakle, ona predstavlja nezamjenjiv dio regulatornog sistema, koji ima za cilj da otkriva odstupanja od prihvaenih standarda i krenja principa legalnosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonominosti u finansijskom upravljanju javnim sredstvima. Tradicionalni zadatak SAI je da izvri reviziju legalnosti i regulatornosti troenja finansijskih sredstava, te valjanost finansijskog izvjetaja.SAI moe postii ciljeve objektivno i efektivno samo ako je nezavisna od organa koji je objekt dravne revizije i ako je za nezavisna od organa koji je objekt dravne revizije i ako je zatien od spoljanih uticaja. Apsolutnu nezavisnost nemogue je imati 18 Andri- Krsmanovi Jaki op. cit. (str. 416-419)

(obezbjediti) jer su SAI dio drave. Dravne revizijske firme moraju imati funkcionalnu i organizacionu nezavisnost, jer samo tako mogu da izvravaju zadatke. SAI mora imati finansijsku nezavisnost. U tom smislu ona mora imati obezbjeena finansijska sredstva koja e joj omoguiti da ostvari planirane zadatke.SAI vri reviziju aktivnosti vlade i njenih administrativnih tijela i institucija. Izvrena revizija ne oslobaa vladu odgovornosti za svoj rad i eventualne propuste. Nezavisnost SAI koja se ureuje Ustavom mora da garantuje visok stepen slobodne inicijative i autonomnosti ak i kada ona djeluje kao predstavnik parlamenta i izvodi dravnu reviziju po njegovim instrukcijama. Veza izmeu SAI i parlamenta treba biti ureena ustavom u skladu sa uslovima i zahtijevima.SAI treba da ima pristup svim zapisima i dokumentima koji se odnose na finansijsko upravljanje sredstvima. Putem zakona ili od strane SAI, trebaju biti odreeni vremenski termini za dostavljanje informacija, zapisa i dokumentacije, ukljuujui tu i finansijske izvjetaje. Organizacije kod kojih se vri revizija trebaju dati objanjenja u vezi sa nalazima SAI (u vremenskom periodu koji je utvren zakonom ili od strane SAI) i trebaju saoptiti koje su mjere po tom pitanju preduzete. Ukoliko nije zadovoljna ovim ovlatenjim, SAI je ovlatena da se obrati nadreenim organima koje su odgovorne za preduzimanje neophodnih mjera i da od njih zahtijeva da izvre uticaj na organizaciju koja je objekt revizije.SAI ima ustavno ovlatenje i obavezu da o rezultatima svog rada godinje izvjetava parlament ili neko drugo odgovorno javno tijelo. Izvjetaj SSI treba biti publikovan.SAI takoe treba biti ovlaten da u toku godine izvjesti o posebno znaajnim nalazima. Godinjim izvjetajem trebaju biti obuhvaene sve aktivnosti SAI. Izvjetaji SAI trebaju prihvatiti injenice na objektivan i jasan nain, sa usmerenjem panje samo na bitne elemente. Izrazi u izvjetaju trebaju biti precizni i razumljivi. 19

4. STANDARDI DRAVNE REVIZIJE

19 Andri- Krsmanovi Jaki op. cit. (str. 421-423)

Vrhovne dravne revizije prilikom organizovanja, planiranja, izvoenja i izvjetavanja dune su da potuju standarde revizije jer se to zahtijeva zakonom, propisima i ugovorom. INTOSAI je 1984. godine osnovao komitet za standarde revizije. Komitete je radio u etiri radne grupe i 1987. godine predloio nacrt standarda koji su usvojeni 1992. godine na kongresu u Vaingtonu i dopunjeni 1995. godine na kongresu u Kairu. Usvojeni standardi kako je naglaeno u uvodnom tekstu predstavljaju sinonim za vodi koji treba da titi interes svake SAI.

