CAPITOLUL 1 NOŢIUNI INTRODUCTIVE GENERALE PRIVIND FINANŢELE PUBLICE

1.1 Conceptul şi evoluţia noţiunii de finanţe 1.2 Structura finantelor publice in Romania

1.3 Functiile indeplinite de finantele publice

1.1. Conceptul şi evoluţia noţiunii de finanţe

Finanţele au apărut în societate pe fondul dezvoltării factorilor de producţie, a relaţiilor băneşti, odată cu apariţia statului şi instituirea forţei publice a acestora.Finanţele publice se manifestă ca relaţii de natură economică. Substanţa acestora constă în formarea şi utilizarea fondurilor băneşti ale statului.

Etimologia cuvântului "finanţe"Etimologic cuvântul "finanţe"1 provine din latină= FINIS - care se traduce foarte liber

în „termen de plată”ori „scadenţă”.Cuvântul "FINIS" a stat la originea tuturor expresiilor care au fost utilizate şi continuă

să fie folosite cu referire la finanţe.Începând cu secolul XIV-XV - expresia evoluează cu derivatele "Finanţio"

"Financias" "Financia pecuniarra"În Franţa s-au folosit expresiile: hommes de finances, financiers pentru a desemna pe

cei ce încasau impozitele (arendaşii de impozite); finances era denumirea prin care se înţelegea întregul patrimoniu al statului; finance = o sumă de bani în general, un venit al statului.

În Germania s-au folosit expresiile: finanz (o plată în bani), finantzer (cămătar).Evoluţia expresiei a fost rapidă, ea îmbogăţindu-şi conţinutul care pe parcursul vremii

primeşte permanent un sens tot mai larg.- în prezent prin noţiunea de "finanţe" înţelegem: bugetul statului, creditul, operaţiile

bancare, de bursă, relaţiile cambiale. Practic ajungem să cuprindem cu această expresie cvasitotalitatea resurselor, relaţiilor şi operaţiunilor băneşti. Dacă spunem "finanţe" ni se sugerează, concepte ca:

- resurse băneşti (pecuniare) ale unei persoane, instituţii;

- ansamblul profesiunilor care au ca obiect banii ori alte modalităţi de reprezentare a

acestora;- relaţii sociale de natură economică ;- mijloace de intervenţie a statului în economie;- fonduri băneşti ale statului;

- acte juridice, în sensul de acte de dispoziţie autoritară care să preia la dispoziţia

statului o parte din produsul intern brut2.

Apariţia şi dezvoltarea finanţelor publice se încadrează în procesul obiectiv al

evoluţiei societăţii omeneşti, având la bază două condiţii indispensabile:

1 D.D.Șaguna,Drept financiar și fiscal,Ed.Oscar Prin ,București 1994,pag.572 I.Văcărel, s.a. Finanţe publice, ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992, pag. 16 şi urmat.R. Muzellect, Finances publiques, 8-Edition, Editura Srey- Dolloz, Paris, 1993, pag 30 şi urm.

a) dezvoltarea relaţiilor marfa bani, astfel încât să fie posibilă formarea şi utilizarea

resurselor statului în forma bănească;

b) apariţia statului şi dezvoltarea acestuia care pentru îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale, avea şi are nevoie permanentă de resurse.

Finanţele pot fi definite ca un anumit tip de relaţii de repartiţie a produsului social şi în special a venitului naţional, care se concretizează în transferuri băneşti de la agenţi economici, instituţii, persoane fizice către bugetul statului, de la bugetul de stat către agenţi economici, instituţii sau persoane fizice, precum şi între agenţii economici, între instituţii şi chiar în interiorul diverselor structuri economice, cu prilejul formării sau utilizării diverselor fonduri.

Transferurile se efectuează de obicei în mod organizat, pe baze legale, contractuale,

având caracter de continuitate.Finanţele poartă amprenta condiţiilor economice, sociale şi politice în care se

desfăşoară atari transferuri de fonduri băneşti după cum urmează: venituri constituite la dispoziţia statului, rezultat al muncii celor din sfera producţiei materiale, cât şi din sfera celei nemateriale, prelevări la dispoziţia statului de resurse financiare a căror provenienţă, în marea lor majoritate, provin din contribuţii obligatorii, efectuarea cheltuielilor publice în favoarea beneficiarilor direcţi ai acestora (persoane fizice sau juridice anume desemnate, categorii sociale defavorizate, chiar societatea în ansamblul ei).

În practică se remarcă delimitarea finanţelor publice de cele private, fiecare operând separat.

Finanţele publice, integrează bani şi venituri publice, bani destinaţi cheltuielilor statului şi plăţi băneşti de interes public necesare în relaţiile cu statul ori alte colectivităţi publice.

Finanţele private sunt - de regulă- asociate cu unităţile economice (societăţile comerciale), băncile şi societăţile de asigurare private, în legătură cu veniturile şi cheltuielile acestora, cu împrumuturile primite sau acordate, cu creanţele de încasat şi obligaţiile de plată, cu asigurările şi reasigurările de bunuri, de persoane ori de răspundere civilă3.

Sistemul finanţelor publice a apărut ca urmare a utilizării banilor ca etalon de valoare, a apariţiei formelor valorice de realizare şi repartiţie a produsului social şi nu în ultimul rând al organizării colectivităţii de tip statal.

Finanţele publice au primit o dezvoltare deosebită după primul război mondial. S-a ajuns în prezent la o adevărată ştiinţă a finanţelor care studiază activitatea statului şi operează cu noţiuni precum: venituri, cheltuieli, taxe, impozite, împrumuturi, buget procedee monetare, etc., în scopul îndeplinirii atribuţiilor care îi revin şi care practic constă în "acoperirea trebuinţelor generale ale societăţii".

Între conceptele de finanţe publice şi finanţele private există raporturi care prin elementele ce le compun asigură deosebirea dar totodată şi posibilitatea evidenţierii unor asemănări.

Asemănările derivă din probleme analoage eu care se confruntă şi care îşi au sorgintea în dorinţa asigurării echilibrului financiar (restricţionarea controlului asupra utilizării resurselor, organizarea evidenţei financiar-contabile, modul de realizare a gestiunii trezoreriei, etc).

Diferenţele (deosebirea) îşi face prezenţa în momentele analizării soluţiilor la care se apelează pentru soluţionarea problemelor de mai sus. Dacă în cazul echilibrării finanţelor private operează legile economiei de piaţă,raportul cerere-ofertă pe piaţa de capital,

3 M.S. Minea, Drept financiar,Ed.Accent, 1999, pag. 8.

echilibrarea finanţelor publice este realizată prin intervenţia statului şi punerea în mişcare a puterii publice.

Adoptarea celor două soluţii diferenţiază finanţele publice de cele private cu următoarele consecinţe:

O primă consecinţă se referă la posibilitatea de procurare a resurselor. Statul se bazează pe folosirea prerogativelor sale, pe forţa de constrângere, procurându-şi cea mai mare parte a veniturilor pe calea prelevărilor fiscale (impozite, taxe) şi într-o proporţie mai mică pe baze contractuale (împrumuturi publice).

În practica finanţelor private impozitul nu are nici un corespondent, resursele de care au nevoie agenţii economici, în completarea celor proprii, procurându-se de pe piaţă, pe baze contractuale, în condiţii ce rezultă din confruntarea cererii şi ofertei de capital de împrumut.

O altă consecinţă constă în aceea că statul nu poate fi tras la răspundere când instituţiile sale centrale sau locale nu realizează cheltuielile prevăzute pentru că nu există cale de execuţie silită împotriva sa,deși au apărut deja și astfel de situații, pe când împotriva agenţilor privaţi se pot lua măsuri de executare silită în situaţia când acesta refuză sau nu şi-au îndeplinit obligaţiile legale sau contractuale.

De asemenea statul deţine controlul asupra monedei naţionale putând interveni prin

mijloace monetare asupra finanţelor publice, în timp ce, întreprinzătorii privaţi nu pot

influenţa, în mod legal, această monedă, pe care şi ei o folosesc.O altă consecinţă constă în existenţa diferenţelor în ce priveşte principiile de

gestiune: în timp ce finanţele private sunt subordonate realizării de profit, prin finanţele publice statul urmăreşte satisfacerea nevoilor generale ale societăţii, chiar şi în situaţiile când statul se implică într-o activitate economică nu se urmăreşte în principiu realizarea de profit ci mai ales, asigurarea unor activităţi cu o importanţă şi utilitate socială deosebită.

Mai relevăm şi faptul că organizarea şi gestiunea finanţelor publice este supusă dreptului public, în timp ce gestiunea financiară a întreprinderilor se conduce după regulile dreptului comercial, iar în ceea ce priveşte masa (valoarea) finanţelor publice este mult mai importantă (mai mare) decât cea de care poate dispune la un moment dat o întreprindere privată.

Cu toate aceste deosebiri, remarcăm însă că finanţele publice şi cele private au o

tendinţă permanentă de a se întrepătrunde de a trăi într-o simbioză. Tendinţa se manifestă în

două direcţii: una funcţională şi o alta organică (instituţională).La nivel funcțional,dacă prin intermediul creditului public statul dezvoltă sau

restrânge creditul privat, iar prin fiscalitate facilitează sau limitează autofinanţarea întreprinderilor private ori limitează sau amplifică cheltuielile populaţiei (a cetăţenilor) în sens invers ne aflăm în situaţia când tehnicile financiare private intervin şi presează finanţele publice (ex.: băncile cumpără bonuri de tezaur sau alte titluri de stat tranzacţionându-le la bursă).

Întrepătrunderea se face simţită şi la nivel instituţional: avem bănci comerciale de stat şi private - instituţii esenţiale pentru finanţele private,care desfăşoară în paralel, activităţi comune,pentru ambele sectoare, activitatea lor fiind însă coordonată şi controlată de stat; în acest fel, activitatea băncilor private se află parţial sub control public.

În aceeaşi situaţie sunt bursele de valori ori piaţa monetară, unde activitatea instituţiilor publice se întrepătrunde cu a celor private.

Între finanţele publice și private există, aşadar, asemănări şi deosebiri. Ambele, este clar, se confruntă cu probleme de echilibru. Împărţirea finanţelor în publice sau private este specifică tuturor ţărilor, ea fiind mult mai evidentă în ţările cu economie de piaţă. În România

după 1989 sub aspect conceptual au intervenit restructurări evidente care s-au regăsit în legile financiare (Legea nr. 10/1991 privind finanțele publice, Legea nr.72/1996 privind finanțele publice, Legea nr.500/2002 privind finanţele publice).

1.2. Structura finanţelor publice în România

Specificul modului de formare şi de alocare a diferitelor fonduri băneşti, caracteristicile subiecţilor diferitelor relaţii financiare, tehnice şi mecanismele utilizate, etc, determină în însăşi sfera finanţelor o anumită diferenţiere şi manifestarea unor tipuri distincte de relaţii financiare.

Această diferenţiere se impune a fi realizată luându-se în considerare următoarele criterii:

- caracterul relaţiilor financiare şi al subiecţilor acestora;- forma de proprietate asupra capitalului social (patrimoniului);

- nivelul şi structurile organizatorice în cadrul cărora se derulează relaţiile respective;

- obiectul relaţiilor financiare;Având în vedere aceste criterii avem o structură a finanţelor publice în ţara noastră

după cum urmează:- Finanţele generale ale statului;- Finanţele regiilor publice autonome;- Finanţele instituţiilor de stat.Finanţele generale ale statului, includ bugetul public naţional, fondurile cu

destinaţie specială, relaţiile de asigurări publice.În bugetul public naţional se cuprinde bugetul puterii şi a administraţiei centrale de

stat şi bugetele locale ale căror fonduri se derulează prin trezoreria publică. De asemenea avem incluse fondurile cu destinaţie speciale (fondurile pentru plata ajutorului de şomaj; fond de risc şi accident, fond de sănătate, fond pentru cercetare şi dezvoltare etc.) şi relaţiile de asigurări publice (asigurările sociale de stat şi asigurările de stat de bunuri, persoane şi răspundere civilă).

În funcţie de caracterul relaţiilor financiare şi al subiectelor acestora în structura finanţelor din România sunt cuprinse finanţele publice (de stat) şi finanţele private.

1.3. Funcţiile îndeplinite de finanţele publice

Finanţele publice sunt necesare, în mod obiectiv şi nu subiectiv având în vedere că ele contribuie la realizarea sarcinilor şi funcţiilor statului, care practic nu ar putea fi înfăptuite fără aceste pârghii financiare.

Mijloacele prin care finanţele publice, ca relaţii financiare definite mai sus, îndeplinesc acest rol sunt funcţiile acestora.

S-au identificat în doctrină în mod detaliat un număr de 7 funcţii .Cele 7 funcţii sunt după cum urmează:- funcţia de atragere a resurselor- funcţia de alocare a resurselor- funcţia de redistribuire a produsului intern net- funcţia de stabilizator al economiei naţionale- funcţia de stimulator al economiei naţionale

- funcţia de coordonare a cererii şi de stabilire a priorităţilor social-economice- funcţia de control.

Unii autori sunt de părere că în realitate avem numai două funcţii, una de repartiţie şi una de control, pe considerentul că primele 6 funcţii enumerate mai sus formează conţinutul funcţiei de repartiţie.

Funcţia de repartiţie se realizează în procesul de formare şi repartizare a mijloacelor băneşti, deci în procesul repartiţiei produsului social.

Această funcţie cuprinde două faze;a) constituirea fondurilorb) distribuirea (utilizarea) fondurilorFuncţia de control, are drept scop asigurarea respectării legilor şi crearea eficienţei

economice printr-o mai bună administrare a banului public. Se justifică deoarece fondurile publice aparţin întregii societăţi. Funcţia de control constă în utilizarea finanţelor ca mijloc de reflectare şi influenţare a proceselor economice şi sociale din cadrul societăţii.

Prin controlul financiar se urmăreşte asigurarea formării resurselor financiare ale statului şi ale agenţilor economico - sociali, menţinerea integrităţii resurselor şi modul lor de gestionare în raport cu criteriile de raţionalitate şi de eficienţă. Controlul financiar este izvorul informaţiilor care asigură formularea corectă a unor noi decizii şi luarea unor măsuri în vederea realizării, mobilizării oportune a resurselor în scopul utilizării lor raţionale. Funcţia de control a finanţelor este un barometru pentru Parlament, şi un instrument pentru Curtea de Conturi, Guvern, Ministerul Finanţelor Publice şi celelalte ministere, comisii de cenzori ale societăţilor comerciale în procesul verificării, conducerii şi respectării prevederilor înscrise în legea finanţelor publice, a celor înscrise în bugetul administraţiei centrale de stat, în bugetele locale, în bugetele de venituri şi cheltuieli ale agenţilor economico - sociali, în celelalte documente de evidenţă a proceselor económico-financiare.

Funcţia de control este diferită prin conţinutul său în raport cu funcţia de repartiţie, dar se suprapune peste aceasta din punctul de vedere al timpului şi al locului, când şi unde se exercită. Motivaţia constă în împrejurarea că exercitarea funcţiei de control echivalează cu efectuarea controlului asupra modului de distribuire şi redistribuire a produsului intern brut şi a produsului intern net asupra proceselor de mobilizare şi dirijare a resurselor financiare ale economiei, la nivel macro şi micro economic.

Funcţia de control se înfăptuieşte prin intermediul categoriilor financiare denumite impozite, taxe, contribuţii, prelevări, alocaţii bugetare, cheltuieli bugetare, şi se manifestă printr-un control mijlocit de monedă, ceea ce duce la realizarea unui control cuprinzător în comparaţie cu ceea ce înţelegem prin simplu control financiar, dat fiind că relaţiile băneşti au o sferă mai largă de manifestare decât finanţele.

CAPITOLUL 2 NOŢIUNEA Şl OBIECTUL DREPTULUI FINANCIAR ȘI FISCAL

2.1. Obiectul dreptului finanţelor publice2.2. Definiţia dreptului financiar și fiscal

2.1. Obiectul dreptului finanţelor publice

Obiectul dreptului finanţelor publice constă în expunerea şi analizarea procedeelor şi mijloacelor prin intermediul cărora statul ori colectivităţile publice îşi pot îndeplini atribuţiile

în domeniul finanţelor publice în vederea satisfacerii intereselor generale ale societăţii, interese ce depind de gradul de dezvoltare a acesteia şi a aspiraţiilor generaţiei tinere.

Obiectul dreptului finanţelor publice este determinat prin reglementările legii 500/2002 privind finanţele publice (publicată în M.O. 597/13.08.2002) în care sunt reglementate principiile, cadrul general şi procedurile privind formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi responsabilităţile instituţiilor publice implicate în procesul bugetar.

Acest obiect diferenţiază Dreptul finanţelor publice de celelalte ştiinţe, de ramurile dreptului atât public cât şi privat. Diferenţierea nu exclude însă interferenţa Dreptului finanţelor publice cu celelalte ştiinţe juridice. Această interferenţă este în practică într-un dinamism continuu, reflectat în continua perfecţionare a mijloacelor şi procedeelor tehnic financiare concomitent şi îmbinat cu perfecţionarea reglementării juridice a acestor mijloace şi procedee. Toate acestea sunt reglementate şi influenţate de politica financiară a statului.

2.2. Definiţia Dreptului financiar și fiscal

Am evidenţiat mai sus normele juridice financiare rezultând clar caracterul complex al

acestora (vezi 2.1.).Natura financiară a reglementărilor juridice din domeniul finanţelor publice se

exprimă în denumirea acestei reglementări fie "legislaţie financiară" fie "drept financiar"Deosebirea dintre aceste denumiri este formală ea având la bază numai modul în care

autorii au analizat titlul legii finanţelor publice.Astfel unii autori (D. D. Şaguna, L. Condor, E. Bălan) folosesc numai denumirea de

drept financiar ori de drept fiscal sau ambele reunite iar alţii (I. Gliga, M.S. Minea) folosesc denumirea de dreptul finanţelor publice ori drept financiar public.

Cei care optează pentru denumirea de Drept financiar public invocă faptul că legiuitorul român a fost consecvent când a reglementat problemele financiare intitulând legea cu sintagma "finanţele publice" (legea 10/1991, legea 72/1996, legea 500/2002).

Este reflectarea împrejurării că se înţelege caracterul decisiv al rolului finanţelor în acoperirea nevoilor financiare ale statului când este vorba de satisfacerea intereselor generale. Este urmarea împrejurării că există un punct de vedere unitar în doctrină, la care ne raliem şi noi că dreptul financiar public este componentă a ramurii dreptului public şi nu a dreptului privat.

Şi în definirea dreptului financiar întâlnim numeroase definiţii fiecare autor ţinând să realizeze o definiţie cât mai explicită care să conţină elementele ce conduc la înţelegerea cât mai detaliată a noţiunii de drept financiar.

Astfel, profesorul D.D. Şaguna elaborează definiţia având în vedere obiectul raporturilor juridice financiare susţinând că "dreptul financiar poate fi definit ca fiind format din totalitatea actelor normative care reglementează relaţiile de constituire repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale statului şi ale instituţiilor publice, destinate satisfacerii sarcinilor social - economice ale societăţii".4

Profesorul I. Condor în lucrarea "drept financiar" afirmă că dreptul finanţelor publice poate fi definit ca fiind ansamblul normelor juridice care au ca obiect procedeele, actele şi operaţiunile prin intermediul cărora se mobilizează, repartizează şi administrează fondurile băneşti publice pentru satisfacerea nevoilor generale ale societăţii.5

4 D.D.Şaguna, Opere citate, pag. 595 LCondor, Drept financiar, Ed. R.A. M.Of, Bucureşti, 1994, pag.47

Profesorul M. St. Minea îşi motivează definiţia pe obiectul complex al raporturilor juridice financiare astfel: dreptul finanţelor publice este un ansamblu de norme şi reguli care reglementează în mod complet şi unitar relaţiile sau raporturile care se stabilesc pentru (sau în legătură cu) constituirea, repartizare şi utilizarea fondurilor băneşti ale statului şi ale colectivităţilor publice locale, în vederea satisfacerii trebuinţelor social - economice ale societăţii.6 Profesorul Emil Bălan, dă următoarea definiţie "dreptul financiar poate fi definit ca ansamblul unitar de norme juridice care reglementează relaţiile financiare, ca relaţii sociale în formă economică, de formare, administrare, întrebuinţare şi control al resurselor financiare publice aparţinând statului, colectivităţilor locale şi instituţiilor publice".

În ce ne priveşte considerăm definiţia profesorului Emil Bălan cea mai aproape de definirea completă a noţiunii dreptului financiar public şi elementele ce o compun, concluzionând că, "dreptul financiar public este un ansamblu de norme care au ca obiect procedeele, actele şi operaţiunile prin intermediul cărora se mobilizează, repartizează şi administrează fondurile băneşti publice pentru satisfacerea nevoilor generale ale societăţii" (n.n.).

Cei care optează pentru denumirea de Drept financiar șsi fiscal invocă în primul rând faptul că sfera de cuprindere a acestei denumiri este mai cuprinzătoare decât cea a dreptului financiar public care nu include si sfera dreptului finanțelor private.

În al doilea rând, normele juridice aparţinând Dreptului financiar şi fiscal se află într-o strânsă conlucrare,o delimitare fiind greu de făcut: în timp ce normele juridice de drept financiar precizează comportamentul pe care trebuie să-l manifeste actorii din viaţa economică şi socială, în general, normele juridice aparţinând dreptului fiscal prevăd obligaţiile de colectare, dirijare a resurselor de la persoanele fizice şi juridice subiecte plătitoare de impozite şi taxe, inclusiv sancţionarea acestora pentru nerespectarea Codului Fiscal şi a Codului de Procedură Fiscală.

În procesul de constituire şi redistribuire a resurselor financiare necesare nevoilor generale ale societăţii între subiectele de drept financiar şi fiscal se realizează relaţii – raporturi de drept specifice cu un conţinut special – specific drepturilor şi obligaţiilor reciproce precizat de normele juridice de drept intern şi/sau internaţional.

Specificitatea acestor raporturi juridice financiar fiscale rezultă din următoarele trăsături:

- subiectele participante sunt: în cazul obținerii veniturilor publice primul este un organ administrativ financiar investit cu atribuţii de stat în interesul constituirii fondurilor financiare, iar celălalt este o persoană fizică sau juridică plătitoare de impozit, taxă, acciză etc. În cazul redistribuirii fondurilor publice către beneficiari diverşi, acesta primeşte veniturile sub diferite denumiri: subvenţii, ajutoare, pensii, burse etc. din partea unor ordonatori de credite care se transformă în propriul buget în diverse categorii de cheltuieli;

- conţinutul unui raport juridic de drept financiar şi fiscal evidenţiază drepturile şi îndatoririle subiectelor de drept participanţi la diverse relaţii economice (financiare în sens restrâns, creditare, asigurări);

- obiectul raportului juridic de drept financiar şi fiscal se referă la comportamentul, acţiunile sau inacţiunile pe care subiectele raportului pot să le înfăptuiască şi care dau esenţă conţinutului drepturilor şi obligaţiilor participanţilor la diferitele relaţii financiare (planificare, normare, gestiune, prognoză, evaluare folosire fonduri);

- litigiile care pot lua naştere în baza unui raport juridic de drept financiar fiscal se pot soluţiona fie pe cale administrativă fie pe cale comună a instanţelor judecătoreasă şi/sau ale Curţii de Conturi.

Actele şi operaţiunile de drept financiar fiscal realizate de subiectele participante sunt de o foarte mare complexitate:

6 M.St. Minea, Dreptul finanţelor publice, Ed. Accent 1999, pag. 25

- organele administraţiei financiare (M.F.P., Garda Financiară, ANAF, Curtea de Conturi) desfăşoară acţiuni legate de : proiectare bugete centrale/locale, alcătuiesc metode/modele de normare a cheltuielilor pentru diferite destinaţii, indentifică soluţii de gestiune optime pentru echilibrarea bugetelor, a golurilor temporare de cassă, de finanţare a deficitelor, evaluează efectele directe şi indirecte ale utilizării fondurilor publice etc.;

- persoanele fizice şi juridice plătitori de impozite şi taxe desfăşoară acţiuni pentru onorarea obligaţiilor fiscale sau dimpotrivă le contestă în ipoteza în care apreciază că au fost nedreptăţite de către fisc.

Relaţiile economice de natură financiară, atât în sens restrâns (clasic) cât şi în sens modern sunt relaţii de piaţă, exprimate monetar şi care prezintă drept caracteristică dominantă reglementarea precisă.

În materie de impozite şi taxe unul din principiile fundamentale care operează este legalitatea: nimic, nici un impozit şi nici o taxă în afara explicitării lor în lege, ordonanţă guvurnamentală sau hotărâre a consiliilor comunităţilor teritoriale. Altfel spus, piaţa financiară (de capital) este o piaţă bine reglementată/dirijată spre deosebire de alte pieţe, ca de exemplu piaţa bunurilor de consum care se caracterizează prin libertatea partenerilor (subiecte de drept comercial).

Este adevărat că pe unele segmente ale pieţei financiare (piaţa de credit, piaţa asigurărilor etc.) participanţii îşi pot manifesta libertatea de a contracta.

În esenţă, dreptul financiar şi fiscal aparţine subsistemului de drept public unde relaţia dintre subiectele partenere ale raportului juridic se află într-un raport de subordonare, având în vedere interesele generale ale statului care primează faţă de interesele de grup şi/sau particulare.

Activitatea economică, sub diversele ei forme de manifestare concretă, apare sub forma mărfurilor şi serviciilor oferite pe piaţă (fiecare produs/serviciu generează o piaţă a produsului). Moneda – banul în denumirea sa generică – reprezintă o marfă cu totul şi cu totul specială, determinând conceptul de piaţă monetară. Între diferitele segmente de piaţă ale sistemului pieţei naţionale există o strânsă interdependenţă, manifesţându-se în dinamică o stare de echilibru specific desigur pieţelor naţionale performante, care funcţionează în cadrul statelor de drept şi unde forţa dreptului a eliminat manifestările oarbe ale pieţelor dezechilibrate şi în care interesele de grup (economice) determină interesele generale ale societăţii.

Interesele grupurilor (grupurilor de interese economice) aflat la putere în stat transformă voinţa lor în legi “de castă” care generează risipă, inechităţi sociale, sărăcie, subdezvoltare.

Normele de drept financiar şi fiscal prin conţinutul lor trebuie să contribuie la asigurarea fondurilor financiare în vederea satisfacerii obiectivelor strategice generale: prosperitate, echilibru şi decenţă în viaţa socială,prin intermediul repartiției secundare:

- repartitie primara: venitul se imparte intre posesorii factorului veniturile primare ale posesorilor factorilor

- repartitie secundara (redistribuire) se face in scopul formarii de venituri pentru finantarea sectoarelor neproductive. Redistribuirea se face prin intermediul impozitelor si taxelor

Anexa nr. 1

Fluxurile reale şi financiare a proceusului reproducţiei sociale

Operatori economiciConsumatoriI IVIIIII

Producţie Repartiţie Circulaţie

Distribuţie

Consum

Primară

Secundară

Flux valoric al contravalorii mărfurilor care include: cheltuieli producţie distribuţie + impozite + taxe +

accize + TVA + TV + etc.

Reproducţie lărgită

Flux real de bunuri/mărfuri – produse şi servicii

Fazele reproducţiei sociale

Anexa nr. 2

Economia şi componentele finanţelor publice

POLITICA ECONOMICĂ

POLITICA FINANCIARĂ ŞI DE CAPITAL

P olitica monetară

P olitica de creditare

P olitica de asigurări de bunuri şi

persoane

P olitica fiscală

P olitica de protecţie socială

Anexa nr. 3Relaţiile DREPTULUI FINANCIAR FISCAL cu celelalte

subsisteme/ramuri ale dreptului public şi privat

SISTEMUL DREPTULUI PUBLIC SISTEMUL DREPTULUI PRIVAT

Dreptul Instituţional

Dreptul Parlamentar

Dreptul procesual Penal

DREPTUL FINANCIAR ŞI FISCAL

Dreptul Administrativ

Dreptul excuţional Penal

Dreptul Civil

Dreptul procesual Civil

Dreptul Comercial

Dreptul Comercial Internaţional

Dreptul familiei

Dreptul transportului

Dreptul asigurărilor

Dreptul societăţilor comerciale

Etc.

Etc.

Anexa nr. 4Sistemul fluxurilor managementului financiar şi al Dreptului Financiar şi Fiscal

Bază: operativ -firme diverse- bănci- fundaţii- persoane fizice- asociaţii, cooperative

Mediu: - judeţ- oraş- comună

Central: - guvern- ministere- B.N., C.N.V.M.

Bugete centraleM.F.

Bugete locale

B.V.C.bilanţ contabil

Legi: Constituţie, Legea bugetuluiNorme: B.N.R., C.N.V.M.Ordine: O.M.F.P., O.M.E.C. etc.

Instrucţiuni

Structuri organizatoriceDiagrame de relaţii

Anexa nr. 5

1. Parlamentul - reglementează legi: Constituţie, Legea bugetului anual 2. B.N.R. - norme

4. Guvernul (organ executiv) – ordonator de credite – norme: H.G./O.G./O.U.G.

3. C.N.V.M.

5. Ministerele – M.F.P., M.M.P.S/F – buget sectorial

6. Consiliile Locale (organ legislativ local) – judeţ/comună – buget local 7. Primarul

8. Curtea de Conturi – control fiscal şi jurisdicţie

9. Garda Financiară – control fiscal şi jurisdicţie

10. D.G.C.F. stat M.F.P. + local

11. Corpul de Control al Prim Ministrului

12. Băncile Comerciale

13. Cooperativele de Credit

14. Casele de asigurări

15. S.I.F.

16. Fondurile Mutuale

17. Societăţi de intermediere – brokeraj (bursă de valori)

Instituţii cu atribuţii financiar bancare (publice şi private)

Anexa nr. 6

Sistemul bugetelor publice şi private

FINANŢELE ROMÂNIEI

interne

fonduri publice

fondurile generale ale statului () ministere economice Buget ministere noneconomice

Buget

fonduri Regii A/RAsocietăţi distincte

bugete RAbugete Sc.CIS

fonduri privatesocietăţi particulare (firme) bugete SCO.N.G. (fundaţii)

fondurile unităţilor şi organizaţiilor

cooperatiste

fondurile cooperativelor meşteşugăreştifondurile cooperativelor agricole (asociaţii)fondurile cooperativelor de distribuţie

externe

credite publice şi private contracteîmprumuturi publice şi private acorduri

capitaluripublice: F.M.I., B.M., B.E.I. euroobligaţiuniprivate: bani privaţi acţiuni

intrări/ieşiri Balanţă de comerţ exteriorBalanţă de plăţi externe

Anexa nr. 7

Componentele mecanismului financiar

Componentele mecanismului

financiar

pârghii şi instituţii financiarecadrul juridic: legislaţia financiar-fiscalăcadrul instituţional: Parlament, Consiliile Judeţene., M.F.P.aparatul fiscal: ANAF,direcții, servicii, birouri financiar-fiscalemetodele de conducere: gestiunea bugetelor domeniului financiar-fiscal

sistemul financiar

public

bugetul de stat/localebugetul asigurărilor de statbugetul fondurilor specialebugetul instituţiilor publice autonomebugetul instituţiilor publice finanţatebugetul trezorerieibugetele fondurilor rambursabilebugetele fondurilor nerambursabile

privatcreditulasigurările + reasigurărilefinanţele întreprinderilor

Anexa nr. 8

Factorii care influenţează fondurile publice

Volumul şi structura P.I.B.

Factori economiciRata acumulăriiRata consumuluiRegimul amortizării mijloacelor fixePolitica promovată de stat

Factori politici de decizie macroeconomică

Fondul de dezvoltare al sectoarelor economice şi socialeRelaţia dintre resursele proprii şi cele atraseModul de restituire a împrumuturilor externeAfilierea la instituţiile financiare: cotizaţiile, participarea la constituirea fondurilorStructura socială a populaţiei Factori demograficiApartenenţa la structuri militare Factori militari

Anexa nr. 9

IzvoareleDreptului Financiar şi Fiscal

A ConstituţiaLegea nr. 500/2002 - finanţele publiceLegea nr. 312/2004 - statutul B.N.R.Legea nr. 30/1991 – Garda Financiară Legea nr.571/2003 privind codul fiscalOG nr.92/2003 - privind codul de procedura fiscalaRegulamentul B.N.R. nr. 2/1996 cu privire la operaţiunile cu numerar - operaţiunile de casă şi valută

B Acorduri internaţionale – evitarea dublei impuneri

Anexa nr. 10

Raporturi juridice de Drept Financiar și Fiscal

BugetareFiscaleDe creditareBancareDe organizare a circuitului monetarValutareDe asigurare prin efectul legiiDe control financiar

Anexa nr. 11

Aparatul Financiar

Strico sensu – organismele statului cu atribuţii în domeniul financiar: M.F.P., G.F., ANAF,unitati teritoriale

Lato sensu – totalitatea instituţiilor statului

Raporturi juridicede Drept Financiar

Aparatul Financiar

Anexa nr. 12

Structura finanţelor publice

Elementele componente1)

1 Bugetul statului2 Cheltuielile bugetare3 Veniturile4 Bugetul A.S.S.5 Finanţele societăţilor cu capital de stat şi al instituţiilor publice6 Bugetele locale7 Datoria publică

CAPITOLUL 3 IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR ȘI FISCAL

1) Dan Drosu Şaguna – “Tratat de drept financiar şi fiscal”,Ed. AllBek, 2001 pag. 21

3.1. Caracterizare generală3.2. Constituţia3.3 Codul fiscal şi codul de procedură fiscala3.4. Legea3.5. Hotărârile şi ordonanţele guvernului3.6. Ordinele şi instrucţiunile Ministerului de Finanţe Publice3.7. Regulamente, norme şi alte acte cu caracter normativ ale Băncii Naţionale a României3.8. Decizii3.9. Practica judiciară

3.1. Caracterizare generalăNormele juridice generale care alcătuiesc izvoarele dreptului financiar au ca bază

constituţia, ca lege fundamentală a statului.În constituţia ţării noastre sunt cuprinse prevederi ce se referă la cele mai importante reglementări financiare (obligativitatea impozitului, elaborarea şi aprobarea bugetelor).

Cadrul legislativ al reglementărilor este însă complex cuprinzând şi alte forme de exprimare a normelor juridice ce compun dreptul financiar.

Astfel, pe lângă legea fundamentală (constituţia); avem codul fiscal, legile, ordonanţe şi hotărâri ale Guvernului, decizii aparţinând organelor administrativ teritoriale, instrucţiuni, norme şi alte reglementări cu caracter normativ emanate de la Ministerul Finanţelor Publice Publice, Banca Naţională a României ori alte instituţii centrale cu atribuţii în domeniu.

În funcţie de gradul de generalitate avem 2 categorii de izvoare ale dreptului financiar şi fiscal și anume:

- izvoare generale (comune dreptului, cele ce exced domeniului financiar sau fiscal);- izvoare speciale (specifice, strict pentru domeniul financiar-fiscal).

3.2. ConstituţiaDreptul financiar și fiscal al ţării noastre are ca izvor general (fundamental) Constituţia

României. În constituţie sunt prevăzute normele referitoare la structura finanţelor publice, buget, impozite şi taxe, precum şi la organele statului implicate în politica fiscală. Prevederile constituţionale servesc pentru stabilirea competentelor organelor puterii legislative şi cele ale puterii executive, céntrale şi locale, în elaborarea, adoptarea şi executarea bugetelor publice.Prevederile în materia relaţiilor financiare din Constituţia adoptată în anul 1991 sunt prevăzute în Titlul IV intitulat "economia şi finanţele publice": Art. 135 Economie; Art. 137 Sistemul financiar;

Constituţia este considerată unanim în categoria izvoarelor generale, alături de aceasta dar cu un rang inferior făcând parte şi legi prin care sunt reglementate arii problematice mai vaste care însă cuprind şi dispoziţii referitoare la finanţele publice ca de exemplu Legea privind Administraţia Publică Locală, Legea privind statutul Băncii Naţionale etc. Constitutia Romaniei este totodată primul si cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamentala a tarii reglementeaza in art. 56 obligatia cetatenilor de a contribui, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice, intre indatoririle fundamentale cetatenesti. Aceasta indatorire fundamentala insa trebuie sa fie garantata de asezarea justa a sarcinilor fiscale, de interzicerea oricaror alte prestatii in afara celor stabilite prin lege si de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale

ale societatii constitute din impozite si taxe. Alte prevederi în materie sunt cuprinse la ART.137 Sistemul financiar; ART. 138 Bugetul public naţional;Art. 139 Impozite , taxe și alte constribuții; Art. 140 Curtea de Conturi.

3.3. Codul fiscal şi Codul de procedură fiscalăCodul Fiscal şi Codul de procedură fiscală reprezintă baza de aplicare a întregii legislaţii

fiscale speciale care se adresează contribuabililor din ţara noastră. Cele două coduri sunt rezultatul a peste 13 ani de experienţe reuşite sau mai puţin reuşite în domeniul financiar-fiscal. Prin acestea s-a reuşit crearea unui cadru unitar pentru procedura de impozitare la toate categoriile de impozite, degrevarea legislaţiei fiscale speciale de prevederile procedurale separate şi specifice, uşurarea activităţii de administrare. S-a asigurat o stabilitate a legislaţiei prin elaborarea într-o manieră simplă şi concisă a textelor din aceste coduri. Legiuitorul a asigurat astfel claritatea exprimării punând bazele armonizării legislaţiei fiscale româneşti cu cea comunitară.

Astfel,Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) strange la un loc principiile generale ale fiscalitatii, raportul dintre legea romana si tratatele internationale cu privire la impunere, inclusiv convenjiile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite si taxe din sistemul fiscal romanesc. Incercarea de concentrare a tuturor acestor reglementari intr-un singur cadru normativ este laudabila. Modificarile permanente insa, modificari de esenta ale acestei reglementari, precum si adaugarea prin reglementari secundare la normele juridice primare, slabesc foarte mult din efectul benefic produs initial. Deși la art.4 alin. (1) se menționează că Prezentul cod se modifică şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia7 și că (alin.2) Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege8,totuși modificările au fost efectuate cu încălcarea repetată a acestor prevederi,invocându-se necesitățile economiei.

Prin acest cod se autorizează Ministerul Finanţelor Publice să elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi ordine în aplicarea prezentului cod şi a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Codul de procedura fiscala (O.G. nr. 92/2003) concentreaza toate reglementarile legale procedurale care tin de „administrarea impozitelor si taxelor", respectiv inregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor si taxelor, stabilirea, verificarea si colectarea impozitelor si taxelor, solutionarea contestatiilor formulate de contribuabili impotriva actelor administrative fiscale.

3.4. Legea (Legea 500/2002 privind finanţele publice)Această lege care succede legilor 10/1991 şi 72/1996 cuprinde norme cu caracter general

privind finanţele publice, nominalizează instituţii fundamentale şi principii şi concepte vizând domeniul financiar.

Exprimând experienţa acumulată în domeniu din lege se evidenţiază pregnant strategia şi politica ţării noastre în domeniul finanţelor publice, asigurând încă din primele articole explicaţii clare cu privire la principiile, regulile şi responsabilităţile celor implicaţi în domeniu.

7 Legea nr. nr. 571 din 22 decembrie 2003privind Codul fiscal,publicat în M.Of. nr. 805 din 25 noiembrie 2009

8 Idem

În prevederile legii sunt circumscrise sfera finanţelor publice făcându-se referiri la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetul instituţiilor publice autonome, bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, bugetul instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii, bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice, bugetul fondurilor externe nerambursabile.

Această lege este concepută mult mai complet decât predecesoarele fiind un act normativ general, o lege cadru care permite pentru viitor elaborarea şi a altor acte normative cu caracter şi conţinut mult mai complet în completare cât şi conjugarea cu prevederile Codului fiscal şi al celui de procedură fiscală.

În completarea prevederilor Legii 500/2002 a finanţelor publice s-au emis o serie de alte legi care constituie alături de legea cadru izvoare ale dreptului financiar şi fiscal din care vom enumera:- Legea nr.273/2006 privind finanţele publice locale;- Legea 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar si a Gărzii financiare;- Legea Nr. 329 din 5 noiembrie 2009 privind reorganizarea unor autorităţi şi instituţii

publice, raţionalizarea cheltuielilor publice, susţinerea mediului de afaceri şi respectarea acordurilor-cadru cu Comisia Europeană şi Fondul Monetar Internaţional;

- Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 64/2009 privind gestionarea financiară a instrumentelor structurale şi utilizarea acestora pentru obiectivul convergenţă;

- O.G. nr. 119 din 31 august 1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv;

Aceste legi şi ordonanţe (ca de altfel şi cele ce nu au fost amintite) au suferit pe parcursul timpului modificări ori au fost abrogate ceea ce reflectă instabilitatea firească, susţinem noi, a regimului financiar fiscal în perioada de tranziţie, regim financiar - fiscal al cărui stabilitate este legată direct de dezvoltare economică care îi asigură resursele, dezvoltare economică deocamdată precară la noi în ţară. Instabilitatea la care am făcut referire are două aspecte care trebuie să fie în atenţia diriguitorilor destinelor ţării pentru că dacă pe de o parte poate fi scuzată (motivată) prin permanenta preocupare a puterii de a găsi soluţii adecvate fiecărei perioade ea (instabilitatea) supune investitorii atât autohtoni cât şi străini la o presiune negativă privind încrederea într-o evoluţie stabilă şi viabilă pe termen lung a unor legi în domeniul financiar ce privesc profituri, impozitele taxele anuale, s.a., care să facă investiţia rentabilă. Este evident că un stat de drept este apreciat şi respectat mai ales după justeţea, claritatea, fermitatea şi stabilitatea legilor pe care le adoptă, împrejurări ce le constatăm numai în fază de embrion la noi. Rapoartele anuale ale Consiliului Legislativ din România relevă că circa 1/3 din actele normative se abrogă iar peste 50% suferă modificări odată ori de mai multe ori, unele modificări fiind operante la intervale de timp foarte apropiate (ex. Legea 571/2003 – codul fiscal).În concluzie se impune o temeinică elaborare a soluţiilor normative pentru eliminarea incoerenţelor între normele juridice pentru asigurarea unei stabilităţi legislative ca un tonifiant pentru dezvoltarea încrederii investitorilor în economia românească, fapt ce în mare parte s-a realizat prin elaborarea Codului fiscal şi al celui de procedură fiscală.