4.1. POSTULATI, PREMISE I STANDARDI DRAVNE REVIZIJE

Standardi obezbjeuju okvir za uspostavljanje procedura i postupaka koji treba da se izvedu tokom obavljanja revizije. Revizosrki standardi su konzistentni sa postulatima na kojima se zasnivaju.

4.1.1. Postulati standarda dravne revizije

Osnovni postulati standarda dravne revizije su:1. SAI treba da razmotri usaglaenost sa INTOSAI standardima u svim oblastima

koje smatra znaajnim;2. SAI treba da primjeni vlastitu procjenu na razliite situacije koje nastaju u toku

vrenja revizije;3. Sa poveanjem javnog sekotra i njegovog znaaja poveava se potreba za

revizijom pa je treba obavljati na efikasan nain;4. Razvoj informacionog sistema pri vladi treba da olaka raunovodstveni proces,a

zaposleni odgovaraju za korektnost, dovoljnost i sadraj finansijskih izvjetaja;5. Konzistentna primjena raunovodstvenih standarda treba da osigura objektivan

finansijski izvjetaj i rezultat poslovanja;6. Postojanje sistema internih kontrola rizik greke svodi se na najmanju moguu

mjeru;7. Sve revizorske aktivnosti treba da su pod kontrolom vrhovne dravne revizorske

organizacije;8. SAI treba da radi na unapreenju revizijskih tehnika i9. SAI treba da izbjegava sukob interesa izmeu revizora i dijela koji je predmet

revizije.

4.1.2. Premise dravne revizije

Prilikom razvijanja standarda dravne revizije u obzir ulaze slijedee primjene:

- pojam revizije odnosi se na reviziju zakonske usaglaenosti finansijske revizije i reviziju uspjenosti;

- dravni zaposlenici su odgovorni za efikasno, ekonomino i efektivno koritenje sredstava i ostvarenje ciljeva za koje su ta sredstva namijenjena;

- dravni zaposlenici treba da obezbjede odgovarajui izvjetaj organima, kojima su odgovorni za troenje sredstava;

- zaposlenici su odgovorni za uspostavljanje sistema internih kontrola, koje treba da obezbjede postizanje odgovarajuih ciljeva, potivanje zakona i propisa i dobijanje pouzdanih podataka,

- dravni zaposlenici su obavezni da se pridravaju zakona;- finansijska revizija i zakonska usaglaenost treba da obezbjedi nezavisno

autoritativno miljenje da li finansijski izvjetaji korektno pokazuju rezultate finansijskog poslovanja,

- revizija uspjenosti treba da obezbjedi nezavisnu ocjenu u kom stepenu dravni zaposlenici efektivno i efikasno izvravaju svoje obaveze;

- SAI treba da omogui da revizorski izvjetaj budu dostupni javnosti ukoliko ne postoje zakonska ogranienja;

- kada razliiti nivoi dravnih organa uestvuju u nekom programu (revizija uspjenosti) revizija treba biti tako izvedena da svaki nivo vidi svoje uee u zajednikoj odgovornosti. 20

4.1.3. Revizorski standardi

Revizorskim standarima dravne revizije ureuje se nain izvoenja revizije javnog sektora. Za reviziju javnih rashoda (dravna revizija) relevantne su tri grupe standarda:

1. meunarodni raunovodstveni standardi za javni sektor, koje je donela i publikovala Meunarodna federacija raunovoa,

2. opteprihvaeni standardi za dravnu reviziju (GAGAS standardi), koje je donela amerika kancelarija za opte raunovodstvo, i

3. standardi munarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija (tzv. INTOSAI standardi)

GAGAS21 standardi su ameriki nacionalni standardi, i svrstani su u pet grupa, i to:- opti standardi,- standardi izvoenja finansijske revizije,- standardi izvjetavanja u finansijskoj reviziji,- standardi izvoenja revizije uspjenosti,- standardi izvjetavanja u reviziji uspjenosti.

Ove standarde objavio je United States General Accounting Office: GAGAS, 1998. godine i u literaturi se najee spominju kao Yellow book. INTOSAI revizorski standardi svrstani su u tri grupe:

- opti standardi,- standardi izvoenja revizije,- standardi izvjetavanja u dravnoj reviziji.

20 Andri- Krsmanovi Jaki op. cit. (str. 424-425)21 GAGAS Generally Accepted Government Auditing Standars

Radi lakeg sagledavanja slinosti i razlika izmeu INTOSAI i GAGAS standarda, predstaviti emo tabelarni prikaz, kako slijedi:

Prikaz 3. INTOSAI i GAGAS standardi22

INTOSAI GAGAS1. opti standardi (general standards) u koje spadaju:a) strunost (osposobljenost)b) nezavisnost SAI i revizorac) duna profesionalna panja (obazrivost)d) zapoljavanje i obuka revizorae) osiguranje kvaliteta rada

Oti standardi koji obuhvataju:1.1. osposobljenost revizora1.2. nezavisnost revizora1.3. dunu profesionalnu panju1.4. kontrolu kvaliteta

2. standardi izvoenja revizije (field audit) obuhvataju:a) planiranje,b) nadzor i supervizija osoblja,c) revizijski dokazi,d) upoznavanje i vrednovanje internih kontrolae) analizi finansijskih izvjetaja

2.1.standardi izvoenja finansijske revizijea) planiranjeb) dokazic) razumjevanje interne kontroled) kontrola radi revizorskog osoblja

3.1.standardi izvoenja revizije uspjenostia) planiranjeb) supervizijac) zakonski i drugi zahtijevid) sistem internih kontrolae) dokazi

3. standardi izvjetavanja u dravnoj reviziji obuhvataju:4. a) forma i sadraj revizorskog izvjetaja5. revizorsko miljenje6. izvjetaj o Performance Audit (uspjenosti)

2.2.standardi izvjetavanja finansijske revizije i to:a) saglasnost sa standardimab) izvjetaj o potivanju zakonac) izvjetaj o internim kontrolamad) izvjetaj o reviziji vezanoj za finansijee) povlatene i povjerljive informacijef) distribucija izvjetaja

3.2. standardi izvjetavanja revizije uspjenosti su:a) forma izvjetaja,b) sadraj izvjetaja,c) predstavljanje izvjetaja,d) distribucija izvjetaja.

Izrada i primjena standarda revizije za potrebe vrhovne dravne revizije je najrazvijenija u SAD. Njihova struktura je razvijenija i sveobuhvatnija od INTOSAI standarda, koji su usmjereni u ulozi vodia i osnovnih postulata prema kojima se mogu rukovoditi nacionalne vrhovne dravne revizorske organizacije.

4.2. IZVJETAJ O REVIZIJI JAVNIH RASHODA

22 Preuzeto od Andri- Krsmanovi Jaki op. cit. (str. 428)

Izvjetaj o reviziji javnih rashoda (dravnoj reviziji) je kao i izvjetaj nezavisnog revizora, saet u standarizovan oblik izraavanja miljenja revizora o poslovanju i finansijskih izvjetaja subjekta revizije. U najkreem, izvjetaj o reviziji javnih rashoda sadri slijedee elemnte:

- naziv izvjetaja,- subjekt kome je izvjetaj upuen (adresar),- uvodni pasus izvjetaja,- oznaka djelokruga dravne revizije,- pasus o obimu dravne revizije (u kome objanjava sutina te revizije)- poziv na odgovarajue standarde ili praksu,- zakonska utemeljenost dravne revizije,- pasus o miljenju dravnog revizora,- datum izvjetaja,- ime i potpis ovlaenog revizora.

Kada je rije o modalitetima miljenja, koje moe da izrazi dravni revizor, moe se rei da je rije o istim modalitetima kao i u sluaju izvjetaja nezvisnog revizora, odnosno:

1. pozitivno miljenje ili miljenje bez rezerve, koje se izraava kada revizor zakljui da su finansijski izvjetajii poslovanje subjekata revizije u skladu sa oekivanjima, standardima i propisima.