3.5. Hotărârile şi ordonanţele guvernului

Prin acestea sunt reglementate aspecte specifice dintr-un anumit domeniu care vizează finanţele publice9.

Ex.:se reglementează unele venituri publice, pe baza delegării temporare de competenţă date de Parlament prin lege10.

3.6. Ordinele şl instrucţiunile Ministerului de FinanţeSunt emise în baza şi pentru aplicarea legilor şi hotărârilor guvernului, stabilesc măsuri

pentru aplicarea unitară şi uniformă a acestora. Altfel spus, reglementează aspecte de amănunt în domeniul finanţelor publice11. Aceste reglementari secundare, respectiv normele, instructiuni si regulamente de aplicare ale legislatiei financiare si fiscale, adoptate prin ordin al ministrului finanțelor publice, joaca un rol foarte important in explicarea si aplicarea legislasiei financiare si fiscale, detaliind in amanunt modul de aplicare a normelor financiar - fiscale sau procedural-fiscale, conținand reglementari si, uneori, chiar lamuriri necesare, in absenta acestora aplicarea legislatiei fiscale fiind dificila.

3.7. Regulamente, norme şi alte acte cu caracter normativ ale Băncii Naţionale a României

Potrivit Legii nr. 227/200712, Banca Naţională stabileşte reglementările în domeniile: monetar, de credit, valutar şi de plăţi, în exercitarea acestei competenţe, emite regulamente, norme şi alte acte cu caracter normativ13.

3.8. DeciziiDeciziile Comisiei fiscale centrale constituita la nivelul Ministerului Finanjelor Publice, a

carei ratiune de funcționare este interpretarea unitara a reglementarilor in materia dreptului substantial fiscal, precum si deciziile Comisiei de Proceduri Fiscale constitute la nivelul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, a carei rațiune de functionare este interpretarea unitara a reglementarilor in materia procedurilor fiscale, sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse intr-o decizie a celor doua Comisii putand fi infirmat pe cale judiciara prin hotarare judecatoreasca.

3.9 Practica judiciarăÎn sistemul nostru de drept obiceiul juridic, precedentul judiciar, practica judiciară,

doctrina nu sunt agreate ca izvoare de drept dar opiniem că nu putem să ignorăm în totalitate experienţa obţinută într-un anumit domeniu pentru a găsi soluţiile cele mai adecvate, cele mai apropiate de adevărul material.

Normele juridice financiare și fiscale sunt adoptate de organul legislativ, de Guvern, precum şi de organe de specialitate ale administraţiei de stat. Aceste norme sunt reguli de

9

10 Legea 36/1990 privind autorizarea Guvernului de a stabili sau modifica taxe şi impozite11 ORDIN Nr. 1165 din 29 mai 2009 privind aprobarea Procedurii de actualizare a vectorului fiscal pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată care utilizează trimestrul calendaristic ca perioadă fiscală şi care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România, precum şi a modelului şi conţinutului unor formulare, publicate în M. Of. Nr. 371/02.06.2009.12 LEGE Nr. 227 din 4 iulie 2007 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului publicat în M.O. 480/18.07 2007.13 REGULAMENT Nr. 3 din 19 martie 2009 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum şi constituirea, regularizarea şi utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit publicat în M.O. 200/30.03 2009.

conduită pe care le stabileşte organul emitent în care se cuprind drepturile şi obligaţiile subiectelor participante la raportul de drept financiar şi a cărui respectare este asigurată de autoritatea de stat14.

Conţinutul normei de drept financiar și fiscal are o structură logico-juridică clasică - ipoteză, dispoziţie, sancţiune Aceeaşi situaţie o găsim şi în construcţia externă dată de modul de exprimare al opiniei (capitole, secţiuni, articole, alineate, paragrafe).

Ca element specific al normei juridice financiare și fiscale subliniem sancţiunea care se exprimă în amendă fiscală, majorări de întârziere, suspendarea finanţării, suspendarea creditării, limitarea operaţiunilor bancare, majorarea dobânzilor, rambursarea creditelor înainte de scadenţă, supravegherea activităţii economico-financiare, vânzarea silită a garanţiei gajului. Stabilirea sancţiunilor enumerate este de competenţa organelor financiare ori bancare, persoane fizice sau juridice, subiecte ale raporturilor juridice financiare.

CAPITOLUL 4

RAPORTUL JURIDIC DE DREPT FINANCIAR ȘI FISCAL

4.1. Noţiuni generale

Plecând de la ideea acceptată de doctrină că raporturile juridice reprezintă acea parte a relaţiilor sociale care se formează pe bază de norme juridice şi a căror executare este asigurată prin aplicarea legii de autoritatea de stat, tot astfel şi în sfera finanţelor publice raporturile juridice se stabilesc între anumite subiecte de drept pe baza normelor juridice de specialitate, în procesul realizării practice a respectivei reglementări juridice şi deci apar ca o realizare a unor norme juridice specifice.

Se opinează de unii autori în doctrină15 că între raporturile juridice, raporturile de drept financiar și fiscal ar ocupa un loc deosebit (prioritar), având în vedere importanţa acestor relaţii precum şi interesul deosebit al societăţii faţă de finanţele publice.

Raportul juridic de drept financiar și fiscal este acea relaţie socială care vizează activitatea de constituire, repartizare şi folosire a banului public, cea a creditului public şi a controlului banului public, reglementată de normele dreptului finanţelor publice.

Raporturile juridice financiare și fiscale în ansamblul raporturilor juridice din societate se recunosc, deci, prin finalitatea financiar- publică.

Prin prisma acestei finalităţi se caracterizează şi elementele distinctive ale acestui gen de raporturi care sunt: subiectele participante, obiectul şi conţinutul lor.

Aceste raporturi juridice sunt formate de relaţiile sociale care iau naştere şi se sting în procesul constituirii, repartizării şi folosirii (utilizării) fondurilor băneşti ale statului şi care sunt reglementate de normele juridice financiare, (se va reţine triada - constituire, repartizare, folosire).

Se constată că raporturile juridice financiare și fiscale presupun existenţa unor condiţii pentru stabilirea lor şi au o structură formată din mai multe elemente.

14 D.D. Saguna, op. cit., p. 6115 D. D. Şaguna, Opere citate, pag. 263

Care sunt aceste condiţii?1. Existenţa normei juridice2. Existenţa unor fapte juridiceElementele comune pentru toate raporturile juridice sunt:- subiectele participante la raport- conţinutul raportului- obiectul raportului

4.1.1. RAPORTUL JURIDIC DE DREPT FINANCIARÎn ce priveşte particularităţile elementelor raportului juridic de drept financiar semnalăm:a) subiectele participante şi poziţia pe care o au unele faţă de alteleb) obiectul de reglementarec) modalităţile de realizare a formei de activitate în cadrul căreia îşi are sorgintea

(originea).Raporturile de drept financiar se nasc, se modifică şi se sting pe baza manifestării de

voinţă unilaterală a statului, prin forme specifice pe care normele juridice financiare le prevăd. În funcţie de sfera de cuprindere a finanţelor publice, raporturile de drept financiar pot

fi:- raporturi juridice bugetare;- raporturi juridice fiscale;- raporturi juridice de creditare;- raporturi juridice bancare;- raporturi juridice de organizare a circulaţiei monetare- raporturi juridice valutare;- raporturi juridice de asigurare prin efectul legii;- raporturi juridice de control financiar.

4.1.2. RAPORTUL JURIDIC DE DREPT FISCALRaporturile juridice fiscale sunt reglementate in temeiul normelor juridice

referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceasta categorie de raporturi juridice se particularizeaza prin specificul continutului lor, adica a drepturilor si a obligatiilor subiectelor participante.

Raporturile juridice fiscale sunt formate din relatii de impunere care iau nastere in procesul repartizarii unei parti din venitul national si in redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice si ale persoanelor fizice, in scopul constituirii fondurilor banesti ale bugetului de stat.

Nu exista o reglementare legala care sa defineasca raportul juridic fiscal , dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscala, respectiv art. 1, art. 16 si art. 25 rezulta atat partile, cat si continutul si obiectul raporturilor juridice fiscale.

Raporturile juridice fiscale sunt de doua categorii: raporturi juridice fiscale de drept material si raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distinctie pe baza reglementarilor legale, intrucat textele nu fac o separatie clara intre cele doua categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitatilor desfasurate in scopul stabilirii si incasarii la bugetul consolidat a impozitelor si taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale.

Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizeaza atat legalitatea acestuia, cat si provenienta efectiva, natura juridica a venitului, pentru se stabili regimul fiscal aplicabil, marimea venitului, care inseamna stabilirea incasarii totale si a cheltuielilor deductibile care determina masa impozabila la care se aplica cota de impozit, stabilirea creantei fiscale si emiterea titlului de creanta fiscala.

Titlul de creanta fiscala este „actul ultim" care finalizeaza activitatea desfasurata sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanta fiscala este un act specific raportului de drept material fiscal, intrucat, conform art. 21 alin. (1) C.proc.fisc, „creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal", in timp ce titlul de creanta fiscala este actul prin care se stabileste si se individualizeaza creanta fiscala, intocmit de organele fiscale competente. Titlul de creanta fiscala este documentul care se afla la baza declansarii celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscala care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal (ex. emiterea somației și inițierea executării silite).

In cazul celor doua categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleasi, respectiv organele fiscale si contribuabilii, obiectul este acelasi, respectiv stabilirea si incasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor si altor contributii datorate de catre debitorii fiscali, dar difera continutul celor doua categorii de raporturi.

Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are in continutul sau drepturile si obligatiile partilor legate de perceperea impozitelor, perceperea dobanzilor si penalitatilor, dreptul la restituirea impozitelor si taxelor, dreptul la rambursarea TVA si obligatiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor detinute si veniturilor realizate, impozabile ori taxabile etc.

Raportul de drept procedural fiscal are in continutul sau acele drepturi si obligatii legate de actiunile administrative, administrativ-jurisdictionale si procesual-civile referitoare la activitatea de administrare a impozitelor si taxelor. Prin administrarea impozitelor si taxelor se intelege, in sensul Codului de procedura fiscala, ansamblul activitatilor desfasurate de organele fiscale in legatura cu: inregistrarea fiscala; declararea, stabilirea, verificarea si colectarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat; solutionarea contestatiilor impotriva actelor administrative fiscale.

Raporturile juridice fiscale au o structura relativ identica pentru toate veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar daca intre veniturile statului exista deosebiri de continut - unele au un continut fiscal (impozitele si taxele de la populatie si de la societatile comerciale), iar altele nu au continut fiscal ci financiar (veniturile de la unitatile statului, regiile autonome).

Raporturile juridice fiscale intrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare si au elemente comune tuturor raporturilor juridice in general, indiferent de deosebirile de continut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat.

Raporturile juridice fiscale cuprind in structura lor urmatoarele elemente: subiecte, continut si obiect.

Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale investite cu atributii specifice realizarii veniturilor fiscale, iar, pe de alta parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate sa plateasca impozitele, taxele si celelalte venituri ale bugetului de stat.

Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finantelor Publice, prinAgentia Nationala de Administrare Fiscala si unitatile sale teritoriale.

La nivel local, unitatile administrativ-teritoriale sunt reprezentate in raporturile juridice fiscale de autoritatile administratiei publice locale, precum si de comparti-mentele de specialitate ale acestora, in limita atributiilor delegate de catre autoritatile respective.

Agentia Nationala de Administrare Fiscala, unitatile sale teritoriale, precum si compartimentele de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale reprezinta organele fiscale ale statului.

Contribuabilul este orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitatefara personalitate juridica ce datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sumebugetului general consolidat, in conditiile legii.

In relatiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct sau poate fi reprezentat printr-un imputernicit. Imputernicitul poate fi conventional sau legal.

Continutul si limitele reprezentarii conventionale sunt cele cuprinse in imputernicire sau stabilite de lege, dupa caz. Imputernicitul este obligat sa inregistreze la organul fiscal actul de imputernicire, in forma autentica si in conditiile prevazute de lege. Revocarea imputernicirii opereaza fata de organul fiscal de la data inregistrarii actului de revocare.

In cazul reprezentarii contribuabilului prin avocat, forma si continutul imputernicirii sunt cele prevazute de dispozitiile legale privind organizarea si exercitarea profesiei de avocat.

Contribuabilul fara domiciliu fiscal in Romania, care are obligatia de a depune declaratii la organele fiscale, este obligat sa desemneze un imputernicit, cu domiciliul fiscal in Romania, care sa indeplineasca obligatiile acestuia fata de organul fiscal.

Reprezentarea legala apare in situatia in care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el insusi in raporturile juridice fiscale si nici nu a fost desemnat un reprezentant conventional: asemenea situatii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansata de boala, batranete, diverse tipuri de handicapuri care impiedica reprezentarea personala, dar si in situatia in care contribuabilul fara domiciliul fiscal in Romania ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu si-a numit un reprezentant fiscal in conditiile cerute de lege.

In toate aceste situatii, instanta judecatoreasca, din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului si cu drept de exercitare a tuturor drepturilor si obligatiilor contribuabilului in numele si pe seama acestuia.

Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotararii judeca-toresti, toate cheltuielile legate de aceasta reprezentare fiind suportate de eel reprezentat.

Oricare din partile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil, poate aparea in raportul juridic fiscal in calitate de creditor sau debitor: in raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanta fiscala, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligatia corelativa de plata a acestor drepturi. Astfel, in masura in care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligatiilor de plata a impozitelor si taxelor, organele fiscale pot aparea, la randul lor, in calitate de debitori in raporturile juridice fiscale in urmatoarele situatii: restituirea impozitelor, dobanzilor si penalitatilor aferente platite de catre contribuabili fara titlu, platite din eroare, platite peste obligatia fiscala legala consemnata in titlul de creanta fiscala sau in titlul executoriu, reduse sau anulate partial sau integral prin hotarare judecatoreasca, rambursarea TVA in cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adaugata.

In cazul in care obligatia de plata nu a fost indeplinita de catre debitor, contribuabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, in conditiile legii, urmatorii:- mostenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;

- cel care preia, in tot sau in parte, drepturile si obligatiile debitorului supus divizarii, fuziunii ori reorganizarii judiciare, dupa caz;- persoana careia i s-a stabilit raspunderea in conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment;- persoana care isi asuma obligatia de plata a debitorului, printr-un angajament de plata sau printr-un alt act incheiat in forma autentica, cu asigurarea unei garanții reale la nivelul obligatiei de plata;

- succesorul in drepturi si obligatii al persoanei juridice - organ fiscal.Platitorul obligatiei fiscale. In anumite situatii, generate de structura raportului juridic de

drept material fiscal, obligatia de plata a unui impozit stabilit de lege in sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului si nici reprezentantului sau legal ori conventional, curatorului ori succesorului in drepturi, ci platitorului.

Platitor al obligatiei fiscale este debitorul sau persoana care, in numele debitorului, conform legii, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe, contributii, amenzi si alte sume datorate bugetului general consolidat (ex. art.57 cod fiscal) Platitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnata de legiuitor (de exemplu, angajatorul in cazul unui raport juridic de munca este platitor al obligatiilor fiscale constand in impozit pe salarii si contributii sociale in numele si pe seama angajatului) care are obligatia retinerii si varsarii impozitului datorat de contribuabil in cazul impozitelor a caror realizare se face prin retinere la sursa si virarea in conturile trezoreriei statului.

Neindeplinirea obligatiei de plata atrage sanctiuni legale pentru platitor diferite de sanctiunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaza o plata in cazul impozitelor directe sau indirecte a caror plata se face direct de catre contribuabilul-debitor. Sanctiunile si tratamentul juridic sunt diferenfiate intre contribuabilul rau-platnic si platitorul care nu-si respecta obligatia de retinere si varsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, intrucat in timp ce contribuabilul este si debitor, si platitor al obligatiei fiscale, platitorul nu este si debitor.

Continutul raporturilor juridice fiscale de drept material il constituie drepturile si obligafiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezinta creante fiscale, iar obligatiile subiectelor reprezinta obligatii fiscale.

Creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi:- dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugata, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creante fiscale principale;- dreptul la perceperea dobanzilor de intarziere, in conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii.

Dreptul de creanta fiscala se naste in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care il genereaza.

Creantele fiscale se sting prin plata, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescriptie, cesiune de creanta si prin alte modalitati prevazute de lege.

Obligatiile fiscale pot fi:- obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;

- obligatia de a calcula si de a inregistra in evidentele contabile si fiscale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;- obligatia de a plati la termenele legale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;- obligatia de a plati dobanzi de intarziere, aferente impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligatii de plata accesorii;- obligatia de a calcula, de a retine si de a inregistra in evidentele contabile si de plata, la termenele legale, impozitele si contributiile care se realizeaza prin stopaj la sursa;- orice alte obligatii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, in aplicarea legilor fiscale.

Asa cum rezulta din cele expuse mai sus, corespunzator rolului si functiilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale si de a impune persoanelor fizice si juridice obligatia de a plati veniturile fiscale individualizate in sarcina fiecaruia.

Dreptul de a institui venituri fiscale si de a impune obligatia platilor se exercita de catre stat prin organele competente si se caracterizeaza prin:- adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecarui venit fiscal in parte;- individualizarea obligatiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice platitoare, precum si determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligatia de plata;- incasarea si urmarirea incasarii veniturilor fiscale datorate;

- controlul modului in care platitorii veniturilor fiscale isi indeplinesc obligatiile ce le revin.

In acelasi timp, organele statului cu atributii fiscale au obligatia:- de a stabili, incasa si urmari numai venituri fiscale legal datorate;- de a acorda, la cererea justificata a persoanelor interesate, inlesnirile prevazute de actele normative;- de a rezolva in mod corespunzator orice contestatie depusa de subiectele de drept obligate fata de bugetul de stat.

Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, in principal, obligatia de a plati veniturile fiscale in cuantumul si la termenele legale prevazute - conditia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economica a societatii.

De asemenea, persoanele fizice si juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii si modalitatii de plata in conformitate cu dispozitiile actelor normative care reglementeaza fiecare venit fiscal, de a beneficia de inlesnirile legale (scutiri, reduceri, amanari, esalonari de plata etc.), precum si de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le considera neconforme cu legea.

Asa cum am aratat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea si prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor si altor contributii datorate de catre debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutam in general pentru simplificarea chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal, il constituie chiar sumele de bani ce reprezinta impozite, taxe si alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor si obligatiilor stabilite de actele normative in sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, in ultima instanta, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.Consecinţa directă a acestei situaţii rezidă în posibilitatea

executării directe a creanţelor fiscale de către organele de stat fără a mai fi necesare procedura judecătorească în vederea obţinerii unei hotărâri.

CAPITOLUL 5

BUGETUL

5.1. Consideraţii generale - Istoric

Bugetul apare odată cu statul din necesitatea de a reflecta nevoile publice sub forma cheltuielilor publice şi resursele de venit sub forma veniturilor publice ce au scopul de a rezolva cheltuielile publice.

In doctrina modernă este predominantă ideea că bugetul reprezintă actul juridic necesar pentru stabilirea şi autorizarea prealabilă a veniturilor şi cheltuielilor publice.

Expresia "buget" îşi are originea din cuvântul de origine franceză "bouje" prin care se înţelegea "Punga în care se ţineau banii".

Juridic, instituţia bugetului a fost reglementată pentru prima dată în Franţa, în anul 1802. După 4 ani, în 1806 este reglementată mai exact într-o lege a finanţelor.

In ţara noastră este semnalată în timpul domniei lui Constantin Brâncoveanu prin denumirea "Condica de venituri şi cheltuieli".

In timpul domniei lui Nicolae Mavrocordat este cunoscută sub denumirea de "Sămiile vistieriei".

În perioada 1831-1832 (a Regulamentelor Organice) în Muntenia şi Moldova găsim referiri la buget sub formularea "închipuirea cheltuielilor anului viitor".

Între cele două războaie mondiale instituţia bugetului a evoluat devenind un instrument de programare a veniturilor şi cheltuielilor publice supus aprobării parlamentelor şi adoptat prin lege.

După cel de al doilea război mondial s-a recurs la sistemul pluralităţii de bugete.În sistemul socialist bugetul exprima economia centralizată numindu-se "bugetul

centralizat al statului".După anul 1989 pe baza prevederilor art. 138 din Constituţia din 1991, modificată prin

referendum în anul 2003 (19 octombrie), conceptul de buget public naţional în România este prezentat ca o noţiune sintetică a trei instituţii juridice diferite făcând referire expresă la cuprinsul bugetului public naţional ce este format din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale ale comunelor, oraşelor şi ale judeţelor.

Legea 500/2002 foloseşte termeni noi faţa de reglementările anterioare din Legile 10/1991 şi 72/1996 cu privire la "sistemul bugetar" acesta fiind numit "fonduri publice" şi "proces bugetar" la art. l, pct. 2 denumind care sunt acestea după cum urmează:

- buget de stat;- buget al asigurărilor sociale de stat;- buget al fondurilor speciale;- buget al trezoreriei statului;- buget al instituţiilor publice autonome;

- buget al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, după caz;

- buget al instituţiilor publice finanţate integral din venituri publice;- buget al fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale

căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice;- buget al fondurilor externe nerambursabile.Într-o definiţie simplistă putem susţine că bugetul este un plan financiar care are la bază

două componente din care practic se şi compune şi care se doresc să coexiste într-un echilibru. Aceste componente poartă denumirea de venituri publice şi cheltuieli publice.

Bugetul public (de stat) este pârghia la îndemâna puterii prin care se proiectează şi se desfăşoară activitatea financiară a statului în mod planificat. Bugetul este oglinda care reflectă în mod riguros activitatea finanţelor publice ale statului.

Trăsăturile comune care caracterizează un buget, de care nu este străin nici bugetul public naţional român sunt următoarele16:

1 - bugetul este un act previzional pentru că:Se prezintă sub forma unui tablou evaluativ şi comparativ de venituri publice, indicând

veniturile băneşti ale statului şi destinaţia acestora exprimată în cheltuieli bugetare.2 - bugetul este un act de autorizare dat fiind că:Prin buget puterea legislativă împuterniceşte executivul să cheltuiască şi să perceapă

venituri în acord cu prevederile legale.3 - bugetul este un act anual;Aşa-zisul an bugetar ca exerciţiu financiar. Această perioadă de un an este cel mai des

agreată pentru că în acest interval se poate efectua programarea şi se poate urmări execuţia veniturilor şi cheltuielilor în condiţii optime.

4 - bugetul public reprezintă un sistem de fluxuri financiare privind formarea resurselor băneşti publice, gestionarea, utilizarea şi controlul folosirii acestora.

5 - bugetul public este şi un instrument de politică a statului în domeniul fiscalităţii. Pe baza opţiunilor politice, economice, sociale bugetul public reflectă politica financiară propriu-zisă a statului.

În final conchidem că putem clasifica componentele bugetului public naţional în trei categorii după cum urmează:1. Bugete centrale (bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale de stat, incluzând fondurile speciale constituite pe lângă acestea).

2. Bugetele locale (bugetele judeţene, municipale, orăşeneşti şi comunale).3. Bugetele instituţiilor publice.

16 T.Moşteanu, Buget şi trezorerie publică. Ed. Did şi Ped, Bucureşti 1997, pag 8

CAPITOLUL 6

PRINCIPII CE STAU LA BAZA BUGETULUI DE STAT Şl ADREPTULUI BUGETAR

6.1. Noţiuni generale

Principiile procedurii bugetare rezultă din prezentarea bugetului ca un act în care sunt prevăzute şi autorizate anual veniturile şi cheltuielile statului.

Competenţa în legătură cu bugetul de stat este împărţită între puterea legislativă şi puterea executivă în sensul că guvernul este autorizat să efectueze lucrările premergătoare întocmind proiectul de buget după care parlamentul votează bugetul şi guvernul îl execută. În final, parlamentul controlează în ce mod bugetul a fost executat.

În timp principiile procedurii bugetare au evoluat pe ideea democratizării vieţii sociale în instituirea şi perceperea impozitelor şi taxelor, în stabilirea destinaţiei acestora, în organizarea administrării financiare a statului.

În concret susţinem că principiile financiare definesc:a) modul de reflectare a veniturilor şi cheltuielilor publice în bugetul de stat precum şi

sfera lor de cuprindere.b) durata de timp pentru care parlamentul autorizează guvernul să realizeze veniturile şi

să efectueze cheltuielile stabilite.c) relaţia care trebuie să existe între părţile componente ale bugetului de stat.d) raporturile dintre veniturile şi cheltuielile bugetaree) informarea opiniei publice despre limitele împuternicirii date de guvern în executarea

bugetului de stat.

Toate aceste principii s-au asimilat de statele democratice ce se conduc după legile economiei de

piaţă, fiind considerate principii de drept bugetar şi legiferate ca atare. Ele stau la baza elaborării

şi executării bugetului public. Doctrina şi practica le-au consacrat sub denumirile: principiul

universalităţii, a unităţii, al neafectării veniturilor, al specializării, echilibrului, anualităţii şi

publicităţii. În ţara noastră Legea 500/2002, privind finanţele publice a reţinut în mod expres

numai principiile unicităţii, universalităţii,anualităţii şi publicităţii, celelalte fiind înţelese

implicit.

6.2.Prezentarea principiilor

Atât prin Constituţie, cât şi prin Legea Finanţelor Publice sunt stabilite principiile în baza cărora se elaborează şi se execută bugetul de stat, principii valabile şi pentru celelalte bugete ce compun bugetul public naţional.

Principiile acceptate de literatura financiar-fiscală sunt:

- principiul unicităţii constă în însuşirea bugetului de a fi unic, atât din punct de vedere al aprobării, cât şi al gestionării, printr-un sistem unitar de indicatori şi corelaţii. Astfel, bugetul de stat se aprobă prin legea anuală de către Parlament; bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat se aprobă de organul ierarhic superior al acestora, dacă legea nu prevede altfel. Principiul unicităţii stă la baza constituirii resurselor de finanţare şi utilizare într-un sistem pe bază de legi, la nivelul întregii ţări şi se aprobă pentru o perioadă de un

an calendaristic (un exerciţiu financiar).

Principiul unicităţii presupune înscrierea tuturor veniturilor şi cheltuielilor statului, în sumele lor globale, într-un singur document care oferă informaţii de ansamblu privind resursele publice şi utilizarea lor.

Unicitatea este asigurată de sistemul conturilor naţionale, în cadrul căruia conturile administraţiei publice grupează atât veniturile, cât şi cheltuielile statului.

- principiul universalităţii potrivit căruia elaborarea şi execuţia bugetului se realizează într-un sistem de norme obligatorii prevăzute de legea finanţelor publice, norme ce sunt obligatorii la elaborarea şi aprobarea prin legile anuale de adoptare a bugetului de stat, norme recunoscute pe plan internaţional şi acceptate ca valabile de către instituţiile internaţionale (Fondul monetar internaţional; Banca mondială; Uniunea europeană) şi în relaţiile interstatale.

Universalitatea presupune că atât veniturile, cât şi cheltuielile publice vor fi înscrise în buget în sumele lor totale, fără omisiuni şi fără compensări între cheltuieli şi venituri proprii, pentru a facilita ca în buget, veniturile să figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, oferind puterii legislative posibilitatea de a cunoaşte veniturile pe care executivul urmează să le încaseze în cursul anului, precum şi a destinaţiei ce va fi dată acestora.

În unele situaţii sunt necesare şi acceptarea unor excepţii de la principiul universalităţii, cum ar fi:

donaţiile acordate cu o destinaţie specială de către cei care o fac, dar care nu majorează resursele publice totale şi sunt utilizate numai pentru realizarea acelor acţiuni dorite de cel care efectuează donaţia;

fondurile de sprijin ce se constituie din resurse financiare acordate de diverse persoane juridice sau fizice şi puse la dispoziţia administraţiilor publice în scopul realizării numai a anumitor lucrări publice sau prestaţii bine delimitate de care va beneficia o anumită colectivitate locală sau umană;

reconstituirea creditelor bugetare urmarea restituirii către buget a unor sume necuvenite acordate din bugetele anilor precedenţi, constatate de către organele de control financiar ale Curţii de conturi, ale Guvernului sau ale Ministerului Finanţelor Publice.

- principiul echilibrului potrivit căruia pentru ca un buget să fie valabil veniturile prevăzute a se realiza trebuie să asigure acoperirea cheltuielilor propuse a se efectua în perioada de referinţă, respectiv pentru un an calendaristic (fiscal).

Potrivit unei norme constituţionale, nici o cheltuială nu poate fi aprobată fără stabilirea resurselor de finanţare, ca urmare bugetul trebuie să fie echilibrat sub forma unei balanţe unde veniturile trebuie să acopere cheltuielile.

Echilibrul bugetar trebuie asigurat atât anual cât şi pe trimestre, eventual veniturile pot depăşi cheltuielile cumulate de la începutul anului până la finele perioadei de raportare. Deficitul este acoperit cu resurse financiare sigure, pentru a nu apela la emisiuni monetare inflaţioniste.Masuri pentru reducerea deficitelor bugetare:

prioritate reducerea cheltuielilor publice; reducerea cheltuielilor administraţiei ; eliminarea subvenţiilor ; mărirea bazei de impozitare (cât mai puţin de la cât mai mulţi) ; accent pe impozitele indirecte ;

- principiul realităţii acţionează mai ales în perioada de fundamentare a proiectului de buget și presupune evaluarea realistă a veniturilor şi dimensionarea judicioasă şi în conformitate cu prevederile legale a cheltuielilor bugetare şi care vizează mobilizarea tuturor veniturilor ce pot fi atrase la bugetul statului şi stabilirea obiectivă a priorităţilor la cheltuielile ce pot fi finanţate din veniturile bugetare.

Pentru a elabora un proiect de buget realist şi mai ales modern, care să satisfacă cerinţele rezultate din Programul de guvernare, este necesară folosirea unor tehnici de previziune şi de analiză la nivel macroeconomic care să permită evidenţierea impactului economico-social şi politic determinate de modul de procurare a veniturilor bugetare şi de nivelul şi destinaţia cheltuielilor bugetare.

La determinarea şi previzionarea cheltuielilor bugetare metodele folosite trebuie să aibă în vedere sarcinile asumate de Guvern, prin Programul de guvernare, pentru stimularea dezvoltării econornico-sociale, asigurarea unei protecţii sociale sau asumarea unei situaţii de austeritate, cu consecinţe care pot corecta sau agrava dezechilibrele economice şi deficitele bugetare.

Pentru determinarea cuantumului veniturilor ce urmează a fi prevăzute în bugetul de stat (ce reprezintă necesităţile de resurse financiare) şi nivelul cheltuielilor ce pot îi finanţate din bugetul de stat, în practica financiar-bugetară se folosesc metode clasice, cât şi metode moderne bazate pe analiza cost-avantaje, finanţarea pe bază de programe şi alte studii de eficienţă.

Între metodele clasice ce se pot folosi se pot enumera:

- metoda automată, care presupune ca la întocmirea bugetului pe anul următor, la stabilirea prevederilor de venituri şi cheltuieli, se ţine seama de execuţia anului încheiat anterior celui în care se fac propunerile pentru anul următor;este dezavantajoasă şi anacronică mai ales într-o economie instabilă:

- metoda majorării (diminuării) care ia în considerare rezultatele exerciţiilor bugetare pe un interval mai lung sau mai scurt premergătoare anului pentru care se elaborează proiectul de buget, prin care se determină ritmul mediu anual de creştere (sau descreştere) a veniturilor şi cheltuielilor bugetare. Aplicându-se acest ritm se determină nivelul veniturilor şi cheltuielilor bugetare pe anul următor, iar prin extrapolarea tendinţelor rezultate din evoluţia indicatorilor aferente perioadei considerate drept bază, se determină nivelul veniturilor şi cheltuielilor ce urmează a fi prevăzute în proiectul bugetului de stat;

- metoda evaluării directe ce presupune efectuarea de calcule concrete pentru fiecare sursă de venit, estimarea făcându-se ţinând seama atât de execuţia preliminată pe anul în curs, dar şi de previziunile în domeniul economic şi social în anul următor şi de propunerile făcute de executiv către legislativ cu privire la necesarul de resurse financiare pentru finanţarea acţiunilor şi activităţilor economico-sociale prevăzute în programul de guvernare pe anul următor.

Dimensionarea prevederilor indicatorilor bugetari trebuie să se realizeze în directă corelaţie cu nivelul produsului intern brut previzionat pentru anul următor, în condiţiile unei rate estimate a inflaţiei şi a unui curs de schimb previzibil al monedei naţionale.

Folosirea acestor metode clasice de elaborare şi aprobare a bugetului de stat implică sau mai mult impun rectificări periodice în funcţie de realizarea indicatorilor bugetari nivelul realizării veniturilor şi stadiul efectuării cheltuielilor pe parcursul execuţiei bugetului de stat, rectificări ce trebuiesc supuse aprobării puterii legislative, iar până la aprobare efectul este deja înregistrat.

Toate cele trei metode clasice sunt folosite în perioadele de tranziţie la economia de piaţă, prin care se încearcă rezolvarea problemelor curente cu care se confruntă guvernele aflate ia

putere, pentru a asigura suportabilitatea la presiunile economico-sociale la care sunt supuse.

Metodele moderne de dimensionare a indicatorilor bugetari:

După cum am văzut metodele clasice de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor bugetare prezintă limitele determinate de volumul insuficient de informaţii şi de imposibilitatea previzionării şi cuantificării nivelului veniturilor şi a cheltuielilor bugetare pentru o perioadă de timp şi mai ales care nu vizează eficienţa acţiunilor ce ar urma să se realizeze prin acordarea de mijloace bugetare acordate.

Drept urmare se impune renunţarea la aceste metode clasice folosite la elaborarea bugetelor în favoarea unor metode moderne, practicate de către ţările cu state vechi în aplicarea economiei de piaţă.

Metodele moderne de raţionalizare a opţiunilor bugetare se bazează, în principal, pe analiza cost - avantaje sau cost - eficacitate, a căror aplicabilitate este condiţionată de existenţa a cel puţin două sau mai multe variante pentru realizarea unei acţiuni sau a unui obiectiv, cu costuri diferite şi rezultate diferite.

Metoda de analiză cost - avantaje, presupune utilizarea unui set întreg de tehnici care să asigure alocarea eficientă a resurselor limitate între cele două sectoare privat şi public, precum şi între diferitele proiecte ale sectorului public. În formă simplificată metoda cost - avantaje repre-zintă un mod practic de a alege acea variantă care maximizează rezultatele ce se pot obţine cu un anumit nivel al costurilor sau conduce la obţinerea aceloraşi efecte cu costuri minime.

Această metodă este folosită, în special, pentru selectarea obiectivelor de investiţii ale sectorului public în domeniile: infrastructurii, al asigurării securităţii energetice, alimentare sau protecţiei mediului şi al protecţiei sociale (construcţii de locuinţe sociale, cămine de protecţia copilului şi a bătrânilor, cămine - spital, etc), obiective ce urmează să satisfacă nevoia unei largi colectivităţi regionale sau chiar naţionale.

Şi această metodă are anumite limite, ea confruntându-se cu o serie de dificultăţi legate de dimensionarea reală a costurilor totale, având în vedere că unele obiective nu se pot realiza într-un singur an bugetar, cât şi cu privire la acoperirea efectelor ce se pot obţine în timp, fără a mai considera şi o serie de factori de influenţă - rata inflaţiei, cursul de schimb al monedei naţionale faţă de alte monede convertibile, situaţia politică internă, situaţia internaţională şi relaţiile cu organele financiare internaţionale.

Metoda de planificare, programare, bugetizare care se referă tot la identificarea obiectivelor ce trebuie finanţate pe termen lung şi cuantificarea valorii costurilor, cu determinarea mărimii creditelor bugetare ce urmează a fi înscrise anual în bugetul de stat. Finanţarea se va asigura numai după analizarea mai multor variante de programe întocmite pentru acelaşi obiectiv, după criterii comune de eficacitate, valabile pentru toţi ordonatorii principali de credite.

Fazele metodei planificare, programare, bugetizare sunt:

- Planificarea prin care se stabileşte în urma unor studii prospective, obiectivele ce urmează a se analiza pe termen lung şi căile de realizarea acestora cu integrarea în procesul administrativ de elaborare a bugetului, cu posibilitatea ca acestea să fie supuse unor revizuiri periodice în funcţie de condiţiile economice, sociale şi politice nou apărute.

- Programarea ce presupune definirea clară a obiectivelor ce urmează a fi realizate, după alegerea unuia dintre programele alternative propuse care răspunde cel mai bine obiectivelor de perspectivă şi care maximizează rezultatele la acelaşi efort bugetar şi care corespunde politicii administrative în domeniul asumat.

- Bugetizarea care reprezintă, înscrierea în bugetul de stat a tranşei anuale din creditul

bugetar corespunzător realizării obiectivelor de program prevăzute pentru anul de referinţă după ce programul a fost ales prin finanţarea pe parcursul mai multor execuţii bugetare.Această metodă ce funcţionează pe criterii uneori strict tehnocratice, limitează într-o oarecare măsură libertatea deciziei politice de a se pronunţa asupra unor programe întocmite pe criterii ştiinţifice, dar este eficientă în cazul asumării responsabilităţii administratorului de a realiza obiective pe termen mijlociu sau lung, cu consecinţe asupra realizării opţiunilor strategice privind dezvoltarea economico - socială.

- Metoda managmentului prin obiective (MMO)

Dimensionarea indicatorilor cuprinşi în bugetul de stat care să satisfacă necesităţile reale ale economiei la un moment dat a impus căutarea de soluţii noi bazate pe calcule ştiinţifice, folosind tehnica de calcul, care să permită cuantificarea cât mai exactă a efortului bugetar, urmărirea obţinerii veniturilor ce urmează a se realiza din aplicarea politicii fiscale promovate, şi a efectului ce s-ar obţine din alocarea fondurilor constituite.

Metoda managmentului prin obiective, se poate utiliza la nivelul ordonatorilor principali de credite (ministere, organe ale administraţiei de stat), unde pentru fiecare domeniu de activitate cel care gestionează resursele financiare publice îşi defineşte propriile sale obiective şi contribuţia la finalizarea acţiunilor.

- Metoda raţionalizării opţiunilor bugetare se bazează pe o analiză sisternică, ce vizează dimensionarea indicatorilor bugetari în contextul gestiunii prin obiective a resurselor publice. Analiza sisternică urmăreşte ca prin interaţii succesive să reformuleze obiectivele şi mijloacele utilizate pentru atingerea lor, dând posibilitatea celor care decid să aleagă un mod de acţiune preferenţial dintre mai multe alternative.

Raţionalizarea opţiunilor bugetare este considerată ca fiind o metodă coerentă de elaborare a bugetului, de execuţie a acestuia şi de control.

Principalele faze ale metodei raţionalizării opţiunilor bugetare sunt:

a) Studiul unde se realizează:

- formularea problemei;

- identificarea obiectivelor şi a mijloacelor de realizarea lor;

- confruntarea soluţiilor de realizare a obiectivelor;

- elaborarea programelor alternative sau

- redefinirea obiectivelor.

b) Decizia când se realizează:

- alegerea programului care maximizează efectele;

- elaborarea bugetului - program;

- includerea în bugetul anual.

c) Execuţia când se urmăreşte:

- realizarea programului;

- efectuarea cheltuielilor;

- identificarea efectelor obţinute

d) Controlul care are drept scop:

- verificarea modului cum s-a realizat determinarea indicatorilor de gestionare a resurselor şi de execuţie a acestora;

- reevaluarea opţiunilor, în urma cunoaşterii rezultatului controlului;

- reajustarea programelor, în funcţie de noile informaţii deţinute.

Metoda raţionalizării opţiunilor bugetare porneşte de la comensurarea cheltuielilor generate de realizarea unui program şi de la identificarea resurselor ce pot fi mobilizate şi afectate. La aprobarea bugetului practic se votează varianta optimă ce a rezultat, cea ce reduce la minimum decizia politică pe de o parte. Pe de altă parte pe parcursul execuţiei bugetare ordonatorii principali de credite nu mai au libertatea gestionării resurselor, ci îşi asumă obligaţia de a realiza obiectivul într-o anumită cantitate, la un anumit nivel calitativ şi într-un interval de timp strict delimitat.

- principiul anualităţii prevăzut de Legea finanţelor publice, şi de Constituţia României presupune ca fundamentarea, echilibrarea şi analiza execuţiei bugetare să aibă drept criterii de referinţă anul ca durată a exerciţiului financiar, bugetul întocmit ca proiect de către Guvern, aprobat de către Parlament şi raportat anual prin dările de seamă ce cuprind conturile anuale şi raportul de gestiune privind exerciţiul bugetar încheiat.

Anualitatea bugetului are două semnificaţii distincte: prima se referă la perioada de timp pentru care se întocmeşte şi se aprobă bugetul, iar cea de a doua, la perioada de timp în care se încasează veniturile şi se efectuează cheltuielile aferente unui buget, conform autorizaţiei date de către Parlament Guvernului.

Apreciindu-se că eficacitatea controlului parlamentar asupra activităţii de gestionare a resurselor publice a Guvernului este reală doar în condiţiile autorizaţiei efectuării de cheltuieli publice pentru perioade nu prea îndelungate, din raţiuni de ordin politic s-a ales durata de un an, de obicei anul calendaristic. Orice venit şi orice cheltuială neefectuată până la 31 decembrie, se va încasa sau se va plăti în contul bugetului anului următor, iar creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt nule de drept, (potrivit sistemului de gestiune de stabilire a operaţiunilor bugetare).

- principiul publicităţii, potrivit căruia, după aprobarea bugetului de stat anual de către Parlament acesta trebuie publicat în Monitorul Oficial, dată de la care începe execuţia acestuia.

Pentru o bună informare a cetăţenilor cu privire la cifrele înscrise în bugetul de stat şi informare a contribuabililor cu privire la nivelul fiscalităţii şi la evoluţia veniturilor şi cheltuielilor bugetare, printr-o formă cât mai simplă, clară şi precisă, publicitatea este asigurată prin mass media, în presa scrisă şi audio-vizuală.

CAPITOLUL 7

CUPRINSUL BUGETULUI DE STAT Şl CLASIFICAŢIABUGETARĂ A VENITURILOR Şl CHELTUIELILOR

7.1. Cuprinsul bugetului de stat

Înainte de a descrie conţinutul fazelor procesului bugetar, se impune a defini anumiţi termeni şi anumite expresii ce sunt utilizate în practica financiar - bugetară, expresii ce de fapt reprezintă instrumente de operare în toate fazele procesului bugetar.

1. Venituri bugetare - resurse băneşti care se cuvin bugetului, în baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe şi alte vărsăminte.

2. Cheltuieli bugetare - alocaţii aprobate şi efectuate în limita şi cu destinaţiile stabilite prin bugetul aprobat

3. Clasificaţia bugetară - gruparea, într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare, precis determinate, a veniturilor şi cheltuielilor cuprinse în buget, ce se utilizează atât în faza de elaborare şi aprobare a bugetului, cât şi în execuţia acestuia, servind la înscrierea în buget a veniturilor în funcţie de provenienţa lor şi a cheltuielilor în raport cu obiectivul sau cu funcţia căreia îi sunt destinate aceste cheltuieli şi cu caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează. Clasificari:

- Administrativa (organica) - grupeaza veniturile si cheltuielile dupa institutiile care le incaseaza/efectueaza.  ministere; agentii guvernamentale; institutii publice autonome; unitati administrativ – teritoriale;- Functionala – grupeaza cheltuielile dupa domeniile de atributii ale statului si ale autoritatilor locale: Ordine publica si aparare nationala; Cheltuieli social culturale; Protectia mediului; Actiuni economice; Cheltuieli cu serviciul datoriei.-Economică: grupeaza veniturile si cheltuielile după natura lor (venituri

fiscale,nefiscale,cheltuieli materiale,de muncă vie,de capital);

4. Articol bugetar- subdiviziune a clasificaţiei bugetare deschis în funcţie de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.

5. Ordonator de credite - conducător al administraţiei centrale, locale sau al instituţiilor publice din subordinea acestora mandat prin lege să contribuie la proiectarea bugetului şi la executarea acestuia după aprobare.

Ordonatorii de credite sunt ierarhizaţi pe trei nivele:

- ordonatorii principali de credite din această categorie fac parte miniştrii şi conducătorii organelor centrale finanţaţi din bugetul de stat;

- ordonatorii secundari de credite, din această categorie fac parte conducătorii instituţiilor de stat care au în subordine instituţii de stat cu personalitate juridică (Direcţia de Sănătate, Direcţia de Finanţe Publice, Inspectorate Şcolare, Direcţia de Muncă şi Solidaritate Socială);

- ordonatorii terţiari de credite, conducătorii instituţiilor de stat care nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştiş fiind răspunzători numai de folosirea creditelor repartizate;

6. Credit bugetar - suma aprobată prin buget reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi efectua cheltuieli;

7. Echilibru bugetar - egalitatea dintre veniturile bugetare şi cheltuielile bugetare în cadrul unui exerciţiu bugetar;

8. Exerciţiu bugetar- activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget;

9. Execuţia de casă a bugetului - complexul de operaţiuni care se referă la încasarea, păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor publice;

10. Vărsământ - plata unei sume, efectuată de un agent economic, o instituţie publică, sau financiară în vederea stingerii unei obligaţii legale;

11. Impozit - prelevarea unei părţi din veniturile şi averea persoanelor fizice şi juridice, obligatorie, cu titlu nerambursabil şi fără contra-prestaţie;

12. Taxă - suma plătită de o persoană fizică sau juridică de regulă pentru serviciile prestate acesteia de către un agent economic, o instituţie sau un serviciu de utilitate publică;

13 Împrumut - suma acordată de un creditor unei autorităţi a administraţiei publice, rambursabilă ia un anumit termen (scadenţă) cu obţinerea unei sume în plus (dobândă) în favoarea creditorului;

14. Dobândă - preţul folosirii temporare a capitalului împrumutat;

15. Trezorerie - totalitatea operaţiunilor băneşti financiare şi bugetare, efectuate de către autorităţile executive pentru mobilizarea mijloacelor băneşti necesare îndeplinirii sarcinilor şi funcţiilor acestora.

PA

Bugetul statului nostru este alcătuit constant potrivit necesităţii de a coordona activitatea financiară a statului din două părţi:

1. Venituri bugetare;2. Cheltuieli bugetare.Partea de venituri a bugetului de stat, în condiţiile trecerii la economia de piaţă şi a

instituirii legislaţiei fiscale din statul nostru, asemănător sau identic cu legislaţiile fiscale din statele europene occidentale, cuprinde: venituri curente fiscale, nefiscale şi diverse, precum şi venituri din capital.

Între veniturile fiscale, conform tradiţiei din punct de vedere al distincţiei între impozitele directe şi indirecte, în cuprinsul actual al bugetului statului nostru, prima categorie de venituri este cea a impozitelor directe, dintre care cele mai importante sunt impozitele pe profit şi pe venit. Dintre impozitele indirecte semnalăm accizele,taxele vamale, t.v.a. şi taxele de timbru.

Veniturile nefiscale şi diverse, cuprinse în partea de venituri a bugetului de stat sunt în prezent cele realizate ca dividende pentru capitalul social al statului la societăţile comerciale, plăţile către bugetul statului din profitul net al regiilor autonome, venituri de la instituţii publice şi diverse.

Veniturile din capital, în prezent cuprind venituri realizate din valorificarea unor bunuri ale instituţiilor publice ca şi din valorificarea stocurilor rezervelor de stat şi de mobilizare.

Alături de aceste venituri, după împrejurări, menţionăm veniturile realizate din împrumuturi de stat.

Cheltuielile bugetare reprezintă în bugetul statului o concepţie structurată pe ideile moderne şi normelor europene occidentale.

Principalele cheltuieli (categorii de cheltuieli) ale bugetului public naţional sunt:1. Cheltuieli social culturale;2. Cheltuieli pentru acţiuni economice;

3. Cheltuieli pentru cercetare ştiinţifică;4. Cheltuieli pentru apărarea naţională şi ordinea publică;5. Cheltuieli pentru datoria publică şi alte trebuinţe de interes general;6. Cheltuieli pentru dobânzile aferente datoriei publice;7. Cheltuieli determinate de emisiunea şi plasarea valorilor mobiliare necesare finanţării

datoriei publice precum şi de riscurile garanţiilor acordate de stat.

Cheltuielile social culturale şi pentru acţiuni economice şi cercetare ştiinţifică sunt cele

mai importante pentru dezvoltarea societăţii şi forţa statului de drept.Cheltuielile social culturale sunt destinate, învăţământului de stat, sănătăţii, culturii, artei,

ajutorului de stat pentru copii, pensii şi alte cheltuieli sociale, protecţia socială.Cheltuielile pentru acţiuni economice şi cercetare ştiinţifică au de asemenea o importanţă

complexă şi le enumerăm începând cu cele ce finanţează acţiuni şi instituţii sau unităţi de cercetare ştiinţifică, prospecţiuni şi cercetări geologice, finanţări pentru anumite ramuri industriale - extractive, energetică, agricultură, silvicultură, ape, mediu înconjurător, transporturi şi comunicaţii, alte acţiuni economice, centre şi oficii de calcul.

Din cele expuse care formează cuprinsul actual al părţilor de venituri şi cheltuieli ale bugetului public naţional rezultă că acestuia i se cuvin şi îi sunt afectate cele mai importante impozite, taxe şi alte venituri care se realizează din toate ramurile economice şi de activitate, rezultând totodată că din acest buget se efectuează cele mai importante cheltuieli ale statului privind viaţa social culturală, economică, cheltuieli pentru organele de stat legislative, executive şi judecătoreşti pentru apărarea ţării, pentru întărirea ordinii publice şi toate celelalte trebuinţe publice cu caracter general.

CAPITOLUL 8

PROCEDURA ELABORĂRII, APROBĂRII, ADOPTĂRII Şl EXECUŢIEI BUGETULUI DE STAT

8.1. Procedura elaborării proiectului bugetului de stat8.2. Procedura aprobării bugetului de stat şi adoptării legii bugetare anuale8.3. Execuţia bugetului de stat

8.1. Procedura elaborării proiectului bugetului de stat

Procesul bugetar reprezintă un ansamblu de operaţiuni care se succed anual şi privesc elaborarea şi aprobarea proiectului legii bugetare anuale, execuţia curentă a bugetului, încheierea şi aprobarea contului de execuţie bugetară, precum şi controlul bugetar.

Sub aspectul realizării sale în timp, procesul bugetar durează circa 2 ani şi jumătate, întinzându-se pe 3 ani calendaristici consecutivi.

Astfel, în a doua jumătate a primului an calendaristic are loc întocmirea proiectului legii şi dimensionarea cifrelor bugetare aferente care se aprobă de către forul legislativ, în anul al doilea se realizează execuţia bugetară curentă, iar în anul al treilea se încheie contul de execuţie bugetară, care este supus aprobării Parlamentului.

Operaţiunile ce compun procesul bugetar poartă amprenta specificului naţional al cadrului legal şi administrativ în care se derulează, dar prezintă şi o seamă de trăsături comune.

Astfel:1. Procesul bugetar este unul de decizie, care constă în ordonarea priorităţilor şi în

alocarea resurselor necesare finanţării obiectivelor vizate, având utilitate publică. Decizia ce urmează a fi luată este una din cele mai grele, întrucât resursele mobilizate de obicei sunt limitate şi se situează în toate cazurile, sub nivelul necesităţilor publice ale perioadei.

2. Procesul bugetar este predominant politic, întrucât deciziile privind alocarea resurselor bugetare mobilizabile nu se întemeiază pe criterii sau informaţii de piaţă, ci au la bază obiectivele din programul de guvernare fixate de partidul (ori coaliţia din Parlament) care deţine majoritatea parlamentară. în consecinţă decizia finală, concretizată în legea bugetară anuală este adoptată prin mecanismul reprezentării şi al votului.1. Procesul bugetar are caracter complex, ca urmare a faptului că este realizat prin participarea unui mare număr de subiecţi, de natură diferită (şcoli, spitale, universităţi, departamente, ministere, societăţi comerciale, regii autonome, partide politice) fiecare cu interesele, nevoile şi posibilităţile sale.2. Procesul bugetar este ciclic, realizându-se succesiv şi după un calendar riguros, potrivit cerinţelor principiilor anualităţii şi publicităţii bugetare.3. Procesul bugetar este strict reglementat, astfel că în derularea sa concretă se impune respectarea riguroasă a legislaţiei în materie şi a normelor metodologice elaborate în acest scop de către Ministerul de Finanţe (în alte ţări de Ministerul Bugetului).

Elaborarea proiectului

Proiectul legii bugetare anuale este rezultatul unui proces complex cu caracter iterativ. El trebuie să reflecte prin intermediul indicatorilor săi pe de o parte necesităţile de resurse financiare ale statului ce decurg din înfăptuirea programului guvernamental, propus pentru o perioadă imediat următoare, iar pe de altă parte posibilitatea de acoperire a acestor resurse, în condiţii considerate normale din punct de vedere financiar. În esenţă acesta este caracterul iterativ, adică dimensionarea mărimii alocaţiilor bugetare destinate finanţării obiectivelor şi acţiunilor de utilitate publică ale perioadei, precum şi a resurselor financiare ce urmează a fi mobilizate în acest scop, pe surse de provenienţă.

Se pune astfel problema dimensionării corecte, a evaluării exacte a nivelului veniturilor şi a cheltuielilor publice.

Totodată proiectul legii bugetare cuprinde o seamă de prevederi cu privire la modul în care urmează a fi aplicată legislaţia referitoare la veniturile mobilizabile, la repartizarea şi utilizarea creditelor bugetare, la unele limite cu caracter normativ vizând constituirea unor fonduri ale microeconomiei sau efectuarea unor cheltuieli (de reclamă, protocol, sponsorizare, etc.) la facilităţile fiscale nou constituite, la majorarea sau dominarea unor cote de impozite, şi la multe altele.

În proiectul legii bugetare anuale sunt reflectate principalele opţiuni ale Guvernului în diversele domenii ale vieţii social - economice, astfel că acest proiect are caracterul unui document (sau complex de documente) de cea mai mare importanţă.

Întocmirea proiectului legii bugetare se realizează de către organisme diferite, în funcţie de competenţele stabilite de lege în ceea ce priveşte iniţiativa bugetară. Din acest punct de vedere în practică se disting:

1. Sistemul iniţiativei guvernamentale;

2. Sistemul mixt (al iniţiativei Parlamentului şi Guvernului);3. Sistemul iniţiativei Prezidenţiale.

1. Sistemul iniţiativei guvernamentale.Constă în abilitarea Guvernului de a stabili sau sprijini măsurile vizând aprobarea

cheltuielilor publice sau instituirea de venituri publice. Acest sistem este caracteristic Marii Britanii. Aici proiectul bugetului public este elaborat sub coordonarea cancelarului tezaurului.

In această concepţie, instituţia Tezaurului Public primeşte şi centralizează toate propunerile de cheltuieli elaborate de celelalte ministere, având dreptul de a controla aceste propuneri şi de a cere eventuala lor revizuire. În cazul ivirii divergenţelor, soluţionarea acestora se realizează de către primul ministru sau de Guvern.

De asemenea, Instituţia Tezaurului Public are competenţă în a se îngriji de veniturile publice.

Propunerile bugetare pot fi amendate de către Camera Comună, dar aceste amendamente trebuie să fie însuşite de Guvern. De aceea, cel mai adesea această cameră evită modificarea propunerilor bugetare anuale primite.

Camera Lorzilor primeşte proiectul bugetului doar pentru informarea sa, neavând atribuţii în acest domeniu.

2. Sistemul mixtAre aplicabilitate în Franţa şi în alte ţări europene.Se referă la asumarea iniţiativei bugetare atât de către Parlament cât şi de

către Guvern.Potrivit acestui sistem Ministerul de Finanţe are rolul îndrumării metodologice a

operaţiunilor de elaborare a proiectelor de buget şi al centralizării propunerilor tuturor ministerelor şi a altor subiecţi bugetari, întocmind o schiţă de buget cu alocaţiile bugetare şi veniturile publice propuse.

Dacă între orientările de politică bugetară elaborate de Ministerul de Finanţe şi nivelurile transmise de acesta pentru diversele tipuri de cheltuieli, pe de o parte şi propunerile proprii ale ministerelor, diverselor agenţii guvernamentale ori centre de responsabilitate, pe de altă parte, intervin divergenţe, acestea sunt analizate în prima instanţă de către specialişti în domeniu. In etapa a doua, se încearcă soluţionarea divergenţelor prin discuţii ale Ministerului de Finanţe cu ceilalţi miniştri ori conducători ai centrelor de responsabilitate, iar în a treia etapă se ajunge la primul ministru.

Echilibrarea şi definitivarea proiectului de buget, precum şi elaborarea finală a textului celorlalte documente însoţitoare ale proiectului se realizează de către guvern, după care toate acestea se înaintează Parlamentului spre dezbatere şi aprobare.

Aceste documente sunt următoarele:- expunerea de motive şi proiectul de lege pentru aprobarea bugetului;- anexele la proiectul de lege, care redau structura veniturilor şi alocaţiilor bugetare,

potrivit cerinţelor acceptate în aplicarea principiilor unităţii bugetului şi al specializării bugetare;- elemente de fundamentare luate în considerare de către Guvern care sunt necesare

Parlamentului pentru analiza proiectului de buget;Propunerile bugetare ale Guvernului alături de primul ministru sunt discutate detaliat în

cadrul comisiei de specialitate a fiecărei camere după care se dezbat în şedinţe publice ale camerelor, precum şi în reuniuni comune ale Parlamentului.

Întrucât proiectul de buget a fost însuşit în prealabil de către Guvern, fiecare membru al Guvernului are obligaţia de a susţine acest proiect în cadrul dezbaterilor parlamentare, în măsura în care este solicitat să participe la asemenea dezbateri.

3. Sistemul iniţiativei prezidenţialePracticat în S.U.A., unde proiectul bugetului federal este elaborat de către Preşedintele

statelor. În acest scop, funcţionează un birou bugetar special, care centralizează şi revizuieşte propunerile departamentelor şi le prezintă Preşedintelui spre examinare.

După definitivarea sa de către Preşedintele statelor, proiectul de buget este înaintat Congresului, împreună cu un raport asupra situaţiei financiare de ansambu a federaţiei şi asupra contului execuţiei bugetare pe anul expirat. De asemenea, raportul se referă la mersul execuţiei bugetare pe anul în curs, precum şi la programul financiar al executivului pentru anul următor. În fine, în acest mesaj al Preşedintelui sunt expuse orientările generale ale politicii interne şi externe a S.U.A.

La noi în ţară, potrivit prevederilor din Constituţie (art. 138 al.2) proiectul bugetului de stat şi cel a bugetului asigurărilor sociale de stat se elaborează anual de către Guvern şi sunt supuse aprobării Parlamentului, prin proiecte de lege separate.

Întrucât Parlamentului îi sunt rezervate atribuţii deosebite în materie bugetară, corespunzătoare principiilor prezentate anterior, sistemul nostru este cel mixt al împletirii iniţiativei Guvernamentale cu cea Parlamentară.

Prima etapă în elaborarea proiectului bugetului public naţional constă în transmiterea unor procedee metodologice (îndrumări,aducerea la cunoştinţă a operaţiunilor). Este îndeplinită de Ministerul Finanţelor Publice, care are această sarcină stabilită prin lege să elaboreze atari norme metodologice în materie, a căror respectare este obligatorie (art.79 Legea 500/2002).

În acest sens, în contextul elaborării bugetului public naţional o primă operaţiune - tehnică - o constituie - aprecierea veniturilor şi cheltuielilor.

Pentru determinarea, dimensionarea, evaluarea cuantumului cât mai aproape de adevăr, exact al veniturilor şi cheltuielilor în practica financiară se folosesc unele metode devenite "clasice" dar şi metode apărute mai nou - aşa-zis modeme - bazate pe analiza cost - avantaje ori alte studii de eficienţă.

Cu toate avantaj ele lor, ce decurg din determinarea opţiunilor bugetare pe bază de criterii economice, nici în ţările de origine şi nici în ţările care le-am adoptat şi adaptat nu s-a ajuns ca acestea să devină metode cu aplicare generală.

Astfel nu s-a ajuns, nu s-a reuşit să se treacă de la un buget funcţional la un buget de program, în care stabilirea cheltuielilor să se bazeze în exclusivitate pe fundamentarea economică a obiectivului respectiv (buget pe obiective).

În ţara noastră se foloseşte metoda raportării evaluării veniturilor directe. Potrivit prevederilor Constituţiei (art. 138 al.2) proiectul bugetului de stat şi cel al bugetului asigurărilor sociale se elaborează anual de către guvern şi sunt supuse aprobării Parlamentului,prin proiecte de lege separate, întrucât Parlamentului ii sunt rezervate atribuţii deosebite în materie bugetară, corespunzător principiilor prezentate.

La elaborarea bugetelor Guvernul prin Ministerul Finanţelor Publice Publice va avea ca bază de plecare următoarele:

- prognozele indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget, precum şi pentru următorii 3 ani;

-politicile fiscale şi bugetare;

- prevederile memorandumurilor de finanţare, ale memorandumurilor de înţelegere sau ale altor acorduri internaţionale cu organisme şi instituţii financiare internaţionale, semnate şi/sau ratificate;

- politicile şi strategiile sectoriale, a priorităţilor stabilite în formularea propunerilor de buget prezentate de ordonatorii principali de credite;

- propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite;- programele întocmite de către ordonatorii principali de credite în scopul finanţării

unor acţiuni sau ansambluri de acţiuni, cărora le sunt asociate obiective precise şi indicatori de rezultate şi de eficienţă; programele vor fi însoţite de estimarea anuală a performanţelor fiecărui program, care trebuie să precizeze: acţiunile, costurile asociate, obiectivele urmărite, rezultatele obţinute şi estimate pentru anii următori, măsurate prin indicatori precişi a căror alegere este justificată;

- propunerile de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi de transferuri consolidabile pentru autorităţile administraţiei publice locale;

- posibilităţile de finanţare a deficitului bugetar.Toate acestea sunt prevăzute la art.28 din Legea 500/2002 privind finanţele publice ele

constituind obligatoriu, aşa cum arătat, baza pentru elaborarea proiectelor legilor bugetare anuale şi ale bugetelor.

In vederea realizării proiectului bugetului de stat într-un termen optim până la începerea anului bugetar legiuitorul român a stabilit un calendar bugetar prin Legea 500/2002 unde s-au fixat sarcinile şi datele calendaristice până la care trebuiesc îndeplinite sarcinile organismelor cu competenţe şi responsabilităţi în elaborarea bugetului.

Astfel, în secţiunea 2, denumită "calendarul bugetar" din capitolul III -Procesul bugetar, se prevede în art.31-35 ce anume activităţi trebuiesc desfăşurate.

Art. 31 Elaborarea indicatorilor macroeconomici, se vor elabora de organele abilitate până la data 31 martie a anului curent.

Art.32. Limitele de cheltuieli se vor proiecta de Ministerul Finanţelor Publice care are obligaţia de a înainta Guvernului până la data de 1 mai obiectivele politicii fiscale şi bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget şi următorii 3 ani, împreună cu limitele de cheltuieli stabilite de ordonatorii principali de credite, urmând ca acesta să le aprobe până la data de 15 mai şi să informeze comisiile pentru buget, finanţe, bănci ale Parlamentului asupra principalelor orientări ale politicii sale macroeconomice şi ale finanţelor publice.

Art.33. Scrisoarea cadru, act deosebit de important întocmit de Ministerul Finanţelor Publice se va transmite ordonatorilor principali de credite până la data de 1 iunie a fiecărui an, în care se va specifica contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestuia, precum şi limitele de cheltuieli aprobate de Guvern.

Această "scrisoare cadru" reprezintă "steaua polară" pentru ordonatorii de credite care elaborează proiectele de buget, dat fiind că în situaţia în care schimbarea cadrului macroeconomic impune modificarea limitelor de cheltuieli acestea vor fi modificate (adoptate) de Guvern la propunerea Ministerului Finanţelor Publice.

Datele modificate se vor notifica (trasmite) ordonatorilor de credite. Modificarea (redimensionarea) cheltuielilor impune o restructurare definitivă a proiectului de buget întocmit iniţial.

Art. 34. Propunerile bugetare ale ordonatorilor bugetari de credite se depun la Ministerul Finanţelor Publice până la data de 15 iulie a fiecărui an, cât şi anexele la aceste propuneri pentru

anul bugetar următor, cu încadrarea în limitele de cheltuieli şi estimările pentru următorii trei ani însoţite de documentaţii şi fundamentări detaliate. Tot astfel procedează Camera Deputaţilor şi Senatul care însă îşi înaintează propunerile direct Guvernului,

Ministerul Finanţelor Publice primind propunerile le examinează purtând discuţii cu ordonatorii principali de credite.

În cazul apariţiei unor divergenţe, competenţa de soluţionare a acestora revine Guvernului.

La data de 1 august a fiecărui an, trebuiesc depuse la Ministerul Finanţelor Publice proiectele de buget şi anexele în formă definitivă, după ce au fost soluţionate toate divergenţele.

Art.35. Transmiterea proiectului de buget la Guvern şi Parlament cât şi raportul anual la buget, începe cu definitivarea proiectului legilor bugetare şi a proiectelor bugetelor, lucrare realizată de Ministerul Finanţelor Publice pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite şi a bugetului propriu, această transmitere către Guvern având ca dată limită 30 septembrie a fiecărui an.

Documentaţia transmisă de Ministerul Finanţelor Publice către guvern va mai cuprinde un raport privind situaţia macroeconomică pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget şi proiecţia acesteia în următorii 3 ani. În raport se va cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice în contextul cărora au fost elaborate proiectele de buget, precum şi strategia Guvernului în domeniul investiţiilor publice.

Din conţinutul raportului şi a proiectelor legilor bugetare anuale va trebui să rezulte politica fiscal bugetară a Guvernului, cât şi alte informaţii relevante în domeniu.

După însuşirea de către Guvern a proiectelor legilor bugetare şi de buget urmează transmiterea documentelor către Parlament spre adoptare. Data limită a transmiterii fiind fixată la 15 octombrie a fiecărui an.

Aprobarea bugetelor se realizează de Parlament pe ansamblu, pe părţi, capitole, subcapitole, titluri, articole precum şi alineate, după caz şi pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum şi creditele de angajament pentru acţiuni multianuale.

8.2. Procedura aprobării bugetului public naţional şi adoptării legii bugetare anuale

Şirul operaţiunilor legale pentru constituirea bugetului public naţional ia sfârşit prin aprobarea bugetului de stat şi elaborarea şi aprobarea legii bugetare anuale.

Aceste două operaţiuni finale cad în competenţa organului suprem al puterii de stat, Parlamentul.

Aşa după cum ştim, proiectul bugetului public naţional este elaborat sub conducerea Ministerului Finanţelor Publice, care elaborează un proiect Analizator pe baza datelor furnizate, prin centralizarea lor pe care îl supune verificării Guvernului care după ce şi-1 însuşeşte, îl înaintează Parlamentului spre aprobare.

Aprobarea şi investirea cu forţă obligatorie a bugetului o face Parlamentul, în toate ţările moderne.

In cadrul Parlamentului nu toţi parlamentarii se exprimă deodată în ce priveşte proiectul bugetului public naţional. În acest scop se alcătuiesc comisii de specialişti în probleme economice şi juridice care urmează să analizeze datele proiectului. Aceste comisii au denumiri

diferite (comisii pentru buget, comisii bugetare, etc.) constituirea acestor comisii se face în mod diferit (membrii sunt propuşi de preşedintele ţării; sunt aleşi pe baza scrutinului de listă; sunt aleşi de grupările politice etc.) Comisiile funcţionează în cadrul fiecărei camere. În ţările unde există un sistem parlamentar bicameral aceste comisii se aleg atât în adunarea deputaţilor cât şi a senatorilor.

În ţara noastră procedura aprobării şi adoptării bugetului de stat se desfăşoară în temeiul prevederilor constituţionale de la art. 138 din Constituţia României şi a prevederilor art. 36 din Legea 500/2002 privind finanţele publice.

Având un sistem bicameral, în România, cele două camere ale Parlamentului, conform regulamentului de funcţionare, au drepturi egale privind aprobarea bugetului de stat. Aceasta face ca dezbaterea şi aprobarea bugetului public naţional să se efectueze într-o şedinţă comună a Camerei Deputaţilor şi a Senatului. Deci, lucrările se desfăşoară în plen atunci când se adoptă bugetul public naţional.

Anterior acestei proceduri de adoptare în plen, se desfăşoară însă o etapă preliminară de analizare şi verificare a datelor din proiectul înaintat de Guvern care se realizează de către comisiile permanente buget-finanţe-bănci ce funcţionează pe lângă cele două camere ale Parlamentului României, astfel, aceste comisii:

- studiază proiectul de lege, documentaţia şi anexele.- actele primite le înaintează (din oficiu, sau la cerere) birourilor permanente ale

comisiilor şi altor comisii pentru consultare, avizare, precum şi compartimentului tehnic legislativ pentru redactare juridică.

- celelalte comisii, la rândul lor, analizează şi pot sesiza probleme de fond sau formă către comisiile buget-finanţe-bănci care analizează problemele sesizate şi dezbat actele la care adaugă-resping amendamentele celorlalte comisii permanente. Se sesizează şi compartimentul tehnic-legislativ; la dezbateri pot fi (trebuie) invitaţi toţi miniştrii, specialiştii din partea unor autorităţi publice şi parlamentari din partea comisiilor care avizează.

În cazul apariţiei amendamentelor la proiectul lege, documentaţie şi anexe ce însoţesc proiectul, deputaţii, senatorii ori grupurile parlamentare au dreptul de a le prezenta la comisia buget-finanţe-bănci de la camera din care fac parte, până la împlinirea unui termen de 5 zile înainte de data stabilită pentru depunerea raportului, iar dacă termenul de depunere a fost redus la 5 zile, termenul de depunere al acestor amendamente este de 3 zile.

În vederea luării unei decizii de comisia sesizată în fond, aceasta are obligaţia a transmite Guvernului amendamentele primite ce vizează modificarea bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat pentru a obţine punctul de vedere a acestuia.

Amendamentele pentru care nu se primeşte un răspuns în termen de 5 zile se consideră acceptate.

Răspunsul Guvernului va trebui să fie scris şi obligatoriu semnat de un membru al acestuia.

În final cele 2 comisii permanente se reunesc şi întocmesc un raport comun, raport ce se aprobă prin vot.

În principal fiecare comisie urmăreşte:- dacă programul cu privire la evoluţia previzibilă a economiei naţionale este realist;- asigurarea drepturilor cetăţeneşti cu privire la învăţământ, sănătate, cultură, artă,

ocrotire socială, ordine publică, protecţia mediului înconjurător etc;

- stimularea prin mijloace fiscale a activităţii agenţilor economici care manifestă spirit întreprinzător, concomitent cu retragerea subvenţiilor acordate pentru unele activităţi economice ineficiente;

- cerinţa ca bugetul public naţional să reprezinte un factor stabilizator al economiei naţionale şi dacă este capabil să asigure corelarea necesităţilor interne cu resursele disponibile. Apoi toată documentaţia însoţită de raportul comun al celor două comisii buget finanţe se dezbate în cadrul şedinţei (în plen) a celor două camere.

In deschiderea şedinţei în plen reprezentantul guvernului (de obicei primul ministru) prezintă expunerea de motive, apoi conţinutul proiectelor şi situaţia economică şi financiară a ţării precum şi proiecţia acesteia pentru anul următor (viitor).

Urmează apoi prezentarea Raportului comun al Comisiilor permanente buget-finanţe.Se trece apoi la dezbaterea generală a proiectului şi a legii bugetare anuale la care

participă grupurile parlamentare.Înaintea închiderii acestor dezbateri reprezentantul guvernului are dreptul să ia cuvântul

pentru a-şi spune părerea asupra problemelor ridicate de reprezentaţii grupurilor parlamentare.In faza dezbaterilor generale a proiectului sau a propunerii legislative nu pot fi propuse

amendamente.Bugetul public naţional şi legea bugetară anuală trebuie aprobat de Parlament până cel

mai târziu cu 3 zile înainte de expirarea exerciţiului bugetar, pe ansamblu, pe capitole, articole, ministere şi celelalte organe centrale de stat. Acesta înseamnă că Parlamentul trebuie să aprobe bugetul public naţional anual până cel mai târziu în antepenultima zi a exerciţiului bugetar anterior, iar pe de altă parte că bugetul trebuie aprobat global, pe ansamblu (se are în vedere totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor bugetar anuale) pe capitole de venituri şi cheltuieli, pe ministere şi alte organe centrale de stat, respectiv pentru fiecare articol în parte al legii bugetare anuale.

Ce situaţii pot apărea?1) - dacă Raportul comun al comisiilor atacă cu dreptul de veto, proiectul, Preşedintele

şedinţei (atenţie nu al ţării) comune, poate cere ca deputaţii să se pronunţe prin vot asupra respectivei propuneri.

2) - dacă proiectul este considerat bun se trece la a doua fază: aceasta este consacrată dezbaterii şi adoptării pe articole a proiectului legii bugetare anuale şi a fiecărei prevederi a legii bugetare de stat.

Discutarea articolelor începe cu amendamentele propuse. Guvernul sau grupurile parlamentare pot pune în discuţie amendamentele făcute şi respinse de comisiile buget, finanţe, bănci, sau care nici măcar nu au fost evidenţiate în raportul comun. Totodată este permis ca în plenul Camerelor reunite să se formuleze amendamente de corelare tehnico-legislativă, gramaticale sau lingvistice, dar aşa cum am mai menţionat nu pot fi depuse amendamente de fond.

Procedura discutării amendamentelor începe cu cele care vizează eliminarea unora dintre textele cuprinse în articolul supus dezbaterii, continuând cu cele privind modificarea sau completarea textului. În situaţia existenţei mai multor amendamente de aceeaşi natură (eliminatorii, modificatoare, complectatoare) ele se vor supune la vot în ordinea în care au fost prezentate, prioritare fiind cele cuprinse în raportul comisiei sesizate în fond.

Fiecare amendament va fi votat distinct, exceptându-se situaţia în care adoptarea unuia duce la excluderea acceptării celorlalte.

Notăm că se supun dezbaterii şi votului în plenul Camerei numai articolele la care s-au prezentat amendamente, textele articolelor şi amendamentelor respective adoptându-se cu majoritatea parlamentarilor prezenţi.

După încheierea acestor dezbateri urmează procedura votării pe ansamblu a legii bugetare şi a cifrelor din anexe; votul poate fi deschis ori secret. Legea bugetului de stat se adoptă cu votul majorităţii parlamentarilor prezenţi.

Înainte de a fi transmise spre promulgare, legile adoptate de plenul celor două Camere se depun la Secretarul General al Senatului şi al Camerei deputaţilor în vederea exercitării dreptului de sesizare a Curţii Constituţionale.

Dreptul de sesizare al Curţii Constituţionale aparţine Preşedintelui ţării, preşedinţilor celor Camere ale Parlamentului, Guvernului, înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi a unui număr minim de 50 deputaţi sau cel puţin 25 senatori. Termenul de sesizare este fixat la 5 zile iar în situaţia adoptării legii în regim de procedură urgentă acesta este de 2 zile.

Curtea Constituţională are îndatorirea de a se pronunţa asupra constituţionalităţii legilor bugetare adoptate şi contestate printr-o decizie motivată.

În cazul admiterii sesizării, comisia juridică, de disciplină şi imunităţi va întocmi un raport în care se vor arăta aprecierile proprii cu privire la conţinutul deciziei Curţii Constituţionale pe care îl va înainta Camerelor cu recomandarea de a admite ori a respinge obiecţia de neconstituţionalitate.

În conţinutul raportului întocmit de Comisia juridică, de disciplină şi imunităţi cât şi în timpul dezbaterilor obiecţiei de neconstituţionalitate nu se admite a se formula amendamente.

Coform art.77 din Constituţia României, după votare, proiectul de lege se înaintează Preşedintelui Ţării, pentru promulgare17.

Promulgarea legii este operaţiunea finală a procedurii legislative care permite şefului statului să investească legea cu formulă executorie ce duce la obligaţia autorităţilor publice să treacă la executarea prevederilor acesteia.

Apar situaţii când votarea nu se realizează până la 31 decembrie.Soluţia:Există 2 variante:1) a aprobării şi execuţiei unor douăsprezecimi bugetare provizorii;

17 Promulgarea legii este operatiunea finala a procedurii legislative care permite sefului statului sa investeasca legea cu formula executorie ce duce la obligatia autoritatilor publice să treacă Ia executarea prevederilor acestuia.

Totodată prin decretul de promulgare Preşedintele, dispune publicarea legii în Monitorul Oficial al României. Asftel, legile adoptate de către Parlametul României se trimit spre promulgare Preşedintelui României, care are la dispoziţie pentru această operaţiune uri termen de cel mult 20 zile de la data primirii legii semnate dePreşedinţii celor două camere. Preşedintele poate emite decretul de promulgare sau poate cere Parlamentului în acelaşi termen, reexaminarea legii pentru orice motive temeinice. Reexaminarea legii poate fi cerută de către Preşedinte o singură dată, iar obiecţiile acestuia se discută în fiecare cameră şi se adoptă sau se resping cu majoritate de voturi cerută pentru adoptarea legi, în funcţie de natura acesteia. După primirea legii în urma reexaminării, Preşedintele României este obligat să o promulge în cel mult 10 zile.

In situaţia în care legea a fost adoptată cu nerespectarea prevederilor constituţionale, Preşedintele se poate adresa Curţii Constituţionale în vederea verificării constituţionalităţii respectivei legi. Decizia Curţii prin care se confirmă constituţionalitatea legii este obligatorie pentru Preşedinte, care va trebui să promulge legea în cel mult 10 zile de la primirea deciziei.

2) a încuviinţării Guvernului de a trece la execuţia bugetară conform cifrelor înscrise în bugetul exerciţiului în curs de expirare18.Douăsprezecimile bugetare provizorii sunt bugetele ale căror cuantum de venituri şi cheltuieli reprezintă a douăsprezecea parte din cifrele prevăzute şi propuse în legea de adoptare a bugetului de stat (care, însă, nu s-a putut adopta în termenul legal). Aceste douăsprezecimi bugetare (care - în fapt - se prezintă sub forma unor "mini - bugete") sunt examinate, mai întâi de către comisiile de specialitate ale celor două Camere ale Parlamentului şi, apoi discutate şi , respectiv, aprobate de către plenul forului legislativ suprem. Odată adoptate douăsprezecimile bugetare provizorii se pun în executare, de către Guvern, pentru a se asigura continuitatea - firească a întregii activităţi de la nivelul societăţii19.

A doua varianta este mult mai simpla dat fiind ca se bazeaza pe cifrele de venituri si cheltuieli care s-au folosit in cadrul bugetului din exercitiul financiar expirat fiind folosit si consacrat de legislatia in vigoare20.

Legea română prevede "dacă legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puţin 3 zile înainte de expirarea exerciţiului bugetar, Guvernul îndeplineşte sarcinile prevăzute în bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputând depăşi de regulă 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepţia cazurilor deosebite, temeinic justificate de către ordonatorii principali de credite, sau, după caz, 1/12 din sumele propuse în proiectul de buget, în situaţia în care acestea sunt mai mici decât cele ale anului precedent; instituţiile publice şi acţiunile noi, aprobate în anul curent, dar care încep cu data de 1 ianuarie a anului bugetar următor, vor fi finanţate până la aprobarea legii bugetare, în limita de 1/12 din prevederile acestora cuprinse în proiectul de buget (art.37.pct. 1,2 din Legea 500/2002 privind finanţele publice).

După aprobarea proiectului şi promulgare se publică legea în monitorul oficial. În legea bugetului de stat se cuprinde totalul veniturilor bugetare promulgate pentru un an şi sursele de venit.

Din punct de vedere al bugetului ne interesează două categorii de surse: impozite directe (pe venit, pe profit, etc) impozite indirecte (TVA, accize, taxe vamale)

Legea mai cuprinde totalul cheltuielilor bugetare programate pentru un an, cu împărţirea cheltuielilor în următoarele categorii: cheltuieli curente şi cheltuieli de capital. Cheltuielile se mai precizează în buget şi în funcţie de destinaţia lor.

Legea mai cuprinde fondul de rezervă bugetară, în care se cuprind sumele necesare pentru realizarea obiectivelor ce nu s-au putut prevedea; fondul de intervenţie = se referă la situaţii imprevizibile (calamităţile, etc), fonduri speciale (pentru ministere), fondul pentru Republica Moldova.

În ce priveşte conţinutul şi cuprinsul legii bugetare anuale acesta este prevăzut în legea generală (legea finanţelor publice) şi cuprinde trei categorii de dispoziţii normative (dispoziţii cu caracter general, cu caracter qvasigeneral şi individual).