2. miljenje sa rezervom ili uslovljeno miljenje. ovo miljenje se izraava onda kada postoji neslaganje revizora u pogledu poslovanja i pokazivanja u finansijskim izvjetajima, koja ipak bitno utiu na poslovanje i finansijske izvjetaje subjekta revizije.

3. uzdravajue miljenje, koje se izraava onda kada revizor nije u mogunosti da izrazi miljenje (obino usljed ogranienja obima revizije ili nemogunosti pribavljanja relevantnih dokaza revizije), to se navodi u izvjetaju sa obrazloenjem zato je to tako.

4. negativno ili nepovoljno miljenje, koje se izraava u situaciji kada revizor nije zadovoljan sa poslovanjem i/ili finansijskim izvjetajima subjekta revizije, koji nije bio spreman i voljan da prihvati i implementira sugestije koje je revizor predlagao u toku procesa obavljanja dravne revizije. 23

ZAKLJUAK

23 D. Milojevi op. cit. (str.478-479)

Revizija javnih rashoda odnosi se na to da prilikom vrenja revizije, u skladu sa usvojenim revizorskim standardima, vri se pregledanje finansijskih izvjetaja i pripadajuih rauna institucija kod kojih se vri revizija sa ciljem procjene da li su finansijski izvjetaji pouzdani i da li bilansi u potpunosti odraavaju rezultate izvrenja budeta.

Revizija javnih rashoda omoguava da se kroz provoenje revizija osiguraju nezavisna miljenja o izvrenju budeta i finansijskim izvjetajima, koritenju resursa i upravljanja dravnom imovinom od vlade, budetskih institucija i javnih institucija, te na koji nain e se doprinijeti pouzdanom obavjetavanju o koritenju budetskih sredstava, transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima, trokovima i imovinom.

U ovom pristupnom radu izvreno je predstavljanje pojma revizije javnih rashoda odnosno dravne revizije, zatim djelokrug rada (finansijska revizija, revizija uspjenosti i revizija zatitne okoline), revizija javnog sektora i organizacija dravne revizije (misija i organizacija SAI, INTOSAI i EUROSAI), te su predstavljeni revizorski standardi i izvjetaj o reviziji javnih rashoda.

Zakljuak ovog pristupnog rada jeste da revizija javnih rashoda odnosno dravna revizija predstavlja posebnu kontrolnu aktivnost, koja je usmjerena na kontrolu izvjetavanja o troenju finansijskih sredstava, koja su u nadlenosti dravnih organa i institucija.

LITERATURA

1. Andri- Krsmanovi Jaki Revizija teorija i praksa, AD Proleter Beej, Subotica, 2004.

2. Andri, Krsmanovi, alija, Kulina Revizija javnog sektora, Ekonomski fakultet Subotica, 2007.

3. Arens A. Alvin Loebbecke James K. Auduting: An Integrated Aproach, 8ht edition, Prentice Hall, 1999.

4. Kapi R. Eksterna revizija, Ekonomski fakultet u Tuzli, 2000.

5. Milojevi D. Revizija finansijskih izvjetaja, Fakultet za trgovinu i bankarstvo, Beograd 2006.

6. Robertson J. Auditing, IRWIN, 1996.

7. The Swedish National Audit Office, Performance Audit Reports in 2000., Ekonomi-Print, Stockholm, 2001.

8. Vitorovi B. Revizija javnih rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvoenjem u SRJ, Raunovodstvo br. 7-8, Beograd 1998.

9. Zakon o raunovodstvu i reviziji BiH, Slubeni glasnik BiH, broj 42/04

10. Zakon o reviziji institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine, Slubene novine Federacije br. 22, www.saifbih.ba

REVIZIJA JAVNIH RASHODA