Ex. Dispoziţii cu caracter general: enunţarea principalelor categorii de venituri şi cheltuieli bugetare, deci nu privesc subiecte de drept determinate şi urmează a se aplica în mod repetat în cursul exerciţiului bugetar.

Dispoziţii cu caracter qvasigeneral, acelea care privesc subiecte de drept determinate şi care se aplică în mod repetat în cursul exerciţiului financiar. Se referă la specificarea cuantumurilor băneşti ale unor instituţii publice, ministere ori alte organe centrale de stat.

18 Constituţia României, art. 137, pct.3 Legea 500/2002 a Finanţelor Publice, art. 37.19 M.Şt. Minea, Opere citate, pag. 74.20 Constituţia României, Art. 127 Art. 27 din Legea 72/1996 privind Finanţele Publice.

Dispoziţii cu caracter individual, cele care se referă la un singur subiect de drept şi urmează a se aplica o singură dată în cursul exerciţiului bugetar, la care se referă, legea bugetară anuală - autorizarea Ministerului Finanţelor Publice de a emite bonuri de tezaur21;

În ce priveşte raportul în care se află legea bugetară anuală faţă de legea finanţelor publice notăm că normele legii bugetare sunt norme speciale faţă de cele ale legii finanţelor publice care au caracter general iar în ce priveşte Dreptul Financiar este valabil principiul după care norma specială derogă de la norma generală şi cel potrivit căruia normele cu caracter special sunt de strictă interpretare.

8.4. Execuţia bugetului public naţional

Execuţia bugetului de stat presupune realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor.Este cea de-a treia etapă a procedurii bugetare, fiind catalogată ca cea mai cuprinzătoare

şi mai consistentă din punct de vedere financiar, pentru că aşa cum am precizat mai sus constă în realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare. întrega răspundere pentru îndeplinirea acestor etape revine Guvernului, deşi în derularea operaţiunilor de realizare a veniturilor şi efectuarea cheltuielilor intervin foarte mulţi participanţi: persoane fizice, juridice, instituţii centrale, locale, trezoreria publică, bănci, etc.

Realizarea veniturilor este practic o obligaţie pentru Guvern iar executarea cheltuielilor aprobate este un drept al acestuia.

Regula ce guvernează execuţia bugetului public naţional este că trebuie acţionat de aşa manieră încât să se identifice toate resursele de vemturi şi încasarea în totalitate a veniturilor statului iar cheltuielile să se încadreze în limitele legale stabilite şi în condiţiile impuse, urmărindu-se evitarea deturnării fondurilor de la destinaţia lor bugetară legală, a risipei şi abuzurilor.

Caracteristica procesului de execuţie bugetară constă în separarea activităţii de executare a cheltuielilor de cele de exercitare a veniturilor, fiecare activitate folosind instrumente şi proceduri diferite.

In ce priveşte realizarea veniturilor bugetare se parcurg succesiv următoarele etape: aşezarea, lichidarea, emiterea titlului de percepere a impozitului şi perceperea propriu-zisă a acestuia iar în ce priveşte execuţia părţii de cheltuieli se parcurg următoarele patru etape: angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata (art.52 din Legea 500/2002).

Pentru realizarea veniturilor bugetare sunt aplicabile următoarele principii:- nici un impozit, taxă sau alte obligaţii de natura acestora nu pot fi încasate dacă nu au

fost stabilite de lege;- lista tuturor impozitelor şi taxelor precum şi a cotelor acestora trebuie să fie aprobată

prin legea bugetară anuală;- este inadmisibilă perceperea sub orice titlu sau sub orice denumire a unor contribuţii

directe sau indirecte - în afara celor stabilite de puterea legislativă.Realizarea veniturilor se face prin încasarea sumelor băneşti datorate statului de către

diverşi subiecţi ce au aceste obligaţii. Este urmărită de Ministerul Finanţelor Publice în principal dar alături de acest minister există şi alte organe de stat care urmăresc realizarea veniturilor şi mai ales organe de control. Un rol important în această direcţie îl are garda financiară.

21 M. St. Minea, op. Cit., p. 73; I. Gliga, op. Cit., p. 42

Pentru modul în care se urmăreşte realizarea veniturilor din punct de vedere procedural facem distincţie între încasarea impozitelor directe, indirecte şi a veniturilor ce se realizează ca plăţi directe ocazionale.

Pentru impozitele directe, conform normelor de procedură fiscală realizarea integrală a veniturilor bugetare programate cu acest titlu pretinde conformitatea tuturor actelor şi operaţiunilor de constatare a veniturilor şi bunurilor impozabile, de întocmire şi emitere a titlurilor de creanţă ale statului, plata integrală şi -la timp (termen) a impozitelor individualizate şi debitate în rolurile fiscale ca şi, dacă este necesar, urmărirea silită a debitorilor în vederea recuperării restanţelor.

Pentru impozitele indirecte, ca şi cele care se percep prin reţinere şi plata de către debitorii de venituri impozabile, realizarea veniturilor bugetare pretinde conformitatea includerii impozitelor indirecte în preţuri şi tarife, ca şi a calculului, reţinerii şi plăţii impozitului pe salarii, drepturi băneşti, de autor, etc. Realizarea acestor impozite este şi ea controlată de agenţii împuterniciţi de stat care dacă este cazul, urmăresc şi recuperarea impozitelor neachitate integral şi la termenele legale.

Pentru realizarea veniturilor bugetare programate ca taxe de timbru şi ca venituri diverse, se urmăreşte conformitatea calculului sumelor de bani cuvenite bugetului public naţional şi achitarea lor integrală, cu particularitatea că în aceste cazuri contabilul încasator este abilitat să verifice legalitatea realizării veniturilor bugetare.

În ce priveşte efectuarea cheltuielilor ce au fost aprobate se impune un ansamblu complex de acte şi operaţiuni care în principiu cuprind:

- solicitarea şi punerea la dispoziţia ordonatorilor de credite a fondurilor bugetare alocate;- repartizarea fondurilor bugetare pe seama instituţiilor publice a regiilor autonome şi

respectiv a societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat;- transferuri pentru unităţile administrativ teritoriale în cazul în care acestea nu îşi pot

acoperii cheltuielile din veniturile proprii, stabilite în condiţiile legii;- utilizarea efectivă a fondurilor băneşti de către beneficiar.Nici o cheltuială nu poate fi efectuată din bugetul statului dacă nu are o bază legală.

Această bază legală a oricăror cheltuieli constă în evidenţierea ei în legea bugetară anuală cât şi prevederea acesteia în bugetul instituţiei publice în interesul ori folosul căreia urmează a se realiza, a deschiderii ori repartizării creditului bugetar necesar acoperiri respectivei cheltuieli.

Creditele bugetare de care facem vorbire sunt sume de bani puse la dispoziţia unor subiecte de drept pentru a fi cheltuite şi care nu pot fi depăşite.

Prin credit bugetar se înţelege sumele de bani aprobate prin bugetul public naţional în limitele cărora se pot efectua cheltuieli şi care nu pot fi depăşite, puse la dispoziţia subiecţilor de drept pentru realizarea obiectivelor propuse.

Distincţia dintre creditul bugetar şi creditul din dreptul civil rezultă din aceea că la art. 1576 Cod civil, unde este reglementat creditul civil observăm că aceasta înseamnă o relaţie contractuală în cadrul căreia o persoană dă alteia o sumă de bani sau alte bunuri cu condiţia restituirii lor sau cu o dobândă.

In cazul creditului bugetar, în primul rând nu ne aflăm în faţa unor relaţii contractuale. Creditul bugetar se pune la dispoziţia beneficiarului nu în temeiul unui contract, ci reprezintă o obligaţie prevăzută de lege, obligaţie ce revine de drept Ministerului de Finanţe, celorlalte organe centrale sau ordonatorilor de credite. Punerea la dispoziţia beneficiarului a creditului bugetar se

prevede în general în legea bugetului public naţional, în special pentru fiecare an în parte, fund prevăzute cu titluri de cheltuieli.

Întreaga activitate de execuţie a bugetului şi în special cea care vizează efectuarea cheltuielilor, se realizează numai prin persoane anume abilitate, denumite ordonatori de credite.

Ordonatorii de credite sunt clasificaţi în felul următor:a) ordonatori de credite principali.b) ordonatori secundari (subordonaţi celor principali)c) ordonatori terţiari, care sunt subordonaţi celor principali. Ordonatorii principali de credite sunt miniştrii, conducătorii celorlalte

organe de specialitate ale adminsitraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome.

Conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite sunte ordonatori principali sau terţiari de credite după caz.

Ordonatorii principali de credite pot delega această calitate, înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop, în conţinutul actului de delegare precizându-se limitele şi condiţiile legării.

Prin legi speciale ordonatori principali de credite pot fi şi secretarii generali ai ministerelor.

Ordonatorul secundar are ca şi ordonatorul principal atribuţii de primire şi repartizare a sumelor urmărind îndeaproape folosirea lor, aceleaşi atribuţii le are şi ordonatorul principal pe când ordonatorul terţiar numai primeşte şi foloseşte creditul.

Rolul ordonatorilor de credite

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.

Ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori terţiari de credite, în raport cu sarcinile acestora potrivit legii. Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituţiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate şi în condiţiile stabilite prin dispoziţiile legale.

Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare după reţinerea a 10% din prevederile aprobate acestora.

Responsabilităţile ordonatorilor de credite

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale. Ei răspund potrivit legii de angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate, de realizarea veniturilor, de angajarea şi utilizarea creditelor bugetare repartizate pe baza unei gestiuni financiare bune. Răspund de integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc. Răspund de organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrarea cât şi de execuţia bugetară.

Ordonatorii de credite mai răspund de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii publice, de evidenţa programelor şi a indicatorilor aferenţi acestora cât şi de organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului instituţiei pe care o conduc.

Execuţia bugetară presupune analizarea a două instituţii:1. Creditul bugetar;2. Activitatea de finanţare .Procesul execuţiei bugetare înglobează o serie de acte şi activităţi ce se desfăşoară în

următoarele faze denumite: angajament, lichidare, ordonanţare, plată (art.52. Pct. 1 din Legea 500/2002).

Aceste activităţi de alocare a creditelor se referă la:- procedura constatării existenţei sumelor în realitate şi că operaţiunile pentru care s-au

alocat sunt de asemenea reale, este ceea ce în limbaj tehnic contabil poartă denumirea de constatare a lichidaţii;

- verificarea angajării cheltuielilor din bugetul de stat în vederea încadrării numai în limita creditului acordat şi aprobat. Această activitate presupune întocmirea unor acte anume (dispoziţii de plată, stat de plată, acceptarea facturilor la plată, recepţii eţc);

- ordonanţarea cheltuielilor prin care un funcţionar competent dispune plata unei sume de bani în folosul unui beneficiar d drept (art.52 pct.5,6, art.24, 25 din Legea 500/2002);

- plata sumelor de bani ce se cuvin subiectului beneficiar care se poate face prin numerar sau prin viramente (decontare).

De executarea bugetului ţine şi operaţiunea de casierie. Mai avem şi execuţia prin sistemul bancar, dar vom dezvolta numai operaţiunea de casierie care se derulează prin intermediul trezoreriei publice.

In ţara noastră trezoreria s-a înfiinţat în anul 1992, ca urmare a modificărilor intervenite după 1990 în rolul şi structura sistemului bancar precum şi schimbărilor de concepţie privind administrarea şi utilizarea resurselor financiare în sectorul public care impun statului să dispună de sisteme proprii de organizare care să-i permită intervenţia în toate fazele de execuţie.

Înaintea celui de-al doilea război mondial noţiunea de trezorerie a existat în România, dar era văzută ca un oficiu al statului unde se păstra şi se administra tezaurul public.

În condiţiile actuale, trezoreria a fost concepută ca un sistem operaţional în cadrul Ministerului Finanţelor Publice prin care se efectuează:

1. Operaţiunile financiare şi băneşti bugetare şi extrabugetare ale sectorului public şi contabilitatea acestora;

2. Controlul fiscal asupra încasării la termen a veniturilor;3. Controlul asupra finanţării cheltuielilor instituţiilor publice;4. Refinanţarea deficitului bugetar;5. Lansarea împrumutului de stat;6. Plasarea disponibilităţilor bugetului public.Din cele de mai sus putem conchide că trezoreria îndeplineşte două funcţii de bază:1. De casier public2. De bancă a statului,În calitate de casier public, trezoreria efectuează, prin sistemul conturilor deschise pentru

bugetul de stat:- toate operaţiunile de încasare a veniturilor şi de plăţi de la buget;- controlul asupra cheltuielilor, cu ocazia eliberării de fond de la buget;

- gestiunea echilibrului zilnic al bugetului prin asigurarea lichidităţilor necesare, prin cunoaşterea fluxurilor de încasări şi plăţi, şi altele.

În calitate de bancher: ,- organizează evidenţa contabilă a instituţiilor publice, realizând astfel gestiunea

disponibilităţilor băneşti ale sectorului public şi integrarea acestora în politica de lichidităţi a bugetului;

- gestionează datoria publică privind primirea de împrumuturi de către buget pentru finanţarea deficitului bugetar, plăţile în contul serviciului datoriei publice, operaţiunile de refinanţare a acesteia;

- operaţiunile de garantare de către stat sau de coparticipare a acestuia la acordarea de împrumuturi unor instituţii guvernamentale.

Trezoreria este organizată şi funcţionează ca un sistem unitar, atât la nivel central în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, cât şi la nivelul unităţilor teritoriale ale acestuia, în cadrul Direcţiilor generale judeţene, ale administraţiilor, circumscripţiilor.

Trezoreria generală a statului cuprinde operaţiuni de încasări şi plăţi în lei ori în valută care privesc:

- veniturile şi cheltuielile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi a bugetelor locale;

- veniturile şi cheltuielile bugetelor fondurilor speciale, care se constituie şi se utilizează, potrivit reglementărilor în vigoare;- veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice care se administrează în regim extrabugetar;- datoria publică internă şi externă, inclusiv evidenţa şi plata serviciului datoriei publice

interne şi externe;- alte venituri şi cheltuieli ale sectorului public, reglementate prin dispoziţii legale,

inclusiv drepturile de încasat şi obligaţiile de plată ale statului la baza cărora stau acorduri şi convenţii guvernamentale.

În ţara noastră în vederea întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme s-a emis O.G. nr. 66/1994 republicată prin care s-a impus instituţilor publice de a efectua toate operaţiunile de încasări şi plăţi prin trezoreria generală a statului.

Contul general al trezoreriei statului român funcţionează la Banca Naţională a României. Ministerul Finanţelor Publice elaborează, administrează şi execută bugetul trezoreriei statului român, buget ce se întocmeşte anual fiind aprobat de Guvern, odată cu propunerile pentru proiectul bugetului de stat.

Bugetul trezoreriei statului nostru se poate modifica de regulă semestrial dar şi ori de câte ori este necesar de Guvern, pe baza propunerilor justificate de Ministerul Finanţelor Publice. Tot Ministerul Finanţelor Publice are sarcina legală de a elabora bilanţul general al trezoreriei statului pe care îl înaintează spre aprobare Guvernului până la data de 31 mai a anului următor celui de execuţie.

In concluzie, considerăm instituţia trezoreriei ca un factor stabilizator şi emulativ pentru controlul asupra modului în care se gestionează venitul şi cheltuiala publică, dacă luăm în considerare şi următoarele aspecte:

Prin mecanismul trezoreriei se evidenţiază temeiul legal prin care s-a stabilit obligaţia virării de impozite şi taxe către buget; se urmăreşte riguros şi uşor respectarea termenelor de virare a veniturilor; încadrarea în reglementările în vigoare privind virarea impozitelor şi taxelor către bugete, respectarea termenelor de virare a veniturilor, încadrarea în reglementările în

vigoare privind virarea impozitelor şi taxelor pe bugete şi înregistrarea veniturilor pe capitole şi subcapitole prevăzute de clasificaţia bugetară, creează posibilitatea organizării exercitării controlului prin organele sale proprii asupra efectuării cheltuielilor de către instituţiile publice din creditele bugetare, mijloace speciale extrabugetare şi fondurile speciale, asigurându-se încadrarea plăţilor m destinaţiile stabilite pe subdiviziunile aprobate prin legea bugetară anuală.

Prin trezorerie se mai realizează perfecţionarea sistemului informaţional şi decizional în ce priveşte rapiditatea, relevanţa şi acurateţea raportărilor în legătură cu urmărirea execuţiei bugetare.

Încheierea exerciţiului bugetarÎncheierea exerciţiului bugetar presupune evidenţierea şi cuantificarea sumelor realizate

cu titlu de venituri bugetare şi a cheltuielilor efectuate în domeniul bugetar.Exerciţiul bugetar se încheie în urma realizării a două mari operaţiuni:

1. Cuantificarea rezultatelor şi evidenţierea lor din punct de vedere contabil2. înlocuirea acelor documente contabile care exprimă în mod analitic şi sintetic situaţia

veniturilor bugetare şi a cheltuielilor.Documentaţia care se încheie constă în: darea de seamă contabilă, bilanţul contabil,

întocmirea contului anual de execuţie a bugetului.La nivelul întregii ţări se întocmeşte contul general de execuţie a bugetului de stat. Acesta

este întocmit de Ministerul de Finanţe şi este însoţit de conturile anuale ale ministerelor şi instituţiilor centrale (art. 56 din Legea 500/2002).

Aceste documente se prezintă Guvernului. Guvernul analizează lucrările şi le prezintă spre aprobare Parlamentului până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuţie (art.56 pct.4 din Legea 500/2002).

Contul general anual de execuţie a bugetului public anual, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi conturile anuale de execuţie ale bugetelor fondurilor speciale se aprobă prin lege după verificarea ce se face de Curtea de Conturi (art.56 pct.5 din Legea 500/2002).

Conturile anuale de execuţie a bugetelor, arătate în alineatul precedent cuprind

obligatoriu.La venituri:a. prevederi bugetare iniţiale;b. prevederi bugetare definitive;c. încasări realizate;La cheltuieli:a. credite bugetare iniţiale;b. credite bugetare definitive;c. plăţi efectuate.Contul anual şi general poate să exprime următoarele situaţii:- bugetul poate fi echilibrat, adică veniturile sunt egale cu cheltuielile- bugetul poate fi excedentar, adică veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.- bugetul poate fi deficitar, când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.Principii ale încheierii execuţiei bugetareExecuţia bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.

Orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată, în cadrul prevederilor bugetare şi neplătită până la data de 31 decembrie se vor încasa sau se vor plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor.

Creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de drept.

Disponibilităţile din fondurile externe nerambursabile şi cele din fondurile publice destinate cofinanţării contribuţiei financiare a Comunităţii Europene, rămase la finele exerciţiului bugetar în conturile structurior de implementare, se raportează în anul următor.

În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin subvenţii de la bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuţia acestora se regularizează la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de stat, în limita subvenţiilor primite

Prevederile legilor bugetare anuale şi ale celor de rectificare acţionează numai pentru anul bugetar respectiv.

Aceste principii enunţate mai sus sunt enunţate în Legea 500/2002 privind finanţele publice la art. 61 pct.1-7, ele fiind de strictă interpretare, întărind şi derivând totodată din principiul anualităţii bugetului.

CAPITOLUL 9VENITURILE PUBLICE

9.1. Sistemul veniturilor publice9.2. Teoria generală a impozitelor şi taxelor

9.1. Sistemul veniturilor publice

9.1.1. Noţiuni introductive

Veniturile publice, denumite şi venituri bugetare reprezintă pentru stat garanţia materială pentru îndeplinirea fluentă şi eficace a rolului şi funcţiilor ce îi caracterizează existenţa într-o anumită etapă istorică. Ele reprezintă totalitatea mijloacelor băneşti necesare realizării obiectivelor economice sociale şi politice într-un interval de timp determinat.

Doctrina financiar - juridică le denumeşte în general cu expresia resurse financiare publice.

De-a lungul dezvoltării sale, indiferent de orânduirea sociala, statul a fost permanent preocupat de a-şi consolida existenţa economică şi puterea financiară apelând la metode şi practici fiscale elastice sau rigide de colectare a veniturilor ce considera a-i fi necesare, metode şi practici ce s-au diferenţiat în raport cu sistemul politic, dar care la o privire critică, susţinem că se diferenţiază numai în raport cu motivaţia politică a necesităţilor pentru care se colectează şi folosesc veniturile.

Veniturile publice (bugetare) sunt practic sume de bani care se scurg spre bugetul unui stat având izvorul în contribuţia obligatorie a persoanelor fizice sau juridice, ele constituind fondul bănesc pe care statul trebuie să-1 folosească pentru satisfacerea nevoilor colective ale societăţii pe care o reprezintă şi o conduce.

Colectarea acestor venituri publice (bugetare) este o prerogativă a statului şi se realizează printr-un sistem financiar - juridic, prin care se stabilesc obligaţiile fiscale ce revin obligatoriu (nu negociabil) fiecărui membru al societăţii de a plăti impozite, taxe ori alte obligaţii fiscale (contribuţii).

Totalitatea resurselor financiare de natură juridică este obţinută prin prelevări (colectări) obligatorii de la agenţii economici, populaţie, din activitatea economică proprie sau din împrumuturi.

Modul de stabilire a obligaţiilor financiare ce asigură veniturile publice este evolutiv sau devolutiv, fiind dependent şi influenţat de acţiunile factorilor economici cât şi de politica dinlăuntrul statului ori din afară (influenţe externe).

Acest mod de stabilire a obligaţiilor fiscale care asigură veniturile publice este cunoscut sub numele de politică fiscală a statului22. Această politică fiscală este urmărită cu atenţie de populaţi şi de agenţii economici direct implicaţi şi interesaţi de consecinţele ei, dar şi de factorii externi interesaţi de conlucrarea ori colaborarea cu statul respectiv.

Principalele forme de constituire a veniturilor financiare publice au fost clasificate în doctrină după cum urmează23:

- impozitele- taxele- împrumuturile de stat- veniturile din activitatea economică a colectivităţilor locale- contribuţii

- venituri din înstrăinarea avuţiei naţionale- mijloacele de trezorerie- emisiuni suplimentare de baniFiecare din aceste forme se caracterizează prin însuşiri proprii dar între ele există o

interacţiune ce formează sistemul.Această caracteristică de individualitate în conexitate este importantă întrucât dacă nu

este respectată produce sigur distorsiuni în sistemul veniturilor publice (bugetare) cu efecte şi influenţe indiscutabil negative în viaţa economică şi socială a statului.

Rolul de moderator revine ştiinţei financiare, care are menirea de a sesiza modificările şi a propune elaborarea unei legislaţii financiare corespunzătoare.

Pe parcursul timpului s-au cristalizat principii ale politicii fiscale menite să asigure o corelaţie, benefică populaţiei, între venitul naţional al statului ce revine indivizilor şi sarcina fiscală a acestora24.în conformitate cu prevederile art. 3 din Codul Fiscal al României principiile impunerii echitabile în ţara noastră sunt: neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capital, certitudinea impunerii, echitatea fiscală la nivelul prosoanelor fizice, eficienţa impunerii.

Aceste principii au stat în atenţia teoreticienilor şi primii care le-au nominalizat au fost întemeietorii economiei politice clasice Adam Smith şi David Ricardo25. Ulterior au fost

22 F. Cătinianu, Finanţe publice, Timişoara, Ed, Marineasa, 2000, p. 171.23 F. Cătinianu, Finanţe publice, Timişoara, Ed, Marineasa, 2000, p. 171.24 Pentru detalii, I. Condor, Drept financiar,Bucureşti, Ed Tribuna Economica, p. 123; D. D. Saguna, Drept financiar si fiscal, Bucuresti, 1999, p. 33725Principiile lui A. Smit (maxima justiţiei, maxima de certitudine, maxima comodităţii, maxima economiei şi randamentului). Vezi Avuţia naţională, voi. II, Ed. Academiei Române, 1965, p. 242-244.

reformulate de M. Atlais. în ţara noastră după 1990 au fost aplicate în prezent fiind legiferate odată cu adoptarea Codului fiscal, în 2004.

Principiul neutralităţii fiscale consta în asigurarea unui tratament egal din punct de vedere fiscal pentru toţi subiecţii plătitori de impozite. Nu se agrează discriminări faţă de capitalul străin visa-vis de cel autohton, ori în raport cu forma de proprietate.

Principiul echităţii fiscale la nivelul persoanelor fizice constă prin impunerea diferită a veniturilor în raport cu mărimea acestora. Acest principiu a evoluat diferit pe parcursul dezvoltării societăţii. în antichitate acest principiu creia posibilitatea impunerii doar a bărbaţilor, în Evul mediu se considera echitabilă situaţia instituirii privilegiilor pentru nobili. Ulterior odată cu apariţia capitalismului ideea de echitate în domeniul fiscal a primit o altă conotaţie. S-a introdus pe lângă impozitul pe avere şi impozitul pe venit, impozitul pe cheltuieli în corelaţie cu cheltuielile publice şi avantajele aduse plătitorilor. S-au cristalizat două concepţii cu privire la echitatea fiscală şi anume:

- una cu origine în teoria preţurilor transpusă în domeniul finanţelor26;- una bazată pe principiul "facultăţii contributive"27.Ambele concepţii au fost criticate, noţiunea de echitate evoluând de la ideea egalităţilor în

faţa impozitelor la conceptul de egalitate prin impozite.Egalitatea prin impozite presupune o impunere diferenţiată în funcţie de mărimea

veniturilor şi averii, concomitent ţinându-se seamă de provenienţa lor, de situaţia personală a fiecărui plătitor.

Discuţiile sunt încă controversate, în prezent predominând concepţia impunerii diferenţiate a veniturilor şi averilor cu condiţia împlinirii cumulative a mai multor condiţii28.

Faţă de modalităţile de impunere practicate (în sumă fixă, în cote procentuale, progresie, regresive) apreciem că cel mai optim procedeu de realizare a unei echităţi fiscale este impunerea progresivă pe tranşe, deşi suportă critici de genul că ar da posibilitate sustragerii de către contribuabili a unei părţi din materia impozabilă existând condiţii de apariţie a evaziunii fiscale.

Din cele enumerate concluzionăm că prin aceste principii se urmăreşte atât realizarea unui scop politic cât şi a unui economic.

Scopul politic cere ca impozitul să fi stabilit în asemenea mod încât să se asigure un randament fiscal ridicat, să fie longeviv în timp (stabil), dar totodată uşor adaptabil nevoilor bugetare. Acest principiu (scop) important asigură stabilirea tipului venitului şi numărul acestora la un moment dat, ceea ce are un impact social deosebit.

Este de notorietate împrejurarea că partidele de guvernământ au în atenţie permanentă manevrarea populaţiei conform intereselor de moment ori de perspectivă, cât şi asigurarea credibilităţii metodelor practicate, astfel că o politică financiară bine condusă asigură în proporţie însemnată reuşită intereselor celor ce se află la guvernare. în acelaşi mod procedează partidele din opoziţie, care critică pe cei aflaţi la guvernare propunând soluţii de facilitate fiscală.

Scopul economic, asigură implementarea politicii de dezvoltare, stagnare, reducere a activităţii economice, de a extinde, limita, consolida relaţii comerciale pe plan extern, prin majorarea ori micşorarea cotelor impozitelor directe sau indirecte.

26O prelevare fiscală este echitabilă dacă prin utilităţile publice finanţate în acest mod contribuabilul obţine beneficiu echivalent.27Prelevările din impozit sunt juste şi trebuie să conducă al sacrificii egale28pentru toţi contribuabilii.

Dacă se doreşte dezvoltarea exportului unor produse ale unei ramuri economice se vor favoriza exportatorii, acordânduli-se diverse facilităţi (ex: li se rambursează sumele plătite ca impozite pentru produsele exportate).

Din punct de vedere economico-financiar, veniturile financiare (bugetare) reprezintă forme valorice concrete, prin care o parte din venitul naţional ori din alte resurse destinate fondurilor generale ale societăţii, sunt concentrate la dispoziţia statului. în prezent (atât la noi cât şi în alte ţări) nevoile sociale sunt în creştere, depăşind posibilităţile acoperirii acestei cereri din evoluţia produsului intern brut. Creşterea nevoilor sociale duce implicit la o cerere sporită de venituri (resurse) bugetare publice. Se crează un dezechilibru pe care statul încearcă să-1 rezolve prin alocarea unor sume numai pentru anumite cereri (nevoi) sociale şi numai într-un anume volum.

In evoluţia lor, veniturile bugetare, stau sub influenţa multor factori cei mai importanţi fiind cei economici, monetari, sociali, demografici, politici, militari de natură financiară29.

Din punct de vedere juridic veniturile financiare (bugetare) publice reprezintă obligaţii băneşti stabilite în mod unilateral prin acte normative în sarcina persoanelor fizice şi juridice care realizează în orice mod venituri ori posedă bunuri impozabile sau taxabile.

Veniturile financiare (bugetare) publice au fost clasificate ţinându-se seamă de criterii diferite ţinând de denumire, provenienţă, destinaţie, etc30. cât şi alte clasificări31:

După denumire impozite, taxe, alte venituriDupă provenienţă: de la agenţi economici, de la persoane fizice implicate în activităţi

economice, de la populaţia deţinătoare de bunuri impozabile neimplicate în activitatea economică.

După destinaţie: venituri destinate bugetului de stat, destinate bugetelor locale, destinate bugetului asigurărilor sociale de stat, destinate altor bugete.

9.1.2. Elemente definitorii ale veniturilor bugetare

Aşa cum am arătat veniturile bugetare au unele elemente comune ce facilitează determinarea, urmărirea şi realizarea lor.

Doctrina a stabilit următoarele elemente comune ale veniturilor bugetare:1. denumirea venitului bugetar2. debitorul sau subiectul impunerii3. obiectul sau materia impozabilă4. unitatea de evaluare5. unitatea de impunere6. asieta fiscală (modul de aşezare a impozitului)7. perceperea venitului bugetar8. termenele de plată9. înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor10. răspunderea debitorilor11. calificarea venitului bugetar.

29Pentru detalii, vezi T. Hada (colab.), Metode şi tehnici fiscale, Alba Iulia, Ed. Altip, 2003, p. 26-31.30D.P. Roman, op. cit.,p. 63. F. Cătineanu, op. cit., p. 171.31I. Talpoş, Finanţele României, Timişoara, Ed. Sedona, 1995, p. 178.

9.1.2.1. Denumirea venitului bugetarDenumirea venitului bugetar se stabileşte în raport cu natura financiar-economică şi

juridică, care o caracterizează. Astfel avem noţiunea de impozit, taxă, contribuţie, prelevare, vărsământ etc. Fiecare din acestea pot avea la rândul lor denumiri specifice, care se individualizează de celelalte venituri din aceeaşi categorie. Exemplu: impozit pe venit, pe profit, pe clădiri, impozit agricol etc. ori taxe vamale, de timbru, consulare.

9.1.2.2. Debitorul sau subiectul impuneriiÎn doctrină mai este folosit termenul de "subiect impozabil" şi este diferit identificat în

persoana fizică sau juridică obligată direct (personal) potrivit legii să suporte plata unui impozit, taxă sau alt venit public. Aceste persoane sunt numite generic "contribuabili". Aceştia practic sunt "plătitorii de impozite" care an obligaţia să efectueze atât calcularea impozitului ce se datorează, cât şi plata acestuia în mod efectiv, (regula generală)

De la această regulă există excepţii generate de situaţiile concrete ale desfăşurării activităţii impozabile când se face distincţie între debitorul şi plătitorul venitului bugetar;42

Exemplu în cazul muncii prestate de un salariat, unitatea angajatoare este obligată să calculeze, să reţină şi să verse la bugetul statului impozitul pe care îl datorează salariatul asupra venitului realizat prin mutica prestată în folosul angajatorului. Altfel spus = tehnic exprimându-ne = în acest context, pentru impozitele indirecte se manifestă fenomenul financiar de repercursiune a impozitelor, adică de transmitere a sarcinii fiscale efective spre alte persoane, diferite de plătitorul la buget al impozitului.

9.1.2.3. Obiectul sau materia impozabilăÎn vocabularul financiar internaţional este folosită noţiunea de "bază impozabilă".

Obiectul (baza impozabilă) este noţiunea folosită pentru a desemna suma asupra cărei se aplică o cotă de impozit pentru a se stabili valoarea impozitului ce trebuie plătit. Altfel exprimat suntem în faţa totalităţii veniturilor sau bunurilor unei persoane fizice sau juridice ce cad sub incidenţa plăţii de impozite şi taxe.

În ţara noastră bunurile impozabile sau taxabile sunt: terenuri, clădiri, mijloace de transport etc; de asemenea constituie obiect al impunerii actele şi serviciile emise ori prestate de organele statului ori alte instituţii abilitate. (Ex: Taxe de timbru percepute de instanţele judecătoreşti).

Semnalăm împrejurarea că există posibilitatea în care chiar şi persoana fizică să poată constitui obiect al impunerii, cum a fost cazul când în perioada anilor 1970-1980 persoanele iară copii au fost obligate la plata unei contribuţii.

9.1.2.4. Unitatea de evaluare

Unitatea de evaluare a venitului bugetar reprezintă elementul care exprimă cuantumul unitar al venitului bugetar în raport cu baza de calcul. Cuantumul unitar se stabileşte în funcţie de posibilităţile tehnice determinate, de volumul bazei impozabile, de obiectul şi natura venitului.

Cuantumul unitar al venitului se stabileşte printr-o cotă de impunere. Această cotă desemnează suma sau procentul care se aplică asupra obiectului impozabil, reprezintă cota parte ce se preia la venitul public din baza impozabilă. Valoarea cotei părţi (cuantumul) ce se va plăti

este determinat în funcţie de volumul bazei impozabile şi de mărimea cotei de impozit sau taxă stabilit.

În practică cotele de impunere au fost stabilite diferenţiat după natura venitului sau bunului impozabil şi după categoriile de plătitori,32 fiind practicate două categorii distincte şi anume o cotă fixă şi una procentuală. Sunt însă situaţii când se aplică o cotă "mixtă" rezultată din aplicarea ambelor cote.

Cota fixă este determinată în sumă egală (fixă) de o anumită mărime a venitului impozabil Este practicată atunci când obiectul venitului public este exprimat în unităţi naturale. (Ex.: la terenuri proprietate publică suma fixă pe mp; la autoturisme - capacitatea cilindrică; la terenuri agricole proprietate particulară pe hectar, diferenţiat pe zonele de fertilitate; obţinerea unei autorizaţii pentru construcţii, un procent fix din valoarea construcţiei).

Cota procentuală ca modalitate de exprimare a cuantumului venituri, reprezintă un anumit procent din venitul sau valoarea bunului impozabil. Este practicată de situaţiile când bazele impozabile se exprimă valoric în bani.

Cota procentuală poate fi de trei feluri:

1 Proporţională - când rămâne tot timpul neschimbată (nemodificată) indiferent de modificările intervenite în baza de calcul (volumul materiei

impozabile). Se aplică şi la litigiile introduse la istanţele judecătoreşti unde cota taxelor de timbru este aceeaşi iară a se ţine seamă de valoarea litigiului. în ce priveşte impozitarea populaţiei această cotă procentuală proporţională se foloseşte nymai în situaţiile în care venitul public respectiv nu are drept scop regularizarea veniturilor respectiv contribuabili (ex. impozitul pe clădiri).

2. Progresivă - când cota procentuală creşte în raport cu creşterea valorii bazei de calcul (a venitului contribuabilului). Aceste cote operează orizontal sau vertical33. La un anumit nivel al venitului progresivitatea este stopată şi cotele devin degresive (se urmăreşte ca valoarea impozitului să nu întreacă valoarea venitului).

Cotele progresive ce operează pe verticală sunt simple şi compuse34. Cele simple sunt folosite mai rar întrucât produc salturi mari în procesul impunerii ea urmare a împrejurării că nu se ţine cont de trecerea de la o tranşă la o alta (la cotele stabilite pentru taxele percepute la înstrăinarea imobilelor).

Cotele progresive sunt cele utilizate, ele fiind considerate acceptabile ţinând seama de factorii sociali şi importanţa muncii, unde la aceleaşi venituri se aplică cote de impozite diferite.

32 Gh. D. Bistriceanu, C. G. Demetrescu, E. I. Macovei, Lexicon de finanţe *şi credit, Contabilitate şi informatică fmanciar-cdntabilă, voi I Finanţe şi Credit, Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică, 1981.33Operare orizontală - cota de impozit este diferită în funcţie de natura venitului şi categoriile de plătitori deşi veniturile impozabile au aceeaşi mărime.Operare pe verticală - cota de impozit creşte pe măsura sporirii veniturilor şi în funcţie de natura venitului impozabil şi de categoriile de plătitori.34 Simple - procentul de impunere aferent tranşei superioare a venitului impozabil se aplică la întregul venit impozabil realizat de către plătitori.Compuse (pe tranşe) - cota de impozit se aplică fiecărei transe de venit impozabil.

3. Regresivă, caracterizată prin aceea că, pe măsură ce baza de calcul sporeşte, cota de impunere scade. Această cotă nu se aplică în prezent în România, întrucât nu se urmăreşte avantajarea celor ce obţin venituri mari.

9.1.2.5. Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea în care se exprimă mărimea obiectului impozabil. Aceasta are o expresie monetară sau expresii fizice naturale (Ex.: la impozite pe venit = monetar = leu, dolar etc. = rar la impozitul pe avere = mp, hectar, kg etc).

9.1.2.6. Asieta fiscală reprezintă modalitatea de aşezare a venitului bugetar după obiectul sau materia impozabilă. Sunt cuprinse totalitatea operaţiunilor pe care organele fiscale trebuie să le realizeze în vederea identificării subiecţilor impozabili, stabilirea mărimii materiei impozabile şi a cuantumului impozitelor datorate statului. Asieta constată astfel existenţa unei creanţe fiscale a statului, creând astfel pentru contribuabil obligaţia de plată a impozitului. Practica financiar-bugetară cunoaşte următoarele metode de aşezare (stabilire) a venitului bugetar:

1. metoda directă2. metoda indirectă3. metoda aşezării pe baze forfetare4. metoda administrativă.Metoda directă - constă în administrarea de probe de către contribuabil ori alte persoane

în vederea stabilirii exacte a volumului sursei impozabile, probe ce se vor corobora cu cele existente în posesia agentului fiscal, responsabil cu încasarea impozitului.

După cum observăm metoda evaluării directe se realizează prin două variante:- varianta declaraţiei contribuabilului;- varianta evaluării pe baza declaraţiei unei terţe persoane.

Varianta declaraţiei contribuabilului se realizează practic prin participarea directă a subiectului impozitului, în sensul că acesta este obligat să ţină o evidenţă cu privire la veniturile şi cheltuielile ocazionate de activitatea desfăşurată, să întocmească un bilanţ şi să înainteze organelor fiscale declaraţii din care să rezulte veniturile realizate sau averea ce o posedă care cade sub incidenţa legii fiscale.

Această variantă este în principiu criticată. Ea se bazează pe o prezumţie de sinceritate a declarantului. Pentru a avea eficienţă considerăm, că organele fiscale trebuie să fie bine organizate.şi să exercite un control riguros dând dovadă şi de o deontologie de excepţie pentru a nu lua de bun ceea ce li se prezintă sau să "închidă ochii" sub presiunea unor cadouri făcute de declaranţi pentru a li se lua ca exacte datele depuse.

Varianta evaluării pe baza declaraţiei unei terţe persoane constă în aceea că mărimea obiectului impozabil şe stabileşte pe baza declaraţiei scrise depuse în virtutea obligaţiei legale, de o terţă persoană care fixează ori cunoaşte acesta mărime.

Este practicată în cazul veniturilor salariale, a veniturilor din chirii, a dividendelor repartizate acţionarilor ori asociaţilor.

Metoda indirectă - presupune identificarea şi evaluarea venitului bugetar în mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil.

Metoda aşezării pe baze forfetare - constă în aceea că agentul de impunere şi plătitorul stabilesc de comun acord mărimea aproximativă a materiei impozabile după care se va plăti impozitul.

Metoda administrativă, care îndreptăţeşte agentul fiscal să stabilească în mod unilateral mărimea materiei impozabile pe baza datelor existente la sediul organului financiar.

Stingerea obligaţiilor de plată stabilite prin una din cele patru metode este denumită în termeni fiscali, lichidare, care se realizează practic prin încasarea impozitului.

9.1.2.7. Perceperea venitului bugetar

Perceperea venitului bugetar sau încasarea venitului bugetar constă în realizarea efectivă a sumei valorice în bani. în practică încasarea se realizează prin trei procedee:

1. plată directă2. reţinere şi vărsare (stopajul la sursă)3. aplicarea de timbre fiscale.

1. Plata directă - constă în plata datorată pe care o face contribuabilul persoană fizică sau juridică în mod direct, în contul bugetului de stat, din proprie iniţiativă la termenele stabilite.

încasarea directă se realizează prin prezentarea contribuabilului la sediul organelor fiscale şi achitarea impozitului (impozite portabile) ori în cazul persoanelor juridice, prin virarea impozitelor datorate în conturi deschise la trezoreria publică, fie prin deplasarea încasatorilor la domiciliul plătitorului şi încasarea impozitului datorat (plată cherabilă).

2: Reţinere şi vărsare (stopajul la sursă) - este procedeul folosit în situaţia când debitorul este angajatul unor unităţi şi primesc de la acestea drepturi (venituri) ce sunt surse impozabile. Impozitul datorat pentru aceste drepturi (venituri) este calculat şi automat reţinut după care este transmis (vărsat) la bugetul de stat, debitorul primind de la unitatea angajatoare un venit net.

Responsabilitatea în această situaţie pentru plata impozitului revine în exclusivitate agentului angajator (Ex,: impozitul pe salarii).

3 Aplicarea de timbre fiscale - este un procedeu utilizat frecvent în cazul anumitor taxe ce se cuvin bugetului de stat pentru serviciile prestate de instituţiile publice aparţinând acestuia. Constă în aplicarea şi anularea de timbre fiscale pe actele emise care sunt supuse în condiţiile legii la o anumită taxă.

9.1.2.8. Termenele de plată - sunt date fixe, precizate de lege până la care, sau în care, impozitul urmează a fi plătit (lichidat). De regulă aceste termene au caracter imperativ, cu consecinţele ce decurg din nerespectarea lor (sancţiuni sub forma unor majorări, aplicarea de sechestre etc). Are ca importanţă afluirea (aducerea) la bugetul statului a veniturilor în mod ritmic.

9.1.2.9. înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilorÎnlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor sunt elemente pe care legea le prevede în

mod precis atunci când se doreşte ca anumiţi plătitori (contribuabili) ce realizează obiectul sau materia impozabilă să beneficieze de anumite avantaje în folosul lor ori a politicii fiscale a statului.

Înlesnirile constau în reduceri ori scutiri de impozite. înlesnirile se pot acorda la stabilirea obligaţiei de plată (reduceri, venituri) şi înlesniri în cursul realizării obligaţiei fiscale (eşalonări, amânări la plată).

În cazul impozitelor de la populaţie avem înlesnirea sub forma reducerii cotei pentru achitarea anticipată (până la 15 martie) a impozitului, ca un stimulent, totodată, în realizarea mai rapidă a veniturilor publice.

Amânarea ori eşalonarea se face cu aprobarea organelor financiare centrale sau locale conform legii. Pe perioada amânării ori eşalonării plăţii nu se percep majorări de întârziere.

Drepturile decurg din regulile generale ale raportului juridic al dreptului financiar- fiscal, unde debitorii sunt subiecte pasive.

Obligaţiile constau în datoria de a pune la dispoziţia organelor financiare ale statului toate documentele şi să ofere toate informaţiile pentru stabilirea exactă a valorii obiectului sau materiei impozabile.

9.1.2.10. Răspunderea debitorilorîn situaţia neîndeplinirii ori îndeplinirii incorecte a obligaţiilor fiscale, contribuabilii

debitori vor răspunde administrativ, civil sau penal în raport cu faptele comise.

9.1.2.11. Calificarea venitului bugetarAcest element ne dă posibilitatea stabilirii caracterului central sau local a unui venit

bugetar în vederea stabilirii cu precizie spre ce cont urmează a fi îndreptat impozitul ori taxa stabilită în sarcina contribuabilului.

Cunoaşterea acestor unsprezece elemente este necesară atât pentru organele statului cu atribuţii în stabilirea şi perceperea impozitelor cât şi contribuabililor care sunt direct interesaţi în procesul de impozitare. Ele ne ajută în fixarea unor parametri reali pentru corelarea veniturilor bugetare cu posibilităţile reale de colectare a acestora de la plătitorii de impozite.

9.2- Teoria generală a impozitelor şi taxelor

9.2.1. Impozitul

9.2.1.1. Conţinutul şi rolul impozitului în activitatea statuluiImpozitul s-a consacrat ca o categorie financiară, cu o evoluţie istorică spre forma

bănească, conceput de stat ca un instrument care să-i asigure îndeplinirea rolului şi funcţiilor sale. Există o legătură indisolubilă între existenţa statului şi necesitatea impozitului. Statul, ca un garant al satisfacerii nevoilor publice, va proceda permanent la repartiţia sarcinilor publice între membrii societăţii prin instituirea obligaţiilor fiscale reprezentate în principal de impozite şi taxe. Cetăţenii, în virtutea solidarităţii sociale, acceptă şi suportă aceste obligaţii fiscale. Impozitul, ca necesitate socială, a fost argumentat în diferite moduri şi definit diferenţiat după cum autorii au fost ori sunt adepţii diverselor teorii cu privire la apariţia, existenţa şi necesitatea statului.

Considerăm că impozitul este în primul rând o contribuţie bănească legală obligatorie, cu caracter nerambursabil ce se face venit la bugetul de stat, plătibilă de toate persoanele fizice şi persoanele juridice recunoscute de stat, care obţin venituri sau deţin bunuri care conform prevederilor legii sunt impozabile, contribuţie bănească având ca scop acoperirea necesităţilor publice.

Din definiţia redată mai sus distingem următoarele caracteristici:1. Impozitul este cu caracter obligatoriu (silit) fiind stabilit unilateral de stat, prin lege, în

virtutea principiului suveranităţii statale,2. Are caracter nerambursabil, fiind făcut în scopul formării fondurilor generale ale

societăţii şi utilizat numai la finanţarea de acţiuni şi obiective utile tuturor membrilor societăţii, fără excepţii, fiind exclusă satisfacerea unor interese individuale sau de grup.

3. Impozitul nu presupune o prestaţie imediată şi directă din partea statului.

4. Impozitul este datorat conform dispoziţiilor legale.Nici un impozit nu poate exista dacă nu este stabilit în puterea legii. Există chiar

principiul "nullum impositum sine legae". în ţara noastră acesta este un principiu constituţional încă de la prima Constituţie (art. 109 al Constituţiei din 1866; în prezent în Constituţia din 1991 este de asemenea prezent acest principiu).

5. Impozitul este datorat numai pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute.6. Impozitul este o contribuţie bănească.Instituirea şi perceperea de către stat a impozitelor determină o importantă redistribuire a

produsului intern brut (PIB). Prin aceasta se manifestă rolul impozitelor pe plan financiar, economic şi social, rol ce este diferit de la o ţară la alta. Nu există însă o corelaţie riguroasă între venitul naţional ce revine în medie pe cap de locuitor şi gradul de fiscalitate, ceea ce crează permanent o stare de conflict între plătitorii de impozite şi stat. Prin mecanismul impozitelor, statul încearcă să-şi. impună politica economică, impozitul devenind o pârghie pentru stimularea ori frânarea anumitor activităţi economice, de dezvoltarea ori ajutorarea unor zone (vezi situaţia zonelor defavorizate din România anului 2001), a consumului anumitor mărfuri (accize mărite pe comerţul cu alcool şi tutun). De asemenea impozitele pot favoriza ori îngreuna relaţiile comerciale cu exteriorul în ansamblu ori numai cu anumite state.35 Sporirea fiscalităţii este în detrimentul veniturilor care rămân la dispoziţia populaţiei. Ţara noastră este în prezent tributară unei politici eu un grad mare de fiscalitate şi de folosire a veniturilor prelevate de la populaţie în scopuri neproductive. Se recurge la folosirea mai largă a impozitelor indirecte ca urmare a gradului redus de dezvoltare a producţiei, structura simplă a producţiei industriale şi totodată redusă, nivelul scăzut al veniturilor băneşti realizate la majoritatea populaţiei, rata mare a şomajului. Aceasta face ca repartizarea sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale să fie inechitabilă.

9.2.1.2. Natura juridică a impozitelor şi taxelor

Din numeroasele şi variatele caracterizări şi definiţii date impozitelor, precum şi din teoriile sau concepţiile despre impozite, rezultă importanţa acestora ca principal procedeu financiar de constituire a fondurilor băneşti destinate acoperirii cheltuielilor publice, ca principal procedeu de repartizare a sarcinilor fiscale între cetăţeni.

Datorită importanţeilor la producerea fondurilor băneşti publice, impozite, din puncte de vedere al naturii juridice sunt obligaţii financiar bugetare. Această natură juridică este comună şi taxelor precum şi celorlalte plăţi pecuniare, prevăzute de reglementarea în vigoare ea datorate bugetului public.

Natura juridică de obligaţie financiar-bugetară aimpozitelor şi taxelor este prevăzută în prezent în ţara noastră prin dispoziţia constituţională, care prevede la art.53 alin. l că "cetăţenii au obligaţia să contribuie prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice".

În concordanţă cu această dispoziţie din Constituţia României, natura juridică de obligaţie financiar-hugetară a impozitelor şi taxelor éste prevăzută şi în actele normative care instituie aceste venituri ale bugetului de stat uneori expres şi alteori implicit.

35 Pentru detalii:Gabriel Ardan, Histoire de l'impôt,, livre II, Librairie Arthème Fayard, Paris, 1972, p. 136.Pierre Lalumière, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970, p. 180-181.L. H. Kimmel, Taxes and Economie Incentives, Washington, 1950, p. 1, 15, 196, apud I. Talpoş, Finanţele României, Tmişoara, Ed. Sedona, 1995, p. 137. ;,.

Obligaţia de a plăti impozite şi taxe în folosul bugetului public, este o obligaţie juridică, deoarece este reglementată ea atare prin legi sau alte acte normative iar îndeplinirea acestei obligaţii, atrage răspunderea juridică a subiectelor impozabile, aplicarea unor majorări de întârziere şi în cele din urmă, executarea: silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite bugetului de stat şi neachitate de bună voie, integral şi la termenele legale.

Denumirea financiar-bugetară a acestei obligaţii, este justificată de faptul că este reglementată în contextul finanţelor publice şi cu scopul realizării practice a veniturilor bugetelor publice.

Obligaţia financiar bugetară este o obligaţie fiscală şi poate fi astfel denumită, datorită predominanţei impozitelor în ansamblul veniturilor statelor moderne.

Obligaţia financiar-bugetară sau fiscală "se apreciază" în cadrul raporturilor juridice de impunere şi taxare ce se stabilesc între autorităţile fiscale ale statului şi subiectele impozabile sau taxabile, în temeiul normelor juridice referitoare la fiecare dintre impozite, taxe şi alte venituri bugetare.

In cadrul raporturilor juridice de impunere sau de taxare, obligaţia fiscală este elementul principal al Conţinutului acestor raporturi, deoarece subiectelor impozabile sau taxabile le revine în principal îndatorirea de a plăti impozitele sau taxele legale, iar organelor fiscale, dreptul de a definitiva, încasa şi urmări respectivele impozite sau taxe. Concomitent cu obligaţia de plată, subiectelor impozabile sau taxabile le revin şi alte îndatoriri cum sunt: cele de a se înregistra la organele fiscale, de a declara veniturile sau bunurile impozabile, de a întocmi anumite înscrisuri despre venituri şi cheltuieli, etc.

Datorită faptului că, în raporturile juridice fiscale, obligaţiei de plată a impozitului sau taxei îi corespunde în mod reciproc dreptul organelor fiscale de a definitiva, încasa şi urmări impozitul sau taxa legal datorată, autorii vechiului cod de procedură fiscală din ţara noastră au preferat conceptul de "drepturi fiscale" faţă de de cel al "obligaţiilor fiscale" concept preluat şi de actualul cod de procedură fiscală.

Definirea obligaţiei fiscale: Privind din perspectiva istorică se poate spune că permanenţa activităţilor publice, în interesul satisfacerii unor nevoi generale ale comunităţii, a generat existenţa cheltuielilor publice şi implicit a resurselor financiare publice, a relaţiilor financiare care trebuie să se supună unui ideal de normativitate.

Orice comunitatea umană, pentru a supravieţui, a simţit nevoia organizării şi impunerii unui sistem de reguli de convieţuire socială, printre care la loc de frunte au stat normele juridice.

"Ubi societas, ibi ius" = unde e societate există drept = spune un celebru dicton latin. Statul trebuie, alături de realizarea a nenumărate servicii "să asigure protejarea intereselor naţionale în activitatea financiară" (art.134 al. 2 din Contituţia României).

în acelaşi timp cetăţenii statului au obligaţia de a contribui la mărirea resurselor

financiare, prin plata anumitor impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume.

Noţiunea de creanţă, împreună cu cea de obligaţie, reprezintă elemente de conţinut ale

raportului juridic bugetar sau fiscal.

Acest raport juridic, primeşte sensuri diferite, în funcţie de felul în care este abordat: dacă

este privit din punct de vedere al debitorului se numeşte datorie, iar dacă este privit din punct de

vedere al creditorului se numeşte drept de creanţă. în literatură şi doctrina juridică din ţara

noastră s-a conturat ideea că noţiunea de obligaţie comportă două accepţiuni; una în sens larg şi

alta în sens restrâns.

În sens larg, noţiunea de obligaţie, constituie o relaţie juridică între două sau mai multe persoane, în virtutea cărora o parte, numită debitor, se obligă faţă de alta, numită creditor, la exercitarea unei prestaţii.Exprimat altfel, obligaţia este un raport juridic al cărui conţinut este format din două elemente: sarcina debitorului şi dreptul creditorului. Aceasta ar fi motivaţia pentru care obligaţiile poartă denumirea şi drepturi de creanţă.

In sens restrâns, se numeşte obligaţie numai unul din termenii raportului, şi anume sarcina debitorului.

Din punct de vedere etimologic, termenul de obligaţie provine din cuvântul "obligatio" care în latina veche înseamnă "a lega" pe cineva din pricina neexecutării prestaţiei pe care o datora altuia.

In dreptul roman, termenul de obligaţie în accepţiunea sa iniţială, înseamnă o relaţie pur materială, concretă între două persoane, constând în înlănţuirea debitorului faţă de creditor.

Cu timpul această legătură materială s-a transformat într-o relaţie juridică, în virtutea căreia creditorul îi putea cere debitorului să dea (dare), să facă (facere), sau să nu facă (non facere) ceva, iar la nevoie va putea să recurgă la constrângere pentru asigurarea executării prestaţiei respective.

În literatura juridică financiar-fiscală se atribuie termenului de obligaţie fiscală mai multe sensuri.

1. - termenul de obligaţie fiscală se foloseşte pentru a desemna raportul juridic fiscal cu cele două laturi ale sale: activă, creanţa creditorului şi pasivă, sarcina debitorului.

2. - într-o altă accepţie, termenului de obligaţie i se atribuie doar semnificaţia de datorie a debitorului.

3. - într-un ultim sens, obligaţia este privită ca înscris constatator al unei obligaţii.

Particularităţile obligaţiei fiscale

Obligaţia fiscală are o serie de caracteristici specifice care o individualizează şi o disting în acelaşi timp de obligaţia civilă clasică. Dintre aceste trăsături menţionăm:

a) obligaţia fiscală este o obligaţie juridică pentru că izvorul ei este legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat;

b) beneficiar al obligaţiei fiscale este întreaga societate;c) obligaţia fiscală este o obligaţie bănească pentru că aceasta constă în plata unei sume

de bani;d) individualizarea obligaţiei bugetare este reglementată conform interesului public,

titlul de creanţă fiscală fiind actul juridic constatator şi individualizator al unei obligaţii de acest fel.

e) coerciţiunile atrase de neîndeplinirea obligaţiilor fiscale sunt reglementate prin dispoziţii normative care urmăresc respectarea termenelor legale de plată, a impozitelor, taxelor precum şi recuperarea celor neachitate integral şi la termenele legale;

f) stingerea obligaţiilor fiscale de realizează prin modalităţi comune şi altor obligaţii juridice cum ar fi plata, executarea silita sau prescripţia, fiind reglementate însă şi o serie de modalităţi specifice cum ar fi: compensarea, scăderea, anularea obligaţiilor bugetare.

Realizarea creanţelor bugetare îşi are sediul materiei în Codul de procedură fiscală privind colectarea creanţelor bugetare.

Impozitele, taxele, contribuţiile, amenzile şi alte sume care reprezintă creanţe bugetare se realizează printr-o succesiune de acte juridice şi operaţiuni administrativ financiare care alcătuiesc procedura bugetară.

9.2.1.3. Criteriile impunerii veniturilor şi averilor

Scopul politicii fiscale a statului constă şi în asigurarea realităţii obţinerii veniturilor bugetare de la persoanele fizice sau juridice (contribuabili) ca urmare a activităţii desfăşurate şi a masei impozabile deţinute, indiferent dacă aceasta se întâmplă pe teritoriul unei singure ţări ori pe teritoriul mai multora. Practica fiscală contemporană cunoaşte trei criterii pentru atingerea acestui scop, criterii ce se pot folosi separat sau în combinaţie. Astfel avem:

1. Criteriul teritorialităţii sau al originii veniturilor sau/şi averii2. Criteriul domiciliului contribuabilului sau al rezidenţei3. Criteriul cetăţeniei său al naţionalităţii contribuabilului.

1. Criteriul teritorialităţii sau al originii veniturilor sau/şi averii - cuprinde activitatea de impozitare pe care o desfăşoară organele fiscale din ţara pe al cărui teritoriu au fost realizate veniturile ori se află averea. Nu se ţine seamă de cetăţenia, de reşedinţa beneficiarului de venit ori a deţinătorului de avere.

2. Criteriul domiciliului contribuabilului sau al rezidenţei - cuprinde activitatea de impozitare a tuturor veniturilor şi averilor care aparţin unui contribuabil ce este rezident în ţara care stabileşte impozitarea. Aplicarea acestui criteriu ignoră împrejurarea dacă veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt obţinute sau se află pe teritoriul statului respectiv ori în afara graniţelor lui. Este reacţia faţă de "paradisele fiscale" apărute în lume (Monaco, Panama, Liberia, Elveţia).

3. Criteriul cetăţeniei sau al naţionalităţii contribuabilului - Pe baza acestui criteriu, statul impune cetăţenilor săi plata impozitului în ţara al cărui cetăţean este, indiferent unde realizează venitul ori are materia impozabilă (averea) şi indiferent unde locuiesc în ţara al cărui cetăţean este ori în afara graniţelor acesteia.

9.2.1.3. Clasificarea impozitelorIn societate, indiferent de forma de guvernare, se practică un număr impresionant de

impozite. Imaginaţia autorităţilor fiscale este uneori surprinzătoare în goana după obţinerea veniturilor bugetare de la subiecţii plătitori posesori de venituri şi materie impozabilă. Pentru a putea sesiza efectele diferitelor categorii de impozite pe plan economic, social şi politic, s-a convenit gruparea pe baza unor criterii specifice, elaborate de ştiinţa finanţelor publice.

Astfel avem următoarele cinci criterii:1. în funcţie de forma în care se fac venit la stat2. în funcţie de obiectul impunerii3. în funcţie de modul de percepere4. în funcţie de frecvenţa de realizare

5. în funcţie de nivelul la care se administrează.Aceste criterii sunt agreate de prof. I. Condor şi M. St. Minea, iar prof. I. Talpoş grupează

criteriile astfel:1. Trăsături de fond şi de formă a impozitelor2. Obiectul asupra cărora se aşează3. Scopul urmărit de stat prin instituirea lor.

4. Frecvenţa perceperii la bugetul public5. După instituţia care le administrează.Şi într-un caz şi în altul ne aflăm în faţa aceloraşi criterii, diferenţa fiind numai de

conceperea exprimării asupra unei probleme.1. în funcţie de forma în care se fac venit la stat, se pot întâlni:a) impozite în natură (astăzi de domeniul istoriei)b) impozite în bani (pecuniare), forma cea mai practicată şi cea mai convenabilă statului

fiind uşor de administrat şi perceput.Prof. Doina Petica Roman în cursul editat în 2004, dă următoarea clasificare impozitelor,

luând în considerare următorii factori:- după criteriul de denumire:

- impozite (pe venit, pe clădiri etc.)- taxe (taxe vamale, taxe de timbru, etc.)

- după criteriul subiecţilor contribuabili:- impozite plătite de persoane fizice (impozite pe clădiri)- impozite plătite de persoane juridice (impozit pe profit)

- după modul de exprimare:

- impozit în natură- impozit în bani

- după relaţia cu contribuabilul şi modul de repercursiune:- impozite directe- impozite indirecte

- după modul de evidenţiere- impozit cu debite (evidenţiate - impozite pe clădiri)- impozite fară debite (neevidenţiate - accizele)

- după calitatea subiectului şi a obiectului:- impozite personale (vizează o anumită calitate a persoanei -impozitul pe salariu)- impozite reale (vizează averea sau venitul).

2. în funcţie de obiectul impunerii, de materia impozabilă, impozitele şi taxele se împart în trei categorii:

a) impozite şi taxe pe avere (ex.: impozite pe terenuri, clădiri, mijloace de transport)b) impozite şi taxe pe venit (ex.: impozite pe salariu, impozite pe profit)c) impozitul pe cheltuieli sau pe fapte de consum (ex.: T.V.A. şi impozitul suplimentar

pentru depăşirea fondului total destinat plăţii salariilor)3. în funcţie de modul de percepere, impozitele se împart în 2 categorii principale, fiecare

in aceste categorii cunoscând subdiviziuni, fiind considerat criteriul cei mai important, doctrina acordându-i cu generozitate spaţiu pentru explicaţii:

a) impozite directeb) impozite indirecte.a) Impozite directe - sunt acele impozite care sunt stabilite nominal şi se percep

nemijlocit de la contribuabil (persoană fizică sau juridică) în funcţie de veniturile sau averea acestora, perceperea fiind realizată la anumite termene precizate anticipat. în principiu, la acest tip de impozite, supdrtatorul şi subiectul impozitului trebuie să fie una şi aceeaşi persoană, pentru a se realiza incidenţa directă asupra subiectului plătitor (ex.: impozitul pe salarii, suportatorul nu

poate transmite sarcina plăţii impozitului pe salariu în sarcina altei persoane, ca în cazul altor impozite). Impozitele directe se subdivid în impozite reale şi personale.

Impozitele reale - se stabilesc asupra produsului, obiectului impozabil, fară a se ţine cont de situaţia persoanei (subiectul impozitului; contribuabilul) care urmează să plătească obligaţia fiscală. Acestea mai sunt cunoscute şi sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, dat fiind că vizează materia impozabilă brută (casă, teren, produs). Astfel avem impozitul financiar, impozitul pe clădiri, impozitul pe activităţile industriale, comerciale, pe profesiile liberale, impozitul pe capitalul mobiliar.

Aceste impozite se deosebesc de impozitele personale (subiective) care vizează în principal persoana (subiectul, contribuabilul) care urmează a plăti impozitul (ex.: impozitul pe salariu).

Impozitele personale - se mai numesc şi impozite subiective întrucât, aşa cum am arătat în alineatul precedent, vizează în principal persoana ce urmează a plăti impozitul. Acest tip de impozite se practică sub forma impozitelor pe venit şi a impozitelor pe avere.

Impozitul pe venit - se realizează în cadrul unui sistem ce vizează impunere separată ori a unui sistem denumit al impunerii globale.

Impozitul pe avere - este instituit în strânsă legătură cu dreptul de proprietate a diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile sau imobile, fiind cunoscute trei forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaţia averii, impozitele pe creşterea averii.

b) Impozite indirecte - se diferenţiază de cele directe prin împrejurarea legata de calitatea subiectului. La aceastea calitatea de subiect al impozitului revine altor persoane decât suportatorilor impozitului. Acest tip de impozite sunt instituite asupra vânzării unor bunuri şi prestării anumitor servicii, fiind vărsate la bugetul public de către producători, comercianţi sau prestatorii de servicii, dar practic suportate de consumatorii bunurilor ori beneficiarii prestaţiilor odată cu plata făcută către producători, comercianţi, prestatori de servicii.

Impozitele indirecte sunt împărţite în funcţie de forma de manifestare în taxe de consumaţie, venituri aferente monopolurilor fiscale, taxe vamale, taxe fiscale, taxe de timbru, taxe consulare şi taxe de înregistrare, accize.

Schema clasică aflată în doctrină a principalelor impozite şi taxe directe şi indirecte arată astfel:

reale - funciare- pe clădiri

Impozite - pe activităţi industriale, comercialeDirecte şi profesii liberale

- pe capitalul mobiliar personale - pe venit

- pe avere- pe succesiuni- pe donaţii

- pe suflet (capitaţia) taxe de consumaţie

- pe bunuri de consum- pe obiecte de lux- pe acte, bunuri

- pe cifra de afacerimonopoluri fiscale

Impozite

- asupra producţiei- asupra vânzării

- asupra producţiei şi vânzăriitaxe vamale

- de import- de export- de tranzit

- de timbru- de înregistrare

- pe circulaţia averii4. În funcţie de frecvenţa de realizare avem două categorii de impozite care se

diferenţiază între ele după stabilitatea în timp. Avem astfel impozite permanente (ordinare) şi impozite întâmplătoare (incidentale, extraordinare).

Aşa cum le caracterizează şi denumirile ce le poartă unele (permanente), se percep cu regularitate, iar celelalte (întâmplătoare) numai când apar şi pentru perioada cât sunt instituite. Au un caracter efemer, legat de o situaţie anume. Aceste impozite întâmplătoare nu se înscriu în bugetele fiecărui exerciţiu bugetar şi se încasează o singură dată.

5. în funcţie de nivelul la care se administrează; acest criteriu a fost generat din cauza existenţei mai multor tipuri de sisteme statale (stat unitar, federal) şi organizări ale acestora din punct de vedere administrativ.

Sunt cunoscute impozite şi taxe federale, ale statelor, landurilor, cantoanelor, regiunilor pentru statele de tip federal şi impozite ale administrativ-teritoriale pentru statele de tip unitar. Criteriile analizate nu sunt singurele, în doctrină existând şi altele, varietatea fiind datorată modului de abordare.36

CAPITOLUL 10

STABILIREA Şl COLECTAREA OBLIGAŢIILOR FISCALE

10.1. Titlul de creanţă, act de stabilire a obligaţiei fiscale10.2. Colectarea creanţelor fiscale

10.1. Titlul de creanţă, act de stabilire a obligaţiei fiscale

Având ca temei juridic prevederile constituţionale cu privire la obligativitatea plăţii impozitelor de către toţi cetăţenii, obligaţia fiscală are ca unic izvor legea. Obligaţia fiscală a cetăţenilor se personalizează prin titlul de creanţă.

Codul de procedură fiscală român adoptat prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/24 decembrie 2003 defineşte titlul de creanţă ca "actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau persoanele îndreptăţite potrivit legii".

Faţă de prevederile legii şi conţinutul definiţiei putem caracteriza titlul de creanţă ca un act juridic, declarativ de drepturi, fiind prin natura sa juridică susceptibil de a fi atacat în contencios administrativ, în justiţie, fiind totodată investit cu putere executorie.

361. Talpos, op.cit., p. 159-160. M. Duverger , Finances publiques, Presses Universitaires de France, Pans, Bracewell-Milces, The Measurement of Fiscal Policy, London, Confederation of British Industry, 1971, citati de I. Talpos, p. 160.

alte taxe

10.2. Colectarea creanţelor fiscale

Colectarea creanţelor fiscale are ca obiective principale dezvoltarea capacităţii de colectare a creanţelor fiscale, disciplinarea fiscală a contribuabililor şi creşterea gradului de conformare voluntară a acestora în achitarea obligaţiilor bugetare, precum şi diminuarea volumului important de arierate bugetare, obiective care au consecinţe directe asupra echilibrului bugetar, precum şi asupra politicii financiare.

Modul de desfăşurare a operaţiunilor de colectare (strângere, încasare) a creanţelor este în prezent reglementat de Codul de procedură fiscală- la Titlul VIII, art. 101-168 şi în Codul fiscal la cap. XII art. 291.

Actuala reglementare preia principiile consacrate în O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare, aducând şi noutăţi ca:

- renunţarea la penalitatea de 10% pentru nevirarea, în termen de 30 zile de la scadenţă a sumelor datorate cu titlu de obligaţii bugetare calculate şi reţinute la sursă;

- prelungirea termenului în care băncile pot deconta sumele cuvenite bugetului urmare debitării conturilor contribuabililor de la 48 ore la 3 zile lucrătoare;

- reguli suplimentare privind compensarea, în condiţiile preluării de către M.F.P. a activităţii de administrare a contribuţiilor sociale.

- soluţionarea cererilor de compensare se realizează în termen de 45 zile de la înregistrarea acestora;

- introduceea unei reglementări speciale cu privire la executarea silită împotriva unei asocieri fără personalitate juridică.

Reglementarea actuală a mărit gradul de operativitate în domeniul colectării creanţelor fiscale prin atribuirea valorii executorie titlului de creanţă. Numai atunci când creanţa îşi are alt izvor decât acest titlu legiuitorul a prevăzut calea normală (judiciară) pentru întocmirea, eliberarea unui titlu executoriu.

În virtutea prevederilor legale titlul de creanţă devine executoriu în momentul scadenţei plăţii. Scadenţa plăţii diferă în raport cu prevederile legii speciale (la expirarea termenului de plată prevăzut expres în actul normativ ce reglementează impozitul, taxa respectivă, ori data stabilită de organul competent în colectarea creanţei).

În ce priveşte organele competente ce au atribuţii de colectare a creanţelor fiscale enumerăm autorităţile administraţiei publice centrale, unităţile din teritoriu ale administraţiei publice centrale, unităţile administraţiei publice locale, alte instituţii prevăzute de lege.

Colectarea creanţelor fiscale duce la stingerea obligaţiei fiscale, şi se realizează prin următoarele procedee (mijloace) prevăzute la Titlul VIII, cap. II din Codul de Procedură fiscală şi anume: prin plată (art. 103) compensare (art, 105) restituiri de sume (art. 106) prescripţie (art. 121 -125) executare silită (art. 126 -161), alte modalităţi prevăzute de lege (art. 166 insolvabilitatea, art, 167 falimentul, art. 168 anularea creanţelor fiscale).

10.2.1. PlataPlata este caracterizată ca un mod comun de stingere a unei obligaţii, în domeniul dreptului financiar-fiscal, plata este consemnată a avea un rol deosebit întrucât cu ajutorul ei se realizează rapid, simplu şi economic veniturile cuvenite bugetului de stat. în Codul de procedură fiscală sunt reglementate atât modurile în care se face plata dar şi condiţiile aplicării dobânzii şi penalităţi de

întârziere percepute pentru neplata în termen (art. 103, pct 1,2,3, lit.a,b,; art. 109, 110) ori înlesniri la plată (art. 115).

în principiu, se aseamănă cu plata din dreptul civil, dar plata în domeniul dreptului financiar - fiscal prezintă anumite caracteristici care o particularizează, astfel:

- se referă la subiecte impozabile sau taxabile- în ce priveşte încasarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor regula constă în împrejurarea

că se poate face numai de agentul fiscal sau de unităţi de casierie sau bancare anume desemnate

- se face de regulă la termenele şi în condiţiile specifice de plată şi de constatare a efectuării plăţii prevăzute în Codul Fiscal în Codul de procedură fiscală sau în legea specială ce reglementează impozitul, taxa. Pentru creanţele care nu au termene de plată prevăzute Ministerul Finanţelor este abilitat să stabilească aceste termene (art. 102 pct. 3 din Codul Fiscal)

- în ce priveşte termenul plăţii, există regula conform căreia plata trebuie să fie făcută până la termenul legal prevăzut în actul de impunere (Ex. Plata impozitului pe profit se face conform art. 31 din Codul Fiscal, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare a celei pentru care se calculează impozitul).

Notăm că sunt şi prevederi ce derogă de la regula de mai sus şi anume, atunci când statul manifestă un anume interes. Aceste situaţii sunt catalogate excepţii. Astfel avem:

- plata anticipată, înainte de termen, care primeşte uneori (deobicei) ca bonus o anumită reducere legală (un anume procent) din suma datorată (situaţia impozitului pe clădiri care dacă se plăteşte în totalitate în primul trimestru al anului) dar sunt situaţii când bonusul nu este prevăzut, acordat (art. 54 din Codul fiscal care priveşte plata anticipată a impozitului pe veniturile din activităţi independente) art. 66 combinat cu art. 88 din Codul Fiscal privind impozitul pe veniturile din cedarea folosinţei bunurilor, art. 76 şi 77 din Codul Fiscal privind impozitul pe venitul din activităţi agricole, etc.)

- amânarea plăţii- eşalonarea plăţii

Amânarea la plată ori eşalonarea acestora se practică în situaţii de criză pentru a veni în sprijinul plătitorilor de impozite, taxe ori ţinându-ae cont de situaţia materială a acestora. Considerăm că amânarea la plată; ori eşalonarea acestora sunt mijloacele prin care se realizează prevederile art. 115 din Codul Fiscal privind "înlesniri la plata obligaţiilor fiscale" ce se poate realiza ia cererea temeinic justificată a contribuabililor".

Stabilirea termenelor de plată se mai face conform art. 102 pct. 2 şi ţinând seamă de "data comunicării"atunci când este vorba de diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, după următoarele reguli:

a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1 - 15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16 - 31 din lună termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.

în ce priveşte contribuţiile la bugetul asigurărilor sociale de stat, la bugetul asigurărilor pentru şomaj şi 1 fondul asigurărilor sociale de sănătate, după calcularea şi reţinerea acestora conform reglementărilor legale în materie, se vizează până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se efectuează plata drepturilor salariale.

Notăm ca regulă generală împrejurarea că toate plăţile se calculează şi se efectuează în lei iar dacă termenul de plată expiră (cade) într-o zi nelucrătoare, acesta se prelungeşte până în ziua lucrătoare următoare, prima după ziua nelucrătoare.

În conformitate cu prevederile art. 103 plata obligaţiilor fiscale se efectuează prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată (pct. 1).

Plata este riguros reglementată în noua legislaţie, stabilindu-se că se va face "distinct" pentru fiecare impozit, taxă, sau alte obligaţii fiscale, inclusiv dobânzi şi penalităţi de întârziere, într-o anumită ordine (art. 104) stabilindu-se fară echivoc şi data când se consideră efectuată plata (art. 103 pct. 3 lit a, b).

Ordinea stabilită la art 10437 reflectă dorinţa legiuitorului de a încasa primordial creanţele fiscale curente care sunt principalul izvor al bugetului şi a realizării optime a sumelor prevăzute pentru cheltuielile bugetare fară însă a neglija sancţionarea neplăţii în termen urmărind, totuşi cu clemenţă (lăsându-se la urmă) dobânzile şi penalităţile pentru sumele restante.

Considerăm această politică fiscală raţională ca fiind benefică atât intereselor generale ale statului dar şi în interesul debitorilor creanţelor fiscale care nu sunt puternic presaţi de plata urgentă a unor penalităţi ori dobânzi restante.

Neplata obligaţiilor fiscale la termenele stabilite (la scadenţă) atrage în mod obligatoriu stabilirea de dobânzi şi penalităţi de întârziere. Nu se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi, dobânzi şi penalităţi de întârziere stabilite potrivit legii.

Modul de calcul a dobânzilor: intervalul de timp pentru care se calculează începe "cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă" şi ţine "până la data stingerii sumei datorate, inclusiv". Aceasta este regula, însă la pct.2 al art. 109 sunt prevăzute o serie de excepţii care privesc impozitele şi taxele stinse prin executare silită; pentru impozitele şi taxele debitorului declarat insolvent, pentru obligaţiile fiscale neachitate la termenele de plată reprezentând impozitul pe venitul global, etc38.

Nivelul dobânzii se stabileşte prin hotărâre a guvernului la propunerea Ministerului Finanţelor Publice, corelat cu nivelul dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, o dată pe an, în luna decembrie, pentru anul următor, sau în cursul anului, dacă aceasta se modifică cu peste 5 puncte procentuale.

Modul de calcul al penalităţilor de întârziere: intervalul de timp pentru care se calculează începe "cu data de întâi a lunii următoare scadenţei acestora până la data stingerii acestora inclusiv" (art. 114 pct. 1 C.P.F.). Această regulă se plică ori de câte ori obligaţiile fiscale nu sunt plătite la termen, penalitatea de întârziere fiind de 0,5% pentru fiecare lună şi/sau pentru fiecare fracţiune de lună de întârziere.

Penalitatea de întârziere se datorează până la data începerii procedurii de executare silită.Dacă debitorul obligaţiei fiscale a beneficiat de înlesnire de plată, penalitatea de

întârziere se datorează până la data de întâi a lunii următoare celei în care s-au acordat înlesnirile. Dacă nu s-au acordat respectat înlesnirile de plată şi nu au fost respectate condiţiile aşa cum au fost acordate, calculul penalităţilor de întârziere se va face de la data încetării valabilităţii înlesnirilor.

Valoare procentuală a penalităţilor de întârziere este variabilă, ea putându-se modifica anual prin legea bugetului de stat.

37Art. 104 C. P. F., Plata obligaţiilor fiscale se efectuează în următoarea ordine:38b) obligaţiile fiscale datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora.c) dobânzi, penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor fiscale la lit "b".d) obligaţii fiscale cu termene de plată viitoare, la solicitarea debitorului.

In ce priveşte natura juridică a dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere considerăm că este o sancţiune ca urmare a neplăţii la termen într-o primă fază iar ca finalitate este practic o despăgubire a statului care a fost frustrat de încasarea la timp a drepturilor sale.

Nu este lipsită de interes nici susţinerea că dobânzile şi penalităţile de întârziere sunt numai sancţiuni cu caracter specific financiar.

Subiecţii care aplică dobânzile şi penalităţile de întârziere: sub aspect procedural ele se aplică fie din iniţiativa sau la cererea organelor fiscale şi de control financiar care constată întârzierea la plată, fie de încasatorii fiscali cu ocazia încasării obligaţiilor fiscale datorată de persoanele fizice particulare cu prilejul plăţilor întârziate a acestora

10.2.2. Compensarea

Compensarea este o situaţie de excepţie, care duce la stingerea creanţelor fiscale administrate de Ministerul Finanţelor Publice ori cele administrate de unităţile administrativ teritoriale cu creanţele debitorului persoană fizică sau juridică reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel (art. 105 pct 1,2 din C.P.F.).

Acesta formă de stingere a creanţelor fiscale apare în cazurile în care subiectele impozabile/taxabile, au plătit în conturile de venituri bugetare sume de bani în plus peste cele legale datorate, au plătit în acelaşi timp restanţe de impozite (taxe din anii precedenţi sau vor avea de plătit diverse creanţe fiscale pentru perioada următoare).

Statul ar fi în situaţia de a restitui sumele de bani încasate în plus la cererea celor care le-au plătit, dar a considerat mai convenabilă situaţia compensării cu datorii restante ori viitoare.

Legislaţia fiscală actuală reglementează compensaţia la art. 105 din C.P.F. în mod unitar, faţă de trecut când compensaţia era reglementată diferit pentru persoane fizice faţă de persoanele juridice39.

Subiectul care operează compensarea este organul fiscal competent, acesta acţionând fie la cererea debitorului sau înainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia la iniţiativa organului oficial.

Aceasta va comunica în scris despre măsura luată în termen de 7 zile de la data efectuării operaţiunii (art. 105 pct 5).

De asemenea soluţionarea cererilor de compensare se realizează de către organul fiscal în termen de 45 zile de la înregistrarea acestora.

Compensarea se face respectându-se o ordine stabilită de legiuitor (art. 105 pct 4 C.P.F.) prioritară fiind ideea că această compensare seva efectua cu obligaţii datorate aceluiaşi buget, urmând ca diferenţele să fie compensate cu obligaţiile datorate altor bugete (bugetul de stat, fondul de risc pentru garanţii de stat, pentru împrumuturi externe, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj).

Dreptul de a cere compensarea este prescriptibil. Termenul este de 5 ani de la data încheierii anului financiar (1 ianuarie a anului următor) în care a luat naştere acest drept (al compensării) (art. 125 C.P.F.).

39 A. Drăgoi, Drept financiar, curs universitar, Alba Iulia, Ed. Eterhitas, 2002, p. 204.

10.2.3. Restituiri de sume

În conformitate cu prevederile ari 106 din C.P.F. se restituie la cererea expresă a debitorului următoarele sume:

a) cele plătite fară existenţa unui titlu de creanţăb) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscalăc) cele plătite ca urmare a unei erori de calculd) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legalee) cele de rambursat de la bugetul de statf) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe

competente potrivit legiig) cele rămase după efectuarea distribuirii prevăzute la art 16040(CFP).h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin proprire,

precum şi cauţiunea depusă în conformitate cu prevederile art. 164 alin 141 după caz în termenul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executări silite.

În cazul restituirii sumelor în valută confiscate, aceasta se realizează conform legii, în lei la cursul de referinţă al pieţei valutare pentru euro, comunicat de Banca Naţională a României, de la data rămânerii definitive şi irevocabile a hotărârii judecătoreşti prin care se dispune restituirea.

Dacă debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante sumele prevăzute.la art. 106 al. 1 şi 2 din C.P.F. se vor restitui numai după efectuarea compensării (2.2.2.). în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile fiscale restante ale debitorului se va efectua compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit.

În cazul în care suma de rambursat sau de restitui este mai mare decât suma reprezentând obligaţii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultată restituindu-se debitorului.

Termenul de prescripţie în acest caz este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul (art. 125 C.P.F.).

10.2.4. Prescripţia

Prevăzută la art 121 - 124 din C.P.F. este o modalitate de stingere a obligaţiilor fiscale.Termenul de prescripţie este de 5 ani (art 121 pct 1) şi se aplică şi creanţelor provenind

din amenzi contravenţionale.Acest termen se calculează de la data individualizării obligaţiilor fiscale sau de la ultimul

act de executare silită cu dată certă. Aceasta înseamnă că orice act de executare silită săvârşit de organele fiscale urmăritoare atrage întreruperea prescripţiei. Aceasta înseamnă că orice act de executare silită săvârşit de organele fiscale urmăritoare atrage întreruperea prescripţiei. Dacă actele de acest fel nu au rezultatul recuperării obligaţiilor fiscale, de la ultimul dintre aceste acte de executare silită cu dată certă începe să curgă un nou termen de prescripţie la împlinirea căruia-obligaţia fiscală neîndeplinită se stinge prin prescripţie.

Conform art. 122 termenul de prescripţie se suspendă în anumite cazuri expres prevăzute şi anume:

a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de acţiune (vezi D. 138/1958 cu privire la prescripţia extinctivă)

4002Art. 160 - Ordinea de distribuire - vezi anexa II.41 Condiţii de sesizare a instanţei - Contestaţia la executare se face cu conditia depunerii numai de catre persoanele juridice a unei cautiuni egale cu 20% din cuamtumul sumei datorate, la unitatea teritoriala a Trezoreriei Statului.

b) în cazurile şi în condiţiile în care suspendarea este prevăzută de lege oria fost dispusă de instanţa judecătorească sau de alt organ competent, potrivit legii

c) pe perioada valabilităţii înlesnirii acordate potrivit legiid) cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silităe) în alte cazuri prevăzute de lege.De asemenea, termenul de prescripţie poate fi întrerupt în următoarele situaţii prevăzute

expres la art 123 din C.P.F. şi anume:a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de

prescripţie a dreptului la acţiuneb) pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea executării silite sau în cursul

acesteia, a unui act voluntar de plată a obligaţiei prevăzute în titlul executoriu ori a recunoaşterii în orice alt mod a datoriei

c) pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silităd) pe data întocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilităţii

contribuabiluluie) în alte cazuri prevăzute de lege.Efectele împlinirii termenului de prescripţie sunt prevăzute la art. 124 C.P.F. şi constau

în:1. Dacă organul de executare constată împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de

a cere executarea silită a creanţelor fiscale, acesta va proceda la încetarea măsurilor de realizare şi la scăderea acestora din evidenţa analitică pe plătitori.

2. Sumele achitate de debitor în contul unor creanţe fiscale, după împlinirea termenului de prescripţie nu se restituie.

10.2.5. Executarea silită

10.2.5.1. Noţiuni generale

Este procedeul de colectare a creanţelor fiscale care apare când subiectul plătitor refuză să plătească. Procedeul este format dintr-un ansamblu de măsuri prevăzute actualmente în codul de procedură fiscală (art. 22, 126 - 161), prin care se realizează cu ajutorul constrângerii de stat drepturile patrimoniale dacă debitorul nu-şi îndeplineşte de bună voie obligaţiile.

Executarea silită a creanţelor fiscale se poate declanşa numai în situaţia existenţei unui titlu executoriu valabil, titlu emis în condiţiile cerute de lege de organul fiscal ori a oricărui alt înscris care în condiţiile legii, constituie titlu executoriu.

Titlu executoriu, fiind un act administrativ fiscal va trebui să conţină obligatoriu elementele definite şi enumerate la art. 38 al. 242 cât şi următoarele: codul de identificare fiscală,

42 Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:a) denumirea organului fiscal emitent;b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;c) obiectul actului administrativ fiscal;d) motivele de fapt;e) temeiul de drept;f) numele şi semnătura persoanelor împuternicite, potrivit legii;g) stampila organului fiscal emitent;h) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent;i) menţiuni privind audierea inculpatului;

domiciliul fiscal, precum şi orice alte date de identificare, cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului.

Actul administrativ fiscal emis în condiţiile art. 38 al 2, prin intermediul tehnicii de calcul este valabil şi în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor îndreptăţite potrivit legii şi ştampila organului emitent, dacă îndeplineşte cerinţele legale aplicabile în materie.

Dacă debitorii sunt obligaţi solidar la plata creanţei fiscale se va proceda la înlocuirea unui singur titlu executoriu. In situaţia existenţei unui debit format din dobânzi, penalitate de întârziere, penalităţi, etc. se impune ca să se personalizeze fiecare categorie într-un proces verbal care va constitui titlul executoriu.

Executarea silită poate fi în natură (directă) sau prin echivalent (indirectă) dar procedura nu poate fi declanşată decât dacă următoarele două condiţii legale sunt întrunite cumulativ:

- existenţa titlului de creanţă fiscală- creanţa fiscală şă fie exigibilă, adică să fi expirat termenul legal de plată fără ca suma să

fie achitată.În doctrină se susţine că se impune şi condiţia încunoştiinţării persoanei debitorului

despre existenţa creanţei fiscale neachitate în termen, dar în ceea ce ne priveşte apreciem că atâta timp cât procesul verbal de impunere a fost adus la cunoştinţa debitorului nu se poate discuta împrejurarea că acesta nu avea cunoştinţă la obligaţia sa legală, aşa că o nouă înştiinţare creează numai cheltuieli în sarcina statului putând fi catalogată ca un exces de zel nejustificat.

Executarea silită este operaţională asupra tuturor bunurilor şi veniturilor proprietatea debitorului până la stingerea totală a consumului creanţelor fiscale consemnate în titlul executoriu.

Executarea silită a creanţelor fiscale nu se perimează43.

10.2.5.2. Procedura executării silite a obligaţiilor fiscaleExecutarea silită a creanţelor fiscale în conformitate cu legislaţia actuală se realizează

prin organe de executare silită şi executori fiscali (art. 126 şi art. 128 C.P.F.).

10.2.5.2.1. Organele de executare silităOrganele de executare silită, sunt acele organe fiscale care administrează creanţe fiscale

şi care potrivit legii sunt abilitate să ducă la îndeplinire măsurile asigurătorii şi să efectueze procedura de executare silită. Ele sunt de două categorii: organe de executare propriu-zisă şi organe coordonatoare.

Organele de executare propriu-zisă, sunt cele în a cărei rază teritorială se găsesc bunurile urmăribile.

Organele coordonatoare, sunt cele în a căror rază teritorială îşi are domiciliul fiscal 44

debitorul.

43Perimarea este instituţia juridică ce duce la pierderea dreptului de a mai continua o acţiune judiciară.44Domiciliul fiscal, este conform art. 29 din C.P.F. pentru persoanele fizice, adresa unde îşi au domiciliul potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, în cazul când aceasta este diferită de domiciliu; pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat; pentru asocierile şi alte entităţi fără personalitate juridică, adresa persoanei care reprezintă asocierea sau entitatea, iar în lipsa unei asemenea persoane, adresa domiciliului fiscal al oricăruia dintre asociaţi.Prin adresa unde locuiesc efectiv, se înţelege (vezi anexa 1).

Organul de executare coordonator în îndeplinirea procedurii de executare silită sesizează în scris toate celelalte organe de executare competente prin comunicarea titlului executoriu în copie certificată cât şi situaţia debitorului, numărul contului în care se vor vira sumele ce urmează a se încasa. Comunicarea va fi cât mai completă cu referiri la datele ce duc la identificarea rapidă şi precisă a debitorului, a bunurilor mobile şi imobile ale acestuia, a oricăror venituri urmăribile.

în cazul solidarităţii debitorilor, organul de executare coordonator este cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal acela dintre debitori despre care există indicii că deţine mai multe venituri sau bunuri urmăribile (art. 127 alin. 1 C.P.F.).

Organul de executare coordonator, are obligaţia înscrierii în evidenţele sale a debitorului în totalitatea sa şi totodată să ia măsurile de executare silită. Acest debit se va comunica, în întregime, fiecărui organ de executare în a cărui rază teritorială îşi au domiciliul fiscal ori sediul toţi ceilalţi codebitori (art. 127 alin. 2 art. 126CP.F.).

În conformitate Cu prevederile art 127 al. 3 organele de executare sesizate care au primit comunicarea debitului de la organul de executare coordonator, procedează deîndată la înscrierea acestui debit într-o evidenţă nominalizată şi vor trece la măsuri de executare silită. Despre toate acestea se va comunica în termen de 10 zile către organul de executare coordonator cuantumul sumelor încasate de la debitor. Dacă organele de executare sesizate de organul de executare coordonator după investigaţiile de rigoare constată că domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu primit împreună cu dosarul executării vor fi trimise direct acestuia, înştiinţându-se dacă este cazul, organul coordonator (art. 126 al. 9 C.P.F.).

10.2.5.2.2. Executorii fiscaliExecutorii fiscali sunt reprezentanţii organului de executare care îşi declină calitatea în

faţa debitorilor ori a terţilor prin prezentarea legitimaţiei de executor fiscal şi o delegaţie de serviciu emisă de organul de executare silită (art. 128alin(l)şi(2)C.P.F.).

În exercitarea atribuţiilor ce le revin exclusiv pentru aplicarea procedurii de executare silită, conform legii executorii fiscali au următoarele competenţe:

a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum şi să analizeze evidenţa contabilă a debitorului în scopul identificării terţilor care datorează sau deţin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului (art. 128 al 3 lit a, C.P.F.)

b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile (art. 128 al 3 lit "b" C.P.F.)

c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă în determinare bunurilor proprietatea debitorului.

Activitatea executorilor fiscali este protejată de lege, însă debitorul este la rându-i protejat de eventualele abuzuri astfel că deşi aparent drepturile executorului fiscal sunt nelimitate în cursul procedurii de executare silite, legiuitorul a dispus desfăşurarea activităţii numai în zile lucrătoare între orele 6 dimineaţa până la 20 seara şi numai în cazuri justificate pe baza unei autorizaţii să se poată pătrunde în incintele debitorului la alte ore ori în zile nelucrătoare (art. 128 al 5 C.P.F.).

Dacă debitorul este absent ori refuză accesul executorului fiscal în oricare din încăpere în care acesta doreşte să intre, se va apela la ajutorul jandarmilor, poliţiei ori al oricărui agent al forţei publice şi a doi martori majori. în orice caz se impune existenţa unei autorizaţii a instanţelor judecătoreşti în condiţiile codului de procedură civilă.

10.2.5.2.3. SomaţiaIn cadrul desfăşurării procedurii de executare silită somatia este actul care precede declansarea procedurii, garanţia că debitul a fost comunicat sub formă de titlu executoriu. Acest act oficios administrativ este relevant in cadrul raportului juridic fiscal care s-a născut între stat şi contribuabil, este actul prin care se realizează prevederile art. 7 din C.P.F., întrucât după primirea somaţiei debitorul poate sa conteste debitul ce i-a fost comunicat.cerând suspendarea sau încetarea executării silite până la clarificarea situaţiei.

Prin actul somaţie se notifică debitorului ca urmează se efectueze obligatoriu plata creanţei fiscale datorată înlăuntrul unui termen maxim de 15 zile ori să facă dovada că a efectuat acesta obligaţie fiscală.

Din punct de vedere al conţinutului somaţia cuprinde pe lângă toate elementele actului administrativ fiscal prevăzute la art. 38 al 2 C.P.F. şi numărul dosarului de executare, suma pentru care se începe executarea silită, termenul în care cel somat urmează să plătească suma prevăzută în titlul executoriu, precum şi indicarea consecinţelor nerespectării acesteia (art. 134 al 2 C.P.F.).

Organul administrativ care emite somaţia va păstra o copie în dosarul de executare, evidenţiind-o şi în registrele informative pentru a se putea contesta dovada comunicării în caz de invocare de către debitor că nu a fost somat înainte de începerea executării

Declanşarea procedurii de executare silită a obligaţiilor fiscale se realizează din oficiu.

După declanşare cursul poate fi suspendat, întrerupt ori chiar încetat (art. 137 alin. 1

C.P.F.).Cazurile de suspendare sunt prevăzute limitativ la art 137 al 2 C.P.F. după cum urmează:a) când suspendarea a fost dispusă de instanţă sau creditor, în condiţiile legiib) la data comunicării aprobării înlesnirii la plată în condiţiile legiic) în cazul prevăzut la art 145 C.P.F.45

d) în alte cazuri prevăzute de lege.Cazurile de întrerupere a executării silite sunt enumerate la art. 137 al 3 C.P.F. astfel:a) la data declarării stării de insolvabilitate a debitoruluib) în alte cazuri prevăzute de lege.Cazurile de încetare a executării silite sunt enumerate la art. 137 al 4 C.P.F. astfel:

a) s-au stins integral obligaţiile fiscale prevăzute în titlul executoriu, inclusiv obligaţiile de plată accesorii, cheltuielile de executare şi orice alte sume stabilite în sarcina debitorului, potrivit legii;

b) a fost desfiinţat titlul executoriu;c) în alte cazuri prevăzute de lege.

10.2.5.3. Modalitati de executare silita

45 Art. 145 C.P.F., suspendarea executării silite a bunurilor mobile.

În funcţie de posibilităţile concrete de recuperare a obligaţiilor fiscale modalităţile de executare silită se pot derula succesiv sau concomitent. Ele sunt următoarele:

1. Executarea silită prin poprire 2. Executarea silită a bunurilor mobile 3. Executarea silită a bunurilor imobile 4. Executarea silită a altor bunuri: a ) executarea silită a fructelor neculese şi a recoltelor prinse de rădăcini b) executarea silită a unui ansamblu de bunuri.

10.2.5.3.1. Executarea silită prin poprirePoprirea executorie

Poprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice ori persoane juridice se infiinteaza de catre organul de executare printr-o adresa care va fi trimisa prin scrisoare recomandată, cu dovadă de primire, terţului poprit, împreună cu o copie certificată de pe titlu executoriu. Totodată va fi înştiinţat şi debitorul despre înfiinţarea popririi (art. 138 al 4 C.P.F.) pentru ca acesta să poată exercita căile de atac legale. Poprirea nu este supusă validării (art 138 al 5 C.P.F.).

Poprirea se consideră înfiinţată la data la care terţul poprit prin înştiinţare o trimite organului de executare, care cpnfirmă că datorează sume de bani debitorului, sau la data expirării termenului prevăzut de 5 zile. Dacă se confirmă existenţa datoriei, terţul poprit este obligat să facă de îndată reţinerile prevăzute de lege şi să vizeze sumele reţinute în contul indicat de organul de executare, comunicând totodată în scris despre existenţa altor creditori. Dacă la urmărirea silită participă mai mulţi creditori, terţul poprit îi va anunţa înscris despre aceasta pe creditori şi va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferinţă dispusă prin art 160 C.P.F.46.

Dacă poprirea este permisă faţă de debitori deţinători (titulari) de conturi bancare se urmează aceeaşi procedură cu precizarea că o dată cu comunicarea somaţiei şi a titlului executoriu, făcută debitorului se va comunica şi băncii la care se află deschis contul acestuia (art. 138 al 11 şi art 39 C.P.F.)47.

In măsura în care este necesar, pentru achitarea sumei datorate la data sesizării băncii existente în cont precum şi cele viitoare provenite din încasările zilnice atât în lei cât şi în valută se vor indisponibiliza. Din momentul indisponibilizării, care este precizat de lege "data şi ora primirii adresei de înfiinţării popririi", băncile nu vor proceda la decontarea documentelor de plată primite, respectiv la debitarea conturilor debitorilor şi nu vor accepta alte plăţi din conturile acestora până la achitarea integrală a obligaţiilor fiscale, cu excepţia sumelor necesare plăţii drepturilor salariale (art 138 al 12 C.P.F.).

Dacă debitorul va face plata în termenul prevăzut în somaţie, organul de executare va înştiinţa de îndată în scris băncile pentru sistarea totală sau parţială a indisponibilizării conturilor şi reţinerilor.

Dacă situatia financiara a debitorului nu permite onorarea în aceiaşi zi a titlului executoriu, băncile vor urmării executarea acestora din incasarile ulterioare zilnic realizate în contul debitorului.

O situaţie specifică priveşte băncile ajunse în situaţia regimului de supraveghere ca urmare a dificultăţilor financiare òri a administrării speciale care au dreptul de a efectua plăţi în

46 Art 160 C.P..F. - prevede ordinea de distribuire47 Art. 39 C.P.F. – prevede comunicarea actului administrativ

limita încasărilor. Acestea sunt obligate a deconta zilnic, cu prioritate, sumele reprezentând obligaţii fiscale conform ordinelor de plata emise de creditori, organe de executare.

B. Propirea asiguratorieEste, aşa cum am precizat anterior, instituită în baza existenţei unei creanţe, înainte de

obţinerea titlului executoriu, ca măsură asiguratorie. Aceasta formă de poprire devine executorie prin comunicareacopiei,certificate de pe titlul executoriu, comunicarea,ce se realizează atât cu terţul poprit câtji,cu_debitorul.

C. Probleme privind executarea silită a terţului popritAcesta chestiune este reglementată de art. 139 C.P.F., fiind de strictă

interpretare/Problemele ce pot apărea sunt în legătură cu obiecţiile terţului cu privire la obligaţiile ce îi revin după primirea titlului executoriu (obligaţiile prevăzute la art 138 alin 9-5 C.P.F.)48.

Persoanele îndreptăţite a cere elucidarea problemelor ivite sunt organul de executare ori orice altă parte interesată, iar competenţa de soluţionare a diferendului apartin instanţei de judecată (judecătoria) în a cărei rază teritorială se află domiciliu sau sediul terţului poprit. Instanţa de judecată va judeca cererea pe baza probelor ce se vor administra având alternativa a menţine sau desfiinţa poprirea. Dacă se pronunţă o hotărare de menţinere a popririi, această hotărâre va ţine loc de titlul executoriu, astfel că organul de executare poate începe executarea silită a terţului poprit, în condiţiile dispuse de codul de procedură fiscală.

D. Raporturi juridice născute din modalitatea de execuţie silită denumita poprireAşa cum este prevăzut la art. 14 din C.P.F. conţinutul raportului de drept

procedural fiscal este format din drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivitlegii pentru indeplinirea modalitatilor prevazute pentru stabilirea, exercitarea si stingerea drepturilor si obligatiilor părţilor, din raportul de drept material fiscal.

Subiecte ale acestui raport juridic fiscal (art. 15 C.P.F.) sunt în ordine: statul49, unităţile administrativ teritoriale, contribuabilul50 precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

în cadrul operaţiunilor poprirei se nasc următoarele raporturi juridice:a) raportul juridic intre organele statului si debitorul fiscalb) raportul juridic intre debitorul fiscal şi terţul poprit51

c) raportul juridic intre tertul poprit si stat

10.2.5.3.2. Executarea silită a bunurilor mobileProcedura urmăriri silite a bunurilor mobile cuprinde următoarele etape:1. Somaţia de plată 2. Identificarea bunurilor mobile urmărite3. Aplicarea sechestrului4. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate şi recuperarea obligaţiilor fiscale neachitate

la teremenul prevăzut de lege.

48 Art. 138 C.P.F. - Executarea silită a sumelor ce se cuvin debitorilor.49 Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.50 Contribuabilul este orice persoană care potrivit Codului fiscal, datorează51impozite şi taxe (vezi anexa I).? debitorul fiscal este creditorul tertului poprit pe considerentul ca are dreptul de a primi de la acesta sume de bani ca urmare a unei conventii civile, contract de munca, contract bancar, contract de asigurari, contract de natura civila, etc..

1. Somaţia de platăUrmărirea bunurilor mobile este declanşată de organul administrativ de executare silită prin funcţionarul său, executorul fiscal din raza căruia domiciliază debitorul care comunică somaţia de plată în care este notificată obligaţia debitorului de a proceda la efectuarea plăţii sumelor datorate în termen de 15 zile sau să facă dovada stingerii obligaţiei fiscale în orice alt mod. Alăturat somaţiei se comunică şi un exemplar al titlului executoriu/ Cuprinsul somaţiei este prevăzut la art 134 din C.P.F. (Vezi supra 22523).

2. Identificarea bunurilor mobile urmariteAcesta operaţiune se face de executorul fiscal. Acesta poate cere concursul

administratorilor de imobile, al primăriilor, organelor locale de poliţie. După identificarea bunurilor se procedează la o selectionare a acestora asupra cărora se va aplica sechestrul. Selecţionarea se va face în raport cu valoarea debitului. Dacă bunurile personale mobile ale debitorului căsătorit nu sunt îndestulătoare pentru acoperirea creanţei, pot fi urmărite şi bunurile comune.

Dacă s-au indisponibilizat bunurile prin sechestrare cu ocazia somaţiei fapt ce se poate realiza dacă sunt îndeplinite cerinţele art 140 alin 11 C.P.F. nu se va mai proceda la o nouă sechestrare, executorul fiscal având îndatorirea (art 140 alin 6 C.P.F.) să verifice dacă acestea se găsesc la locul aplicării sechestrului şi dacă nu au fost substituite sau degradate. Tot cu această ocazie executorul fiscal are dreptul să sechestreze şi alte bunuri ale debitorului, in cazul in care cele găsite la verificare nu sunt suficiente pentru stingerea creanţei.

3. Aplicarea sechestruluiAceastă operaţiune tehnica se realizează în trei modalităţi care se finalizează prin

încheierea unui proces verbal de sechestru (art 141 C.P.F.). Cele 3 modalităţi sunt: sechestrul simplu, sechestrul cu sigilii si sechestrul cu ridicarea obiectelor.

Odată sechestrul finalizat creditorul fiscal dobândeşte un drept de gaj care conferă acestuia în raport cu alţi creditori aceleaşi drepturi ca şi bunurile mobile consemnate în acesta sunt indisponibilizate. Cât timp durează executarea silită dreptul de gaj in sensul prevederilor dreptului comun. De la data întocmiri procesului verbal de sechestru debitorul nu poate dispune de aceste bunuri decât cu aprobarea dată, potrivit legii, de organul competent (Art. 140 din 9 C.P.F.). orice act de dispoziţie al debitorului cu privire la aceste bunuri este lovit de nulitate absolută.

Bunurile nu vor fi supuse sechestrului daca prin valorificarea acestora nu s-ar putea acoperi decât cheltuielile executarii silite (art. 140 al 7 C.P.F.).

Conţinutul procesului verbal de sechestru este prevăzut la art 141 din C.P.F. el trebuind să cuprindă următoarele:

a) denumirea organului de executare, indicarea locului, a datei şi a orei când s-a facut sechestrul

b) numele şi prenumele executorului fiscal care aplică sechestrul, numărul legitimatiei şi al

delegaţieic) numărul dosarului de executare, data şi numărul de înregistrare a somaţiei, precum şi

titlul executoriu în baza căruia se face executarea silităd) temeiul legal în baza căruia se face executarea silită

e) sumele datorate pentru a căror executare silită se aplică, sechestrul, inclusiv cele reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, menţionându-se şi cota acestora, precum şi actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligaţia de plată

f) numele, prenumele si domiciliu debitorului persoană fizică ori, în lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuieşte împreună cu debitorul sau denumirea şi sediul debitorului, numele, prenumele şi domiciliul altor persoane majore care au fost de faţă la aplicarea sechestrului, precum şi alte elemente de identificare a acestor persoane (ex nr carte de identitate, cod numeric personal, etc)

g) descrierea bunurilor mobite sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia, după aprecierea executorului fiscal, pentru identificarea şi individualizarea acestora, menţionându-se starea de uzură şi eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum şi dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se află, sau administrare ori conservare a acestora, după caz

h) menţiunea că evaluarea se va face înaintea începerii procedurii de valorificare în cazul în care executorul fiscal nu a putut evalua bunul deoarece aceasta necesită cunoştinţe de specialitate

i) menţiunea făcută de debitor privind existenţa sau inexistenţa unui drept la gaj, ipotecă ori privilegiu, după caz, constituit în favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate.

j) numele, prenumele şi adresa persoanei căreia i s-au lăsat bunurile, precum şi locul de depozitare a acestora după caz

k) eventualele obiecţii făcute de persoanele de faţă la aplicarea sechestrului1) menţiunea că, în cazul în care în termen de, 15 zile de la data încheierii procesului

verbal de sechestru debitorul nu plăteşte obligaţiile fiscale, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate

m) semnătura executorului fiscal care a aplicat sechestrul şi a tuturor persoanelor care au fost de faţă la sechestrare. Dacă vreuna din aceste persoane nu poate sau nu vrea să semneze, executorul fiscal va menţiona acesta împrejurare.

Din conţinutul procesului verbal (lit "l") se remarcă insistenţa legiuitorului de a obţine lichidarea creanţelor fiscale prin iniţiativa şi preocuparea debitorului lăsându-i încă un termen de respiro de "15 zile" şi după încheierea procesului verbal. Primul termen este tot de "15" zile de la primirea somaţiei (vezi supra 1).

După încheierea procesului verbal de sechestru executorul judecătoresc va analiza situaţia conservării bunurilor sechestrate putând opta în a le lăsa în custodia debitorului, a creditorului ori a unei terţe persoane pe care o nominalizează.

Dacă se optează pentru varianta lăsării în custodia debitorului suntem în faţa aşa zisului "sechestru simplu" sau a "sechestrului cu sigilii" fără deposedare în varianta următoare, sechestrul este "cu ridicare de obiecte" adică prin deposedare.

Persoana căreia i se incredinteaza bunurile in custodie se numeste „custode”, el având drepturile si obligatiile prevazute in art. 142 CPF, putand fi remunerat cu o suma stabilită de executorul fiscal al carei cuantum variază faţă de volumul activităţii depuse, a responsabilităţii asumate.

Ori de câte ori bunurile sechestrate sunt "sume de bani în lei ori valută" "titluri de valoare" "obiecte din metale preţioase" "obiecte de artă" "colecţii de valoare" acestea se vor ridica cel mai târziu până la a 2-a zi lucrătoare de la încheierea procesului verbal de sechestru şi se vor

depune la unităţi specializate (art 142 alin 2 C.P.F.). Această măsură se impune pentru a se preveni manifestări infracţionale de cheltuire, substituire cu altele de valori mai mici.

Dacă pe parcursul desfăşurării operaţiunilor de aplicare a sechestrului s-au săvârşit fapte de natură penală în legătură cu bunurile urmăribile sechestrate, executorul fiscal are obligaţia consemnării acestora în procesul verbal de sechestru şi sesizarea organelor de urmărire penală competente (poliţie, procuratură) (art 141 al 9 C.P.F.).

Executorul fiscal pe parcursul activităţii de sechestrare trebuie să aibă o poziţie activă el urmând să facă investigaţii pentru identificarea şi altor bunuri ale debitorului în ideea găsirii atâtor bunuri încât valoarea acestora să asigure recuperarea integrală a creanţei. Nu este oportună poziţia "atât am găsit", "atât am sechestrat" ceea ce denotă o mentalitate de funcţionar pasiv, dezinteresat, comod, neconformă deontologiei acestei profesii şi cu interesul statului de a-şi recupera debitele de la "răi platnici".

4. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate şi recuperarea obligaţiilor fiscale neachitate în termenul prevăzut de lege.

Aceasta (a patra) etapă este reglementată la art 148 din C.P.F., ea declanşându-se după trecerea termenului de graţie de 15 zile de la întocmirea procesului verbal de sechestru de către executorul fiscal.

Procedura de valorificare se poate realiza in 4 variante si anumea) prin înţelegerea părţilor (creditor - debitor) (art 149 C.P.F.) b) prin vânzarea în regim de consignaţie a bunurilor consemnate - indisponibilizate în

procesul verbal de sechestru, aflate în custodia debitorului, creditorului ori a unei terţe persoane (custodele) (art 150 C.P.F.)

c) prin vânzare la licitaţie (art 150 art 151,152,153,154,155 C.P.F.)d) prin alte modalităţi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de

licitaţii, agenţii imobiliare sau societăţi de brokeraj, după caz.Vânzarea bunurilor sechestrate se poate face numai persoanelor fizice sau juridice care

fac dovada că nu au obligaţii fiscale restante.Această rigiditate a legiuitorului este critioabilă dacă luăm în considerare împrejurarea că scopul executării silite este „recuperarea unei anumite creanţe iar dacă un debitor îşi măreşte patrimonilui indiferent dacă are sau nu obligaţii fiscale restante, este o garanţie că pot şă recuperez prin indisponibilizare un bun ce a intrat în patrimoniul acestuia oricând. Debitorii trebuiesc încurajaţi să-şi mărească patrimoniul permanent. Un debitor bogat este preferabil unuia sărac.

Vânzarea la licitaţieIn vederea vânzării bunurilor la licitaţie, s-au prevăzut norme speciale care cer

respectarea cu stricteţe a unei anumite proceduri astfel: vezi anexa cu Ordonanţa de Guvern 92 privind Codul de procedură fiscală, art. 151-156.

10.2.5.3.3. Executarea silită a bunurilor imobileEste tot o procedura folosita pentru a obtine prin valorificarea unor bunuri imobile a sumelor pentru recuperarea obligatiilor fiscale restante de la persoanele fizice sau juridice. Este folosita cand nu a fost posibila recuperarea în alte moduri. Acest procedeu este consacrat si legiferat in

Titlul VII, cap. 4 art 143-145 din C.P.F.Sunt supuse executării silite conform dispozitiilor legale bunurile imobile proprietatea debitorului dar si accesoriile bunului imobil prevazute la codul civil (art. 144 alin 2 CPF). Bunurile accesorii nu pot fi urmarite odata cu imobilul.

În ce priveşte urmărirea silită a bunurilor imobile proprietatea persoanelor fizice există interdicţia urmăriri spaţiului minim de locuit de debitor si familia acestuia, stabilit în conformitate cu normele legale in vigoare, insa aceasta interdictie nu se aplică şi în situaţia când urmărirea silita se face in scopul stingerii creanţelor fiscale rezultate din săvârşirea de infracţiuni.

Procedura urmăriri silite a la bunurile mobile cuprinde aceleasi etape ca si bunurile mobile binenteles cu specificul legat de legat de identificarea imobilului si indisponibilizarea acestuia.

Cu privire la specificul legat de identificare si aplicare a sechestrului menţionăm:a) sechestru aplicat asupra bunurilor imobile constituite ipoteca legala b) după constituirea sechestrului organul de executare va solicita de indata biroului de

carte funciară efectuarea inscripţiei ipotecare, anexând cerem o copie cererii o copie a procesului verbal de sechestru

c) în tot cursul executării silite, începând, cu momentul instituirii sechestrului, executorul fiscal (organul de executare) va putea numi un administrator sechestru, dacă aceasta măsura este necesara (este omologul custodelui). Administrator sechestru poate fi numit creditorul debitorul ori alta persoană fizică sau juridică (art 144 al 2 C.P.F.) Atributiile administratorului de sechestru constau în consemnarea veniturilor incasate din chirii, arenda ori alte venituri obtinute din administrare imobilului, poate prezenta in fata institutiilor administrative ori judecătoreşti interesele imobilului, se va preocupa de buna întreţinere a imobilului. Pentru activitatea depusă, in cazul cand administrator de sechestru este altă persoană decât debitorul ori creditorul, aceasta va fi remunerat corespunzător volumului activităţii desfăşurate.

d) Codul de procedură fiscală la art 145 prevede posibilitatea suspendarii executării silite imobiliare la cererea debitorului. Această cerere poate fi făcută înlăuntrul termenului de graţie de 15 zile ce începe să curgă din momentul primirii procesului verbal de sechestru şi prin ea se poate solicita ca plata integrală a debitului să fie făcută din veniturile bunului urmărit sau din alte venituri ale acestuia pe timp de cel mult 6 luni.

Dacă cererea este aprobată se suspendă executarea chiar începută asupra bunului imobil urmărit. Pe timpul suspendării executării debitorul trebuie să aibă o conduită morală faţă de executarea obligaţiei de a lichida debitul în caz contrar organul de executare putând întrerupe suspendarea şi relua executarea silită înainte de expirarea termenului de 6 luni şi va aplica şi dispoziţiile art 25 din Codul de procedură fiscală privind răspunderea solidară,

10.2.5.3.4. Executare silita a altor bunuri

10.2.5.3.4.1. Executarea silită a fructelor neculese şi a recoltelor prinse de rădăcini

Procedura executării silită a acestor bunuri se efectuează în conformitate cu prevederile enunţate în Secţiunea 5 -a a Titlului VII, cap VIII art 146, ea diferenţiindu-se sub anumite aspecte după cum este vorba de fructe ori recolte culese ori neculese.

Celor neculese li se aplică procedura de la bunurile imobile (al l)52.Celor culese li se aplică procedura de la bunurile mobile (alin 2) organul de executare

este suveran în a aprecia când va valorifica atari bunuri, înainte ori după recoltare.10.2.5.3.4.2. Executarea silită a unui ansamblu de bunuriAcesta formă de executare a fost gândita de legiuitor în ideea găsirii formulei cele mai

operative şi economice pentru recuperarea unui debit. Aprecierea este lăsată la îndemâna organului de executare care va urmari silit atât bunuri mobile cât şi imobile ca un ansamblu pentru valorificare fiind reglementată la art. 147 din C.P.F.

52Din ce motive li se aplică acesta procedură vezi anexa I - Bunuri imobile.

10.2.5.3.5. Stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţiCodul de procedură fiscală prevede următoarele modalităţi speciale de stingere a

obligaţiilor fiscale pe lângă cele generale (plată, compensare, restituire) şi anume: - insolvabilitatea

- deschiderea procedurii de reorganizare judiciară sau faliment- anularea creanţelor fiscale

10.2.5.3.5.1. InsolvabilitateaAcesta modalitate de stingere a unei obligaţii fiscale a apărut ca urmare a împrejurării că

în anumite situaţii obiective sau subiective in viata persoanelor fizice sau juridice apar împrejurări când acestea nu mai pot dispune de mijloace materiale pentru achitarea obligaţiilor fiscale. În prezent este reglementată la Titlul VIII cap XII art 166 din C.P.F. Ca urmare a constatării stării de insolvabilitate de organul de executare, acesta îl va scădea din evidenţei fiscale curente pe debitori trecându-i într-o evidenţă separată. Starea de insolvabilitate poate fi urmarea împrejurării că debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile, încă de la începutul urmăriri silite ori acesta situaţie a apărut pe parcursul desfăşurării procedurilor de executare. Mai este luată în considerare şi situaţia când debitorul a dispărut, a decedat fără a lăsa un patrimoniu care de asemenea este un criteriu pentru a permite organului fiscal la executare radiere din evidenţele debitorului a celui urmărit.

La aliniatele 2 literele "d" şi "e" ale art. 166 C.P.F. mai sunt prevăzute următoarele împrejurări în care insolvabilitatea îşi găseşte aplicabilitate.

"d" = când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut şi la acestea ori în alte locuri, unde există indicii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile.

"e" = când, potrivit legii, debitorul persoană juridică îşi încetează existenţa şi au rămas neachitate obligaţii fiscale.

In cazurile în care se constată că debitorii declaraţi insolvabili au dobândit venituri sau bunuri urmăribile după declararea stării de insolvabilitate, organele de executare vor lua măsurile necesare de redebitare a sumelor şi declanşarea procedurii de executare silită, bineinţeles dacă între timp nu a intervenit prescripţia (art.l66 al. 5, C.P.F.)

10.2.5.3.5.2. Deschiderea procedurii de reorganizare juridică sau faliment

Această procedură a fost inclusă în Codul de procedură fiscală ea urmare a legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării şi lichidării judiciare aplicabilă comercianţilor iar în ceea ce priveşte băncile s-a adoptat Legea nr. 83/1998 privind procedura falimentului băncilor modificată şi completată prin O.U.G. nr. 186/1999.

Legea nr. 64/1995 a fost modificată prin OG. nr. 38/1996 şi apoi prin O.U.G. nr. 58/1997, aceste modificări din urmă au determinat şi modificarea titlului legii în Legea privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului.

Legea 64/1995 a fost republicată, textele primind o nouă numerotare în temeiul art XI din Legea 99/1999.

În forma sa republicată, legea a fost modificată şi completată prin O.U.G. nr. 38/2002, ordonanţă aprobată şi modificată prin Legea 82/2003 publicată în Monitorul Oficial 194/26.03.2003.

Procedura reorganizării judiciare şi a falimentului constituie un ansamblu de reguli reglementate de lege, ce urmăresc plata datoriilor debitorului aflat în încetare de plăţi prin redresarea económico-financiara a debitorului sau executarea silită a bunurilor din patrimoniul acestuia.

Organul de executare va putea apela la acesta procedură numai pentru debitorii care au calitatea de comercianţi indiferent de natura fiscală a debitului, împotriva societăţilor comerciale, a cooperativelor de consum sau din reţeaua cooperaţiei meşteşugăreşti cât şi împotriva persoanelor fizice (art. 167 alin 1 C.P.F.)

Declanşarea procedurii se va cere instanţelor judecătoreşti competente (Tribunalului din raza de activitate a sediului debitorului) organul de executare putând solicita ca odată cu deschiderea procedurii, judecătorul sindic, desemnat să dispună indisponibilizarea bunurilor debitorului, luarea din posesie şi încredinţarea bunurilor către organul de executare în vederea valorificării.

Aceste cereri ale organului de executare adresate instanţelor de judecată sunt scutite de plată ori consemnarea vreunei cauţiuni (art. 167 al 2 C.P.F.).

10.2.5.3.5.3. Anularea creanţelor fiscaleAnularea creanţelor fiscale este o modalitate specială de stingere a creanţelor fiscale. Se

poate face în mod general pe calea unui act normativ, în cazuri excepţionale ori pentru motive temeinice. Actul normativ este de competenţa guvernului care poate aproba anularea unor categorii de creanţe fiscale (art. 168 al 1 CPF)

In mod special numai pentru un anumit subiect plătitor ori pentru o anumită categorie de impozite conducătorul organului de executare este competent a aproba anularea unui debit în situaţiile în care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin poştă sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite.

Anual guvernul prin hotărâre stabileşte plafonul creanţelor fiscale care pot fi anulate (art.

168 al 3 C.P.F.).

CAPITOLUL 11

CONTESTAŢIA LA EXECUTARE SILITĂ

Contribuabilii debitori impotriva carora s-a declansat urmărirea silită indiferent de formă (poprire, sechestru pentru bunuri mobile, etc.) au dreptul de a formula contestaţie dacă apreciază că le-au fost încălcate drepturile şi nu s-au respectat prevederile în materie prevăzută de Codul de procedură fiscală.

Contestaţia se va introduce la instanţa de judecată competentă, fiind judecată în procedură de urgenţă.

Obiectul contestaţiei se va referii atât la titlul executoriu sau după caz la orice act de executare silită efectuat cu încălcarea prevederilor legale de către organele de executare (art. 182 al 1 C.P.F.) cât şi în situaţia creată de organul de executare care refuză de a îndeplini un act de executare în condiţiile legii.

Termenul de contestare pentru debitorul urmărit silit este fixat la 15 zile, şi acest termen are caracterele termenului de decădere din C.p.civilă, el începe să curgă conform art. 163 din C.P.F. astfel:

a) de la data când contestatorul a luat cunoştinţă de executarea ori actul de executare pe care le contestă, din comunicarea somaţiei ori din altă înştiinţare primită, ori, în lipsa acestora, cu ocazia efectuării executării silite sau în alt mod (art. 163 lit "a" C.P.F.)

b) de la data când contestatorul a luat cunoştinţă în condiţiile arătate mai sus de refuzul organului de executare de a îndeplini un act de executare (art. 163 lit "l" C.P.F.)

c) de la data când cel interesat a luat cunoştinţă în condiţiile arătate la lit "a" de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contestă (art. 136 lit c, C.P.F.).

In ce priveşte terţii interesaţi aceştia au la dispoziţie tot un termen de 15 zile, acesta începând să curgă după efectuarea executării (art. 163 alin 2 C.P.F.) însă nedepunerea contestaţiei în acest termen nu va putea opri introducerea unei acţiuni potrivit dreptului comun (art 163 alin 3 C.P.F.) şi după acest termen.

Competenţa de judecată este acordată judecătoriei în a cărei rază de activitate se află sediul organului de executare, iar în ce priveşte persoanele juridice introducerea acţiunii este condiţionată de depunerea unei cauţiuni în valoare de 20% din cuantumul sumei datorate. Acesta taxă (cauţiune) se consemnează la unitatea teritorială a Trezoreriei Statului care deserveşte judecătoria respectivă. Fără acesta consemnare, judecătoria nu va putea proceda la înregistrarea contestaţiei (art 164 al 2 C.P.F.).

Dacă contestaţia va fi găsită întemeiată în totalitate cauţiunea se va restitui integral, în caz contrar ea rămâne venit statului. Calculul corect al valorii cauţiunii este de competenţa judecătorului de serviciu care procedează la înregistrarea contestaţiei.

În ce priveşte judecarea contestaţiei, aceasta se face potrivit normelor dreptului comun în procedură de urgenţă cu obligaţia citării organului de executare în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite; în cazul popririi se citează terţul poprit de la sediu ori domiciliu.

Instanţa judecătorească luând în discuţie contestaţia dă următoarele soluţii: În caz de admitere:

- anulează actul de executare- îndreaptă actul de executare- anulează executarea înseşi- încetează executarea înseşi- anularea titlului executoriu- lămurirea titlului executoriu- dispune efectuarea actului de executare a cărei îndeplinire a fost refuzată- dispune prin aceeaşi hotărâre restituirea sumelor ce se cuvin contestatorului ca urmare a

valorificării bunurilor sau celor reţinute prin poprire.In caz de respingere- la cererea organului de executare contestatorul poate fi obligat la despăgubiri pentru

pagubele cauzate prin întârzierea executării-dacă va constata reaua credinţă a debitorului în ce priveşte formularea şi introducerea

contestaţiei, acesta va fi obligat la plata unei amenzi al cărui cuantum va fi între 500.000 lei la 10.000.000 lei - (art 165 al 5 C.P.F.).

Aceste noi reglementări privind executarea silită se conjugă şi cu modul de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale, actuala reglementare păstrând în mare, principiile reglementate anterior, elementele de noutate fiind:

- posibilitatea suspendării actului administrativ fiscal, la cererea temeinic justificată a contestatorului, fară a se solicita depunerea de garanţii

- în situaţia contestării deciziei referitoare la baza de impunere, contestaţia poate fi depusă de orice persoană care participă la realizarea impozitului.

În acest caz dacă se contestă bazele de impunere constatate separat într-o decizie referitoare la baza de impunere, nu se mai contesta deciziile de impunere ulterioare.

- posibilitatea depunerii contestaţiei în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativ, la organul de soluţionare, în cazul în care actul administrativ fiscal nu conţine elementele privind posibilitatea de a contesta, termenul în care aceasta se poate exercita, precum şi organul competent în soluţionarea contestaţiei.

- posibilitatea retragerii contestaţiei până la soluţionarea acesteia, situaţie în care contestatorul nu pierde dreptul de a înainta o nouă contestaţie, dacă îşi exercită acest drept în termenul legal prevăzut de lege pentru depunerea contestaţiei, respectiv 30 zile de la comunicarea actului.

- în situaţia contestării altor acte administrative fiscale, în afara titlurilor de creanţă fiscală prin care se stabilesc impozite şi taxe (ex: decizie de garanţie emisă de autoritatea vamală) există posibilitatea contestării acesteia la organul emitent.

- în soluţionarea contestaţiilor pot fi introduse, din oficiu sau la cerere, alte persoane (ex: organul fiscal care a încheiat actul de verificare, sau în situaţia contestării deciziilor referitoare la bazele de impunere care au participat în comun la realizarea venitului şi nu au înaintat contestaţi

- posibilitatea organului fiscal care a emis actul administrativ atacat sau a celui care a efectuat activitatea de verificare de a se pronunţa asupra probelor noi depuse de părţi, intervenienţi şi împuterniciţi.

- posibilitatea organului de soluţionare competent de a solicita puncte de vedere direcţiilor de specialitate, altor instituţii şi autorităţi pentru lămurirea cauzei.

- instituirea unei reguli de soluţionare, a cărui enunţare expresă s-a impus din practica de soluţionare, respectiv de a nu se mai proceda ia analiza pe fond a cauzei în situaţia în care excepţiile de procedură şi cele de fond sunt întemeiate.

- posibilitatea de suspendare a soluţionării contestaţiei în situaţia în care soluţionarea cauzei depinde în total sau în parte de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi, precum şi posibilitatea suspendării soluţionării, la cerere, pentru motive temeinice.

- au fost eliminate dispoziţiile prevăzute la O.U.G. nr. 13/2001, prin aceea că judecata instanţelor de contencios administrativ se face în regim de urgenţă şi cu participarea reprezentantului Ministerului Public, precum şi precizarea posibilităţii de recurare a instanţei de fond.

CAPITOLUL 12

CONTRAVENŢII Şl INFRACŢIUNI ÎN DOMENIUL FISCAL Şl SANCŢIONAREA LOR

Este posibil ca subiectul plătitor să ajungă în situaţia de a încălca anumite prevederi ale

legilor fiscale, încălcarea având un grad de pericol social mai ridicat sau mai redus.Dacă suntem în faţa unei încălcări cu grad de pericol mai redus fapta se sancţionează

contravenţional, în caz contrar, grad de pericol accentuat, fapta se sancţionează penal (evaziunea fiscală).

De asemenea şi organul de executare poate săvârşi acte, fapte care se sancţionează juridic. De astfel în materie fiscală vom găsi toate formele răspunderii juridice: răspunderea disciplinară, contractual - patrimonială, contravenţională, penală, civilă.

În Titlul X din Godul de procedură fiscală la art 183 s-au prevăzut unele contravenţii şi sancţionarea lor în domeniul contestării creanţelor fiscale, ţinând cont şi de faptul că parte din încălcările legislaţiei fiscale sunt sancţionate în cadrul unei legi speciale, L. 87/1994 privind evaziunea fiscală.

In conformitate cu prevederile art 183 alin 1 din Codul de procedură fiscală sunt

prevăzute contravenţii următoarele fapte:

a) nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscală sau a

menţiunii;

b) nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor fiscale în condiţiile art 73

C.P.F.;c) nerespectarea obligaţiilor prevăzute la art. 49 - 50 alin 2 din C.P.F.;d) nerespectarea obligaţiei prevăzute la art. 96 alin 7 C.P.F.;

e) neaducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite potrivit art 96 alin 8 CP.F.;f) nerespectarea obligaţiei înscrierii codului de identificare fiscală pe documente potrivit

art 65 alin 1 C.P.F.;g) nerespectarea de către plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor a obligaţiilor

privind completarea şi păstrarea fişelor fiscale;h) neîndeplinirea obligaţiilor privind transmiterea la organul fiscal competent sau, după

caz, la terţe persoane a formularelor şi documentelor prevăzute de legea fiscală, altele decât declaraţiile de înregistrare fiscală sau de menţiuni;

i) nerespectarea de către bănci a obligaţiilor privind furnizarea informaţiilor şi a obligaţiilor de decontare prevăzute în codul de procedură fiscală;

j) nerespectarea de către terţul poprit a obligaţiilor ce-i revin cu privire la executarea silită ori a altor forme;

k) nerespectarea obligaţiei de comunicarea prevăzut la art 143 alin 9 din C.P.F.

Toate aceste contravenţii se constată de organele fiscale competente care vor aplica şi sancţiunile (amenda) prevăzută la art 183 alin 2 C.P.F. Amenzile sunt supuse regimului actualizării anuale în funcţie de rata inflaţiei (art 185 C.P.F.) prin hotărâre a Guvernului la propunerea M.F.P.

Şi în alte legi speciale vom găsi fapte ce sunt clasificate contravenţii (ex. Legea Finanţelor nr. 500/2002; Legea contabilităţii, Legea datoriei publice, Legea privind impozitele şi taxele locale, etc). în legea 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, modificată prin Legea 161/2003 găsim prevăzut expres şi limitatoriu enunţate fapte ce constituie contravenţii cu sancţiunile respective.

Fapte ce constituie infracţiuni în domeniul fiscal sunt enunţate în Codul Penal ori în alte legi speciale (art 71 din Legea finanţelor publice, în Legea 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale modificată prin Legea 161/2003 republicată).

Date fiind problemele acute cu care se confruntă deocamdată economia ţării noastre şi societatea civilă în general care suferă din cauza fenomenului corupţiei vom dezvolta aspecte din problematica evaziunii fiscale (fraudei fiscale).

Aşa cum am arătat cadrul legal actual este bazat pe Legea 87/1994, legea pentru combaterea evaziunii fiscale, modificată prin Legea 161/2003 republicată.

În actul normativ iniţial evaziunea a fost definită ca fiind "sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor de stat şi fondurilor speciale extrabugetare, de către persoanele fizice şi de persoanele juridice române sau străine". Prin modificarea adusă de Legea 161/2003, republicată, s-a introdus noţiunea de "sustragere de la impunere" ceea ce "a creat o mai bună definire a noţiunii, a conţinutului obiectului cât şi a laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală, astfel că în prezent este definită ca, sustragerea, prin orice mijloace, de la impunere şi de la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetelor asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare, a persoanelor fizice şi juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili. Cu privire la modul de definire există în literatura juridică mai multe opţiuni, asupra căruia nu vom insista.

În doctrina juridică se apreciază case manifestă două forme de evaziune fiscală: la adăpostul legii (licită sau legală) şi cu încălcarea legii (ilicită sau frauduloasă).

a) Evaziunea fiscală licită, constă în a uza de prevederile legislaţiei fiscale pentru a apăra cât mai bine interesele contribuabililor, micşorându-se sarcina fiscală, fără ca acest lucru să fie considerat contravenţie sau infracţiune;

Posibilităţile oferite de lege pentru uşurarea sarti mai diverse, ele diferă de la un stat la altul, fiind influenţate şi create prin voinţa politică a guvernanţilor de a acorda anumite facilităţi prin care să influenţeze comportamentul contribuabililor aceste facilităţi scoţând în evidenţă totodată şi capacitatea organului legislativ de a elabora o legislaţie clară, precisă şi a tot cuprinzătoare a fenomenului fiscal.

Astfel, în cazul in care determinarea veniturilor impozabile se face pe baza semnelor exterioare sau pe baza unor norme medii de venit, se creează condiţii contribuabilului ce realizează venituri mai mari decât media, să nu plătească impozit pentru venitul suplimentar (impozitul pentru venitul agricol, impozitul pe venitul liber - profesioniştilor). Facilităţile fiscale acordate tuturor agenţilor economici sau numai celor din anumite ramuri economice, la înfiinţare sau pe parcursul desfăşurării activităţii, permit ca o parte din venit să nu fie supus impunerii. Astfel, se practică, acordarea de scutiri temporare de la plata impozitului pe profit pentru societăţile comerciale nou înfiinţate, scutiri sau reduceri de impozite pentru societăţile ce crează noi locuri de muncă sau angajează personal din rândul şomerilor sau a persoanelor cu handicap, scutiri de taxe vamale pentru maşinile, utilajele sau materiile prime deficitare aduse din import. Alteori, se acordă reduceri de impozit pentru agenţii economici ce reinvestesc o parte din profitul realizat, se permite amortizarea accelerată a capitalului fix precum şi constituirea de provizioane şi rezerve care diminuează venitul impozabil.

In unele ţări (S.U.A.) legea acceptă ca întreprinzătorii, persoane fizice să-şi declare pe membrii familiei (soţie, copii) ca întreprinzători asociaţi oculţi, chiar dacă nu au vreo contribuţie la capitalul social sau la activitatea firmei. Această împrejurare conduce la repartizarea profitului între asociaţii fictivi şi impunerea separaţiei a acestuia ceea ce, în condiţiile progresivităţii impunerii, diminuează impozitul total datorat statului. Alteori, venitul global realizat de o familie, este împărţit în mod egal între soţi în vederea impunerii, indiferent de aportul fiecăruia dintre

aceştia la realizarea lui, creându-se condiţii ca prin impunerea separată, impozitul datorat să fie diminuat.

Societăţile de persoane, în unele ţări, au dreptul de a opta ca venitul realizat să fie impus potrivit regimului fiscal aplicat societăţilor de capital sau persoanelor fizice. Alegând pe cel mai avantajos, impozitul plătit la buget va fi diminuat. Luarea în considerare a anumitor sponsorizări, a unor donaţii filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, permite, de asemenea, diminuarea venitului impozabil şi implicit a impozitului datorat statului. Alteori, statul scoate de sub incidenţa impozitului dobânda şi/sau câştigurile aferente titularilor de împrumut public, dar impune dobânzile aferente depozitelor bancare. Deţinătorii de resurse băneşti temporar disponibile care sunt avizaţi, plasându-şi capitalul în titluri de credit public vor realiza o economie de impozit.

După practicienii I.Poiană, prim procuror la Parchetul de pe lângă tribunalul Sibiu, Călin Tatu şi Darmisia Boicean, procurori la Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu formele evaziunii fiscale "legale" cele mai frecvent folosite în România sunt:- practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi utilaje pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură ce este menită a stimula acumularea;- interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale ce prevăd importante facilităţi pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive;- înfiinţarea unor noi societăţi comerciale cu acelaşi obiect de activitate în cazul acordării unor scutiri delimitate temporal de plata impozitului. în acest sens (restul societăţilor sunt ţinute într-o stare de cvasifuncţionare, acest procedeu repetându-se permanent fară a determina apariţia unor noi forme de organizare şi exploatare a unor factori de producţie);- supraevaluarea cheltuielilor generale ale societăţilor prin realizarea unor cheltuieli excesive şi fară justificare economică.;- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un procent mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil; -folosireaîn anumite limite á prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice indiferent dacă acestea au avut loc sau nu.

b) Evaziunea fiscală propriu zisă éste cea care se săvârşeşte cu încălcarea cu rea credinţă a prevederilor legale, fiind ceeace denumim fraudă fiscală, reprezintă activitatea contribuabilului care, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei sale, recurge la ascunderea obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale datorate.

Cele mai frecvente fraude fiscale se regăsesc în următoarele forme:a) derularea de către agenţii economici de afaceri comerciale cu firme "fantome" (furnizori sau beneficiari) în scopul deplasării obligaţiilor de plată (impozit pe profit, TVA, accize) datorate bugetului de stat către acestea din urmă;b) vânzarea la staţiile de distribuire a carburanţilor ca motorina sau benzină a subproduselor petroliere substituite pe parcurs de la rafinărie până la beneficiarul final prin intermediul unor societăţi "fantomă" care utilizează documente falsificate (certificate de calitate, facturi, chitanţe fiscale);c) vânzarea fictivă, succesivă a aceluiaşi bun de fiecare dată cu un preţ mai mare între societăţi controlate de aceeaşi persoană sau grup de persoane pentru a obţine restituiri ilegale de TVA;

cesionarea fictivă a societăţilor comerciale cu datorii către buget, unor cetăţeni străini, cu identitate falsă sau reală, care au părăsit teritoriul ţării;e) neevidenţierea în documentele contabile oficiale a veniturilor realizate sau înregistrarea unor cheltuieli neefectuate prin întocmirea în fals a unor facturi şi chitanţe fiscale;f) înfinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. Prin exagerarea pasivului are loc scăderea beneficiului, deci a bazei impozabile. Aşadar o atenţie specială trebuie acordată tuturor conturilor de pasiv şi totodată trebuie cercetată cauza reală a existentei lor.

Se mai obişnuieşte crearea de conturi creditare fictive. Pentru descoperirea acestor ficţiuni e necesară o cercetare dataliată a înregistrărilor în legătură cu aceste conturi, precum şi confruntarea acestor înregistrări cu contabilitatea creditelor. Atunci când conturile pasive create se află în legătură cu diverse rezerve, atunci aceste rezerve sunt făcute peste maximum prevăzut de lege;g)amortismentele nelegale şi amortismentele la supraevaluări. Amortismentele nelegale sunt acelea făcute peste cotele admise, sunt uşor reperabile, prin o sumară comparaţie şi cercetare a înregistrărilor contabile. Amortismentele la supraevaluări constau în exagerarea valorii clădirilor şi instalaţiilor sau în exagerarea numărului lor. Astfel se cere şi se obţine de la Fisc dreptul de a scădea din beneficiu o sumă de amortizări corespunzătoare unor investiţii mai mari decât cele reale;h) rezerva ocultă; Prin rezerva ocultă se înţelege orice disimulare de beneficiu sau de activităţi, disimulare care nu e reprezentată în nici un fel în bilanţ precum şi introducerea de conturi creditoare fictive în bilanţ.

Când se crează aceste rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele ce urmează să fie disimulate;

i) înregistrări nereale. Metoda înregistrării fară cauză reală este una din cele maisimple, însă şi cea mai gravă din punct de vedere al consecinţelor întrucât constituiefalsuri. Acest gen de înregistrare are scopul de a ascunde realitatea şi de a disimulabeneficiul;

j) nejustificarea în acte a înregistrărilor. în contabilitate orice înregistrare trebuie făcută pe baza unei cauze reale justificată întotdeauna de un document. Lipsa unui document formează prezumţia nerealitate unei operaţiuni. în general, aceste înregistrări se referă la exagerarea cheltuielilor de transport, reclamă, prezentare;

k) virarea în diferite conturi a unor părţi din beneficiu Anumite sume de bani se trec în conturi de persoane pentru a sustrage părţi din beneficiu de, obicei aceste persoane sunt în strânsă legătură cu întreprinderea sau chiar fac parte din conducerea ei

1) debitarea conturilor de rezultate şi a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. Aici putem întâlni: trecerea pentru a doua oară a unei facturi deja înregistrate, plata unor salarii imaginare, ore suplimentare, simularea unor pierderi accidentate (furt, demodare);

m) ascunderea unor părţi din beneficiu prin omisiunea înregistrării. Nu se înregistrează dobânzile, comisioanele primite sau vânzările făcute, se omit încasări;

n) reducerea cifrei de afaceri. Prin operaţii fictive se simulează vânzări cu pierderi şi se trec sumele prin debitori.

Asemenea abateri sunt sancţionate prin măsuri pecuniare sau privative de libertate, după cum modul de nerespectare a prevederilor legale întruneşte elementele constitutive ale contravenţiei sau infracţiunii. Conform legii 87/1994 modificată prin Legea 161/2003 republicată, sunt considerate infracţiuni cele mai grave forme de evaziune fiscală fiind reglemenatte în mod

expres şi limitativ faptele ce sunt considerate a fi calificate infracţiuni şi faptele ce constituie contravenţii.

Pe măsura adâncirii cooperării economice internaţionale şi multiplicării relaţiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite şi cu nivel de, fiscalitate diferit, în afara evaziunii fiscale manifestate la nivel naţional, fenomenul, evaziunii fiscale (fraudei fiscale) a căpătat şi o dimensiune internaţională.

Evaziunea fiscală internaţională este facilitată de existenţa pe globul pământesc a "oazelor fiscale" şi "paradisurilor fiscale" de care profită contribuabilii ce au interes să beneficieze de tratamente fiscale avantajoase. "Paradisurile şi oazele fiscale" apar în state ce acordă avantaje fiscale societăţilor ce îşi stabilesc sediul social în statul respectiv ori persoanelor fizice ce îşi au rezidenţa în statul respectiv. Cele mai cunoscute state ce uzează de atari procedee sunt Luxemburg, Elveţia, Monaco, Cipru, Bernade, Liechtenstein, Andora, Panama, Bahamas.

Mecanismul prin care companiile transnaţionale profită de avantajele "paradisurilor fiscale" presupune înfiinţarea unor reprezentanţe ale acestora (sucursale, filiale etc) în statul respectiv şi organizarea unor relaţii artificiale (scriptice) între acestea şi unităţile producătoare ce îşi au sediul în state cu fiscalitate ridicată în scopul localizării profitului în filiala ce îşi are sediul în statul unde funcţionează "paradisul, oaza fiscală". Acest lucru se realizează prin practicarea de preţuri ce se abat de la cele concurenţiale, adică se vinde ieftin către statele cu fiscalitate scăzută şi se cumpără de la acestea la preţuri înalte (scump). Prin acest artificiu se evidenţiază un profit înalt în cadrul filialelor care funcţionează în ţări cu fiscalitate redusă asigurându-se o diminuare a sarcinii fiscale pe ansamblul corporaţiei.

Un alt procedeu folosit pentru preluarea profiturilor obţinute într-o ţară cu fiscalitate puternică de către o societate este afilierea cu o societate dintr-o ţară fiscalitate scăzută, constă în majorarea cheltuielilor. Prima societate va efectua către cea de a doua plăţi consistente reprezentând dobânzi la împrumuturi, redevenţe pentru licenţe, chirii, prime de producţie etc. În alte situaţii prevederile din convenţia încheiată între cele două societăţi pentru evitarea dublei impuneri sunt utilizate abuziv, beneficiind de reduceri sau scutiri de impozite persoane fizice sau juridice care nu au acest drept. Pentru aceasta este utilizat un intermediar între investitorul real şi investiţia realizată.

În toate statele se duce o politică pentru combaterea şi evaluarea evaziunii (fraudei) fiscale preconizându-se permanent noi măsuri pentru eliminarea, stoparea acestora atât pe plan intern cât şi internaţional. Se consideră util a se acţiona atât în domeniul legislativ cât şi în cele administrative şi sociale.

În domeniul legislativ măsurile preventive privesc unificarea legislaţiei fiscale, o mai bună sistematizare a acestora şi corelarea cu ansamblul cadrului legislativ din economie; eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot da naştere la interpretări atât din partea contribuabililor cât şi din partea organelor fiscale; legiferarea obligaţiei terţilor de a furniza organelor fiscale şi judecătoreşti a datelor contabile care să permită soluţionarea corectă a cauzelor ce le-au fost date spre rezolvare; asigurarea posibilităţii executării silite a obligaţiilor fiscale prin instituirea sechestrului fiscal.

In domeniul administrativ, măsurile de prevenire a evaziunii fiscale vizează: eliminarea paralelismelor şi suprapunerilor din activitatea organelor de control financiar şi fiscal şi asigurarea coordonării unitare în profil teritorial şi la nivel central, a tuturor activităţilor de control; extinderea controlului prin excepţie (sondaj) şi trecerea pe un plan secundar a controlului permanent şi excesiv, stabilirea unui raport optim între salariu şi stimulente pentru a se realiza

cointeresarea aparatului fiscal; implementarea unui sistem informatic care să furnizeze datele necesare pentru identificarea, analiza şi combaterea fenomenului evazionist; instituirea unui sistem de pregătire permanentă a personalului din aparatul M.F.P.

In domeniul social, măsurile de prevenire a evaziunii fiscale trebuie să vizeze: formarea unei bune educaţii fiscale a populaţiei în spiritul cultivării "obligaţiei social-morale" de a achita integrai, la timp şi cinstit obligaţiile fiscale; informarea promptă a contribuabililor cu privire la drepturile şi obligaţiile ce le revin precum şi a sancţiunilor la care se expun dacă nu respectă legea; promovarea de sisteme de stimulare a contribuabililor care să-i motiveze pentru achitarea integrală şi la termen a obligaţiilor fiscale ce le revin (reduceri în raport de momentul plăţii, restituirii de impozite, acordate de credit fiscal, etc).

Considerăm că multe din aceste aspecte sunt pe cale de rezolvare în ţara noastră în toate cele 3 domenii.

CAPITOLUL 13

NOŢIUNEA, ROLUL Şl FUNCŢIILE CONTROLULUI FINANCIAR, ORGANIZAREA Şl EXRCITAREÂ ACTIVITĂŢII DE CONTROL

FINANCIAR ÎN ROMÂNIA

13.1. Concepţii moderne de organizare a controlului financiar

Necesitatea imperioasă a existenţei fondurilor băneşti ale statului şi celorlalte entităţi publice a determinat instituirea în toate statele a unui control exercitat în mod special în scopul constituirii şi întrebuinţării conforme a acestor fonduri băneşti.

în conformitate cu scopul său, controlul financiar este o activitate de verificare a respectării şi aplicării întocmai a normelor juridice referitoare la formarea şi întrebuinţarea fondurilor băneşti ale statului şi celelalte entităţi sau colectivităţi publice. Datorită acestui specific activitatea de control financiar nu se confundă cu activitatea financiară de formare şi întrebuinţare a fondurilor băneşti de interes public asupra căreia se exercită şi se efectuează actele şi operaţiunile de control financiar.

Într-o caracterizare generală, actele şi operaţiunile de control financiar sunt

1.verificări documentare şi faptice;2.consemnări scrise ale constatărilor;3.formulări de aprecieri şi concluzii, precum şi4.decizii ca urmare a acţiunilor de control5.decizii privind coerciţiunile necesare pentru restabilizarea conformităţii activităţii

financiare a subiectelor de drept controlate.Aceste verificări, consemnări şi decizii se regăsesc cu deosebiri inerente în procedurile de

control financiar desfăşurate fie preventiv, fie concomitent, fie posterior asupra actelor şi operaţiunilor financiare. în acelaşi timp, potrivit necesităţii, activitatea de control financiar este desfăşurată de organe şi persoane investite prin lege cu atribuţiuni de control sau de verificare a respectării şi aplicării conforme a dispoziţiilor de drept financiar public. Ca urmare a acestui fapt, operaţiunile de control financiar pot fi săvârşite numai de către organele şi persoanele legal

împuternicite, ele sunt acte şi operaţiuni autorizate de stat în interes public şi, în consecinţă, sunt obligatorii pentru toate subiectele de drept vizate.

Exercitarea controlului financiar fiind necesară asupra activităţii financiare a tuturor organelor de stat, instituţiilor şi autorităţilor publice centrale şi locale, organele de control financiar sunt organizate într-o anumită ierarhie şi investiţie corespunzător cu atribuţiuni de control în domeniul bugetar, ori numai fiscal, general ori numai local. în acelaşi timp, potrivit interesului public de control financiar competenţa organelor de control financiar este extinsă şi asupra evidenţei contabile şi activităţii financiare a altor persoane juridice decât celé de natură statală, şi anume la persoanele juridice cu capital privat şi persoanele fizice. în ceea ce priveşte modul de organizare, în statele modeme cu economie liberal capitalistă şi regim politic democrat parlamentar, controlul financiar este conceput şi se aplică preponderent cu denumirea de control al executării bugetului de stat şi bugetelor locale. Având în vedere însemnătatea bugetului de stat ca act parlamentar de autorizare anuală a veniturilor şi cheltuielilor publice, controlul financiar din Franţa şi alte state europene este reglementat ca un control al executării bugetului de stat menit să asigure conformitatea executării bugetului de stat. în acest scop, controlul executării bugetului de stat se exercită sub formele principale de control administrativ , jurisdicţional şi parlamentar.

Controlul administrativ este exercitat ca un control intern căruia îi sunt supuse actele şi operaţiunile atât de venituri, cât şi de cheltuieli bugetare însă cu proceduri total diferite. Controlul veniturilor bugetare, asupra stabilirii şi perceperii conforme a impozitelor, este realizat prin verificarea conformităţii atât a actelor de stabilire şi încasare a impozitelor. Spre deosebire de controlul veniturilor, controlul administrativ al cheltuielilor este exercitat de către Inspecţia generală a finanţelor cu precădere asupra angajării şi ordonanţării cheltuielilor bugetare.

Controlul jurisdicţional este exercitat de către Curţile de Conturi, care urmăresc respectarea disciplinei bugetare şi financiare. Acestea exercită un control financiar jurisdicţional urmând mai ales procedeul verificării conturilor de execuţie a bugetelor organelor de stat, instituţiilor publice, întreprinderilor de interes public şi autorităţilor locale.

Controlul parlamentar asupra execuţiei bugetului de stat este exercitat conform prerogativelor parlamentelor de a controla puterea şi activitatea executivă de stat din care face parte şi execuţia bugetului de stat. Acest control se exercită în cele mai multe state moderne, nu numai prin dezbaterea contului general de încheiere a fiecărui buget anual, ci şi în cursul exerciţiilor bugetare anuale prin dezbaterea datelor curente de execuţie bugetară cerute guvernului de către parlament. Legea finanţelor publice a statuat printre altele ca activitatea privind finanţele publice cuprinde şi controlul asupra modului de folosire a mijloacelor materiale şi băneşti aparţinând regiilor autonome şi instituţiilor publice şi asupra capitalului social al statului în societăţile comerciale. Se impune cu necesitate întărirea instituţiei controlului, financiar atât sub aspectul modului de organizare, cât şi sub aspectul cuprinderii şi extinderii acestuia. De altfel, controlul financiar nu trebuie şi nici nu poate să scape procesului general de reformă, care se desfăşoară în prezent în toate sistemele şi subsistemele economice şi în special la cele referitoare la buget, bănci, fiscalitate, contabilitate naţională. Rolul controlului financiar a crescut şi a căpătat noi valenţe privind evaluarea, dar şi răspunderile, în condiţiile actualului proces de privatizare determinat de sistemul nou de relaţii ce se stabilesc între stat şi agenţii economici, de autonomia acestora, de aportul decisiv al agenţilor economici în deciziile cu caracter financiar, bugetar şi fiscal pe care le adoptă, de legislaţia specifică apărută în domeniu.

Tocmai acest fapt face inexplicabilă poziţia celor care au suprimat controlul preventiv al Curţii de Conturi.

13.2. Funcţiile controlului financiar

Prin modul de organizare şi exercitare, precum şi prin rolul şi obiectivele ce le urmăreşte, controlul financiar îndeplineşte unele funcţii şi anume: funcţia de evaluare, preventivă, de documentare, recuperatorie, pedagogică.

a. Funcţia de evaluare cuprinde acte şi operaţiuni de estimare a situaţiei de facto, comparativ cu cea de jure, realizările obţinute în raport cu obiectivele şi scopurile prestabilite. De asemenea, prin intermediul acestei funcţii, pe lângă constatarea stării reale, se efectuează şi o apreciere a performanţelor unei acţiuni economice, precum şi a unor entităţi organizate ca persoane juridice.

b. Funcţia preventivă constă într-o serie de măsuri luate de către organele de control în vederea evitării şi eliminării unor fraude, înainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea şi anularea cauzelor care le generează sau favorizează. Prin această acţiune, controlul are sarcina de a opri actele şi operaţiunile care nu sunt legale, în faza de angajare a societăţii comerciale de consiliul de administraţie al acesteia. în acest sens, acţiunea preventivă se manifestă înaintea emiterii actelor sau efectuării operaţiunilor, astfel încât să se preîntâmpineeventualele prejudicii. Prin intermediul acestei funcţii pe lângă legalitatea actelor şi operaţiunilor, se mai urmăreşte oportunitatea, necesitatea şi economicitatea acestora.

c. Funcţia de documentare a controlului financiar permite cunoaşterea proceselor care au loc în activitatea economică, a rezultatelor activităţii din structurile economice, relevarea fraudelor şi depistarea cauzelor acestora, precum şi identificarea acţiunilor eficiente pentru a fi generalizate. Astfel, controlul participă nemijlocit la actul de conducere, furnizând date şi informaţii pentru fundamentarea deciziilor económico-financiare.

d. Funcţia recuperatorie evidenţiază un aspect foarte important al controlului financiar, deoarece ea nu se limitează la prevenirea şi aprecierea stării de fapt, dar acţionează şi pentru descoperirea şi recuperarea pagubelor, precum şi pentru stabilirea, conform legii, a răspunderii juridice. Pentru recuperarea prejudiciilor constatate, organele de control au obligaţia de a stabili forma procedurală prin care urmează să se facă recuperarea, pentru restabilirea integrităţii avutului public.

Formele procedurale legale de recuperare sunt: recuperarea pe calea executării silite, recuperarea pe calea răspunderii materiale reglementată de legislaţia muncii, precum şi recuperarea pe calea acţiunii civile în justiţie.

e. Funcţia pedagogică permite acţiuni de educare a celor care au drepturi şi obligaţii în formarea şi utilizarea fondurilor publice. Controlul, prin rezultatele sale, contribuie la formarea deontologiei profesionale, îndeosebi a celor implicaţi în administrarea fondurilor publice, La rândul lor, persoanele care alcătuiesc corpul de control, prin nivelul de pregătire şi atitudine civică, trebuie să reprezinte un model de comportament corect, dar şi intransigent. Această funcţie se realizează şi în combaterea manifestărilor ilegale, prin depistarea şi sancţionarea lor cu fermitate. Publicitatea realizată în jurul acestor cazuri va contribui şi va favoriza îndeplinirea corectă, în deplină legalitate a atribuţiilor de serviciu. Exercitarea într-un spirit de obiectivitate şi

legalitate a controlului, este în măsură să asigure relaţii corecte şi civilizate între controlor şi controlat

13.3. Formele controlului financiar

Controlul financiar se realizează printr-o diversitate de forme, în funcţie de momentul, sfera, temeiul, volumul lucrărilor, felul activităţii, al organelor care îl efectuează sau după modul de concretizare, şi anume:

a. După momentul în care se efectuează se disting următoarele forme de control financiar: controlul financiar preventiv, controlul financiar concomitent (simultan) şi controlul financiar postoperativ (posterior).

1. Controlul preventiv este un control specializat, care implică verificarea şi analiza activităţii economice şi financiare a societăţii financiare sub aspectul legalităţii, oportunităţii, necesităţii actelor şi operaţiunilor, a utilizării cu eficienţă a fondurilor materiale şi băneşti, precum şi pentru asigurarea integrităţii acestora. Această formă de control se organizează la toate societăţile comerciale şi instituţii publice sau private, ministere, departamente, alte organe centrale de stat, prefecturile şi primăriile, alţi agenţi economici. Prin exercitarea acestei forme de control sunt oprite, înainte de efectuare, actele şi operaţiunile care nu sunt legale, necesare sau oportune încă din faza de angajare şi de plată, respectiv livrare şi încasare.

Controlul preventiv se exercită aupra documentelor prin care consiliul de administraţie al societăţii comerciale îşi asumă obligaţii cu caracter patrimonial, în numele şi pe seama acesteia, precum şi asupra actelor prin care se dispune stingerea, prin plată sau orice alt mod, a unor obligaţii civile. De asemenea, sunt supuse controlului actele şi operaţiunile din care decurg drepturi şi obligaţii patrimoniale faţă de alte persoane juridice sau fizice; actele şi operaţiunile privind acordarea fondurilor de la bugetul statului; documentele privind virări de la credite bugetare; actele şi operaţiunile de finanţare şi credite în lei ori valută privind activitatea de producţie, circulaţia mărfurilor, investiţii, alte asemenea activităţi economice.

Controlul financiar preventiv se exercită de către conducătorul compartimentului financiar-contabil; sau la propunerea acestuia şi alte persoane cu atribuţii fmanciar-contabile. După verificarea documentelor persoanele desemnate cu asemenea atribuţii îşi manifestă acordul sau dezacordul prin viza de control financiar preventiv, respectiv refuzul de viză.

2. Controlul concomitent (simultan, operativ sau curent) se exercită în timpul desfăşurării proceselor economice şi financiare, simultan cu efectuarea actelor şi operaţiunilor legate de aceste activităţi, cu scopul de a interveni pentru corectarea sau eliminarea deficienţelor ori ilegalităţilor. Acest control se exercită inopinat, cel puţin o dată pe lună, prin verificări faptice pe bază de documente, în totalitate sau prin sondaj, în conformitate cu specificul activităţilor. Controlul se exercită de membrii consiliului de administraţie, cenzori, inspectori sau orice altă persoană desemnată cu asemenea atribuţii. Rezultatele controlului şi măsurile luate se consemnează într-un registru de control, care cuprinde: data executării controlului, activitatea controlată, constatările făcute, măsurile luate sau propuse, luarea de cunoştiinţă, precum şi măsurile dispuse de consiliul de administraţie.

3. Controlul posterior (postoperativ) se exercită asupra actelor şi operaţiunilor economice şi financiare, după ce acestea au fost executate. Deşi această formă de control urmează faza efectuării actelor şi operaţiunile, el prezintă avantajul că se poate executa cu migală şi fără să stânjenească activitatea curentă a unităţii controlate. Sub acest aspect, este un control temeinic,

pe baza căruia se pot trage concluzii utile pentru activitatea viitoare, având deci, şi o latură de prevenire.Controlul contribuie la identificarea, mobilizarea şi folosirea resurselor interne din economie, verifică legalitatea, oportunitatea şi eficienţa activităţilor, reface integritatea patrimoniului lezat prin fraudă şi sancţionează persoanele care au încălcat reglementările juridice. Acţiunile de control se exercită periodic de către revizorii de gestiune, conducătorul compartimentului financiar-contabil, precum şi alte persoane desemnate în acest sens.

Putem clasifica controlul şi în felul următor:a. După sfera de acţiune a controlului: controlul financiar intern şi controlul financiar

extern.1. Controlul financiar intern este efectuat în toate compartimentele unei societăţi comerciale, pe baza dispoziţiei consiliului de administraţie al acesteia. Acest control are sarcina de a verifica, de a constata şi de a stabili consecinţele unor fapte frauduloase, propunând totodată şi măsurile necesare pentru înlăturarea pe viitor a deficienţelor constatate.2. Controlul financiar extern se efectuează prin certificarea documentelor existente la alţi

agenţi economici, parteneri de afaceri cu unitatea controlată, în vederea constatării veridicităţii actelor şi operaţiunilor primare.

b. După termenul în care se efectuează controlul: controlul financiar continuu (permanent) şi controlul financiar periodic.

c. După volumul lucrărilor controlate: control financiar complet şi unul parţial.

d. După felul activităţii controlate: control de casă, control de magazie, de documente, de operaţiuni financiare etc.

e După organele care îl exercită: control financiar ierarhic, control financiar de gestiune şi control financiar de execuţie (efectuat de organe specializate, în mod sistematic, asupra executării unor activităţi financiare, monetare şi de credit).

f. După modul de concretizare: control financiar direct, control financiar indirect, control financiar de drept şi control financiar de fapt.

13.4. Metodele controlului financiar

Cunoaşterea, stăpânirea şi aplicarea cu discernământ şi supleţe, în raport de obiectivele controlului şi situaţiile din teren, a metodelor, tehnicilor şi procedeelor de control constituie una din premisele de bază care asigură eficienţă şi finalitate în activitatea de control financiar.

Experienţa în activitatea de control financiar a dovedit cât de important este că organele de control să cunoască teoretic şi să aplice selectiv, în practică metodele, tehnicile şi procedeele de control.

Metodele folosite în organizarea şi exercitarea controlului financiar diferă, în funcţie de aspectele care se controlează, de elementele de evidenţă folosite, de scopul urmărit şi de gradul de cuprindere.

Principalele metode tehnice de control sunt:1. Controlul financiar faptic - exercitat la faţa locului, prin observarea directă a

proceselor şi fenomenelor, cercetarea şi investigarea activităţilor economicé şi financiare. Acest

procedeu de control financiar are sarcina de a constata situaţii ce nu rezultă din documentele existente.

2. Controlul financiar documentar - exercitat prin verificarea documentelor existente, în cadrul evidenţei contabile. Acest procedeu urmăreşte legalitatea întocmirii actelor şi operaţiunilor, privind folosirea mijloacelor materiale şi băneşti, modul de întocmire şi conţinutul situaţiilor contabile periodice, a dărilor de seamă, a: situaţiilor statistice.

1. Controlul financiar tematic - constă în verificarea unei anumite probleme, operaţiuni de casierie, evidenţa şi păstrarea mijloacelor materiale şi băneşti, retribuţia muncii - cu scopul de a generaliza, de a face comparaţii şi de a concluziona.

3. Controlul financiar total (complet) - se execută asupra tuturor actelor şi operaţiunilor ce au avut loc în perioada de la ultimul control financiar. Este un control documentar şi faptic, în acelaşi timp, şi priveşte activitatea tuturor compartimentelor din cadrul societăţii comerciale, pe o anumită perioadă de timp.

4. Controlul financiar parţial presupune verificarea numai a unor sectoare (compartimente) din activitatea unităţii controlate şi pe o anumită perioadă de timp. Acest procedeu de control se poate efectua şi prin sondaj asupra unor acte sau operaţiuni economice şi financiare.

5. Controlul financiar complex - presupune verificarea activităţii unităţii controlate, sub toate aspectele, de către echipa de control, formată din reprezentanţii mai multor organe, de control Acest procedeu este deosebit de eficace deoarece asigură cooperarea mai multor organisme de control, în scopul stabilirii de concluzii şi aplicării mai multor măsuri cu caracter general, de ansamblu, pentru activitatea economică şi financiară.

6. Controlul financiar încrucişat constă în verificarea documentaţiei unităţii controlate concomitent cu o verificare a documentelor unităţilor cu care acesta are relaţii economice şi financiare, în scopul constatării autenticităţii actelor şi operaţiunilor efectuate.

7. Controlul financiar mixt (combinat) - presupune folosirea mai multor procedee tehnice de control, cu scopul de a realiza a mai mare eficacitate a acţiunii de verificare şi de a elimina dezavantajele unora dintre procedeele de control.

8. Controlul financiar repetat se exercită în situaţia când rezultatele acţiunii de control efectuate anterior, sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfacătoare şi deci, se impune cu necesitate, un nou control.

Alături de aceste metode de control financiar unii autori au făcut referire şi la alte tehnici (metode) de control:

a. Controlul prin sondaj - înseamnă cuprinderea în verificare numai a unor anumite perioade sau operaţii supuse controlului. Controlul prin sondaj se poate utiliza în cazurile în care controlul asupra unor operaţii sau perioade de activitate permite tragerea unor-concluzii valabile asupra tuturor operaţiilor şi perioadelor privind modul cum au fost întrebuinţate fondurile băneşti (creditele) sau a fost respectată disciplina financiară.

b. Analiza - constă în examinarea critică a datelor şi elementelor înscrise în bilanţuri, dări de seamă contabile şi anexele acestora, dări de seamă statistice etc, în. care se reflectă activitatea şi rezultatele acesteia.

c. Investigaţia - constă în obţinerea de informaţii verbale sau scrise, privind domeniul, operaţia sau persoana controlată de la diferite persoane încadrate în muncă în unitate sau de la alte organe (bănci, statistică, organe de poliţie, populaţie, camere de comerţ etc). Aceasta serveşte ca element de pornire, de documentare şi informare a organelor de control, care sunt obligate să

investigheze toate sursele şi toate persoanele care pot da relaţii în legătură cu obiectul controlului pe care îl desfăşoară.

d. Observaţia se foloseşte, de regulă, la începutul controlului, pentru informarea generală şi documentară a organelor de control, cât şi, atunci când este cazul, pe parcurs.

e. Examinarea documentelor justificative - constă în verificarea documentelor care reflectă operaţii economice şi financiare, spre a se stabili dacă acestea sunt legale, oportune şi economicoase.

f. Verificarea conturilor contabile - constă în controlul înregistrărilor contabile, spre a se stabili dacă au fost respectate normele legale în acest domeniu, privind conţinutul conturilor, existenţa pierderilor justificative etc.

g. Calculul de control constă în verificarea aritmetică a calculelor privind operaţiile înscrise în documente, conturi contabile, balanţe şi bilanţuri, precum şi în verificarea modului de completare a documentelor.

h. Confirmarea datelor înscrise în documente, tehnică, care în practică este denumită control reciproc, se poate realiza prin confirmările interne ce se obţin din verificarea datelor înscrise în documentele controlate cu datele unor documente emanate de la alte compartimente sau cu evidenţele contabile. Confirmările externe se obţin prin verificarea datelor înscrise în documentele aflate în unitate cu date înscrise în documentele aflate la terţi (extrasul-de cont cu fişa de cont aflată la bancă, facturi etc).

Capitolul 14

ORGANIZAREA Şl EXERCITAREA ACTIVITĂŢII DE CONTROL FINANCIAR

În ţara noastră activitatea de control financiar se desfăşoară în cadru guvernamental şi în sfera de activitate a legislativului. în cadrul guvernamental executiv) activitatea de control financiar a fost organizată pe structuri distincte cu functionalitate înglobată în cadrul M.F.P. ori în cadrul guvernului însuşi;

În cadrul M.F.P. avem următoarele structuri distincte:a) Direcţia generală de inspecţie fiscală;b) Agenţia Naţională de administrare fiscală;c) Direcţia generală de Administrare şi Control a activelor statului.

În cadrul executivului avem:

a) Autoritatea Naţională de control;

b) Corpul de control al Guvernului subordonat Autorităţii Naţionale de Stat;

c) Garda Financiară subordonată Autorităţii Naţionale de Control.

In sfera de activitate a legislativului:- Curtea de Conturi a României.- Direcţia de control fiscal;- Direcţia de investigaţii fiscale.

14.1 Organizarea controlului financiar în Uniunea Europenă

Conceptul de "control financiar" se referă la examinarea modului în care se realizează din punct de vedere financiar obiectivele şi programele asumate de diferite entitati publice cu scopul de a preîntâmpina sau a descoperi eventualele nereguli, erori, deficiente, de a le remedia şi a le putea evita în viitor. Această concepţie asupra contextului, organizarea unui asemenea "tip de control” asigură realizarea concomitentă a programelor vizate şi posterior finalizarea activităţilor desfăşurate al acestora.Actele juridice existente la nivel comunitar ce vizează această activitate se evidenţiază în primul rând prin caracteru obligativităţii lor cât şi al generalităţii atunci când reglementează funcţionalitatea organismelor specializate în efectuarea controlului financiar, procedura urmată pentru efectuarea controlului, actele juridice în care se consemnează rezultatele controlului şi efectele juridice ale acestora, dar şi prin caracterul numai de recomandare (aşazisele acte juridice neobligatorii), A doua categorie are o forţă juridică redusă. Ele conţin doar recomandări pentru statele membre sau pentru instituţiile U.E.

Actele juridice se referă în principal la: formele îmbrăcate de controlul financiar, activităţile şi domeniile care constituie obiectul acestui tip de control, modalităţile prin care sunt protejate interesele U.E. în materie.

Semnalăm cele mai importnate reglementări cu caracter obligatoriu:- dispoziţiile înscrise în art.246-248 ale Tratatului instituind .E. (versiunea consolidată,

publicată în Jurnalul Oficial nr.C. 325, din 24 decembrie 2002) care fac vorbire despre necesitatea instituirii unui control asupra conturilor CE. şi menţionează Curtea de Conturi a CE.

- Regulamentul Comisiei (CE. Euratom) Nr. 1605/2002 din 25 iunie 2002 privind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunităţii Europene, care a fost completat de Regulamentul Comisiei (CE. Euratom) nr.2342/2002 din 23 dec.2002 stabilind reguli detaliate pentru implemntarea Regulamentului nr. 1605/2002 al Consiliului (CE., Eurotom) privind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunităţii Europene.

- Regulamentul Comisiei (CE., Euraton) nr.2343/2002 din 23 dec.2002 privind cadrul de reglementare financiară pentru organismele la care se referă art. 185 din Regulamentul nr.1605/2002 al Consiliului (C.E., Euraton), privind Regulamentul Financiar Cadru aplicabil bugetului general al CE.

Formele controlului sunt: controlul intern (ex. Ante-CFIP şi ex post-audit intern) şi controlul extern (auditul extern).

Aşa cum am dezvoltat deja (vezi 772) controlul intern este unul din elementele centrale ae controlului financiar şi se referă la controlul financiar exercitat de structuri organizatorice de control interne entităţii verificate (autorităţi publice ale administraţiei centrale şi locale), inclusiv sistemele de aprobare a priori (ex aute) şi audit intern (a posteriori sau ex post).

Una din trăsăturile de bază ale controlului intern este departajarea între managementul şi controlul financiar intern public (CFIP), pe de o parte, şi auditul intern, pe de altă parte, ceea ce asigură atât funcţionarea primului, cât şi independenţa celui de-al doilea.

CFIP - (controlul financiar intern public) are ca finalitate verificarea îndeplinirii condiţiilor formale şi legale pentru ca fondurile alocate unei instituţii publice să poată fi efectiv cheltuite. Corecta funcţionare a acestuia oferă un "prim fitru" pentru existenţa managementului financiar solid al oicărei autorităţi publice. Una din cerinţe pentru funcţionarea corectă constă în împrejurarea că persoana care actioneaza in calitate de responsabil cu autorizarea angajarii

diferentelor fonduri, nu poate fi, în acelaşi timp şi pentru aceleaşi operaţiuni, persoană responsabilă de nistrarea contururilor aferente acelei activităţi (ofiţer de cont).

Auditul intern, constă în acea activitate organizată independent în cadrul unei uţii publice, care constă în efectuarea de verificări, inspecţii şi analize ale riului sistem de control (CFIP), în scopul evaluării gradului în care acesta ră îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi utilizarea resurselor financiare in mod eficace şi eficient şi pentru a comunica conducerii instituţiei constatările facute; eventualele deficienţe şi nereguli şi a propune măsuri pentru corectarea deficienţelor şi îmbunătăţirii rezultatelor.

Regulamentul nr.1605 al Consiliului din 25 iunie 2002 cu privire la Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunităţilor Europene mentează în articolele 85-87 noţiunea de auditor intern.

În acest sens, fiecare instituţie îşi va stabili o structură de audit intern care trebuie să respecte standardele internaţionale.

Auditorul intern numit de instituţie va răspunde în faţa acestora pentru verificarea corespunzătoare a sistemelor şi procedurilor de execuţie bugetară.

În Regulament găsim înscrisă incompatibilitatea auditorilor interni de a indeplini responsabilităţi cu autorizarea unor sarcini ce revin ofiţerilor de cont.

Dintre responsabilităţile auditorilor înscrise în Regulament evidenţiem avizarea instituţiei cu privire la riscuri prin emiterea de opinii independente cu privire la calitatea sistemelor de management şi control al fondurilor şi recomandări pentru îmbunătăţirea condiţiilor de implementare a operaţiunilor de management financiar, evaluarea conformităţii şi eficienţei sistemelor de management intern şi nivelului de performanţă al departamentelor în influenţarea politicilor, programelor si actiunilor prin referire la riscurile asociate cu ele; evaluarea conformităţii şi calitatii sistemelor de control şi audit intern aplicabile fiecărei operaţiuni de execuţie bugetară.

În ce priveşte drepturile auditorului intern acesta în exercitarea atribuţiilor sale se bucură de acces nelimitat la. toate informaţiile necesare pentru îndeplinirea sarcinilor sale.

La sfârşitul evaluării auditorul intern va întocmi un raport care va conţine rezultatele audituiui şi recomandările pentru instituţie.

Auditorul va înainta instituţiei şi un raport anual de audit intern în care va indica numărul şi tipul auditurilor interne efectuate, recomandărilor acestora şi masurile luate de instituţie.

Fiecare instituţie îşi va stabili propriile reguli cu privire la auditorul intern, astfel încât să asigure independenţa totală a auditoriului în îndeplinirea sarcinilor şi responsabilităţilor sale.Auditul extern pentru institutiile comunitare (Parlament, Consiliu si Comisie) este realizat de Curtea de Conturi a Comunităţilor Europene. Izvorul de drept in materia audituiui extern îl găsim în articolele 246-248 ale Tratatului Ce şi Regulamentul nr.1605 al Consiliului din 25 iunie 2002 asupra Regulamentului Financiar aplicabil bugetului general al Comunităţilor Europene, cu modificările şi completările ulterioare.

La art.246 al Tratatului Comunităţii Europene se prevede că organismul responsabil cu controlul conturilor este Curtea de Conturi.

La art. 277 se stipulează că în alcătuirea Curţii de Conturi intră câte un reprezentant al fiecărui stat membru.

Curtea de Conturi, examinează conturile de venituri şi cheltuieli ale comunităţii, precum şi ale instituţiilor înfiinţate de comunitate (art.248). în urma examinării Curtea înaintează

Parlamentului European şi Consiliului o declaraţie de asigurare asupra legalităţii şi regularizării tranzacţiilor.

Conform art. 140 din Regulament, Curtea d Conturi va examina dacă toate veniturile şi toate cheltuielile au fost efectuate în mod legal şi cu respectarea dispoziţiilor Tratatelor, a bugetului aprobat pe anul respectiv şi a celorlalte acte adoptate în conformitate cu Tratatele fondatoare.

Tot în Regulament se prevede că în îndeplinirea sarcinilor sale Curtea poate cere să consulte orice documente şi informaţii în legătură cu managementul financiar al departamentelor sau instituţiilor pentru operaţiunile finanţate sau cofinanţate de Comisie. Comisia, celelalte instituţii şi organisme care administrează venituri sau cheltuieli în numele Comunităţii, precum şi beneficiarii finali ai plăţilor din bugetul comunitar vor permite Curţii să examineze orice documente privind atribuirea şi realizarea contractelor, toate conturile şi plăţile în numerar, toate înregistrările contabile şi documentele justificative, toate documentele în legătura cu veniturile şi cheltuielile, inventarele, organigramele departamentelor, precum şi orice date sau informaţii realizate sau stocate pe suport magnetic pe care Curtea le consideră necesare pentru efectuarea audituiui extern.

In efectuarea auditului, Curtea va coopera cu instituţiile naţionale de audit ale statelor membre. Responsabilii naţionali ale căror operaţiuni fac obiectul audituiui sunt obligaţi să arate toate înregistrările plăţilor şi ale documentelor justificative ale acestora, precum şi registrele şi alte documente contabile cât şi să prezinte orice corespondenţă sau orice alt document cerut pentru implementarea audituiui.

În urma audituiui extern Curtea de Conturi a Uniunii Europene realizează două tipuri de rapoarte: rapoarte anuale şi rapoarte speciale.

Raportul anual; curtea va redacta un raport anual pe care se va transmite Comisiei şi Instituţiilor vizate de audit, cel mai târziu la date de 15 iunie ale fiecărui an calendaristic. în raport se cuprinde referiri la toate observaţiile pe care Curtea de Conturi le consideră suficient de importante pentru a merita să fie înscrise în raport: observatiile vor ramane insa confidentiale, iar fiecare institutie va formula raspunsuri la fiecare observaţie până cel mai târziu la 30 septembrie ale fiecărui an.

Raportul anual va conţine o evaluare generală a gestiunii financiare a instituţiilor şi câte o secţiune pentru fiecare instituţie în parte.

Curtea va trebui să se asigure că toate răspunsurile instituţiilor vor fi publicate imediat

după primirea observaţiilor acestora.Raportul anual însoţit de răspunsuri va fi trimis, cel mai târziu la 31 octombrie ale

respectivului au, tuturor instituţiilor responsabile cu descărcare bugetară şi va fi publicat în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene.

De îndată ce Curtea a transmis raportul său anual, Comisia va informa statele membre în legătură cu detaliile din raport care se referă la managementul fondurilor pentru care acestea sunt responsabile. în 60 zile de de la primirea acestor informaţii statele membre vor înainta răspunsurile lor Comisiei, care va transmite înainte de 15 februarie ale anului următor un rezumat al acestor informaţii Curţii de Conturi, Consiliului şi Parlamentului European.Raportul special: Curtea redacţionează raporturi speciale, întrucât realizează activităţi de audit extern particularizate la anumite tipuri de activităţi sau la anumite instituţii. Activităţile se finalizează cu redactarea unor rapoarte speciale, care ulterior se notifică instituţiilor la care s-a desfăşurat activitatea. în raport sunt trecute instituţiilor la care s-a desfăşurat activitatea. în raport

sunt trecute toate observaţiile considerate pertinente şi importante. Informaţiile în prima fază sunt confidenţiale iar instituţia vizată are la dispoziţie un termen de 2 luni şi jumătate pentru a-şi expune punctele de vedere. în hma următoare primirii comentărilor (punct de vedere), Curtea va emite versiunea finală a raportului.

Rapoartele speciale, însoţite de răspunsurile institutului în cauză vor fi transmise de îndată Parlamentului European, Consiliului, care vor decide, fiecare în parte, dar consultând Comisia, ce acţiuni vor fi luate în consecinţă.

În cazul în care Curtea de Conturi decide că un astfel de raport trebuie publicat în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene, aceasta va fi însoţită de răspunsurile instituţiilor în cauză.

Obiectul controlului financiar din Uniunea Europeană îl constituie resursele proprii ale U.E., finanţările acordate de U.E. şi protejarea intereselor U.E. concomitent cu prevenirea fraudei.

Potrivit Regulamentului nr. 1150/2000 ale Consiliului (CE, Euratom) din 22 mai 2000 pentru implementarea Deciziei nr. 94/728 (CE, Euratom), asupra sistemului de resurse proprii ale Comunităţilor, resursele proprii ale comunităţilor sunt fonduri puse la dispoziţia U.E. de statele membre, prin intermediul Comisiei şi sunt controlate periodic, conform prevederilor din Regulament.

Competenţa de a efectua controale şi inspecţii în legătură cu managementul resurselor proprii ale comunităţilor revine statelor membre, însă controlul nu poate fi iniţiat decât la cererea Comisiei, aceasta având obligaţia să precizeze şi motivele.

Controalele şi inspecţiile mai pot fi realizate şi cu asocierea comisiei la controalele proprii efectuate de statele membre.

Comisia poate realiza propriile inspecţii la fata locului caz în care vor fi puse la dispoziţie toate documentele justificative necesare.

În conformitate cu prevederile Regulamentului nr. 1150/2000 a fost înfiinţat şi Comitetul Consultativ pentru resursele proprii ale Comitetelor organism alcătuit din reprezentanţi ai statelor membre (un număr de 5 reprezentanţi oficiali pentru uii stat) şi reprezentanţi ai Comisiei. Comisia este condusă de un comitat coordonat de un reprezentant al Comisiei, iar secretariatul este asigurat de Comisie.

Controlul finanţatorilor acordate de U.E. este de asemenea reglementu de Regulamentul 1605/2002 al Comisiei (CE, Eurotom) din 25 iunie 2002 privind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general a C.E., completat de Regulamentul Comisiei (CE, Eurotom) nr. 2342/2002 din 23 decembrie 2002. în cadrul Titlului VI - Finanţări - este cuprins un capitol referitor la plata şi controlul finanţărilor acordate de U.E. conform prevederilor din acest capitol se stabileşte că responsabilul naţional cu organizarea unei plăţi va putea cere beneficiarului să facă o asigurare în avans pentru a limita eventualele riscuri asociate cu plăţile legate de prefinanţare. După acordarea finanţării, suma atribuită nu va fi considerată definitivă până la acceptarea de către instituţie a rapoartelor finale, iară ca aceasta să aducă stingerea dreptului ulterior de control din partea instituţiei. în cazul în care beneficiarul nu-şi va îndeplini obligaţiile contractuale, finanţarea va fi suspendată, redusă sau anulată, nu însă înainte ca beneficiarul să fi avut ocazia să îşi prezinte punctul de vedere.

În ce priveşte protejarea intereselor U.E. şi prevenirea fraudei facem trimitere la art. 280 al Tratatului Instituţional CE, unde se cere statelor membre să ia măsuri pentru combaterea fraudei care afectează interesele financiare ale UE similare cu cele luate pentru combaterea fraudei care aduce atingere propriilor resurse financiare.

Exemplificăm câteva din multiplele iniţiative luate de instituţiile UE în acest sens.

a) Decizia Comisiei nr. 94/140/EC din 23 februarie 1994 prin care se instituieun Comitet Consultativ pentru coordonarea prevenirii fraudei.

Această comisie poate consulta Comitetul pentru orice problemă în legătură cu prevenirea şi urmărirea fraudei şi neregularitaţilor, poate consulta pentru orice problemă legată de protejarea legală a intereselor financiare; ale Comunităţii.

Comitetul Consultativ pentru coordonarea prevenirii fraudei este alcătuit din câte 2 reprezentanţi ai fiecărui stat membru, care pot fi asistaţi de alţi 2 funcţionari publici ai serviciilor în cauză.

b) Decizia Comisiei din 28 aprilie 1999 prin care a fost înfiinţat Oficiul European de luptă Anti-Fraudă (OLAF-acronimul în lb. Franceză)

Obiectivele Oficiului sunt: - protejarea intereselor Uniunii Europene;

- lupta împotriva fraudei, concepţiei sau a oricărei activităţi ilegale, inclusiv impotriva celor apărute în cadrul instituţiilor europene.

Oficiul (OLAF) işi îndeplineşte obiectivele prin realizarea, în deplină independenţă a unor investigaţii externe şi interne; organizează întâlniri regulate de cooperare între autorităţile competente ale statelor membre, în scopul coordonării activităţii acestora.

Oficiul (OLAF) oferă statelor membre raportul material şi asistenţă tehnică necesară în lupta împotriva fraudelor. Contribuie la dezvoltarea strategiei anti-fraudă a UE, şi ia iniţiativele necesare pentru întărirea legislaţiei în domeniu.

Prin Decizia Băncii Centrale Europene din 7. octombrie 1999 a fost înfiinţat Comitetul Antifraudă al Băncii Centrale Europene care are ca obiectiv prevenirea fraudei. Are de asemenea ca scop consolidarea independenţei Direcţiei de audit intern.

Raportul special: Curtea redacţionează raporturi speciale, întrucât realizează activităţi de audit extern particularizate la anumite tipuri de activităţi sau la anumite instituţii. Activităţile se finalizează cu redactarea unor rapoarte speciale, care ulterior se notifică instituţiilor la care s-a desfăşurat activitatea. In raport sunt trecute numele instituţiilor la care s-a desfăşurat activitatea. în raport sunt trecute toate observaţiile considerate pertinente şi importante. Informaţiile în prima fază sunt confidenţiale iar instituţia vizată are la dispoziţie un termen de 2 luni şi jumătate pentru a-şi expune punctele de vedere. în luna următoare primirii comentărilor (punct de vedere), Curtea va emite versiunea finală a raportului.

Rapoartele speciale, însoţite de răspunsurile institutului în cauză vor fi transmise de îndată Parlamentului European, Consiliului, care vor decide, fiecare în parte, dar consultând Comisia, ce acţiuni vor fi luate în consecinţă.

În cazul în care Curtea de Conturi decide că un astfel de raport trebuie publicat în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene, aceasta va fi însoţită de raspunsurile instituţiilor în cauză.

Obiectul controlului financiar din Uniunea Europeană îl constituie resursele proprii ale U.E., finanţările acordate de U.E. şi protejarea intereselor U.E. emitent cu prevenirea fraudei.

Potrivit Regulamentului nr. 1150/2000 ale Consiliului (CE, Euratom) din 22 mai 2000 pentru implementarea Deciziei nr. 94/728 (CE, Euratom), asupra sistemului de resurse proprii ale Comunităţilor, resursele proprii ale comunităţilor sunt fonduri puse la dispoziţia U.E. de statele

membre, prin intermediul Comisiei şi controlate periodic, conform prevederilor din Regulament. Competenţa de a efectua controale şi inspecţii în legătură cu managementul resurselor proprii ale unităţilor revine statelor membre, însă controlul nu poate fi iniţiat decât la cererea Comisiei, aceasta avand obligatia sa precizeze si motivele.

Controalele şi inspecţiile mâi pot fi realizate şi cu asocierea comisiei la controalele proprii efectuate de statele membre.

Comisia poate realiza propriile inspecţii la faţa locului caz în care vor fi puse la dispoziţie toate documentele justificative necesare.

În conformitate cu prevederile Regulamentului nr. 1150/2000 a fost înfiinţat şi Comitetul Consultativ pentru resursele proprii ale Comitetelor organism alcătuit din reprezentanţi ai statelor membre (un număr de 5 reprezentanţi oficiali pentru un stat) şi reprezentanţi ai Comisiei. Comisia este condusă de un comitat coordonat de un reprezentant al Comisiei, iar secretariatul este asigurat de Comisie.

Controlul finanţatorilor acordate de U.E. este de asemenea reglementu de Regulamentul 1605/2002 al Comisiei (CE, Eurotom) din 25 iunie 2002 privind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general a C.E., completat de Regulamentul Comisiei (CE, Eurotom) nr. 2342/2002 din 23 decembrie 2002. în cadrul Titlului VI - Finanţări - este cuprins un capitol referitor la plata şi controlul finanţărilor acordate de U.E. conform prevederilor din acest capitol se stabileşte că responsabilul naţional cu organizarea unei plăţi va putea cere beneficiarului să facă o asigurare în avans pentru a limita eventualele riscuri asociate cu plăţile legate de prefinanţare. După acordarea finanţării, suma atribuită nu va fi considerată definitivă până la acceptarea de către instituţie a rapoartelor finale, fară ca aceasta să aducă stingerea dreptului ulterior de control din partea instituţiei. în cazul în care beneficiarul nu-şi va îndeplini obligaţiile contractuale, finanţarea va fi suspendată, redusă sau anulată, nu însă înainte ca beneficiarul să fi avut ocazia să îşi prezinte punctul de vedere.

În ce priveşte protejarea intereselor U.E. şi prevenirea fraudei facem trimitere la art. 280 al Tratatului Instituţional CE, unde se cere statelor membre să ia măsuri pentru combaterea fraudei care afectează interesele financiare ale UE similare cu cele luate pentru combaterea fraudei care aduce atingere propriilor resurse financiare.

Exemplificăm câteva din multiplele iniţiative luate de instituţiile UE în acest sens.

a) Decizia Comisiei nr. 94/140/EC din 23 februarie 1994 prin care se instituieun Comitet Consultativ pentru coordonarea prevenirii fraudei.

Această comisie poate consulta Comitetul pentru orice problemă în legătură cu prevenirea şi urmărirea fraudei şi neregularităţilor, poate consulta pentru orice problemă legată de protejarea legală a intereselor financiare ale Comunităţii.

Comitetul Consultativ pentru coordonarea prevenirii fraudei este alcătuit din câte 2 reprezentanţi ai fiecărui stat membru, care pot fi asistaţi de alţi 2 funcţionari publici ai serviciilor în cauza.

b) Decizia Comisiei din 28 aprilie 1999 prin care a fost înfiinţat Oficiul European de luptă Anti-Fraudă (OLAF - acronimul în lb. Franceză)

obiectivele Oficiului sunt:- protejarea intereselor Uniunii Europene;- lupta împotriva fraudei, concepţiei sau a oricărei activităţi ilegale, inclusiv impotriva celor

apărute în cadrul instituţiilor europene.

Oficiul (OLAF) işi îndeplineşte obiectivele prin realizarea, în deplină independenţă a unor investigaţii externe şi interne; organizează întâlniri regulate de cooperare între autorităţile competenţe ale statelor membre, în scopul coordonării activitaţii acestora.

Oficiul (OLAF) oferă statelor membre raportul material şi asistenţă tehnică necesară în lupta împotriva fraudelor, Contribuie la dezvoltarea strategiei anti-fraudă a UE şi ia iniţiativele necesare pentru întărirea legislaţiei în domeniu.

Prin Decizia Băncii Centrale Europene din 7 octombrie 1999 a fost înfiinţat Comitetul Antifraudă al Băncii Centrale Europene care are ca obiectiv prevenirea fraudei. Are de asemenea ca scop consolidarea independenţei Direcţiei de audit intern.

14.2. Curtea Europeană de ConturiCurtea Europeană de Conturi are ca principală atribuţie verificarea conturilor si a

execuţiei bugetului Uniunii Europene, cu dublul scop de a îmbunătăţi gestionarea resurselor financiare şi informarea cetăţenilor Europei cu privire la utilizarea fondurilor publice de către autorităţile cu responsabilităţi de gestiune.

C.E.C. este formată din 25 membri provenind din cele 25 de state Membre si numiţi pentru un mandat de 6 ani. Membrii Curţii de Conturi sunt independenţi si au experienţă în domeniul auditării finanţelor publice. Membrii Curţii îşi aleg presedintele pentru un mandat de 3 ani. La Curtea de Conturi îşi desfăşoară activitatea profesionişti de înaltă clasă din cele 25 de ţări ale Uniunii Europene dintre care un mare număr de auditori.

Independenţa Curţii Europene de Conturi în raport cu alte instituţii comunitare şi cu statele membre garantează obiectivitatea activităţii sale de audit. Curtea de Conturi are deplină libertate în ceea ce priveşte organizarea şi planificarea activitaţii sale de audit şi publicarea rapoartelor.

Curtea de Conturi verifică dacă încasările şi cheltuielile U.E. s-au efectuat legal şi corect. Se pune un accent deosebit pe corectitudinea gestionării financiare, verificându-se dacă şi în ce măsură au fost atinse obiectivele propuse în materie de gestiune, precum şi costurile aferente. Curtea Europeană de Conturi garantează astfel cetatenilor europeni că bugetul U.E. a fost estimat şi executat corect şi în modul cel mai eficient posibil.

Curtea de Conturi Europeană nu are prerogative jurisdicţionale. în cazul în auditorii descoperă nereguli, inclusiv fraudă, organismele comunitare competente sunt informate neîntârziat spre a lua măsurile necesare.

Anexa 1: Înţelesul unor termeni

1. Abatere: încălcare a unor dispoziţii legale, prezentând un grad de pericol social mai redus decât infracţiunea şi pentru care se prevăd sancţiuni neprivate, cum ar fi: sancţiuni disciplinare, administrative, contravenţionale.2. Acces la informaţii, date, documente: posibilitate acordată de lege unor funcţionari de a lua contact nemijlocit cu date şi documente cu caracter secret de stat, particular, sau care, deşi nu au un asemenea caracter nu sunt destinate publicităţii. Aceşti salariaţi trebuie să aibă asupra lor legitimaţie, ordin scris.3. Acţiune - manifestare fizică „exterioară prin care se aduce la îndeplinire hotărârea făptuitorului de a acţiona.4. Activitate- acţiune exterioară sau complex de manifestări exterioare desfăşurate în vederea realizării unui scop.

5. Adresa unde locuiesc efectiv (domiciliul fiscal art. 29 C.P.F.)Adresa locuinţei pe care o persoană o foloseşte în mod continuu peste 183 zile într-un an calendaristic, intemperiile de scurtă durată nefiind luate în considerare. Dacă şederea are un scop exclusiv de vizită, concediu, tratament sau alte scopuri particulare asemănătoare şi nu depăşeşte perioada unui an, nu se consideră adresa unde locuiesc efectiv.

6. Amendă - sancţiune constând din plata unei sume de bani.7. Angajament legal - orice act cu efect juridic, din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, 8. Ascundere acţiune prin care se încearcă împiedicarea aflării adevărului. Ascunderea unui document, este o acţiune constând în luarea şi deplasarea unui document sau.înscris de la locul unde se află la dispoziţia celor însărcinaţi cu păstrarea şi folosirea lui, într-un alt loc necunoscut acestora.9. Audit financiar, reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.

10. Audit intern - activitatea ce reprezintă procesul de examinare obiectivă a ansamblului activităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, a controlului şi proceselor de conducere a acestuia.

11. Bunuri aparţinând domeniului public - domeniul public este alcătuit din: bunurile prevăzute la art 135 (3) din Constituţia României, bunurile stabilite în anexa la legea 213/1998 pctl- II - şi orice alte bunuri care potrivit legii sau natura lor, sunt de uz sau interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ teritoriale prin modurile stabilite de lege. Trebuie facuta diferentiere intre domeniul public al statului şi domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale (judeţ, comună, oraş). în domeniul public al statului intră: bunurile până la art 135 (3) din C.R. şi cele prevăzute la pct I. din anexa la Legea 213/1998 din 1-29 (bogăţiile de orice natură ale subsolului în stare de zăcământ, spaţiu aerian, apele de suprafaţă cu albiile lor minore lacurile subterane, parcurile naturale, etc).

În domeniul public al unităţilor admnistrativ teritoriale intră drumurile judeţene,

terenurile şi clădirile pe care îşi desfăşoară activitatea Consiliul judeţean, etc. (Pct II din anexa la

lege 213/1998).12. Bunuri imobile - lucruri care au o aşezare fixă, stabilă care nu pot fi mutate dintr-un loc în altul fară să-şi piardă destinaţia iniţială sau identitatea. Pot fi bunuri imobile prin natura lor, prin destinaţia lor sau prin obiectul la care se aplică.13. Bunuri accesorii - lucrul mobil se serveşte la folosirea altui lucru de care se leagă prin aceeaşi destinaţie economică. Urmează de regulă, situaţia juridică a lucrului principal, dar prin actul juridic al părţilor se poate decide şi altfel (ex. Instalaţia sanitară dintr-un imobil de locuit; ornamentele de pe faţada unei clădiri; cutia unu instrument muzical, etc).

14. Calitate oficială, abilitarea legală a unei persoane de a îndeplini anumite acte producătoare

de consecinţe juridice.15. Codul fiscal act legislativ care cuprinde într-un sistem unitar şi sistematic toate normele de drept ce privesc modul de stabilire a obligaţiilor fiscale.

16. Codul de procedură fiscală, act legislativ care cuprinde într-un sistem unitar, cele mai

importante norme în domeniul procedurilor fiscale aprobat prin OG. 92/24 dec 2003.

17. Competenţă fiscală - capacitatea obiectivă a unui organ fiscal, respectiv a persoanelor ce lucrează în numele organului respectiv de a efectua acte cu eficienţă legală în desfăşurarea activităţii fiscale.

18. Confiscare - sancţiune administrativă sau de drept penal care constă în trecerea forţată şi fară

plata în patrimoniul statului a unor bunuri, în cazurile şi în condiţiile prevăzute de lege.19. Conformitate - caracteristica unei operaţiuni, a unor acte sau fapte administrative produse în cadrul unei entităţi publice de a corespunde politicii asumate în mod expres în domeniul respectiv de către entitatea în cauză său de către o autoritate superioară acesteia "potrivit legii".

20. Conlucrare - (cooperare), colaborare a două sau mai multe entităţi, (persoane) la săvârşirea

aceluiaşi act.

21. Considerente - argumente logice privind temeiurile de fapt şi de drept care justifică luarea unei anumite decizii, ori darea unei soluţii.

22. Contribuabil - orice persoană care, potrivit Codului fiscal datorează impozite şi taxe (art. 15

al. 2 C.P.F.).23. Controlori delegaţi - funcţionar public al M.F.P., care exercită atribuţii de control financiar preventiv delegat, în mod independent, în conformitate cu prevederile O.G. 119/1999 republicată.24. Credit de angajament - limită maximă a cheltuielilor ce pot fi angajate exerciţiului bugetar, în limitele aprobate.25. Credit bugetar - suma aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiunile multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni.26. Custode - persoană căreia i s-a încredinţat paza şi conservarea temporară a unor bunuri mobile indisponibilizate prin sechestru.27. De lege ferenda - expresie latină ce se referă la "despre legea care urmează să fie elaborată", este folosită pentru a denumi caracterul acelor propuneri prin care se preconizează reglementarea unor situaţii care în prezent nu sunt reglementate.28. De lege lata - expresie latină "despre legea în vigoare" este folosită pentru a denumi ceea ce există deja reglementat prin lege.29. Degradare - stricare parţială a unui bun, alterarea substanţei sale în aşa fel încât bunul nu mai are calităţile şi posibilităţile de utilizare din trecut.30. Desuetudine - modalitate de ieşire din vigoare a unei legi prin neaplicarea ei vreme îndelungată.31. Economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate.32. Eficacitate - grad de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective.33. Eficienţă - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţia cu resursele utilizate.

34. Entitate publică - autoritate publică, instituţia publică, companie/societate naţională, regie autonomă, societate comercială la care statul sau o unitate administrativ - teritorială este acţionar majoritar, cu personalitate juridică, care administrează fonduri juridice şi/sau patrimoniu public.35. Eroare - reprezentare greşită, necorespunzătoare adevărului, datorită cunoaşterii incomplete sau greşite a realităţii.36. Falsificare - acţiune de denaturare a adevărului. Se poate efectua prin orice mijloace susceptibile de a produce o contrafacere a unui lucru, semn sau înscris ori o alterare, în forma sau în substanţa sa, a unui lucru, semn sau invers.

37. Gaj - (explicaţii pentru problema de la 2.2.5.3.2.) contract accesoriu, unilateral, real şi constitutiv de drepturi reale, prin care debitorul remite creditorului său un lucru mobil, corporal sau incorporal, în vederea datoriei sale. 38. Judecător sindic - este un judecător desemnat din partea tribunalului de către preşedintele instanţei. în cadrul procedurii falimentului acesta îndeplineşte o funcţie publică şi de interes general. El îşi păstrează calitatea de magistrat şi nu este socotit reprezentant al părţilor. Actele sale sunt obligatorii pentru debitori şi pentru creditori. Judecătorul sindic poate fi înlocuit cu un alt judecător ce este investit cu această calitate în tot cursul procedurii, printr-o încheiere motivată, dată în camera consiliu.

Principalele atribuţii ale judecătorului sindic sunt următoarele:- hotărăşte deschiderea procedurii-soluţionează contestaţia debitorului împotriva cererii introductive a creditorilor- desemnează administratorul sau lichidatorul, stabileşte atribuţiile acestora si exercită

controlul asupra acestora- judecă cererea de a ridica debitorului dreptul de a-şi mai conduce activităţile

- judecă cererile administratorului sau lichidatorului de a anula unele transferuri patrimoniale, anterioare descrierii procedurii- soluţionează contestaţiile debitorului, creditorului, introduse împotriva masurilor luate de administrator - lichidator- confirmă, planul de reorganizare/lichidare, după votarea lui de către creditori

- în caz de reorganizare, hotărăşte continuarea activităţii debitorului- soluţionează obiecţiile aduse rapoartelor trimestriale sau la cel finale ale administratorului/lichidatorului- autentifică actele juridice încheiate de lichidator, pentru a căror validitate este necesară forma autentică

- hotărăşte închiderea proceduriiîn activitatea desfăşurată judecătorul juridic poate fi ajutat de specialişti. Indatoririle

judecătorului sindic încetează prin înlocuire sau la închiderea procedurii (pentru detalii vezi -V.Luha - Drept comercial - Ed. Altip - Alba Iulia, 2003, St. D. Cărpenaru - Drept comercial român, Bucureşti, 1998).39. Jurisprudenţă - denumire generică dată practicii judiciare, adică soluţiilor care se desprind dintr-un ansamblu de hotărâri concordante pronunţate de instanţele judecătoreşti cu privire la o problemă de drept.40. Legalitate - caracteristica unei operaţiuni de a respecta toate prevederile care îi sunt aplicabile, în vigoare la data efectuării acesteia.41. Legislaţie - totalitatea actelor normative în vigoare într-o tară ori într-un anumit domeniu. La baza legislaţiei ţării noastre stă Constituţia şi legile elaborate conform constituţiei. Toate celelalte acte normative nu pot fi contrare Constituţiei sau legilor.

42. Legitimare - acţiune prin care o persoană dovedeşte pe baza unui document legal că are o anumită calitate, că face parte dintr-o anumită instituţie, organizaţie sau colectiv determinat.43. Libera circulaţie a mărfurilor - este un regim juridic potrivit căruia in interiorul Comunităţii Europene, mărfurile produse de către statele membre pot circula în mod liber, nefiind supuse controalelor vamale, taxelor vamale de importuri de export, sau unor măsuri cu echivalentul acestora, precum şi unor restricţii cantitative ori măsuri cu eect echivalent.

44. Libera circulaţie a persoanelor - este a doua libertate fundamentală din cele patru reglementate în cuprinsul legislaţiei comunitare ale căei reguli de funcţionare sunt stabilite de Tratatul C.E.; Libera circulaţie a persoanelor grupează mai multe forme ale acestei libertăţi care se manifestă sub forma:

- dreptul lucrătorilor de a se deplasa în mod liber în spaţiul comunitar în vederea căutării şi acceptării unei oferte de muncă şi a dreptului acestora de a lucra şi a se stabili, urmare a acestui fapt, în oricare stat membru în condiţii nediscriminatorii;

- dreptul cetăţenilor unui stat membru stabiliţi pe teritoriul altui stat membru de a înfiinţa agenţii, sucursale sau filiale;

- dreptului societăţilor constituite în conformitate cu legislaţia unei ţări comunitare, de a se stabili şi funcţiona într-un alt stat membru, în aceleaşi condiţii cu cele prevăzute de respectivul stat pentru proprii cetăţeni.45. Libera circulaţie a capitalurilor: în sensul dispoziţiilor comunitare, circulaţia capitalurilor reprezintă un transfer de valori dintr-un stat membru în altul sau către un nerezident domiciliat pe teritoriul unui astfel de stat care poate îmbrăca forma:

- investiţiilor destinate constituiri sau extinderii unei firme;- investiţiilor imobiliare;- investiţiilor în bonuri de tezaur;- împrumuturilor pe termen lung şi mediu;- operaţiunilor cu titluri cotate sau necotate la bursă;- emisiunilor cu titluri de acţiuni sau obligaţiuni pe piaţa altor state membre;- importurilor şi exporturilor de mijloace de plată şi drepturi de autor;- vărsămintelor în conturi în străinătate.

46. Libera circulaţie a serviciilor: potrivit dispoziţiilor art. 50 alin. 1 din T.C.E. sunt considerate servicii "prestaţiile furnizate în mod obişnuit contra unei remuneraţii. În măsura în care nu se iau în considerare dispoziţiile privind libera circulaţie a bunurilor, capitalurilor şi persoanelor. Se poate spune că prestările de servicii sunt activităţi care nu au caracter permanent ci ocazional, iar potrivit art. 50 alin.2 din T.C.E. cuprind în special: activităţi artizanale şi activităţi ce ţin de profesiuni liberale.47. Martor – persoana care are cunostinta despre vreo fapta sau despre vreo imprejurare de natură să servescă la aflarea adevărului şi care poate fi ascultată de organele abilitate (penale, fiscale, judecătoreşti, etc).48. Nulitate absolută (explicaţii pentru problema de la 2.2.5.3.2.) Sancţiune juridică ce se aplică atunci când s-a încălcat o dispoziţie legală imperativă, edictată în vederea ocrotirii în mod precumpănitor a unor interese generale publice. Intervine cand actul este lipsit cu desăvârşire de un element esenţial, structural (voinţă, obiect, cauză); când actul emană de la persoane lipsite de capacitatea de folosinţă; când obiectul sau cauza contractului încalcă dispoziţii legale imperative; când actul s-a intocmit fară respectarea formei solemne prevăzută expres de lege pentru validitatea lui; Nulitatea absolută poate fi invocată de orice persoană interesată, de procurorul sau din oficiu.49. Operaţiune - orice acţiune cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acesteia.50. Practica judiciară - activitate concretă desfăşurată de organele judiciare în legătură cu aplicarea legii, precum şi soluţiile date de aceste organe problemelor de aplicare a legii care s-au ridicat în activitatea lor (în sens larg). Invers restrâns, totalitatea soluţiilor pronunţate de instanţele

judecătoreşti de toate gradele în cadrul activităţii concrete de rezolvare a principiilor date prin lege în competenţa lor.51. Prescripţia - cauză de înlăturare a răspunderii (penale, fiscale) sau a executării pedepsei (sancţiunii) ca urmare a trecerii unei durate de timp prevăzute expres de lege.52. Proiect de operaţiune - orice document prin care se urmăreşte efectuarea unei operaţiuni, în forma pregătită în vederea aprobării sale de către autoritatea competentă, potrivit legii.53. Regularitate - caracteristica unei operaţiuni de a respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor şi regulilor procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaţiuni din care face parte.54. Sechestru - măsură asuguratorie care poate fi luată şi de organele fiscale şi care constă în indisponibilizarea bunurilor mobile şi imobile ale unui contribuabil, în vederea recuperării creanţelor în cadrul executării silite.55. Termen - interval stabilit de lege înăuntrul căruia trebuie îndeplinită o cerinţă a legii, poate fi exercitat un drept sau trebuie efectuat ori nu trebuie efectuat un act fapt juridic. Avem termene procedurale şi termene substanţiale.